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MACCHI GRUPO EDITOR S.A.
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UNIDRD I
CAPITULO 1
CAPTULO 2
U N ID R D il
L IN F O R M C IO N CONTR3L
CAPITULO 3
c n fla e m s T ic n s v n e p u is iT o s
CAPITULO 4
CAPITULO 5
U N io n o III
CnPlTULO 6
MODELOS CONTnSLS
CAPITULO 7
in UNIDAD D M D ID fl
C flPITUlO 8
L CAPITAL A MANTCNCR
CRPITULO 9
CAPITULO 10
10.1. Mcxiclo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflacin
y valuacin al costo histrico............................................................................ 178
10.1.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 178
a) Capital a mantener........................................................................... 178
b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 178
c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realizacin................ 179
d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio..................................... 180
e) Actitud ante la inflacin...................................................... ;........... 182
f) Sintesis de los criterios de valuacin aplicados en este modelo ... 182
10.1.2. Estados contables resultantes...................... 182
10.1.3. Ambito de aplicacin........................................................................... 183
10.2. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflacin y valuacin al
costo histrico...........................................................;........................................ 185
1
10.2.1. Esquema de funcionamiento.......................,........................................ 185
a) Capital a mantener........................................................................... 185
b) Valuacin de los bienes al incorporarse n el patrim onio.......... 185
c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realizacin................ 185
d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia . 186
e) Reconocimiento de la inflacin....................................................... 187
10.2.2. Estados contables resultantes............................................................... 188
10.2.3. Comparacin con el modelo anterior................................................. 189
10.2.4. Ambito de aplicacin........................................................................... 190
10.3. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflacin y valores
corrientes.................................................................................... 191
10.3.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 192
a) Capital a mantener........................................................................... 192
b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrim onio........... 192
c) Reconocimiento de ingresos........................................................... 192
d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia.. 194
e) Reconocimiento de la inflacin....................................................... 194
10.3.2. Comparacin con el modeloanterior................................................... 197
10.3.3. Ambito de aplicacin........................................................................... 198
XXXVIII TEORIA CONTABLE
10.4. Mcxielo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflacin y
valores corrientes.............................................................................................. 198
10.4.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 199
a) Capital a mantener.......................................................................... 199
b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 199
c) Reconocimiento de ingresos........................................................... 199
d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . 200
e) Reconocimiento de la inflacin...................................................... 201
0 Presentacin de los estados contables............................................ 201
10.4.2. Comparacin con el modelo anterior................................................. 203
10.4.3. Ambito de aplicacin.......................................................................... 203
10.5. Modelos que combinan capital fsico, moneda no ajustada por inflacin y
valores corrientes.............................................................................................. 204
10.5.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 204
a) Capital a mantener.......................................................................... 204
b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 205
c) Reconocimiento de ingresos.......................................................... 205
d) .Actitud ante la inflacin......................... ........ ............. :........ ....... 205
e) Valuacin de activos ai cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . 205
10.5.2. Estados contables resultantes.............................................................. 206
10.5.3. Ambito de aplicacin.......................................................................... 206
10.6. Resumen comparativo...................................................................................... 207
U N ID D IV
CRPITULO ^ ^
f a O D LflS OPRnCION6S
CAPITULO 12
U N ID A D V
CAPITULO 13
CAPITULO 14
POCSO p n L R C 0 N 0 C IM I N T 0 y FORMULRCION D6
LRS NORMRS CONTRBL6S UTILIZflDRS GN IR e/VllSION D LOS
eSTRDOS CONTRBLeS BRSICOS
CAPITULO 15
15.1. Inspeccin General de Justicia. Direccin General de Personas Jurdicas ... 344
15.1.1. Competencia......................................................................................... 344
15.1.2. Funciones............................................................................................... 345
15.1.3. Funcin de fiscalizacin........................................................................ 347
15.1.4. Sanciones............................................................................................... 348
15.1.5. Funcionarios.......................................................................................... 348
15.2. Ley 19.550 de sociedades comerciales............................................................ 349
15.3. Comisin Nacional de Valores........................................................................... 351
15.3.1. Autoridades............................................................................................ 351
15.3.2. Funciones............................................................................................... 352
15.3.3. Sanciones............................................................................................... 352
15.3.4. Bolsas o mercados decomercio................... 353
XLII TEORIA CONTABLE
15.4. Entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores................... 353
15.4.1. Atribuciones de la CNV respecto de las sociedades que hacen oferta
pblica.................................................................................................. 353
15.4.2. Mercado de valores............................................................................. 354
15.4.3. Agente de bolsa....................... .......................................................... 354
15.4.4. El secreto de las operaciones............................................................. 354
15.4.5. Sancin a los agentes de bolsa.......................................................... 354
15.5. Banco Central de la Repblica Argentina....................................................... 355
15.5.1. Funciones............................................................................................ 355
15.5.2. Funcionarios........................................................................................ 355
15.5.3. Superintendencia de Entidades Financieras...................................... 355
15.5.4. Operaciones que realiza el BCRA...................................................... 356
15.5.5. Operaciones prohibidas...................................................................... 356
15.5.6. Sanciones............................................................................................ 356
15.6. Otros organismos facultados por ley para controlar a las entidades, segn
su forma jurdica o de acuerdo con su objeto social...................................... 357
15.6.1. Superintendencia de Seguros de la Nacin...................................... 357
a) Funciones........................................................................................ 358
b) Consejo consultivo. Funciones...................................................... 35S
15.6.2. Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.................. 358
15.6.3. Superintendencia de Riesgos del Trabajo......................................... 3o0
15.6.4. Instituto Nacional de Accin Cooperativa y Mutual......................... 361
a) Sociedades cooperativas................................................................ 362
b) Entidades mutuales......................................................................... 363
CAPITULO 16
o o n N iz n c io N d m p O f s io N c o N in s ie v o r g a n is m o s
TCNICOS D STUDIO N Lfl flRGNTINfi
CAPITULO 17
Lo contabilidad v
sus objetivos
Lo Qctivclod econmico:
los entes, lo hocendo,
los orgonzQcones
1 ,1 . ENTES
Pero para lograr la solucin a dichos problemas se requiere una cierta activi
dad encaminada al logro de los fines propuestos, representando ella la accin admi
nistrativa.
TEORIA CONTABLE
Estos distintos entes no podran alcanzar las finalidades propuestas sin que una
parte de su accin administrativa sea orientada a la obtencin y empleo de medios de
carcter econmico, o sea, que constituya su propia hacienda. En este sentido, la
hacienda, encuadrada en la esfera econmica del ente, consta de elementos materia
les, de elementos personales y de la actividad o accin administrativa que en ella se
desenvuelve, esto es, la administracin econmica (').
(1) A revalo, A lberto, Elementos de contabilidad general, Ediciones Seleccin Contable, 1976.
(3) Recopilacin de C hapma.s . W illia.m L., Manual de contabilidad general. C.E.C.E., 1966.
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS..._____________7
como las firmas comerciales italianas, y las regulated companies de Inglaterra, estas
ltimas, a travs de monopolios.
Asimismo, se experiment una actividad empresaria de los Estados, bajo dis
tintas figuras jurdicas, similares a las compaas privadas, estructuras bajo las cua
les se desarroll entre 1750 y 1850 la llamada"Revolucin Industrial. Esta produjo
la aparicin de una institucin de importancia contempornea: la empresa. .
La empresa as entendida era una institucin que perteneca a un peque-
-.05 grupo_de personas,.quienes.tambin posean eLcapitaLneces.arPjJas_
mquinas para producir mercaderas, y estas mercaderas eran ofrecidas
_a_un_mercado cada vez rhs*ampii, y,ms.absl7acto. Para prclucr~s~
cantidad creciente de mercaderas para este mercado en expansin, era
necesario conseguir la mano de obra, es decir, los obreros y empleados,
para manipular esas mquinas. La forma singular com' cornbTnan~tos
pToplearios las mquinas, sus obreros y irnpledos, para producir cada -
vez m slrcaderas para e s e m ercadaque crece mucho si el costo y el .
precio bajanj_esto es la empresa. ().
No se concibe una hacienda sin un cmulo grande o pequeo de
bienes econmicos: sin ellos ninguna institucin puede desarrollarse y
prosperar. Tampoco se concibe una hacienda sin su correspondiente su
jeto, puesto que tales bienes en estado de abandono tendern a c n su -"
mirse o a ser objeto de apropiacin por otras entidades, vale decir, a for
mar parte de la riqueza de otras haciendas. No es suficiente la existen
cia de elementos materiales y personales para constituir la hacienda; se
requiere esencialmente la accin personal de cuidado, aprovechamiento
y empleo de dicha riqueza, en que se concreta la administracin de la
hacienda, para que sta rena los atributos que configuran su definicin:
coordinacin econmica de personas y de bienes de que el ente se vale
para alcanzar la finalidad que se haya propuesto.
Expresan un concepto incompleto de hacienda quienes la definen simple
mente como conjunto de bienes, refirindose a uno solo de sus compo
nentes, o sea, el elemento material.
Una misma persona puede ser sujeto de varias haciendas, poseer, por
ejemplo, adems de su hacienda domstica, un establecimiento comer
cial, una explotacin rural, una empresa de transportes, etc., y formar
parte del sujeto colectivo de otras entidades civiles o comerciales en ca
lidad de socio partcipe, colectivo o accionista.
Con la muerte o desaparicin del sujeto, algunas haciendas se extinguen
y los bienes resultantes de la liquidacin de la misma se transfieren por
sucesin a los herederos o derechohabientes. Otras cesan por haber lle
nado los fines que originaron su creacin o por la manifiesta imposibilidad
de cumplirlos, o se transforman por absorcin de unas entidades en otras.
fusin, etc., y las hay que, al cambiar de sujeto, el ente contina, sin
embargo, desarrollando sus actividades en la forma acostumbrada." ().
Preferimos el trmino organizaciones, frente al de hacienda, con el alcan
ce ya dado, vocablo que incluye no slo a las empresas. Recordemos que en una or
ganizacin existen;
a) un nmero de participantes que ha contribuido a su constitucin;
b) uno o ms objetivos bsicos;
c) ciertas metas especficas que se derivan de los objetivos bsicos;
d) cierta actividad ejercida para lograr la consecucin de metas y objetivos,
que puede estar a cargo de participantes de la organizacin y/o de terceros;
e) recursos con que debe contar la organizacin para el logro de sus fines.
Estado nacional;
Estados provinciales;
municipios.
1 ,4 . PATRIMONIO Y CAPITAL
1 ,4 ,1 . INTRODUCCION
(8) N issen , R icardo A ugusto, Ley de sociedades comerciales comentada, anotada y concordada.
Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, l. 1, 1993.
CAP. - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 13
1 ,4 ,2 , PATRIMONIO. CONCEPTO
(9) Z aldtvar, E., Cuadernos de derecho societario. Editorial Abeledo-Perrot, vol. 1, 1980.
14 TEORIA CONTABLE
1 ,4 ,3 . CAPITAL. CONCEPTO
1 ,5 ,1 . INTRODUCCION
Definimos cosa como todo lo que tiene entidad, ya sea corporal o espiritual,
natural o artificial, real o abstracta ('-).
Al respecto B esta, citado por A revalo, dice:
...La idea de materia y cuerpo se vincula con la idea de cosa tomada en
sentido estricto. Lo que no tiene existencia real o corprea aade sino
que es slo reflejo del pensamiento no es cosa en aquel sentido. [...] Las
cosas se cambian en bienes cuando reciben una destinacin personal
. y de hecho vienen a ser tiles para satisfacer las necesidades humanas.
Los bienes que existen en cantidad limitada, en cuanto pertenezcan a una
persona o asociacin, y puedan ser deseados por otras personas, es decir,
permutarse por otros bienes, constituyen una riqueza o bienes econmi
cos. La utilidad y permutabilidad son las condiciones caractersticas de la
riqueza; y son permutables los bienes externos, accesibles al individuo y
limitados en cantidad ('^).
(12) Real Academia Espaola, Diccionario de la Lengua Espar'wla. vigesimoprimera edicin. 1992.
Debe entenderse que los bienes econmicos estn representados por objetos
materiales (cosas) e inmateriales con valor econmico, pero que no siempre son sus
ceptibles de ser valuados en trminos monetarios. ___
Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no
obstante, tambin debemos mencionar una marca nombre de fantasa que identifi
ca el o los productos comercializados por el ente o una concesin, que otorga a la
organizacin la facultad de realizar una actividad en un lugar determinado.
Asimismo, debe considerarse como un bien econmico el valor llave generado
por las operaciones del ente, aun cuando su medicin objetiva sea en muchas opor
tunidades de difcil apreciacin pecuniaria.
Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos,
con los que podr completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego
proceder a comercializar en el mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso
de transformacin, vender los bienes, proceder a su cobranza y pagar lo adeudado por
las compras efectuadas. Dichos recursos se conforman por el conjunto de bienes con
que opera el ente (materiales e inmateriales). Asimismo, se requiere el esfuerzo huma
no, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en el que se desarrollen sus tareas.
Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acpite representan uno de
los recursos con los que cuenta el ente para cumplir con sus fines, no debindose
olvidar que dichos bienes no constituyen todos los recursos.
1,5,2. CLASIFICACION
Nos hemos referido a los recursos como sinnimo de conjunto de elementos con
que el ente opera, pudindose distinguir entre aquellos con caractersticas de mate
rialidad e inmaterialidad, as como el esfuerzo humano.
Los recursos pueden clasificarse segn su grado de permanencia en el patrimo
nio de! ente; es posible diferenciar aquellos de rpida movilidad de otros de carcter
permanente. Para proceder a su distincin se debe considerar en los bienes su mayor
o menor grado de convenibiiidad en dinero. Otra distincin radica en-que los prime-
ro rie^ erm ite n alTte el desarrollo de su actividad especfica, mientras que los in
dicados en segundo trmino le brindan al ente una estructura permanente para facili
tar las mencionadas actividades.
En la categora de recursos de rpida movilidad incluimos aquellos donde se
presenta la posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir:
el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poder del ente, sino tam
bin el depositado en alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de
ahorros o plazo fijo);
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 17
1 ,6 . PATRIMONIO NETO
(14) C haves . O svaldo ; F ronti de G arca. L uisa; P ahlen A cua, R icardo J. .M. y V iegas, J uan C,.
C o n ta b ilid a d p r e s e n te y f u t u r o . E diciones M acchi. 1996.
1 ,8 . FUENTES DE FINANCIACION
Los recursos empleados por una organizacin pueden tener diversas fuentes de
financiacin. Nos estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para
la adquisicin de los mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar:
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 21
los aportes de los propietarios del ente, as como el resultado de las ope
raciones y hechos econmicos, al generar fondos a emplear para la adqui
sicin de bienes;
la financiacin otorgada por el vendedor de los bienes u otros terceros, as
como tambin la refinanciacin de pasivos ya existentes.
En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los pro
pietarios del ente transferidos a la sociedad, donde su valuacin en caso de ser en
especie no debe superar su valor de mercado, premisa lgica al aceptarse este tipo
de aportes.'
Al referirnos a la adquisicin de bienes, utilizando recursos generados por las
operaciones desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar
el ciclo econmico se destinan a incrementar los recursos de rpida movilidad. En
estos casos se trata de financiacin propia, a diferencia de la financiacin ajena em
pleada para la adquisicin de bienes a crdito, cuando el proveedor de los mismos nos
financia la operacin.
Asimismo, se trata de financiacin ajena aqulla obtenida a partir de un prs
tamo recibido de una institucin bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros
recursos (descuento de documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto
sobre la cuenta corriente bancaria del ente).
Considerando los plazos de cancelacin de estas fuentes de financiacin, las"
mismas pueden ser clasificadas como:
temporarias;
estables.
En el primer caso, corresponden a compromisos contrados y cancelados en
corto plazo, generalmente utilizados para la adquisicin de bienes a ser comerciali
zados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un breve proceso de trans
formacin.
Las fuentes de financiacin estables incluyen el aporte efectuado por los pro
pietarios del ente, cuando ste se constituy, y otros generados a travs de la rein
versin de ganancias obtenidas en el pasado, as como tambin aquellos prstamos a
largo plazo obtenidos, por lo general, para financiar la adquisicin de recursos per
manentes.
Cabe agregar que la identificacin de los recursos con sus fuentes de financia
cin solamente es factible en el momento en que se constituye el ente. Cuando ste
desarrolla sus actividades, dicha vinculacin especfica slo puede lograrse en trmi
nos globales, es decir, el total del activo se financia con determinados porcentajes de
capital propio y ajeno.
22 TEORIA CONTABLE
Los entes cuentan con recursos (bienes econmicos) y deben cumplir con de
terminados compromisos.
El conjunto de bienes econmicos y las obligaciones que los gravan constitu
yen el patrimonio del ente, es decir:
Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patri
monio neto.
Considerando la terminologa contable e identificando los recursos como acti
vo y las obligaciones como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimo
nio neto, es decir:
SstcmQ de
inform acin contable
2 ,1 . LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA
Y SU S PROCESOS
2 ,1 ,1 . INTRODUCCION
(1) Rea* Academia Espaola. Diccionario de la Lengua Espaola, vigesimoprmera edicin. 1992.
24 TEORIA CONTABLE
2 ,1 ,2 . EL PLANEAMIENTO
2 .1 .3 . LA GESTION
2 .1 ,4 . EL CONTROL
2 ,2 . EL CONTROL DE GESTION
2 ,3 . EL CONTROL PRESUPUESTARIO
Representa una herramienta que permite medir los desvos producidos en los
presupuestos asignados a cada sector del ente.
La seguridad del. control en el manejo de los recursos que la empresa
utiliza para cumplir con sus fines, la evolucin del patrimonio, el resulta
do que se obtiene de las operaciones, exigen un control permanente para
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 29
(6) C haves. O svaldo ; F ronti de G arca , L uisa ; P ahlen A cua, R icardo y V iegas , J uan C arlos .
Conlabilidad presente y futuro, Ediciones Macchi. 1997.
2 ,5 . CONTABILIDAD
2 ,5 ,1 . CONCEPTO Y DEFINICIONES
(8) PoDESTA. R icardo A.. Orgenes remlas de la contabilidad, maestra en Sistemas de Informa
cin para la Toma de Decisiones. Universidad .Nacional de Ro Cuarto. Crdoba. 1996.
32 TEORIA CONTABLE
a) E sc u e la a n g lo sa jo n a
(9) American Insiituie of Certified Public Accountants, Accounting Researdh Bulletin N 43, no
viembre de 1940. Accounting Terminology Bulletin N 1, mencionado por F ortini, H. L. y otros. R e p la n
te o d e la t c n ic a c o n ta b le , su e s tr u c tu r a b s ic a , s u a c e r c a m ie n to a la e c o n o m a . Ediciones Macchi, 1980.
(11) G rady, P aul , Inventario de principios de contabilidad, citado por L isdero , A rturo E., El
concepto de balance en la doctrina contable. Ediciones Macchi, 1973.
(12) P atn, W. A., mencionado por B ertora , H ctor R., Teora de la contabilidad. Ediciones
Macchi, 1975.
(13) F inney, H. A., mencionado por B ertora, op. cit. en nota (12).
(14) Instituto Americano de Contadores Pblicos, Junta de principios contables, pronunciamiento
N 4, "Conceptos bsicos y principios de contabilidad subyacentes en los estados contables de empresas.
Nueva York, octubre de 1970. Trabajo publicado por la Ctedra de Contabilidad II de la Facultad de Cien
cias Econmicas (UBA), traduccin de J os U rriza, Buenos Aires, 1972.
34 TEORIA CONTABLE
b) D o c tr in a e u r o p e o -c o n tin e n ta l
(18) B oter M auri, F ernando, m encionado p o r B ertora. op. cit. en nota (12).
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 35
c] O p in io n e s de au tores a rg e n tin o s
a) C ien cia
(27) G arca C asella. C arlos, Primer encuentro universitario de investigadores del rea contable,
julio de 1995.
(28) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad bsica. Ediciones Macchi, 1997.
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 39
b) T c n ic a
c) A rte
(30) B unge, M ario, Im ciencia, su mtodo y su filosofa. Ediciones Siglo Veinte, 1980.
d) T e c n o lo g a
(35) Enciclopedia Internacional de las Ciencias Sociales, vol. 10, Editonal Aguilar, 1977.
(36) B unge, op. cii. en nota (30).
(37) K limovskv, G regorio. Las desventuras del conocimiento cientfico. Una introduccin a la
epistemologa, A-Z Editores, 1995.
42 TEORIA CONTABLE
e) C o n c lu si n
(38) C haves . F ronti de G arca . Pahlen A cua y V iecas, op. c ii. en nota (6).
(40) Pahlen A cua, R icardo J. M., Disertacin: orgenes de la contabilidad. Maestra de Sistemas
de Informacin para la Toma de Decisiones, Universidad Nacional de Ro Cuarto, Crdoba, 1996.
(41) P ijoan. Jos. Historia del mundo. Editorial Salvat. Barcelona, t. I. 1970.
44 TEORIA CONTABLE
(42) N ewman. J ames R., Si!ina: el mundo de las maiemcas. Editorial Grijolbo S.A., Barcelona, 1983.
Por otra parte, los fenicios, hbiles comerciantes y mejores navegantes, desde
1.100 aos antes de C risto perfeccionaron los sistemas contables implementados por
los egipcios y se encargaron de difundirlos en sus ciudades y colonias.
pasan las partidas al diario y luego al mayor, y a partir de este ltimo se compila y
se emite el balance {bilancione)\ por otra parte, todas las ganancias y prdidas se
deben transferir a la cuenta capital.
En 1494 se imprime en Venecia el libro de fray L uca P acilo, perteneciente a
la orden franciscana, llamado Summa de arithmetica, geometra, proportionii et pro-
portionalita, que incluye el Tractatus XXI particularis de computis, et scripturis.
En dicho tratado fue explicada la parida doble, y en sus treinta y seis captulos trata,
entre otros temas, todo aquello relacionado con los registros contables de los comer
ciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las normas para trans
portar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a considerar
para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su correccin, ex-
plicitando la formulacin de un balance a partir del mayor y efectuando en el eplo
go un sumario de toda la obra, ejemplificando con partidas de deudores y acreedo-
2 ,6 ,4 . CONCLUSIONES
(45) F aca , H ctor A., La informacin contable til para la direccin superior. Editorial Tesis,
mayo de 1990.
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 49
Lq informacin contable
Caractersticos requisitos
3 ,2 . CARACTERISTICAS Y REQUISITOS D E LA
INFORMACION CONTABLE. EVOLUCION
DOCTRINARIA
Son el elemento primordial para que los usuarios tomen las decisiones corres
pondientes; por lo tanto, stos deben comprenderlos perfectamente.
3 ,4 . TERMINOLOGIA CONTABLE
Inform acin
contable p a trm o n o i
Las salidas del sisteina de informacin contable que posee un ente son utiliza
das para tomar decisiones y para el control patrimonial. Quienes emplean la informa
cin son llamados, comnmente, usuarios y, segn lo visto en el cap. 3, pueden
clasificarse en internos (los que pertenecen al ente y toman decisiones en represen
tacin de l) y externos (los que se consideran como ajenos al mismo).
Para que los usuarios puedan cumplir con su objetivo, deben acceder a la in
formacin contable, por lo que el ente, que es su propietario, tiene la obligacin de
ponerla a su disposicin. Tanto la forma de comunicacin de las salidas del sistema
como, la de parte de su contenido difieren, segn se trate de usuarios internos o ex
ternos de aqulla.
La manera que tiene el ente de comunicar su informacin contable es a travs
de lo que llamaremos, de modo genrico, informes contables, a pesar de que ellos
pueden (y suelen) incluir informacin que no es contable.
Un cierto tipo de estos informes, cuyas cualidades distintivas enunciaremos ms
adelante, son los denominados estados contables. Estos muestran, fundamental
mente, las siguientes situaciones:
62 TEORIA CONTABLE
Debido a que los usuarios externos tienen una amplia variedad de necesidades
y de interpretaciones respecto de la informacin contable, los estados contables de pu
blicacin estn basados en determinadas normas contables que fijan los parmetros
para su confeccin (valuacin de las partidas incluidas y exposicin de stas). De esta
forma, los usuarios tienen a su alcance informacin homognea en todos los casos.
Los usuarios internos, por su parte, tambin utilizan los estados contables como
elemento para tomar sus decisiones y controlar la gestin del ente, ya que deben co
nocer cul es la situacin patrimonial, econmica y financiera, pero como son ellos
los que eligen la informacin que necesitan, pueden modificar los parmetros de
confeccin de dichos estados. Por supuesto, estas modificaciones no sern tenidas en
cuenta en los estados contables de publicacin, aunque sern imprescindibles para que
los usuarios internos al ente tomen decisiones en funcin de ellas.
Por ejemplo, si un ente ha comprado un inmueble en $ 30.000, y'hoy el valor
de mercado es de $ 40.000 y las normas contables indican que el valor que deben tener
CAP. 4 INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 63
De situacin Activos.
patrimonial Pasivos.
Composicin y monto del patrimonio
0 balance Capital.
general Resultados no asignados.
En los prximos puntos nos referiremos a cada uno de los estados contables,
tratando su concepto, contenido, clasificacin y ordenamiento.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 65
4 ,2 .
BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACION
PATRIMONIAL. CONCEPTO. CONTENIDO.
CLASIFICACION DE LAS PA RTIDAS. ORDENAM IENTO
Activo Pasivo
Todo lo que pertenece al ente. Todo lo que debe el ente.
Activo Pasivo
Todo lo que'debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente. Patrimonio neto
Los aportes de los propietarios.
Activo Pa.sivo
Todo lo que debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente. Patrimonio neto
Los aportes de los propietarios.
. Los resultados de las operaciones.
Resulta importante sealar, en este caso, que, si bien el patrimonio neto puede
determinarse como la diferencia neta entre el ctivo y el pasivo, tambin es posible
definirlo como el compromiso del ente hacia sus propietarios; justamente, los propie
tarios pretenden retirar tanto los aportes efectivamente realizados como la ganancia
derivada de los negocios de la empresa. Ambos conceptos les corresponden en ma
teria jurdica, aunque cada uno de ellos posee diferentes alcances y restricciones.
Superada la visin inicial del tema, resulta necesario un mayor grado de indi
vidualizacin de los componentes de cada uno de los tres sectores del cuadro prece
dente.
Una primera divisin es posible sobre la base del tipo de elementos que con
tiene cada uno de dichos sectores:
Activo Pasivo
Bienes econmicos Compromisos ciertos.
cuya propiedad posee el ente. Compromisos contingentes.
Patrimonio neto
Aportes de los propietarios.
Resultados de las operaciones.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 67
Activo Pasivo
Caja y bancos. Deudas.
' Inversiones temporarias. Previsiones.
Cuentas a cobrar.
Bienes de cambio.
Bienes de uso. Patrimonio neto
Inversiones permanentes.
Bienes intangibles. ' Capital. ------- -
Otros activos. Resultados retenidos.
Los activos son considerados como tales, siempre que mantengan una condi
cin especfica, la capacidad para generar ingresos futuros para el ente, ya sea me
diante su intercambio o sulltrlizacinr
El rubro C aja y bancos incluye el dinero efectivo de curso legal y otros valo
res, con sim ibres caractersticas de liquidez^ certeza y efectividad (por ejemplo, di
nero depositado en cuentas corrientes bancarias, cheques y moneda extranjera d
lares, pesetas, francos suizos, etc. ).
El rubro Inversiones tem p o rarias contiene las colocaciones de fondos, efec
tuadas con el nimo de obtener una renta en el corto plazo, cuya conversin en dine
ro sea sencilla; asimismo, dichas colocaciones deben ser realizadas fuera de las acti
vidades normales del ente (por ejemplo, depsitos a plazo fijo bancarios y ttulos
pblicos).
El rubro Cuentas a co b rar corresponde a aquellos derechos de la empresa hacia
terceros, que permiten a sta reclamar la percepcin de sumas de dinerT bienes-TeT^
vicios, siempre que no se trate de elementos incluidos por definicin en otros rubros,
cemo en el caso de Caja y bancos, o en el de Inversiones temporarias (por ejemplo,
facturas de clientes pendientes de pago y prstamos efectuados a terceros).
68 TEORIA CONTABLE
El rubro Bienes de cambio contiene aquellos bienes que la empresa posee con
el propsito de su comercializacin, as comoTambin los que se encuentran en pro
ceso de produccin para su posterior venta o los que resultan generalmente consumi
dos en el proceso de produccin o comercializacin de los bienes (por ejemplo, mer
caderas destinadas a la venta y materias primas para la produccin).
El rubro Bienes de uso incluye los bienes tangiblesj'sicos, que son utilizados -
en la actividad de la empresa, cuya vida til sea superior a un ao y que no se en-
cuentren destinados'a lvt(por ejemplo, inmuebles, automviles y mquinas).
En el rubro Inversiones perm anentes se exponen las colocaciones cuyo ven
cimiento o cuyo plazo de reintegro son superiores a los doce meses, y cuyo objetivo
es la obtencin de una renta o beneficio (por ejemplo, participacin en el capital de
otras sociedades).
Dentro del rubro Bienes intangibles se incluyen los conceptos representativos
de privilegios que expresan un valor representativo de la posibilidad futura-de^ro=-
ducir ganancias (por ejemplo, marcas de fbrica y de comercio, y patentes de inven
cin).
En el rubro O tros activos se exponen activos que no pueden ser incorporados
en ninguno de los rubros precedentes, por no coincidir con sus respectivas caracte-
rfsticas (por ejemplo, bienes de uso retirados de servicio y destinados a ser vendidos).
Activo Pasivo
Activos corrientes y no corrientes. Deudas y previsiones.
Patrimonio neto
Capital.
Resultados de ejercicios anteriores.
Resultados del ejercicio.
CAP. 4 INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 69
Estado de resultados
Ingresos
menos:
Costos y gastos
Resultados del ejercicio
Si bien el estado contiene los datos referidos al resultado del ejercicio, la for
ma de exponer las causas del mismo puede variarse, segn el criterio que se utilice.
Una de las posibilidades consiste en detallar cada uno de los ingresos, en pri
mer lugar, y, a continuacin, cada uno de los costos y gastos que surgen del balance
de saldos, de manera similar a como se expone en el ejemplo precedente.
Si bien este mtodo es aceptable en cuanto a su resultado, no permite vincular
los diversos elementos que se refieren a situaciones similares o concomitantes.
Para ello, es posible exponer las partidas bajo otras condiciones, tendientes a
facilitar al lector una adecuada relacin.
En este caso, se presentan, en prihier lugar, las partidas vinculadas con los in
gresos habituales del ente, descontando' de ellas los costos relacionados con las mis
mas para obtener, de ese modo, un primer resultado, denominado resultado b ru to .
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de las ventas
Resultado bruto
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administracin
Gastos de comercializacin
Resultados financieros y por tenencia
Resultado ordinario
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administracin
Gastos de comercializacin
Resultados financieros y por tenencia
Resultado ordinario
Ingresos y gastos extraordinarios
Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administracin
Gastos de comercializacin
Resultados inancieros y por tenencia
Resultado ordinario
Ingresos y gastos extraordinarios
Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Impuesto a las ganancias
Resultado del ejercicio
El resultado del ejercicio, como se determina en este ltimo cuadro, debe coin
cidir con el que se incluye en el estado de evolucin del patrimonio neto p o r el mis
mo perodo o ejercicio, el cual, a su vez, determina el importe total por el que se
expone el patrimonio neto en el balance general.
duelos vendidos (por ejemplo, los sueldos del personal de contadura y publicidad
representan, en ese orden, gastos de administracin y comercializacin).
El rubro Resultados financieros y por tenencia abarca una serie de partidas,
positivas y negativas; es decir, dichos resultados generan ganancias y tambin pr
didas, cuyo origen es de carcter financiero (por ejemplo, intereses y diferencias de
cambio).
Este ltimo es un rubro complejo, por lo que, habitualmente, requiere mayor
apertura para una correcta exposicin.
Es as que una forma habitual de presentarlo es separando aquellos resultados
financieros generados por los activos del ente de los que generan los pasivos del
mismo.
Estado de resultados
El estado de evolucin del patrim onio neto es, asimismo, un estado contable
bsico, que, en forma similar al estado de resultados, expone la evolucin de un sec
tor del balance, en este caso, el patrimonio neto.
Permite visualizar y conocer las causas que originaron las variaciones produ
cidas durante un perodo o ejercicio en un rubro de gran importancia, por tratarse del
que corresponde a la participacin de los propietarios.
Estos ltimos son, en general, los principales interesados en la lectura del es
tado de evolucin del patrimonio neto, aunque su funcin no se agota en ello.
Al hacer referencia a la evolucin del patrimonio neto, y considerando que el
mismo est conformado por dos grandes conceptos el Capital invertido, y los Re
sultados generados y no distribuidos , lo que se pretende mostrar es la evolucin de
cada uno de sendos elementos.
Si bien la tcnica contable ha creado otros conceptos cuya incorporacin en el
patrimonio neto ayuda a un mejor tratamiento de las consecuencias de las operacio
nes y los hechos econmicos (Aportes no capitalizados. Ajustes al patrimonio y Re
servas), la base conceptual siempre est ligada a uno de los temas fundamentales: el
capital y los resultados.
El formato habitual de un estado de evolucin del patrimonio neto aunque no
el nico, ya que es susceptible de incorporaciones y eliminaciones de columnas o ren
glones es el siguiente:
74 TEORIA CONTABLE
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CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 75
Inversin -- Financiacin
/
Activo Pasivo
Bienes econmicos Rnanciacin de terceros.
cuya propiedad posee el ente.
Patrimonio neto
Financiacin propia.
ampla hasta abarcar tambin el rubro Inversiones temporarias, al recordar que stas
son susceptibles de ser utilizadas en el corto plazo.
Existen otros criterios que incluyen un mayor nmero de elementos dentro del
concepto de fondos, como, por ejemplo, el rubro Cuentas a cobrar. En el caso ms
extremo, se incorporan como fondos todos los rubros del activo corriente y del pasi
vo corriente; en estas circunstancias, el estado contable cambia de nombre y es co
nocido como estado de variaciones del capital corriente.
Este tipo de estado contable sigue las mismas tcnicas y conceptos que el an
terior, pero modificando sustancialmente el concepto de fondos, lo que produce un
cambio importante en la capacidad informativa del estado, esto es, se alteran la cali
dad y el significado del mensaje transmitido por el ente.
$ S
Variacin de los fondos
Fondos al inicio del ejercicio
Modificacin de ejercicios anteriores (nota.... )
Fondos modificados al inicio del ejercicio
Aumento (disminucin) de los fondos
Fondos al cierre del ejercicio
Causas de variacin de ios fondos
Ganancia (prdida) ordinaria
Ms: partidas que no representan erogacin de fondos
Menos: partidas que no representan origen de fondos
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones ordinarias
Ganancia (prdida) extraordinaria
Ms: partidas que no representan erogacin de fondos
Menos: partidas que no representan origen de fondos
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones extraordinarias
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones
Aporte de propietarios
Nuevas deudas a largo plazo
Nuevas deudas a corto plazo
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 77
ejercicios anteriores y sus incidencias econmicas son algunos de los hechos que
requieren una correcta explicacin a travs de informacin complementaria.
Los cuadros o anexos constituyen, en cambio, aperturas de detalles predominan
temente numricos, que muestran la evolucin durante el perodo o ejercicio de un
rubro en especial, con el propsito de determinar con mayor aproximacin las cau
sas de sus modificaciones.
Captulo 5
Inform acin
con table d e gestin
La informacin contable tiene por objeto que los que la utilizan puedan controlar
la gestin del ente y tomar mejores decisiones. Hemos visto en el captulo anterior
.cules son los elementos con los que cuentan los usuarios externos al ente para cum
plir con dicho fin. En ese contexto hemos mencionado a los estados contables de pu
blicacin, que incluyen a los estados contables bsicos y la informacin complemen
taria.
Asimismo, hemos enunciado la existencia de normas contables que regulan la
confeccin de dichos estados, con el objeto de homogeneizar la lectura de los usua
rios de la informacin surgida de aqullos, respecto de los parmetros utilizados, tanto
para valorizar los elementos del patrimonio del ente como para exponerlos. Eviden
temente, como se trata de normas de carcter pblico (conocidas por todos), en la
medida en que sta.s se cumplan, los lectores de los estados contables sabrn cules
fueron los criterios empleados.
Por otra parte, es el contador pblico, en su rol de auditor, el encargado de
actuar como representante de los usuarios externos y determinar si el ente cum
pli o no con las normas establecidas, situacin que hace pblica mediante el infor
me del auditor, que se adjunta a los estados contables.
80 TEORIA CONTABLE
Sin embargo, no es cuestin de que sean solamente los usuarios externos los que
puedan controlar y tomar decisiones basndose en informacin contable, sino tam
bin el ente mismo, por intermedio de sus rganos de administracin (directorio,
gerencia general, gerencias medias, etc.), pretende tener los elementos necesarios para
analizar el grado de eficacia y el de eficiencia con los cuales se cumplieron los ob
jetivos planeados.
Podramos decir que, como aquellas personas que forman parte del ente tienen
objetivos diferentes de los que poseen los que no lo integran, la informacin que re
quieren para tomar sus decisiones y controlar debe, necesariamente, ser distinta o, al
menos, debe hacer hincapi en otros elementos.
Dicho de otra forma, los directivos de un ente y los que invierten en l (los
propietarios, los bancos, los futuros inversores, los organismos de control, etc.) tie
nen puntos de vista y necesidades diferentes: mientras aqullos pretenden conocer,
entre otras cosas, cul fue el resultado de la gestin desde el ngulo de la rentabili
dad de jas transacciones y del flujo de fondos originado por ellas, stos quieren sa
ber cundo y cmo se producir la retribucin que les corresponde por el dinero in
vertido.
Es as que los usuarios internos del ente deben recurrir a las salidas del siste
ma de informacin contable, debido a que necesitan conocer la posicin patrimonial,
financiera y econmica del mismo, relacionada con situaciones del pasado y con
hechos que se consideran econmicos (siguiendo el principio contable de bienes eco
nmicos). No obstante, tambin demandan los productos de otros sistemas de infor
macin, integrados necesariamente con el contable, que exponen hechos pasados
(como, por ejemplo, listados de pedidos realizados por clientes y an pendientes de
cumplimentacin) o hechos futuros (como presupuestos o proyecciones de cualquier
actividad del ente), y otros no siempre integrados con el sistema contable (como el
que capta elementos del contexto), que no pueden medirse objetivamente en mone
da de cuenta, pero que tienen una influencia importante en la toma de decisiones.
Dentro de este esquema podemos, entonces, decir que los informes que son
herramientas para tomar decisiones y controlar la gestin del ente, y que, generalmen
te, son utilizados por los usuarios internos del mismo deberan:
a) /'basarse en el sistema de informacin contable del ente, que produce las
'p l i d a s necesarias para la confeccin de los estados contables empleados por
los usuarios externos;
b) utilizar elementos no contables, pero que tienen estrecha relacin con los
mismos desde el punto de vista de los circuitos administrativos que posee
el ente (caso de los pedidos pendientes de cumplimiento);
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 81
En forma de grfico:
V E N T A S D E L U L T IM O T R IM E S T R E D E 1 9 9 6
Informacin Informacin
contable contable
para terceros interna
Informacin contable utilizada por
usuarios internos y externos
Otras (Para directores,
informaciones Estados contables y otros informes peridicos gerentes y otros
para terceros usuarios internob.)
Declaraciones Estados Informacin Otras Anlisis
juradas contabies complementara informaciones de costos
impositivas bsicos
Notas y anexos Informe Presupuestos
de la sindicatura
Informes
para bancos Informes
Informe de gestin
del auditor
Informes
para censos Listados
Memoria
Planeamiento
de inversiones
Pueden existir muchas causas por las cuales un presupuesto no coincida en todo
o en parte con los hechos que intent anticipar, y es probable que su estudio y su
anlisis justifiquen las diferencias y corroboren que el presupuesto fue correcto.
En otros casos, aun obteniendo resultados similares a los previstos en el pre
supuesto, podemos estar frente a una incorrecta presupuestacin, debido a que las
premisas utilizadas para hacerlo resultan distintas de las circunstancias acaecidas
luego. Es decir, se lleg a un mismo resultado, incluso existiendo un ambiente y unas
condiciones diferentes, que debieron haber modificado las expectativas previstas.
Sin embargo, ninguna de las dificultades expuestas es causa suficiente para
imaginar la posibilidad de trabajar sin contar con un presupuesto.
No es necesario que el presupuesto se corrobore en los hechos para que sea
considerado til; su sola presencia brinda elementos para el mejoramiento de las con
diciones en que se desarrollan los negocios y/o actividades econmicas.
Si, adems, el presupuesto acierta en sus conclusiones, podemos aseverar que
se trata de una herramienta de vital importancia para la toma de decisiones del ente.
surgen del presupuesto, el uso que se le pretende dar a este ltimo, etc., constituyen
elementos que permiten identificar cada uno de los presupuestos y, al mismo tiem
po, diferenciarlos de los dems, considerndose pautas que hacen posible la clasifi
cacin en distintos grupos.
Es as que existen presupuestos rgidos y flexibles, parciales e integrales, de
ingresos y de egresos, de planificacin y de control, etctera.
5 ,2 ,4 . PROCESO DE PLANEAMIENTO
5 ,2 ,7 . CONTROL PRESUPUESTARIO
5 ,3 ,1 . INTRODUCCION
Uno de los aspectos principales que los empresarjps necesitan analizar para
tomar decisiones fundadas, relacionadas con la rentabilidad de su empresa, es el re
lativo a los costos de los productos cuya venta genera los ingresos, que, usualmente,
hacen a la actividad principal del ente. En este esquema, lo que pretende saber el
empresario es cul ha sido el sacrificio que tuvo que efectuar con el objeto de obte
ner los ingresos. De esta forma, si el ingreso fue superior al sacrificio, habr ganado
con las operaciones realizadas, y, por el contrario, si los sacrificios fueron superio
res a los ingresos, habr perdido con las mismas.
Segn se ha visto en puntos anteriores del presente captulo, estos elementos
surgiran del estado de resultados, que es uno de los estados contables bsicos, por
lo que, aparentemente, no sera necesaria una consideracin adicional respecto de los
costos. Tambin apuntamos en prrafos anteriores que los estados contables bsicos
90 TEORIA CONTABLE
Cuando- un ente desarrolla una actividad, la misma est motivada por los ingre
sos que se puedan obtener por su consecucin. Independientemente de cul sea la
actividad ejercida, la empresa realiza esfuerzos de modo permanente, con el fin de
obtener los elementos que necesita para llevarla a cabo, ya sea por intermedio de la
compra o de la propia produccin de los mismos.
Una empresa comercial tendr como actividad la compraventa de determinados
bienes; el hecho de adquirir un bien para revender y, como consecuencia de ello, tener
que pagarlo o quedar obligado a hacerlo implica, necesariamente, la realizacin de
un esfuerzo, debido a que, de no existir ese pago o esa obligacin emergente, la
em presa no tendra los bienes que le perm itan ejercer su actividad. De esa mis
ma forma, si la empresa tuviera que pagar el traslado del bien hasta sus depsitos, tam
bin existe un sacrificio relacionado con la adquisicin del bien; dicho sacrificio, no
obstante no corresponder al precio que tiene ese bien, es igualmente indispensable
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 91
para que este ltimo se encuentre en condiciones de ser utilizado econmicamente por
el ente.
En una empresa industrial, la situacin puede variar desde el punto de vista
prctico, pero no desde el conceptual. Tambin los bienes que son producidos por el
propio ente tienen sacrificios relacionados, aunque de otro tipo. En la fabricacin de
una silla, es necesaria la utilizacin de la madera para el asiento, el respaldo y las
patas; pero, evidentemente, por mejor que sea esa madera, la silla no se construir
sola, sino que se requerirn otros elementos igualmente imprescindibles, como el
operario que maneja la mquina que ensambla las sillas, la energa elctrica que hace
funcionar la mquina, el desgaste de la misma, etc. Todos ellos representan un sacri
ficio, debido a que deben abonarse jornales al trabajador y la factura de luz, y en razn
de que, por otra parte, la mquina se desgasta y pierde valor por su uso.
Lo mismo ocurre en una empresa de servicios, como, por ejemplo, un estudio
contable, en el cual el sueldo de los empleados representa uno de los sacrificios que
debe hacer el ente con el fin de atender a sus clientes.
Hasta aqu nos hemos referido a los sacrificios que se hacen con el objeto de
que el ente opere y, a travs de ello, genere ingresos. Pero, por el tipo de conceptos
explicados, enfocamos nuestra atencin en aquellos sacrificios que estn identifica
dos puntualmente con los ingresos que originan; de hecho, la silla producida por el
ente, en nuestro ejemplo, generar un ingreso por medio de venta, y esa venta es
perfectamente identificable. No obstante, debemos tener en cuenta que no siempre un
esfuerzo puede ser identificado de modo puntual con un ingreso, aunque, de todas
formas, podr identificarse con los ingresos globales del ente.
Las entidades, siguiendo un principio de empresa en marcha, que indica que
todo ente tiene vigencia actual y proyeccin futura, realizan actividades permanen
tes, sin efectuar cortes en sus operaciones (los cortes slo se producen en la informa
cin contable). Por lo tanto, puede suceder que los ingresos que genera la empresa,
gracias a los sacrificios que realiz, ya se hayan producido o se produzcan en el fu
turo, con respecto al momento de la emisin de la informacin contable; esa situa
cin tiene importancia para considerar la incidencia que tendrn los bienes en la
misma.
Si los ingresos an no se han producido, es porque el sacrificio que se ha he
cho tiene relacin con ingresos futuros, y, por lo tanto, el importe de ese sacrificio
debe ubicarse en el activo del estado de situacin patrimonial.
Si los ingresos ya se han producido, ocurre porque el elemento que permitiria
en algn momento generarlos se ha consumido en ese proceso de elaboracin, por lo
que ya no tiene utilidad econmica futura y, por lo tanto, ha dejado de ser un activo.
Como consecuencia de ello, deber ubicrselo entre los costos y gastos en el estado
de resultados, dado que constituye un sacrificio que origin un ingreso.
92 TEORIA CONTABLE
a] C la sifca ci n d e lo s c o s to s en fu n c i n de su id e n tific a c i n
co n e l p ro d u c to
Para explicar este punto, continuemos con el ejemplo de la empresa que fabri
ca sillas.
Esa empresa ha fabricado 100 sillas y, por lo tanto, ha realizado determinados
sacrificios para obtenerlas, debido a que, si no los hubiese hecho, slo tendra ma
dera. Como vimos, esos sacrificios son los que, en su conjunto, forman el costo de
las sillas. Uno de esos esfuerzos le indica que ha consumido en el proceso de fabri
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 93
cacin 10 metros de madera por cada silla producida, por lo que ha utilizado un to
tal de 1.000 metros de madera. Tambin la empresa considera como sacrificio nece
sario para el proceso productivo la utilizacin de la energa elctrica que hizo que las
mquinas pudieran operar. Este criterio es correcto, y,-por lo tanto, ese esfuerzo tam
bin es parte del costo de la silla; suponiendo que la factura de electricidad mostrara
un consumo de 6.000 kw, deberamos decir que se utilizaron 60 kw por cada silla
fabricada (si nicamente se emple la energa para fabricar las sillas).
Ahora, qu sucedera si esta empresa, adems de fabricar sillas, produjera
mesas? Es evidente que podramos asignar perfectamente el consumo de la madera
a cada una de las sillas, porque conocemos con exactitud cunto necesita cada pro
ducto. Pero al saber que consumimos 6.000 kw, no podremos identificar cunto pre
cisaron cada silla y cada mesa. Si bien se trata de un elemento necesario para la pro
duccin, no podemos identificarlo claramente con cada unidad producida. Algo simi
lar ocurre con el alquiler de la planta en la cual se producen los bienes dcscriptos.
Dentro de esta clasificacin, encontramos conceptos que son identificables con
el producto, y otros que no lo son, a pesar de que se necesitan para la produccin y,
por lo tanto, forman parte de su costo. Los elementos que se encuentran en el primer
caso se denominan costos directos, debido a que su identificacin se realiza en
forrna directa con el producto. Los segundos se llaman costos indirectos, ya que
debe buscarse algn criterio que permita atribuirlos a cada artculo. Esto se logra a
travs de proporciones, de porcentajes o de una cuota de distribucin de costos in
directos, segn la denominacin que se maneja comnmente.
Esta cuota de distribucin puede determinarse en funcin de cualquier parmetro
que el ente crea"lgico o conveniente, debido a que est asignacin ser la base de
determinadas decisiones que se tomen. En general, lo que hacen las empresas es dis
tribuir los costos indirectos ene los distintos departamentos productivos, y luego ve
rifican qu artculos han pasado por ese departamento y cunto se ha consumido en
el mismo (en tiempo, en desgaste de mquinas, etc.). Obtenidas esas proporciones,
las empresas arriban al porcentaje final para cada producto, que es la cuota de dis
tribucin final.
Aclaremos, por otra parte, que el importe total de los costos directos o indirec
tos es nico, y solamente debera diferir el importe asignable a cada artculo, debido
a que las cuotas de distribucin son distintas.
Complementemos el ejemplo de las sillas y las mesas con algunos elementos
numricos: supongamos que se han fabricado 100 sillas y 150 mesas. Cada silla con
sume 10 metros de madera, y cada mesa, 20 metros. El metro de madera cuesta $ 5.
Por otra parte, se han pagado $ 1.000 de alquiler por la planta y S 200 por el sueldo
del encargado de ensamblar los artculos (el obrero puede ensamblar hasta 250 uni
dades). Dejemos de lado en el ejemplo otros elementos que son necesarios para la
fabricacin, pero que suponemos que no se emplearon. Se ha determinado que las
94 TEORIA CONTABLE
sillas deben permanecer 5 horas cada una en la planta, y las mesas, 7 horas; el em
pleado consume el 80 % de su tiempo fabricando sillas, y el 20 % haciendo mesas,
debido a que le resulta ms simple ensamblar las mesas que las sillas. En funcin de
estos datos, podemos armar el siguiente cuadro:
Mesas Sillas
Cantidad 150 100
Madera 15.000 (150 x5 x20) 5.000 (100x5x 10)
Alquileres 677 [1.000+(150x 7+100 x5)|x 323 [1.000+(150X7+ 100X5)1X
(150x7) (100X5)
Sueldos 40 200 X 20 % 160 200 X 80 %
b) C la sific a c i n de lo s c o s to s en fu n ci n de su variabilidad
r e s p e c to de la p ro d u cci n
C O S T O S V A R IA B L E S T O T A L E S
. N iv e l d e p ro d u c c i n
C O S T O S F IJ O S T O T A L E S
96 TEORIA CONTABLE
C O S T O S S E M IF IJ O S
N iv e l de p ro d u c c i n
Dijimos que los costos son todos aquellos sacrificios necesarios para obtener
un ingreso, ya sea pasado, presente o futuro, aunque hasta ahora hemos hablado casi
pura y exclusivamente del costo de los bienes que se utilizan para la actividad del ente.
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 97
Sin embargo, existen otros elementos, adems del sacrificio de entregar un bien,
que pueden ser imprescindibles para la obtencin de un ingreso, ya sea'qe podamos
identificar puntualmente el esfuerzo con el ingreso o que asumamos una concordan
cia global entre unos y otros.
En este esquema, podemos clasificar los costos en cuatro clases: de produccin,
de comercializacin (o de distribucin), de adm inistracin y de financiacin.
Los costos de produccin son aquellos que resultan necesarios en el proceso de
transformacin de los artculos fabricados, desde que las materias primas son incor
poradas en el ente hasta que el bien se termina. En el ejemplo de la fbrica de sillas,
el sueldo abonado al obrero es un costo de este tipo.
Los costos de comercializacin son los que se incurren con el objeto de distri
buir eLproducto; por lo tanto, comprenden los que se incurren desde el momento en
que ste est en condiciones de ser vendido hasta que es entregado a quienes lo han
adquirido. Si la empresa que fabrica las sillas hubiese hecho publicidad con la fina
lidad de atraer ms compradores, esto sera un costo inherente a la distribucin; de
la misma forma, si el flete hasta el lugar fsico en el que se encuentra el comprador
tuviese que ser pagado por el vendedor, tambin se incluir en los costos de este tipo.
Los costos de administracin incluyen los sacrificios incurridos para la reali
zacin de las actividades generales de la empresa (sin considerar compras, produc
cin, comercializacin ni financiacin), es decir, todo aquello que se relaciona con
la direccin^ el planeamiento, el control y la gestin generales del ente.
Los costos financieros son aqullos originados en la obtencin de fondos de
parte de personas ajenas al ente, para que ste pueda operar. Se encuentran dentro de
este rubro-los intereses que se deben pagar por prstamos otorgados por un banco o
por otra empresa. Desde un punto de visTTonceptual, ya que tanto el pasivo (las
deudas con los terceros) como el patrimonio neto (las deudas con los propietarios)
financian a los activos, tambin se encuentra en este concepto el inters que deberan
cobrar los propietarios del ente (aunque, en general, no lo hacen), lo que llamaremos
inters del capital propio.
Hasta aqu hemos planteado slo tres de las posibles y variadas clasificaciones
de costos, con el objetivo de asociar estos conceptos con las herramientas que utili
zaremos para tomar decisiones en relacin con los mismos, y a las que, posteriormen
te, analizaremos.
Recordemos que en el punto anterior definimos los estados contables como los
informes que incluyen informacin contable para los terceros. Estos estados tambin
consideran informacin relativa a los costos. Sin embargo, sta se incluye con un
formato y tiene en cuenta parmetros especificados en las normas. Estas reglas, si bien
son tiles para tomar decisiones, son insuficientes para cubrir las necesidades de in
98 TEORIA CONTABLE
De esta situacin, $ 720 surgen de los S 1.200 de costos totales, divididos por
las cantidades producidas (100), multiplicados por la cantidad an no vendida (60),
y $ 600, de los S 1.000 de costos variables en la misma proporcin.
La informacin acerca de los resultados ser la siguiente;
Sillas Mesas
Ventas' 2.000 3.750
Costos variables 1.000 3.000
Contribucin marginal 1.000 750
Costos fijos (50 %: mesas; 50 %: sillas) 800 800
Resultado final 200 (50)
La empresa est obteniendo una ganancia neta total de $ 150 ($ 200 de benefi
cio por las sillas menos S 50 de prdida por las mesas). Si no observramos las con
tribuciones marginales, podramos decir que las mesas no son rentables y, por lo tanto,
dejar de fabricarlas. Sin embargo, si ello ocurriera, los S 800 de costos fijos que se
les imputan las mesas deberan sumarse a las sillas, ya que los costos fijos no de
penden de la cantidad ni de los bienes fabricados, y, por lo tanto, la empresa tendra
una prdida final de S 600 (S 1.000 de contribucin marginal de las sillas menos
S 1.600 de costos fijos totales).
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 101
Sillas
Ventas 3.200
Costos variables 1.600
Contribucin marginal 1.600
Costos fijos 1.600
Resultado final 0
102 TEORIA CONTABLE
Por lo que muestra este informe, la empresa, al vender 200 unidades, se encuen
tra en el punto de equilibrio.
El anlisis del costo-volumen-utilidad es una herramienta que se desprende del
punto de equilibrio, ya que utiliza eLmismq^squema. La diferencia que existe entre
ambos es q ^ ^ d CVU_no pretende llegar a un resultado de cero, sino que^inodifica
alguna de las variables para analiza^m o iricide'ese cambio en el resto dejasjnis-
mas. '
La utilizacin de estndares busca analizar si la empresa est realizando sus
actividades como debenan hacerse, segn un criterio, o si existe alguna situacin que
lo impide. El estndar, entonces, es la representacin de los costos esperadirposte-
riormente, habr que compararlos con los.que han ocurrido en_la realidad, determi
nar sus desvos y, por sobre todas las cosas, analizarlos. De esta forma, siguiendo el
ejemplo, la estimacin dir que cada silla debe consumir 10 metros de madera, y se
ser el costo estndar. Si, luego de producir, el consumo fue de 11 metros por cada
silla, deber analizarse la causa por la cual se utiliz un metro ms respecto de lo
esperado. Por supuesto, el hecho de que se haya consumido un metro por sobre lo
esperado no implica suponer que la gestin ha sido ineficiente. Esto hace fundamental
el anlisis de los desvos para determinar cul ha sido su causa. . ..
5 ,4 . INFORMACION PROYECTADA
Tanto los directivos de! ente como los propietarios y los terceros no propieta
rios se interesan en el anlisis de informacin referida a los perodos siguientes.
Ello es as por cuanto necesitan tomar decisiones con respecto a las futuras
acciones y deben conocer cul ser el probable escenario en el cual stas se desctrro-
llarn.
El anlisis y la interpretacin de los datos que surgen de los estados contables
proyectados constituyen un elemento de primordial importancia en el proceso de toma
de decisiones.
A travs de ellos, es factible establecer el grado de posibilidades que tiene la
empresa de obtener, en tiempo y forma, los resultados econmicos enunciados en sus
polticas.
La traduccin a un lenguaje contable de los conceptos de desarrollo econmi
co y de gestin financiera, manifestados por el ente, permite utilizar las tcnicas de
que dispone la contabilidad, facilitando la tarea y brindando la oportunidad de trabajar
con criterios homogneos entre diversos entes. . . . .
S E C U E N C IA D E T R A B A J O P A R A LA O B T E N C IO N D E
LO S ESTADO S CONTABLES PRO YECTADO S
Presupuesto financiero
Presupuesto econm ico
1 p ro c e s o c o n ta b le [/ lo
e s tru c tu ro p a tr im o n ia l
ele re s u lta d o s
C aptulo 6 . M o d e lo s contables.
Coptulo 7 . Lo unidad d e m e d id a .
Captulo 8 . 1 cap ital a m an tener.
M o delos contables
6 ,1 . CONCEPTOS BASICOS
(1) Real Academia Espaola, Diccionario de a Lengua Espaola, vigesimoprimera edicin. 1994.
108 TEORIA CONTABLE
Ya hemos dicho que hay algunos temas contables esenciales respecto de los cua
les no existe an consenso. La postura que se adopte respecto de cada uno de ellos
genera parmetros o criterios que determinan diferentes modelos contables. Estos
temas son:
a) La unid ad de m edida
b) El ca p ita l a m a n ten er
c) El c r ite r io de v a lu a ci n ap lica b le al p a tr im o n io al c ie r r e d e
ca d a ejerc ic io
Lq unidad de m e d id a
7 ,1 . INTRODUCCION
El patrimonio de un ente puede estar formado por una cantidad de bienes dife
rentes. A simple ttulo de ejemplo podemos citar:
Variedad de mercaden'as de distinto tipo, tamao, modelo y marca.
Escritorios de distintas medidas y construidos con diferentes materiales:
madera, metal, con revestimiento en laminado plstico, etctera.
Diversidad de sillas y sillones de diferentes tipos.
Telfonos.
Computadoras de diferentes caractersticas.
Calculadoras.
Estanteras de variada dimensin, metlicas o de madera.
Maquinarias, calderas, caeras de vapor, gas y aire comprimido.
Camiones, camionetas y automviles.
Cheques, pagars, ttulos pblicos.
Edifcios. terrenos, campos.
Patentes de invencin.
Etctera.
112 TEORIA CONTABLE
7 ,2 . INFLACION Y DEFLACION
(I) Hemos expuesto aqu el concepto de inflacin imperante en la bibliografa contable. Cabe se
alar que algunos economistas consideran que la inflacin es el aumento o exceso de la cantidad de dine
ro circulante en relacin con su cobertura.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 113
Pero debemos sealar que no todos los precios van a subir en la misma propor
cin. Por diversos motivos, el precio de algunos bienes puede aumentar ms que el
de otros.
El Sistema de Indices de Precios Mayoristas, base 1993 = 100, cuenta con 1.400
empresas productoras y/o importadoras en todo el pas, que suministran 2.800 pre
cios que integran la base de clculo de los indicadores, lo que triplica la cantidad de
cotizaciones que intervenan en el clculo del ndice anterior.
De la misma manera, cuando se dice que en diciembre la inflacin fue del 0,5 %,
ese aumento no es el producido en'e el 30 de noviembre y el 31 de diciembre, sino el
que experimentaron los precios encuestados a lo largo de diciembre con respecto a los
recopilados durante noviembre.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 117
Mes N ndice
Diciembre 232
Enero 234
Febrero 238
Marzo 236
Abril 237
Mayo 239
Junio 242
Otra forma de medir la variacin porcentual con respecto al mes anterior sera:
El aumento del nmero ndice est representando un incremento del 0,86 % del
nivel de precios.
De la misma manera, podra calcularse el incremento correspondient a cual
quier perodo, por ejemplo, el producido entre diciembre y junio siguiente. Sera;
Para tener una apreciacin rpida de la evolucin del nivel de precios a lo lar
go del tiempo, puede efectuarse un grfico representando los meses en el eje de las
abscisas y el valor absoluto del ndice en el de las ordenadas. Resultara, en nuestro
hipottico pas del ejemplo:
Hemos dicho en el apart. a) del pto. 6,2 del captulo anterior que una de las
posibilidades ante la existencia de inflacin o deflacin consiste en no tomar en cuenta
su existencia y confeccionar los informes contables como si los cambios en el poder
adquisitivo del dinero no existieran.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 119
Las cuentas que forman parte de los estados contables van acumulando impor
tes que, para poder sumarse, requieren estar expresados en la misma unidad de me
dida. Si hay inflacin o deflacin, la moneda va cambiando de valor y no puede ha
blarse ya del peso o del dlar en general sino que hay que agregarle la referencia al
perodo al cual corresponde su poder adquisitivo. As habra que referirse, por ejem
plo, a pesos cuyo poder adquisitivo corresponda a agosto de 1997; ms resumidamente
suele hacerse mencin a pesos de agosto de 1997.
Esto se debe a que si, por ejemplo, entre abril y agosto de 1997 hubo inflacin,
la unidad de medida, o sea, el peso, dej de ser la misma. Los pesos de abril de 1997
valan ms que los de agosto; dicho de otra forma, la misma cantidad de dinero nos
permita comprar ms bienes en abril, porque el precio de los bienes en abril era in
ferior al de agosto.
Supngase que una empresa recibi en 1993 un aporte de capital de S 100.000
y en 1997, otro de $ 100.000, y que entre ambas fechas hubo una inflacin del 16 %.
Podran sumarse directam ente ambos importes y afirmar razonablemente que
el saldo del capital suscripto es de $ 200.000?
La respuesta es no; no sera lgico porque los S 100.000 de 1993 estn en una
unidad de medida distinta de los S 100.000 de 1997; en consecuencia, si se sumaran
directamente, el saldo de S 200.000 no estaa expresado en una moneda de un po
der adquisitivo concreto. No seran pesos de 1993, tampoco, de 1997; a lo sumo po
dra decirse que estaran en una unidad de medida indefinida, lo que carece de toda
lgica.
En el prrafo anterior hemos inquirido: podran sumarse directam ente ambos
importes? Replanteamos aqu la pregunta: podran sumarse ambos importes? Hemos
suprimido el vocablo directamente. Ahora la respuesta es afirmativa. Veamos por
qu.
Pueden adicionarse 30 metros ms 40 centmetros? S, pero no directamente.
No podra decirse que la suma es 70 algo. Para poder sumar debemos convertir,
previamente, los metros a centmetros o los centmetros a metros. Si convertimos los
metros a centmetros, el resultado ser de 3.040 centmetros.
120 TEORIA CONTABLE
Volviendo a nuestro aporte de capital, podemos sumar las dos cifras pero re
ducindolas previamente a una unidad de medida homognea. Por ejemplo, re
expresando los pesos de 1993 en pesos de 1997; si la inflacin entre ambas fechas
fue del 16 %, como hemos supuesto, los $ 100.000 de 1993 equivaldrn a $ 116.000
de 1997. En consecuencia, la suma quedar:
Mostrar como costo de los tres terrenos la suma directa de los importes origi
nales carecera de significado lgico, pues estn expresados en distintas unidades de
medida (el valor de la moneda era distinto en cada poca).
En consecuencia, antes de efectuar la adicin, hay que reexpresar cada impor
te para que todos queden en una moneda del mismo poder adquisitivo. Lo habitual
es presentarlos en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a la fecha de la infor
macin, en este caso, junio de 1997.
Resultar:
Por ejemplo, si durante el ejercicio hubo inflacin y se mantuvo una cierta can
tidad de dinero de curso legal inmovilizado en caja, ste se habr desvalorizado, pues
debido a la inflacin, al cierre de ejercicio se podrn comprar con esa cantidad de
dinero menos bienes que al inicio.
La desvalorizacin de un activo implica una prdida, la cual, si no se ajustan
por inflacin los estados contables, no tiene reconocimiento.
Supngase que se constituye una empresa con un capital de $ 10.000 que es
aportado en ese acto en dinero efectivo. Durante el primer ejercicio no hubo opera
cin alguna y la inflacin fue del 8 %.
El nico activo existente al cierre de ejercicio sern los S 10.000 en caja. El
capital originalmente aportado ascenda a S 10.000. Para mantener su intangibilidad,
el capital debera ser al cierre de $ 10.800, cifra resultante de incrementar en un 8 %
el capital original. El balance de cierre del primer ejercicio quedara de la siguiente
manera:
1
No ajustado Ajustado por
por inflacin inflacin '
Caja 10.000 10.000
Activo total 10.000 10.000
Capital suscripto 10.000 10.800
Resultado del ejercicio (800)
Total patrimonio neto 10.000 10.000
Activo
Caja $ 50.000
Activo total $ 50.000
Patrimonio neto
Capital suscripto $ 50.000
Patrimonio neto total $ 50.000
No ajustado Ajustado
El ajuste integral persigue como objetivo bsico que todas las cifras de los es
tados contables queden expresadas en una unidad de medida homognea. La mone
da que se utiliza a tal fin es aquella cuyo poder adquisitivo corresponde al momento
de cierre de ejercicio.
126 TEORIA CONTABLE
Tomemos el ejemplo del patrimonio. Algunas partidas, aun sin efectuar el ajuste
integral, quedan expresadas en moneda cuyo poder de compra corresponde al cierre
de ejercicio. Ejemplos de las mismas los constituyen las mercaderas compradas el
ltimo da del ejercicio, o los saldos de dinero en caja y bancos. Estas partidas no
tienen que ser corregidas.
Pero la mayora de los activos, si se los vala a su costo de incorporacin en
el patrimonio, quedar expresada en una moneda cuyo poder adquisitivo correspon
da a una fecha anterior al momento de cierre de ejercicio.
Por ejemplo, las mercaderas estarn expresadas en moneda del momento de su
adquisicin, que puede corresponder a unos meses antes de la finalizacin del pero
do contable; los bienes de uso, valuados a su costo de compra, pueden quedar expre
sados en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponda a varios aos antes.
Igual fenmeno se producir en el patrimonio neto con el capital suscripto y las
reservas.
Similar efecto se provocara en las cuentas de resultado, las cuales, en su ma
yora, se han ido devengando durante el ejercicio. En estas cuentas se acumularn
partidas generadas a jo largo del ejercicio, cuando el poder de compra-de la moneda
era mayor que en el momento de cierre. Por lo tanto, los importes registrados sern
inferiores a los que corresponderan al poder de compra del dinero en ocasin de la
finalizacin del perodo contable.
costo de ese producto est compuesto por diversas partidas, cada una de las cuales
puede tener su correspondiente fecha de origen. Por ejemplo, cada una de las mate
rias primas utilizadas, la mano de obra aplicada y la parte de gastos de fabricacin
que se le atribuye.
Supngase que el costo de un producto fabricado por la empresa se compone
de la siguiente manera;
Por ejemplo, para una inflacin del 3 la Casa es de 0,03; para una inflacin
del 20 %, la tasa es de 0,20.
Cul ser el coeficiente corrector correspondiente a una inflacin del 100 %?
La tasa de inflacin correspondiente al 100 % es 1. Le sumamos una unidad y lle
gamos al coeficiente 2. Podemos verificaf esto? S; para que la inflacin sea del
100 %, el ndice de precios debe duplicarse.
En el ejemplo que estbamos dando, si partimos de un ndice de 100, para lle
gar a una inflacin del 100 % el ndice debe ser de 200, y el coeficiente corrector
resultar;
200
Coeficiente corrector -------- -- 2
100
IN D IC E D E P R E C IO S M A Y O R IS T A S
B a s e 1981 = 100
1994 1995
Perodo Nivel Variacin Acumulado Nivel Variacin Acumulado
general mensual (%) (%) general mensual (%) (%)
Enero 2.135.037.803,5 0,0 0.0 2.293.124.201,1 1,4 1.4
Febrero 2.130.647.509.3 0.2 0,2 2.285.198.219,2 0,3 1.1
Marzo 2.126.808.783.0 -0.2 0,4 2.289.853.810,7 0,2 1,3
Abril 2.137.859.807,4 0,5 0,1 2.350.468.772.4 2,6 4,0
Mayo 2.151.095.010,7 0,6 0,7 2.357.350.248,3 0,3 4,3
Junio 2.183.565.760,4 1.5 2.2 2.360.423,114,4 0,1 4,4
Julio 2.198.625.790.2 0,7 2,9 2.363.647.576,1 0,1 4.5
A fiO S t O 2.204.269.378,0 0,3 3,2 2.369.717.608.8 0,3 4.8
132 TEORIA CONTABL
Fuente: INDEC.
Esto concuerda con la inflacin acumulada del cuadro precedente, con respec
to al fin del ao anterior, que es del 6 %, pues nos est poniendo de manifiesto qut
el coeficiente es igual a la tasa de inflacin ms una unidad.
f
Como se explicara en el po. 7,2,3 de este captulo, a partir de enero de 1996 e
INDEC ha dado a conocer una nueva serie de precios mayoristas, con base 1993 = 100
Esta serie pone de manifiesto la atenuacin del ritmo inflacionario, pues los valores de
Indice de Precios Internos al por Mayor, nivel general, dados a conocer a la fecha, son
1996 1997
Mes Nivel Variacin Variacin Nivel Variacin Variacin
general mensual acumulada general mensual acumulada
7 ,5 ,3 , EJEMPLOS DE REEXPRESION
Supngase que en un pas que est atravesando una aguda inflacin, una empre
sa cierra su ejercicio el 31 de diciembre y desea reexpresar las siguientes partidas:
Mercaderas adquiridas en marzo por $ 18.000.
Terreno comprado en julio a un costo de S 130.000.
Ventas de setiembre por $ 90.000.
Gastos de librera de diciembre por $ 10.000.
Los ndices de precios se suponen en los siguientes guarismos:
Marzo 4.000
Julio 4.400
Setiembre 4.840
Diciembre 5.324
ndice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente marzo = - = 1,331'
ndice marzo 4 .0 0 0
ndice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente julio -----------------------:-------- = . = 1,21
ndice julio 4 .4 0 0
ndice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente setiembre ----------------^ - = . - = 1.1
ndice setiem bre 4 .8 4 0
ndice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente diciembre ------------------------------ ------------------ 1
ndice diciembre 5 .3 2 4
134 TEORIA CONTABLE
En consecuencia, resulta;
En consecuencia, resultara:
Existen ciertas partidas en los estados contables cuyo importe surge de la resta
de otras cifras.
Supongamos, por ejemplo, que la cuenta Utilidad venta terrenos presenta un
saldo de S 40.000. De dnde surge este saldo? De la diferencia entre el precio de
136 TEORIA CONTABLE
venta de los terrenos menos su costo contabilizado. Supongamos que los terrenos
se vendieron en S 90.000; su costo contabilizado debe ser de $ 50.000, para llegar
a la utilidad de S 40.000.
Cul ser la fecha de origen del importe de S 40.000 de utilidad por venta de
terrenos? Supongamos que los mismos se vendieron en agosto de 1997. Uno puede
sentirse tentado de tomar como fecha de origen de la ganancia la fecha de la venta.
Pero no es as. Hay que tener en cuenta que el importe de utilidad de $ 40.000 se
obtiene de restar el precio de venta de S 90.000, que est expresado en moneda del
momento de la venta, en este caso, agosto de 1997, menos el costo de adquisicin de
los terrenos vendidos, que estar expresado en moneda del momento de la compra.
Si los terrenos se adquirieron en marzo de 1992, no es posible efectuar la resta
directamente, pues se trata de impones expresados en distinta unidad de medida, tal
como se ha explicado en el pto. 7,3,1 de este captulo.
Supngase que los ndices de precios aplicables son:
sar de utilidad a prdida. Para ello el coeficiente tendra que ser negativo (menor que
cero), lo que es imposible. En perodos de inflacin los coeficientes son siempre su
periores a 1. En lapsos de baja de precios resultan inferiores a 1, pero siempre ma
yores que cero.
Conclusin
A veces se han calificado estas partidas como "no expuestas a la inflacin". Ello
no es as, pues el hecho de que no tengan un valor fijo no garantiza que su precio
aumente al mismo ritmo de la inflacin.
I
Por ejemplo, el Indice de Precios Internos al por Mayor del INDEC, base
1993 = 100, arroja un guarismo general para setiembre de 1997 de 109,92. Pero
los ndices correspondientes a los equipos y aparatos de radio y televisin son del
orden de 83, y el de la energa elctrica, de 75. Esto significa que sus precios no
slo no acompaaron el 0,92 % de inflacin del perodo, sino que bajaron 17 y
25 puntos, respectivamente.
Ejemplos de partidas no monetarias son las mercaderas de reventa, las mate
rias primas, los productos elaborados, las maquinarias, las instalaciones, los inmue
bles, las acciones de otras sociedades, etctera.
la postre, pueden ser mayores, iguales o menores que el deterioro del signo mone
tario, por lo que no siempre ser titular de un crdito es perjudicial en un periodo de
inflacin.
A veces se dice que las partidas monetarias no se ajustan por inflacin y las no
monetarias s. Debe destacarse que no siempre esto es as. Lo que determina que haya
que reexpresar es que el poder adquisitivo de la moneda en que est registrado el bien
corresponda a un momento anterior al de cierre de ejercicio. As, por ejemplo, una
maquinaria que es una partida no monetaria comprada el ltimo da del ejerci
cio no necesita ser reexpresada, porque ya est contabilizada en moneda cuyo poder
adquisitivo corresponde al cierre de ejercicio.
Activo
Caja $ 20.000
Total S 20.000
Patrimonio neto
Capital suscripto S 20.000
Total S 20.000
Activo -
Caja S 20.000
Total S 20.000
Patrimonio neto
Capital suscripto S 20.000
Ajuste del capital por inflacin $ 2.000 S 22.000
Prdida del ejercicio S 2.0001
Total S 20.000
1 capital a m antcnei
8 ,1 . INTRODUCCION
f
- r . ,
v -
- - Pasivo
Activo '^,;$ 100.000
$ 150.000 t - -
?"
Palr. neto
' . . T $ 50.000
(3) En el caso de conjuntos econmicos, el patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo y la
inicipacin minoritaria en sociedades controladas.
C^P. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 145
Vemoslo grficamente:
Capital
$20.000'- " Capital
*. $35.000
JI * . .: V
Ganancia
$ 30.000 Ganancia
$15.000
Podn'a afirmarse que el aspecto esencial que subyace en esta concepcin es que
el empresario, si bien tiene inters en la combinacin tcnica, o sea, en el tipo de
bienes y servicios a producir, persigue como objetivo fundamental obtener un aumento
en el dinero que, como portador de valor, ha invertido originalmente (^).
(4) L arrimbe, M iguel: P ignatta. A lfredo y Rossi, W alter, Capital financiero o capacidad ope
rativa: enfoques alternativos o complementarios?, Revisla Interamercana de Contabilidad N 34, abril-
junio de 1989. pg. 15.
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 147
i^sCapilal
- c S 100.000
-' . & . .V -iL -
v.f
' '"'Capital
^ . $ 1 0 0 .0 0 0 ^
ii Prdida-)
Y 1f i $ 20.000
4 Capital
' ' ' Capital ' Aporte original -
$ 200.000 J i _<: onnnrm
Capital
Aporte del ejercicio:
$ 100.000
Ganancia
$80.000
Capital^'_^ -f'"
.^Aporte original
\ $ 400.000 '
Por supuesto, esta comparacin debe efectuarse despus de computar los apor
tes o retiros de los propietarios durante el perodo. El funcionamiento de esta concep
cin ha sido graficado de la siguiente manera (): '
(5) C haves, O svaldo A.; GAUiBorn, D o .viinco y Pahle.n A cua, R icardo, Algunas reflexiones acerca
del concepto de capital a mantener, VII Jomadas Universitarias de Contabilidad, Universidad Nacional
de Lomas de Zamora, noviembre de 1986.
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 151
Al cierre de ejercicio
Al constituirse Activo $ 500.000 P. neto $ 400.000
El concepto de capital fsico fue sostenido durante bastante tiempo casi exclu
sivamente por la llamada escuela holandesa de contabilidad, pero ni siquiera en Ho
landa alcanz a constituir una prctica generalizada.
152 TEORIA CONTABLE
8 .4 . EJEMPLO DE APLICACION
Activo
Caja (70.000 x 0,70) 49.000
Mercaderas de reventa (30.000 x 0,50) 15.000
Total del activo 64.QQQ
Patrimonio neto
Capital suscripto (cantidad aportada) 50.000
Utilidad no asignada 14 000
Se advierte que la ganancia del ejercicio es igual al incremento por encima del
patrimonio neto inicial.
Hasta aqu se ha supuesto que los activos se valan a su costo histrico. Si, en
cambio, se aplicaran valores corrientes, aumentar en S 600 el valor de las existen
cias de mercadera y, simultneamente, la ganada se incrementara en dicho impor
te. Resultara:
Activo
Caja (70.000 x 0.70) 49.000
Mercaderas de reventa (30.000 x 0,52) 15.600
Total del activo 64.600
Patrimonio neto
Capital suscripto (cantidad aportada) 50.000
Utilidad no asignada 14.600
Total del patrimonio neto 64.600
Y el estado de resultados ser:
Ventas (70.000 x 0,70) 49.000
Menos: costo de ventas (70.000 x 0,52) 36.400
Subtotal 12.600
Ms: utilidad por tenencia (100.000 x 0,02) 2.000
Ganancia del ejercicio 14.600
En este caso, el capital no surge de los aportes efectuados por los socios, sino
del valor al cierre de ejercicio de los bienes necesarios para mantener la capacidad
operativa de la empresa.
A tal fin hacen falta 100.000 litros de aceite, cuyo valor a ese momento cos
to de reposicin es de $ 0,52 por litro.
Por lo tanto, el capital de la empresa al 30 de abril ya no ser de S 50.000, sino
que se incrementar a $ 52.000.
La ganancia tampoco ser el incremento por encima del capital inicial, sino el
excedente que quede despus de reponer los bienes. En este ejemplo se han vendido
70.000 litros de aceite, por lo que el estado de resultados responder al siguiente
detalle.
154 TEORIA CONTABLE
Activo
Caja (70.000 x 0,70) 49.000
Mercaderas de reventa (30.000 x 0,52) 15.600
Total del activo 64.600
Patrimonio neto
Capital suscripto; aportes 50.000
M s : ajuste del capital por
costos de reposicin 2.000 52.000
Utilidad no asignada (ganancia) 12.600
Total del patrimonio neto 64.600
El incremento en el valor del aceite se asigna a los bienes de cambio por la parte
en existencia, y al costo de venta por los litros vendidos. La contrapartid de uno y
otro importe se acredita a capital (hemos usado en el ejemplo una cuenta especfica
de ajuste). Es decir que el incremento de valor de los activos no constituye, en esta
concepcin, una ganancia por tenencia, sino un mayor importe del capital a efectos
de mantener estable la capacidad operativa de la empresa.
(6) L azzati, S a-ntiago, C o n ta b ilid a d e in fla c i n . Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1986, pg. 190.
156 TEORIA CONTABLE
tiva, es decir, identificarla con los mismos bienes fsicos o con bienes de similar ca
pacidad de servicio.
Es por ello que se ha desarrollado un tercer concepto de capacidad operativa,
afirmando que la capacidad productiva podra ser definida como la capacidad para
producir el mismo valor de bienes y servicios en el ejercicio siguiente que en el pe
rodo presente. Pero la aplicacin de este concepto resulta sumamente dificultosa y
lleva a aplicar criterios muy subjetivos.
De lo expresado hasta aqu se desprende que el concepto de capital financiero
permite una adecuada medicin de la ganancia, aun en el caso en que se cambie to
tal o parcialmente el ramo de actividad. Por lo tanto, demuestra flexibilidad y capa
cidad de adaptacin a una economa moderna en continuo proceso de profundos cam
bios tecnolgicos.
Parece claro, pues, que en aquellos casos en que la empresa tiene la posibili
dad de cambiar de actividad sin poner en riesgo su continuidad, resulta preferible la
aplicacin del concepto de capital financiero.
Lo sealado hasta aqu pone de manifiesto la conveniencia, por el momento, de
utilizar el concepto de mantenimiento del capital financiero para la preparacin de
estados contables e uso general. Sin embargo, el mantenimiento del capital fsico
puede ser til para'ciertas decisiones internas en la empresa.
Coptulo 9
9 .1 . CONCEPTO DE COSTO
- En general, se admite que costo es el sacrificio que debe afrontarse para adquirir
o producir un bien o servicio.
9 .1 .1 . COSTO DE ADQUISICION
lo N" 1
opngase que una empresa, cuyo objeto consiste en la comercializacin de
iomsticos, adquiere 200 secarropas y opta por tomar 60 das de financiacin,
io de cada secarropas, segn lista de precios del proveedor, es de $ 120 por
contado y de $ 126 por pago a 60 das. El proveedor acuerda una bonifica-
S 4 por secarropas, por el importante volumen adquirido. Asimismo, se abo-
efectivo, ese mismo da, $ 1.200 por el flete de los secarropas hasta los dep-
: la compaa adquirente y $ 200 a los changarines que intervinieron en su
descarga.
I costo de adquisicin de la partida quedar compuesto de la siguiente forma:
o N "2
ipngase que la factura del proveedor responde al siguiente detalle:
9 ,1 .2 . COSTO DE PRODUCCION
Entre los gastos citados en ltimo trmino, pueden citarse la fuerza motriz, los
de mantenimiento de maquinarias y del edificio de la fbrica, la amortizacin del
equipo productivo, los gastos de almacenamiento de materias primas, etctera.
9 ,2 ,1 . INTRODUCCION
Por valor corriente se entiende el que tiene un bien para el ente al momento en
que se practica su medicin. En consecuencia, se trata de un valor del presente y no
del pasado.
Con la finalidad de mejorar la valuacin del patrimonio al momento de cierre
de ejercicio, se ha postulado la aplicacin de valores corrientes a las distintas partidas,
es decir, valores que resulten representativos de la riqueza poseda a ese momento.
No hay un criterio nico que sirva para determinar el valor corriente de todos
los elementos componentes del patrimonio, sino que se deben tomar en cuenta las ca
ractersticas de cada uno de ellos.
As, podemos distinguir, entre otros, los siguientes:
a) V alor n o m in a l
b) V alor n e to de re a liz a c i n
c) C osto de re p o sic i n o de re p ro d u c c i n
d) V alor a c tu a l
e) V alor p a tr im o n ia l p ro p o rcio n a l ,
f) V a lu a cio n e s t c n ic a s
En la vida de una empresa pueden existir distintos momentos, los cuales deter
minarn, a su vez, la aplicacin de diferentes criterios de valuacin.
Bsicamente podran distinguirse:
a) la constitucin de la empresa;
b) la recepcin de nuevos aportes de capital durante su vida;
c) la incorporacin de bienes por compra o propia produccin;
d) el cierre de cada ejercicio contable;
e) la disolucin de la compaa.
Cuando se crea 0 constituye una empresa, los dueos o socios deben suscribir
e integrar su capital. Pero tambin puede haber aportes de capital durante la vida de
la empresa, por ejemplo, cuando se requieren fondos adicionales para encarar una
expansin de los negocios.
Muchas veces la integracin o aporte del capital se efectan en dinero de cur
so legal, lo que no plantea ningn problema de valuacin.
No obstante, existe la posibilidad de que los aportes se efecten en especie: mer
caderas, materias primas, bienes de uso, ttulos pblicos, ttulos de crdito, etctera.
En este caso se plantea la cuestin del valor a asignar a los bienes aportados.
Existe consenso en que el importe a asignar a los bienes que se aportan debe
ser su valor corriente, o sea, el valor que los mismos tienen para el ente a la fecha
en que se efecta el aporte.
El tema est contemplado, incluso, en la ley 19.550 de sociedades comerciales,
que en su art. 53 expresa que la valuacin de los aportes en especie se har, en prin
cipio, por el valor de plaza, cuando se trate de bienes con valor corriente.
Supongamos que un socio desea aportar cierta cantidad de ttulos pblicos, res
pecto de los cuales se cuenta con los siguientes datos:
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 167
El mismo criterio, o sea, asignarles su valor corriente, es aplicable para los bie
nes recibidos por donacin, en trueque o por fusiones o absorcin de empresas.
( I ) Una profundizacin sobre este tema puede verse en: C haves, O svaux ) A.; F ronti de G arca.
L uisa : P ahlen A cua , R icardo y V iegas , J uan C arlos , Contabilidad presente y futuro, Edicio
nes Macchi, Buenos Aires, 1996.
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 169
Pero si para algunos bienes el costo de reposicin fuera ms alto que el valor
neto de realizacin, el valor de mercado ser su valor neto de realizacin.
Cabra preguntarse: existen bienes para los que sea ms caro adquirirlos (costo
de reposicin) que el producido de su venta (valor neto de realizacin)? La respues
ta es afirmativa; generalmente eso se da cuando el bien no requiere esfuerzo de co
mercializacin.
Por ejemplo, si hoy deseamos adquirir 100 dlares y vamos a un banco debe
remos desembolsar S 100,20 de nuestra moneda. Ese sera nuestro costo de reposi
cin. Si inmediatamente queremos vender los 100 dlares, nos pagarn 99,80 pesos
argentinos, lo que constituira nuestro valor neto de realizacin. Se advierte que el
valor neto de realizacin es menor que el costo de reposicin.
De manera que el costo de reposicin ser el valor de mercado para todos aque
llos activos cuyo destino final es la venta y que requieren un esfuerzo de comercia
lizacin, tales como mercaderas de reventa, materias primas y productos elaborados,
en tanto que el valor neto de realizacin ser el valor de mercado para los bienes que
no requieren esfuerzo de venta, como moneda extranjera, ttulos pblicos o acciones
con cotizacin en bolsa. Menos claro resulta cul es el valor de mercado de los bie
nes de uso.
El valor recuperable constituye, en cambio, un costo de oportunidad, es decir
que se supone un uso ptimo de cada partida del activo.
Un bien puede tener un valor de cambio, que es lo que obtent^amos por su
venta, o sea, su valor neto de realizacin.
Muchos bienes tienen, adems, un valor de uso o valor de utilizacin econmica.
Este estara dado por el valor actual de los ingresos netos futuros que se obtendran
por su utilizacin.
170 TEORIA CONTABLE
d) La a sig n a c i n d el re su lta d o en tr e e je r c ic io s
Hemos supuesto, en este ejemplo, inflacin cero slo por una razn didctica.
Pero las conclusiones no se modifican si se reexpresan las cifras por inflacin.
Se advierte que la utilizacin de valores corrientes permite anticipar el recono
cimiento de la ganancia, pero que, en el conjunto de los dos ejercicios, el resultado
es igual para ambos criterios de valuacin.
Esto se debe al distinto momento en que se reconoce el ingreso. Conceptualmente
podemos distinguir diferentes etapas o momentos que se van sucediendo a lo largo del
tiempo para reconocer el resultado por la venta de un bien. Estos momentos son:
1. La compra del bien.
2. El aumento de valor del bien durante su tenencia.
3. La venta del mismo.
4. La cobranza.
Ninguna postura espera hasta el momento 4, es decir, hasta la cobranza, para
reconocer el ingreso, porque la contabilidad utiliza el criterio de devengado y no de
lo percibido.
Slo por excepcin se suele esperar hasta la percepcin en el caso de ventas de
inmuebles a largo plazo.
Pero el criterio de valuacin al costo original recin reconoce la ganancia en el
momento 3, es decir, cuando hubo una transaccin en firme, jurdicamente conclui
da, o sea, una venta. Y no admite beneficio alguno antes de la venta.
En cambio, la postura de valores corrientes reconoce ganancia en el momento
2, o sea, cuando el bien aument de valor pero todava no se ha vendido. Por supuesto,
tambin reconoce ganancia cuando el bien se vende, o sea, en el momento 3, pero en
este caso la ganancia es la diferencia entre el precio de venta y el ltimo valor con
tabilizado.
En definitiva, cuando se vala al costo, el resultado por la negociacin de bienes
aparece en un solo importe, como utilidad bruta. En cambio, cuando se aplican valo
res corrientes, tal importe se desagrega en dos: resultado por tenencia y resultado por
venta. Puede ser que todo o parte del resultado por tenencia se reconozca en un ejercicio
anterior al resultado por ventas, con lo cual se anticipa el reconocimiento de ganancias.
b) Sin liquidarse, para fusionarse con otra, ser absorbida por otra o transferir
su fondo de comercio.
En cualquiera de los dos supuestos el propsito es vender todos los activos de
la empresa. En el caso a) la venta de cada activo se realizar en forma individual o
en lotes. En el supuesto b) todo el patrimonio se vende en bloque.
Dada la finalidad de vender el activo de la empresa, en el supuesto de disolucin
el criterio aplicable a los bienes debe ser, en general, el de su valor neto de realizacin.
Incluso habr que incorporar al activo bienes que habitualmente no aparecen contabili
zados, como el valor autogenerado de las marcas de comercio y de la llave de negocio.
Captulo 10
Parmetros Modelos
Unidad de medida No ajustada Ajustada Ajustada No ajustada Ajustada
Criterio de valuacin Al costo Al costo V. corriente V. corriente V. corriente
Capital a mantener Financiero Financiero Financiero Financiero Fsico
1 0 ,1 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO
a) C a p ita l a m a n te n e r
Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener
estar dado por los aportes de los propietarios, o sea $ 200.000.
ILU S TR A C IO N 1
c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. El criterio d e r e a liz a c i n
Se considera que una ganancia est realizada cuando proviene de una ope
racin jurdicamente concluida. En el caso de la compraventa de cosas muebles
mercaderas, mquinas, rodados, ttulos, etc. , la compraventa se perfeccio
na cuando se han cumplido dos requisitos:
a) la tradicin o entrega de la cosa;
b) el consentimiento del comprador. *
Es decir que si hemos contratado la venta de una cosa y hemos cobrado su
importe, pero todava no la hemos entregado ni puesto a disposicin del comprador,
esta venta no estar perfeccionada y la ganancia derivada de la misma no podr re
conocerse como tal en el estado de resultados.
Cuando se entregan mercaderas u otros bienes, se las acompaa con un docu
mento denominado remito, en el que se dice:
1. En primer lugar, hay que determinar las cantidades de cada bien que efec
tivamente posee la empresa al momento de cierre de ejercicio. Para ello,
es necesario practicar un recuento fsico de todas las existencias (no slo
de bienes de cambio, sino tambin ttulos, acciones, bienes de uso, dinero
y valores, documentos a cobrar, facturas emitidas no canceladas, etc.).
2. Las cantidades as determinadas son las que debern formar parte del ba
lance general.
3. Debe asignarse a las cantidades en existencia el costo histrico de adqui
sicin.
4. Debe compararse el costo histrico de cada partida con su valor lmite, y
optarse por el menor. El importe as determinado ser el que se incluir en
el balance.
La comparacin indicada en el tem 4 es fruto del denominado criterio de pru
dencia, que ha sido enunciado diciendo que entre dos valores alternativos de un ac
tivo debe optarse por el menor; o bien que las prdidas se contabilizan cuando se
conocen y las ganancias solamente cuando estn realizadas.
Veamos qu ocurre en el caso Marags S.A.: ,
La existencia fsica de azcar coincidir con los registros contables, pues
se haban comprado 300 toneladas y se vendieron 200. El remanente es de
100 toneladas. A un costo original de S 540 por tonelada, su costo total es
de S 54.000.
Este importe debe compararse con el valor lmite. Ya sea que se adopte el
valor de mercado que estara dado por el costo de reposicin de $ 590
por tonelada o bien, el valor recuperable representado por el valor neto
de realizacin que se ha supuesto en S 650 por tonelada , el costo de ad
quisicin resulta inferior, por lo que $ 54.000 ser el importe que se mos
trar en el activo.
Con respecto al dinero, el arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
Este importe es correcto, pues resulta de los siguientes movimientos':
e] A c titu d a n te la in fla c i n
En el caso Marags S.A. hubo inflacin durante el ejercicio, tal cual lo ponen
de manifiesto los coeficientes correctores. Pero uno de los supuestos del modelo que
estamos examinando es que no se lleva a cabo el ajuste por inflacin. En consecuen
cia, se obra como si no hubiera existido inflacin, por lo que no se modifica cifra
alguna de la contabilidad por ese motivo.
f) S n t e s is d e lo s c r ite r io s d e v a lu a c i n a p lic a d o s
e n e s t e m o d e lo
El modelo que acabamos de examinar nos llevara a los siguientes estados con
tables de Marags S.A. al cierre de su ejercicio al 30 de junio;
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 183
BALANCE GENERAL
A ctivo
Caja 178.000
Mercaderas de reventa 54,000
T o ta l d e l activo 232.000
P atrim o n io n eto
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 140.000
M en o s : costo de ias mercaderas vendidas (108.000)
G a n a n c ia d e l ejercicio 32.000
1 0 ,1 .3 . AMBITO DE APLICACION
Pero, como se ha dicho, rara vez se lo aplica al pie de la letra. As, por ejem
plo, en los Estados Unidos se permite que cieas inversiones en acciones y ttulos de
deuda utilizados como ins'umentos financieros se valen al precio de mercado, y las_ _
ganancias, realizadas o no, se lleven al resultado del ejercicio (')
Por su parte, en Canad los activos en moneda extranjera pueden valuarse a su
valor de mercado; si ste fuera superior al costo, la contrapartida, segn el plazo de
liquidacin, se considerar ganancia del ejercicio o un crdito diferido C)- Hasta 1990
las normas contables canadienses admitan la actualizacin por inflacin de ciertos
activos no monetarios, lo que fue derogado a partir de entonces. No obstante, actual
mente ciertas empresas pblicas, segn su tamao, deben revelar en notas a los esta
dos contables el valor de los principales elementos de los estados contables en base
a ndices de nivel general de precios y en base a los cambios en el costo especfico
de los bienes ().
(1) Financial Accouming Standards (FAS) 115: Accounting fo r certain invesiments in deb and
equity securiiies, en vigencia a partir del 15 de diciembre de 1993.
(2) Financial Accounting Standards, section 1650: Foreign curreney translaiion, emitida por el
Accounting Standards Committee del Canadian Institute of Chanered Accountants (CICA).
1 0 ,2 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO
a) C ap ital a m a n te n e r
Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener,
igual que en el modelo anterior, estar dado por los aportes de los propietarios. Pero
si hay inflacin, al cierre de ejercicio deber actualizrselo en funcin del cambio
operado en el nivel general.de precios.
b) V a lu a ci n d e lo s b ie n e s al in co rp o ra rse e n e l p a tr im o n io
c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. E l c r ite r io d e r e a liz a c i n
tienen exactamente los mismos criterios, con la nica diferencia de que se uniforma
la unidad de medida.
En consecuencia, nos remitimos a lo explicado en el pto. 10,1,1, apart. c).
Creemos oportuno reiterar que en la mayor parte de los pases el valor lmite
que se utiliza es el valor de mercado. En la Argentina las normas contables profe
sionales prescriben la aplicacin del valor recuperable.
De manera que tambin en este modelo se reconocern las prdidas por tenen
cia, pero no las ganancias por tenencia.
Hay una pregunta que, a veces, deja perplejos a los estudiantes que recin se
inician esta disciplina; cuando se ajusta por inflacin, el valor de mercado ser ms
alto que cuando no se toma en cuenta la inflacin? La respuesta es que no, que es el
mismo, porque el valor de mercado est determinado al ltimo da del ejercicio y, en
consecuencia, es el mismo para ambos modelos.
Vamos a efectuar las comparaciones en el caso Marags S.A., empezando con
la mercadera de reventa.
Las 100 toneladas de azcar que se encuentran en existencia al 31 de diciem
bre han sido adquiridas en setiembre a un costo original de $ 540 por tonelada, o sea,
un total de S 54.000. El coeficiente corrector que les corresponde a efectos de uni
formar la unidad de medida es 1,05. Resulta;
La comparacin ser:
e) R e c o n o c im ie n to d e la in fla c i n
Por lo tanto, toda partida que est expresada en moneda anterior al cierre de
ejercicio debe ser ajustada. Listaremos los saldos de las diversas cuentas tomando en
consideracin nicamente las transacciones examinadas hasta el momento:
Tal vez el nico aspecto que requiera una mencin especial sea el referido a la
fecha de origen del costo de ventas. El mismo est representado por lo que haba
costado, en setiembre, la mercadena vendida en diciembre. Por lo tanto, el costo de
venta tendr como fecha de origen setiembre.
188 TEORIA CONTABLE
2 . D e te r m in a c i n d e l r e s u lta d o p o r e x p o s ic i n a la in fla c i n
El modelo que acabamos de examinar nos llevara a los siguientes estados con
tables de Marags S.A. al cierre de su ejercicio al 31 de diciembre:
BALANCE GENERAL
A ctivo
Caja 178.000
Mercaderas de reventa 56.700
Total del activo 234.700
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 189
P atrim o n io n eto
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 140.000
M en o s : costo de las mercaderas vendidas (113.400)
Utilidad bruta 26.600
M en o s : prdida por exposicin a la inflacin (1.900)
Ganancia neta del ejercicio 24.700
(4) Asi fue dispuesto por la res. 169/92 del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la
Capital Federal.
(5) Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Principios fundamentis de con-
tabilidade e normas brasdeiras de contabilidade. Pono Alegre, 1994, pgs. 26 a 31.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 191
(6) Conselho Federal de Contabidade, Resolucin 732 del 22 de octubre de 1992, por la que se
aprueba la norma brasletra de contabiiidade T a (MBC T 4) de valuacin patrimonial.
(7) Instituto .Mexicano de Contadores Pblicos. Normas de contabilidad comparadas. Mxico. 1994,
pgs. 36 a 40.
1B2 TEORIA CONTABLE
a] C apital a m a n te n e r
Ya que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener esta
r dado, en principio, por los aportes de los propietarios. Pero, habiendo inflacin,
al cierre de ejercicio deber actualizrselo en funcin del cambio operado en el ni
vel general de precios.
En este caso resultar:
Aqu surge una diferencia sustancial con los modelos anteriores porque no se
exige que haya una transaccin terminada, que exista una venta, para reconocer re
sultados positivos. De manera que se reconocen resultados positivos en dos casos:
a) cuando estn realizados, es decir, cuando provienen de una mansaccin en
firme; ____ ________
b) ganancias por tenencia, que se dan cuando un activo incorporado tiempo
atrs en el patrimonio presenta una medicin mayor que la original (o un
pasivo una medicin menor).
Los modelos basados en el costo slo admitan el reconocimiento de resultados
negativos por tenencia. Los modelos que aplican valores corrientes van a reconocer
tanto resultados negativos como positivos por la tenencia de bienes.
Lo explicado en el tem b) indica que los diversos bienes debenan ser mante
nidos en la contabilidad a su valor corriente. Esto marca una diferencia importante
en la determinacin de los resultados por negociacin de bienes.
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 193
En tanto que el resultado por tenencia se desglosar en dos partes: una corres
pondiente a la mercadera vendida y otra a la que todava se encuentra en existencia.
Es decir:
e) R e c o n o c im ie n to de la inflacin
I. P r e s e n ta c i n d e l b a la n c e
8AUNCE GENERAL
Activo
Caja 178.000
Mercaderas de reventa 59.000
2. D e te r m in a c i n d e l r e s u lta d o p o r te n e n c ia d e m e r c a d e r a s
3. D e te r m in a c i n de lo s r e s t a n t e s r e s u lta d o s
4. P r e s e n ta c i n d e l e s ta d o d e r e s u lta d o s
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 140.000
M enos: costo de las mercaderas'venddas (118.0001
U iilid ad bruta -- 22.000
M s: utilidad por tenencia de mercaderas 6.900
M enos: prdida por exposicin a la Inlacin (1-9001
G an an cia neta d e l ejercicio 27.000
1 0 ,3 ,3 . AMBITO DE APLICACION
Al igual que los anteriores, este modelo lo vamos a analizar a travs del caso
prctico Marags S.A., cuyo enunciado se expone en la ilustracin 1, que reiteramos
a continuacin para facilitar su consulta.
Efectuaremos, seguidamente, una sntesis de su esquema de funcionamiento.
(8) C haves. O svaldo A., El ajuste por inflacin ame el decreto S16/95. coedicin de Errepar y Edi
ciones Nueva Tcnica, Buenos .Aires. 1996.
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION - 199
a) Capital a m antener
Al igual que en el modelo inmediato anterior, no se exige que haya una tran
saccin terminada, que exista una venta, para reconocer resultados positivos. De
manera que se reconocen resultados positivos en dos casos:
a) Cuando estn realizados, es decir, cuando provienen de una transaccin en
firme.
IL U S T R A C IO N 1
15/12: Se venben 200 toneladas a S 700 cada una, al contado: el cliente firma el remito
de conlormidad,
31/12: Se cuenta con los siguientes datos:
a) El inventario fsico de mercaderas arroja una existencia de 100 toneladas de
aacar.
b) Ese da se coloca una orden de compra al proveedorpor 200 toneladas, a un
costo, puestas en los depsitos de Marags S.A., de S 590 por tonelada.
c) El valor netode realizacin de cada unidad es de S 650, y notiene valor de uti
lizacin econmica.
d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
e) Los coeficientes correctores por inflacin al 31/12 para las distintas lechas de
origen responden a! siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1.03; diciem
bre, 1.
f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se
requiere una existencia de 300 toneladas de azcar y S 38.000 en electivo.
Tareas a realizar
Confeccionar los estados co.ntables al 31.12, conforme a los diferentes modelos contables.
e] R e c o n o c im ie n to de la in fla ci n
BALANCE GENERAL
A ctivo
Caja 178.000
Metcadefas de reventa 59.000
Total d e l activo 237.000
P atrim on io neto
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 140.000
M en o s: costo de las mercaderas vendidas (118.000)
U tilidad bruta 22.000
En el modelo que tomaba valores corrientes con ajuste por inflacin, la ganan
cia por tenencia era de S 6.900, o sea, S 8.100 menos.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 203
1 0 ,4 ,3 . AMBITO DE APLICACION
(9) C hav'es, O svaldo A.. El ajuste por njlacin ante el decreto 316/95, coedicin de Enrpar y Edi
ciones Nueva Tcnica, Buenos Aires. 1996.
204 TEORIA CONTABLE
1 0 ,5 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIQNAMIENTO
a) Capital a m antener
Se produce aqu una diferencia sustancial respecto de todos los modelos exa
minados. ya que el capital a mantener no ser el dinero aportado, ajustado o no por
inflacin, sino el valor de los activos necesarios para mantener la capacidad operati
va de la empresa (previa deduccin de los correspondientes pasivos).
Esto implica que, a cada cierre de ejercicio, debe determinarse el valor corriente
de las partidas patrimoniales vinculadas con el mantenimiento de la capacidad ope
rativa: bienes de cambio, bienes de uso, dinero en caja y bancos, etc.; la suma de tales
importes ser la que determine el capital.
Dado que el importe del capital surge de la suma de los valores corrientes de
las partidas patrimoniales necesarias para el mantenimiento de la capacidad operati
va, este modelo no resulta compatible con el criterio de valuacin al costo, sino so
lamente con la utilizacin de valores corrientes al cierre de ejercicio.
El criterio de mantenimiento de capital fsico implica que todo aumento en el
valor corriente de los activos afectados al giro del negocio tiene como contraparti
da un aumento de capital y no una ganancia por tenencia, como ocurra en el mo
delo de valores corrientes y mantenimiento de capital financiero. Pero tngase pre
sente que si disminuye el valor corriente de tales activos, la contrapartida no es una
prdida por tenencia, sino una disminucin del capital.
En el caso Marags resulta:
c) R e c o n o c im ie n to de in gresos
d) A c titu d a n te la in flacin
La situacin es similar a la del modelo que combina valores corrientes sin ajuste
por inflacin, es decir que se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que
206 TEORIA CONTABLE
los activos no deben ser sobrevaluados y, por tanto, no pueden exceder un valor tope
o lmite, dado por su valor recuperable.
Los asientos efectuados precedentemente, de acuerdo con este modelo, nos lle
varan a los siguientes estados contables;
BAUNCE GENERAL
Activo
Caja 178.000
Mercaderas de reventa 59.000
Total d e l activo 237.000
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 1 1 0 .0 0 0
M enos: costo de las mercaderas vendidas 1118.000)
G an an cia n e ta del ejercicio 22.000
1 0 ,5 ,3 . AMBITO DE APLICACION
Este modelo tuvo aplicacin solamente en Holanda, bajo el impulso del profe
sor T eodoro L lmperg. con la finalidad de facilitar la comprensin de los estados con
tables en un contexto altamente inflacionario, como fue el que sigui a la Primera
Guerra Mundial.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 207
Pero ni siquiera en ese pas tuvo una aplicacin masiva. A fines de la dcada
del 70, slo un 10 % de las grandes empresas holandesas entre las que sobresala
Philips emita sus estados contables siguiendo predominantemente los lineamien-
tos de este modelo, aunque una proporcin mucho mayor los inclua como informa
cin complementaria.
Desde hace algunos aos, al entrar en vigencia la IV directriz en materia con
table de la Comunidad Econmica Europea, que adopta el criterio de mantenimiento
de capital financiero, las compaas holandesas debieron abandonar, como informa
cin principal, la emisin de estados contables sobre la base del mantenimiento del
capital fsico.
1 0 ,6 . RESUMEN COMPARATIVO
Cap. financ. Cap. (inane. Cap. (inane. Cap. (inane. Cap. (isleo
Balance general No ajuste S ajuste S ajuste No ajuste No ajuste
V. al costo V. al costo V. corrient. V. corrient. V. corrient.
A ctivo
Caja y bancos 178.000 178.000 178.000 178.000 178.000
Mercaderas 54.000 55.700 59.000 59.000 59.000
Patrim onio n e to
Capital suscrip. 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000
Ajuste por intl. 10.000 10.000
Ajuste por
revaluacin 15.000
Capital total 200.000 210.000 21.0.000 200.000 215.000
Resultados rete
nidos 32.000 24.700 27.000 37.000 22.000
Cap. financ. Cap. financ. Cap. financ. Cap. financ. Cap. fsico
Estado de
No ajuste S ajuste S ajuste No ajuste No ajuste
resultados
V. al costo V. al costo V. corrient. V. corrient. V. corrient.
Prdida por ex
posicin a la
inflacin (1.900) (1.900)
R e c o n o c im ie n to c o n ta b le
d e los v a ria c io n e s
p a tr im o n ia le s
11,1. INTRODUCCION
cas personales de los seres humanos que trabajan en las organizaciones, como su
idoneidad, su grado de contraccin a las tareas, su mayor simpata y cordialidad para
atender a los clientes, su capacidad para generar vnculos de amistad o mejores con
diciones de trabajo con sus compaeros de actividad, etc., no forman parte de los
registros contables. Si bien son aspectos fundamentales desde el punto de vista de la
administracin de los recursos humanos del ente, y estas caractersticas son tenidas
en cuenta para la determinacin de los cargos y posiciones, los niveles de remunera
cin o la aplicacin de sistemas de premios y castigos, no son mediles en trminos
monetarios. Por ende, no se incorporan en la informacin contable, aunque s inte
gran el sistema de informacin gerencial propio de la administracin de cualquier ente,
sea una empresa privada, un organismo pblico u otra organizacin.
As como este aspecto se encuentra claramente diferenciado, existen muchos
otros que participan del sistema de informacin interna, con sus subsistemas espec
ficos para su adecuada administracin, pero que no forman parte del sistema de in
formacin contable, o ms simplemente de la contabilidad. Durante mucho tiempo se
discuti cul es el lmite entre la informacin contable y el resto de la informacin
que se utiliza dentro de una organizacin. La cuestin acerca de cmo estructurar el
sistema informativo dependi y avanz con el desarrollo de los adelantos e innova
ciones informticas, su diseo y concepcin cambiante, y sus costos cada vez ms
reducidos.
La multiplicidad de usuarios que da a da van relacionndose patrimonialmente
y en forma directa con las grandes estructuras organizacionales pinsese a modo
de ejemplo en las operaciones bancarias a travs de cajeros automticos o por correo
electrnico dan dimensin a la integracin de los sistemas administrativos y con
tables mediante la informtica.
Valga esta aclaracin para justificar la divisin metodolgica entre informacin
contable e informacin de otros sistemas. En la realidad pueden estar vinculados en
mayor o menor grado, con la conviccin de que el grado de integracin e interrela-
ciones depender mucho de la estructura operativa, la concepcin sistmica utiliza
da en el diseo y los medios informticos disponibles.
Compilacin y
Sistem a Contable Clasificacin de Datos
'& Necesidades de
. Aportes de Capital r; - Naturaleza -
Gerencial-rC;.
,-ComprasA ,.
.Ventas R eg istro s
' Normas Legales -;
Cobranzas ~ F C o n ta b le s -i-
, .j'.-jW ir'-'
Pagos fr-
Otras . Otras
Intormacin
Primaria
Documentada
Info rm aci n P a trim o n ia l
-*ie-
In fo rm cl h P ro d u cid a pon e l:S is te m a X o n ta b le S F ^ . : ,'
Ante las marcadas diferencias sealadas, cabe formularse una pregunta bsica:
cul es la informacin que s integra y es esencial al sistema contable? La respues
ta es simple, en tanto que puede involucrrsela con un solo trmino: patrimonial.
Este trmino, patrimonial, deviene de patrimonio, es decir, de acuerdo con la
definicin del diccionario de la Real Academia, bienes propios, adquiridos por cual
quier ttulo.
A su vez, el cdigo civil.en dos artculos y en la nota a uno de ellos se refiere
al patrimonio.
Art. 2311 Se llaman cosas en este cdigo, los objetos materiales sus
ceptibles de tener un valor. Las disposiciones referentes a las cosas, son
aplicadas a la energa y a las fuerzas naturales susceptibles de apropia
cin.
Art. 2312 Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmen
te las cosas, se llaman bienes. El conjunto de bienes de una persona
constituye su patrimonio.
Gastos
4.200
Ingresos
6.000
L ib ro s 600
Ahorro Bienes = capital = patrimonio
1.800 P es o s 1.200 1.800
Supongamos que durante los aos siguientes el joven continu sus estudios, pero
en lugar de comprar los libros recurri a la biblioteca de la facultad, lo que le per
miti ahorrar esos cincuenta pesos que antes dedicaba a comprar-libros. Af cabo de
los primeros tres aos, la situacin es la siguiente:
Ao Total
1 2 3
Tuvo ingresos por S 5.000 6.000 6.000 18.000
Gast para vivir S 4.200 4.200 4.200 12.600
Le qued un remanente S 1.800 1.800 1.800 5.400
218 TEORIA CONTABLE
Dinero S 300
Libros S 600
1auto 3 3.000
Total de bienes 3 9.400
C a p ita l
o
p a trim o n io
D euda
220 TEORIA CONTABLE
Obsrvese que en lodos los casos se mantuvo invariable el importe del capital
o patrimonio: nicamente cambi la composicin de sus bienes. Cuando se increment
la cuanta de los activos fue porque simultneamente se contrajo una deuda.
Este cambio de la naturaleza jurdica entre ambas situaciones compra del
automvil y anticipos a cuenta de la compra aunque desde el punto de vista prc
tico puedan resultar indiferentes, dado que el auto se puede tener en uso en ambas
situaciones, en la realidad jurdica, y como consecuencia en la econmica, son sus
tancialmente diferentes.
1 1 ,1 ,3 . PERSONAS JURIDICAS
Personas
Fsicas
Capital
Suscripto
Personas
Jurdicas
ponderan por sus propias deudas. Pero, en genera!, no responden por las deudas de
la persona jurdica que fue constituida (').
Esas personas jurdicas pueden realittar todo tipo de actividades en la medida
en que la propia ley no lo prohba, sean lucrativas o no, y adquieren diferentes for
mas.
1 1 ,1 ,3 ,2 . D istin to s tip os
(I) Esto es as porque, habiiualmeme, se tiende a constituir sociedades en las que la responsabili
dad de cada socio esii limitada al monto del aporte comprometido en su constitucin (S.A. y S.R.L.). n
algunos otros casos legislados por la ley. puede existir responsabilidad ilimitada. Es decir que el socio
constituyente, siendo una persona fsica, responda por las obligaciones de la sociedad con la totalidad de
sus bienes personales (sociedad colectiva, socio comanditado de la en comandita simple por acciones, el
socio capitalista en la sociedad de capital e industria y en todas las sociedades irregulares).
CAP. 1? - EFECTO DE LAS OPERACIONES 22'
actividades acordes con las propias de las personas que las integran. Un estudio con
table. una sociedad entre cualquier tipo de profesionales son casos tpicos y ejemplo
de esta forma de sociedad. Pueden constituirse cumpliendo o no formalidades cor
tractuales y pueden tener o no aportes de capitaP
Sociedades comerciales: en su art. 1 la ley legisla sobre las sociedades comer
ciales (^) y las tipifica diciendo:
acta constitutiva y aprobacin del estatuto social el momo dsl capital asignado
a esa sociedad y la obligacin de aporte asumida por los accionistas. Grficamente:
Otra posibilidad que otorga la normativa jurdica es que ese aporte de los so
cios parcial o ntegramente podra haberse realizado cediendo, entregando a la
sociedad otros bienes distintos del dinero efectivo, sujeto a formalidades que permi
tan establecer adecuadamente su valuacin. Esto significa demostrar que el valor de
esos bienes equivalen a! monto de dinero que se comprometieron a aportar los accio
nistas. Por ejemplo, computadoras, mquinas, automviles, mercaderas de cualquier
otra naturaleza, etctera.
De manera tal que ste siempre forma parte del patrimonio neto.
1 1 , 2 . VARIACIONES PATRIMONIALES
lie. segn las circunsiancias, cmo presentar en ellos la informacin patrimonial, con
qu nivel o desagregados de clasificacin, agrupamiento y significacin. Por otra par
te, dado que se trata de informacin referida a bienes o derechos mediles en mone
da, existe la obligacin de darle valor, es decir, expresarla en trminos monetarios
como unidad de medida homognea.
Ello, adems de pemiiir establecer los vnculos jurdicos con los socios o ac
cionistas. o con el Estado para la determinacin de impuestos, hace que otros terce
ros ajenos a la organizacin formulen determinados anlisis y decidan realizar o no
ciertas actividades econmicas, por ejemplo, venderle a crdito, otorgarle un prsta
mo financiero, comprar acciones, decidir asociarse a ella, etctera.
Conocer estos aspectos a fondo est en la mdula de la contabilidad; de ah que
la ntima relacin entre las normas jurdicas y las tcnico-profesionales constituye e
eje central de las aplicaciones contables, eje sobre el cual las modificaciones al p
trimonio variaciones patrimoniales en la jerga profesional son un aspecto bs
co y elemental que debe ser fcil y rpidamente reconocido.
E'el caso de una persona fsica, existe siempre una problemtica econmica, c
independencia de cunto o en qu grado pueda preocuparle: contar con un ingreso
dinero suficiente para atender las necesidades que cada uno considere preciso cub:
O, cventualmente, atenderlas con el uso de un capital ya conseguido con anieriorid
En esta afirmacin siempre esta implcito el uso de dinero para comprar bienes o g
tarlo, o invertirlo en las mltiples oportunidades que presenta el mundo actual.
1 1 ,2 ,1 . CONCEPTO Y CLASIFICACION
Por ejemplo:
Compra de mercaderas al contado, en la que aumenta un activo y, simult
neamente, disminuye otro activo por el mismo importe.
^Compra de mercaden'as a crdito. En este caso aumenta un activo y, simul
tneamente, crece un pasivo por el mismo importe.
Cancelacin en efectivo de un pagar que haba sido firmado anteriormente
a favor de un proveedor. Disminuye un pasivo y, paralelamente, disminuye
un activo en el mismo importe.
CAP. 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 235
le el dinero (momenio 2) (podran haberlo hecho en cualquier otro que les resulte ms
cmodo por cercana, calidad de! servicio, atencin al cliente, seguridad, etc.). Esto
significa que el Banco se convierte en el custodio, el tenedor transitorio del dinero,
que queda disponible para que la sociedad lo utilice cuando lo necesite. Esa disposi
cin se obtiene mediante la emisin de una orden que se da al banco para que le en
tregue a un tercero la cifra que la sociedad establezca. Esa orden se denomina che-
oue.
-caAmrTvi, -
POClue W f ACt UN HANT1I i r CANTAL RMRAL '
99241508
iUlNOI M U I ________ 0'L4-Q9-~ c 2'4 ~
000-1004
LA CAimoAo OE n s o s ;.
visia econmico la respuesta es afirmativa, aunque puedan quedar dudas, por ejem
plo, respecto de la seguridad. En principio parece ser ms seguro tener el dinero
depositado en un banco que guardarlo dentro de un escritorio, o de una caja de za
patos. Pero lo que cambia fundamentalmente la respuesta, y ste es el concepto que
debe primar, es que existe una relacin de naturaleza jurdica que se establece con
el Banco de la Provincia de Buenos Aires. La cuenta corriente bancaria constituye un
contrato entre la empresa del caso y el banco, que produce efectos jun'dicos para las
dos partes. El banco tiene la obligacin de custodiar el dinero y de pagar los cheques
que se emitan contra lo all depositado: la empresa, a su vez, asume obligaciones
vinculadas con el pago de una retribucin por el servicio recibido y la sujecin a las
normas que rigen el contrato.
Retomemos el hilo de nuestro anlisis econmico. Si el cheque se extendi para
pagar la compra de bienes, cualquiera sean ellos, se produjo un cambio de un bien
dinero existente en el banco por otro de distinta naturaleza, por ejemplo, una m
quina, un escritorio o bolsas de azcar para revender. En este caso se compraron re
puestos para computadoras, dado que esta empresa tiene por objeto la compraventa
de artculos para computadoras personales. En la misma medida en que disminuye el
dinero existente en el bancodisminucin de un activo se incorpora simultnea
mente otro bien, los repuestos incremento de activo . No cambia el monto del ac
tivo, pero s su composicin (momento 3).
M o m e n to 1 M o m e n to 2 M o m e n to 3
Opcin 2
238 TEORIA CONTABLE
El grfico muestra en su parte superior cmo una vez iniciadas las operaciones
de la nueva sociedad:
a) el capital social, capital jurdico, no se modifica;
b) se produjeron dos modificaciones en el activo, que nicamente alteraron su
composicin, pero no su cuanta:
1. depsito en cuenta corriente del Bco. Provincia:
disminucin activo dinero (cancelacin);
~*~aum'rto activo depsito en Bco. Provincia;
2. compra de repuestos para computadoras y pago con la entrega de un
cheque.;
incremento activo repuestos;
disminucin activo depsito en Bco. Provincia.
En la parte infenor se representa a nuestro vendedor de los repuestos. Contra
su entrega recibe un cheque. Con l puede;
a) presentarse en el Bco. Provincia y percibir su monto por ventanilla, en cuyo
caso recibir pesos;
b) depositarlo en su cuenta corriente bancaria donde, mediante el clearing
bancario, se le acreditar su importe.
Si una empresa le solicita a un contador pblico que, por un precio que esta
blecen de comn acuerdo, le instale una PC y le deje funcionando un sistema de con
tabilidad, estaremos frente a una locacin de obra.
Si esta empresa contrata a un contador pblico para que la asesore sobre todos
los temas impositivos y contables, el contador visita la empresa una vez por semana
y contesta las consultas telefnicas que se le hacen, y se conviene como retribucin
un honorario mensual, la naturaleza de la relacin entre ambas panes es un contrato
de locacin de servicios.
En cambio, si el contador pblico trabaja permanentemente dentro de la empre
sa, cumple un horario, es en definitiva un ejecutivo, funcionario o personal califica
do, dependiendo de rdenes de otros funcionarios o del dueo de la empresa, pese a
que realiza un trabajo profesional, se rige por las normas del derecho laboral.
En los tres casos, las obligaciones recprocas son diferentes. En el primero, fi
nalizan conma la recepcin de la obra sistema contable en PC y su pago. En el
segundo, la relacin contractual durar hasta que ambas panes acuerden o en el mo
mento en que resuelvan su finalizacin el profesional asesora sobre los temas de
su competencia y percibe el honorario mensual acordado. En el tercero, al regirse
por la legislacin laboral que puede ser general, o especfica si existen convenios
colectivos que rigen la actividad de que se trate se deben satisfacer sus normas
mientras ella dure, o cuando se resuelva su rescisin. Por ejemplo, el empleador puede
establecer las reglas de trabajo, suspenderlo, imponerle sanciones. Est obligado a
abonar los impuestos sobre el salario, despedirlo pagando las indemnizaciones lega
les, otorgarle vacaciones, etctera.
Como se afirm, la configuracin adecuada de la relacin jurdica entre un ente
y un tercero permite establecer claramente las repercusiones patrimoniales que pu
dieran originarse en su estructura patrimonial.
Se habr advertido que las facturas, con independencia de que contengan bsi
camente la misma informacin, pueden estar impresas con caractersticas diferentes
en cuanto a su denominacin A, B o C" . Esta distincin se origina en una
obligacin de naturaleza tributaria sobre la que volveremos enseguida. Conceptual-
menie, cuando se vende alguna cosa, al precio de venta debe adicionarse obligato
riamente un importe equivalente al 21 % de dicho precio, en concepto de impues
to al valor agregado. Este importe lo percibe el vendedor, quien tiene la obligacin
de entregrselo al organismo recaudador de impuestos: la Direccin General Impo
sitiva DGI en trminos habituales. Es decir que el vendedor acta como un
agente intermedio entre el comprador obligado al pago del impuesto y la DGl.
CAP. n - EFECTO DE LAS OPERACIONES 241
(3) Este pumo describe nicameme los aspectos bsicos y generales de la ley que rige en la Rep'
blica Argentina. Por lo cual existen multiplicidad de aspectos particulares que no estn contemplados en
esta breve explicacin. Tampoco se consideran las normas vigentes de otros pases donde se aplica este
impuesto.
242 TEORIA CONTABLE
Una lectura y una comprensin atentas de esta afirmacin nos permiten inferir
una conclusin respecto de su incidencia patrimonial.
(4) Esto es vlido cuando todas los transacciones anteriores a la compra por el consumidor final
se efectan entre responsables inscriptos en el gravamen. Pero existen otras categoras, como la de res
ponsables no inscriptos o exentos, donde el impuesto forma pane del valor de lo comprado.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 243
Distribuidor 30 6,30 21
330 1
rio, se establece especficameme que deben estar identificados con una letra X" y
contener la leyenda "documento no vlido como factura".
E l R E C T A N G U L O S .A . N ' 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
J u ju y 5 3 0 A FECHA:
( 1 2 2 9 ) 'B u s n o s A r a s C U IT : 3 0 -4 0 1 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S : S 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3
C A J A J U B IL . C O M , Y
iva-r e s p o n s a b l e in sc r ipto A C T .C IV IL E S : 8765445
ApaUldo y nombres
Domicilio
rVA-HESPOISAELE nJSCKIPTO
IVA-RESPONSABLE NO UJSCRIPTO C U iT ;
C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N
P R E C IO
C A N T ID A D D E S C R IP C IO N P R E C IO T O T A L
U N IT A R IO
SUBTO TAL
SUBTOTAL
IV A IN S C . %
IV A N O IN S C . %
P E R C E P . IV A : %
TOTAL
IM P R E N T A : P R E S T IG IO S .A .
C U IT ; 3 0 -9 9 5 7 6 4 1 0 -5
F E C H A D E IM P R E S IO N ; 1 8-1 2 -9 1
246 TEORIA CONTABLE
E l R E C T A N G U L O S Jk. N 0 0 0 0 - 0 0 0 0 0 0 0 1
FECHA:
Jujuy 530
( 1 2 2 9 ) - B u a n o s A r a s C U IT : 3 0 -4 0 1 2 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S : 9 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3
C A J A J U 8 IL COM. Y
IV A - R E S P O N S A B L E IN S C R IP T O A C T .C IV IL E S : 876S 44S
C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N
P R E C IO
C A N T ID A D D E S C R IP C IO N P R E C IO T O T A L
u n it a r io
TO TA L
IM P R E N T A : P R E S T IG IO S .A .
C U IT : 30-99576410-5
F E C H A D E IMPRESION: 18-12-91
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 247
E l C U A D R A D O S .A . N * 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
S a lta 9 S 0 FECHA:
(lO A T ^ -B u a n o s A ir e s C U IT : 3 0 -3 5 4 0 2 3 7 S -
IN G .B R U T O S : 9 0 1 -6 4 3 2 1 7 -3
C A J A J U B IL . C O M . Y
IV A -R E S P O N S A B L E N O IN S C R IP T O
A C T .C IV IL E S : 9544327
A p e llid o 7 n o m b re s
D o m i c i l ia
r V A - a 2 S ? 0 I f S A 3 L 3 IH S C R IP T O
r 7 A - H 2 3 P O M S A B L 2 N O IN S C R IP T O
N O R 3 P O N 3 A B L E IV A
C O N S D l. m O R 7 I N A L C TTIT:
E X 3 N T 0 IV A D
C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N*
P R E C IO
C A N T ID A D D E S C R IP C IO N P R E C IO T O T A L
U N IT A R IO
TO TAL
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
$ 4 0 .0 0 0
$ 8 .2 6 4 ,4 6 $ 5 0 .0 0 0
$ 1 .7 3 5 ,5 4
IVA crdito fiscal
$ 5 0 .0 0 0 S 5 0 .0 0 0
CA?. 1) - EFECTO DE LAS OPERACIONES 249
A este crdito fiscal se lo denoiiiina IVA crdito fiscal. Por otra parte, esta
discriminacin entre precio e IVA no modifica en nada lo expuesto acerca de que la
operacin constituye una variacin permutativa. Disminuye el activo Depsito en
Eco. Provincia y aumenta el activo en la misma cantidad incrementos en p.epues-
tos PC y en IVA crdito fiscal .
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 .73 5 ,5 4
IVA crdito fiscal
S 5 0 .0 0 0 S 5 0 .0 0 0
S 5 0 .0 0 0
$ 6 .050
$ 2 .7 8 5 ,5 4 Deuda con
IVA crdito fiscal proveedores
$ 5 6 .0 5 0 $ 5 6 .0 5 0
Capital social
$ 5 0 .0 0 0 ' :
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 .7 8 5 ,5 4
IVA crdito fiscal
$ 5 0 .0 0 0 $ 5 0 .0 0 0
Los ejemplos que se estn dando tienen como objetivo facilitar la comprensin
de cmo funcionan y se modifican las estructuras patrimoniales cuando se contraen
deudas y cuando se cancelan. Es vlida la aclaracin por cuanto podra preguntarse
en el caso concreto para qu se asumen deudas cuando hay suficiente dinero dispo
nible en el banco que permitira comprar al contado, circunstancia que facilitara
mejorar el precio de las compras obtenindose, por ejemplo, rebajas por pago inme
diato? Sin perjuicio de lo sealado, resulta importante resaltar que es normal que las
empresas recurran a la obtencin de financiacin de terceros (proveedores, bancos,
financieras, etc.), ya que el capital propio aqul aportado por los accionistas o so
cios, o el que se vaya generando por la propia actividad, como veremos enseguida
resulta insuficiente par^ sostener determinados niveles de actividad.
El capital propio se va invirtiendo en diferentes tipos de activo. En el proceso
continuo y recurrente del denominado ciclo productivo de una empresa, es necesa
rio comprar bienes, pagar insumos, incurrir en gastos, vender y financiar a clientes,
lo cual va generando mayores necesidades de fondos a medida que el nivel de acti
vidad crece. Para vender ms se requiere comprar ms mercaderas, a veces gastar
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 253
(5) No es habiiual que los bienes comprados para rerender se vendan por ci mismo precio ai que
fueran adquiridos. Por ello, el ejemplo utilizado constituye una mera ayuda didctica para coadyuvar el
conocim iento del comportamiento de las variaciones painmoniales.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 255
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
$ 3 3 .9 5 0
r t* A w c t: cbM
$ 5 0 .0 0 0
S 3.630
Cuentas a cobrar
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 630
IVA crdito fiscal IVA dbito fiscal
$ 5 0.630 $ 5 0 .6 3 0
tamo, que depender de las estipulaciones del contrato de crdito. Una forma que
paulatinamente est adquiriendo significacin para las empresas de nuestro pas es el
dinero proveniente de mercados internacionales a travs de las denominadas obliga
ciones negociables. Existen intermediarios especializados que, luego de evaluar la
capacidad de generar ganancias, la solidez econmica y otras caractersticas que ha
cen a la seguridad de los inversores privados de recuperar e! capital que eventualmente
prestarn, colocan obligaciones negociables emitidas por la empresa que necesita
obtener fondos. Estas obligaciones son instrumentos jurdicos que obligan al emisor
a pagar los intereses convenidos y el capital en los vencimientos establecidos. Bsi
camente se diferencian de un prstamo directo en que pueden cotizarse en las bolsas
o mercados internacionales y transferirse de mano en mano entre instituciones, par
ticulares, fondos de pensin, etc., sin obligacin a mantener el prstamo otorgado
durante todo el perodo previo a su vencimiento. Generalmente se emiten por pero
dos que oscilan entre uno y cinco aos. Por otra pane, las tasas de inters de dichos
mercados financieros internacionales son ms bajas que las que suelen regir en prs
tamos directos locales.
En todos los casos se genera un incremento del activo Bancos por el monto que
nos estn prestando, ya que normalmente el dinero se deposita en cuentas bancarias,
y un aumento del pasivo, cualquiera sea quien haya facilitado el prstamo. Si se re
cibi un prstamo, por ejemplo, del Banco de la Nacin Argentina, por S 10.000,
nuestro cuadro patrimonial se modific as;
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
$ 4 3 .9 5 0
jlM ij $ 5 0 .0 0 0
$ 3 .6 3 0 $ 1 0 .0 0 0
Cuentas a c obrar P rstam o Banco
Nacin
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 63 0
IVA crdito fiscal IVA dbito fiscal
$ 6 0 .6 3 0 $ 6 0 .6 3 0
CAP ;; _ e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s 257
a
jL U * $ 5 0 .0 0 0
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3.630 $ 10.000
Cuentas a cobrar Prstamo Banco
Nacin
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 630
IVA crdito fiscal IVA dbito fiscal
$ 6 0 .6 3 0 $ 6 0 .6 3 0
S 5 0 .0 0 0
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3 .63 0
Cuentas a cobrar
$ 10.000
$ 2 .1 5 5 ,5 4 Prstamo Banco
IVA crdito fiscal Nacin
$ 6 0 .0 0 0 $ 6 0 .0 0 0
CAP. 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 259
iribuciones u honorarios, segn el caso. A su vez, esto puede generar otro tipo de
obligaciones, come, por ejemplo, el pago de impuestos sobre los salarios y cumplir
con otras normas establecidas en la legislacin vigente.
La existencia de un local de ventas requiere iluminacin adecuada, lo que lle
va a consumir energa elctrica, al igual que por el uso de artefactos elctricos, como
cafeteras y ventiladores. Necesariamente debe existir comunicacin fluida con pro
veedores y clientes, por lo cual se instalan telfonos y fax. cuyos servicios tambin
deben abonarse. La utilizacin de calefactores o la existencia de una pequea cocina
requieren uso de gas. Se consumen artculos para limpieza, se gasta en papelera, fran
queo; en fin, la mera existencia del local abierto al pblico supone una diversidad de
gastos de carcter ms o menos imprescindibles.
Esta descripcin breve y muy simple permite demostrar que durante el pero
do de funcionamiento de la empresa se van produciendo gastos de diferente natura
leza y magnitud, as como deben ser comprados determinados bienes para usarlos en
la actividad, no para revenderlos. Tratndose de gastos, desde el punto de vista de la
estructura patrimonial y de sus variaciones, diremos que, en principio, cuando se
abonan producen una disminucin de activos, sea que los pagos se realicen en efec
tivo o usando las disponibilidades bancarias. Pero como contrapartida no generan el
incremento de otros activos, ya que se trata de pagos por la utilizacin de determi
nados servicios, salvo por la pane del impuesto al valor agregado que pudiera estar
discriminada en las facturas correspondientes. (Las locaciones de inmuebles estn
exentas del IVA.)
Diferente es la situacin si se compran bienes para su uso, como los mostrado
res o las instalaciones. Aqu s se producen, juntamente con el pago, una disminucin
del activo Bancos, pero un incremento-de la misma magnitud en el activo Bienes para
utilizar e IVA crdito fiscal. En forma simultnea y concomitante con la utilizacin
de servicios de terceros stos que constituyen gastos de funcionamiento y que obli
gan a insumir recursos para atender los pagos, al igual que para atender las com
pras de los repuestos de PC para revender, la empresa va generando nuevos fondos.
Estos fondos son ingresos provenientes principalmente de las ventas que se realizan,
sea en el mismo momento en que ocurren ventas al contado o despus de ven
cidos los plazos de financiacin acordados con los clientes ventas a crdito o a
plazos .
Si volvemos a nuestro ejemplo, en el cual hasta ahora no se realizaron gastos,
y admitimos la venta total de los repuestos que hay en existencia, por ejemplo, por
S 15.000, podemos deducir simple y lgicamente que se produjo un incremento del
patrimonio neto de la sociedad. En efecto, se aumentan las cuentas a cobrar por el
monto total de la factura ms el I\'A; desaparecen los repuestos del activo y se ge
ner un dbito fiscal IVA por S 3.150. Veamos grficamente.
262 TEORIA CONTABl
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
$ 43.-950
1
'A.1.
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3 .63 0
Cuentas a cobrar P a siv o
$ 1 0 .0 0 0
S 2 .1 5 5 ,5 4 Prstamo Banco
IVA crdito fiscal Nacin
$ 6 0 .0 0 0 $ 6 0 .0 0 0
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 1 .7 8 0
Cuentas a cobrar
P asivo
$ 10.000
Prstamo Banco
Nacin
$ 2 .1 5 5 ,5 4 $ 3 .1 5 0
IVA crdito fiscal IVA dbito fiscal
S 4 .7 3 5 ,5 4
Ganancia
S 6 7 .8 8 5 ,5 4 $ 6 7 .8 8 5 ,5 4
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 263
vez por mes o con frecuencia ms peridica aun si as lo indican las propias necesi
dades.
Cualquiera sea la dimensin del perodo, o sea, la frecuencia de la medicin,
uno de los lemas importantes a dilucidar es establecer cunto cost la mercadera que
se vendi. En el ltimo ejemplo la respuesta es inequvoca, ya que se trat slo de
dos transacciones de compras y dos de venta. En cambio, si en la empresa las ventas
se realizan todos los das con multiplicidad de productos, clientes, lugares de despa
cho, etc., saber cunto cost aquello que se vendi constituye uno de los problemas
sustanciales, dado que las compras tambin son mltiples, en diferentes momentos,
a distintas empresas, etc. Si unimos estas consideraciones, trataremos de graficar la
situacin: en un eje que represente el tiempo podemos sealar los ejercicios econ
micos, este anlisis es aplicable cualquiera sea la duracin del perodo. El punto 0 es
el momento de inicio de las actividades; 1: cierre del primer ejercicio; 2: cierre de!
segundo ejercicio, y as sucesivamente. Los ejercicios son iguales en trminos de
duracin.
Ventas
0 1 2 2
TTTTTT
Tt TT
Costo de ventas.
Gastos de funcionam iento.
Sueldos, luz, telfono.
A c tiv o C a p ital s o c ia l
$ 4 3 .9 5 0
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 1 .7 8 0
Cuentas a cobrar
P asivo
$ 1 3.150
S 2 .1 5 5 ,5 4 Deudas
IVA crdito fiscal $ 4 .7 3 5 ,5 4
Ventas
Ganancia
S 6 7 .8 8 5 ,5 4 $ 6 7 .8 8 5 ,5 4
ACTIVO ACTIVOS
Compras
y Deudas Instalaciones Deudas
gastos
E xisten d a final Ganancia neta
Sueldos
Impuestos Ventas
Energa
Telfono
Otros
258 TEORIA CONTABLE
E! rgimen legal del contrato de trabajo en-la legislacin argentina regula las
relaciones entre trabajadores en relacin de dependencia y sus empleadores, estable
ciendo la existencia de una serie de condiciones, requisitos y obligaciones recpro
cas.
En los ltimos aos, y con la finalidad de flexibilizar sus tradicionales normas
en aras de obtener una mejora en los niveles de ocupacin, se han incorporado tipi
ficaciones que regulan contratos especficos, bajo determinadas formalidades. A su
vez, y tambin desde hace aproximadamente un quinquenio, entre los representantes
del gobierno y las entidades empresarias y sindicales de trabajadores se estn desa
rrollando intensas gestiones tendientes a producir una profunda e ntegra revisin de
las normas vigentes.
Esta referencia es significativa, ya que, segn sean las normas aplicables en
funcin de las modalidades contractuales utilizadas, existirn o no deierminadas obli
gaciones pecuniarias actuales o futuras, que tendrn repercusin en la estructura pa
trimonial de la sociedad.
Sin perjuicio de lo expuesto, y a efectos de nuestro ejemplo, asumiremos que
rigen las normas generales. Se incorpora una persona con un salario mensual de S 500
para atender el local de venta de repuestos para PC.
A los efectos de analizar la repercusin patrimonial de la existencia del contrato
laboral, debemos tener en cuenta los siguientes aspectos. Los empleadores estn
obligados a pagar una serie de impuestos sobre los salarios. Estos impuestos se de
nominan contribuciones patronales, y abarcan distintos destinos: Rgimen Nacional
de Seguridad Social que incluye los conceptos de jubilacin, asignaciones familia
res. Fondo Nacional de! Empleo, Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubi
lados y Pensionados y Administracin Nacional de Seguro de Salud y Rgimen
Nacional de Obras Sociales.
Los empleados en relacin de dependencia, a su vez, efectan apones para sus
sistemas de jubilacin privados o pblico, para el Instituto Nacional de Servicios
Sociales para Jubilados y Pensionados, y para su obra social. Estos aportes deben
deducirlos los empleadores en el momento de efectuarse el pago del salario, y depo
sitarlos posteriormente junto con las contribuciones patronales. El empleador acta
como agente de retencin intermediario entre el obligado a efectuar el apone su
empleado y el organismo a! que se destinan los recursos.
El porcentaje del impuesto que deben soportar los empleadores no es uniforme.
Depende de una serie de factores cuyos aspectos centrales estn definidos en el Pac
to Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, firmado el 12 de agosto
270 TEORIA CONTABLE
Cuando finaliza el mes existe la obligacin de pagar los S 500. Pero al benefi
ciario, al empleado, se le abonan los S 500 deducido el monto que se le debe rete
ner. Este importe retenido, jurdicamente, es una deuda que se cancelar al efectuar
su ingreso posterior.
S 9.585 $ 9 .3 6 5
S 10.000 $ 1 0 .0 0 0
Perdida
P a s iv o
S 220
$ 9 .3 6 5 $ 8 .3 6 5
t
S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0
P rd id a
1 .6 3 5
P rd id a ,
Deuda-
1 .6 3 5
$ i.o o a
S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0 S 1 1 .0 0 0 S 1 1 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0
tal en general en trminos anuales, que vara segn diversos factores vinculados con
las condiciones de la operacin y con otras caractersticas propias del prestatario.
En general, se observa una tendencia a establecer tasas relativamente ms re
ducidas cuanto mayor es la capacidad patrimonial y de liquidez de quien lo solicita,
y de acuerdo con el nivel de garantas especficas acordadas (hipotecas, prendas,
avales de terceros, descuento de cheques o de documentos a cobrar, a sola firma, etc.).
Adems ellos vanan segn el destino del crdito (compra de vivienda; compra de
mquinas, reposicin de hacienda; nuevas inversiones; incremento del capital de tra
bajo, etc.). En estos casos suele tratarse de captaciones especiales originadas en ins
tituciones del exterior, con la finalidad de promover determinadas"cfivldadeTo in
versiones en zonas geogrficas como medida de fomento econmico y social.
Acordado entre ambas partes el otorgamiento de un prstamo (contrato de mu
tuo que establece sus condiciones, incluyendo capital, tasa, destino, garantas y for
mas de pago de los intereses y de la cancelacin del capital), su perfeccionamiento
produce variaciones permutativas en ambas partes:
1. El receptor (prestatario):
a) incremento de activo Bancos;
b) incremento de pasivo Deudas.
2. El otorgante (prestamista):
a) reduccin de activo Bancos;
b) incremento de activo Cuentas a cobrar por prstamos.
El inters, para ambas partes contratantes, se va generando con el mero trans
curso del tiempo, lo que constituir tambin para ellos una variacin modificativa:
1. El receptor (prestatario):
a) reduccin de activo Bancos
por su pago, o
incremento de pasivo Deudas;
b) incremento: Prdidas - Intereses devengados.
2. El otorgante (prestamista):
a) incremento de activo Bancos por su percepcin o incremento de activo
' Cuentas a Cobrar por intereses devengados;
b) incremento de patrimonio neto Ganancias por intereses devengados.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES -279
tercero que hay que determinar, para luego obtener dicho costo por diferencia. Los
datos conocidos son el valor de las existencias de mercaderas para vender obrantes
al inicio del perodo, y los valores de las compras realizadas durante todo e! pero
do. El costo mximo, para la hiptesis de venderse todas las existencias, es la suma
de la existencia inicial y las compras realizadas.
Durante todo el ejercicio se van efectuando compras. El costo de las compras
est perfectamente identificado, de manera tal que la Sumatoria de las compras cons
tituye el monto mximo del costo de las ventas en la hiptesis de que se vendieran
todas las mercaderas, y estuviramos ubicados en el primer ejercicio econmico de
una empresa. O que al cierre del ejercicio anterior no hubieran quedado existencias.
En cualquiera de estas hiptesis, si compramos mercaderas en el curso del ejercicio
por S 100.000, el monto mximo de lo que cost lo que se vendi, vendiendo la to
talidad de la mercadera, asciende a S 100.000.
En una empresa normalmente no se vende la totalidad de la mercadera duran
te el ejercicio, sino que en el momento en que se efecta a medicin de! resultado
quedan mercaderas sin vender. Entonces se opta por un procedimiento prctico que
es bastante sencillo y razonable; hay que efectuar un recuento fsico de la mercade
ra no vendida, y establecer cunto cost. Podra argirse que no es fcilmente iden-
tifjcable a cul de las partidas de compra corresponde la mercadera en existencia; para
resolver esto existen distintos procedimientos alternativos, que sern analizados en
posteriores cursos de temas contables.
Luego, si el mximo valor de costo de las mercaderas vendidas hiptesis de
venta tota! es la suma de las existencias iniciales y las de las compras y le resta
mos a este total el costo de lo que qued, la cifra resultante es el costo de lo que se
vendi. n ejemplo con unidades fsicas ser el mejor y ms fcil para captar el ra
zonamiento.
Supongamos que tenemos 10 unidades para vender, y nos han quedado 2 uni
dades, por lo cual se han vendido S unidades. Es decir que el recuento de las unida
des que nos quedan en un momento determinado nos permite inferir, por diferencia,
cuntas se han vendido, conociendo cuntas haba para vender.
0^3 -; _ e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s 281
Es una eterna experiencia que todo hombre que tiene poder se inclina a
abusar de l y va hasta donde encuentra lmites. Para que no se pueda
abusar del poder es preciso que por la disposicin de las cosas, el poder
frene al poder." (M El espritu de las leyes.)
o n t e s q u ie u ,
Los tres poderes del Estado se necesitan recprocamente para el ejercicio de sus
funciones y para controlarse entre s, independientemente del control externo del
sector pblico nacional que le compete a la Auditora General de la Nacin en sus
aspectos patrimoniales, econmicos, financieros y operativos (an. 85, C.N.). Por otra
parte se ha instituido el rgano constitucional independiente Defensor del Pueblo, que
no recibe instruccin de ninguna autoridad, con la misin de defender y proteger los
derechos, garantas e intereses individuales tutelados por la Constitucin y las leyes.
Se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas. Eligen sus gober
nadores, ss legisladores y dems funcionarios de provincia, sin intervencin del
gobierno federal (art. 122. C.N.). Cada provincia dicta su propia Constitucin bajo
el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y
garantas de la Constitucin Nacional, y que aseguren su administracin de justicia,
su rgimen municipal y la educacin primaria. Bajo estas condiciones el gobierno
federal garantiza a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones (art. 5,
C.N.). Ampliando este concepto, e! nuevo art. 123 ratifica:
Por fuera de los tres poderes, la Constitucin Nacional establece la \'igencia del
Ministerio Pblico, como rgano independiente con autonoma funcional y autarqua
financiera que tiene por funcin promover la actuacin de la justicia en defensa de la
legalidad, de ios intereses generales de la sociedad, en coordinacin con las-dems au
toridades de la Repblica. Se integra por un procurador general y un defensor general.
1 1 ,3 ,2 . EL SECTOR PUBLICO
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290 TEORIA CONTABLE
lar y registrar contablemente. Esta cuestin implica contar con adecuados sistemas que
permitan a los diferentes niveles centralizados y operativos del sector pblico nacio
nal obtener la informacin necesaria para su propia actividad, y para ejercer los con
troles internos y externos de gestin y legalidad.
Por otra parte es conveniente tener en cuenta que. salvo los organismos descen
tralizados que pueden tener ingresos de recursos propios, o el caso especfico de las
empresas pblicas, el resto la parte ms significativa del sector pblico nacional
son unidades que reciben fondos de un organismo central, la Tesorena General de la
iVacin, que integra la Secretara de Hacienda del Ministerio de Economa y Obras
y Servicios Pblicos. Por ello, sus posibilidades de gastar dependen, adems de las
restricciones legales, de una compleja planificacin financiera ubicada en un estrato
decisional superior. A su vez, el nivel de recursos a utilizar est sujeto al efectivo
cumplimiento de las metas estimadas de recaudacin, cuestin que tambin debe in
tegrarse en la gerenciacin mencionada.
Si se repara un instante en aquella cifra de los dineros pblicos movilizados
anualmente, que existe una sustancial dependencia del nivel efectivo de recaudacin
y de la posibilidad complementaria de tomar prstamos a corto o largo plazo, que una
parte importante del gasto pblico lo constituyen erogaciones ms o menos fijas como
los sueldos, jubilaciones y pensiones que deben ser abonados mensualmente, que
resulta imprescindible atender el pago de los intereses de la deuda externa en pero
dos predeterminados, as como las amortizaciones de capital o su novacin por nue
va deuda, que las unidades administrativas demandantes de fondos son muchsimas
(ms de cien) y que es necesario satisfacer simultneamente requerimientos de toda
ndole, nos encontramos con un panorama de extrema complejidad que requiere res
puestas concretas.
La administracin pblica tiene que disponer de sistemas muy desarrollados, que
provean de informacin en tiempo y forma a mltiples niveles decisorios. Por lo cual
la contabilidad gubernamental debe estar diseada de modo tal que permita satisfa
cer dichas necesidades y ejercer un adecuado control sobre la actividad de los fun
cionarios pblicos.
De ah que deben conjugarse las normas constitucionales que se refieren espe
cficamente a la concepcin de la Repblica, a la administracin general del pas y a
la ley de presupuesto nacional, con los procedimientos tcnicos idneos que tiendan
a resolver una cuestin tan compleja.
292 TEORIA CONTABLE
Tal como surge de las normas constitucionales comentadas, se trata de una ley
de la Nacin que se sanciona todos los aos y, como tal, definida en la instancia del
Congreso de la Nacin. No obstante, la responsabilidad de preparar el proyecto re
cae en el Poder Ejecutivo. Este ejerce la administracin general del pas, ejecutando
la ley de presupuesto.
Un aspecto importante lo constituye la programacin, es decir, la predetermi
nacin de las acciones necesarias para lograr aquellos objetivos y la definicin de los
recursos humanos, materiales y servicios que ellas requieran, y de los medios finan
cieros para adquirirlos. La programacin, con la especificacin de las acciones, los
recursos a insumir y las metas fsicas a lograr, conlleva en s la evaluacin de lo efec
tivamente realizado y el anlisis de las causas de los eventuales desvos producidos.
Esta filosofa consiste bsicamente en desagregar las polticas a implementar en
acciones concretas individuales que faciliten la ejecucin y su control, como un me
dio de evaluar la eficiencia del gasto pblico y la transparencia en la gestin guber
namental. A la par, define claramente las responsabilidades emergentes. Un ejemplo
servir para mostrar esto.
No es lo mismo anunciar que el Ministerio de Educacin repartir libros esco
lares por un valor de un milln de pesos que definir concretamente que se repartirn
doscientos mil ejemplares; que ese reparto se har en dos mil escuelas y con un cos
to de un milln de pesos. Que para realizar esa accin se insumirn en la compra de
los libros setecientos cincuenta mil pesos; que se utilizarn en -ansporte para llevarlos
a las capitales de cada provincia cien mil pesos; que se prev gastar cien mil pesos
en viticos para realizar la distribucin en cada escuela, y que por horas extras del
personal ocupado en esa distribucin se insumirn otros cincuenta mil pesos. Veamos
este ejemplo expresado en tres formas distintas.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 293
Las horas extras son consecuencia del tem anterior. La cifra es consisten
te con la cantidad de personas que participarn del proceso de distribucin?
Existen otras alternativas que permitan reducir los S 150.000 involucrados
en los dos ltimos tem?
Las respuestas a los interrogantes formulados pueden llevarnos, por ejemplo,
a la conclusin de que es preciso gastar el milln de pesos en la forma indicada; o
que esa cifra se puede reducir para comprar y entregar la misma cantidad de libros;
o que, optimizando el gasto y manteniendo una inversin total de un milln, se pue
de llegar a comprar 35.000 libros ms e incorporar 35 escuelas en el proyecto.
Estos simples razonamientos, propios de una ejecucin inteligente, nos intro
ducen en lo que sostiene la teora de la administracin. Todas las acciones deben ser
medidas y evaluadas en trminos de economa, eficiencia y eficacia; las tres E.
Como se mencion, la provisin de los recursos para las distintas unidades que
integran la administracin central y otros entes incluidos en la ley de presupuesto se
efecta a travs de la Tesoren'a General de la Nacin. Esta recibe fondos provenien
tes de los recursos (impuestos, tasas, prstamos, venta de activos, etc.) y debe distri
buirlos acorde a una programacin que va definiendo otro organismo que tambin
integra la Secretara de Hacienda de la Nacin, la Oficina Nacional de Presupuesto.
^ s ta oficina fija cuotas trimestrales a cada organismo definiendo los montos que
pueden, en funcin de la evolucin de la recaudacin de los recursos, afectar preven
tivamente respecto de los crditos presupuestarios que le fueron asignados en la ley.
Esta afectacin se denomina compromiso, y constituye una etapa del registro del gasto
de carcter preventivo, en la cual se exteriorizan las caractersticas de una determi
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 295
Enumera las competencias de cada uno de los sistemas y fija criterios operati
vos de detalle vinculados con ellos, incursionando al mismo tiempo en diversos as
pectos tcnicos.
Avanza en la definicin de normas contables, presupuestarias y de tesorera que
en definitiva constituyen las bases de un conjunto de normas de administracin y de
principios de contabilidad generalmente aceptados para el sector gubernamental.
Pueden citarse entre ellas:
298 TEORIA CONTABLE
Los recursos y gastos debern mostrarse por separado, por montos ntegros y
sin compensacin entre s.
Deben exteriorizar el resultado econmico y el financiero de las transacciones
programadas, en sus cuentas corrientes y de capital, as como la produccin de bie
nes y servicios que generarn las acciones previstas.
Derivan a la reglamentacin la formulacin de las tcnicas de programacin
presupuestaria y su evaluacin, y de los clasificadores de gastos y recursos a utilizar.
Integran la presentacin de informacin complementaria que permita una visin
global del presupuesto y sus principales resultados. Especficamente el programa
monetario y el presupuesto de divisas.
La registracin y cmputo de recursos y de gastos se realizan por el mtodo de
devengado.
Todas las jurisdicciones y organismos comprendidos en la ley tienen la obliga
cin de llevar los registros de ejecucin presupuestaria, en los que debern constar
tanto el devengamiento como la percepcin o pago, incluyndose el registro del com
promiso para afectar preventivamente la disponibilidad de los crditos presupuesta
rios.
Lo mismo se indica para la informacin de la gestin fsica de la ejecucin de
sus presupuestos, de acuerdo con las normas tcnicas respectivas.
Debe realizarse la programacin fsica y financiera en funcin de cuotas defi
nidas por los rganos rectores centrales del sistema, relacionados con los recursos
efectivamente disponibles.
Se deriva a la reglamentacin definir alcances y mecanismos para efectuar
modificaciones al presupuesto, reservando algunas situaciones especficas a la com
petencia del Congreso Nacional.
Definen criterios para el cierre de las cuentas presupuestarias al cierre del ejer
cicio econmico, que es el 31 de diciembre.
Establecen como obligacin de la Oficina Nacional de Presupuesto realizar un
anlisis crtico de los resultados fsicos y financieros obtenidos, y de los efectos pro
ducidos por los mismos, el anlisis de las variaciones respecto de lo programado y
de sus causas, y emitir informes de las conclusiones y recomendaciones para las au
toridades superiores y los responsables de los organismos afectados.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 299
1. LO S P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D
G ENERALM ENTE ACEPTADO S
1,1. IN T R O D U C C IO N
1 ,2 . A M B IT O DE A P L IC A C IO N
2. P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D . D E S A R R O L L O
Equidad
En unciado
Alcance
1. Ente
Enunciado
Alcance
2. Ente en actividad
Enunciado
Alcance
3. E je rc ic io c ontable
E n u n cia d o
A lca n ce
4. B ie n e s e co n m ic o s
E n u n cia d o
Este principio define la naturaleza de los bienes que deben ser reconoci
dos en los estados financieros, los cuales deben incluir tanto los bienes
materiales como los inmateriales y los derechos y obligaciones cuantifi-
cables econmicamente, y que componen o afectan el patrimonio del ente,
as como los recursos y gastos del mismo. f
*i
306 TEORIA CONTABLE
En unciado
A lca n ce
6. Moneda de cuenta
E n u n cia d o
Alcance
7. Valuacin al costo
E n u n cia d o
A lca n ce
8. Exposicin
E n u n cia d o
A lca n ce
Enunciado
Alcance
Enunciado
Alcance
11. U n ifo rm id a d
En u n cia d o
A lca n ce
En u n cia d o
A lca n ce
In certid u m b rc,
contingencias e
inform acin co n tab le
1 2 ,3 . CONTINGENCIAS
1 2 ,3 ,1 . CONCEPTO Y CLASES
La posibilidad de que alguno de los clientes que nos adeuda facturas al cie
rre de ejercicio se torne definitivamente incobrable y nunca cancele el
importe que nos debe.
Ejemplo de concingencia positiva sera el de un juicio que hemos entablado
contra un tercero por el uso indebido de una jnarca de comercio de la que somos ti
tulares. Si la sentencia nos es favorable, adquiriremos el derecho a percibir una in
demnizacin.
Hay tres factores a tomar en cuenta para decidir de qu manera las contingen
cias pueden afectar la informacin contable. Ellos son:
a) momento de ocurrencia del hecho sustancial que genera la incertidumbre:
ste puede ser anterior o posterior a la fecha de cierre del ejercicio cuyos
estados contables se estn preparando;
b) posibilidad de cuantificacin objetiva del impacto que el hecho contingente
puede provocar en el patrimonio: puede suceder que se lo cuantifique ob
jetivamente o no; para su posible cuantificacin objetiva deben tomarse en
consideracin los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio, vincu
lados con la contingencia en cuestin;
c) probabilidad de ocurrencia del hecho contingente: la probabilidad puede
ser alta, mediana o baja. Se mide dividiendo los casos favorables por los
casos posibles. Por ejemplo, cul es la probabilidad de que al arrojar una
moneda al aire salga cara? El caso favorable es uno (slo que salga cara).
Los casos posibles son dos: que salga cara o que salga "ceca. Por lo
tanto, la probabilidad es de uno dividido dos, o sea, un medio o 0,5.
Cul es la probabilidad de que al arrojar un dado salga el nmero 3? El
caso favorable es uno, y los casos posibles, 6 (del uno al seis). Por lo tan
to, la probabilidad es de un sexto o 0,166667.
Cul es la probabilidad de que al arrojar un dado salga un nmero impar?
Los casos favorables son tres (uno, tres y cinco), y los posibles, seis. Por
lo tantS, la probabilidad es de un medio o 0,5.
Cul es la probabilidad de que en la ruleta salga el nmero 20? Hay un
caso favorable y treinta y siete casos posibles (del cero al treinta y seis).
Por lo tanto, la probabilidad es de 1/37 o, lo que es lo mismo, 0,027027.
Se advierte que el valor matemtico de la probabilidad oscila entre cero y
uno. Se acerca a cero cuando hay pocos casos favorables sobre casos po
316 TEORIA CONTABLE
sibles. Se acerca a uno cuando hay muchos casos favorables sobre casos po
sibles. Cuando la probabilidad de que ocurra una contingencia se acerca a
uno, se dice que es alta. Si la probabilidad se acerca a cero, se dice que es
baja.
Para estimar la probabilidad de ocurrencia de la contingencia, hay que to
mar en consideracin los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio
que se vinculan con la misma.
Ventas 600.000
M enos: costo de ventas 350.000
Utilidad bruta 250,000
M en o s :
Gastos administrativos 40.000
Gastos de comercializacin 80.000
Gastos financieros 20.000 140.000
Ganancia neta del ejercicio 110.000
318 TEORIA CONTABLE
Ventas 600.000
M en o s : costo de ventas 350.000
Utilidad bruta 250.000
M en o s :
Gastos administrativos 40.000 '
Gastos de comercializacin 80.000
Gastos financieros 20.000
Indemnizaciones por juicios (nota 1) 30.000 170.000
Ganancia neta del ejercicio 80.000
Adicionalmente, hay que incluir una nota explicativa, a la que hemos identifi
cado con el hipottico nmero 1, que dir: Nota I: la previsin corresponde a un
juicio por responsabilidad civil entablado por un tercero, quien reclama $ 80.000. Lo
abogados de la empresa, sobre la base de las constancias obrantes en la causa y de
la jurisprudencia unnime, estiman que la empresa ser condenada a pagar $ 30.000,
incluidas las costas.
Tomemos ahora, como segunda hiptesis, los mismos estados contables en pre
paracin y el mismo reclamo, pero suponiendo que el cliente sufri el accidente el
IS de enero siguiente al cierre de ejercicio. Si bien hay alta probabilidad de ocurrencia
y posibilidad de medicin objetiva, el hecho sustancial generador del quebranto ocu
CAP. 12 - INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE 319
rri despus del cierre de eje)rcicio. Por lo tanto, en los estados contables que se es
tn prcpurafujo slo se incluir una nota explicativa, pero no se modificarn ni el
importe del patrimonio ni los resultados. No habr pasivo contingente, y la ganancia
del ejercicio seguir siendo de $ 110.000. El resultado del reclamo, de acuerdo con
el criterio de devengado, incidir en el ejercicio iniciado el 1 de enero.
En este suppcsto, c! texto de la nota ser el siguiente: Nota...: existe una de
manda por responsabilidad civil contra la empresa por $ 80.000, por iiechos ocurri
dos con posterioridad al cierre de ejercicio. Se estima que el reclamo prosperar, pero
solamente pol $ 30.000.
Retpmemos la hiptesis original de que el accidente se produjo n setiembre,
pero cambiemos el supuesto anterior por otro: los abogados de la empresa conside
ran Infima la probabilidad de que prospere el reclamo, ya que las constancias obran
tes en la causa ponen <^e manifiesto la falta de responsabilidad de la empresa.
En este caso, si bien hay una conjingencia por un hecho previo al cierre de ejer
cicio, la misma no se expondr en forlna alguna en los estados contables cerrados a
diciembre, ya que la probabilidad de ocurrencia es bajsima. Por lo tanto, no se mo
difican la medicin del patrimonio ni la de los resultados, ni se incluye nota expli
cativa alguna.
Rspectos legles y
profesionales de los
normas contobles
Sistemes de
informacin contable
1 3 ,1 . INTRODUCCION
O- Para la toma
Informacin gerencial de decisin
CAP. 1S - SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE 325
INFORMES CONTABLES
Obligatorios Voluntarios
1 3 ,1 .1 . EL SUBSISTEMA DE PRESUPUESTO
Esta rea representa, desde el punto de vista legal, un sector clave que da cum
plimiento a los requerimientos exigidos por las normas legales, en materia de infor
macin contable.
1 3 ,1 ,5 . B A SE D E D A T O S C O N TABLE
1 3 ,1 ,6 . LO S IN F O R M E S C O N T A B L E S O B LIG A TO R IO S
Y V O LU N TA RIO S
En el primer grupo, ubicamos los estados contables bsicos. Dentro del segundo
grupo se encuentran los informes gerenciales', su finalidad es brindar informacin a
aquellos que tienen la responsabilidad de administrar y tomar decisiones dentro de
la organizacin.
Existen informes que, si bien la entidad no tiene obligacin legal de presentar
a terceros ajenos, voluntariamente est dispuesta a brindarlos. Como ejemplo, pode
mos mencionar los informes sobre ventas por lneas de productos, presupuestos fi
nancieros o estados de fluir de fondos, cuadros de costos, etc., que se confeccionan
a requerimiento, fundamentalmente, de algunas entidades financieras, proveedores y
clientes importantes para el funcionamiento de la entidad.
Captulo 14
Proceso poro el
reconocim iento y
form ulacin d e las norm as
. contables utilizadas en la
I
em isin d e los estados
contables bsicos
Normas dictadas por organismos del Esta N o rm a le g a t. regula a los emisores de los estados
do con autoridad para imponerlas. contables y a los profesionales.
1
332 T E O R IA C O N T A B L E
Dinmica de cambios en los mercados, que N o rm a s, a) con minucioso grado de detalle o bsi
demandan informacin contable til, flexi cas;
ble. b) con distintonivel de exigencia o univer
sales.
1 4 ,2 . FUENTES Y CARACTERISTICAS
R e c o m e n d a c io n e s
N orm a leg a l
La norma legal obliga a los emisores de los estados contables y a los profesio
nales que deben emitir opinin sobre los mismos.
Los cuestionamientos que suelen esgrimirse en relacin con el dictado de nor
mas legales en materia contable y de aplicacin profesional estn centrados en el ries
go de su desactualizacin, ante la dinmica de los cambios propios de cualquier pro
fesin.
Por otra parte, las relaciones econmicas que configuran los contextos donde
las entidades realizan sus actividades, hacen difcil el dictado de normas legales que
puedan tener vigencia durante un perodo prolongado.
Los organismos profesionales sostienen que en el dictado de una norma legal
se deberan delegar los aspectos de aplicacin tcnica a los pronunciamientos profe
sionales, teniendo en cuenta que la profesin est en condiciones de aportar una doc
trina ms slida que enriquezca el contenido de la norma legal que se dicte.
La difusin y promocin de las bondades de las normas que promueva la pro
fesin deberan ser reconocidas por los organismos con competencia para el dictado
de normas legales, de forma tal que los pronunciamientos profesionales puedan ser
utilizados como antecedente en las materias que deban necesariamente ser legisladas.
1 4 ,3 ,3 . PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROFESION,
SELECCIONADOS POR LOS ORGANISMOS PROFESIONALES CON
COMPETENCIA PARA DICTAR Y HACER CUMPLIR LA NORMA
N orm as p r o fe sio n a le s
Las facultades legales que tienen los consejos profesionales para dictar normas
que regulen el ejercicio de la profesin, enfrentan, a su vez, la responsabilidad que
tienen estos mismos rganos respecto de la administracin de la matrcula.
Este ha sido y es un tema de debate, puede ser que el mismo organismo que
acta como poder de polica de la profesin, tenga facultades para dictar las normas
que debe luego controlar?
En nuestro pas, la tarea legislativa, de estudio y elaboracin de normas recae
en el CECYT, organismo tcnico dependiente de la Federacin Argentina de Consc-
338 TEORIA CONTABLE
N orm a s e g n el tip o d e e n te
La posibilidad de legislar por rama de actividad, que incluye los aspectos que
deben aplicar los entes que tienen a su cargo la explotacin, es una tcnica muy co
mn en los pases desarrollados. Un ejemplo claro lo encontramos en los principios
de contabilidad de los Estados Unidos.
La experiencia en Amrica en general y fundamentalmente en el mbito de
actuacin de la Asociacin Interamericana de Contabilidad (AIC), con la excepcin
hecha respecto de los EE.UU., muestra una clara posicin, en producir normas de
aplicacin generalizada sobre aquellas cuestiones ampliamente consensuadas, evitan
do legislar a travs de normas muy detalladas.
N orm as le g a le s v s . n o rm a s p r o fe sio n a le s
t
Se ha sealado que las normas profesionales obligan slo a los profesionales y
las normas dictadas por los organismos que tienen facultades legales obligan a toda
la comunidad en general, alcanzando, en consecuencia, tanto a los profesionales como
a las entidades que estn sujetas al control.
En nuestro pas, algunos consejos profesionales () han sostenido que no es
razonable imponer una norma cuando no existe una disposicin legal que lo exija. La
falta de una norma legal hace peligrar el xito que puede alcanzarse en la aplicacin
de la norma profesional, podiendo en algunos casos hasta generar conflictos entre el
profesional y los que demandan sus servicios.
En este sentido, para poder lograr los objetivos referidos a una efectiva aplica
cin de las normas profesionales, se considera necesario realizar una accin coordi
nada con aqullos organismos que poseen potestad para legislar.
(5) Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Provincia de Buenos Aires, res. 410. esta
dos contables en moneda constante; en el art. 1 establece que la resolucin alcanza solamente a aquellos
entes comprendidos en la ley 19.550.
340 TEORIA CONTABLE
N o rm as arm onizad as
(6) Resolucin Tcnica 10. vigente solamente en algunas jurisdicciones, incluso con modificaciones.
CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS... 341
contar con normas comunes debe centrarse en tomar como fuente principal las nor
mas internacionales de contabilidad (NIC), dictadas por el lASC y que estn desti
nadas a establecerse como norma generalizada en todo el mundo.
El lASC cuenta con el aval del IFAC que, a su vez,-realiza acuerdos con los
principales organismos econmicos del mundo, para hacer efectiva la aplicacin del
las NIC, en cuanto a presentacin de los estados contables.
En el desarrollo de los dems temas que abordamos en esta unidad, se presen
tarn algunas cuestiones que permitirn ampliar el panorama sobre estos tem.
Captulo 15
(I) El desarrollo <ie esta obra se limita a abordar los aspectos referidos a las entidades regulaJos
por la ley 19.550, incluyndose asimismo aquellas sociedades que estn alcanzadas por la mencionada ley
y que cotizan sus acciones en el mercado de valores.
344 TEORIA CONTABLE
1 5 ,1 ,1 . COMPETENCIA
(2) El alcance de esta obra no pretende abordar en detalle las normas dictadas en cada provincia,
destinadas a regular el funcionamiento de la Direccin General de Personas Jurdicas.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 345
C o m p eten c ia
1 5 ,1 ,2 , FUNCIONES
Inscribe contratos sociales, sus modificacio Dicta reglamentaciones que regulan aspectos
nes, disoluciones y liquidaciones. vinculados con el mbito de su competencia.
Lleva el Registro de Sociedades Annimas. Dicta resoluciones que deben ser cumplidas
por los organismos que estn bajo su control.
Funciones especificas , .1
En su creacin y a lolargo de su vida, controla el estatuto y
sus reformas.
Controla los aumentos y/o disminuciones de capital social
Sociedades annimas (S.A.) que la sociedad resuelva, verificando el cumplimiento de las
normas legales.
Controla y aprueba la emisin de debentures ().
Ejerce la fiscalizacin permanente (art. 299, ley 19.550) (').
1 5 ,1 ,3 . F U N C IO N D E F IS C A L IZ A C IO N
Funcin de fiscalizacin . r -
1 5 .1 ,4 . S A N C IO r a S
Demro de sus funciones, ie IG.T est facultada para apiiear sanciones por infrac
cin a las normas, que alcanzan a las entidades jurdicas que controla, as como tam
bin a los directores, adminisu'adores y sndicos que conforman los cuadros orgni
cos de las entidades.
Las sanciones aplicadas por la IGJ son apelables; en el caso de las aplicadas a
los comerciantes o a las sociedades comerciales, se debe recurrir ante la Cmara
Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal. En tamo, cuando la
sancin recae en una asociacin civil o fundacin, el organismo de apelacin es la
Cmara Nacional en lo Civil de la Capital Federal.
1 5 , 1 , 5 . F U N C IO N A R IO S
. ru.ncionarios ds la IGJ
Personal tcnico y cuerpo Para ser elegidos deben acreditar la prolesin de abogado,
- de inspectores contador, actuario o doctor en Ciencias Econmicas.
///...
5. Exploten concesiones o servicios pblicos.
6. Se trate de sociedad controlante de o controlada por otra sujeta a fiscalizacin, conforme a uno
de los incisos anteriores.''
(5) Segn la ley 19.550:
"ArL IS Las sociedades que tengan objeto ilcito son nulas de nulidad absoluta. [...)
ArL 19 Cuando la sociedad de objeto lcito realizare actividades ilcitas, se proceder a su di
solucin y liquidacin a pedido de parte o de oficio, aplicndose las normas dispuestas en el art. 18..."
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 349
Saciedades comerciales
Sociedad Caracterizacin
"Art. 150 Los socios garor.iizon solidaria e ilimitadamente i los erceros la integracin de los
Dones."
350 TEORIA CCNTABL
(7) Ley 19.550, an. 118: sociedades constituidas en el extranjero, tercer prrafo. Para el ejercicio
habitual de actos comprendidos en su objeto, establecer sucursal, asiento o cualquier otra especie de re
presentacin permanente, deben:
1. Acreditar la existencia de la sociedad con arreglo a las leyes de su pas.
2. Fijar un domicilio en la Repblica, cumpliendo con la publicacin e inscripcin exigidas por esta
ley para las sociedades que se constituyen en la Repblica.
3. Justificar la decisin de crear dicha representacin y designar la persona a cuyo cargo estar. Si
se tratare de una sucursal se determinar, adems, el capital que se le asigne cuando correspon
da por leyes especiales.
CAP. 1 5 -N O R M A S LEGALES ARGENTINAS 351
1 5 ,3 ,1 . AUTORIDADES
(8) Ley 17.811: Se considera oferta pblica la invitacin que se hace a personas en general o a
sectores o grupos determinados pora realizar cualquier acto jurdico con ttulos valores, efectuada por los
emisores o por organizaciones unipersonales o sociedades dedicadas en forma exclusiva o parcial al co
mercio de aqullos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones periodsticas, transmisiones ra
diotelefnicas o de televisin, proyecciones cinematogrficas, colocacin de afiches, letreros o caneles.
programas, circulares y comunicaciones impresas, o cualquier otro procedimiento de difusin.
352 TEORIA CONTABLE
1 5 ,3 ,2 . FUNCIONES
1 5 ,3 ,3 , SANCIONES
Las personas fsicas y jurdicas que no cumplan con la ley o los reglamentos, cuyo
mbito de aplicacin est sujeto al control de la CNV, son pasibles de sanciones, con
independencia de las sanciones civiles y penales que puedan corresponderles;
Apercibimiento.
M ulta pecuniaria.
Suspensin hasta 2 aos para hacer oferta pblica.
Prohibicin para efectuar oferta pblica.
Las sanciones que aplica la CNV son la consecuencia de una resolucin fun
dada en un sumario debidamente sustanciado.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 353
1 5 ,4 ,2 . MERCADO DE VALORES
1 5 ,4 ,3 . AGENTE DE BOLSA
Los agentes deben guardar secreto de las operaciones que realicen por cuenta
de terceros, as como los nombres de sus mandantes slo pueden ser revelados por
decisin judicial, dictada en proceso criminal vinculado con esa operacin.
1 5 ,5 . BANCO CENTRAL DE LA
REPUBLICA ARGENTINA
1 5 .5 ,1 . FUNCIONES
1 5 ,5 ,2 . FUNCIONARIOS
1 5 ,5 ,5 . OPERACIONES PROHIBIDAS
1 5 ,5,6. SANCIONES
En funcin del control del sistema financiero que ejerce el BCRA puede apli
car sanciones que, segn la importancia de la infraccin y la responsabilidad patri
monial d la entidad, pueden consistir en:
a) F u n c io n e s
b) C o n se jo c o n s u ltiv o . F u n c io n e s
I
La SSN cuenta con un consejo consultivo que est formado por 5 miembros
designados por cada tipo de aseguradora'segn la rama de actividad.
Da opinin sobre:
Proyectos de leyes sobre las ramas del seguro.
Normas y sistemas de contabilidad.
Tarifas y aranceles que deben regir los contratos.
Monto de cuotas anuales y tasa que gravan las primas que de
ben abonarse a la Superintendencia.
noviembre de I993, pg. 18: "El atlliado que est trabajando acumula derechos Futuros a prestaciones
jubilatorias. Pero no acumula recursos. De manera que los activos esperan que las generaciones futuras
les paguen sus jubilaciones, de la misma manera que ellos hacen en el presente con la actual clase pasiva.
Por este motivo, el sistema se denomina pay as you go o de fnanciamienio sobre la marcha".
360 TEORIA CONTABLE
Exclusiones
a] S o c ie d a d e s c o o p e ra tiv a s
b} E n tid a d e s m u tu a le s
Son asociaciones sin fines de lucro, que deben inscribirse en el Registro Nacio
nal de Mutualidades. Su funcionamiento se encuentra regulado por la ley 20.321, y
sus objetivos pueden ser:
Asistencia mdica.
t
Prstamos y subsidios.
Seguros.
Construccin y compraventa de viviendas.
Turismo y recreacin.
Promocin cultural y educativa.
Prestaciones de servicios fnebres.
Captulo 16
Organizacin de ia
profesin contable y
organismos tcnicos de
estudio en ia Rrgentina
1 6 ,1 . C O N SEJO S PROFESIONALES DE
CIENCIAS ECONOMICAS
1 6 ,1 ,1 . CARACTERISTICAS
1 6 ,1 ,2 . MISION
Entre otras funciones que realizan los consejos profesionales para cumplir con
su misin, podemos mencionar las siguientes ():
1 6 ,1 ,3 . TRIBUNAL DE DISCIPLINA
Su actuacin profesional les impone dar cumplimiento a las normas que regu
lan el secreto profesional y que sealan;
1 6 ,2 . COLEGIOS DE GRADUADOS EN
CIENCIAS ECONOMICAS
1 6 ,2 ,1 . CARACTERISTICAS
1 6 ,2 ,2 . MISION
Entre las principales funciones que desarrolla el colegio para cumplir con su
misin podemos mencionar:
1 6 ,3 ,1 . CREACION Y MISION
1 6 ,3 ,2 . FORMA DE GOBIERNO
(3) Publicacin del Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas, con motivo de cumplir los 100
aos desde su creacin.
1 6 ,3 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION
Las resoluciones que dicte la federacin deben ser ratificadas por los consejos
respectivos en el mbito de cada una de sus jurisdicciones para que tngan efectiva
aplicacin.
Por esta razn, las resoluciones tcnicas dictadas por el Centro de Estudios
Cientficos y Tcnicos (CEC y T), aprobadas por la junta de gobierno de la federa
cin, deben ser ratificadas por los consejos.
1 6 ,4 ,1 . CREACION Y MISION
1 6 ,4 ,2 . FORMA DE GOBIERNO
1 6 ,4 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION
a] C reacin y m isi n
(7) Creado en 1973, hasta 1982, el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Fe
deral no integraba la FACPCE y consideraba los dictmenes emanados del ITCP como norma profesio
nal obligatoria. A partir de esa fecha, por res. C. 291/82, con su adhesin a la FACPCE toma como nor
mas las resoluciones tcnicas emanadas del CEC y T.
(8) Creada en 1996.
CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS... 373
b) O b jetiv o s
Una vez concluidos los procesos de consulta para recabar opiniones y crticas,
en un plazo que nunca deba ser menor de un ao, desde la fecha de publicacin, eran
tomadas como la base para la emisin de un dictamen.
(9) Reglamento del Instituto Tcnico de Contadores Pblicos de la Federacin Argentina de Gra
duados en Ciencias Econmicas.
374 TEORIA CONTABLE
c) O p in io n e s e m it id a s p or el ITCP
El instituto emiti dictmenes con los mismos alcances que tienen los princi
pios generalmente aceptados de contabilidad sobre los siguientes temas
. ' Dictmenes ()
Normas especficas sobre informes y procedimientos de audi
tora referidos a estados contables.
Ajuste de estados contables para reflejar las variaciones del
poder adquisitivo de la moneda.
Tratamiento contable de las indemnizaciones al personal por
ruptura del contrato de trabajo.
Normas relativas a la forma de presentacin de estados con
tables.
R ecom endaciones ( )
Contabilizacin de impuestos.
- Estados contables de fondos comunes de inversin. ..
Hechos posteriores a la fecha de los estados contables.
Dictmenes del contador pblico sobre estados contables pre
parados para fines especiales.
Valuacin de ttulos pblicos con valor de mercado conocido.
Tratamiento contable de contingencias.
Comunicacin de deficiencias de control interno contable.
a) C reacin y m isi n
b) O b jetiv o s
Desde la creacin del CEC y T, hasta 1982, la situacin era compleja, ya que
algunos consejos profesionales aplicaban en su jurisdiccin los dictm enes del
ITCP, en tanto otros consideraban obligatorias las resoluciones tcnicas emitidas
por el CEC y T.
En 1982 el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal
(CPCECF) se incorpor en la FACPCE, y las dos federaciones dispusieron llevar a
cabo un proceso de armonizacin de normas contables profesionales en todo el pas.
Uno de los aspectos ms destacados que ha impedido alcanzar la armonizacin
en nuestro pas podra fundarse en el alcance que pretenden tener las normas conta
bles profesionales, frente a las normas legales vigentes, tema que ya hemos tratado;
no podemos dejar de sealar que una norma legal obliga a toda la sociedad, en tanto
la norma profesional regula la actividad que desarrolla el contador.
A la fecha no se ha logrado alcanzar el objetivo de unificacin de normas con
tables; diferentes razones han constituido los obstculos para llegar a esa meta. Un
claro ejemplo de los esfuerzos que se realizan lo constituye la modificacin del re
glamento del CEC y T, incorporando en 1994 la CENC y A, con el fin de poder sal
var las dificultades en la aplicacin de las normas contables en nuestro pas.
c) D ic ta d o de n o rm as p ro fe sio n a les
a) C rea ci n y o r g a n ism o d el cu al d e p e n d e
b) O b jetiv o s y fu n c io n e s
Objetivos
N o rm as profesonoies
extran jeras e
internacionales
(1) Posee uri registro de aproximadamente 200.000 tcnicos en coniahiiidad. sin estudios uniscr*
382 TEORIA CONTABLE
1 7 ,2 . EL MERCOSUR
1 7 ,3 . EL NAFTA P)
(3) Estados financieros se trata de una expresin ms difundida en el mundo y que tiene el mismo
alcance que los estados contables, denominacin que utilizan nuestras normas profesionales.
384 TEORIA CONTABLE
Cada uno de los organismos que integran el GIMCEA propone a sus represen
tantes para integrar las comisiones de trabajo:
^ G I M C E A - -
1 7 ,5 ,3 . COMISIONES TECNICAS
Ejercicio profesional
Cdigo de Etica.
Armonizacin de normas de ejercicio profesional.
Aspectos referidos a la acreditacin y a la habilitacin profesional.
Libre ejercicio de la profesin dentro del Mercosur.
2da. etapa: normas que pueden ser armonizadas en el corto plazo, ya que
dependen de resoluciones o recomendaciones que pueden adoptar los pro
pios organismos profesionales.
3ra. etapa: normas que debern armonizarse en el largo plazo, por encon
trarse reguladas por normas legales.
Si bien no es objetivo de esta obra abordar en detalle los aspectos referidos a
la aplicacin de normas contables profesionales, se presenta un cuadro de situacin
respecto de lo que ocurre en el Mercosur, sobre las cuestiones sustantivas que deben
ser consideradas en los procesos de armonizacin de normas.
a) C o n c e p to s q u e s e e n c u e n tr a n a rm o n iza d o s
Resultados de B rasil slo admite este criterio para el caso de la moneda extranjera; no
revalorizaciones o as cuando se trata de ttulos y acciones transitorios (existen algunos
desvalorizaciones en proyectos de norma promovidos por la Comisin de Valores, que acep
trminos reales taran la cotizacin de cierre para este tipo de actives).
Vinculados con La regla seala que al ingreso debe aparearse el cesto del activo que lo
ingresos del perodo gener.
Cargos inmediatos
Gastos de venta, gastos de administracin, gastos financieros.
a prdidas
Al cierre del ejercicio suelen analizarse hechos y sucesos que se vinculan con
cuestiones que pueden provenir de ejercicios anteriores. Por ejemplo: el tratamiento
de las amortizaciones de algunos activos; cuestiones vinculadas con las medicio
nes y valuaciones de activos realizadas en el ejercicio anterior; problemas sobre el
clculo de algunas contingencias que se exteriorizaron en este ejercicio, pero cu
yos orgenes son anteriores al presente ejercicio.
388 TEORIA CONTABLE
Entre el cierre de ejercicio y la fecha en que los estados contables son tratados
por los accionistas, transcurre un perodo en el que pueden ocurrir hechos o sucesos
que tienen significacin (), que se refieren a cuestiones vinculadas con el ejercicio
que se pone a consideracin de la asamblea y donde la doctrina contable ha recono
cido la necesidad de adoptar algunos criterios esenciales.
La profesin contable desarroll la teora de los hechos posteriores al cierre,
que determina que el contador es responsable de informar sobre aquellas cuestiones
que afectan a la entidad, durante el tiempo que transcurre entre la fecha de cierre y
la que emite el informe profesional. Con posterioridad a la fecha del dictamen, los
responsables son aquellos que conducen la entidad, debiendo responder por sus ac
tos a los accionistas si omitieran informacin.
(5) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965.
(6) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965.
CAR 1 7 -N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS E m ER NACIO N ALES 389
pwiigeifiys'ce prdida^l^
i^^Ek8ermiMln^3S^s^Sel3qsiclnexcept'por Ja gacin
Life componentes f i n a n c i e r o s
Existe consenso en sealar que las prcticas contables han abandonado los prin
cipios esenciales que pretenden vincular adecuadamente el consumo de aquellos ac
tivos que estn destinados a su uso, en relacin con su capacidad de generar ingre
sos.
390 TEORIA CONTABLE
Se reconoce la dificultad de establecer el valor residual de los bienes al fin de su vida til, y
tambin la posibilidad de obtener un cargo por amortizacin o depreciacin que vincule ade
cuadamente el uso de los activos con los ingresos futuros que pueden generar.
Deben figurar por su valor de costo. En el caso de que correspondan amortizaciones, stas
debern figurar por separado. Cuando se encuentren afectados a un rgimen establecido por
ley o por contrato que impone una duracin definida, debern amortizarse en un plazo que
no exceda a su vida legal.
b) C o n c e p to s a rm o n iza b les e n el co r to p la zo
Para establecer un marco conceptual es necesario abordar algunos temas que son
esenciales;
Concepto de estados Se espera lograr un marco conceptual que establezca el modelo conta
contables ble que se utilizar como base para el dictado de normas armonizadas.
Cualidades o requisitos, Los pases del Mercosur adoptan como requisitos o cualidades de la
0 calidad de la informacin los principios de contabilidad generalmente aceptados, a
informacin contable diferencia de la Argentina (').
(7) Dos posiciones claramente diferentes se han desarrollado sobre el tema; la ms reconocida por
la doctrina y, en consecuencia, la que es aceptada universalmente sostiene que los estados contables
tienen como objetivo clave a determinacin del resultado del ejercicio, permitiendo una adecuada ex
posicin de la situacin patrimonial que representa la garanta que la entidad debe ofrecer a terceros
vinculados o que puedan relacionarse en el futuro.
Otra posicin es la promovida por las normas contables en la Argentina, donde se reconocen los
estados contables con objetivos mltiples:
a) servir como gua para la poltica de la direccin y de los inversionistas en materia de dis
tribucin de utilidades: ..JH
CAP. 17 - HORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 391
Valuacin de inversio
nes permanentes en En el caso de que existan conjuntos econmicos, la aplicacin del
sociedades controla mtodo del v a lo r p a trim o n ia l p ro p o rc io n a l co nsbluye una forma ms
das y vinculadas con ajustada de respetar el principio de lo d e v e n g a d o .
influencia significativa
///...
b) servir de base para la solicitud y concesin de crditos financieros y comerciales;
c) servir de gua a los inversionistas interesados en comprar y vender.
d) ayudar a analizar la gestin de la direccin:
e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de poltica fiscal y
social;
0 ser utilizadas como una de las fuentes de informacin para la contabilidad nacional;
g) ser utilizadas como una de las bases para la fijacin de precios y tarifas.
Determinacin
de costos de Se reconoce que la existencia de un buen sistema de costo estndar,
produccin sin activar que pemiita determinar tcnicamente los insumos reales que deben
improductividades imputarse como valor de los productos fabricados, facilita la adecua
en el uso de los da imputacin de los recursos que se utilizan para la produccin.
factores de produccin
///...
1.1. La informacin que se proporciona debe ser verdadera. Las cualidades a satisfacer son:
veracidad; objetividad; actualidad; certidumbre; esencialidad; verifrcabilidad; precisin;
confrabilidad.
1.2. Debe considerarse el rendimiento de la informacin. Las cualidades a satisfacer son: uti
lidad; productividad.
1.3. La informacin debe ser la que corresponde. Las cualidades a cumplir son: pertinencia;
integridad; signifcacin; suficiencia; ineemplazabilidad; prudencia.
1.4. La informacin debe ser viable. Las cualidades a satisfacer son: accesibilidad; practicabi-
lidad; normalizacin; compaiabilidad; convertibilidad; oportunidad; celeridad; claridad.
1.5. La informacin debe ser organizada. Esto significa satisfacer las siguientes cualidades:
sistematizacin; racionalidad.
Los principios fundamentales de contabilidad de las normas en el Brasil, referidos a la calidad y
las cualidades de la informacin, son los siguientes:
Ente: el principio de ente reconoce el patrimonio como objeto de la contabilidad y afirma
la autonoma patrimonial, la necesidad de la diferenciacin de un patrimonio individual en
el universo de los patrimonios existentes, independientemente de pertenecer a una persona,
un conjunto de personas, una sociedad o institucin de cualquier naturaleza o finalidad, con
o sin fines de lucro. En consecuencia, en esta aceptacin el patrimonio no se eonfunde con
el de los socios o propietarios.* ..///
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 393
Clculo del valor neto V alu aci n a l costo, o b je tiv id a d y p ru d e n c ia representan las reglas de
de realizacin de los aplicacin para la medicin de los bienes de cambio, en la mayora
bienes de cambio de los pases.
///...
Continuidad: la continuidad o no del ente, as como su vida definida o probable, deben ser
consideradas para la clasificacin y valuacin de los cambios patrimoniales, cuantitativos
y cualitativos.
1. La continuidad influye en el valor econmico de los activos y, en muchos casos, en el
valor o el vencimiento de los pasivos, especialmente cuando la extincin del ente tiene
un plazo determinado, previsto o previsible.
2. El cumplimiento del principio de continuidad es indispensable para la correcta aplicacin
del principio de a competencia, al relacionarse directamente con la cuantificacin de los
componentes patrimoniales y con la determinacin del resultado, y al constituir un dato
importante para medir la capacidad futura de generacin de resultados."
Oportunidad: el principio de la onortimiHja s g f .rnt.-. a '* -------
y a la integridad del registro del patrimonio y de sus cambios, determinando que ste sea
hecho de inmediato y con la extensin correcta, independientemente de las causas que las
originan.
Como resultado del cumplimiento de este principio;
1. En la medida en que los hechos econmicos puedan estimarse lcnicamcnie. deben re
gistrarse en forma contable, siempre que exista una razonable certeza de su ocurrcncu
JI'
394 TEORIA CONTABLE
En junio de 1997, los pases integrantes del Mercosur concluyeron por reconocer
que para lograr resolver las asimetras existentes en materias de normas contables y
de auditora deben tomarse como punto comn de referencia las normas internacio
nales de contabilidad.
En consecuencia, el consejo directivo del GIMCEA declar ("):
///...
II. La registracin comprende los elementos cuamicacivos y cualitativos, contemplando los
aspectos fsicos y monetarios.
III. La registracin debe permitir reconocer todas las variaciones ocurridas en el patrimo
nio del ente, en un perodo determinado, bases necesarias para generar informaciones ti
les al proceso decisorio de la gestin."
"Registro por el valor original: los componentes del patrimonio deben ser registrados por
los valores originales de las transacciones con el mundo exterior, expresados a valor pre
sente en la moneda del pas. Estos valores se mantendrn para la valuacin de las varia
ciones patrimoniales posteriores, inclusive cuando configuren agregados o descomposi
ciones en el interior del ente.
De este principio resulta:
I. La valuacin de las cuentas patrimoniales debe efectuarse tomando como base los va
lores de entrada, considerando como tales los resultantes de operaciones con agentes
externos.
II. Una vez incorporados en el patrimonio el bien, derecho u obligacin, no se podrn al
terar sus valores intrnsecos, admitindose solamente su descomposicin en elementos
y/o su agregado, parcial o integral, a otros elementos patrimoniales.
III. El valor original ser mantenido mientras el componente est en el patrimonio, e inclu
sive, en el momento de salida del mismo.
IV. Los principios de la actualizacin monetaria y del registro por el valor original son com
patibles entre s y complementarios, dado que el primero slo actualiza y mantiene
actualizado el valor de entrada.
V. El uso de la moneda del pas para la valuacin patrimonial constituye un imperativo para
lograr la homognea cuantificacin de los componentes del patrimonio." j//
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 395
1 7 ,6 . ORGANISMOS INTERNACIONALES
D e tica y d e eje rc ic io p ro fe s io n a l.
///...
Actualizacin monetaria', los efectos de la alteracin del poder adquisitivo de la moneda
nacional deben ser reconocidos en los registros contables por medio del ajuste de la expre
sin formal de los valores de los componentes patrimoniales.
De la adopcin de este principio resulta:
I. La moneda, aunque aceptada en forma universal como medida de valor, no representa
una unidad de medida constante en trminos de poder adquisitivo.
II. Para que la valuacin del patrimonio pueda mantener los valores de las transacciones ori
ginales es necesario actualizar su expresin formal en moneda nacional, para que los
valores del patrimonio y el patrimonio neto permanezcan sustantivamente correctos.
III. La actualizacin monetaria no representa una nueva valuacin, en la medida en que el
ajuste de los valores originales a una determinada fecha se efecte mediante la utiliza
cin de coeficientes de indexacin u otros elementos aptos para reflejar el cambio en el
poder adquisitivo de la moneda nacional."
Competencia: (devengado) Los ingresos y los gastos deben ser incluidos en la determina
cin del resultado del perodo en que ocurrieran, siempre que se correlacionen e indepen
dientemente del cobro o pago.
1. Este principio determina el momento en que las variaciones en el activo o en el pasivo
resultan en un aumento o disminucin en el patrimonio, estableciendo directrices para
clasificar los cambios patrimoniales resultantes del cumplimiento del principio de la
oportunidad.
2. El reconocimiento simultneo de los ingresos y gastos, cuando se correlacionan, es con
secuencia natural del respeto al perodo en que ocurre su generacin.
3. Los ingresos se consideran realizados: ..y//
396 TEORIA CONTABLE
a} C rea ci n y m isi n
La AIC se constituy en 1949. Desde esa fecha y hasta 1974, funcion con el
nombre de Conferencia Interamericana de Contabilidad. Su misin es lograr la supe
racin y formacin profesional integral de los'contadores de las Amricas, para al-
III...
I. en las transacciones con terceros, cuando stos efectuaran el pago o asumieran el com
promiso firme de efectivizarlo, sea por el cambio en la propiedad de los bienes o sea
por el usufructo de servicios por ste prestados;
II. cuando se extingue en forma total o parcial un pasivo, cualquiera que sea el motivo,
sin la reduccin concomitante de un activo de valor igual o mayor;
III. por la generacin natural de nuevos activos, independientemente de la intervencin
de terceros;
IV. en la recepcin efectiva de donaciones y subvenciones.
4. Se consideran los gastos incurridos;
I. cuando deja de existir el correspondiente valor del activo, por transferencia de su
propiedad a un tercero;
II. por la disminucin o extincin del valor econmico de un activo;
III. por el surgimiento de un pasivo, sin el correspondiente activo."
"Prudencia: este principio detemiina la adopcin del menor valor para los componentes
del activo y del mayor para los del pasivo, siempre que se presenten alternativas igual
mente vlidas para la cuantificacin de cambios patrimoniales que alteren el patrimonio
..jn
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 397
canzar una profesin fuerte y coherente, que cumpla con su responsabilidad ante la
sociedad.
Son miembros de la AIC los organismos representantes de la profesin conta
ble de los pases de Amrica (^). Los organismos patrocinantes deben tener el carcter
de agremiacin privada y estar constituidos de acuerdo con las disposiciones legales
y reglamentarias vigentes en su pas; agrupan a profesionales de las ciencias econ
micas a nivel nacional que hayan obtenido su grado universitario o equivalente.
///...
1. El principio de prudencia impone la eleccin de la alternativa que determine un menor
patrimonio neto, cuando se presenten opciones igualmente aceptables considerando los
restantes principios fundameniales de contabilidad. -
2 . Observando lo dispuesto en el registro por el valor original, este principio solamente se
aplica a cambios posteriores, constituyendo un ordenamiento indispensable para la co
rrecta aplicacin del principio de la competencia.
3. Se enfatiza la aplicacin de este principio cuando para la definicin de los valores rela
tivos, generados a raz de variaciones patrimoniales, es necesario realizar estimaciones
con ciea incenidumbre.
(9) a) Objetividad: \a informacin debe tender a presentarse, en el mayor grado posible, de mane
ra que exprese los acontecimientos tal como son, con el mayor realismo, sin deformaciones
por subordinacin a condiciones particulares del emisor.
b) Certidumbre: la informacin debe elaborarse sobre la bse del mejor conocimiento posible
de los acontecimientos que comunica, sustentado en un estudio diligente de los aspectos re
levantes de cada uno de ellos.
c) Verificabilidad: la informacin debe permitir su comprobacin mediante demostraciones que
la acrediten y confirmen. m
398 T E O R A C O N T A B L E
Cuba en
el exilio Asociacin de Contadores de Cuba en el Exilio.
Hait Ordre des Comprables Professionneis Agrees dHati. ' ' "
(10) El mtodo del diferido da nfasis al principio contable de imputacin de gastos e ingresos.
Bajo este mtodo, el gasto de impuesto a la renta se determina aplicando la tasa corriente del impuesto
a la renta a la utilidad contable antes del impuesto. La diferencia que pudiera existir entre el gasto asi
calculado y el impuesto a pagar se debita o acredita a la cuenta de impuesto diferido, lo cual no repre
senta un activo o pasivo en el sentido usual de estos trminos, sino simplemente un saldo suspendido en
el balance general hasta que se produzca la reversin de la diferencia temporal causante de la disparidad
mencionada entre el gasto de impuesto y el impuesto a pagar. Este mtodo tiene al estado de resultados
como su foco principal, y los ajustes al impuesto diferido en el balance general resultan puramente del
esfuerzo por registrar el gasto causado por los resultados del ejercicio.
(11) Acta de Comisiones de Contabilidad y Auditora. Montevideo, 12 de junio de 1997.
c) C o n fer en cia s in te r a m e r ic a n a s
d] Area d e in v e s tig a c i n co n ta b le
P o s tu la d o s b s ic o s C a p ita l a m a n te n e r
P rincipios g e n e ra le s U n id a d d e m e d id a
El cuerpo de PCGA (*) es aplicado por todos los pases miembros de la AIC.
///...
ante el hecho de que sus interesas particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende
que los estados financieros deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad tos dis
tintos intereses en Juego en una hacienda o empresa dadas.
Utilidad: la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas (Avellaneda.
1969), que estableci la vigencia en el mbito de nuestro pas de los principios de contabi
lidad generalmente aceptados, excluy este postulado por considerar que los cdigos de tica
de la profesin eran suficientemente explcitos en lo referido a las condiciones que debe
reunir la tarea que realiza un profesional en ciencias econmicas. Esta posicin fue modi
ficndose con el correr del tiempo, y hoy se reconoce la necesidad de que la informacin
contable que intervenga un contador debe cumplir con el requisito de utilidad que expresa
lo siguiente:
"La informacin debe servir efectivamente y rendir un beneficio tanto para el emisor
como para el receptor o destinatario; no debe ser superflua, sobrante o innecesaria"
(R.T. 10).
Los trece principios generales que conforman un cuerpo de enunciados recogidos de la
doctrina y las prcticas contables son:
1. Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo
o propietario es considerado tercero. El concepto de eme es distinto del de persona, ya
que una misma persona puede producir estados financieros de varios entes de su propie
dad.
2. Em presa en m archa: salvo indicacin expresa en contrario, se entiende que los estados
financieros pertenecen a una empresa en marcha, considerndose que el concepto que
informa la mencionada expresin se refiere a todo organismo econmico cuya existen
cia temporal tiene plena vigencia y proyeccin futura.
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 403
tu...
3. Bienes econmicos: los estados financieros se refieren siempre a bienes econmicos, es
decir, bienes maieriaies e inmateriaies que posean valor econmico y, por ende, sean
susceptibies de ser valuados en trminos monetarios.
4. Moneda de cuenta: los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso
que se emplea para reducir todos sus componentes heterogneos a una expresin que
permita agruparlos y compararlos fcilmente. Este recurso consiste en elegir una mone
da de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad.
Generalmente se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el pas
dentro del cual funciona el ente; en este caso, ei precio est dado en unidades de dinero
de curso legal.
5. Exposicin: los estados financieros deben contener toda la informacin y discriminacin
bsica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretacin de la situacin fi
nanciera y de los resultados econmicos del ente a que se refieren.
6. Uniformidad: los principios generales, cuando fuere aplicable, y las normas particula
res ^ara preparar los estados financieros de un determinado ente deben ser utilizados
uniformemente de un ejercicio a otro. Debe sealarse por medio de una nota aclaratoria
el efecto de los estados financieros de cualquier cambio de imponancia en la aplicacin
de los principios generales y de las normas particulares.
Sin embargo, el principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterable aque
llos principios generales, cuando fuere aplicable, o normas particulares que las circuns
tancias aconsejen sean modificados.
7. Prudencia: significa que cuando se deba elegir entre dos valores para un elemento del
activo, normalmente se opte por el ms bajo, o bien que una operacin se contabilice Je
404 TEORIA CONTABLE
///...
tal modo que la alcuota del propietario sea menor. Este principio general tambin se pue
de expresar diciendo: Contabilizar todas las prdidas cuando se conocen y las ganan
cias solamente cuando se hayan realizado.
La exageracin en la aplicacin de este principio no es conveniente si resulta en detri
mento de la presentacin razonable de la situacin financiera y el resultado de las ope
raciones.
8. Objetividad: ios cambios en los activos, pasivos y en la expresin contable del patrimonio
neto deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto como sea
posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta.
9. Ejerdcio: en las empresas en marcha es necesario medir el resultado de la gestin de
tiempo en tiempo, ya sea para satisfacer tazones de administracin, legales, fiscales, para
cumplir con compromisos financieros, etctera.
Es una condicin que los ejercicios sean de igual duracin, para que los resultados de dos
o ms ejercicios sean comparables entre s.
..y//
CAP. 17-N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS EINTERNACIONALES 405
III...
10. M aterialidad (signiricacin o importancia relativa): al ponderar la correcta aplicacin
de los principios generales y normas paniculares debe necesariamente actuarse con sen
tido prctico. Con frecuencia se presentan situaciones que no encuadran dentro de aqu
llos y que, sin embargo, no generan problemas, porque el efecto que producen no distor
siona el cuadro general.
Desde luego no existe una lnea demarcatoria que fije los lmites de lo que es y no es sig
nificativo: debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso,
de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto rela
tivo en los activos o pasivos, en el patrimonio o en el resultado de las operaciones.
11. Realizacin: los resultados econmicos slo deben computarse cuando sean realizados,
o sea, cuando la operacin que los origina quede perfeccionada desde el pumo de vista
de la legislacin o prcticas comerciales aplicables, y se hayan ponderado fundadamen
te todos los riesgos inherentes a tal operacin. Debe establecerse con carcter general que
el concepto de realizado participa del de devengado. j//
406 TEORIA CONTABLE
///...
12. Devengado; las variaciones patrimoniales que deban considerarse para establecer el re
sultado econmico son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han
cobrado o pagado.
13. Valuacin al costo: el valor de costo adquisicin o produccin constituye el crite
rio principal y bsico de valuacin que condiciona la formulacin de los estados finan
cieros llamados de situacin, en correspondencia tambin con el concepto de empresa
en marcha, razn por la cual esta norma adquiere el carcter de principio.
Esta afirmacin no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y cri
terios aplicables en determinadas circunstancias, sino que. por el contrario, implica afir
mar que, en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicacin de
otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto bsico de valuacin.
(15) Se encomienda a la Argentina como pas coordinador para que elabore una propuesta. Como
resultado de la uirea se produce un documento cuyos autores son F , H ; L
o r t in i , A
ernn ; L
a it u c a n t o n io pez
S .' . H
a t i s o ; L
oraoo , H
uppi ; S
ugo . C
lo sse yU
a r lo s, J , bajo el ttulo Replanteo de la tcnica con
r r iz a os
(17) Se define la hiperinflacin cuando la tasa acumulativa de la inflacin sobre tres (3) aos es
aproximadamente o excede el 100
CAP. 17 NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 409
En junio de 1973 se cre el lASC, que tiene como objetivo dictar normas in
ternacionales de contabilidad. Actualmente est integrado por 81 pases y 110 orga
nismos profesionales; entre los miembros del Comit de Normas Internacionales de
Contabilidad podemos mencionar los siguientes pases:
Alemania Italia
Australia Japn
Canad Jordania
Dinamarca Corea
Estados Unidos Mxico
Francia Reino Unido
Holanda Sudfrica
410 TEORIA CONTABLE
b) M isi n
c) O b je tiv o
e) P r o c e so s para la e m is i n de n orm as
NIC 14; Informacin fiiiandera por reas. NIC 24: Revelacin de las partes relacionadas.
NIC 15: Informacin que refleja ios estados de NiC 25: Tratamiento contable de las inversio-
los precios cambiantes. nes.
NIC 1C: Contabilizacin de propiedad planta y NIC 26: Tratamiento contable e informes de los
equipo. planes de jubilaciones.
NiC 17: Contabilizacin de los arrendamientos. NIC 27: Estados financieros consolidados v
NIC 18: Reconocimiento de ingresos. contabilizacin de inversiones en subsi-
NIC 19: Contabilizacin de los benelicios por diarias. .
retiros en ios estados financieros oe NIC 28: Contabilizacin de inversiones en aso-
los patrones. ciadas.
NIC 20: Contabilizacin de ias concesiones del NIC 29: La inlormacinfinanciera en economas
gobierno y la reveian de asistencia hiperinfiacionarias.
giJbemamc.Tal. NIC 30: Revelacin en los estados financieros
NiC 21: Tratamiento de los electos de las va- de bancos y otras instituciones financie-
riadones en tipos ce cambiode mone- ras simitares.
da extranjera. NIC 31: Inlornies financieros de los intereses en
NIC 22: Contabilizacin de las combinaciones asociaciones en participacin.
' de negocios. NIC 32: Comparabilidad de los estados finan-
NIC 23: Capitalizacin de los costos de finan- cieros.
ciamienlo.
a] C reacin 7 m isi n
En 1977 se constituy la IFAC. Los organismos patrocinantes de la IFAC son
los mismos que los del lASC. Las misiones son diferentes.
Principales funciones
M ejorar las normas profesionales mediante la emisin de guas
tcnicas y profesionales, y la promocin de la adopcin de los
pronunciamientos del lASC y los propios.
Servir de enlace con organizaciones internacionales para influen
ciar el desarrollo de mercados de capitales eficientes y de inter
cambio internacional en servicios.
CAP. 17 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 413
bl La IFAC y lo s o r g a n ism o s in te r n a c io n a le s
Principales actividades
Determinar los temas a tratar en relacin con pases especficos,
mediante el uso de cuestionarios, encuestas y contactos direc
tos.
Reunirse con los presidentes de los organismos regionales y sus
directores ejecutivos, quienes asisten a las reuniones del consejo
de la IFAC como observadores.
Asistir a las conferencias de los organismos regionales y a con
gresos nacionales.