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CAPITOLO I - IL SISTEMA

1) Tipologia delle imposte sui redditi Distinguiamo tra imposte dirette, che colpiscono manifestazioni dirette della capacit
contributiva (reddito, patrimonio), dalle imposte indirette che invece colpiscono manifestazioni indirette (imposte sui consumi o sui
trasferimenti). Allinterno delle imposte dirette distinguiamo le imposte personali, che tengono conto della situazione familiare o
personale del contribuente, dalle imposte indirette che invece si commisurano solo ad un reddito (o ad un patrimonio) oggettivamente
considerato senza tenere conto di elementi personali.
2) Le origini delle imposte sui redditi Il sistema italiano delle imposte sui redditi nasce, dopo lunit, come sistema di imposte
reali che colpiscono specifiche forme di reddito (reddito dei terreni e reddito dei fabbricati), dato che allepoca leconomia era basata
soprattutto sulla propriet terriera. Mentre negli altri stati pi progrediti veniva introdotta una imposta generale sul reddito in Italia la
cosa non fu possibile per lopposizione dei proprietari terrieri e quindi fu introdotta, accanto alle imposte fondiarie, una imposta
residuale sugli altri redditi, detta imposta di ricchezza mobile. Nel 1923 fu istituita la cosiddetta imposta complementare progressiva sul
reddito delle persone fisiche che per ebbe un ruolo insignificante e di scarsa applicazione. Tale sistema stato in vigore fino alla
riforma degli anni 70. Per quanto riguarda la tassazione dei redditi societari in un primo tempo lmposta sulle societ, introdotta nel
1954, colpiva solo le societ di capitali. Solo con la riforma degli anni 70 stata introdotta lIrpeg (imposta sul reddito delle persone
giuridiche), poi ridenominata dal 2004 Ires (imposta sul reddito delle societ). Originariamente i redditi prodotti dalla societ e distribuiti
ai soci erano tassati due volte (presso la societ e presso i soci) In un secondo momento si pose rimedio a tale situazione tramite il
credito di imposta (limposta pagata dalla societ veniva restituita ai soci tramite il credito di imposta sugli utili distribuiti). Con la riforma
del 2003 il credito di imposta stato abolito, sono stati resi esenti (a certe condizioni) i dividendi distribuiti ad altre societ e si
introdotta una tassazione ridotta dei dividendi distribuiti a persone fisiche. Nei sistemi tributari vi una prevalenza delle imposte sui
redditi rispetto a quelle sul patrimonio Nel sistema italiano sono imposte sul patrimonio il tributo successorio, limposta sullincremento
del valore degli immobili (oggi abolita) e lIci (imposta sugli immobili). Altre imposte di questo tipo sono state istituite in via straordinaria
e temporanea.
3) La riforma tributaria degli anni 70 Il sistema precedente alla riforma degli anni 70 si basava quindi su quattro imposte reali e
proporzionali (imposte sui terreni, sui fabbricati, sul reddito agrario e sulla ricchezza mobile). Vi erano inoltre due imposte globali:
limposta complementare sul reddito complessivo delle persone fisiche e limposta sulle societ. Il sistema introdotto con la riforma
degli anni 70 invece ruota su due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche (Irpef) e delle persone giuridiche (Irpeg)
realizzando la progressivit della tassazione personale. A queste due imposte generali si aggiungeva lIlor (abolita nel 1998) che
colpiva solo i redditi di origine patrimoniale. A partire dal 1998 viene invece istituita lIrap che non colpisce il reddito ma il valore della
produzione netta. Il sistema disegnato dalla riforma degli anni 70 presentava alcuni punti deboli dovuti al diffondersi di pratiche evasive
ed elusive (rese possibili dalla scarsa precisione delle norme) e alla presenza di regimi di esenzione e agevolazione, di regimi
sostitutivi che permettevano di erodere la base imponibile (es. i redditi fondiari che erano determinati catastalmente con una misura
catastale inferiore a quella effettiva, o come i redditi da attivit finanziaria come i titoli che venivano sottoposti a regimi agevolativi di
carattere sostitutivo e quindi sottratti alla progressivit).
4) Le riforme della seconda met degli anni 90 Con legge del 1996 il governo ha ricevuto una serie di deleghe per apportare
modifiche al sistema tributario. Alcune di queste deleghe, con riferimento ai tributi diretti, hanno riguardato: a) istituzione dellIrap,
imposta regionale sulle attivit produttive, con contemporanea abolizione dellIlor b) riordino dellIrpeg con lintroduzione di due aliquote
(dual income tax), c) trattamento fiscale dei redditi da capitale e di alcune plusvalenze d) istituzione di enti non commerciali e di
organizzazioni non lucrative di utilit sociale (onlus).
5) La riforma del 2003 Con legge del 2003 il governo ha ricevuto delega per la riforma del sistema tributario, sia per la
formazione di un codice che per la disciplina dei singoli tributi da ridurre a 5 (due sui redditi, uno sul valore aggiunto, una sui servizi e
laccisa). La delega (che stata realizzata solo in parte) ha riformulato ll Testo Unico delle imposte sui redditi del 1996 ha sostituito
lIrpeg con lIres. Le novit principali della riforma riguardano labolizione del credito di imposta sia per quanto riguarda i dividendi che
per le plusvalenze (per queste ultime stato introdotto il regime della participation exemption) e la fiscalit dei gruppi. A) Abolizione
del credito di imposta e partecipation exemption . Prima della riforma del 2003 come abbiamo detto era previsto un particolare sistema
per evitare la doppia imposizione fiscale per cui i dividendi erano considerati facenti parte dellimponibile ma al socio percettore di
dividendo veniva attribuito un credito di imposta che andava a recuperare quanto era stato prelevato alla societ. In sostanza quindi
con il precedente sistema il dividendo percepito faceva parte del reddito complessivo del socio a cui veniva riconosciuto un credito
corrispondente allimposta lorda dovuta dalla societ che aveva realizzato gli utili. Con questo sistema la tassazione subita dalla
societ veniva neutralizzata e limposizione sugli utili societaria avveniva solo in capo al socio.- Con la riforma del 2003 il credito di
imposta per i dividendi stato abolito e il momento di tassazione del reddito ora considerato quello di produzione da parte della
societ e non pi quello di distribuzione ai soci in quanto la societ non funge pi da filtro per la tassazione provvisoria ma d luogo
alla tassazione definitiva dellutile prodotto. La societ che ha prodottolutile versa lIres a titolo definitivo e ai soci non spetta pi il
credito di imposta sugli utili percepiti. Con la riforma del 2003 vengono quindi introdotti due principi fondamentali: lirrilevanza dei
dividendi distribuiti e lesenzione delle plusvalenze a seguito di cessione di partecipazioni con particolari requisiti (participation
exemption)... Con il nuovo sistema i dividendi vengono detassati solo se il socio percettore del dividendo anche una societ cui si

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applica il consolidato o il regime di trasparenza. Per le altre societ il dividendo tassato al 5% (e quindi si ha una esclusione del
95%). Per quanto riguarda il socio persona fisica invece occorre fare la distinzione tra socio imprenditore e soio non imprenditore. Se
si tratta di socio persona fisica non imprenditore viene tassato (in capo al socio stesso) il 49,72% del dividendo in caso di
partecipazione qualificata, o si applica una ritenuta a titolo di imposta del 12,5% del dividendo in caso di partecipazione non qualificata
(=partecipazione del piccolo risparmiatore non superiore ad alcune percentuali previste dalla legge). Per quanto riguarda il socio
persona fisica imprenditore si applica il regime previsto per le partecipazioni qualificate ( viene tassato il 49,72% del dividendo). La
riforma del 2003 ha inoltre introdotto per le plusvalenze il regime della participation exemption. (che vedremo dopo) B) la tassazione
dei gruppi. Come abbiamo detto i dividendi distribuiti dalla societ ad un socio a sua volta societ sono del tutto detassati se la societ
adotta il regime del consolidato o della trasparenza. Il regime del consolidato tassa la somma algebrica dei risultati fiscali conseguiti
dalle singole societ e quindi permette la compensazione, allinterno del gruppi, delle perdite e degli utili. Un risultato simile viene
raggiunto con il regime di trasparenza in base al quale il risultato fiscale delle societ partecipate (utili o perdite) imputato
automaticamente ai soci. E ammesso a certe condizioni anche il consolidato mondiale pe le societ residenti che hanno controllate
allestero.

CAPITOLO II LIMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE ASPETTI GENERALI


IL PRESUPPOSTO
1) Le nozioni economiche di reddito Le nozioni di reddito elaboate dagli economisti sono tre a) reddito come prodotto. In base
a tale nozione una entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva b) reddito come entrata: comprende non solo tutti
i frutti del patrimonio e dellattivit del soggetto ma anche gli incrementi patrimoniali di ogni origine c) reddito come consumo. Secondo
tale nozione dovrebbe essere tassato solo il reddito consumato e quindi non sarebbe tassabile il reddito risparmiato e il reddito di
capitale. Il nostro legislatore ha adottato la prima nozione di reddito (reddito fondiario, da capitale, ecc) ma ha mostrato alcune
aperture verso il reddito come entrata dato che, come vedremo, vi sono ipotesi di proventi tassati che non derivano da una fonte
produttiva come ad esempio le vincite delle lotterie. Per quanto riguarda la nozione del terzo tipo il nostro sistema la accoglie solo in
parte dato che tassa in misura limitata i redditi da capitale (con imposte sostitutive proporzionali).
2) La nozione di reddito nel Testo Unico delle imposte sui redditi - Il testo unico non definisce il reddito in generale ma si limita
ad indicare le diverse categorie che confluisconon nella defiinizione globale di reddito. Le categorie di reddito sono le seguenti: a)
redditi fondiari b) redditi di capitale c) redditi di lavoro dipendente d) redditi di lavoro autonomo e) redditi di impresa f) redditi diversi (di
natura residuale). Le diverse categorie di reddito sono sottoposte come vedremo ad un regime giuridico diverso concernenti in primo
luogo il sistema di determinazione dellimponibile e regole formali diverse. Le diverse categorie di reddito (a parte i redditi diversi)
hanno in comune il fatto che il reddito deriva da una unica fonte produttiva e questo dimostra il fatto che il nostro legislatore si
informato, in generale, al criterio di tassazione del reddito inteso come prodotto. Nel caso dei redditi diversi invece la derivazione da
una fonte produttiva va verificata caso per caso e in tale categoria possiamo trovare redditi non riconducibili alla nozione di reddito
come prodotto ma piuttosto a quella di reddito come entrata (es. vincite dei concorsi e delle lotterie).
2.1. Il presupposto dellimposta Secondo il testo unico presupposto delle imposte sui redditi delle persone fisiche il possesso di
redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nel testo stesso (vedi sopra) Non esiste per una nozione di possesso
valida per tutti i redditi e pertanto vi sono redditi tassati quando sono percepiti (principio di cassa) quali i redditi di capitale, di lavoro e i
redditi diversi: per questi redditi quindi possesso significa percezione. Nel caso di redditi fondiari invece il possesso deve riferirsi
allimmobile mentre nel caso di redditi di impresa il reddito un dato contabile e quindi non vi possesso del reddito ma dellapparato
produttivo.
3) Differenza tra reddito e patrimonio - Il patrimonio un concetto statico inteso come insieme delle situazioni giuridiche soggettive a
contenuto economico di cui titolare il soggetto (diritti reali, crediti, debiti). Il reddito invece un concetto dinamico in quanto deriva
dagli incrementi del patrimonio. Il patrimonio cio che si ha mentre il reddito ci che si acquista. Pertanto non tutte le entrate sono
reddito: ad esempio per la societ sono componenti di reddito i corrispettivi che le spettano a fronte di prestazioni o servizi erogati ma
non sono reddito i conferimenti dei soci. Per i soci a loro volta reddito la distribuzione di utili mentre non lo la restituzione del
capitale investito. E quindi reddito ci che costituisce incremento del patrimonio e non la reintegrazione del patrimonio gi posseduto.
Per tale motivo secondo il testo unico reddito (e quindi tassabile) il risarcimento del lucro cessante mentre non lo il risarcimento
del danno emergente in quanto pura reintegrazione patrimoniale. Nello stesso modo sono tassabili le pensioni riferite ad un
precedente rapporto di lavoro e quindi proiezione di un precedente trattamento economico mentre non lo sono le pensioni risarcitorie
(come le pensioni di guerra assegnate a seguito di lesioni o morte causate da eventi bellici). Il reddito indica quindi un incremento
patrimoniale che deriva generalmente da nuove acquisizioni mentre si ha plusvalenza (che pu o meno essere tassata come reddito)
quando il patrimonio, rimanendo immutato nella sua composizione, aumenta di valore.
3.1 I proventi acquisiti a titolo oneroso e i proventi gratuiti il fatto che il reddito deriva da una fonte produttiva implica che che esso
abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Generalmente pertanto vengono tassati solo i redditi acquisiti a titolo oneroso
mentre sono esclusi dalla tassazione i proventi derivanti da donazioni e successioni.
4) Redditi in natura e valore normale I redditi possono essere in denaro o in natura. Per proventi in natura si intendono i beni o i
servizi ricevuti. Essi sono tassati sulla base di un valore monetario cui vengono associati, il cosiddetto valore normale dei beni.lPer

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valore normale secondo il Testo Unico si intende il prezzo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie, in condizioni di
libera concorrenza e al medesimo livello di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui beni o servizi sono stati acquistati o
prestati o in mancanza nel tempo e nel luogo pi prossimo. Per determinare il valore normale si fa quindi riferimento ai listini e alle
tariffe del soggetto che fornisce i beni e i servizi e in mancanza ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali. Per le
azioni, obbligazioni e titoli quotati in mercati regolamentati il valore normale si ottiene come media aritmetica dellultimo mese della loro
quotazione, per quelli non quotati in mercati regolamentati si fa riferimento alla frazione del patrimonio netto della societ che essi
rappresentano.
4.1. Reddito lordo e reddito netto La tassazione viene effettuata sul reddito netto. Il reddito lordo si trasforma in netto decurtando i
costi inerenti alla produzione del reddito (oneri deducibili). I redditi da capitale sono invece tassati al lordo in quanto per questa
categoria di reddito non vi sono costi di produzione. Non sono ammesse deduzioni di costo neanche per i redditi tassati su base
catastale in quanto la rendita catastale considerata un reddito netto.
4.2, Redditi e deprezzamento monetario Il deprezzamento monetario incide sula tassazione dei redditi in quanto provoca la
tassazione di incrementi puramente nominali e sul fenomeno del cosiddetto fiscal drag, ossia dellinasprimento della progressivit
dellimposta per via dellincremento del reddito percepito in termini nominali e non reali a causa dellinflazione. In genere il fisco non
riconosce tale fenomeno e considera solo laspetto monetario. Fa eccezione solo il fatto che alcuni parametri dellimposta (importo
delle detrazioni e limiti di reddito che determinano la detrazione) sono soggetti a revisione (tramite decredti del Presidente del
consiglio) qualora la variazione istat supera il 2%.
5) Periodo di imposta e imputazione dei componenti di reddito Fiscalmente il reddito assume rilievo come prodotto in un determinato
periodo che per la persona fisica coincide con lanno solare e per le societ con lesercizio sociale. Si ha interruzione del periodo di
imposta in caso di morte della persona fisica o per le societ nel caso di trasformazione, fusione, scissione e liquidazione. Ciascun
periodo di imposta ha autonoma rilevanza in quanto ad ogni periodo corrisponde una obbligazione tributaria autonoma cui si correlano
obblighi di natura formale e sostanziale. Talvolta gli eventi da cui scaturisce il reddito possono interessare pi periodi di imposta e in
questo caso il legislatore impone per la maggior parte dei redditi il principio di cassa, per cui ai fini dellimputazione al periodo di
imposta rileva il momento in cui il reddito percepito. Per i redditi di impresa vige invece il principio di competenza economica per il
quale i costi e i proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento o dallincasso.
5.1. I reddti del de cuius percepiti dagli eredi- Gli eredi possono essere soggetti passivi di imposta per un duplice titolo: a) perch
ereditano gli obblighi cui era tenuto il de cuius b) perch incassano redditi prodotti dal de cuius (che si tassano per cassa se il de cuius
non li ha incassati e quindi la tassazione avviene a carico degli eredi quando li percepiscono). Ci rappresenta una deviazione rispetto
al fatto che ad essere tassato il reddito e non il patrimonio (in quanto tali proventi sono per gli eredi un acquisto di natura
patrimoniale non redditi da essi prodotti). La ratio di ci sta nel fatto che tali proventi, quali frutto dellattivit del de cuius, sarebbero
altrimenti acquisiti dagli eredi senza scontare limposta sui redditi.
6) I redditi di provenienza illecita In passato la tassabilit di questi redditi veniva esclusa per diverse ragioni a) si riteneva che un fatto
illecito non potesse essere nello stesso tempo reato e attivit economica produttiva di reddito b) il legislatore non prevedeva lattivit
illecita tra le fonti di reddito c) si riteneva che il reddito illecito non poteva essere oggetto di possesso. Nel 1993 il legislatore
intervenuto sul punto stabilendo che devono comprendersi nelle categorie di reddito tipiche anche i proventi derivanti da fatti o atti
illeciti purch non gi sottoposti a sequestro o confisca. (es. vincite al gioco dazzardo o proventi dellusuraio). Per tali proventi non
ammessa la deduzione di costi. Il legislatore ha stabilisto inoltre che qualora i redditi di provenienza illecita non nsiano classificabili
nelle categorie previsti dal testo unico debbano essere considerati tra i redditi diversi.

PARTE SECONDA I SOGGETTI PASSIVI

7)I soggetti passivi e la residenza fiscale - I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti mentre i non
residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in italia. La nozione fiscale di residenza non coincide con quella civilistica in quanto ai
fini fiscali sono residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte alle anagrafi delle persone residenti o
hanno nel territorio dello stato il domicilio (ossia il centro degli affari) o la residenza (dimora abituale) ai sensi del codice civile. A fini
antielusivi si considerano residenti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi delle persone residenti ed emigrati in stati con regime
fiscale privilegiato (presunzione relativa).Per soggetti passivi intendiamo i soggetti passivi dellobbligazione sostanziale in quanto pu
accadere che gli obblighi formali facciano capo ad un soggetto diverso dal debitore di imposta (es. le societ di persone sono tenute
solo ad alcuni adempimenti fiscali ma non sono debitori di imposta).

8) I redditi dei coniugi e dei figli minori Quando fu introdotta lIrpef nel 1976 i redditi della moglie erano imputati al marito che era
soggetto passivo sia per i redditi propri che per quelli della moglie. Operava quindi il meccanismo del cumulo, dichiarato in seguito
anticostituzionale, in quanto penalizzava le famiglie comportando, a causa della progressivit dellimposta, una tassazione pi elevata
rispetto a quella individuale. Oggi i redditi dei coniugi sono tassati separatamente. Per quanto riguarda la comunione legale e il fondo
patrimoniale la legge stabilisce che i relativi redditi siano imputati ad ogni coniuge per met del loro ammontare, salvo diversa

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pattuzione convenzionale. Per quanto riguarda i redditi derivanti da beni dei figli minori soggetti ad usufrutto legale dei genitori, essi
sono imputati per met a ciascun genitore. Il minore invece debitore di imposta per i redditi di altri beni o per i redditi da lavoro.

9) Le societ commerciali di persone - Le societ commerciali di persone (societ in nome collettivo e societ in accomandita
semplice) hanno un trattamento fiscale diverso da quello delle societ di capitali in quanto non sono considerate soggetti passivi
dellimposta sul reddito e pertanto i redditi sono imputati ai soci (a prescindere dalla loro effettiva percezione) proporzionalmente alle
quote di partecipazione di ciascuno agli utili. Ci in applicazione del principio di trasparenza (che pu essere applicato anche in
ambito ires per le societ di capitale che optano per tale regime). Infatti nelle societ di persone, a differenza dalle societ di capitali, vi
minor distacco tra socii e societ (basti pensare che i soci delle societ di persone normalmente operano come amministratori della
societ) rispetto a quanto avviene nelle societ di capitali. Per tale motivo il regime fiscale di tali societ improntato al principio di
trasparenza (i redditi della societ sono trattati fiscalmente come se la societ fosse uno schermo trasparente e quindi non un soggetto
autonomo). I redditi delle societ commerciale di persone quindi sono considerati fiscalmente come redditi dei soci e sono qualificati
non come redditi di capitale ma come redditi di partecipazione (se per il socio una societ commerciale o un imprenditore
individuale il reddito configura reddito di impresa). Tale regime viene applicato anche alle societ di fatto, alle associazioni
professionali, alle societ di armamento e alle societ semplici. Anche le perdite della societ sono ripartite tra i soci nella stessa
maniera degli utili e se lammontare delle perdite supera i redditi dellanno la differenza pu essere detratta negli anni successivi ma
non oltre il quinto. I redditi di partecipazione sono quindi assoggettati ad Irpef o ad Ires assieme agli altri redditi del soggetto passivo.
Tuttavia esiste un regime speciale facoltativo. Infatti alle persone fisiche titolari di redditi di partecipazione in societ commerciali di
persone possibile optare per la tassazione separata con aliquota del 27,5 % (che corrisponde alla aliquota ires prevista per le societ
di capitali) a condizione che i redditi imputati per trasparenza rimangano nella sfera dellimpresa e quindi non siano prelevati o
distribuiti. Questo regime applicabile anche agli imprenditori individuali.

9.1. Le societ semplici - Il principio di trasparenza vale anche per le societ semplici (che differiscono dalle altre societ di persone in
quanto non hanno oggetto commerciale). Vi sono tuttavia le seguenti differenze tra il trattamento fiscale di queste societ e quello delle
societ commerciali di persone: a) le societ semplici non producono reddito di impresa ma singoli redditi (fondiari, di capitale, di
lavoro autonomo e diversi) che vengono determinati secondo le regole proprie di ogni categoria b) le perdite derivanti dal lavoro
autonomo vengono imputate ai soci e possono essere compensate (non oltre il quinto) con gli altri redditi c) alcuni costi della societ
semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o detraibili dallimposta.

9.2. Le associazioni professionali Valgono i principi visti per il trattamento fiscale delle societ semplici anche per le associazioni
professionali, cui possono dar vita, per svolgere la loro attivit i professionisti.

9,3 Le Imprese familiari - La definizione fiscale di impresa familiare si discosta da quella civilistica. Infatti civilisticamente limpresa
familiare sorge di fatto senza necessit di formalizzazione mentre a livello fiscale assume rilievo solo quando allinizio del periodo di
imposta redatto un atto in forma pubblica o di scrittura privata autenticata da cui risultano i familiari che nellambito dellimpresa
prestano in modo continuo e prevalente la propria attivit lavorativa. Mentre nelle societ di persone, secondo il principio di
trasparenza, il reddito della societ imputato ai soci, nelle imprese familiari non esiste un reddito di societ ma c una netta
separazione tra reddito del titolare (che costituisce reddito di impresa) e reddito dei collaboratori (che costituisce reddito da lavoro
dipendente). Il reddito viene distribuito in modo tale per cui ai collaboratori spetta, una quota proporzionata al lavoro svolto
nellimpresa, comunque non superiore al 49%. Per le perdite tale criterio di riparto non viene applicato in quanto secondo le regole del
codice civile i collaboratori non partecipano alle perdite.

9.4 Il Geie Il principio di trasparenza vale anche per il Geie (gruppo europeo di interesse economico). Infatti redditi, perdite, ritenute
dacconto del gruppo sono imputate ai membri e il gruppo ha a carico solo obblighi strumentali, come presentare la dichiarazione o
tenere le scritture contabili. Il Geie quindi non soggetto passivo di imposta ma solo soggetto strumentale.

SEZIONE TERZA IMPONIBILE ED IMPOSTA

10) Reddito complessivo e perdite deducibili Esaminiamo ora liter attraverso il quale si perviene alla determinazione della base
imponibile e della imposta.- La base imponibile lorda costituita per i soggetti passivi residenti dal complesso dei redditi ovunque
prodotti mentre per i non residenti dai soli redditi prodotti in Italia. Dal reddito complessivo vengono dedotti gli oneri e in tal modo si
ottiene la base imponibile netta cui si applicano le aliquote (progressive per scaglioni) per calcolare la misura dellimposta lorda. Per
calcolare il reddito complessivo occorre prima individuare e qualificare i singoli redditi e aggregarli per le singole categorie. Il reddito
complessivo quindi dato dalla somma algebrica dei redditi delle varie categorie e delle perdite del periodo (oltre che delle eventuali
perdite di altri esercizi). Le perdite delle societ commerciali di persone sono imputate proquota in base al principio di trasparenza a
ciascuno dei soci (ci vale anche per le associazioni professionali). Per le societ in accomandita semplice tuttavia le perdite che

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superano il capitale sociale sono imputate solo agli accomandatari. Ciascuno dei soci o degli associati pu tuttavia, in caso la perdita
superi in un periodo di imposta lammontare dei redditi della categoria conseguiti nello stesso periodo, riportare a nuovo (per la
differenza) la perdita (ossia decidere di portare le perdite in deduzione del reddito imponibile di esercizi futuri) ma solo se si tratta di
perdite derivanti dallesercizio di imprese commerciali o dalla partecipazione in societ commerciali di persone. Inoltre ci pu essere
fatto solo per un quinto della perdita e per lintero importo che trova capienza nei redditi di ciascun esercizio. Le perdite realizzate nei
primi tre anni dalla costituzione della societ possono essere portate a nuovo senza limiti di tempo. Al riporto delle perdite di societ di
persone commerciali si applicano le disposizioni antielusive che vedremo nella parte dedicata allIres.

10.1. Gli oneri deducibili LIrpef una imposta personale in quanto tiene conto non solo dei redditi prodotti ma anche di altri elementi
di stretto carattere personale del contribuente. Questo risultato viene raggiunto mediante i due strumenti delle deduzioni dal reddito
complessivo e delle detrazioni dallimposta. I due strumenti tuttavia non producono risultati omogenei in quanto le deduzioni dal reddito
complessivo producono vantaggio per i contribuenti con i redditi pi elevati dato che il vantaggio cresce al crescere dellaliquota
marginale, mentre le detrazioni di imposta producono una agevolazione indipendente dal reddito prodotto dal contribuente e anzi pu
accadere che in termini relativi essa possa essere poco rilevante quanto maggiore il reddito del contribuente. Per tale motivo molti
oneri deducibili sono stati trasformati dal legislatore (a partire dal 1993) in detrazioni di imposta. Possiamo dire che dal reddito
complessivo sono deducibili alcuni oneri (costituiti da spese personali che incidono sulla capacit contributiva del soggetto) e quindi vie
ne detassata quella parte di reddito impiegata per finalit meritevoli di tutela. Tra gli oneri deducibili possiamo citare le spese mediche,
gli assegni di mantenimento corrisposti al coniuge, i contributi previdenziali ed assistenziali versati per ottemperare a disposizioni di
legge, un importo pari alla rendita catastale della abitazione principale del contribuente (in tal modo il reddito della prima casa non
tassato). Sono inclusi inoltre tra gli oneri deducibili alcune spese classificabili tra quelle di produzione del reddito come le somme
corrisposte ai dipendenti che coprono incarichi elettorali o le indennit corrisposte dal proprietario di un immobile locato al conduttore
per perdita di avviamento alla cessazione del rapporto Sono infine deducibili dal reddito complessivo le somme che hanno concorso al
formare il reddito di un periodo di imposta precedente e che devono essere restituite dal contribuente (sopravvenienze passive).

10.2 Calcolo dellimposta Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri si applicano alla base imponibile le aliquote, che sono
crescenti per scaglioni di reddito e sono soggette a modifiche frequenti. (vedere lultima disciplina).Da tale calcolo si ottiene limposta
lorda sulla quale vanno operate le detrazioni.

10.3. Le detrazioni dallimposta Dallimposta lorda si sottraggono tre specie di detrazioni a) detrazioni per carichi di famiglia. Spettano
per chi ha familiari a carico b) detrazioni sostitutive delle spese di produzione che spettano a chi redditi di lavoro dipendente o redditi
assimilati , ai pensionati e a chi ha redditi da lavoro autonomo o di impresa di ammontare minimo c) detrazioni per oneri. Ammesse
nella misura del 19% per le spese sanitarie, funebri, di istruzione, per assicurazioni sulla vita, per restauro di immobili di interesse
storico artistico, veterinarie, per badanti, per interessi passivi di mutui agrari o ipotecari contratti per lacquisto della prima casa. Sono
inoltre previste detrazioni per coloro che sono titolari di contratti di locazioni di immobili adibiti ad abitazione principale.

10.4. Imposta netta e imposta da versare Una volta effettuate le detrazioni si ottiene limposta netta, la quale non pari allimposta
da versare in quanto dalla imposta netta devono essere sottratte: a) i crediti di imposta quali per esempio quelli relativi ad imposte
pagate allestero b) i versamenti dacconto c) le ritenute subite a titolo di acconto. Se il saldo a debito per il contribuente la differenza
deve essere versata prima di presentare la dichiarazione. Se invece il saldo a credito per il contribuente lo stesso pu decidere se
compensare leccedenza con i versamenti dei periodi di imposta successivi o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei
redditi.

11) I redditi soggetti a tassazione separata - Sono soggetti a tassazione separata i redditi che, percepiti una tantum,, derivano da un
processo produttivo pluriennale come le indennit di fine rapporto dei lavoratori dipendenti o le plusvalenze derivanti dalla cessione di
aziende possedute per pi di cinque anni o i redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci in caso di recesso da societ. Tali redditi,
pur soggetti ad Irpef non concorrono a formare il reddito complessivo (soggetto a tassazione progressiva) ma sono tassati con una
distinta aliquota in quanto il legislatore tiene conto della loro natura di redditi a formazione pluriennale. .

CAPITOLO III I SINGOLI REDDITI - SEZIONE PRIMA I REDDITI FONDIARI

1) Nozione di reddito fondiario Secondo il Tuir son redditi fondiari i redditi inerenti a terreni e fabbricati situati nel territorio dello
stato che sono o devono essere iscitti, con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. Ne deriva che i
redditi degli immobili che non sono determinabili catastalmente o che non si trovano nel territorio dello stato non sono redditi fondiari
ma vengono considerati come redditi diversi. Inoltre producono redditi fondiari solo i terreni adatti alla produzione agricola mentre non
lo producono quindi i terreni che sono pertinenze di fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non agricoli e quelli che appartengono
a societ commerciali. I redditi fondiari contribuiscono a formare il reddito complessivo dei soggetti che li posseggono a titolo di

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propriet o di altro diritto reale, mentre nel caso di usufrutto il reddito imputato allusufruttuario. Dato il carattere catastale dei redditi
fondiari la tassazione prescinde da una effettiva produzione di reddito e quindi avviene anche se ad esempio un fabbricato non
abitato o locato o se un terreno non coltivato. In caso di compropriet viene imputata a ciascun comproprietario una quota del reddito
dellimmobile in base al suo diritto, mentre se il possesso dellimmobile trasferito durante il periodo di imposta sar imputato il relativo
reddito a ciascuno dei due soggetti in base al rispettivo possesso.

1.1 La rendita catastale Il reddito dei terreni determinato con il catasto attraverso una operazione detta classamento che si
basa sullattribuzione a tutti i terreni del territorio, divisi in particelle, di una tariffa di estimo in base alla loro qualit (tipo di coltivazione)
e classe (grado di produttivit). In base alla tariffa di estimo si calcola la rendita catastale del terreno. Nello stesso modo per i fabbricati
il classamento determina categoria, classe e quindi rendita di ogni unit immobiliare. Per i fabbricati a destinazione speciale (es.
alberghi, opifici) la rendita viene attribuita non con le tariffe ma caso per caso mediante stima diretta.

2) Reddito dominicale e reddito dellimpresa agraria Il reddito dei terreni si distingue in reddito dominicale e reddito
dellimpresa agraria. Il reddito dominicale costituisce la parte del reddito medio ordinario ricavabile dal terreno attraverso lesercizio
delle attivit agricole e quindi riguarda quella parte di reddito che deriva dalla terra nel suo stato naturale e dal capitale di
miglioramento che vi investito. Il reddito agrario invece il reddito della impresa agraria, ossia il reddito derivante dallesercizio di
attivit agricole e di attivit connesse nei limiti della potenzialit del terreno.

2.1 Le attivit agricole e limpresa agraria Lmpresa agraria consiste nella coltivazione del terreno e nella silvicoltura, mentre per le
attivit connesse si richiede un particolare collegamento con il terreno, in mancanza del quale le imprese non sono considerate come
agricole ma come commerciali. Per lallevamento si richiede che sia svolto con mangimi ottenibili per almeno dal terreno. Per la
manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, si richiede che rientrino nellesercizio normale
dellagricoltura e abbiano ad oggetto prodotti ottenuti per almeno la met dal terreno o dallallevamento degli animali. I redditi delle
societ commerciali invece non sono redditi agrari ma redditi di impresa. Pertanto il reddito agrario, determinato con il sistema
catastale, invece reddito di impresa commerciale quando prodotto da societ commerciali ed determinato in base ai ricavi e ai
costi effettivi. Questa regola ha due eccezioni a) si considerano imprese agrarie e quindi produttive di reddito agrario le societ di
persone commerciali e le societ a responsabilit limitata costituite da imprenditori agricoli che svolgono esclusivamente attivit di
manipolazione, conservazione o commercializzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci. B) producono reddito agrario anche le societ
comemrciali di persone, le societ a responsabilit limitata e le cooperative con la qualifica di societ agricole che optano per tale
forma di tassazione.

2.2. La determinazione dei redditi dei terreni Il reddito dei terreni, dominicale o agrario che sia, non tassato nella sua misura
effettiva ma nella misura media ordinaria determinata dalle tariffe di estimo catastale. Il reddito catastale un reddito ordinario in
quanto quello che si ritiene ottenuto dal un coltivatore di capacit normale che applica le tecniche produttive adottate generalmente
nella zona, ed un reddito medio in quanto calcolato sulla media di pi anni tenendo quindi conto della rotazione delle colture. Si
ritiene che la tassazione del reddito medio ordinario incentivi la produzione in quanto premiante del coltivatore che ottiene un prodotto
superiore alla media e per tale motivo, anche se sganciato dalla capacit contributiva, ritenuta comunque costituzionale-.

3) Il catasto edilizio e il reddito dei fabbricati Anche il reddito fondiario , sia pure con alcune eccezioni, un reddito medio
ordinario determinato secondo le tariffe di estimo attribuite dal catasto urbano in base alloperazione di classamento . Tale operazione
determina lattribuzione a tutte le unit immobiliari di una categoria (abitazione, edificio ad uso collettivo, edificio commerciale,
immobile speciale). Ogni categoria divisa in classi (signorile, civile, economica). Inoltre il territorio urbano viene diviso in zone
censuarie. In tal modo in base alla zona censuaria, alla categoria e alla classe sono attribuite allimmobile una tariffa (o estimo)
catastale, che moltiplicata per la grandezza dellimmobile determina la rendita catastale. Per gli alberghi, stabilmenti, complessi
commerciali, la rendita catastale attribuita tramite stima diretta. Costituisce eccezione al metodo delle tariffe catastali il caso degli
immobili dati in locazione per i quali il reddito attribuito in base al canone di locazione, se superiore alla rendita catastale. I redditi
delle locazioni vengono tassati anche se non percepiti, fino al processo di sfratto per morosit. Le imposte pagate fino a tale momento
costituiscono credito di imposta utilizzabile dal contribuente dalla prima dichiarazione dei redditi successiva. Il reddito della prima casa
non tassato mentre il reddito catastale delle seconde case maggiorato di un terzo.

3.1. Le costruzioni rurali e gli immobili strumentali I fabbricati rurali non producono reddito autonomo ma concorrono alla produzione
del reddito dei terreni su cui sorgono. Non producono reddito autonomo neanche gli immobili strumentali per la produzione di reddito di
impresa e di reddito di lavoro autonomo e pertanto il reddito di tali immobili non reddito fondiario in quanto fattore di produzione del
reddito di impresa o di lavoro autonomo. Gli immobili possono essere strumentali per destinazione o per natura. Sono strumentali per
destinazione gli immobili che, indipendentemente dalle loro caratteristiche, sono utilizzati esclusivamente per una attivit di lavoro
autonomo o di impresa commerciale da parte del possessore Sono strumentali per natura gli immobili relativi ad imprese commerciali

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che per le loro caratteristiche non possono essere utilizzati in altro modo. Essi si considerano strumentali anche se non utilizzati o se
dati in locazione o in comodato ad un terzo.

SEZIONE SECONDA I REDDITI DI CAPITALE

4) I redditi di capitale in generale Il legislatore non d una definizione generale dei redditi di capitale limitandosi ad una
elencazione dei vari tipi (tra cui spiccano interessi e dividendi azionari), individuando anche una categoria residuale comprendente i
proventi derivanti da altri rapporti aventi ad oggetto limpiego di capitali. Il legislatore inoltre esclude dai redditi di capitale le seguenti
ipotesi: a) plusvalenze, che sono definite come proventi derivanti da rapporti dai quali possono essere realizzati differenziali positivi o
negativi in dipendenza di un evento incerto (es. capital gain derivanti dalla vendita di azioni), che rientrano nella categoria dei redditi
diversi b) interessi non derivanti da impiego di capitali ma da crediti di lavoro o di impresa. Possiamo quindi concludere che i redditi di
capitale sono caratterizzati dalla derivazione da un rapporto avente ad oggetto limpiego di un capitale e dal fatto di essere certi nellan
anche se non nel quantum. I redditi da capitale non sono sempre tassati come componenti del reddito complessivo soggetto ad
imposta progressiva ma spesso godono di forme diverse di tassazione, sostitutiva e agevolata, (ritenuta alla fonte a titolo di imposta o
altri regimi fiscali sostitutivi che oscillano tra il 12,50 e il 27 per cento). Ci perch il legislatore intende agevolare il risparmio e
soprattutto evitare la fuga di capitali verso ordinamenti fiscali pi favorevoli.

5) I redditi da partecipazione in societ di capitali Tra i redditi di capitale vanno innanzitutto citati i proventi delle azioni e delle
obbligazioni. Le azioni rappresentano quota del capitale sociale della societ e danno il diritto di partecipare alla divisione degli utili
(dividendi) mentre le obbligazioni non sono quote del capitale sociale ma rappresentano solo un diritto di credito nei confronti della
societ. Per quanto riguarda la societ erogante le due forme presentano una notevole differenza in quanto i dividendi non sono
deducibili dal reddito della societ mentre gli interessi passivi riconosciuti agli obbligazionisti lo sono . Un primo gruppo di redditi da
capitale dato dagli utili che derivano dalla partecipazione al capitale di societ soggette ad Ires Parliamo quindi di utili derivanti dal
possesso di azioni di societ per azioni o in accomandita per azioni, ma anche di utili derivanti dalla partecipazione in altre societ
quali societ a responsabilit limitata, societ di mutua assicurazione, enti commerciali pubblici o privati. Prima della riforma del 2004
come abbiamo detto il sistema fiscale coordinava la tassazione dei redditi della societ di capitali con quella dei redditi dei soci
attraverso il sistema del credito di imposta, mentre dalla riforma in poi la tassazione della societ e quella dei soci sono indipendenti.
Se infatti il socio a sua volta societ soggetta ad Ires i dividendi sono esclusi dalla tassazione (in caso di regime di trasparenza) o
soggetti allesclusione dallimposta per il 95 per cento negli altri casi. Se invece il socio soggetto passivo Irpef (e quindi persona
fisica non imprenditore) vi un regime di parziale esenzione, come abbiamo detto sopra, a seconda se la partecipazione qualificata
o meno. Se il socio invece imprenditore persona fisica o societ di persone si applica il regime previsto per le partecipazioni
qualificate delle persone fisiche.

5.1. I redditi dei titoli similari alle azioni Il regime fiscale previsto per i dividendi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari
alle azioni, e cio di quegli strumenti finanziari che costituiscono una via di mezzo tra azioni e obbligazioni, in quanto non
rappresentano una quota del capitale ma danno il diritto di partecipare agli utili, o sono obbligazioni la cui remunerazione collegata
allandamento economico della societ. Si considerano quindi titoli similari alle azioni gli strumenti finanziari la cui remunerazione
costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della societ. I proventi derivanti da tali strumenti finanziari sono quindi
trattati a livello fiscale come gli utili delle azioni e quindi sono indeducibili per le societ emittenti.

5.2. Distribuzione di riserve di capitale Costituisce reddito per i soci ci che deriva dalla distribuzione di utilli mentre non costituisce
reddito ci che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o di altri fondi non costituiti con utili (es. sovrapprezzi di
emissione di azioni, interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni, versamenti dei soci a fondo perduto o in quota
capitale). Tali introiti infatti non hanno natura di reddito ma di patrimonio e quindi sono esclusi dalla tassazione.

5.3 Recesso, esclusione ed altre fattispecie Nello stesso modo anchele somme che il socio riceve in caso di recesso, esclusione,
riduzione del capitale in esubero o liquidazione della societ non costituiscono reddito per la parte che si pu considerare come
restituzione del capitale investito. Costituisce utille (e quindi reddito) invece leventuale differenziale positivo tra somma ricevuta e
capitale investito. Ci comporta che se il differenziale negativo la perdita non detraibile ( se invece il differenziale positivo fosse
considerato come reddito diverso la perdita sarebbe stata detraibile).

5.4. Gli utili dellassociato in partecipazione Sono considerati redditi da capitale anche gi utili percepiti dallassociato (societ o
persona fisica) i virt di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale o misto di capitale e lavoro. I regimi
fiscali sono quelli previsti per i dividendi con distinzione tra partecipazione qualificata e non qualificata in base al superamento di
determinate soglie previste dalla legge. Per impedire lutilizzo elusivo dei contratti di associazione in partecipazione gli utili corrisposti

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allassociato non sono deducibili dal reddito dellassociante. Nel caso invece lapporto costituito dal solo lavoro il reddito
dellassociato considerato come reddito da lavoro autonomo.

6) Gli interessi - Secondo il testo unico sono redditi da capitale anche gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi,
conti correnti, obbligazioni e titoli similari (si considerano titoli similari alle obbligazioni i titoli di massa che non attribuiscono ai
possessori nessun dirito di partecipazione alla gestione dellimpresa o al controllo su di essa. Gli interessi derivanti dai depositi
bancari sono soggetti a ritenuta a titolo di imposta del 27%. Gli interessi derivanti da obbligazioni sono soggetti ad imposta sostitutiva
del 12,5% (se emesso da societ quotate, stato o banche e se di durata pari o superiore a 18 mesi) o ad una ritenuta a titolo di
imposta del 27% o del 12,50% negli altri casi. Abbiamo gi detto che sono invece assimilate alle azioni le obbligazioni la cui
remunerazione totalmente dipendente dai risultati economici della societ. Esistono poi titoli atipici che civilisticamente sono
assimilati alle obbligazioni ma non sono inquadrabili n tra i titoli similari alle azioni che tra quelli similari alle obbligazioni. Tali titoli
atipici infatti, come le obbligazioni prevedono il diritto degli obbligazionisti alla restituzione del capitale e alla percezione di interessi, ma
prevedono anche che i diritti degli obbligazionisti possano essere postergati rispetto ai diritti degli altri creditori e che i tempi e la misura
del pagamento degli interessi possano dipendere dallandamento economico della societ. Tali titoli atipici sono soggetti alla ritenuta
alla fonte a titolo di imposta del 27%. Non sono infine redditi da capitale gli interessi di natura accessoria (interessi moratori, o per
dilazione di pagamento). Essi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti sui quali maturano (es.
interessi moratori dovuti ad un professionista sono redditi da lavoro autonomo):

6.1. Presunzioni in tema di interessi In tema di mutui il testo unico prevede una presunzione legale relativa alla percezione, alla
scadenza e alla misura degli interessi. Infatti gli interessi si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuita. Se le scadenze
non sono pattuite gli interessi si presumono percepiti per lammontare maturato nel periodo di imposta. Se la misura non determinata
per iscritto gli interessi si calcolano al tasso legale. Unaltra presunzione legale opera in relazione alle somme versate dai soci alle
societ o enti commerciali soggetti ad Ires. Infatti i soci possono versare somme alle societ a seguito di un vero e proprio rapporto di
mutuo ma anche a titolo di versamento in conto capitale o a fondo perduto a seguito dei quali non ha diritto alla restituzione del
capitale ad una scadenza predeterminata. Ci che decide a fini fiscali della natura del rapporto il bilancio e quindi le somme versate
si presumono versate a titolo di mutuo se dal bilancio non risulta che il versamento stato fatto ad altro titolo.

7) Altri redditi da capitale - Sono considerati altri redditi da capitale, le rendite perpetue, i compensi per prestazioni di
fidejussioni o altre garanzie, i proventi derivanti da pronti contro termine su titoli, i redditi compresi nei capitali corrisposti a titolo di
assicurazione sulla vita.

8) Determinazione dei redditi da capitale Le regole per la determinazione dei redditi da capitale sono due, la tassazione al lordo e il
principio di cassa. Secondo il primo criterio la tassazione avviene al lordo e quindi non sono ammesse deduzioni n di spese di
produzione n di perdite (es. non sono deducibil le spese bancarie relative ad un reddito da capitale). Secondo il principio di cassa
invece si tassa la somma percepita nel periodo di imposta e quindi non rilevante il credito maturato. Tale principio subisce una
deroga, come abbiamo visto sopra, per gli interessi derivanti dai mutui che si presumono percepiti, tranne prova contraria, alle
scadenze e nelle misure pattuite Quando al termine del rapporto linvestitore riceve una somma superiore a quella impiegata la
differenza anchessa tassata come reddito di capitale (e.s differenza tra prezzo di emissione e somma percepita alla scadenza di una
obbligazione.

SEZIONE II I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

9) Nozione di reddito di lavoro dipendente Secondo il Tuir sono redditi da lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti
aventi ad oggetto la prestazione di lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di altri compreso il lavoro a domicilio quando
considerato lavoro dipendente dal diritto del lavoro (quando esiste subordinazione tecnica del lavoratore rispetto al datore di lavoro).
La definizione tributaria di reddito da lavoro dipendente tuttavia pi ampia rispetto a quella civilistica in quanto comprende i redditi di
lavoro dipendente pubblico o privato, le somme che il datore di lavoro corrisponde a seguito di sentenza di condanna, i redditi da
lavoro a domicilio e le pensioni e assegni equiparati (quando sono collegata ad un rapporto di lavoro, e quindi escluse le pensioni
risarcitorie come le pensioni di guerra).

10) Il principio di onnicomprensivit nel reddito di lavoro dipendente Secondo il Tuir il reddito di lavoro dipendente costituito da
tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta anche sotto forma di erogazioni liberali in
relazione al rapporto di lavoro. Il Tuir sancisce quindi il principio di cassa e il principio di onnicomprensivit. Secondo il principio di
cassa i redditi di lavoro sono tassati non quando maturano ma nel periodo di imposta in cui vengono percepiti (vi una deroga alla
scadenza del periodo di imposta perch i redditi percepiti entro il 12 gennaio si imputano al periodo di imposta precedente). Il principio
di onnicomprensivit invece determina che la retribuzione imponibile costituita da tutti i compensi, anche in natura percepiti in

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relazione al rapporto di lavoro anche se slegati dallattivit effettivamente svolta (es. indennit di malattia). Fanno parte della
retribuzione imponibile quindi il salario o stipendio, le indennit, gli scatti di anzianit, gli interessi, i compensi per lavoro straordinario, il
trattamento di fine rapporto. Sono comprensi nei redditi imponibili anche le liberalit che il lavoratore riceve dal datore di lavoro dato
che esse sono comunque liberalit remuneratorie e non fatte per animo donandi. Costituiscono reddito di lavoro dipendente come si
detto anche le somme che il datore di lavoro condannato a pagare per crediti di lavoro, interessi, le indennit risarcitorie quando
sostituiscono un reddito (e non quando risarciscono una perdita patrimoniale), e le somme corrisposte da terzi collegate al rapporto di
lavoro (indennit di malattia, di maternit o disoccupazione). Sono inoltre inclusi nel reddito di lavoro dipendente anche la quota di
partecipazione agli utili attribuita ai lavoratori,. Infatti tali compensi non hanno per i lavoratori natura di utili (e quindi di reddito da
capitale) ma sono compensi di lavoro in quanto gli utili dellimpresa sono solo un parametro per la loro determinazione Non sono
invece tassabili gli assegni familiari dovuti per legge.

10.1 Il rimborso delle spese di produzione e le trasferte Nella determinazione del reddito imponibile da lavoro dipendente non sono
rilevanti le spese di produzione in quanto per esse il legislatore non prevede il meccanismo della deduzione ma quello della detrazione
dallimposta lorda. Lindennit di trasferta invece fa parte del reddito imponibile solo oltre un certo limite stabilito dalla legge.

102. Redditi in natura e fringe benefit Fanno parte del reddito imponibile anche i fringe benefit che sono benefici in natura aggiuntivi
rispetto alla retribuzione in denaro che il datore di lavoro riconosce ad alcuni dipendenti (in genere dirigenti) quali uso privato di
autovetture aziendali, cellulari, attivit ricreative, uso di abitazioni di servizio, ecc-. Essi costituiscono reddito da lavoro dipendenti
anche se concessi da terzi rispetto al datore di lavoro e anche se ne fruiscono familiari del lavoratore. Ai fini della determinazione del
loro imponibile il legislatore rinvia alle regole generali circa il valore normale dei beni. Per semplificare lapplicazione dellimposta i
fringe benefit non sono tassati quando sono di modico valore (ossia il loro valore complessivo non supera nel periodo di impota i 258
euro).

10.3 I redditi non tassabili. Le stock option - - Occorre accennare che la regola della onnicomprensivit subisce le seguenti deroghe: in
quanto non sono tassati: a) i contributi che il datore di lavoro versa per lassistenza, la previdenza e la sanit b) le prestazioni liberali
concesse in occasioni di festivit c) la mensa aziendale d) l prestazioni di servizio di trasporto collettivo. Una particolare disciplina
quella che riguarda lassegnazione di azioni alla generalit di dipendenti (azionariato diffuso). Esse non sono tassate (nel limite per di
un importo di circa 2065 euro) a condizione che i dipendenti le conservino per almeno tre anni. E stata invece soppressa lesenzione
per i diritti di opzione (stock option) dati, dietro corrispettivo, ai dirigenti della societ (in base a tale operazione i dirigenti hanno diritto
ad acquistare azioni della societ non al prezzo corrente ma al prezzo che esse avevano al momento dellattribuzione dellopzione).

11) Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente Vengono assimilati ai redditi da lavoro dipendente alcune categorie di reddito
che non derivano dalla prestazione di una attivit lavorativa con carattere di subordinazione o che non hanno a fronte una attivit
lavorativa. Parliamo ad esempio dei redditi percepiti dai soci delle cooperative (purch non eccedano i limiti dei salari correnti
maggiorati del 20%), le borse di studio, le remunerazioni dei sacerdoti. I redditi di lavoro che non rientrano nella definizione di reddito
da lavoro dipendente o nelle casistiche dei redditi assimilati costituiscono reddito da lavoro autonomo o redditi diversi.

11.1 I redditi da collaborazone coordinata e continuativa - Sono assimilati ai redditi da lavoro dipendente anche i redditi derivanti da
collaborazioni continuate e coordinate, ossia i redditi derivanti da rapporti di collaborazione aventi per oggetto attivit svolte senza
vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo. Citiamo ad esempio i
compensi relativi alle cariche di amministratore, sindaco e revisore di societ, i compnesi per collaborazione a giornali e riviste, i
compensi per partecipazioni a commissioni di esame. A tali redditi si applicano tutte le regole relative ai redditi di lavoro dipendente.

SEZIONE QUARTA . I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

12) La nozione di redditi di lavoro autonomo Secondo il Tuir reddito di lavoro autonomo quello che deriva dallesercizio di arti
o professioni in modo abituale anche se non esclusivo di attivit non commerciale. Sono pertanto tre i caratteri del lavoro autonomo: a)
una attivit svolta in modo autonomo a differnza dal lavoro subordinato b) e una attivit abituale. Se si tratta di attivit occasionale il
relativo reddito rientra invece nei redditi diversi . c) una attivit di natura non commerciale e senza organizzazione di impresa.
Questultimo requisito distingue i redditi da lavoro autonomo dai redditi di impresa. Il lavoro autonomo infatti si distingue dallesercizio
dellimpresa per loggetto di attivit in quanto se lattivit ha uno degli oggetti previsti dallart. 2195 cc si ha impresa commerciale
mentre in caso contrario si ha lavoro autonomo. Un altro profilo lorganizzazione in quanto se lorganizzazione di tipo
imprenditoriale si ha reddito di impresa mentre se non lo si ha reddito di lavoro autonomo. Rientrano tra i redditi di lavoro autonomo
non solo le attivit artistiche e professionali ma anche i contratti di opera (definiti come quelli con cui una persona si obbliga a
compiere un opera o un servizio con lavoro prevalentemente proprio senza organizzazione di impresa).

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13) La base imponibile . Compensi e plusvalenze - Il reddito imponibile del lavoratore autonomo si determina come differenza tra
i compensi percepiti e le spese deducibili sostenute nellesercizio della attivit. Oltre ai compensi contribuiscono a formare la base
imponibile del reddito da lavoro autonomo le somme ricevute a titolo di rimborso spese, gli interessi moratori, i corrispettivi percepiti a
fronte della cessione di elementi immateriali quali ad., esempio la cessione di un contratto di leasing relativo ad un bene strumentale in
cambio di un corrispettivo in denaro. Fanno parte della base imponibile anche le plusvalenze dei beni strumentali e degli immobili in
caso di cessione a titolo oneroso del bene, risacimento per perdita o danneggiamento, Le plusvalenze sono pari alla differenza tra il
valore di vendita del bene e il costo non ammortizzato del bene stesso. Non sono parte invece della base imponibile i rimborsi delle
spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi assistenziali e previdenziali posti dalla legge a carico del cliente.

13.1. Le spese e i costi pluriennali Sono deducibili le spese sostenute nellesercizio dellarte o della professione, ossia inerenti a tale
esercizio nonch le minusvalenze dei beni strumentali. La regola generale che le spese sono integralmente deducibili secondo il
principio di cassa (tale principio vale anche per le componenti positive del reddito viste sopra), A tali regole vi sono per alcune
deroghe in quanto vi sono costi pluriennali deducibili secondo il principio di competenza e non di cassa, e vi sono costi non deducibili o
non deducibili per intero. In primo luogo i beni mobili e immateriali (es. computer, software) sono deducibili secondo quote annue di
ammortamento facendo valere cos il principo di competenza economica. (tuttavia se il loro valore inferiore ai 516 euro il contribuente
pu decidere per la deducibilit immediata). Per il leasing su tali beni la deducibilit avviene secondo la competenza economica dei
canoni ed ammessa solo per contratti con durata almeno pari alla met dellammortamento del bene locato. In caso di cessione del
bene ad un corrispettivo minore del costo non ammortizzato la minusvalenza deducibile cos come deducibile la minusvalenza in
caso di risarcimento. Per quanto riguarda il costo di acquisto dei beni immobili essi sono deducibili mediante ammortamento. Lo stesso
principio si applica per i canoni di leasing degli immobili ma solo se il contratto di leasin ha una durata non inferiore alla met del
periodo di ammortamento. Le spese relative alla manutenzione straordinaria sono deducibili nel limite del cinque per cento del costo
complessivo dei beni ammortizzabili mentre leccedenza deducibile nei cinque anni successivi. Le indennit di fine rapporto dovute
ai dipendenti son deducibili anno per anno. Vi sono inoltre costi che pur inerenti allesercizio dellarte o della professione sono
indeducibili come i compensi al coniuge o ai figli del lavoratore autonomo per prestazioni di lavoro dipendente o collaborazioni
coordinate e continuative o occasionali. Vi sono infine costi in cui posto un tetto alla deducibilit o la stessa stabilita in maniera
forfettaria (es. 50% delle spese di telefonia mobile, le spese di rappresentanza sono deducibili entro l1% dei compensi percepiti).
Se il reddito di lavoro autonomo di ammontare ridotto si applica il regime dei contribuenti minimi che vedremo dopo

14) Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo Sono considerati redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo i seguenti: a) i
compensi relativi al diritto di autore e allutilizzazione economica di brevetti o opere dellingegno, Per tali redditi stabilita una
deduzione forfettaria pari al 25% del compenso per coprire le spese di produzione del reddito , b) utili derivanti dai contratti di
associazione in partecipazione quando lapporto costituito solo da prestazioni di lavoro (se lapporto invece costituito da capitale o
insieme da capitale e lavoro il reddito dellassociato ha natura come abbiamo visto di reddito da capitale c) utili attribuiti ai soci
fondatori e promotori per lattivit svolta in sede di costituzione di una societ di capitali. Per quanto riguarda la determinazione
dellimponibile per i redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo non sono ammesse altre deduzioni di costi ad eccezione di quello in
misura forfettaria per i diritti di autore,

SEZIONE QUINTA IL REDDITO DI IMPRESA

15) Nozione di reddito di impresa - La disciplina del reddito di impresa collocata allinterno della disciplina dellIres, ma le
stesse norme valgono anche per gli imprenditori individuali e per le societ di persone commerciali. Il reddito di impresa quel reddito
che deriva dallesercizio di una impresa commerciale. Per le societ commerciali (sia di persone che di capitali) lintera loro attivit e
considerata attivit di impresa e i relativi redditi prodotti sono considerati come redditi di impresa (con leccezione delle societ di
persone commerciali e delle s.r.l. costituite da imprenditori agricoli che svolgono attivit di manipolazione, conservazione e
trasformazione di prodotti agricoli ceduti da soci in quanto tali societ sono considerate fiscalmente come imprese agricole). La
seconda eccezione riguarda il fatto che producono reddito agrario anche le societ di persone commerciali, le s,r.l. e le societ
cooperative con la qualifica di societ agricole che optano per la tassazione relativa al reddito agrario). La questione diversa per le
persone fisiche imprenditori individuali in quanto esse possono porre in essere attivit non rientranti nellattivit di impresa e
generatrice di redditi appartenenti ad altre categorie. Ai fini fiscali si ha esercizio di impresa commerciale con lesercizio per
professione abituale, anche se non esclusiva, di una delle attivit di cui allart. 2195 cc (attivit industriale diretta alla produzione di
beni e servizi, atti vit intermedie nella circolazione di beni, attivit di trasporto, attivit bancaria o assicurativa e attivit ausiliarie delle
precedenti) a cui si aggiungono le attivit agricole connesse non considerate come tali per le modalit e le dimensioni di svolgimento
della propria attivit nonch lattivit di sfruttamento di cave, miniere, torbiere e acque interne. Tali attivit sono fiscalmente considerate
come esercizio di impresa commerciale anche se non sono svolte con una organizzazione in forma di impresa. Ad esempio gli agenti
e i rappresentanti di commercio sono considerati imprenditori a fini fiscali anche senon operano in forma organizzata.

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15.1. Rilevanza della organizzazione di impresa Abbiamo detto che se un soggetto esercita una attivit commerciale , ai fini fiscali,
un imprenditore anche se non opera con una organizzazione di impresa. Vi pero una ipotesi in cui lorganizzazione in forma di
impresa attribuisce la qualifica di imprenditore sebbene lattivit svolta non sia commerciale non rientrando tra quelle previste dallar.
2195. Sono infatti redditi di impresa quelli derivanti dallesercizio di attivit organizzate in forma di impresa diretta alla prestazione di
servizi. Poich lart. 2195 considera commerciale lattivit di produzione di servizi e lattivit qui considerata invece di prestazione di
servizi abbiamo la seguente tripartizione: a) lattivit diretta alla produzione di servizi genera redditi di impresa anche se svolta senza
organizzazione in forma di impresa b) lattivit diretta alla prestazione di servizi genera redditi di impresa solo se organizzata in forma
di impresa c) lattivit di prestazione di servizi non organizzata in forma di impresa genera redditi di lavoro autonomo. E importante
distinguere tra le due ultime attivit in quanto la prestazione di servizi genera redditi di impresa solo se organizzata in forma di
impresa. Si ritiene comunque che le professioni intellettuali non configurano attivit di impresa ma sempre lavoro autonomo anche se
svolte con una organizzazione simile a quella delle imprese in quanto lorganizzazione potrebbe avere solo un ruolo secondario
rispetto allapporto intellettuale del professionista. Per tale motivo i redditi professionali sono redditi di lavoro autonomo anche se
organizzati in forma di impresa.

16) Il reddito di impresa degli impenditori individuali e delle societ di persone Il reddito di impresa degli imprenditori individuali
e delle societ di persone commerciali determinato secondo le regole dettate in ambito Ires per le societ soggette a tale imposta.
Tuttavia il Tuir prevede alcune regole che valgono solo per il reddito di impresa tassato con Irpef che sono principalmente le seguenti:
a) tra i ricavi si comprendono anche i beni destinati al consumo familiare dellimprenditore o destinati a finalit estranee allimpresa.
Infatti ai fini fiscali rileva come componente positiva tutto ci che si distacca dallimpresa e quindi anche ci che ne esce senza
corrispettivo. Analogamente abbiamo una plusvalenza ogni volta che un bene cessa di appartenere allimpresa anche se ci avviene
senza corrispettivo. Anche le minusvalenze sono rilevanti anche quando il bene destinato al consumo o comunque a finalit estranee
allimpresa. B) Le plusvalenze che fruiscono del regime di partecipation exemption sono tassate nella misura del 49,72%, parimenti le
minusvalenze sono deducibili solo per il 49,72%, e i dividendi sono tassati nella stessa misura (come avviene per le persone fisiche
che detengono partecipazioni qualificate. C) Le plusvalenze realizzate con la cessione di azienda possono essere tassate
separatamente. d) non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallimprenditore o dai suoi familiari e) Glli
interessi passivi inerenti lesercizio dellimpresa sono indeducibili per la parte di ricavi e proventi esenti (che quindi non concorrono alla
formazione del reddito imponibile) f) Le spese per lacquisto o locazione di beni mobili adibiti promiscuamente alluso familiare e
dellimpresa sono ammortizzabili o deducibili nella misura del 50%. G) se il risultato di impresa negativo la perdita pu essere
portata in diminuzione del reddito complessivo (al netto dei proventi esenti da imposta). H) si considerano beni relativi allimpresa
anche i beni appartenenti allimprenditore che siano indicati tra le attivit relative allimpresa nellinventario.

17) Le imprese minori Le imprese minori sono quelle, esercitate da persone fisiche o da societ di persone commerciali che
avendo ricavi non superiori ad un certo ammontare sono ammesse al regime semplificato. Tali imprese hanno la possibilit di optare
per il regime di contabilit ordinaria e in assenza di tale opzione sono autorizzate a tenere una contabilit semplificata, limitata ai
registri Iva nei quali per devono essere annotati anche gli elementi non rilevanti ai fini iva ma rilevanti ai fini reddituali. La disciplina
dettata per le imprese minori prevede le seguenti regole : a) ferma restando limputazione in base al principio di competenza, Il reddito
di impresa determinato dalla differenza tra componenti positivi e negativi b) gli unici accantonamenti consentiti sono quelli
previdenziali e di quiescenza mentre gli altri non sono consentiti in quanto presuppongono la redazione di un bilancio c) gli
ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti purch sia tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili d) sono applicabili le norme
che limitano o regolano la deducibilit delle spese ma non vi sono previsioni in tema di limiti alla deducibilit degli interessi passivi.

17.1 I contribuenti minimi Un regime ulteriormente semplificato previsto per i contribuenti minimi, ossia gli imprenditori e i
lavoratori autonomi di dimensioni ridotte (ossia coloro che nellanno solare precedente hanno realizzato ricavi non superiori a 30.000
euro). Si richiedono inoltre i seguenti requisiti : a) non abbiano effettuato esportazioni o operazioni assimilate b) non abbiano
sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori non occasionali c) che nel triennio precente non abbiano acquistato beni
strumentali per un ammontare superiore a 15.000 euro. Anche i contribuenti minimi possono, volendo, optare per il regime ordinario. Il
regime semplificato cessa a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui vengono meno i requisiti previsti . Il reddito
imponibile determinato per i contribuenti minimi come differenza tra compensi percepiti e spese sostenute nel periodo di imposta e
quindi secondo il criterio di cassa. Tale reddito assoggettato ad imposta sostitutiva dellIrpef con aliquota del 20%.

17.2 Le imprese di allevamento Le imprese di allevamento sono imprese agrarie il cui reddito determinato castalmente quando
lattivit svolta con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno. Se tale limite viene superato il reddito eccedente costituisce
reddito di impresa, determinato secondo il modo previsto per le imprese commerciali o alternativamente moltiplicando ogni capo
allevato per un coefficiente determinato dal ministero.

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18) Le societ di comodo Le societ commerciali i cui ricavi sono inferiori ad un certo importo sono considerate societ non
operative ossia di comodo e sono soggette ad imposta sulla base di un imponibile minimo presunto (presunzione relativa soggetta a
prova contraria).

SEZIONE VI I REDDITI DIVERSI

19. La categoria dei redditi diversi - Nella categoria residuale redditi diversi il legislatore ha raggruppato una serie di ipotesi di reddti
non riconducibili alle ipotesi tipiche fin qui considerate-

20) Le plusvalenze immobiliari Tra i redditi diversi rientrano le cosiddette plusvalenze isolate in quanto non legate allo
svolgimento di attivit di impresa. La tassazione delle plusvalenze originate al di fuori dellattivit di impresa avviene solo quando vi
un intento speculativo del cedente, determinato nel caso in cui la vendita sia stata preceduta da una lottizzazione dei terreni o opere
dirette a renderli edificabili, oppure nel caso di vendita a titolo oneroso di immobili acquistati da meno di 5 anni, salvo che non siano
stati acquistati per successione o donazione o non siano state labitazione principale del cedente o dei familiari per la maggior parte
del periodo intercorrente tra il loro acquisto e la loro vendita.

21) Le plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari Rientrano tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate con la vendita di
azioni o altre partecipazioni sociali o con la vendita di obbligazioni, definite capital gain. Per capital gain infatti si intende la plusvalenza
realizzata quando un titolo (obbligazionario o azionario) viene venduto ad un prezzo superiore di quello di acquisto. Dobbiamo ripetere
che i frutti dei titoli azionari o obbligazionari (dividendi ed interessi) sono reddito di capitale mentre i capital gain sono redditi diversi.
La stessa disciplina che si applica per la tassazione dei frutti , e quindi la differenza tra partecipazioni qualificate o non qualificate, si
applica anche per la tassazione delle plusvalenze. Ricordiamo che sono partecipazioni qualificate quando attribuiscono una
percentuale di diritti di voto superiore al 2 per cento o una partecipazione al capitale superiore al 5 per cento in caso di titoli quotati in
mercati regolamentati. Negli altri casi si richiede una percentuale superiore rispettivamente al 20 o al 25 per cento. Le plusvalenze da
partecipazioni qualificate sono soggette ad imposizione per il 49,72 per cento del loro ammontare (come i dividendi). In caso di
presenza di minusvalenza ammessa la loro compensazione con le plusvalenze sempre per una quota del 49,72 per cento. Se le
minusvalenze sono superiori alle plusvalenze leccedenza pu essere portata in deduzione fino al quarto anno successivo fino alla
concorrenza del 49,72 per cento delle plusvalenze dei singoli esercizi. Le plusvalenze da partecipazioni non qualificate invece sono
soggette ad imposta sostituiva del 12,50% sul loro intero ammontare.

21.1 Plusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazione La cessione dei contratti di associazione in
partecipazione equiparata alla cessione dei titoli azionari, motivo per il quale le plusvalenze derivanti da tali cessioni sono equiparate
alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. Anche per le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti di
associazioni in partecipazioni quindi si distingue tra i casi in cui lapporto supera determinate soglie (e in questo caso di applica la
disciplina delle partecipazioni qualificate) e i casi in cui le soglie non sono superate (e in questo caso si applica la disciplina delle
partecipazioni non qualificate).

22) Altri redditi diversi Fanno parte dei redditi diversi anche altre ipotesi, accomunate dalf atto che si tratta di ipotesi simili a quelle
tipiche disegnate dal legislatore (fondiari, di capitale, di lavoro autonomo, di impresa) ma privi di un requisito tipico della categoria.
Abbiamo cos tra i redditi diversi i redditi di natura fondiaria per quegli immobili la cui quantificazione non data dal catasto (in quanto
la determinazione catastale caratteristica tipica dei redditi fondiari), i redditi di immobili situati allestero, i redditi da attivit di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente (che sono redditi diversi perch manca il carattere della abitualit). Reddito diverso anche
quello di chi, proprietario di una azienda, non esercita attivit di impresa ma d lazienda in affitto (tale reddito non di impresa ma
reddito diverso), le vincite delle lotterie, giochi e concorsi a premio e i proventi illeciti non classificabili in nessuna delle categorie
tipiche previste dal legislatore.. Infine nella categoria dei redditi diversi il legislatore include tutti i redditi che derivano in genere
dallassunzione di obblighi di fare, non fare e permettere.

CAPITOLO IV LIMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA

1) Aspetti generali Limposta sul reddito delle societ (Ires) colpisce quattro categorie di soggetti: a) societ di capitali
residenti b) Gli enti commerciali pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust residenti nel territorio dello stato (che hanno per
oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciale) c) Gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust
residenti nel territorio dello stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciale d) societ e gli enti
di ogni tipo, compresi i trust con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello stato. In definitiva restano escluse dalla
disciplina Ires solo le persone fisiche e le societ di persone. Il periodo di imposta costituita dallesercizio della societ o dellente
mentre limposta calcolata applicando laliquota del 27,5 per cento al reddito complessivo netto.

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2) I soggetti passivi Come abbiamo detto sopra soggetto passivo dellires qualunque soggetto di diritto diverso dalle persone
fisiche, Fanno eccezione le societ di persone o enti equiparati (i cui redditi sono imputati per trasparenza ai soci) e alcuni enti
pubblici esenti (organi e amministrazioni dello stato, enti locali, comunit montane). La legge distingue inoltre tra societ ed enti
residenti e non residenti. Un ente residente se per la maggior parte del periodo di imposta ha la sede legale, o la sede
dellamministrazione o loggetto principale nel territorio dello stato. La legge pone inoltre alcune presunzioni legali di residenza fiscale
in italia e pertanto si considerano residenti in Italia (cosiddette societ esterovestite) salvo prova contraria: a) le societ estere che
detengono partecipazioni di controllo in societ italiane e sono controllate a loro volta da soggetti residenti b) le societ estere che
sono amministrate da un organo prevalentemente composto da persone residenti in Italia.

3) Tassazione delle societ versus tassazione dei soci - Limposta in esame opera in modo diverso a seconda che si
considerino societ ed enti la cui finalit quella di conseguire un lucro da distribuire ai soci dalle societ ed enti che non hanno tale
finalit. Nel primo caso infatti si pone il problema di coordinare la tassazione del reddito delle societ con la tassazione dei dividendi
del socio evitando o attenuando la doppia imposizione. I sistemi che possono essere adottati sono diversi: a) il regime della
trasparenza, nel quale la societ non tassata ma sono tassati solo i soci cui imputato il reddito della societ (nel nostro
ordinamento tale sistema applicato obbligatoriamente alle societ di persone ma pu essere applicata, su opzione, anche in ambito
Ires. B) il sistema del credito di imposta c) il sistema dellesenzione dei dividendi che nel nostro sistema adottato solo se il socio
anchesso una societ d) il sistema della tassazione ridotta dei redditi del socio che nel nostro ordinamento adottato per i soci
persone fisiche. Il nostro sistema fiscale fino alla riforma del 2003 adottava il meccanismo del credito di imposta per cui i redditi delle
societ di capitali erano tassati sia presso le societ sia come reddito dei soci. La doppia tassazione era eliminata perch limposta
dovuta dalla societ era imputata al socio che aveva dirtitto ad un credito di imposta (pari allimposta dovuta dalla societ sugli utili
distribuiti). Con la riforma del 2003 entrata in vigore nel 2004 il credito di imposta rimane solo per i redditi provenienti dallestero ed
stato introdotto un nuovo criterio in base al quale il prelievo di imposta a carico della societ definitivo e i dividendi, se distribuiti a
soci anchessi societ di capitali sono tassati solo per il 5% del loro ammontare.. Solo i dividendi distribuiti a soci persone fisiche
subiscono una tassazione ulteriore ( ma in misura ridotta per attenuare la doppia tassazione). Non si pone il problema di evitare o
attenuare la doppia tassazione per gli enti che non distribuiscono utili (enti non commerciali).

4) Le societ e gli enti commerciali Il reddito complessivo Il reddito delle societ e degli enti commerciali residenti un
reddito omogoneo, in quanto non la somma di tutti i redditi distinti per categoria ma considerato reddito di impresa da qualunque
fonte provenga (pertanto se una societ o un ente commerciale possiede immobili e capitali il reddito relativo non reddito fondiario o
di capitale ma componente del reddito di impresa). Gli enti non commerciali, invece, al pari delle persone fisiche possono essere
titolari sia di reddito di impresa che di altri redditi. Per regola generale il reddito complessivo delle societ ed enti commerciali
determinato sulla base del bilancio e quindi si assume come punto di partenza il risultato del conto economico (utile o perdita) e ad
esso si applicano le variazioni in aumento o diminuzione previste dalle norme fiscali in tema di reddito di impresa.

4.1.Il riporto delle perdite La norma base e le misure antielusive Il risultato del singolo esercizio offre una immagine parziale della
situazione economica dela societ e per tale motivo se ad un esercizio in perdita ne segue uno in utile occorre tenere conto del fatto
che tale utile non incrementa il patrimonio della societ ma bilancia la perdita dellesercizio precedente. Per tale motivo la legge
ammette che le perdite possano essere riportate a nuovo (cio in diminuzione del reddito) per i periodi di imposta successiva ma non
oltre il quinto. Tale principio derogato nel caso di perdite rilevate nei primi tre anni di vita di una impresa le quali possono essere
portate in compensazione di utili futuri senza limite di tempo dalla data di costituzione purch si riferiscano ad una nuova attivit
produttiva. Per i soggetti i cui utili sono esenti (es. cooperative a mutualit prevalente) il riporto limitato alle sole perdite che
eccedono lutile detassato degli esercizi precedenti. A livello di misura antielusiva, per evitare che il soggetto che utilizza le perdite sia
sostanzialmente diverso da quello che le ha realizzate la legge stabilisce che non possa essere effettuato il riporto delle perdite
quando: a) ci sia un mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nellassemblea ordinaria b) quando vi sia
una modificazione dellattivit effettivamente esercitata rispetto a quella in cui si sono conseguite le perdite che si vogliano portare in
compensazione con gli utili tassabili successivamente conseguiti. Le limitazioni suddette non si applicano quando le partecipazioni
riguardano societ che nel biennio precedente abbiamo rispettato alcuni parametri quantitativi (es. numero di dipendenti mai inferiore a
10).

5) Gli enti non commerciali - La categoria degli enti non commerciali comprende tutti gli enti che non svolgono in via principale
una attivit commerciale. Sappiamo che le societ di capitali, le cooperative e le societ di mutua assicurazione sono imprese
commerciali in base alla loro forma giuridica e quindi anche se non svolgono in concreto una attivit commerciale. Pertanto solo per gli
enti diversi dalle societ si pone il problema di distinguere tra enti commerciali e non commerciali. Sono considerati enti commerciali
quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali. Loggetto dellattivit determinato in base alla

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legge, allatto costitutito (o statuto) se redatto in forma di atto pubblico o scrittura privata. Se manca latto costitutito (o statuto) in
questa forma loggetto principale dellente residente determinato in base allattivit effettivamente svolta. Occorre anche dire che per
oggetto principale si intende lattivit essenziale necessaria per raggiungere direttamente gli scopi perseguiti dallente stabiliti dalla
legge, dallatto costitutivo e dallo statuto. Pertanto tra gli enti che esercitano molteplici attivit devono essere considerati commerciali
solo quelli la cui attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari commerciale. Ne deriva anche che un ente non
commerciale non cessa di essere tale se esercita una attivit commerciale purch la stessa non abbia carattere esclusivo o principale.
Gli enti non commerciali possono perdere tale qualifica quando, a prescindere da ci che contenuto nello statuto,, esercitano
prevalentemente attivit commerciale per un intero periodo di imposta. Per valutare quanto sopra si ricorre ad alcuni criteri quali la
prevalenza dei ricavi, dei redditi, delle componenti negative derivanti da attivit commerciale rispetto alle stesse componenti derivanti
dalle altre attivit.

5.1 La tassazione degli enti non commerciali Abbiamo detto che, a differenza dalle societ e dagli enti commerciali (il cui reddito
solo reddito di impresa) gli enti non commerciali, come le persone fisiche, possono conseguire redditi appartenenti a categorie diverse
(ad eccezione del reddito di lavoro di cui pu essere titolare solo la persona fisica) e pertanto il reddito complessivo sar la somma dei
redditi delle varie categorie cui saranno in seguito applicate deduzioni e detrazioni di imposta. Lente non commerciale che esercita,
ovviamente come attivit secondaria, una attivit commerciale, e pertanto consegue un reddito di impresa deve tenere
obbligatoriamente una contabilit separata per distinguere ci che relativo alla contabilit di impresa da ci che relativo alla sua
attivit istituzionale. In questo caso le spese relative alla attivit di impresa sono deducibili interamente, le spese inerenti ad altre
attivit non sono deducibili, mentre per le spese promiscue (tra attivit commerciale e altre attivit) sono deducibili in misura
corrispondente al rapporto tra lammontare totale dei ricavi che formano il reddito di impresa e lammontare complessivo dei proventi
dellente. Per quanto riguarda il regime di detassazione dei dividendi agli enti non commerciali che esercitano attivit di impresa si
applica quello previsto per le societ di capitali e gli enti commerciali (e quindi la detassazione del 95%). Per quanto riguarda le
plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni se le stesse sono realizzate nellesercizio dellimpresa si applica il regime delle
persone fisiche, mentre se sono realizzate al di fuori si applica il regime degli imprenditori individuali. Gli enti non commerciali
ammessi al regime di contabilit semplificata (ossia quelli il cui volume di affari non elevato) possono optare per la determinazione
del reddito di impresa in modo forfettario (e quindi in misua pari ad una percentuale della somma delle componenti positive).

5.2. Gli enti di tipo associativo Per quanto riguarda gli enti di tipo associativo (associazioni, consorzi, ecc) la loro attivit non
considerata commerciale in presenza di due requisiti a) che lattivit sia svolta solo allinterno e quindi rispetto agli associati b) lattivit
svolta non sia retribuita con alcun corrispettivo. Se presente solo uno di tali requisiti lattivit considerata commerciale e quindi
soggetta alle regole fiscali dellimpresa. Costituiscono eccezione gli enti associativi religiosi, culturali e sportivi dilettantistici che
possono svolgere attivit dietro corrispettivo senza essere considerate commerciali purch tali attivit siano diretta attuazione degli
scopi istituzionali.

6) Il trust Le modalit di tassazione - Anche i trust sono soggetti alla disciplina Ires. I trust residenti che hanno per oggetto
esclusivo o principale una attivit commerciale sono soggetti alle regole fiscali previsti pe le societ ed enti commerciali, i trust non
residenti che non hanno per oggetto esclusivo o principale una attivit commerciale sono soggetti alle regole fiscali previste per gli enti
non commerciali. Occorre per precisare che sono soggetti passivi Ires solo i trust opachi e non i trust trasparenti. I trust trasparenti
sono quelli con beneficiari individuati e quindi i loro redditi sono imputati per trasparenza ai beneficiari in base alle quote di
partecipazione. I trust opachi sono quelli senza beneficiari individuati e quindi i loro redditi sono tassati in base allimputazione al trust
stesso.

7) Le societ e gli enti non residenti Rinvio - Lultimo gruppo di soggetti passivi Ires costituito dalle societ o enti non
residenti, con o senza personalit giuridica, inclusi i trust, i quali non sono residenti nel territorio dello stato ma hanno con esso un
collegamento reale (beni localizzati in Italia, attivit svolte in Italia, ecc). Tali soggetti sono assoggettati ad Ires solo per i redditi prodotti
in Italia e con modalit differenti a seconda se si tratti di enti o societ commerciali o non commerciali. La disciplina applicata sar
esaminata in seguito.

SEZIONE SECONDA IL REDDITO DI IMPRESA

8) Determinazione del reddito di impresa Secondo il Tuir il reddito complessivo determinato assumendo come base di
partenza il risultato del conto economico (utile o perdita) relativo al periodo di imposta, apportando ad esso le variazioni in aumento o
diminuzione conseguenti allapplicazione delle norme tributarie. Viene sancita in questo modo la derivazione del reddito fiscale da
quello civilistico in quanto il risultato del conto economico il punto di partenza e quindi la prima delle molteplici componenti del calcolo
dellimponibile.

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9) Cenni sul bilancio di esercizio Il bilancio di esercizio come sappiamo composto da stato patrimoniale, conto economico e
nota integrativa. Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della societ d diviso in attivo e passivo.
Lattivo comprende quattro categorie : a) Crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti b) Immobilizzazioni c) attivo circolante D)
ratei e risconti. Alle immobilizzazioni appartengono le componenti positive che sono durevoli nel tempo mentre allattivo circolante le
componenti positive che rappresentano uno impiego temporaneo della liquidit. Nel passivo le voci sono raggruppate in cinque
categorie: a) Patrimonio netto b) fondi per rischi ed oneri c) tfr d) debiti e) ratei e risconti. Nella categoria patrimonio netto sono
compresi il capitale sociale, le riserve, gli utili (o perdite) degli esercizi precedenti riportati a nuovo, e lutile (o perdita) dellesercizio. La
categoria del patrimonio netto iscritta nel passivo non perch indica una passivit ma per ragioni contabili in quanto le relative voci
bilanciano lo stato patrimoniale determinando la misura in cui lattivo supera la passivit. Per quanto riguarda le altre categorie del
passivo occorre distinguere tra debiti e fondi in quanto ci sono debiti quando vi certezza sulla loro esistenza e sul loro ammontare
mentre ci sono fondi (rischi o spese future) quando il debito certo nella sua esistenza ma non nel so quantum o quando esso una
conseguenza probabile di un fatto verificatosi nellesercizio. Occorre sottolineare che civilisticamente nel bilancio sono rilevanti anche
le passivit probabili mentre dal punto di vista fiscale sono rilevanti solo le passivit certe e i fondi sono deducibili sono in ipotesi
tassativamente previste. Il conto economico rappresenta da un lato la somma delle spese e costi sostenuti e dallaltro dei ricavi
conseguiti. Il conto economico presenta tre categorie relative alla gestione ordinaria, alla gestione finanziaria e alla gestione
straordinaria. Nella gestione ordinaria abbiamo la differenza tra valore e costo della produzione e quindi da ricavi e costi, che equivale
al reddito operativo dellimpresa. Nella gestione finanziaria abbiamo proventi ed oneri finanziari. Nella gestione straordinaria abbiamo
proventi ed oneri straordinari (es. plusvalenze e minusvalenze da vendita di cespiti). Il risultato di tali tre categorie rappresenta il
risultato prima delle imposte e quindi, come previsto dal testo unico, limponibile cui dovrranno essere applicate le variazioni in
aumento o diminuzione previste dalle norme fiscali. In una apposita voce sono quindi rilevate le imposte sul reddito dellesercizio.
Segue infine lutile o perdita dellesercizio.

9.1. I principi contabili internazionali La normativa comunitaria ha recepito i principi contabili internazionali imponendone ladozione
allinterno delgi stati membri per alcune categorie di societ: a) societ quotate, societ con strumenti finanziari diffusi presso il
pubblico c) intermediari finanziari sottoposti alla vigilanza della banca di Italia d) imprese assicurative quotate e non obbligate a
redigere il bilancio consolidato. Il decreto legislativo di attuazione della direttiva comunitaria introduce quindi in Italia i principi contabili
internazionali (IAS) che possono essere catalogati in due gruppi : a) un primo gruppo di regole relativo alle regole di valutazione per
liscrizione in bilancio di alcune passivit ed attivit. Il criterio di valutazione quello del fair value (valore equo) che corrisponde
generalmente al valore di mercato o corrente che sostituisce il nostro tradizionale criterio contabile di valutazione in base al costo di
acquisto. In base a ci una parte significativa degli elementi patrimoniali vengono valutati in base al loro valore corrente. B) il secondo
gruppo di regole riguarda una serie di obblighi di informazione aggiuntivi da fornire nella nota integrativa. Regole particolari sono poste
dallo IAS per la valutazione delle immobilizzazioni immateriali, allavviamento e agli strumenti finanziari che devono essere solo
inizialmente valutati al costo e in seguito secondo il fair value. Regole particolari sono poste per le rimanenze che devono essere
iscritte a bilancio al minore tra il costo storico e il valore netto realizzabile. Da un punto di vista fiscale ladozione dei principi contabili
internazionali influisce ovviamente sulla determinazione del reddito imponibile.

10) Le norme fiscali sul reddito di impresa Le norme fiscali comportano variazioni in aumento o diminuzione rispetto ai dati del
bilancio. Le variazioni possono essere di quattro tipi: a) variazioni fiscali in aumento della base imponibile attraverso laumento di una
componente positiva del conto economico (es.norma fiscale che assimila ai ricavi i beni assegnati ai soci o destinati allautoconsumo)
b( variazioni fiscali in aumento della base imponibile attraverso una diminuzione di una componente negativa (es. presenza nel conto
economico di proventi non tassabili che determinano la non deducibilit dei relativi costi) c) variazioni fiscali in diminuzione della base
imponibile attraverso la riduzione di una componente positiva (es. il conto economico contiene ricavi o proventi esenti o non sogetti al
regime ordinario di tassazione) d) variazioni fiscali in diminuzione della base imponibile grazie a norme fiscali che consentono di
tenere conto di componenti negative non presenti o presenti in misura minore nel conto economico. Le variazioni fiscali possono
avere poi effetti permanenti o temporanei. Sono variazioni ad effetto temporaneo ad es. le norme che impongono di differire un costo
non certo nellesistenza o nella quantificazione nellesercizio corrente e ci produce una variazione in aumento temporanea in quanto
destinata ad essere controbilanciata quando il costo (divenuto certo e quantificato) sar dedotto ai fini fiscali. Sono variazioni ad effetto
permanente ad. es. i proventi esenti che comportano in via definitivia lindeducibilit dei relativi costi.

11) Il principio di competenza In diritto tributario, come in diritto civile, limputazione temporale delle componenti positive e
negative che determinano il reddito deve essere fatta applicando il principio di competenza economica e non quello di cassa. In base
al principio di cassa le componenti di reddito assumono rilievo quando avvengono i pagamenti (per le componenti negative) e quando
avvengono gli incassi (per le componenti positive) e quindi in altri termini rilevante il momento finanziario. Il principio di competenza
invece attribuisce rilievo al momento in cui si verifica il fatto economico-gestionale e pertanto i ricavi devono essere imputati
allesercizio in cui si perfeziona lo scambio con i terzi e non nel momento in cui i terzi pagano i prodotti e i costi devono essere
correlati ai ricavi e cio assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che hanno concorso a produrre (cio implica che i costi

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possono essere dedotti in linea generale non nellesercizio in cui sono sostenuti ma nellesercizio in cui sono conseguiti i ricavi che
hanno concorso a produrre).

11.1 Deroghe al principio di competenza Vi sono norme fiscali che derogano al principio di competenza e quindi si determina
una competenza fiscale diversa da quella civilistica. In primo luogo se i costi non sono certi nellan e determinabili nel quantum non
sono deducibili nel periodo di competenza ,ma in quello successivo in cui diventano certi nellan e quantificabili con criteri oggettivi
Pertanto nel periodo di competenza si avr una variazione in aumento che sar bilanciata da una variazione in diminuzione nel periodo
in cui il costo diventa deducibile. La ratio di ci sta nel fatto che il diritto tributario tutela linteresse del fisco e quindi ammette solo costi
certi e determinabili mentre il diritto civile tutela anche altri interessi e quindi ammette il criterio prudenziale. Lo stesso principio si
applica anche per i ricavi ma in questo caso non vi divergenza tra disciplina fiscale e civilistica in quanto anche in sede civilistica
devono essere computati solo i ricavi effettivamente conseguiti. In materia di costi si deroga al principio di competenza per .a) oneri
fiscali e compensi degli amministratori sono deducibili per cassa b) interessi di mora sono deducibili per cassa. In materia di ricavi si
deroga al principio di competenza per : a) gli utili da partecipazione in societ ed enti soggetti ad Ires concorrono a formare il reddito
nellesercizio in cui sono conseguiti b) la tassazione delle plusvalenze dei beni relativi allimpresa pu avvenire non quando sono
conseguite ma in modo dilazionato.

12) I beni dellimpresa Per le societ beni relativi allimpresa sono tutti i beni che appartengono allimpresa.(mentre
limprenditore individuale il quale pu essere insieme proprietario di beni relativi allimpresa e di altri beni (ad uso personale) e quindi in
questo caso distinguere i beni personali da i beni relativi allimpresa). I beni relativi allimpresa sono distinti in tre categorie : a) beni
merce Sono quelli alla cui produzione e scambio diretta lattivit dellimpresa, nonch le partecipazioni e i titoli che non
costituiscono immobilizzazioni finanziarie b) beni strumentali -. Sono quelli destinati ad essere impiegati nel ciclo produttivo in maniera
durevole c) beni meramente patrimoniali. Si tratta di una categoria residuale in cui rientrano per esclusione i beni non appartenenti alle
due categorie precedenti. La cessione dei beni merce genera ricavi, mentre la cessione dei beni strumentali e dei beni patrimoniali
genera plusvalenze o minusvalenze. Per stabilire la categoria di appartenenza di un bene (e quindi capire se genera ricavi o
plusvalenze) occorre guardare non al bene in s ma alla sua relazione con limpresa (ad es. un macchinario bene merce per
limpresa che lo costruisce ma strumentale per limpresa che lo acquista per usarlo). Per le partecipazioni e i titoli occorre invece
guardare al bilancio in quanto essi costituiscono immobilizzazione finanziaria solo quando sono iscritti come tali nellattivo dello stato
patrimoniale (ci non vale per i soggetti che adottano lo IAS in quanto per essi sono immobilizzazioni finanziarie gli strumenti diversi da
quelli detenuti per la negoziazione). I beni merce a fine esercizio sono valutati come rimanenze e hanno la funzione di trasferire il
costo dei beni invenduti da un esercizio allaltro (in coerenza con il principio di correlazione di costi e ricavi). I beni strumentali e
patrimoniali invece sono rilevati al costo nello stato patrimoniale dellesercizio di acquisizione, costo che viene ammortizzato a partire
dallesercizio in cui entrano in funzione. Le variazioni delle giacenze di magazzino quindi concorrono a formare il reddito mentre le
minusvalenze degli altri beni hanno rilievo solo quando sono realizzate.

12.1 Il valore fiscalmente riconosciuto dei beni di impresa E inoltre necessario determinare il lvalore fiscalmente rilevante o valore
fiscalmente riconosciuto dei beni dellimpresa. Il valore fiscalmente riconosciuto dei beni dellimpresa si determina partendo dal costo
di acquisto del bene (o costo di fabbricazione in caso di produzione in proprio), comprensivo dei costi diretti quale quello di trasporto,
montaggio, di mediazione e prendendo in considerazioni le variazioni incrementative o decrementative. Le rivalutazioni non
costituiscono (salvo particolari deroghe) un incremento del costo in quanto le plusvalenze iscritte a bilancio sono irrilevanti ai fini
fiscali.

13) I componenti positivi I ricavi - I ricavi sono costituiti in primo luogo dai corrispettivi dalla cessione di beni o servizi (alla cui
produzione o scambio diretta lattivit dellimpresa). Ricordiamo che i ricavi si determinano in base al principio di competenza e per
tale motivo non si ha ricavo quando viene incassato il corrispettivo ma quando avviene la cessione del bene o ultimata la prestazone
di un servizio. Costituiscono inoltre ricavo : a) i corrispettivi delle cessioni di materie prime, semilavorati e altri beni mobili, esclusi quelli
strumentali, acquistati o prodotti per essere utilizzati nella produzione b) i corrispettivi delle azioni o quote di partecipazioni quando
esse sono equiparate alle merci (quando sono immobilizzazioni finanziarie danno luogo a plusvalenze). C) indennit conseguite a titolo
di risarcimento per perdita o danneggiamento di beni dalla cui cessione sarebbe generato un ricavo. D) contributi in denaro o in natura
spettanti in base al contratto o in conto esercizio a norma di legge. Questi ultimi vengono riconosciuti generalmente ad imprese che
operano in regime di prezzi amministratvi (es. aziende del trasporto urbano) o che praticano prezzi non remunerativi per ragioni politico
sociali. E) il valore dei beni merce che escono dallimpresa senza corrispettivo in quanto destinati al consumo dellimprenditore o
assegnati ai soci per finalit estranee allesercizio dellimpresa. In questo caso mancando il corrispettivo il ricavo deve essere
determinato in base al valore normale del bene merce.

13.1. Le plusvalenze patrimoniali Il termine plusvalenza indica la differenza positiva tra due valori dello stesso bene in momenti
diversi. Le plusvalenze derivano da cessioni di beni diversi dai beni merce (essi infatti generano solo ricavi) e quindi da beni

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strumentali o patrimoniali e dai titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie (i titoli di partecipazione che non costituiscono
immobilizzazioni finanziarie fanno invece parte dellattivo circolante, sono equiparati ai beni-merce e possono dar luogo a ricavi e non
a plusvalenze). Se per si tratta di titoli di partecipazione: soggetti al regime della partecipation exemption la loro cessione d luogo a
plusvalenze parzialmente esenti o a minsuvalenze non deducibili. . Ogni bene diverso da i beni merce pu avere un valore
fiscalmente riconosciuto superiore a quello corrente ma tale plusvalenza si realizza solo quando accade un evento che determina la
cessazione del legame tra attivit di impresa e bene plusvalente. Gli eventi che rendono tassabili le plusvalenze sono i seguenti: a )
realizzo del bene mediante cessione a titolo oneroso, risarcimento, o conferimento in societ b) distacco del bene dallimpresa a
seguito di destinazione al consumo personale dellimprenditore o allassegnazione ai soci per finalit estranee allesercizio dellimpresa
c) trasferimento allestero della sede della societ o della residenza dellimprenditore. Tale ipotesi di tassabilit esclusa quando il
bene rimane in Italia. Per quanto riguarda il calcolo della plusvalenza, essa pari alla differenza tra il valore finale del bene e tra il
valore fiscalmente riconosciuto. Il valore fiscalmente riconosciuto dato dal costo del bene incrementato e ridotto dalle variazioni
derivanti dallapplicazione delle norme tributarie (es. il costo dei beni strumentali ridotto a seguito degli ammortamenti effettuati in
base alle norme fiscali). Il valore finale del bene dato in caso di realizzo dal corrispettivo ( o risarcimento) mentre se non vi
corrispettivo si calcola il valore normale.Le plusvalenze realizzate possono fruire di una norma di favore in quanto a scelta del
contribuente possano formare il reddito interamente nellesercizio di competenza o in quote costanti nellesercizio di competenza e nei
successivi (non oltre il quarto) a condizione che i beni siano posseduti per almeno tre anni.

13.2. Le plusvalenze tassabili derivanti da partecipazioni immobiliari Nello stato patrimoniale i titoli di partecipazione fanno parte
dellattivo circolante quando costituiscono un impiego di liquidit transitorio (per cui sono destinate ad essere vendute) e invece fanno
parte delle immobilizzazioni finanziarie quando costituiscono un investimento durevole. I titoli di partecipazione in societ ed enti
commerciali quando fanno parte dellattivo circolante sono equiparate alle merci e quindi la loro cessione genera ricavi, mentre
quando fanno parte delle immobilizzazioni finanziarie generano plusvalenze che sono tassate (e quindi le minusvalenze sono
deducibili) a meno che non presentino requisiti della partecipation exemption in quanto in questo caso sono parzialmente esenti ( e le
minusvalenze non sono deducibili). Le plusvalenze dei titoli e delle partecipazioni immobilizzate sono calcolate con lo stesso criterio
visto per gli altri beni e quindi come differenza tra il corrispettivo (o valore normale) e valore fiscalmente riconosciuto.

13.3. Le plusvalenze esenti (participation exemption) . Le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni, in presenza di particolari
requisiti, possono godere del regime della participation exemption e quindi sono parzialmente esenti da Ires. Il legislatore prevede tale
regime di favore per evitare la doppia tassazione della stessa ricchezza, prima in capo alla societ partecipata e poi in capo alla
societ partecipante. Lesenzione in ambito Ires del 95% mentre in ambito Irpef (per gli imprenditori individuali e per le societ di
persone) del 50,28% Il regime di esenzione applicabile non solo alle partecipazioni in societ commerciali ma anche negli altri enti
soggetti ad Ires, residenti o non residenti.e pu riguardare anche gli strumenti finanziari assimilati alle azioni e i contratti di
associazione in partecipazione con apporto di capitali.

13.4. segue . condizioni della participation exemption I requisiti per lapplicazione del regime della participation exemption sono
quattro: a) i titoli devono essere detenuti ininterrottamente da almeno un anno v) le partecipazioni devono essere iscritte tra le
immobilizzazioni finanziarie nel bilancio dellesercizio in cui sono state acquistate ( quindi irrilevante il fatto che nei bilanci successivi
siano state iscritte nellattivo circolante) c) la societ partecipata non deve avere la sede fiscale in uno dei paesi a regime fiscale
privilegiato (e quindi inserito in una apposita black list). Se la societ ha sede in uno di questi luoghi limpedimento allapplicazione
della participation exemption pu essere rimosso mediante procedura di interpello fornendo la prova che dal possesso delle
partecipazioni non sia stato conseguito leffetto di localizzare i redditi in territori a regime fiscale privilegiato. D) limpresa partecipata
deve svolgere attivit commerciale . Al momento del realizzo della plusvalenza le due ultime condizioni devono essere integrate in
maniera ininterrotta fin dal terzo periodo di imposta precedente. Nel caso di partecipazioni in societ holding occorre che le stesse due
condizioni siano realizzate anche dalle societ partecipate dalla holding (subholding). Ci al fine di evitare che con linserimento di una
subholding nella stuttura del gruppo vengano aggirati i requisiti richiesti per lapplicazione della participation exemption.

13.5 segue . corollari della participation exemption Il regime di esenzione delle plusvalenze laltra faccia del regime di esclusione
dei dividendi. La differenza tra esclusione (regime dei dividendi) ed esenzione (regime delle plusvalenze) riguarda la deducibilit dei
costi connessi al provento. Lesclusione infatti ammette la deducibilit dei costi e quindi i costi connessi ai dividendi esclusi sono
deducibili. Lesenzione invece non ammette tale deducibilit e pertanto i costi collegati alla plusvalenza esente sono indeducibili (es.
indeducibilit della provvigione allintermediario) Ne deriva anche che le minusvalenze realizzate relative a partecipazioni che
godono di tale regime sono indeducibili mentre sono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica tale regime.

13.6 Le sopravvenienze attive Vi sono due tipi di sopravvenienze attive, le sopravvenienze in senso stretto e le sopravvenienze in
senso lato. Le sopravvenienze attive in senso stretto nascono dal sorgere di eventi che danno, ad un fatto gi contabilizzato in un
esercizio precedente, un esito diverso da quello contabilizzato (es. in un dato esercizio viene contabilizzato e tassato un ricavo ma in

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un esercizio successivo si constata che il credito non pi esigibile in quanto il debitore fallito, oppure viene meno un debito che era
stato contabilizzato (e dedotto fiscalment) in un presente esercizio. Le sopravvenienze in senso stretto quindi sono eventi che
modificano componenti positive o negative di reddito che hanno concorso alla formazione del reddito in esercizi precedenti, possono
comportare una modificazione in senso positivo o negativo e quindi possiamo avere sopravvenienze attive e sopravvenienze passive.
Le sopravvenienze in senso lato invece derivano da eventi estranei alla normale gestione dellimpresa come ad es. le indennit
conseguite a titolo di risarcimento su beni la cui cessione non genera ricavi o plusvalenze (es. indennizzo per concorrenza sleale), o i
proventi conseguiti a titolo contributo o liberalit. Non costituiscono invece sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto o in
conto capitale effettuate dai soci in quanto hanno natura di conferimenti di capitale, e la riduzione di debiti derivanti da procedure
fallimentari.

13.7 I dividendi e gli interessi attivi - Per le societ di persone, per le quali vige il principio di trasparenza, gli utili delle societ
partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione di dividendi e per tale motivo i dividendi non sono rilevanti (e quindi
non sono tassati in capo alla societ). Per quanto riguarda le societ soggette ad Ires, per le quali ricordiamo che i dividendi, sono
tassati secondo il principio di cassa (in deroga al generale principio di competenza) i dividendi non sono tassati se la societ opta per il
regime di trasparenza. In caso contrario i dividendi sono tassati solo nella misura del 5%, in quanto sono esclusi per il restante 95%.
Trattandosi di esclusione, e non di esenzione come avviene per le plusvalenze in regime di participation exemption, ne deriva che i
costi inerenti sono deducibili. Questo regime fiscale si applica sia ai dividendi di fonte interna (e quindi distribuiti da societ residenti)
che ai dividendi di fonte esterna (distribuiti da societ non residenti). Costituisce deroga a tale regime solo i dividendi distribuiti da
societ controllate e collegate residenti in paesi a regime fiscale privilegiato. Infatti in questo caso il reddito della societ che li
distribuisce non tassato (o tassato lievemente) nello stato della fonte e quindi la tassazione del dividendo non costituisce una
doppia imposizione. Lo stesso regime di esclusione per il 95% si applica alle remunerazioni che il soggetto Ires percepisce a fronte di
titoli o strumenti finanziari assimilati alle azioni o come associato nellambito di un contratto di associazione in partecipazione con
apporto di capitale. A differenza dei dividendi (e con leccezione degli interessi di mora) gli interessi attivi (da mutui, depositi, conti
bancari, obbligazioni e titoli similari) contribuiscono alla formazione del reddito secondo il principio di competenza e quindi per
lammontare maturato nel periodo di imposta.

13.8 Gli immobili e i proventi immobiliari Anche i beni immobili possono essere classificati come beni strumentali per lesercizio
dellimprese, beni merce al cui scambio o produzione diretta lattivit dellimpresa, beni meramente patrimoniali. La regola generale
che gli immobli appartenenti allimpresa non sono cespiti autonomi (e quindi non sono fonte di redditi fondiari determinati
catastalmente) ma concorrono alla produzione del reddito di impresa e quindi determinano costi o ricavi alla stregua dei beni merce. Si
sottraggono in parte a tale regola solo gli immobili meramente patrimoniali in quanto il loro reddito, pur essendo componente del
reddito di impresa, quantificato in base allestimo catastale e quindi i costi e i proventi, rilevanti dal conto economico, sono irrilevanti
in quanto sostituiti dalla rendita catastale.

14) Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento di azioni proprie).- Non concorrono a formare il reddito i
seguenti proventi: a) sovrapprezzi di emissione ed interessi di conguaglio I sovrapprezzi di emissione .sono le somme percepite dalla
societ per lemissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale mentre gli interessi di conguaglio sono le somme che i
sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo delle azioni per porsi su un piano di parit con i precedenti azionisti.
In entrambi i casi si tratta di entrate patrimoniali e non reddituali aventi natura di conferimenti. B) annullamento di azioni proprie . In
caso di riduzione di capitale tramite annullamento di azioni la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la
corrispondente quota del patrimonio netto non concorre alla formazione del reddito Si presupppone quindi che loperazione non abbia
carattere reddituale ma patrimoniale.

15) Regole generali in tema di deducibilit dei componenti negativi Secondo il Tuir un costo deducibile se rispetta i principi
generali di deducibilit che sono: a) il principio di competenza (che abbiamo visto gi valido anche per le componenti positive), b) il
principio di inerenza c) il principio di trascrizione nel conto economico. Il Tuir inoltre disciplina la deducibilit di specifiche componenti
negative quando la normativa fiscale deroga dai principi civilistici o dalle regole generali viste sopra.

15.1 Il requisito dellinerenza Perch un costo sia deducibile occorre che sia inerente allattivit dellimpresa e quindi sia sostenuto in
funzione della produzione di ricavi. Un costo deducibile quindi quando un elemento che serve a produrre reddito e non quando
una forma di impiego del reddito prodotto (le imposte sul reddito non sono deducibili perch sono una conseguenza del reddito e non
un costo funzionale alla sua produzione). In base al principio di inerenza non sono deducibili ad esempio le spese che limprenditore
individuale sostiene per s e per i suoi familiari o le spese che la societ si accolla senza che vi sia connessione tra esse e lattivit
economica della societ (es. spese fatte a beneficio degli amministratori o dei soci di riferimento).

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15.2. La deducibilit parziale dei costi in presenza di proventi non tassati Il principio dellinerenza esclude la deducibilit dei costi
non inerenti allimpresa. Vi sono per altri limiti alla deducibilit dei costi inerenti quando si tratta di costi riferibili a proventi o ricavi
soggetti ad esenzione. Infatti secondo la legge sono deducibili le spese e le altre componenti negative che si riferiscono ad attivit o
beni da cui derivano proventi o ricavi che concorrono a formare il reddito o non vi concorrono in quanto esclusi. Ne deriva che sono
indeducibili i costi relativi esclusivamente ad attivit o beni esenti (vedi ad esempio le norme sulla indeducibilit dei costi correlati alle
plusvalenze in regime di participation exemption): Per quanto riguarda i costi che si riferiscono in maniera promiscua ad operazioni
imponibili o escluse e ad operazoni esenti (spese generali) essi sono deducibili in parte. Vi sono infine i costi la cui deducibilit non
legata dal legislatore al principio di inerenza e che quindi sono deducibili per ragioni di incentivazione pur non avendo legame con
lattivit di impresa (es. oneri di utilit sociale).

15.3 Indeducibilit della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni I proventi che derivano dagli strumenti
finanziari assimilati alle azioni sono tassati come i dividendi e pertanto la loro remunerazione indeducibile-

15.4 La regola della previa imputazione a conto economico Il principio di previa imputazione a conto economico stabilisce che non
sono deducibili i componenti negativi che non sono imputati al conto economico dellesercizio di competenza e quindi in base a tale
regole se un costo non iscritto nel conto economico non pu essere dedotto ai fini fiscali. A questo principio sono poste per tre
deroghe : a) la prima deroga riguarda i costi (o altre componenti negative) iscritte nel conto economico di un esercizio precedente se la
deduzione stata rinviata nel rispetto della norma fiscale. Infatti se la normativa fiscale non consente di dedurre un costo
nellesercizio di competenza in quanto non certo o non oggettivamente quantificabile deve consentire di dedurlo in un periodo
successivo quando diventano certi ed oggettivamente quantificabili anche se non presenti nel conto economico di quellesercizio. B)
costi (e altre componenti negative) che pur non essendo presenti nel conto economico sono deducibili per disposizione di legge (es.
compensi dovuti ai soci fondatori) c) costi neri ossia quelle spese non contabilizzate e non presenti nel conto economico che sono
collegati a ricavi neri (conseguiti ma non dichiarati) che risultino da dati certi e precisi. Questo importante in sede di accertamento
della base imponibile da parte degli uffici della amministrazione finanziaria in quanto se essa accerta che una impresa ha sostenuto
costi non registrati recupera a tassazione i corrispondenti ricavi non registrati. Il maggior utile da accertare quindi pari alla differenza
tra ricavi e costi.

15.5. Segue La deducibilit dei costi stimati e il potere di sindacato degli uffici La regola della previa imputazione potrebbe
indurre le imprese alla redazione di bilanci in modo civilisticamente non corretto allo scopo di di ridurre lonere fiscale e quindi, allo
scopo di applicare norme fiscali favorevoli, allimputazione a conto economico di ammortamenti, accantonamenti o altre modifiche
priva di giustificazione economica. Per contrastare il fenomeno lamministrazione finanziaria ha il potere di disconoscere la deduzione
di accantonamenti o ammortamenti risultanti dal conto economico ma non coerenti con la contabilit di precedenti esercizi salva la
possibilit per limpresa di dimostrare la giustificazione di tali comportamenti in base a principi contabili.

16) Le componenti negative - Le spese per la prestazione di lavoro Passiamo ora ad esaminare le singole componenti
negative di reddito. In primo luogo abbiamo le spese per le prestazioni di lavoro che, secondo la regola generale, sono totalmente
deducibili. Alcuni fringe benefit erogati ai dipendenti sono deducibili nella misura in cui costituiscono reddito di lavoro tassabile per i
dipendenti (es. canoni di locazione di immobili concessi in uso ai dipendenti) mentre altri, concessi alla generalit o ad alcune
categorie di dipendenti, sono deducibili entro certi parametri (es. spese di istruzione o assistenza sanitaria). I compensi spettanti agli
amministratori sono deducibili nellesercizio in cui sono corrisposti e tale deroga al principio di competenza serve ad evitare che la
societ deduca costi relativi ad importi che non vengono corrisposti e quindi tassati presso gli amministratori. I costi relativi alle
partecipazioni agli utili (spettanti a soci promotori o a dipendenti) sono deducibili indipendentemente dalla presenza in conto
economico. Abbiamo qui una deroga al principio della previa imputazione a conto economico in quanto la partecipazione agli utili di un
esercizio calcolata dopo la determinazione dellutile di quellesercizio e quindi non pu essere inserita nel conto economico
dellesercizio stesso.

16.1. Gli interessi passivi In tema di interessi passivi abbiamo un regime valido per i soggetti passivi Ires e laltro valido per gli
imprenditori individuali e per le societ di persone, Per i soggetti passivi Ires gli interessi passivi (e gli oneri assimilati) sono deducibili
in ciascun periodo di imposta fino alla concorrenza degli interessi attivi (e proventi assimilati) realizzati nello stesso periodo.
Leventuale parte restante di interessi passivi ulteriormente deducibile ma nel limite del 30% del risultato lordo della gestione
caratteristica (ROL) (che dato dalla differenza tra valore e costo della produzione con esclusione delle quote di ammortamento delle
immobilizzazioni e dei canoni di leasing dei beni strumentali). La quota che eccede anche tale limite indeducibile nel periodo di
imposta ma pu essere dedotta in periodi successivi senza limiti di tempo nel limite in cui leccedenza negativa del periodo inferiore
al 30% del Rol del medesimo periodo. In caso di partecipazione ad un consolidato nazionale leccedenza negativa di una societ pu
essere dedotta dal reddito complessivo del gruppo se le societ aderenti al consolidato presentano nello stesso periodo una parte di
Rol inutilizzata per la deduzione dei propri interessi. Lo scopo della norma quello di evitare la totale indeducibilit degli interessi a

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quelle societ che proprio per lattivit svolta presentano un Rol nullo o negativo e che quindi sfruttando il consolidato nazionale
possono sfruttare la capienza di Rol delle altre societ del gruppo. Per quanto riguarda gli imprenditori individuali e le societ di
persone gli ineressi passivi sono deducibili parzialmente per la parte corrispondente al rapporto tra lammontare dei ricavi che
concorrono alla formazione del reddito (o che non vi concorrono perch esclusi) e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
La parte di interessi passivi non deducibili quindi pari ai ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi. Sono esclusi
dalla disciplina descritta le imprese minori (per le quali la deducibilit degli interessi passivi non limitata) e per quanto riguarda i
soggetti Ires le banche e gli altri soggetti finanziari.

16.2 Oneri fiscali, contributivi e di utilit sociale - Abbiamo gi detto che limposta sul reddito non deducibile in quanto non un costo
di produzione ma una conseguenza del reddito prodotto. Non sono inoltre deducibili le imposte per le quali prevista la rivalsa. Le
altre imposte sono invece deducibili secondo il principio di cassa se rappresentano costi per la produzione di reddito. LIrap non
invece deducibile. Per quanto riguarda lIva occorre dire che secondo il meccanismo normale lIva non un costo per limpresa e
quindi non deducibile. Vi sono per casi in cui ad. esempio lIva sulle vendite non viene recuperata sui clienti e per tale motivo
diventa un costo deducibile dai redditi. I contributi ad associazioni sindacali sono deducibili per cassa. Gli oneri di utilit sociale sono
quelle erogazioni liberali che sono rivolte alla utilit di terzi e quindi non sono inerenti allattivit dellimpresa (es. spese a favore dei
dipendenti per attivit formative o ricreative, erogazioni liberali a favore di enti assistenziali). Tuttavia il legislatore, che mira a favorire i
destinatari di tali erogazioni, ne consente la deducibilit entro ristretti limiti quantitativi.

16.3 Le minusvalenze patrimoniali La minusvalenza il contrario della plusvalenza in quanto si ha quando un bene (che non sia un
bene merce) viene venduto ad un prezzo minore del suo valore fiscalmente riconosciuto. Le minusvalenze sono irrilevanti ai fini fiscali
quando sono solo iscritte a bilancio ma contribuiscono a formare il reddito (come componente negativa) e quindi sono deducibili
quando sono realizzate (a seguito di cessione a titolo oneroso o di risarcimento). Diverso il regime delle minusvalenze realizzate in
caso di applicazione del regime della participation exemption in quanto in questo caso se dalla cessione della partecipazione deriva
una minusvalenza essa non sar deducibile. Per quanto riguarda gl imprenditori individuali e le societ di persone le minusvalenze
realizzate relative a partecipazioni con il requisito dellesenzione (e i relativi costi inerenti al realizzo) sono indeducibili per la parte
corrispondente alla percentuale di plusvalenza esente.

16.4 Le sopravvenienze passive sono il contrario delle sopravvenienze attive e si hanno quando si verifica: a) il mancato
conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno formato il reddito di esercizi precedenti b) il sostenimento di spese o oneri a fronte di
ricavi che hanno concorso alla formazione del reddito di precedenti esercizi c) la sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte a
bilancio nei precedenti esercizi.

16.5. Le perdite - La perdita un componente negativo di reddito che pu verificarsi per a) i beni che possono generare minusvalenza
o plusvalenza (e quindi con esclusione dei beni merce) b) i crediti, Per quanto riguarda i beni (strumentali e meramente patrimoniali)
si ha perdita quando viene meno la titolarit sul bene senza il suo trasferimento ad altri soggetti Le perdite sono deducibili in misura
pari al costo non ammortizzato (per il bene strumentale) e al costo di acquisto o produzione (per i beni meramente patrimoniali) se
risultano da elementi certi e precisi. Le perdite su crediti si hanno in primo luogo quando si ha una valutazione negativa circa la
possibilit della riscossione ed esse sono deducibili quando la valutazione negativa in ordine alla insolvibilit del debitore risulta da
elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore assoggettato a procedure concorsuali. Si ha perdita su credito anche quando il
creditore rinuncia o lo cede,. In caso di cessione emerge una perdita se il prezzo di cessione inferiore al valore fiscale del credito e la
deduzione ammessa se la cessione pro soluto (e non se pro solvendo) e va inoltre dimostrata la congruit del prezzo. La
cessione infatti potrebbe essere fatta per fini elusivi e per tal motivo la deduzione della perdita su crediti pu essre disconosciuta
dallamministrazione finanziaria. La disciplina in tema di perdite su crediti deve essere coordinata con la disciplina degli
accantonamenti per rischi e crediti. Laccantonamento a fondo rischi su credti viene iscritto a bilancio e dedotto fiscalmente
nellesercizio in cui il credito viene reputato in sofferenza (ossia quando si ritiene che non verr incassato), anticipando quindi la
deduzione del costo in vista della eventuale futura perdita. Quando in un periodo successivo si verifica la perdita si dovr tenere conto
dellaccantonamento dedotto in precedenza e quindi la perdita sar deducibile solo per la parte che eccede lammontare gi dedotto

16.6. I costi pluriennali a) lammortamento delle immobilizzazioni materiali La correlazione tra costi e ricavi secondo il principio della
competenza economica (per il quale i costi devono essere imputati ai periodi in cui si manifestano i ricavi) fa s che i costi pluriennali
devono essere ripartiti tra i vari esercizi in cui sono utilizzati ossia devono essere ammortizzati, Lammortamento quindi una
procedura che riguarda i costi ad utilizzazione pluriennale e in primo luogo i costi di acquisto delle immobilizzzazioni materiali (impianti,
macchinari, fabbricati) destinati ad essere utilizzati durevolmente. Nellattivo dello stato patrimoniale le immobilizzazioni materiali
devono essere iscritti inizialmente al costo e il codice civile prevede che tale costo, per i beni la cui utilizzazione limitata nel tempo,
deve essere ammortizzata in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilit di utilizzazione. Le quote di ammortamento, ai
sensi del codice civile, devono essere determinate in base alla stima del periodo di durata del bene mentre le norme tributarie

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stabiliscono mediante decreti ministeriali dei coefficienti massimi che determinano periodi minimi di durata dellammortamento (es. un
certo impianto pu essere ammortizzato con aliquote non superiori al 20 per cento e ci determina che lammortamento non pu
durare meno di cinque anni). Il processo di ammortamento ha inizio a partire dallesercizio in cui il bene entra nella struttura produttiva
dellimpresa e nel primo esercizio del periodo di ammortamento laliquota fiscale massima di ammortamento deducibile dimezzata.
Per quanto riguarda laliquota la normativa tributaria fissa solo il limite massimo e non un limite minimo e pertanto possibile graduare
verso il basso laliquota stessa. Se la quota di ammortamento imputata a bilancio superiore a quella ammessa dalla norma fiscale la
parte di ammortamento civilistico in eccesso potr essere dedotta a partire dal primo esercizio successivo a quello in cui cessa
lammortamento civilistico. Se invece la quota di ammortamento imputata a bilancio inferiore a quella fiscalmente ammessa la parte
di ammortamento fiscale in eccesso non pu essere dedotta in quanto non imputata a conto economico e pertanto la relativa
deduzione potr essere effettuata nel primo esercizio successivo a quello in cui cessa lammortamento civilistico (in quanto gi
imputate a conto economico negli esercizi precedenti) Per i beni materiali il cui costo inferiore ai 516,46 euro la norma fiscale
consente la deduzione integrale del costo nellesercizio in cui sostenuto, e quindi questa unaltra ipotesi in cui lammortamento
fiscale non corrisponde allammortamento civilistico. Tuttavia dobbiamo dire che per il principio della previa imputazione a conto
economico non sono consentite deduzioni pi elevate della quota imputata a bilancio. E previsto un titpo particolare di calcolo delle
quote di ammortamento in caso di contratto di concessione che prevede che alla scadenza il bene materiale vada devoluto
gratuitamente alla pubblica amministrazione (imprese in regime di concessione amministrativa). Tali beni si ammortizzano dividendo il
costo del bene per gli anni della durata della concessione (invece che della durata di vita del cespite). Tale ammortamento detto
ammortamento finanziario.

16.7 segue b) lammortamento delle immobilizzazioni immateriali - Le immobilizzazioni immateriali vanno distinte in tre categorie ai fini
dellammortamento: a) diritti di utilizzazione delle opere di ingegno, brevetti e simili Il costo deducibile fino al 50% (durata minima
quindi due anni). Per i marchi di impresa la quota massima deducibile pari ad 1/18. B) diritti di concessione . Il periodo di
ammortamento pari alla durata della concessione c) avviamento E ammortizzabile annualmente in misura non superiore ad un
diciottesimo del valore iscritto a bilancio.

16.8 Segue . Spese incrementative Le spese di ammodernamento, manutenzione, trasformazione e riparazione possono essere
patrimonializzate e quindi incrementano il valore fiscalmente riconosciuto del bene. Se invece non sono patrimonializzate possibile
dedurre il costo sostenuto nella misura del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, Leccedenza deve essere
ammortizzata in quote costanti nei cinque esercizi successivi. Sono invece deducibili interamente nellesercizio in cui sono sostenute
le cosiddette spese in abbonamento (ossia dovute in base a contratti di manutenzione).

16.9 segue d) spese per studi e ricerche, spese di pubblicit e rappresentanza il legislatore consente per alcune spese pluriennali, in
deroga al principio di competenza, la deducibilit integrale nel periodo in cui sono sostenute. Ad esempio le spese per studi e ricerche
pur essendo costi pluriennali sono interamente deducibili nellesercizio in cui sono sostenute (anche se il contribuente pu optare per
la deduzione in 5 quote costanti negli esercizi successivi). Le spese di puublicita o propaganda (che mirano ad incrementare le
vendite) di un prodotto o marchio sono deducibil interamente nellesercizio in cui sono sostenute (o nei quattro successivi). Le spese di
rappresentanza che mirano a dare prestigio allintera attivit dellimpresa sono deducibil interamente nel periodo in cui sono sostenute
solo se rispondono ai requisiti di inerenza e congruit stabiliti con decreto del ministro delle finanze.

16.10 Gli accantonamenti La disciplina civilistica impone in base al principio di prudenza limputazione a bilancio dei costi anche solo
probabili attraverso il fondo rischi destinato a far fronte a spese o perdite che, per fatti verificatisi nellesercizio, potrebbero manifestarsi
in esercizi futuri. La disciplina fiscale invece si basa su un principio diverso e quindi ammette la deducibilit di costi solo quando sono
certi nellan e nel quantum e pertanto costituiscono una eccezione gli accantonamenti fiscalmente deducibili che sono tassativamente
previsti dalla norma. Sono in primo luogo deducibili gli accantonamenti per le indennit di fine rapporto. In questo caso per si tratta di
debiti certi maturati nellesercizio per i quali incerta solo la data in cui lindennit dovr essere corrisposta. In secondo luogo sono
deducibili gli accantonamenti a fondo copertura rischi su crediti fino ad un massimo dello 0,50 per cento del valore nominale del
credito. Tuttavia la deduzione non pi ammessa quando il fondo rischi pari al 5% dei crediti presenti in bilancio. Come si detto al
momento in cui si verifica effettivamente una perdita la deduzione ammessa solo per la parte che supera laccantonamento gi
dedotto. Sono previste poi alcune ipotesi particolari quali gli accantonamenti al fondo per le manutenzioni cicliche di aerei o navi o per
gli oneri derivanti da concorsi a premio.

17) Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino Partecipano al calcolo del reddito dellimpresa non solo i costi e i ricavi ma
anche le variazioni delle rimanenze. Nel conto economico una delle componenti del valore di produzione infatti costituita dalle
variazioni delle rimanenze in corso di lavorazione, semilavorati o finiti. La valutazione delle rimanenze si effettua dividendo i beni in
categorie omogenee e valutandole, al termine del primo esercizio in cui si verificano, al costo medio (costo complessivo di
acquisizione). Negli esercizi successivi se vi incremento delle rimanenze le maggiori quantit costituiscono gruppi distinti di

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rimanenze che devono essere valutate in base al loro costo medio. Se invece negli esercizi successivi vi diminuzione di quantit
significa che sono stati venduti pi beni di quelli acquistati e che la differenza mancante stata prelevata dalle rimanenze. A questo
punto occorre verificare quali beni sono stati prelevati dato che le rimanenze si sono formate in vari esercizi in gruppi distinti per costo
medio. Si considerano venduti per primi, per espressa previsione, i beni acquistati pi di recente (criterio Lifo). E per consentito ai fini
fiscali anche lutilizzo di altri metodi. Infatti le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o
del Fifo /(primo entrato primo uscito) possono utilizzare tale medodo anche a fini fiscali. Se il valore di mercato dei beni inferiore al
costo consentita la svalutazione di magazzino. Il codice civile prevede (in base al principio prudenziale) che i beni di magazzino
devono essere valutati al minore tra il costo e il valore di realizzo. Ci comporta che quando il valore di magazzino, determinato in
base al costo, superiore a quello di mercato il contribuente pu svalutarlo . Ci comporta lazzeramento degli incrementi che si sono
formati nel corso dei vari esercizi e la formazione di un unico incremento con valore totale pari a quello di mercato. In questo modo
assume valore fiscale la svalutazione delle rimanenze dei beni merci mentre per gli altri beni i le minusvalenze hanno rilievo solo
quando sono realizzate. Vediamo quindi unaltra differenza tra beni merce ed altri beni.

17,1 I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate Tra le rimanenze da valutare ci sono anche i titoli e le partecipazioni
assimilate alle merci e cio le partecipazioni non immobilizzate che non fruiscono della participation exemption, gli strumenti finanziari
simili alle azioni, le obbligazioni e i titoli assimilati alle obbligazioni. Questi beni (che fanno parte dellattivo circolante) sono valutati a
fine esercizio in maniera simile a quello degli altri beni merce con la differenza che possibile scaricare i beni solo tramite il metodo
Lifo. Unaltra differenza sostanziale che la svalutazione ammessa solo per le obbligazioni (e titoli assimilati) e non per le
partecipazioni o strumenti assimilati. Occorre ricordare che (per tutti i soggetti che non adottano lo Ias) i titoli che costituiscono
investimento durevole non sono classificati tra lattivo circolante ma tra le immobilizzazioni finanziarie e la loro cessione pu dar luogo
ad una plusvalenza parzialmente esente (o ad una minusvalenza parzialmente non deducibile) in caso di regime di participation
exemption, mentre in assenza di tale regime danno luogo ad una plusvalenza tassabile o ad una minusvalenza deducibile.

17.2 I lavoro in corso e le opere di durata ultrannuale - A fine esercizio necessario calcolare e rilevare in bilancio tra le rimanenze
oltre ai beni merce e ai titoli anche il valore dei prodotti in corso di lavorazione o dei servizi in corso di esecuzione. Tali rimanenze
vengono valutate in base alle spese sostenute nellesercizio. Una normativa specifica riguarda le opere e i servizi di durata ultrannuale
(es appalto di opera che richiede pi anni di lavoro). In questo caso mentre per i beni di magazzino il valore determinato in base al
costo, il valore calcolato in base alla quota di corrispettivo previsto dal contratto per la parte dellopera eseguita. Tale diversa
valutazione dipende dal fatto che per le opere di lunga durata fatte su ordinazione il corrispettivo non un utile sperato (come per i
beni merce in magazzino che non hanno ancora un compratore) ma un utile economicamente gi maturato dato che deriva da un
contratto in corso di esecuzione. Quando lopera conclusa si ha liquidazione definitiva dei corrispettivi che non faranno parte delle
rimanenze ma dei ricavi.

SEZIONE TERZA . LA TASSAZIONE DEI GRUPPI

18) Rilevanza fiscale dei gruppi - La tassazione ordinaria delle societ implica che ciascuna societ soggetto a s tenuta al
pagamento dellIres sui suoi redditi mentre la distribuzione dei dividendi comporta per i soci una tassazione ulteriore in misura
diversificata,. Prima della riforma esistevano due normative fiscali che davano rilievo ai rapporti intersocietari, La prima dava la
possibilit ai soci di svalutare le partecipazioni a fronte delle perdite della societ partecipata, e in questo modo le perdite della societ
partecipata avevano indirettamente rilievo nel patrimonio della partecipante. Laltra normativa riguardava il gi citato credito di imposta
secondo il quale limposta assolta dalla societ partecipata che distribuiva dividendi generava un credito di imposta per il socio che
compensava tale credito con limposta dovuta sul suo reddito. Con la riforma sono state abolite entrambe le normative ma sono state
introdotti due particolari sistemi di tassazione che sono il regime di trasparenza e il consolidato.

19) Il regime di trasparenza Aspetti generali Possono optare per il regime di trasparenza le societ di capitali che hanno per
soci altre societ di capitali e le piccole societ a responsabilit limitata. Ricordiamo che tale regime invece obbligatorio per le
societ di persone. Il regime di trasparenza consente la detassazione della societ partecipata (che diventa quindi trasparente) in
quanto i redditi da essa prodotti sono tassati non come reddito della societ che li ha prodotti ma come redditi dei soci e lo stesso vale
per le perdite della societ che possono essere utilizzati per compensare i redditi del socio. Il regime di trasparenza pertanto evita la
doppia imposizione e consente lutilizzo immediato delle perdite Esistono due regimi di trasparenza: a) un regime ordinario che
riguarda le societ di capitali che hanno per soci altre societ di capitalli b) un regime speciale riguardante le piccole societ a
responsabilit limitata che hanno come soci solo persone fisiche in numero limitato.

19.1 Lopzione per la trasparenza a) regime ordinario I soci (a loro volta societ di capitali) devono avere nella partecipata una
partecipazione non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento e questo per evitare ladozione della trasparenza in

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presenza di una base sociale molto frazionata (e dunque priva di stretto legame con la societ partecipata) l Il limte massimo segna
invece lo spartiacque tra regime di trasparenza e consolidato.Tali condizioni devono sussistere dallinizio alla fine del periodo di
imposta. Pertanto se una delle partecipanti perde le condizioni per lesercizio dellopzione la partecipata decade dal regime di
tassazione per trasparenza e ridiventa soggetto passivo del tributo di competenza per quel periodo di imposta Lopzione per il regime
di trasparenza deve essere espressa sia dalle societ partecipanti che dalla partecipata, ha effetto per tre esercizi e non pu essere
revocata. La partecipata non pu optare per il regime di trasparenza se intende optare o gi ha optato per il regime di consolidato
(nazionale o mondiale). Le societ partecipanti invece possono optare e quindi essere tassate per trasparenza e al tempo stesso
essere parte di un consolidato come controllante di unaltra societ (es. societ Beta alla quale sono imputati per trasparenza i redditi
di Alfa che, come controllante di Gamma adotta il consolidato, In questa ipotesi i redditi di Alfa imputati per trasparenza a Beta
confluiscono nel consolidato del gruppo Beta-Gamma). Possiamo quindi avere una catena di imputazione per trasparenza per cui la
societ socia cui viene imputato per trasparenza il reddito della partecipata pu a sua volta imputare per trasparenza il proprio reddito
alle societ socie. Lopzione per la trasparenza di regola ammessa per le societ di capitali residenti che siano partecipate da
societ di capitali anchesse residenti. In presenza di soci non residenti consentita lopzione per il regime di trasparenza a
condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti al socio non residente stesso. In pratica quindi lopzione pu
essere esercita solo se il socio non residente una societ residente nella Ue a cui non si applica la ritenuta alla fonte sui dividendi.
Per quanto riguarda i soci societ residenti in paesi extracomunitari lopzione possibile solo in presenza di una convenzione contro
le doppie imposizioni che escluda la ritenuta sui dividendi in uscita dallItalia. Ci sono tre ipotesi in cui il regime di trasparenza non pu
essere esercitato: a) fruizione di una riduzione dellaliquota Ires. Lo scopo di tale divieto duplice. In primo luogo si intende coordinare
la disciplina della trasparenza con quella del consolidato dove tale tipo di preclusione prevista. In secondo luogo si vuole evitare che
il regime della trasparenza venga usato a fini elusivi per trasferire redditi soggetti a tassazione ordinaria Ires verso societ dove tale
tassazione avviene ad aliquota ridotta. B) opzione della societ partecipata per il regime fiscale del consolidato nazionale o mondiale,
sia come controllata che come controllante. La ragione del divieto quella di impedire ch elimponibile di gruppo da assoggettare a
tassazione a carico della controllante sia imputata per trasparenza ad altri soggetti che sono soci ma non anche controllanti della
societ capogruppo che consolida. Se ne desume anche che la limitazione non opera se il consolidamento riguarda una societ
partecipante e quindi un socio. In questo caso il reddito imputato per trasparenza confluisce nel consolidato a cui il socio della societ
trasparente parteicpa in qualit di controllante o controllato. C) assoggettamento della societ partecipata ad una procedura
concorsuale.

19.1 Gli effetti Il regime della trasparenza fiscale comporta che il reddito conseguito dalla societ partecipata viene imputato alle
societ partecipanti, indipendentemente dalleffettiva percezione, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Diventa
quindi irrilevante ai fini fiscali la distribuzione dei dividendi. Anche le perdite della partecipata durante il periodo di trasparenza sono
imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione e nei limiti del patrimonio netto della partecipata (es. vi una
perdita di 1000 ma il patrimonio netto 800. La perdita imputabile ai soci pari a 800) analogamente a quanto previsto per i soci
accomandanti per le perdite della societ in accomandita semplice. La societ partecipata presenta una dichiarazione dalla quale non
scaturisce nessun debito di imposta mentre i soci devono dichiarare la quota di reddito ad essi imputati.Le eventuali rettifiche al suo
reddito da parte dellamministrazione finanziaria vengono effettuate con un unico atto al quale seguiranno gli avvisi di accertamento a
carico dei singoli soci. Ciascun socio ripsonde del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito ma la societ partecipata
garantisce con il proprio patrimonio ladempimento degli obblighi tributari da parte dei soci e quindi solidalmente responsabile del
debito dei soci nei limiti del reddito imputato.

19.3 La trasparenza delle piccole s.rl- Possono optare per la trasparenza anche le piccole societ a responsabilit limitata se
sussistono tre condizioni: a) il volume di affari non deve superare le soglie previste per lapplicazione da studi di settore b) i soci
devono essere esclusivamente persone fisiche in numero non superiore a 10 (20 per le societ cooperative a responsabilit limitata) c)
la societ non deve essere assoggettata a procedure concorsuali e non aver esercitato lopzione per il consolidato nazionale o
mondiale. Attraverso il regime della trasparenza la tassazione delle picccole s.r.l. allineata a quella delle societ di persone. Le s.r.l.
quindi possono operare una scelta tra la tassazione con Ires come societ (e in questo caso il reddito prima tassato prima a carico
della societ e poi a carico del socio) o la tassazione con Irpef a carico dei soci. Con quesultima scelta viene eliminata la tassazione
delle s.r.l. e i soci sono tassati a fronte del reddito prodotto dalla societ a prescindere dalal distribuzione. E dunque evidente il
beneficio rispetto ai soci persone fisiche delle altre societ di capitali (dove il reddito tassato presso la societ con aliquota del 27,5
per cento e poi presso la persona fisica (con aliquota del 12,5 per cento). Il regime di trasparenza quindi pi conveniente rispetto al
regime ordinario delle societ di capitali. Lopzione per il regime di trasparenza per le piccole s.r.l. esercitata alle stesse condizioni e
modalit dellopzione per il regime ordinario. Anche in questo caso le perdite si imputano ai soci in proporzione alla loro partecipazione
entro il limite del patrimonio netto.

20) Il consolidato nazionale . Aspetti generali Il consolidato nazionale stato introdotto nel 2004. Il consolidato nazionale, che
comporta la tassazione unitaria del gruppo, presuppone che il gruppo sia una unit economica anche se giuridicamente il gruppo di

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societ partecipanti al consolidato non un soggetto giuridico unico ma le singole societ conservano la loro soggettivit sia ai fini
della determinazione del reddito sia ai fini della responsabilit. Infatti a differenza dal consolidato civilistico che un bilancio che
rappresenta le varie societ che compongono il gruppo come un soggetto unitario con un solo patrimonio ed un solo reddito, nel
consolidato fiscale si calcola il reddito delle singole societ, compreso la capogruppo e i vari risultati vengono sommati algebricamente
e a tale somma viene apportata , ad opera della capogruppo, una rettifica di consolidamento. Si ottiene in tal modo il reddito
complessivo globale che dunque la somma dei redditi complessivi netti di ciascuna societ. Da un punto di vista procedurale quindi
ogni societ deve redigere la propria dichiarazione dei redditi da presentare al fisco e alla capogruppo che, dopo aver redatto la
propria, deve redigere e presentare al fisco la dichiarazione di gruppo avente appunto ad oggetto il reddito complessivo globale. Tale
reddito complessivo quindi imputato alla capogruppo e da esso scaturisce un unico debito di cui responsabile la capogruppo. Le
singole societ sono invece responsabili solo per la parte di reddito globale relativa al loro reddito e per le sanzioni (per le quali vi
responsabilit solidale della controllante). Spetta alla controllante la liquidazione dellunica imposta dovuta mentre se il risultato
negativo le spetta il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili.

20.1. Soggetti ammessi al consolidato Il consolidato pu essere adottato, tramite opzione da una capogruppo e da una o pi
controllate. La facolt di opzione come capogruppo spetta solo alle societ di capitali e agli enti commerciali residenti. Le societ non
residenti possono effettuare solo lopzione per il consolidato come controllate a condizione che siano residenti in paesi dove vigono le
convenzioni contro la doppia imposizione e che svolgano nel territorio dello stato attivit di impresa tramite una stabile
organizzzazione. Lopzione come controllata pu essere effettuata da qualunque societ di capitali o ente commerciale residente.
Lopzione per il consolidato pu essere effettuato solo se la controllante dispone (sin dallinizio del periodo in cui si esercita lopzione)
del controllo di diritto diretto o indiretto ai sensi del codice civile e quindi della maggioranza dei voti esercitabili nellassemblea ordinaria
della controllata con il seguenti requisito: a) partecipazione diretta o indiretta al capitale della controllata e agli utili della controllata per
pi del 50% Il controllo diretto quando la controllante dispone di una partecipazione pari o maggiore alla maggioranza ed invece
indiretto quando la maggioranza detenuta per mezzo di un soggetto intermedio. In questo ultimo caso la partecipazione deve essere
superiore al 50% applicando il demoltiplicatore (A possiede l80% di B e B possiede il 70% di C : in questo caso A controlla C per il
56% ossia per l80% del 70%)- Pertanto non tutte le societ di un gruppo in senso civilistico possono adottare il consolidato fiscale ma
solo quelle unite da un rapporto di controllo che presenta le caratteristiche sopra indicate.

20.2- Lopzione per il consolidato - Lopzione per il consolidato il frutto di una libera scelta delle societ del gruppo ma non
necessario che vi aderiscano tutte le societ del gruppo essendo sufficiente lopzione congiunta di una capogruppo e di almeno una
controllata. Perch lopzione sia efficace necessario che ci sia coincidenza nellesercizio sociale delle societ che vi partecipano e
che le controllate eleggano domicilio ai fini degli accertamenti fiscali presso la controllante. Lopzione per il consolidato ha effiacacia
per tre esercizi, pu essere rinnovata ed irrevocabile ma cessa prima del triennio se viene meno il rapporto di controllo. Non possono
aderire al consolidato le societ che fruiscono della riduzione dellaliquota Ires o che sono sottoposte a procedura concorsuale, nonch
le societ che esercitano come partecipate lopzione per la trasparenze e le societ che optano per il consolidato mondiale.

20.3 Reddito complessivo e obblighi delle consolidate - In primo luogo ogni societ del consolidato deve determinare il proprio reddito
applicando le regole ordinarie come se non vigesse il regime del consolidato. Dal reddito complessivo di ogni consolidata viene
detratta la perdita relativa agli esercizi precedenti allinizio del consolidato. Non hanno rilievo redditituale le somme ricevute o versate
da societ del gruppo in contropartita dei vantaggi fiscali ottenuti nellambito del gruppo. Ad esempio se la consolidata A in perdita e
la consolidata B ha un risultato in utile, il regime del consolidato permette la compensazione immediata tra lutile di B e la perdita di A.
B vede quindi ridotto il suo onere fiscale e deve riconoscere ad A una contropartita (in quanto essa quando torner in utile non potr
pi utilizzare la perdita ceduta a B). La contropartita costituisce una movimentazione interna al gruppo che non ha rilievo reddituale n
di componente negati per la societ che la paga n di componente positivo per la societ che la riceve. Tale compensazione non
prevista dalla legge ma affidata ad accordi di natura privatistica (patti di consolidamento)finalizzati a tutelare le minoranze. Ogni
societ controllata deve redigere la dichiazione dei redditi da inviare sia allagenzia delle entrate che alla controllante e deve fornire a
questultima gli elemetni necessari per la formulazione della dichiarazione del consolidato.

20.4. Reddito complessivo globale e obblighi della capogruppo - La controllante dopo aver calcolato il proprio reddito secondo le
normali regole effettua la somma algebrica dei risultati di tutte le dichiarazioni delle societ consolidate, vi apporta la rettifica di
consolidamento ottenendo cos il risultato complessivo globale del gruppo (reddito o perdita), da esso si deducono eventuali perdite di
gruppo di esercizi precedenti e si ottiene il reddito imponibile o la perdita di gruppo. Se la somma algebrica negativa la perdita
fiscale del gruppo imputata alla controllante che pu riportarla a nuovo secondo le normali regole per utilizzarla a compensazione
dellutile di gruppo di esercizi successivi. Le perdite di esercizi precedenti al consolidato possono invece essere utilizzate solo dalla
societ che le ha prodotte per ridurre il proprio reddito imponibile. In caso di interruzione o mancato rinnovo del consolidato le perdite
fiscali di gruppo non utilizzate possono rimanere nella disponibilit della controllante o essere attribuite alle societ che le hanno
prodotte. Sul reddito imponibile del gruppo cos calcolato si applica laliquota dellIres.

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20.5 Le rettifiche di consolidamento La rettifica di consolidamento che viene apportata dalla capogruppo alla somma algebrica dei
risultati delle singole societ del gruppo riguarda esclusivamente gli interessi passivi. Il reddito di gruppo infatti pu essere variato in
diminuzione per un importo corrispondente alla eccedenza di interessi passivi indeducibili prodotti da una societ consolidata a
condizione che nello stesso periodo altre societ del gruppo presentino una capienza di Rol non utilizzata per la riduzione dei propri
interessi passivi. Il gruppo in regime di consolidato pertanto permette la massimizzazione della deducibilit degli interessi passivi e la
possibilit per le societ che presentano un Rol pari a zero o negativo (es. holding industriali) di sfruttare la capienza di Rol di altre
societ del gruppo. Leccedenza di oneri finanziari che residua dopo la rettifica di consolidamento pu essere riportata a nuovo ed
essere utilizzata per ridurre il reddito complessivo del gruppo in esercizi successivi sempre nei limiti della capienza del Rol.

20.6 Responsabilit della capogruppo e delle consolidate Il consolidato comporta la determinazione di un reddito complessivo
globale imputabile alla capogruppo ed un unico debito di imposta che deve essere dichiarato dalla capogruppo e di cui soggetto
passivo la sola capogruppo. La societ controllante quindi debitrice non solo in base al proprio reddito ma in base al reddito
complessivo del gruppo. Dal controllo della amministrazione finanziaria potr emergere sia una rettifica del risultato dichiarato dalle
singole societ (e in questo caso lavviso di rettifica delle dichiarazioni viene notificato alla singola societ e alla controllante) sia una
rettifica del passaggio dai singoli risultati delle singole societ allimponibile di gruppo (e in questo caso lavviso sar indirizzato alla
sola capogruppo). Le societ controllate rispondono nei confronti del fisco solo per la parte di debito fiscale relativo al loro reddito e
risponde delle maggiori imposte dovute per le rettifiche apportato al reddito da essa dichiarato. Il fatto che la responsabilit esterna
nei confronti del fisco per il reddito complessivo globale grava sulla controllante non esclude il fatto che, nei rapporti interni, ogni
controllata deve corrispondere alla capogruppo (per la parte del debito totale che corrisponde al suo reddito) i mezzi finanziari per
assolvere al tributo e se ci non viene effettuato la capogruppo ha diritto di rivalersi. Lonere economico della sanzione deve essere
sopportato dalla societ cui imputabile la violazione. Le controllate devono sopportare lonere della sanzione per violazioni
commesse nelle dichiarazioni singole mentre la controllante risponde delle violazioni commesse in sede di dichiarazione dellimponibile
consolidato.

20.7 Cessazione del consolidato - Pu accadere che nel corso del triennio venga meno il controllo e si interrompa il consolidato e pu
accadere che decorso il triennio il consolidato non venga rinnovato. In entrambi i casi si hanno effetti contrari a quelli determinati dal
consolidato in quanto vengono recuperati a tassazione i benefici differiti o evitati. In caso di cessazione nel corso del triennio il reddito
della societ controllante, nel periodo in cui cessa il consolidato fiscale, aumentato per gli interessi passivi dedotti in precedenza
inerenti alla partecipazione nella societ di cui si perso il controllo, e per un importo corrispondente alla plusvalenza realizzata per la
vendita di beni ceduti allinterno del gruppo in regime di neutralit (infatti nel regime di consolidato la cessione infragruppo di beni
strumentali fiscalmente neutra). .Nel caso in cui al termine del triennio il consolidato non viene rinnovato la disciplina in parte
simile. Infatti vale anche qui il recupero a tassazione delle plusvalenze infragruppo ma non vale la regola del recupero a tassazione
degli interessi dedotti in eccesso in quanto stato regolarmente osservato il termine di vigenza del regime di consolidato. In entrambi i
casi le perdite fiscali di gruppo non ancora utilizzate possono rimanere nella disponibilit della controllante o essere attribuite alle
societ che le hanno prodotte,o in maniera proporzionale tra le varie societ.

20.8 Raffronto tra consolidato e trasparenza. - Nel consolidato fiscale il reddito delle partecipate imputato integralmente alla
controllante mentre nel regime di trasparenza il reddito della partecipata imputato pro-quota ai partecipanti. Entrambi i regimi
permettono di evitare i problemi di doppia imposizione fiscale e la scelta tra un regime e laltro (ferma restando la necessit dei
requisiti di partecipazione) pu essere effettuata in base alla differenza tra i due sistemi: a) per quanto riguarda la cessione infragruppo
dei beni strumentali nel consolidato loperazione neutra mentre nel regime di trasparenza la plusvalenza/minusvalenza
componente reddituale b) per quanto riguarda le perdite pregresse al sorgere del regime nel consolidato rimangono in capo alle
societ che le hanno subite mentre nel regime di trasparenza sono addebitate pro quota ai partecipanti c) per quanto riguarda le
perdite fiscali delle partecipate durante il regime si attribuiscono ad un unico soggetto nel consolidato e pro quota nel regime di
trasparenza fiscale.

CAPITOLO V I REDDITI TRANSNAZIONALI SEZIONE I I REDDITI DEI NON RESIDENTI

1) La fiscalit internazionale La fiscalit internazionale delle imposte dirette comprende tre tipi di norme: a) norme interne che
disciplinano la tassazione dei redditi dei non residenti e i redditi prodotti allestero dai residenti b) norme fiscali comunitarie c) norme
fiscali internazionali (costituite da convenzioni internazionali).

2) Localizzazione dei redditi Come abbiamo gi detto i residenti vengono tassati per i redditi ovunque prodotti mentre per i non
residenti tassato solo il reddito prodotto in Italia. Diviene quindi importante, per i non residenti, localizzare i redditi e quindi stabilire
criteri per cui un reddito possa considerarsi come prodotto in Italia. I criteri elaborati per la localizzazione dei redditi sono i seguenti: a)

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per i redditi di fonte patrimoniale rilevante il luogo dove situata la fonte (es. per i redditi fondiari vale la localizzazione dellimmobile,
i redditi di capitale si considerano prodotti in Italia se pagati da soggetti residenti o da una stabile organizzazione situata in Italia. B) per
i redditi che derivano dallo svolgimento di una attivit vale il luogo dove svolta lattivit (es. i redditi di lavoro sono prodotti in Italia se
derivano da attivit svolte in Italia, i redditi di impresa dei non residenti si considerano prodotti in italia se derivano da attivit svolte in
Italia tramite una stabile organizzazione. I redditi diversi si considerano prodotti in Italia se derivano da beni situati nello stato e da
plusvalenze relative a partecipazioni in societ residenti. Si considerano inoltre prodotti nello Stato se corrisposti da un soggetto
residente o da una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente: a) pensioni e tfr b) compensi per lutilizzazione di
brevetti e marchi, di opere di ingegno c) redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente d) compensi per prestazioni artistiche o
professionali effettuate nel territorio dello stato per conto di un residente.

3) La tassazione delle persone fisiche non residenti Le persone fisiche si considerano residenti se per la maggior parte del
periodo di imposta sussiste una delle seguenti condizioni: a) iscrizione nellanagrafe della popolazione residente b) domicilio (luogo in
cui si stabiliscono i propri affari) nel territorio dello stato c) residenza (luogo in cui vi la dimora abituale) nel territorio dello stato.
Come abbiamo visto per i residenti la tassazione ha carattere personale e globale in quanto essi sono tassati per tutti i redditi ovunque
prodotti mentre per i non residenti la tassazione ha carattere reale in quanto limitata ai redditi prodotti in Italia. Limposta applicata ai
non residenti non ha natura di imposta personale in quanto dal reddito prodotto in Italia si deducono solo alcuni degli oneri deducibili e
solo alcune delle detrazioni previste per lmposta (non spettano infatti detrazioni dallimposta per carichi di famiglia n e altre detrazioni
di natura personale). I redditi di lavoro autonomo e di capitale prodotti in Italia da persone fisiche non residenti vengono tassati
mediante ritenuta a titolo di imposta. Pertanto i non residenti devono dichiarare solo i redditi non tassati alla fonte a titolo definitivo e
limposta si applicher sulla somma dei singoli redditi prodotti in Italia.

3.1. I dividendi in uscita Come regola generale i dividendi distribuiti da societ residenti a soggetti non residenti sono soggetti a
ritenuta a titolo di imposta pari al 27%. Tale ritenuta si applica in via generale qualunque sia la natura del soggetto che riceve il
dividendo (persona fisica o societ) e sia se i dividendi derivano da partecipazioni qualificate o non qualificate. I soggetti non residenti
hanno diritto al rimborso fino al 12% (per cui la ritenuta finale si ridurrebbe al 15%) se dimostrano di aver assolto limposta nel loro
stato di residenza, Tuttavia tale regime non si applica qualora i dividendi siano distribuiti a societ o enti residenti in stati membri Ue o
in stati aderenti allAccordo sullo spazio economico europeo, a condizione che tali societ o enti siano tassati nei loro stati di residenza
per quanto riguarda limposta sul reddito delle societ. In tal caso i dividendi sono soggetti a ritenuta dimposta con aliquota del
1,375%. Tale disciplina stata posta per equiparare le societ residenti in Italia e quelle residenti negli altri stati europei (dal momento
che per le prime i dividendi sono esclusi per il 95%, per le seconde si opera una esenzione del 95% del 27% pari appunto ad 1,375). Il
regime ancora diverso se trova applicazione la direttiva madre-figlia recepita nellordinamento italiano. Infatti nel caso in cui i
dividendi siano distribuiti da una societ figlia (ossia controllata) in italia alla societ madre (controllante) risiedente in uno stato
europeo, la societ madre pu richiedere la non applicazione della ritenuta del 27% o chiederne il rimborso. La non applicazione o il
rimborso della ritenuta evita la doppia tassazione giuridica internazionale (ossia la tassazione di un soggetto da parte di due stati
diversi) ma non la doppia tassazione economica e cio la tassazione della societ figlia in Italia e della societ madre nel suo stato di
residenza. Per usufruire del regime madre-figlia sono necessari altri requisti : a) la societ madre comunitaria deve avere un
partecipazione nella societ figlia non inferiore, attualmente, al 10 per cento b) deve avere una delle forme previste dalla legge c)
deve risiedere a fini fiscali in uno stato membro Ue d) deve essere soggetta ad imposta nello stato di residenza senza possibilit di
regimi di esonero e) deve detenere la partecipazione da almeno un anno.

4) La tassazione delle imprese non residenti - Si considerano residenti in Italia le imprese che per la maggior parte del periodo
di imposta soddisfano uno di questi requisiti a) hanno la sede legale in Italia b) hanno la sede amministrativa in italia c) hanno loggetto
principale della loro attivit in italia. Si considerano inoltre residenti in italia, in base ad una presunzione legale, gli enti e le societ non
residenti che detengono partecipazioni di controllo in enti commerciali o societ residenti soggette ad ires e che soddisfano uno dei
seguenti requisiti :a ) sono controllati anche indirettamente da societ residenti b) sono amministrati da un organo composto
prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia. Si presume inoltre che siano residenti inItalia i trust se almeno un dipendente (o
un beneficiario) sono residenti in Italia o se il disponente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliari. In caso di societ ed
enti non residenti per determinare la base imponibile occorre innanzitutto individuare i redditi prodotti in Italia e poi verificare se la
societ commerciale (o ente commerciale) non residente ha o meno una stabile organizzazione nello stato italiano. Se la societ o
ente commerciale ha una stabile organizzazione in italia allora i singoli redditi perdono la loro qualificazione e confluiscono tutti nel
reddito di impresa (principio della forza di attrazione della stabile organizzazione), per cui la determinazione del reddito avr come
punto di partenza il risultato del conto economico della stabile organizzazione ,mentre in caso contrario i redditi conservano la loro
categoria di appartenenza e limponibile sar il risultato della loro somma (principio del trattamento isolato dei redditi).

4.1. La stabile organizzazione Gli imprenditori (persone fisiche, societ ed enti commerciali) non residenti producono quindi reddito
di impresa imponibile in Italia solo se operano in Italia per mezzo di una stabile organizzazione, materiale o personale. Si ha stabile

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organizzazione materiale quando vi in Italia una sede di affari stabile per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o
in parte la sua attivit nel territorio dello stato. SI ha stabile organizzazione personale quando vi la presenza di un soggetto (persona
fisica o giuridica) diversa dallimpresa che conclude abitualmente contratti (diversi da quelli di acquisto di beni) in nome dellimpresa.
Il soggetto deve operare in posizione di dipendenza dallimpresa non residente (dalla quale riceve istruzioni) mentre in caso contrario
(se cio il soggetto opera in modo indipendente) non vi stabile organizzazione. La stabile organizzazione non un soggetto giuridico
distinto dalla societ non residente ma un centro di imputazione di situazioni giuridiche che fanno capo alla societ non residente, in
quanto vengono attratti alla stabile organizzazione e classificati come reddito di impresa ogni tipo di reddito prodotto in Italia
dallimpresa non residente. Deve essere tenuta la contabilit e redatto un apposito conto economico della stabile organizzazione. Se
non vi stabile organizzazione si ha tassazione isolata dei diversi redditi che sommati e determinati secondo le regole proprie di ogni
categoria danno luogo al reddito complessivo.

5) Gli enti non commerciali non residenti Anche gli enti non commerciali non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in
Italia e il loro reddito imponibile si determina secondo le regole dettate per le persone fisiche residenti (sommando i redditi delle varie
categorie manca naturalmente il reddito da lavoro) e quindi in modo simile a quanto avviene per le societ ed enti commerciali non
residenti privi di una stabile organizzazione.

6) Il rappresentante fiscale degli enti non residenti Gli enti non residenti dotati di stabile organizzazione si avvalgono di essa
per quanto riguarda i rapporti con lamministrazione finanziaria italiana. In mancanza di una stabile organizzazione gli enti non residenti
devono nominare un rappresentante fiscale che per ha solo il ruolo di domiciliario, ossia di soggetto cui lamministrazione finanziaria
comunica eventuali accertamenti e quindi non ha poteri rappresentativi per la generalit dei rapporti dellente non residente a meno
che tali poteri non siano espressamente previsti da una procura notarile.

SEZIONE II I REDDITI DI FONTE ESTERA

7) I redditi prodotti allestero - Dobbiamo ora occuparci dei redditi prodotti allestero da residenti, cui si applicano in genere la
stessa disciplina per i redditi prodotti in Italia. Norme particolari sono poste solo per alcuni redditi (es. i redditi da lavoro dipendente
prestato allestero per pi di 183 giorni sono determinati in base alle retribuzioni convenzionali stabilite dal Ministero del Lavoro, i
redditi da immobili situati allestero non generano redditi fondiari ma redditi diversi, vi sono norme particolari per i dividendi).

7.1. Monitoraggio dei capitali trasferiti o detenuti allestero In aggiunta allobbligo di dichiarare i redditi prodotti allestero per alcuni
soggetti (persone fisiche, enti non commerciali e societ semplici) vi anche lobbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi una
dichiarazione sui trasferimenti di capitale da e verso lestero e sulla consistenza a fine anno degli investimenti effettuati allestero.
Lomessa dichiarazione punita con sanzioni ammiinstrative e con la confisca in Italia dei beni per identico valore.

8.) I dividendi di fonte estera I dividendi distribuiti da societ non residenti sono tassati come quelli distribuiti da societ residenti (ad
eccezione di quelli distribuiti da societ residenti in paesi a regime fiscale privilegiato). Per tale motivo i dividendi distribuiti a persone
fisiche devono essere assoggettati da parte degli intermediari : a) ad una ritenuta a titolo di imposta del 12,50% per le partecipazioni
non qualificate b) ad una ritenuta a titolo di acconto del 12,50% per le partecipazioni qualificate, calcolata sulla quota imponibile dei
dividendi (ossia attualmente sul 49,.72 per cento).

9) il credito di imposta per le imposte assolte allestero Lattribuzione del credito di imposta per le imposte assolte allestero dai
contribuenti residenti in italia mira a favore in modo che la tassazione dellestero prodotta allestero sia pari alla tassazione del reddito
prodotto allinterno dello stato di residenza dellinvestitore. (neutralit fiscale interna). In base a tale meccanismo viene assegnato al
contribuente italiano per il tributo pagato allestero un credito di imposta (e quindi una detrazione) fino alla concorrenza della quota di
imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti allestero e reddito complessivo. In altre parole la detrazione attribuita
per il tributo pagato allestero ma non in misura superiore alla quota di imposta italiana attribuibile al reddito prodotto allestero. Per
usufruire del credito di imposta necessario che la tassazione subita nello stato estero sia avvenuta in modo definitivo e che il
contribuente ne faccia richiesta di attribuzione in sede di dichiarazione dei redditi.

10) Il consolidato mondiale : aspetti generali - Il consolidato mondiale consiste nella imputazione alla capogruppo italiana dei recdditi
(e delle perdite) delle controllate estere in proporzione alla quota di partecipazione. Pertanto a differenza dal consolidato nazionale che
comporta la tassazione unitaria di pi societ residenti e quindi di pi soggetti passivi di imposta, nel consolidato mondiale vi un
unico soggetto passivo, la controllante residente (e per tale motivo lopzione deve essere espressa solo dalla controllante e non dalle
controllate). Lopzione per il consolidato mondiale comporta limputazione (in proporzione alle quote di partecipazione) di tutti i redditi
( e di tutte le perdite) di tutte le controllate non residenti per un periodo di cinque esercizi (rinnovabile per periodi di tre esercizi). Il
consolidato mondiale ha il vantaggio di consentire alla controllante residente di compensare il proprio utile conseguito in Italia con le

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perdite delle societ estere controllate. Daltro canto per il sistema rende immediatamente tassabili in italia tramite imputazione alla
controllante gli utili delle controllate non residenti (sistema questo meno conveniente rispetto ad altri regimi come quello della direttiva
madre-figlia).

10.1. I soggetti - Possono optare per il consolidato mondiale solo le societ di capitali (o enti commerciali) residenti che : a)sono
quotate nei mercati regolamentati b) non sono controllate da altre societ ma dallo stato, da altri enti pubblici o da persone fisiche
residenti che non hanno il controllo di altre societ. La societ controllante deve avere il controllo delle societ estere e per avere tale
requisito deve avere la maggioranza dei diritti di voto in assemblea e il diritto a partecipare agli utili in misura maggiore del 50%. E
possibile anche il controllo indiretto, ossia tramite una o pi controllate residenti, ma in questo caso necessario che la capogruppo e
le controllate residenti optino per il regime del consolidato nazionale. Non sono richiesti invece requisiti per le controllate estere ad
eccezione del fatto che devono avere un esercizio sociale coincidente con quello della controllante.

10.2. LOpzione Come abbiamo detto lopzione deve essere esercitata ( a differenza dal consolidato nazionale) solo dalla societ
controllante e deve avere per oggetto tutte le controllate non residenti (eccetto di quelle di cui si ha il controllo da meno di sei mesi)
che a loro volta devono essere sottoposte a revisione contabile. E inoltre necessario il parere positivo dellagenzia delle entrate sulla
sussistenza dei requisiti per la validit dellopzione, parere che si ottiene alla fine di una procedura di interpello.

10.3. Gli effetti Il consolidato mondiale comporta come abbiamo detto limputazione alla controllante dei redditi ( o delle perdite) delle
societ controllate non residenti in proporzione alla quota di partecipazione. Il reddito derivante dal consolidato mondiale si ottiene
come sommatoria dei redditi delle controllate (che deve essere ricalcolato dalla controllante apportando le disposizioni italiane in tema
di ires) e della controllante. Su tale importo vengono effettuate le rettifiche di consolidamento.. Sulla base della base imponibile
risultante dalle rettifiche di consolidamento la controllante determina limposta lorda dalla quale detrae i crediti e le ritenute di sua
pertinenza, nonch i crediti di imposta per le imposte pagate allestero. Per evitare effetti di doppia imposizione viene assegnato un
credito di imposta pari alle imposte pagate allestero da parte delle diverse controllate. Tale credito di imposta riportabile negli
esercizi futuri se limponibile nellesercizio corrente non sufficientemente capiente.

10.4 Interruzione e mancato rinnovo dellopzione Sono previste due ipotesi principali. La prima si ha nel caso in cui la capogruppo
perda il requisito che la legittima ad esercitare lopzione (es. privatizzazione di una holding pubblica). In tal caso il regime del
consolidato mondiale cessa di avere efficacia a partire dallinizio del successivo periodo di imposta. Le perdite residue in capo alla ex
controllante si riducono proporzionalmente al contributo dato dalle controllate alla loro produzione. Il medesimo effetto si ha in caso di
mancato rinnovo dellopzione. Nel caso in cui il requisito del controllo venga meno rispetto ad una o pi societ controllate prima del
compimento del periodo di validit dellopzione il reddito complessivo del gruppo viene aumentato in misura corrispondente agli oneri
finanziari dedotti nei due esercizi precedenti rientranti nel periodo di validit.

11) Il ruling internazionale Le imprese con attivit internazionale possono avere accesso ad una procedura di ruling (interpello) di
standard internazionale con riferimento ai regimi dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei dividendi, delle royaltes (pagamento di
compensi a titolari di brevetti), In sostanza lamministrazione finanziaria ha lobbligo di convocare il contribuente che chiede di usufruire
di questa procedura per avviare le necessarie trattative per il raggiungimento di un accordo preventivo circa i comportamenti che il
contribuente stesso dovr tenere in relazione a particolari fattispecie che coinvolgano i rapporti economici e finanziari internazionali di
cui sopra. La procedura si conclude con la sottoscrizione di un accordo vincolante per entrambe le parti.

12) Le norme antiabuso I prezzi di trasferimento (transfer price) Ci occupiamo ora di tre discipline antiabuso, relative ai prezzi di
trasferimento, ai rapporti con le imprese che hanno sede nei paradisi fiscali ed alle imprese estere collegate o controllate. Per prima
cosa ci occupiamo dei prezzi di trasferimento. La normativa tende ad evitare che nei rapporti economici intercompany (tra una
impresa italiana e una impresa estera dello stesso gruppo) vengano poste in essere pratiche elusive trasferendo utili da imprese
italiane ad imprese estere mediante la fissazione di prezzi non corrispondenti al valore normale. La norma opera quando una impresa
italiana vende beni o presta servizi ad una impresea estera controllata applicando prezzi inferiori al valore normale o quando una
impresa italiana acquista beni o servizi da una consociata estera ad un presso superiore a quello normale. Per arginare tali pratiche il
legislatore prevede che ai fini fiscali non ha rilievo il prezzo pattuito ma il prezzo che corrisponde al valore normale e quindi limpresa
italiana dovr operare una rettifica in aumento alla propria dichiarazione dei redditi, in mancanza della quale, provveder direttamente
lamministrazione.

12.1 Trasferimento della residenza in un paradiso fiscale Per contrastare il fenomeno del trasferimento fittizio di residenza in paradisi
fiscali vige la presunzione relativa per cui si considerano residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafe della popolazione
residente ed emigrati in stati considerati come paradisi fiscali (non compresi in una white list emanata dal Ministero delleconomia . E
onere del contribuente dimostrare di non aver conservato in Italia n la dimora abituale n il centro dei propri interessi.

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12.2. Rapporti con imprese domiciliate in paradisi fiscali - Il Tuir sancisce lindeducibilit dei costi derivanti da operazioni effettuate con
imprese estere localizzate in paesi con tassazione nulla o bassa, ossia in un cosiddetto paradiso fiscale (paese non presente nella
white list). Il contribuente pu provare che loperazione posta in essere avvenuta a fronte di un effettivo interesse economico verso
una societ estera che svolge effettivamente attivit commerciale e che loperazione stata materialmente eseguita e in questo caso
ha facolt di dedurre i costi in questione. Questa disciplina ha portata pi ampia di quella del trasfer price in quanto si riferisce ai
rapporti con tutti i paesi non presenti nella white list (e non solo ai rapporti intercompany) ed ha effetti assoluti in quanto comporta la
totale indeducibilit dei costi (mentre il transfer price comporta solo la tassazione della parte di ricavo maggiore o di costo minore).

12.3 Il regime delle CFC e delle collegate residenti in paradisi fiscali Il regime della CFC (Controlled Foreign Companies) ha lo scopo
di contrastare le pratiche elusive messe in piedi da chi detiene il controllo di imprese con sede in paradisi fiscali. La normativa CFC si
applica a tutti i soggetti (anche persone fisiche) residenti in Italia che controllino, direttamente o indirettamente o anche a mezzo di
particolari vincoli contrattuali; una impresa, societ o altro ente residente o localizzato in un paese considerato paradiso fiscale. La
normativa prevede che in questo caso i redditi delle controllate estere sono imputati al soggetto residente in Italia a prescindere dalla
loro distribuzione (mentre la disciplina normale prevede che i redditi derivanti da partecipazioni in societ residenti allestero siano
assoggettati ad imposta al momento della loro percezione). Il contribuente pu richiedere che non venga applicato il regime della CFC,
tramie interpello : a)nel caso in cui il soggetto estero che risiede nel paradiso fiscale esercita effettivamente una attivit industriale o
commerciale nello stato in cui risiede b) nel caso in cui il soggetto residente in Italia non consegue leffetto (tramite il controllo sulla
societ estera) di localizzare i redditi in stati esteri al fine di usufruire di trattamenti fiscali privilegiati. Nel caso in cui lmpresa estera
dovesse essere tassata nel paese a regime fiscale privilegiato di residenza il soggetto residente pu detrarre dalle imposte dovute in
Italina le imposte pagate allo stato estero in via definitiva dallimpresa estera. Anche gli utili, quando sono distribuiti, non concorrono
alla formazione del reddito imponibile nella misura in cui vi gi stata tassazione con il criterio dellimputazione (se cos non fosse il
reddito estero sarebbe tassato due volte, prima per limputazone e poi per la percezione. Per il reddito imputato in base al regime di
cui sopra per le persone fisiche si applica la tassazione separata con aliquota Irpef media.Un regime simile di imputazione degli utili a
prescindere dal periodo di distribuzione previsto nel caso delle societ collegate che risiedono in paesi considerati paradisi fiscali.
Per societ collegata il fisco intende una societ in cuii si ha una quota di partecipazione agli utili non inferiore al 10% (se quotata in
borsa) o al 20% (se non quotata in borsa).Il concetto quindi diverso da quello del codice civile che fa sorgere il rapporto di
collegamento sulla base delle stesse quote ma con riferimento ai diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria).

12.4.- Dividendi e plusvalenze di partecipazioni in societ residenti in paradisi fiscali Sono negati i benefici della participation
exemption a chi detiene partecipazioni in societ residenti in paradisi fiscali. Infatti dato che tali societ non pagano limposta o la
pagano in misura ridotta non hanno ragione di essere le norme che, per evitare la doppia tassazione, detassano in tutto o in parte le
partecipazioni.Ne consegue che i dividendi percepiti da societ residenti in paradisi fiscali sono tassati per intero (e non al 5%) e tale
criterio vale anche per le plusvalenze da partecipazione. Il contribuente pu chiedere lapplicazione del regime agevolato qualora
dimostri in interpello che la partecipazione non ha conseguito leffetto di localizzare i redditi nel paese considerato paradiso fiscale.
Non necessario in questo caso che la societ residente nel paradiso fiscale svolga effettivamente attivit commerciale.

CAPITOLO VI LE OPERAZIONI STRAORDINARIE

1) Premessa - Ci occupiamo ora delle operazioni straordinarie che possono essere di due tipi, a seconda che abbiamo per
oggetto cessione di beni (intendendo con ci anche aziende o partecipazioni) o soggetti (trasformazioni, scissioni e fusioni di societ).

2) Operazioni sui beni Cessioni di azienda La cessione a titolo oneroso di una azienda considerato come atto idoneo a
generare una plusvalenza tassabile (qualora limpresa sia venduta ad un prezzo pi alto del suo valore fiscalmente riconosciuto) ,
riconducibile ai redditi di impresa o ai redditi diversi (questultima ipotesi quando limprenditore ceda lunica impresa e quindi cessi di
essere imprenditore). Qualora lazienda sia posseduta da pi di tre anni il contribuente pu scegliere tra la tassazione immediata
nellesercizio in cui si verifica la vendita o la tassazione frazionata in massimo quattro esercizi (mentre nel caso il periodo di possesso
sia inferiore obbligatoria la tassazione immediata). Limprenditore individuale che abbia posseduto lazienda per pi di cinque anni
pu optare per la tassazione separata. Il trasferimento di azienda a causa di morte o a titolo gratuito non rende tassabile la
plusvalenza ma lazienda deve essere assunta dal subentrante allo stesso valore fiscamente riconosciuto in capo al dante causa.

2.1. Cessione di partecipazioni immobilizzate Le plusvalenze derivanti da immobilizzazioni finanziarie che non godono del regime
della participation exemption sono imponibili (chi le detiene da pi di tre anni pu optare per la tassazione frazionata come per la
cessione di azienda). Qesto regime non opera per per le partecipazioni che godono invece del regime di participation exemption.

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3. I conferimenti in generale - Da un punto di vista fiscale i conferimenti sono equiparati alla cessione di beni a titolo oneroso e
quindi comportano la tassazione delle plusvalenze. Questo per il regime ordinario dei conferimenti in quanto vi sono anche
conferimenti detti neutrali per i quali la plusvalenza non tassabile (per il conferimento di azienda ad esempio il regime ordinario di
neutralit fiscale). Nel regime di tassazione ordinaria necessario quantificare la plusvalenza in quanto il soggetto per effetto del
conferimento non riceve denaro in cambio del bene ma una partecipazone (azione o quota). Per calcolare la plusvalenza quindi
necessario dare un valore alla partecipazione ottenuta al quale sottrarre il valore fiscale del bene conferito. Per i conferimenti in
societ quotate il valore normale determinato in base alle quotazioni della borsa, mentre per i conferimenti in societ non quotate si
assume che il valore normale delle partecipazioni ricevute sia pari al valore normale dei beni conferiti (e quindi la plusvalenza pari
alla differenza tra valore normale e valore fiscale dei beni conferiti). Il Testo Unico non fornisce invece indicazioni sul valore fiscale che
il bene conferito assume per la societ conferitaria.

3.1. I conferimenti di azienda Come abbiamo detto il regime ordinario per i conferimenti di azineda quello di neutralit fiscale e
quindi essi (al pari di fusioni e scissioni) non rendono tassabili le plusvalenze. La ragione di tale regime sta nel fatto che nel patrimonio
del conferente la partecipazione sostituisce lazienda e quindi il rapporto tra il conferente e lazienda continua per il tramite della
partecipazione ricevuta. La neutralit dei conferimenti di azienda si basa sulla continuit dei valori fiscali dei beni conferiti nel senso
che il soggetto conferente deve attribuire alla partecipazione il valore fiscale dellazienda conferita e la societ conferitaria subentra
nelle posizioni del conferente negli elementi attivi e passivi dellazienda. Pu accadere tuttavia che vi sia disallineamento tra valori
fiscali e valori contabili in quanto il conferente e la societ conferitaria attribuiscono nella loro contabilit un valore superiore al valore
fiscale rispettivamente alla partecipazione e allazienda. Tale plusvalenza per non tassata (almeno in q uesto momento) e la
divergenza tra valori fiscali e contabili dei beni deve essere riportata in un prospetto di riconciliazione da allegare alla dichiarazione dei
redditi. Ne consegue che al momento che il conferente ceder la partecipazione o la societ conferitaria ceder lazienda si avr la
tassazione della plusvalenza calcolata per non al valore contabile ma al valore fiscale indicato nel prospetto di riconciliazione La
societ conferente pu rinunciare al regime ordinario di neutralit fiscale e optando per il pagamento dellimposta sostitutiva sulle
plusvalenze. I beni che possono essere sottoposti a tributo sostitutivo non sono per tutti i beni dellazienda ma solo quelli che
costituiscono l immobilizzazioni materiali e immateriali dellazienda conferita ( e quindi non le immobilizzazioni finanziarie e lattivo
circolante)-. Lopzione effettuata dalla societ conferitaria non riguarda il conferente che continuer ad assumere la partecipazione
ricevuta al valore fiscale dellazienda conferita e potr beneficiare della partcipation exemption al momento della cessione della
partecipazione. La stessa disciplina di neutralit fiscale della cessione di azienda opera anche nel caso in cui limprenditore individuale
conferisca lunica azienda di cui proprietario con la differenza che per effetto del conferimento egli cessa di essere imprenditore e per
tale motivo al momento in cui la partecipazione verr ceduta (ad un prezzo pi alto del valore fiscale) la plusvalenza sar tassata
determinando un reddito diverso.(e non un reddito di impresa).

3.2 Il conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento Il conferimento di partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni
finanziarie (partecipazioni strategiche) pu dar luogo a ) plusvalenze tassabili (per intero nellesercizio di realizzo o rateizzati se la
partecipazione posseduta negli ultimi tre esercizi) b) plusvalenze esenti al 95% se le partecipazioni godono del regime della
participation exemption. Tuttavia per i conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento che non usufruiscono del regime di
participation exemption vi un regime speciale di neutralit che si pu definire di neutralit contabile (in contrapposizione alla
neutralit fiscale di cui gode il conferimento di azienda, ). Tale regime si applica se il conferente iscrive la partecipazione ricevuta allo
stesso valore contabile della partecipazione di controllo o di collegamento conferita e se il conferitario iscrive la partecipazione al
valore contabile che aveva presso il conferente. Tale regime quindi non pu essere applicato se uno dei due soggetti delloperazione
iscrive la partecipazione ad un valore contabile superiore. Non inoltre applicabile tale regime qualora siano conferite partecipazioni
di collegamento o controllo prive dei requisiti della participation exemption e si ricevano in cambio partecipazione che presentano
invece tali requisiti. In questo caso vi tassazione immediata della plusvalenza che deve essere calcolata come differenza tra il valore
fiscalmente riconosciuto e il valore normale. La plusvalenza in questo caso deve essere tassata in quanto non lo sarebbe pi una volta
trasferita nella partecipazione ricevuta che gode invece del regime di esenzione.

3.3. Lo scambio di partecipazioni (mediante permuta o conferimento)- La disciplina dello scambio di partecipazioni considerata come
operazione attuabile in regime di neutralit fiscale e si ha nel caso in cui una societ acquista o incrementa la partecipazione di
controllo in unaltra societ attribuendo in cambio al conferente azioni proprie detenute in portafoglio. Loperazione considerata in
regime di neutralit fiscale quando: a) la conferitaria e il soggetto acquisito (tramite la partecipazione) sono entrambi societ o enti
commerciali (non richiesto invece alcun requisito per il soggetto conferente). B) oggetto dello scambio deve essere una
partecipazione che permetta alla conferitaria di acquisire o incrementare il controllo. C) loperazione deve determinare una continuit di
valori fiscali e cio deve determinare lattribuzione alle azioni o quote ricevute del valore fiscalmente riconosciuto delle azioni oggetto
dello scambio. Se tali condizioni vengono rispettate la plusvalenza resta latente e sar tassata solo al momento in cui la partecipazione
sar ceduta. Nel caso vi sia un conguaglio in denaro esso tassabile (fermo restando lapplicazione, se ne ricorrono i requisiti, del
regime di participation exemption).

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4)Operazioni sui soggetti. Le trasformazioni omogenee - Le operazioni sui soggetti sono le trasformazioni, la fusione e la scissione.
Con la trasformazione muta la forma sociale di una societ ma il soggetto rimane lo stesso Possiamo avere la trasformazione
omogenea qualora si modifica la forma organizzativa della societ ma rimane fermo lo scopo di lucro. La trasformazione della societ
non costituisce in s realizzo di plusvalenze o minusvalenze dei beni ma assume valore fiscale quando consiste nella trasformazione
di una societ di capitali in societ di persone o viceversa e pertanto si modifica limposta da applicare. In questi casi il periodo di
imposta si divide in due: la trasformazione interrompe il periodo di imposta in corso e da quel momento inizia un nuovo periodo. Il
primo periodo di imposta decorre dallinizio dellesercizio alla data di trasformazione mentre il secondo dal giorno successivo alla data
della trasformazione fino alla fine dellesercizio sociale. Si applica a ciascuno dei due periodi le regole cui la societ soggetta in
ragione della sua forma sociale. Si rende necessaria quindi la redazione di due appositi conti economici e la presentazione delle
relative dichiarazioni dei redditi applicando le norme proprie del tipo di societ.

4.1. Le trasformazioni eterogene .- Le trasformazioni eterogenee si hanno nelle due seguenti ipotesi: a) trasformazione di una societ
di capitali in consorzio, societ consortile, societ cooperativa, comunione di azienda, associazione non riconosciuta e fondazione b)
trasformazione di tutti i soggetti suddetti in societ di capitali. Da un punto di vista fiscale non ci sono variazioni se vi identit di
regime fiscale prima e dopo la trasformazione, e pertanto hanno rilievo fiscale le seguenti due ipotesi: a) trasformazione di societ di
capitali in soggetto non commerciale (es. fondazione) b)trasformazione da soggetto non commerciale a societ di capitali. Vediamo la
prima ipotesi. Secondo il Tuir la trasformazione in soggetti non commerciali comporta il realizzo al valore normale dei beni salvo che
essi non confluiscano nellattivit di impresa del soggetto non commerciale. In effetti la previsione della tassazione delle plusvalenze
in presenza di trasformazione eterogenea appare corretta in quanto esiste un passaggio di beni da una realt imprenditoriale ad una
realt non commerciale. Ovviamente le plusvalenze dei beni dellente non commerciale che si trasforma in societ commerciale sono
trattate come le plusvalenze realizzate da un privato e quindi come redditi diversi. Nella seconda ipotesi invece abbiamo la
trasformazione di un ente non commerciale in una societ soggetta ad Ires che viene considerata come conferimento, limitatamente
ovviamente ai beni diversi da quelli gi compresi nellazienda. In altri termini la legge presuppone che il passaggio di beni dallente non
commerciale alla societ di capitali costituisce, ai fini fiscali, ipotesi di realizzo. Conseguentemente i beni appartenenti allente non
commerciale trasferiti nella societ di capitali sono valutati e contabilizzati in base al loro valore normale e non sulla base del costo
storico. Pertanto la plusvalenza, pari alla differenza tra valore normale e costo storico, soggetta a tassazione in sede di
trasformazione e tali maggiori valori sono riconosciuti in capo alla societ di capitali.

4.2. La trasformazione da in societ semplice Il Tuir non considera espressamente il caso in cui una societ commerciale (di capitali
o di persone) si trasforma in societ semplice e viceversa. Dobbiamo comunque ritenere che la trasformazione di societ commerciale
in societ semplici e analoga alla trasformazione di societ di capitali in ente non commerciale. Pertanto i beni della societ di capitali
cessano di essere beni di impresa e ci comporta la tassazione delle plusvalenze in quanto la trasformazione realizza una
destinazione dei beni plusvalenti a finalit estranee allimpresa. Viceversa la trasformazione di una societ semplice in una societ
commerciale deve essere trattato come il caso di trasformazione di soggetto non commerciale in un soggetto commerciale e pertanto
dovrebbe essere applicata per analogia la norma per cui la trasformazione equivale ad un conferimento, da cui deriva (data
lequivalenza del conferimento alla cessione) che le plusvalenze della societ che si trasforma dovrebbero essere tassate.

5)La fusione - La fusione pu avvenire tramite costituzione di una societ nuova (fusione propria) o tramite incorporazione in una
societ gi esistente di una o pi altre societ (fusione per incorporazione). La societ che risulta dalla fusione (o la societ
incorporante) subentra in tutte le situazioni giuridiche facenti capo alle societ fuse o incorporate e ci sia per le questioni sostanziali
relative alle imposte sui redditi che per le questioni formali relative alle dichiarazioni fiscali. Tuttavia la fusione un evento fiscalmente
neutro ai fini redditualli e in particolare ai fini della tassazione delle plusvalenze o della deducibilit delle misusvalenze. Infatti nel
patrimonio delle societ fuse o incorporate possono esservi beni il cui valore reale diverso da quello contabile (e fiscalmente
riconosciuto) e quindi possono esservi plusvalenze (o minusvalenze) latenti, tuttavia esse possono diventare tassabili (o deducibili)
solo se si manifestano eventi come la vendita a titolo oneroso o la distribuzione ai soci, mentre la fusione non un eventodi questo
tipo. I beni provenienti dalle societ fuse o incorporate assumono lo stesso valore fiscale che avevano presso la societ fusa o
incorporata, tuttavia essi possono essere iscritti a bilancio ad un valore contabile superiore a quello fiscale (es. se dalla fusione
emerge un disavanzo). In questo caso i divergenti valori devono essere annotati nel prospetto di riconciliazione da allegare alla
dichiarazione dei redditi. In caso di successiva cessione dei beni si assumer come valore di partenza (per il calcolo della plusvalenza)
non il valore contabile del bene ma il valore fiscalmente riconosciuto indicato nel prospetto. La fusione operazione fiscalmente
neutra anche per i soci in quanto le partecipazioni delle societ fuse o incorporate sono annullate e sostituite con le partecipazioni
della societ incorporata o risultante dalla fusione. Tale concambio tuttavia non rientra tra le ipotesi cui la legge ricollega il realizzo di
plusvalenze imponibili in quanto costituisce una semplice sostituzione di titoli. E tassabile solo leventuale conguaglio in denaro pagato
ai soci in occasione del con cambio.

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5.1. La fusione retroattiva Gli effetti fiscali della fusione di regola coincidono con quelli civilistici ma la legge ammette che latto di
fusione possa avere effetti retroattivi ai fini fiscali fino alla data in cui si chiuso lultimo esercizio delle societ incorporate (o delle
societ fuse). Tale disposizione ha lo scopo di semplificare gli adempimenti contablli e fiscali in quanto in tal modo per lincorporata il
periodo che va tra linizio del periodo di imposta e la data della fusione non assume valore di autonomo periodo di imposta. Tale
periodo invece viene imputato, per intero, ai fini delllimposizione sui redditi allincorpoante. La retrodatazione opera ex nunc e pertanto
gli adempimenti fiscali gi eventualmente posti in essere dalle societ incorporate restano validi ma vengono ovviamente imputati alla
societ incorporante le relative conseguenze reddituali.

5.2. Il riporto delle perdite ( e degli interessi passivi indeducibili) . La societ incorporante (o comunque risultante dalla fusione)
acquista il diritto a riportare a nuovo le perdite pregresse delle societ coinvolte nella fusione. Tuttavia per evitare fenomeni di elusione
per cui una societ viene fusa o incorporata non per il suo valore economico/produttivo ma solo per permettere alla incorporante di
utilizzarne le perdite,. Il legislatore ha posto alcuni limiti allla possibilit di riporto delle perdite. Il primo limite di carattere
quantitativo , per cui le perdite riportabili non possono essere superiori ai patrimoni netti risultati dallultimo bilancio delle societ fuse o
incorporate. Il secondo limite riguarda il fatto che le perdite non possono essere riportate a nuovo qualora la societ incorporata abbia
avuto nellultimo esercizio un ammontare di ricavi e di spese inferiore al 40 per cento della media dei due esercizi precedenti (ci per
evitare che venga incorporata una societ inattiva). C) Il terzo limite riguarda limpossiblit del riporto delle perdite qualora prima
dellincorporazione lincorporante abbia svalutato la partecipazione nella societ da incorporare. Ci nel presupposto che le perdite
dellincorporata siano state gi riconosciute tramite la svalutazione. Tali limiti valgono anche per gli interessi passivi indeducibili.

5.3. Avanzi e disavanzi da annullamento Il subentro della societ incorporante nelle situazioni tributarie della societ incorporata
riguarda anche le riserve e i fondi in sospensione di imposta iscritti nellultimo bilancio della societ incorporata le quali concorrono a
formare il reddito della societ incorporante se non vengono ricostituite nel bilancio di questultima. Pertanto in linea generale le riserve
devono essere ricostituite e se ci non avviene esse diventano tassabili. Ci non vale ovviamente per le riserve tassabili solo in caso di
distribuzione, le quali vanno ricostituite (a patto che vi sia un avanzo), SI ha tassazione per queste riserve solo se vengono distribuite
ai soci.

6) La scissione Fenomeno inverso alla fusione quello della scissione che pu avvenire in due modi: a) scissione totale.
Trasferimento dellintero patrimonio di una societ a due o pi altre societ di nuova costituzione o preesistenti. Le societ beneficiarie
non danno in cambio nulla alla societ scissa ma assegnano parte delle proprie azioni ai soci della societ scissa b) scissione parziale.
Una societ trasferisce parte del suo patrimonio ad una o pi societ con assegnazione da parte di queste ultime ai soci della prima di
proprie azioni. La differenza fondamentale tra i due tipi di scissione sta nel fatt che nel primo caso la societ scissa diventa un guscio
vuoto destinato ad estinguersi mentre nel secondo caso risulta solo impoverita ma non si estingue. Anche la scissione, come la
fusione, non determina il realizzo o altro evento che attribuisca rilevanza fiscale alle plusvalenze o minusvalenze latenti nei beni della
societ scissa che sono trasferite. Per quello che riguarda le plusvalenze il trasferimento (totale o parziale) del patrimonio della societ
scissa alle societ beneficiarie avviene senza corrispettivo e quindi non vi sono i presupposti n per la tassabilit a carico della societ
scissa delle plusvalenze insite nei beni trasferiti n per considerare rilevanti le minusvalenze. Anche la scissione quindi come la
fusione una operazione fiscalmente neutra per i soci in quanto la sostituzione delle partecipazioni sociali non costituisce n realizzo ne
distribuzione di plusvalenze, minusvalenze o ricavi, salva la tassabilit del conguaglio in denaro. Anche per la scissione possono
emergere avanzi e disavanzi sia da annullamento che da concambio e anche per queste vale il principio della neutralit fiscale
secondo quanto gi visto per gli avanzi e disavanzi derivanti da fusione. Anche alle societ beneficiarie della scissione consentito
optare per lapplicazione del regime della imposta sostitutiva (e quindi della tassabilit immediata) come visto per i conferimenti di
azienda.

7) La liquidazione ordinaria della societ - Quando una societ viene posta in liquidazione si rende necessario distinguere la
gestione ordinaria dalla liquidazione e pertanto lintervallo di tempo che va dallinizio del periodo di imposta alla messa in liquidazione
costituisce un autonomo periodo di imposta e pertanto per esso va redatto un apposito bilancio e presentata una apposita dichirazione.
Con riguardo alla liquidazione degli imprenditori individuali e dellle societ di persone ci sono tre ipotesi: a) la liquidazione non va oltre
il periodo di imposta in cui inizia e in questo caso si avr un bilancio finale di liquidazione in base al quale si determiner il reddito
imponibile b) la liquidazione va oltre il periodo di imposta in cui inizia e si protrae per un periodo non superiore a tre esercizi, In questo
caso il periodo di liquidazione costituisce un periodo unico per cui i risultati dei singoli esercizi sono solo provvisori e ad essi segue il
conguaglio che sar determinato sulla base del bilancio finale di liquidazione. C) La liquidazione supera i tre esercizi e in questo caso i
risultati dei singoli esercizi cessano di essere provvisori e diventano definitivi. Per quanto riguarda le societ soggette ad Ires se la
liquidazione si protrae oltre lesercizio in cui ha avuto inizio il reddito di ogni esercizio considerato provvisorio. Se per la liquidazione
si protrae per pi di cinque esercizi i redditi determinati in via provvisoria si considerano definitivi.

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8): il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa In tema di disciplina fiscale del fallimento, valida anche per la liquidazione
coatta ammnistrativa, la dichiarazione di fallimento interrompe il periodo di imposta in corso e quindi il periodo che va dallinizio del
periodo di imposta alla data di dichiarazione di fallimento (come per la liquidazione) un periodo di imposta autonomo il cui reddito
determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore che ha lobbligo anche di presentare la relativa
dichiarazione. La dichiarazione comprende solo il reddito di impresa che per le societ tutto il reddito mentre per gli imprenditori
individuali pu essere solo una delle componenti del reddito complessivo. Il periodo che va dallinizio alla chiusura del fallimento
considerato fiscalmente come un unico periodo di imposta (maxi-periodo) ed il reddito relativo a tale periodo costituito dalla
differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dellimpresa allinizio del procedimento determinato ib base al valore fiscalmente
riconosciuto. E per raro che il fallimento si concluda con un residuo attivo in quanto di solito avviene il contrario. Il curatore entro dieci
mesi dalla chiusura del fallimento deve presentare la dichiarazione finale previo versamento dellimposta sul reddito nellipotesi in cui
essa dovuta.

CAPITOLO VII LE RENDITE FINANZIARIE

1) Il favor verso il risparmio e i regimi fiscali sostitutivi La normativa fiscale relativa ai redditi di capitale una normativa di
favore, in linea con lart. 47 cost secondo il quale compito della repubblica incoraggiare e tutelare il risparmio. Inoltre cessate le
restrizioni alla circolazione dei capitali lapplicazione di oneri troppo gravosi determinerebbe il trasferimento dei capitali in paesi con
fiscalit pi conveniente. Per questi motivi, i redditi di capitale sono soggetti a regimi fiscali sostitutivi che determinano la tassazione in
maniera proporzionale e in misura ridotta. Vi sono quindi redditi che, pur se classificati nel testo unico come redditi di capitale o redditi
diversi, non entrano a far parte del reddito complessivo soggetto a tassazione ordinaria in quanto soggetti a regimi fiscali sostitutivi.
Limposta sostitutiva pu essere applicata direttamente dal contribuente mediante dichiarazione in cui il contribuente sottopone i redditi
percepiti allimposta sostitutiva versando quanto dovuto o da intermediari o emittenti. In questo ultimo caso, fermo restando
lapplicazione di una imposta sostituitiva e quindi proporzionale, il soggetto che la applica non colui che percepisce il reddito ma un
sostituto di imposta (regimi di risparmio amministrato, risparmio gestito, e dei fondi comuni). In tutti i casi la tassazione dei redditi
avviene con due aliquote, una del 12,50 e laltra del 27% a seconda della durata dellinvestimento. Non usufruiscono invece del regime
di favore i dividendi e le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate che come abbiamo visto sono tassate in parte
ed incluse nel reddito complessivo.

2) Il risparmio amministrato . Abbiamo detto che se lapplicazione dellimposta sostitutiva non viene effettuata direttamente dal
contribuente tramite dichiarazione, essa pu essere effettuata da un soggetto diverso tramite i regimi del risparmio amministrato, del
risparmio gestito o dei fondi comuni, Il risparmio amministrato riguarda solo i redditi diversi (plusvalenze derivanti da cessioni di
partecipazione non qualificate) Con il risparmiio amministrato il contribuente deposita presso una bancario altro intermediario titoli,
quote o certificati. Lintermediario assume veste di sostituto di imposta e applica la ritenuta a titolo definitivo, per cui il risparmiatore
libero d obblighi fiscali e pu mantenere lanonimato. La ritenuta viene applicata dallintermediario su ogni provento realizzato al netto
delle minusvalenze o perdite che derivano da altre cessioni. La compensazione pu essere effettuata anche in periodi successivi di
imposta (non oltre il quarto).

3) Il risparmio gestito A differenza dal risparmio amministrato il risparmio gestito pu riguardare oltre ai redditi diversi anche i
redditi da capitale (ad eccezione delle partecipazioni in societ residenti in paesi considerati paradisi fiscali). Anche i n questo caso il
contribuente affida i suoi risparmi ad una banca o intermediario finanziario incaricandola di gestirlo. A differenza dal risparmio
amministrato per limposta viene applicata non sulla singola cessione ma sul risultato complessivo della gestione (tenendo conto sia
dei redditi di capitale che dei redditi diversi) e si tiene conto del risultato maturato (ossia anche delle plusvlenze o minusalenze non
monetizzate). La base imponibile dellimposta data quindi dallincremento del valore del capitale dato in gestione e maturato nel
periodo di imposta indipendentemente dalla percezione. Nel caso in cui il risultato sia negativo la perdita pu essere riportata negli
esercizi successivi (fino al quarto) per compensare eventuali incrementi di valore che successivamente possano verificarsi. Tale
sistema di tassazione sul reddito maturato pu essere iniquo qualora ad un periodo di rialzo di borsa seguano periodi di ribassi in
quanto le plusvalenze sono tassate nel periodo in cui si verificano ma se il contribuente vende i titoli in seguito subendo delle perdite la
tassazione va a colpire una ricchezza non realizzata.

4) Limposta sostitutiva sul risultato della gestione dei fondi comuni La tassazione in base al risultato della gestione applicata
anche dai fondi comuni per le gestioni individuali e collettive di portafoglio. Anche qui viene calcolata limposta del 12,50% su una
base imponibile pari alla differenza tra il valore del patrimonio alla fine dellanno ed il valore del patrimonio allinizio dellanno. In caso
di decremento del valore del fondo il risultato negativo pu essere dedotto nei periodi di imposta successivi.

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5) Ritenute sui proventi delle obbligazioni - Come a bbiamo detto i redditi di capitale tassati in via sostitutiva sono soggetti ad
aliquota del 12,50% o del 27%. Si applica laliquota pi favorevole per incentivare il risparmio delle famiglie e quindi per investimenti a
medio o lungo termine (non inferiore ai 18 mesi). Si applica invece laliquota del 27% per gli investimenti a breve termine (es. conti
correnti bancari o postali) con durata inferiore ai 18 mesi. La natura della ritenuta dipende dalla natura del percettore in quanto a
titolo di acconto per i soggetti che esercitano attivit commerciale (societ ed imprenditori individuali) mentre a titolo di imposta negli
altri casi (persone fisiche, enti non commerciali) I secondi sono detti nettisti in quanto ricevono i redditi al netto dellimposta mentre i
primi sono definiti lordisti in quanto percepiscono i redditi al lordo dellimposta e sono tenuti ovviamente a tassare i redditi lordi ricevuti.

6) Ritenute sui proventi delle partecipazioni I dividendi distribuiti da societ residenti non sono soggetti a ritenuta se percepiti
da societ o persone fisiche nellesercizio di impresa. Non sono soggetti a ritenuta neanche i dividendi percepiti da persone fisiche che
detengono partecipazioni qualificate. Il percettore ha quindi lobbligo di dichiarare i dividendi includendoli nel reddito complessivo.
Sono invece soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 12,50% i dividendi percepiti da persone fisiche detentori di
partecipazioni non qualificate e non connesse ad attivit di impresa. Vediamo ora il regime applicabile ai dividendi di fonte estera ossia
distribuiti da societ residenti in altri stati. Per quanto riguarda i dividendi percepiti da persone fisiche non detentori di partecipazioni
qualificate e non connesse ad impresa la ritenuta del 12,50% pu essere applicata a titolo di imposta dallintermediario o in caso
contrario il contribuente deve dichiarare il reddito assoggettandolo sempre a ritenuta sostitutiva del 12,50% ( esclusa la possibilit di
optare per la tassazione ordinaria con diritto al credito di imposta). E possibile anche il regime del risparmio gestito come per i
dividendi di fonte interna. Per i dividendi di fonte estera percepiti da persone fisiche che detengono partecipazioni qualificate la
ritenuta sempre del 12,50% ma a titolo di imposta su una parte degli utili percepiti. La ritenuta si applica infatti al netto dellimposta
pagata nello stato estero per il quale riconosciuto un credito di imposta.

PARTE SECONDA LE IMPOSTE INDIRETTE

CAPITOLO VIII LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

SEZIONE PRIMA LA STRUTTURA

1) Lineamenti generali LIva una imposta sui consumi comunitaria in quanto introdotta e modificata in attuazione di una serie
di direttive comunitarie. La sua disciplina quindi deve essere esaminata tenendo presente in via prioritaria la normativa comunitaria e
solo poi la normativa nazionale. LIva appartiene alla categoria delle imposte sui consumi che possono essere: a) monofase o
plurifase, a seconda se si applicano ad una o a diverse fasi del processo produttivo-distributivo b) le imposte plurifase a loro volta
possono essere cumulative (o a cascata) o sul valore aggiunto . Nel primo caso il prelievo effettuato in ciascuna fase si somma agli
altri mentre nel secondo caso i diversi prelievi non si cumulano ma colpiscono solo il valore che ciascuna fase aggiunge al bene. Prima
dellintroduzione dellIva (e quindi prima della direttiva del 1967) limposta sugli scambi applicata in Italia era lIge, che aveva struttura
di imposta plurifase a cascata in quanto colpiva ogni singolo passaggio della produzione.distribuzione sullintero valore del bene
scambiato. Per tale motivo la sua incidenza era tanto maggiore quanto pi erano i passaggi. Ci provocava una distorsione nel
mercato in quanto favoriva le aziende integrate colpendo invece quelle specializzate, determinando quindi una concentrazione
innaturale tra imprese industriali e commerciali creando intralcio alla divisione del lavoro tra le imprese. Inoltre la comunit europea
vieta di applicare ai prodotti provenienti da altri stati membri tributi maggiori rispetto a quelli che gravano sui prodotti nazionali ed
impone di favorire le esportazioni accordando rimborsi dei tributi prelevati nello stato in misura superiore al carico dei tributi
effettivamente riscossi. Lapplicazione di tali principi era per complicati con un tributo come lIge in quanto imponeva di calcolare
esattamente limposizione gravante sulla merce e per tale motivi i rimborsi allesportazione finivano con lessere calcolati
forfettariamente. Per tale motivo la comunit europea decise di passare allIva che una imposta plurifase ma non a cascata in
quanto anche se viene applicata ad ogni singolo passaggio della produzione-distribuzione, colpisce solo la differenza tra iva a debito
ed iva credito (si applica al costo del bene ma dallimposta si detrae limposta dovuta sugli acquisti) e quindi solo il valore aggiunto del
bene. Liva quindi neutrale rispetto al numero di passaggi gravando sul consumatore finale in proporzione al prezzo del bene

2) Le situazioni giuridiche soggettive La manifestazione indice di capacit contributiva che lIva colpisce rappresentata dal
consumo di beni e servizi. Una delle caratteristiche di questa imposta la dissociazione tra il soggetto passivo del tributo e colui che
invece ne subisce lonere economico. Infatti soggetti passivi dellIva non sono i consumatori, ossia coloro che manifestano la capacit
contributiva che il tributo colpisce, ma gli imprenditori e i lavoratori autonomi, Per colpire quindi il consumo finale stato strutturato un
meccanismo, basato sulla rivalsa. che fa si che per il soggetto passivo limposta diventa neutrale. Tale meccanismo il seguente: a) il
soggetto passivo che effettua operazioni imponibili diventa debitore verso lo stato per lva commisurata alle vendite e creditore per
rivalsa sul consumatore b) il soggetto passivo che effettua acquisti soggetti ad Iva debitore per rivalsa verso il cedente ma allo stesso
tempo acquisisce il diritto di recuperare lIva dovuta sui beni acquistati per effetto della detrazione. A seguito di tali operazioni lIva
grava economicamente sul consumatore finale che non ha diritto di rivalsa verso altri soggetti ma al tempo stesso non gravato da

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obblighi formali che cadono completamente sui soggetti passivi Il diritto di detrazione nei confronti del fisco una caratteristica
peculiare dellIva non presente in alre imposte, in quanto per effetto di essa si invertono le parti tra fisco e contribuente (rispetto al
diritto di detrazione il fisco debitore e il contribuente creditore) Unaltra caratteristica dellIva quella che a differenza di altre
imposte pu determinarsi un tipo di frode particolare. Parliamo dellesercizio indebito del diritto di detrazione connesso alla simulazione
di acquisti non effettuati (fenomeno delle cartiere, ossia delle societ che vendono fatture false).

3) Natura e giustificazione costituzionale Limposta sul valore aggiunto una imposta sul consumo e pertanto il consumo il
fatto espressivo di capacit contributiva che giustifica limposta sul piano costituzionale. Pertanto il fatto che i soggetti passivi non
siano i consumatori ma gli imprenditori e i lavoratori autonomi determina quindi lesigenza di un meccanismo che consenta di rendere
neutrale lIva per tali soggetti. Tale meccanismo consiste da un lato nella detrazione e dalaltro nella rivalsa. Pertanto limprenditore o il
professionista che cede beni o servizi deve, qualunque sia la fase di scambio, applicare limposta addebitandola ai loro committenti e
successivamente versare allerario leventuale differenza positiva tra limposta addebitata ai propri committenti e limposta assolta sugli
acquisti inerenti lattivit di impresa o professionale. In tal modo grava solo sul consumatore finale lonere di pagare limporto dellIva
che sar proporzionale al prezzo del bene o servizio acquistato. Poich quindi il tributo, anche se applicato nei vari passaggi del
sistema produttivo distributivo alla fine colpisce solo il consumatore finale ne deriva che il consumo il fatto espressivo che legittima il
tributo dal punto di vista della capacit contributiva legittimante del tributo ai sensi dellart. 53 cost.

4) Soggetti passivi vs. consumatori finali -. Soggetti passivi in senso tecnico dellIva sono quindi i professionisti e i lavoratori
autonomi i quali sono debitori verso lo stato dellimposta dovuta per le operazioni imponibili ma sono anche titolari del diritto di
detrazione dellIva dovuta sugli acquisti. Per questi soggetti quindi limposta non un costo ma economicamente neutrale, diversa
invece la situazione del consumatore finale che non ha il diritto di recuperare limposta e quindi il soggetto inciso dal tributo.

4.1 Imprenditori e lavoratori autonomi Abbiamo detto che soggetti passivi dellIva sono gli imprenditori e gli esercenti arti o
professioni. Secondo il decreto Iva per esercizio di impresa si intende lesercizio per professione abituale, anche se non esclusiva,
delle attivit commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 del cc anche se non organizzate in forma di impresa, e anche di attivit
organizzate in forma di impresa di prestazione di servizi che non rientrano nellart. 2195 cc. Ne deriva che ai fini Iva sono sempre
considerate imprenditoriali le operazioni effettuate da societ o enti commerciali mentre per gli enti non commerciali si considerano
effettuate nellesercizio di impresa solo le cessioni di beni o le prestazioni di servizi fatte nellesercizio di impresa mentre non sono
soggette ad Iva le attivit non imprenditoriali.. Gli enti pubblici sono soggetti passivi di imposta quando pongono in essere attivit
economiche di tipo commerciale mentre non lo sono per le attivit che esercitano in quanto pubbliche autorit. Mettendo a confronto la
nozione di imprenditore ai fini delle imposte sui redditi e di imprenditore ai fini Iva rileviamo che in entrambi i settori imprenditore chi
svolge una attivit commerciale anche se non organizzata in forma di impresa. Come ai fini Ires per le prestazioni di servizi a terzi
che non rientrano nella definizione di cui allart. 2195 cc sono ugualmente attivit di impresa se vi organizzazione in forma di
impresa. Nelle due definizioni anche comune il fatto che sono considerate come attivit imprenditoriali tutte le attivit svolte da
societ ed enti commerciali, Ancora in comune il fatto per cui per gli enti non commerciali occorre distinguere tra attivit di impresa
(soggette ad Iva) e attivit non imprenditoriali. La differenza per nel fatto che solo ai fini Iva sono compresi gli imprenditori agricoli
(mentre ai fini Ires imprenditore solo limprenditore commerciale). Per quanto riguarda la definizione di esercizio di arte e
prfofessione la categoria uguale a quella stabilita per le imposte dirette. Infatti ai fini Iva per esercizio di arte o professione si intende
lesercizio abituale anche se non esclusivo di qualsiasi attivit non configurante attivit di impresa svolta senza vincolo di
subordinazione.Lunico requisito positivo che lattivit deve avere, per configurare esercizio di arte o professione ai fini Iva labitualit
dellattivit stessa con la conseguente irrilevanza di eventuali prestazioni occasionali.

5) Il campo di applicazione e le operazioni escluse Perch una operazione sia rilevante ai fini Iva necessario da un lato che
loperazione sia posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo (presupposto soggettivo) e dallaltro che loperazione
rientri nel campo di applicazione del tributo (presupposto oggettivo) Vi soni infatti operazioni escluse dal campo di applicazione iva le
quali non determinano il sorgere del debito di imposta, non determinano obblighi di tipo formale (fatturazione, annotazione) e non
consentono il diritto di detrazione. Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione Iva possono essere di tre tipi: a) operazioni
imponibili sono soggette al tributo e agli adempimenti formali b) operazioni non imponibii (le esportazioni)sono soggette agli
adempimenti formali ma non al tributo c) operazioni esenti - non sono soggette al tributo ma sono soggette agli adempimenti formali.
La differenza tra operazioni non imponibili ed operazioni esenti sta nel fatto che le prime consentono la detrazione dellIva sugli
acquisti mentre le seconde non la consentono.

6) Le operazioni imponibili. Le cessioni di beni - Nella categoria delle operazioni imponibili sono comprese quattro specie di
operazioni : a) cessioni di beni allinterno del territorio nazionale b) prestazioni di servizi allinterno del territorio dello stato c) acquisti
intracomunitari d) importazioni da paesi extracomunitari. Costituiscono cessione di beni tutti gli atti a titolo oneroso che comportano il

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trasferimento della propriet o la costituzione /trasferimento di diritti reali su beni di ogni genere. Sono anche soggette ad imposta
alcune cessioni a titolo gratuito quali la cessione gratuita di beni-merce (ossia dei beni che limpresa produce o commercia):

6.1.Cessioni assimilate e cessioni escluse In deroga ai principi generali vi sono operazioni che pur non presentando i requisiti della
cessione sono assimilate alla cessione e quindi soggette a tributo e operazioni che pur presentando i requisiti della cessione sono
escluse dal tributo. Sono considerate operazioni assimilate alla cessione dei beni le vendite con riserva di propriet (dove la propriet
si trasferisce al pagamento dellultima rata ma per lIva sono considerate cessioni sin dallinizio), la cessione gratuita di beni la cui
produzione o commercio rientra nellattivit propria dellimpresa, la destinazione di beni al consumo personale o familiare
dellimprenditore o comunque a finalit estranee allimpresa. Sono invece escluse da Iva le cessioni e i conferimenti di azienda e i
passaggi di beni dipendenti da fusione, scissione o trasformazione di societ (in quanto cessioni che non rientrano nella ordinaria
attivit di impresa ma considerate straordinarie). Sono ancora escluse da Iva le cessioni di terreni non edificabili, e le cessioni gratuite
di campioni di modico valore.

7) La prestazione di servizi. Operazioni assimilate e operazioni escluse . Le prestazioni di servizi sono in genere prestazioni che
comportano obbligazioni di fare, non fare o permettere dietro pagamento di corrispettivo (contratti dopera, appalto, mandato, ecc).
Anche per le prestazioni di servizi richiesta lonerosit. E soggetto ad imposta anche lautoconsumo di servizi quando supera un
certo importo (al pari dellautoconsumo dei beni). Anche per le prestazioni di servizi la legge contempla una serie di prestazioni
assimilate ed una serie di operazioni escluse. Ipotesi di operazioni assimilate sono ad esempio le concessione di beni in locazione, le
cessioni di diritti su beni immateriali, le cessioni di contratto. Sono invece prestazione di servizi escluse le cessioni di diritti di autore
effettuate dagli autori, i prestiti obbligazionari, le cessioni di contratto che hanno per oggetto beni esclusi da imposta (terreni non
edificabili, ecc).

8) Le operazioni esenti - Le operazioni esenti sono incluse nellambito di applicazione Iva ma al contrario di quelle imponibili e al
pari di quelle non imponibili determinano il sorgere di solo obblighi formali (fatturazione, annotazione su registri, ecc). Le ragioni che
giustificano lesenzione sono di vario genere in quanto alcune esenzioni sono giustificate per ragioni sociali (es, prestazioni sanitarie,
culturali) altre per motivi di tecnica tributaria (ad,esempio le operazioni finanziarie e assicurative sono esenti da Iva in quanto soggette
ad altri tributi sostitutivi). Alcuni esempi di operazioni esenti sono le operazioni di carattere finanziario, le operazioni in oro, le
operazioni immobiliari e alcune operazioni socialmente rilevanti (es. alcuni servizi di pubblica utilit, le attivit educative e culturali). Il
soggetto Iva che effettua operazioni esenti non pu detrarre liva sugli acquisti e sulle importazioni e per tale motivo viene meno la
neutralit del tributo. Il regime dellesenzione favorisce senza dubbio il destinatario delloperazione esente ma non sempre il soggetto
passivo che pone in essere loperazione. Infatti stante limpossibilit di detrarre lIva sugli acquisti il regime dellesenzione si rivela
favorevole anche per chi pone in essere loperazione solo quando tale soggetto abbia un ammontare Iva sugli acquisti molto contenuti.
Diventa invece sfavorevole quando pi aumenta lammontare Iva sugli acquisti.

9) 8.1. Cessioni e locazioni di immobili - La cessione di immobili di regola esente da Iva. Esistono per alcune eccezioni. Per
quanto riguarda la cessione di fabbricati ad uso abitativo leccezione costituita dalla cessione di fabbricati ultimati da non pi di
quattro anni da parte delle imprese di costruzione e ristrutturazione. Per quanto riguardano le cessioni di fabbricati strumentali vi sono
alcune ipotesi di imponibilit quali ad es. le cessioni effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nellesercizio di impresa o
arti o professioni, o le cessioni per le quali il cedente abbia espressamente manifestato lopzione per limposizione (soggetti passivi di
imposta che non hanno limiti allesercizio della detrazione).

SEZIONE II REGOLE IMPOSITIVE

10) Il momento impositivo Per momento impositivo si intende il momento in cui si considera compiuta loperazione ai fini Iva e
limposta diventa esigibile da parte dellerario. Da tale momento partono i termini per gli adempimenti formali della fatturazione e della
registrazione delloperazione e del diritto alla detrazione, Il momento impositivo per lIva corrisponde;: a) per la cessione dei beni
immobili alla data di stipula dellatto di cessione b) per la cessione di beni mobili alla data di consegna o spedizione del bene c)per la
prestazione di servizi alla data di pagamento del corrispettivo Le prestazioni di servizi si considerano quindi effettuate quando
pagato il corrispettivo e quindi non ha rilievo la conclusione delloperazione ma il pagamento. Sia per la cessione di beni che per la
prestazione di servizi vi sono per delle fattispecie anticipate di effettuazione delle operazioni: La prima di tali fattispecie lemissione
della fattura in quanto sia per i beni che per i servizi loperazione si considera effettuata quando viene emessa la fattura. La seconda
fattispecie il pagamento di corrispettivo per la cessione di beni, per cui il pagamento di acconti deve essere fatturato e sottoposto ad

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imosta (abbiamo visto invece che per la prestazone di servizi il pagamento del corrispettivo la fattispecie principale di compimento
delloperazione). E evidente che il momento in cui una operazione effettuata ai fini Iva pu essere diverso da quello in cui rileva
invece ai fini reddituali. Infatti secondo la disciplina della imposta sui redditi un ricavo rilevante in base al principio di competenza
cio quando avviene la cessione che lo genera e non momento della fatturazione o del pagamento.


10.1.La base imponibile La base imponibile costituita dallammontare dei corrispettivi contrattuali pattuiti per la cessione dei beni o
la prestazione del servizio e quindi non ha rilievo il valore di mercato delloggetto del contratto.Solo nel caso in cui il corrispettivo
manchi o sia espresso in natura diventa rilevante il valore corrente della prestazione o del bene quale base per il calcolo dellimposta.
Sono compresi nella base imponibile gli oneri e le spese inerenti allesecuzione. Non concorrono a formare la base imponibile: a) gli
interessi moratori b) i beni ceduti a titolo di sconto o abbuono c) le anticipazioni sostenute dal professionista in nome e per conto del
cliente. D) gli imballaggi a rendere

10,2 Presunzioni di acquisto e di vendita Si presumono venduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nel luogo in
cui il contribuente svolge le proprie operazioni a meno che il contribuente non provi che sono stati impiegati nella produzione, perduti o
distrutti o che sono stati consegnati a terzi per lavorazione, deposito o comodato o comunque a qualunque titolo non traslativo della
propriet. Nello stesso modo si presumono acquistati i beni che si trovano nel luogo dove il contribuente svolge la sua attivit a meno
che lo stesso non provi di averli ricevuti in base ad un titolo non traslativo della propriet.

11) Le aliquote sono tre : a) aliquota normale 20% - b) aliquota ridotta per i generi di largo consumo 10% c) aliquota ridottissima
per il generi di prima necessit 4%. Si potrebbe anche aggiungere laliquota zero per le operazioni non imponibili (distinte dalle
operazioni esenti che pur non determinando applicazione dellimposta incidono sul diritto di detrazione). Limposta dovuta si ottiene
applicando alla base imponibile la relativa aliquota.

12) Il diritto di rivalsa Al momento in cui il soggetto passivo effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile
sorge, per il soggetto passivo stesso, un debito di imposta verso lerario ma al tempo stesso per lo stesso soggetto sorge anche il
diritto di rivalsa nei confronti di chi acquista il bene o il servizio. Il diritto di rivalsa quindi un diritto di credito che il soggetto passivo
vanta nei confronti del soggetto che acquista il bene o il servizio in misura pari al debito di imposta che si determinato nei confronti
dellerario. Tale diritto di credito nasce al momento in cui viene emessa la fattura nella quale viene addebitata liva. La rivalsa per
oltre ad essere un diritto anche un obbligo. Tuttavia poich il soggetto passivo Iva quando effettua una operazione imponibile ha
lobbligo di emettere la fattura addebitando la relativa imposta a titolo di rivalsa allacquirente del bene o del servizio, possiamo dire
che lobbligo che sorge per il soggetto passivo non ha tanto per oggetto la rivalsa quanto lemissione della fattura con addebito
dellimposta. Per il commercio al minuto non obbligatoria lemissione della fattura in quanto il prezzo si intende comprensivo
dellimposta. Allobbligo da parte del soggetto passivo di far sorgere il credito di rivalsa corrisponde da parte di chi riceve il bene o il
servizio il diritto di ricevere la fattura con addebito dellimposta e tale diritto in funzione della detrazione. Vi un interesse fiscale a
che sorga il credito di rivalsa e pertanto la mancata emissione della fattura e il mancato addebito dellIva in fattura sono sanzionati.
Nello stesso modo sancita la nullit dei patti che escludono lobbligo di far sorgere il credito di rivalsa. Il diritto di rivalsa si estingue
quando vi emissione di un avviso di accertamento in quanto in questo caso limposta perde la sua neutralit e grava definitivamente
sul soggetto passivo della imposizione.

13) Il diriitto di detrazione. Esigibilit ed inerenza- Il diritto di detrazione ha per oggetto limposta assolta o dovuta dal soggetto
passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa. Nel caso di importazioni detraibile lIva risultante dalla bolletta doganale mentre nel caso
di acquisto interno il soggetto pu detrarre limposta che gli stata addebitata nella fattura. Per effetto della detrazione il meccanismo
dellIva neutrale per i soggetti passivi (ci che non accade per il consumatore finale). Il diritto alla detrazione sorge nel momento in
cui limposta esigibile ed soggetto a decadenza in quanto deve essere esercitato enro i due anni successivi. I soggetti passivi
devono annotare nel registro degli acquisti le fatture e le bollette doganali relative ai beni acquistati e limporto della detrazione
spettante pari alla somma dellIva annotata in tale registro (detto appunto dellIva a credito). La detrazione per essere effettuata
richiede il requisito dellinerenza e quindi che gli acquisti siano stati effettuati nellambito dellattivit svolta dal soggetto passivo. Sul
concetto di inerenza valgono le considerazioni fatte per le imposte dirette.

13.1 Indetraibilit specifica - Il diritto di detrazione pu subire dei limiti. In primo luogo vi la regola della indetraibilit specifica per cui
non pu essere detratta liva relativa allacquisto o importazione di beni relativi ad operazioni esenti o escluse dal campo di
applicazione Iva.

13.2. Il pro rata Il soggetto pssaivo che pone in essere esclusivamente operazioni esenti o escluse perde del tutto il diritto a
detrarre lIva sugli acquisti. Invece il sggetto che compie operazioni in parte imponibili e in parte esenti deve operare la detrazione sulla

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base di una operazione detta pro-rata. Con il pro rata si applica il calcolo dellIva detraibile fatto con un criterio forfettario in quanto
la percentuale di detraibilit viene calcolata in base ad un rapporto che ha al numeratore lammontare delle operazioni con diritto di
detrazione effettuate nellanno e al denominatore la somma delle operazioni attive effettuate nello stesso periodo. Non sono invece da
computare, ai fini del calcolo, le operazioni non soggette ad Iva ma solo quelle esenti e quelle soggette. Loccasione effettuazione di
operazioni esenti da parte di un soggetto passivo che svolge essenzialmente una attivit soggetta ad Iva non d invece luogo
allapplicazione del pro-rata e quindi in questo caso si applica il criterio generale-
13.3. La rettifica della detrazione La detrazione pu essere fatta al momento dellacquisto senza bisogno di attendere leffettivo
utilizzo del bene acquistato ma se il bene (o il servizio) impiegato in modo difforme (e quindi non rispetta linerenza) la detrazione
operata deve essere rettificata in aumento o diminuzione in base alluso che si fatto del bene. Una particolare disciplina posta per
lacquisto di beni ammortizzabili. Infatti il legislatore consente la detrazione del bene ammortizzabile integralmente nellanno di
acquisto ma la detrazione pu essere modificata o venire meno se negli anni successivi aumenta la percentuale di operazioni esenti.
Con tale sistema (detto del pro rata temporis) la detraibilit pu variare nei quattro anni successivi allacquisto per effetto della modifica
del rapporto tra operazioni esenti e volume di affari e con esso il legislatore vuole evitare lincongruenza che si verifica quando un
soggetto acquista beni strumentali in un anno in cui effettua in misura minima operazioni esenti fruisca invece di tali beni in anni in cui
aumenta la percentuale di tali operazioni.

13.4 Indetraibilit oggettiva Opera su particolari beni o servizi di cui il legislatore presume in modo oggettivo e definitivo che
lacquisto di essi non abbia inerenza con lattivit svolta e che quindi la relativa Iva a credito sia indetraibile (es. acquisto di auto, moto ,
aerei, carburanti, spese di rappresentanza, Per i telefoni cellulari lIva detraibile per la met).

13.5. Indetraibilit soggettiva Opera in riferimento agli enti non commerciali i quali possono detrarre liVa solo per gli acquisti relativi
allesercizio di attivit agricole o commerciali e per la cui attivit abbiano tenuto una apposita contabilit separata. Tale tipo di
indetraibilit trae orine dal fatto che lente non commerciale considerato come un consumatore finale quando svolge lattivit propria
ossia una attivit non avente carattere di esercizio di impresa, arte o professione.

13.6 Indetraibilit dellIva non dovuta Poich il diritto di detrazione sorge con il sempolice addebito in fattura dellimposta si pone il
problema della detraibilit nel caso di operazione inesistente, nel caso di fattura emessa per una operazione non soggetta a dimposta
o con una imposta superiore a quella dovuta. Nel primo caso, quando cio la fattura emessa per una operazione inesistente (e
quindi trattasi di fattura falsa) si ritiene che chi ha emesso la fattura debba pagare limposta indicata mentre il destinatario della fattura
non ha diritto alla detraibilit. La ratio ovviamente di natura sanzionatoria. Negli altri due casi invece si ritiene che chi emette la
fattura sia debitore dellIva verso lerario e chi la riceve abbia diritto alla detrazione. Tuttavia se chi riceve la fattura soggetto passivo
Iva non pu agire contemporaneamente per avere la ripetizione di indebito nei confronti di chi ha emesso la fattura ai sensi del codice
civile perch altrimenti avrebbe un doppio vantaggio (detrazione e restituzione dellimporto) Tale regola non vale ovviamente per il
consumatore finale che non ha diritto alla detrazione.

SEZIONE TERZA GLI ADEMPIMENTI

14) Identificazione In primo luogo coloro che iniziano una attivit di impresa o di unarte o di una professione devono effettuare
al fisco una dichiarazione di inizio attivit (ricevento lattribuzione di un numero di partita Iva). Anche al termine dellesercizio dellattivit
necessaria una dichiarazione al fisco di cessazione di attivit.

15) La fattura e i registri - I soggetti passivi Iva sono obbligati nel momento in cui compiono una operazione rientrante nel campo
di applicazione Iva (e quindi anche se non imponibili o esenti) ad emettere una fattura (cartacea o telematica)in cui indicano una serie
di elementi (dati dei contraenti, numero progressivo e data, descrizione delle merci, importo, sconti, abbuoni e premi, base imponibile,
aliquota, imposta dovuta): Per il commercio al minuto la fattura non invece obbligatoria a meno che non sia richiesta dal cliente.
Lemissione della fattura ha come conseguenza sia quella di rendere dovuta limposta in essa indicata (e per tale motivo chi emette
una fattura falsa comunque obbligato nei confronti dellerario) e, il fatto di costituire il diritto di rivalsa (per chi emette la fattura o
cedente) e il diritto alla detrazione (per chi riceve la fattura o cessionario). Ogni soggetto passivo deve tenere ai fini Iva due distinti
registri in cui annotare le operazioni derivanti dalle vendite (operazioni attive da cui scaturisce Iva a debito) e le operazioni derivanti
dagli acquisti (operazioni passivi da cui deriva Iva a credito). Ogni mese (o trimestre) deve essere liquidata la differenza algebrica tra
iva a debito ed iva a credito.

15.1 Lautofattura Normalmente obbligato ad emettere la fattura (ed debitore dellIva verso lerario) il venditore ( o cedente). Ci
sono per alcuni casi in cui vi una inversione contabile e quindi lobbligato ad emettere la fattura e a provvedere al pagamento
allerario il cessionario (acquirente). Il primo caso quello in cui il soggetto che cede il bene o il servizio non emette la fattura.(o la
mette in modo irregolare) In tal caso lacquirente entro 4 mesi deve emettere un documento sostitutivo e versare la relativa imposta (in

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sostanza deve versare allerario limporto che avrebbe dovuto versare per rivalsa al cedente). Il secondo caso si ha quando il cedente
risiede allestero e non ha un rappresentante fiscale in Italia (in tal caso il cessionario se soggetto passivo Iva dovr registrare
lautofattura sia tra le vendite che tra gli acquisti) Il terzo caso si ha quando il cedente un agricoltore con un volume di affari
insignificante (meno di 2582 euro) o un raccoglitore ambulante di rottami o avanzi di metalli (o simili).

15.2 Le note di variazione Dopo che una fattura stata emessa e registrata pu risultare che debba essere apportata una modifica
in aumento o diminuzione allammontare dellimponibile o dellimposta per rimediare ad errori o inesattezze. Sono obbligatorie solo le
rettifiche in aumento mentre quelle in diminuzione sono facoltative La procedura di variazione in aumento deve essere adottata
quando aumenta lammontare dellimponibile o dellimposta, In questo caso si procede allemissione di una fattura integrativa. In caso
di rettifiche in diminuzione resta ferma la fattura emessa e si emette una nota di variazione di contenuto uguale e contrario a quello
della fattura originariamente emessa. Alla procedura di variazione si pu ricorrere anche per rimediare ad inesattezze della
fatturazione o della registrazione. Errori materiali di calcolo possono essere corretti mediante annotazione nei registri delle fatture
emesse o nei registri degli acquisti. Si ritiene che anche in caso di imposta non dovuta si debba ricorrere alle variazioni e non alle
ordinarie procedure di rimborso. La giurisprudenza per non dello stesso parere

16) Volume di affari, contribuenti minori e regimi speciali - In ragione del volume di affari pu variare il regime degli adempimenti
cui sono tenuti i soggetti passivil Il volume di affari dato dalla somma di tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione
del tributo (anche le operazioni non imponibili ed esenti). Quando il volume di affari non supera i circa 309 mila euro per le imprese di
servizi e i professionisti e i 516 mila euro per le altre imprese si applica un regime semplificato in base al quale i contribuenti: a)
possono adempiere agli obblighi di fatturazione e registrazione mediante tenuta di un bollettario madre-figlia b)) possono effettuare le
liquidazioni periodiche e i relativi versamenti con cadenza trimestrale invece che mensile.

17) Dichiarazioni annuali ed opzioni Anche per lIva c lobbligo di presentare una dichiarazione annuale anche se nel corso
dellanno non sono state effettuate operazioni rilevanti per lapplicazione del tributo..Nella dichiarazione devono essere annotate sulla
base delle registrazioni fatte lammontare delle operazioni attive e passive, lammontare delle imposte dovute e delle detrazioni, i
versamenti effettuati nel periodo di imosta, limposta dovuta a conguaglio o le operazioni a credito. La dichiarazione costituisce un
dovere e quindi la sua violazione comporta una sanzione ma costituisce anche lesercizio di un diritto nella parte in cui il contribuente
indica il diritto di detrazione che gli spetta. In sede di dichiarazione il contribuente pu effetture delle opzioni, quale la scelta di una
applicazione separata dellIva su alcune attivit, in caso di saldo a credito pu scegliere di riportare a nuovo il credito o chiederne il
rimboso o infine la scelta di abbandono del regime normale a favore di un regime speciale.. La disciplina dellIva prevede come quella
dei redditi il ravvedimento operoso o la regolarizzazione della dichiarazione non sottoscritta.

18) I versamenti Occorre distinguere tra versamenti periodici infrannuali (effettuati con cadenza mensile, o trimestrale per i
regimi speciali) e versamento annuale di conguaglio. A fine anno viene infatti effettuato un versamento a titolo di acconto, pari ad una
percentuale della somma daversare per il mese di dicembre dellanno precedente. Il versamento di conguaglio deve essere effettuato
entro il termine per la presentazione della dichiarazione (che generalmente presentata insieme alla dichiarazione dei redditi).

19) Eccedenze, detrazione e rimborso La determinazione finale annuale del tributo che il contribuente espone in dichiarazione
pu comportare un debito o una eccedenza. Si ha eccedenza quando la somma dellIva detraibile e dei versamenti effettuati nel corso
dellanno supera il debito di imposta, Leccedenza un credito del contribuente verso lerario e pu : a) esere compensata con debiti
di imposta diversi dallIva b) essere riportata a nuovo per essere compensata negli anni successivi c) rimborsata. Il rimborso tuttavia
permesso solo nei seguenti casi: a) a chi cessa lattivit b) a chi esercita attivit che comportano acquisti con aliquote superiori a
quelle delle vendite c) a chi effettua operazioni non imponibili (esportazioni) per almeno il 25% della sua attivit d) a chi ha acquistato
beni ammortizzabili e) ai non residenti. Il rimborso pu essere richiesto dai soggetti passivi la cui dichiarazione risulti a credito per due
anni di seguito Lesecuzione del rimborso circondata da particolari cautele in quanto il contribuente deve garantire la restituzione, ove
il rimborso risultasse indebito, e quindi deve presentare idonea garanzia allagenzia delle entrate. ..

SEZIONE QUARTA . PROFILI TRANSNAZIONALI

20) IIl principio di territorialit Limposta si applica sulle cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato
quando hanno per oggetto beni esistenti nel territorio dello stato e, per i servizi, quando sono resi da soggetti che hanno domicilio in
Italia. Occorre distinguere tra operazioni nazionali, comunitarie ed extracomunitarie. Le operazioni comunitarie sono quelle che si
svolgono tra soggetti residenti in stati diversi della Unione europea e sono soggette ad un particolare regime in vigore dal 1993. Le
operazioni extracomunitarie comportano uno scambio tra un paese della comunit ed un paese extracomunitario, e solo per questi

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scambi si pu parlare di importazioni ed esportazioni in quanto per le operazioni tra stati appartenenti alla comunit si parla di acquisti
e vendite intracomunitarie.

21) Le importazioni In materia di scambi con paesi extracomunitari le imposte sul valore aggiunto possono rispondere al
principio della tassazione nel paese di origine o nel paese di destinazione. La comunit europea ha optato per la tassazione nel paese
di destinazione determinando cos la tassazione sulle importazioni e la detassazione delle esportazioni. Liva sulle importazioni un
tributo doganale amministrato dagli uffici doganali, la base imponibile costituita dal valore pieno della merce e non essendovi
applicazione dellimposta nelle precedenti fasi produttive e distributive lIva opera come imposta monofase applicata su ciascuna
operazione di importazione. Liva sulle importazioni ha una funzione diversa da quella sugli acquisti negli scambi interni in quanto ha
lo scopo di uniformare il trattamento fiscale dei beni extracomunitari a quello dei beni prodotti nella comunit.

22) Le operazioni non imponibili Le esportazioni di beni in paesi extracomunitari sono operazioni non imponibili ad aliquota zero
in quanto non scontano limposta ma danno diritto alla detrazione delle imposte dovute e pagate sulle operazioni a monte.

23) Le operazioni triangolari Loperazione triangolare una operazione in cui un cedente residente cede dei beni ad un
cessionario residente (esportatore) il quale a sua volta cede i beni ad un soggetto extracomunitario, ma i beni vengono inviati allestero
direttamente dal cedente. Tale tipo di operazione richiede lintervento di tre soggetti: cedente e cessionario entrambi residenti e
acquirente estero e si realizza con due passaggi non imponibili, il primo dal cedente al cessionario (impresa esportatrice) e il secondo
da questultimo alloperatore straniero. Abbiamo quindi due passaggi di propriet e due fatture ma un solo passaggio fisico dei beni.
Con tale congegno liva non si applica non solo sul passaggio esterno (esportazione) ma anche sullultimo passaggio interno.

24) Acquisto senza pagamento di imposta da parte di esportatori I soggetti che prevalentemente esportano larga parte della
loro produzione si potrebbero trovare nella situazione di avere ingenti crediti nei confronti dellerario dato che le operazioni di acquisto
dei fatfori produttivi sono imponibili e fanno maturare il diritto di detrazione ma svolgono molte operazioni (le esportazioni) in regime di
non imponibilit e quindi senza veder sorgere debiti di imposta verso lerario. A questi soggetti (che hanno venduto allestero il 10% dei
beni commerciati) pu essere riconosciuto lo status di esportatore abituale ossia il diritto di acquistare nellanno successivo la sstessa
quantit di beni senza pagamento di Iva,.Se i beni cos acquistati sono esportati si ha la definitiva non tassazione dei beni stessi
mentre se sono venduti in Italia limposta sar applicata sulla rivendita nel mercato interno.

25) Le operazioni intracomunitarie A partire dal 1 gennaio 1993 sono state abolite le dogane tra i vari stati aderenti allUE e tra
questi paesi non si hanno pi esportazioni o importazioni ma acquisti e cessioni intracomunitarie. Liva viene applicata secondo il
regime transitorio della tassazione nel paese di destinazione. Per tale motivo per gli acquisti intracomunitari non si verificano
sdoganamenti e il soggetto Iva estero che cede il bene emette fattura indicando loperazione come non imponibile (e questo perch
loperazione tassata in Italia. Paese di destinazione del bene). Liva sar quindi dovuta da parte dellacquirente il quale per
registrer la fattura estera sia sul registro delle vendite che degli acquisti restituendo cos neutralit allimposta. Tale disciplina si
applica agli acquisti intracomunitari fatti da soggetti passivi Iva in quanto nel caso in cui lacquirente sia un consumatore finale, non si
tratta di un acquisto intracomunitario in senso tecnico in quanto esso tassato nel paese di origine. Per tale motivo il viaggiatore che
acquista in un paese Ue (pagando lIva al negoziante) pu liberamente portare in Italia il bene acquistato senza pagare lIva sulle
importazioni. E conservato il principio della tassazione nel paese di destinazione solo per alcuni beni come acquisto veicoli per
turismo (imbarcazioni, aerei, automobili) e per gli acquisti per corrispondenza e ci per evitare che nel periodo transitorio vi siano
distorsioni di concorrenza legati alla differenza dei tassi applicati nei vari stati. Per quanto riguarda le vendite intracomunitarie (es.
vendita di una merce da un imprenditore italiano a uno francese) sono operazioni non imponibili in Italia a patto che lacquirente sia un
soggetto passivo Iva. Esse sono infatti operazioni imponibili nel paese di destinazione (vale quindi un regime analogo a quello delle
esportazioni).

26) Le operazioni dei non residenti La stabile organizzazione Gli obblighi connessi alle operazioni effettuate in Italia da
soggetti Iva non residenti possno essere adempiuti tramite identificazione diretta, tramite nomina di un rappresentante fiscale o tramite
una stabile organizzazione. Lidentificazione diretta si ha con una apposita dichiarazione da parte del non residente cui segue
lattribuzione di un numero di partita Iva. Il non residente pu altres nominare un rappresentante fiscale che ha lincarico di adempiere
gli obblighi e esercitare i diritti nascenti dallapplicazione dellimposta. Se vi una stabile organizzazione (intesa come struttura dotata
di risorse materiali ed umane in grado di gestire una effettiva attivit di impresa) ad essa sono imputabili le operazioni da essa

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compiute e quindi essa opera, ai fini degli adempimenti Iva, come se fosse un soggetto distinto dalla casa madre rispondendo in
proprio delle operazioni da essa effettuate.

27) La direttiva in tema di commercio elettronico - In base alla direttiva Ue il commercio elettronico equiparato ad una
prestazione di servizi e viene mantenuto fermo il principio per cui lIva viene applicato nello stato in cui risiede il prestatore di servizi.
Tale principio per derogato per i beni digitalizzati (la cui vendita conclusa interamente on line) in cui il luogo di tassazione quello
dove risiede il cliente . Non vale tale principio di tassazione nel luogo dove risiede il cliente nel caso di prestazioni rese da soggetti
passivi Iva a favore di consumatori finali comunitari. Esse infatti si considerano effettuate e quindi imponibili nello stato membro in cui il
fornitore registrato ai fini Iva.

CAPITOLO IX LIMPOSTA DI REGISTRO

1) Natura dellimposta di registro Limposta di registro fa parte della categoria delle imposte sugli affari, Le imposte sugli affari
comprendono le imposte di bollo, le imposte sul valore aggiunto e le imposte sui trasferimenti. Limposta di registro viene considerata
tra gle imposte sui trasferimenti ma tecnicamente essa si applica a tutti gli atti di contenuto economico anche se non traslativi.

2) Il presupposto del tributo - Limposta di registro viene applicata quando si ha registrazione di un atto e quindi pu assumere
la natura di tassa o di imposta. E tassa quando dovuta in misura fissa e non ha altra giustificazione che la prestazione di un servizio
amministrativo mentre imposta quando il tributo rapportato al valore dellatto. In questo caso infatti essa ha la sua giustificazione
nella formazione di un atto a contenuto economico (contratto, sentenza) e quindi assunto dal legislatore a indice di capacit
contributiva.

2.1 La registrazione La registrazione pu avvenir a seguito di richiesta o dufficio, Sotto questo riguardo gli atti giuridici vanno distinti
in tre categorie : a) atti soggetti a registrazione in termine fisso. Per questi atti la legge pone a carico di alcuni soggetti (es. notai)
lobbligo di richiedere la registrazione dellatto entro un certo termine b) atti soggetti a registrazione in caso duso Per questi atti non
vi lobbligo di richiedere la registrazione ma latto non pu essere usato se non si effettuata la registrazione e pagata limposta. Si
parla quindi di onere e non di obbligo c) atti non soggetti a registrazione. Per questi non vi n onere n obbligo ma la registrazione
volontaria. Le richieste di registrazione devono essere precedute dal pagamento del tributo auto liquidato dal richiedente. Gli uffici
effettuano il controllo e se risulta dovuta una maggiore imposta notificano un avviso di liquidazione per lintegrazione dellinmposta
versata. I notai possono compensare le somme versate in eccesso con le imposte dovute per gli atti successivi e pertanto non hanno
possibilit di chiedere rimborsi allamministrazione finanziaria. Qualora per gli atti del primo tipo non stato rispettato lobbligo di
richiedere la registrazione la stessa fatta dufficio dallamministrazione., Per gli atti dei notai e dei pubblici ufficiali la registrazione
dufficio viene fatta quando vengono rinvenuti nei registri atti non registrati e in questo caso non vi problema di riservatezza. Per
quanto riguarda le scritture private non autenticate si pone invece il problema della riservatezza e quindi la registrazione dufficio pu
avvenire solo qualora le scritture stesse siano state depositate press pubblici uffici o quando lamministrazione finanziaria ne sia
venuta legittimamente a conoscenza tramite ispezioni e verifiche o sequestri,

2.2 Gli atti da registrare in termine fisso. Si tratta degli atti per i quali vi lobbligo di richiedere la registrazione entro venti giorni dalla
redazione. Il testo unico dellimposta di registro offre una definizione molto ampia degli atti da registrarsi in termine fisso stabilendo che
soo tali tutti gli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale ad eccezione di quelli per i quali vale la regola della
registrazione in caso duso o della non obbligatoriet della registrazione. Fanno parte della categoria degli atti da registrarsi in termine
fisso i contratti verbali di locazione o trasferimento di aziende, le operazioni societarie e gli atti formati allestero.

2.3 Gli atti da registrare in caso duso Gli atti da registrare in caso duso sono in primo luogo quelli che devono essere registrati a fini
amministrativi e cio devono essere prodotti in un procedimento amministrativo. Sono inoltre da registrare in caso duso i contratti
formati mediante corrispondenza e le scritture private non autenticate relative ad operazioni soggette ad Iva.

2.4. Modalit ed effetti della registrazione La registrazione consiste nellannotazione in apposito registro dellatto a cura della Agenzia
delle entrate per gli atti pubblici, le scritture private autenticate e gli atti giudiziari e in qualunque ufficio negli altri casi. Dal punto di vista
probatorio la registrazione ha il doppio effetto di provare lesistenza degli atti ed attribuire ad essi una data certa, Si comprende quindi
come tali effetti abbiano importanza pratica per le scritture private non autenticate e non per gli atti pubblici e le scritture private
autenticate. La registrazione ha inoltre il fine di permettere il rilascio di atti da parte di pubblici ufficiali;: ricordiamo infatti che i notai
non possono rilasciare copie degli atti da loro formati prima della registrazione e i cancellieri non possono rilasciare copia autentica dei
provvedimenti giurisdizionali prima della registrazione.

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3) I soggetti passivi Occorre distinguere tra soggetti obbligati a richiedere la registrazione e soggetti obbligati al pagamento del
tributo in quanto non sempre tali categorie coincidono. Per quanto riguarda le scritture private non autenticate, i contratti verbali e gli
atti formati allestero le parti del contratto sono obbligati sia a chiedere la registrazione che a pagare limposta. Per quanto riguarda i
responsabili di imposta (notaI) essi sono obbligati insieme alle parti degli atti. Per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate
lobbligo a richiedere la registrazione a carico dei notai (e degli altri pubblci ufficiali) e per tali atti i notai sono obbligati al pagamento
della sola imposta principale (come responsabili di imposta) e non delle imposte complementari e suppletive. Vi sono infine soggetti
obbligati solo a chiedere la registrazione degli atti ma non a pagare limposta come i cancellieri di tribunale (essi sono obbligati a
richiedere la registrazione degli atti giudiziari ma limposta dovuta dalle parti del giudizio) e gli impiegati dellamministrazione
finanziaria (e la guardia di finanza)-

4) Interpretazione degli atti Secondo il legislatore limposta viene applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici
degli atti presentati alla registrazione anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente. Il legislatore in tal modo stabiisce che
limposta di registro una imposta datto, che si applica cio esclusivamente in base a ci che risulta dallatto inteso come documento
Lesclusivo rilievo dellatto esclude che in sede di interpretazione possano utilizzarsi i criteri extratestuali che invece vengono tenuti in
considerazione in sede di interpretazione dei contratti secondo il cc. Ci significa che la comune intenzione delle parti non ha rilievo in
ambito fiscale (soprattutto se ricorrono intenti elusivi). Non valgono in sede fiscale neanche gli eventi successivi alla registrazione
dellatto.

5) Atti unitari a contenuto plurimo Secondo Il testo unico sulle imposte di registro se un atto contiene pi disposizioni che non
derivano luna dallaltra (e quindi se in un solo documento sono presenti pi atti) limposta si applica a ciascun atto.. Ne deriva che la
registrazione unica essendo unico il documento ma ciascuna disposizione soggetta ad imposta come se fosse contenuta in
documenti diversi. Se invece le disposizioni contenute nellunico atto sono derivanti necessariamente luna dallaltrra secondo un
nesso di derivazione oggettiva limposta si applica come se latto contenesse la sola disposizione che d luogo alla imposizione pi
onerosa.

5.1 Pluralit di atti relativi ad ununica causa negoziale In maniera simmetrica al criterio visto qualora una vicenda giuridica sia
realizzata con pi atti solo su un atto si applica limposta proporzionale mentre gli altri atti sono tassati in maniera fissa-.

6) Misure antiaubuso. Presunzione di liberalit Vi sono contratti che possono prestarsi alla realizzazione di scopi pratici diversi
da quelli cui essi normalmente corrispondono. Il legislatore detta pertanto misure specifiche intese ad impedire abusi e frodi. La prima
di tali misure quella della presunzione di onerosit dei trasferimenti tra parenti. Infatti si prevede che i trasferimenti immobiliari o di
partecipazioni sociali posti in essero tra coniugi o tra parenti in linea retta si presumono donazioni se lammontare dellimposta di
registro dovuta per il trasferimento risulta inferiore allimposta applicabile in caso di trasferimento a titolo gratuito. Altre misure vengono
analizzate di seguito.

6.1. Presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze . Nei trasferimenti immobiliari le accessioni e le pertinenze si
presumono trasferiti allacquirente dellimmobile a meno che siano esclusi espressamente dalla vendita o si provi con atto con data
certa che appartengono ad un terzo o che siano stati ceduti allacquirente da un terzo. Ci significa ad esempio che si trasferisce un
suolo si presume trasferito anche il fabbricato situato sul suolo.

6.2 Contratto per persona da nominare e mandato irrevocabile -. Secondo il diritto civile quando viene concluso un contratto una parte
pu riservarsi la facolt di nominare successivamente la persona che acquista i diritti e assume gli obblighi nascenti dal contratto
(contratto per persona da nominare). La dichiarazione di nomina deve avvenire entro tre giorni dalla stipulazione del contratto salvo
che le parti abbiano stabilito un termine diverso. Ai fini dellimposta del registro la dichiarazione di nomina viene tassata in misura fissa
se avviene entro tre giorni mentre negli altri casi viene tassata con la stessa imposta dovuta per latto cui si riferisce la dichiarazione
stessa. Il legislatore infatti presume che se la dichiarazione avviene oltre i tre giorni possa dissimulare un trasferimento in quanto
qulacuno potrebbe acquistare per s un bene con lintento di rivenderlo ad un terzo ed invece di far risultare due trasferimenti ne faccia
risultare uno solo.

6.3. Nullit dei patti contrari alla legge del registro Ancora in misura antifrode la disposizione per cui i patti contrari alle leggi poste
in materia di imposta sul registro sono nulli anche tra le parti.

7) Atti invalidi e atti dichiarativi della nullit Secondo le norme sullimposta di registro limposta in linea di principio dovuta
anche se latto invalido. La restituzione dellimposta pagata per la registrazione di un atto invalido infatti eccezionale e il legislatore

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la accorda solo quando lannullamento o la nullit derivano da una sentenza passata in giudicata e latto non sia suscettibile di ratifica,
conferma o convalida, fermo restando che non mai accordata quando linvalidit imputabile alle parti (es. imposta pagata per la
registrazione di atti simulati o in frode alla legge). Ne deriva anche che latto che accerta alla nullit, avendo natura dichiarativa,
tassato in misura fissa. Infatti se le parti stipulano un contratto simulato e questo viene poi dichiarato nullo, il primo atto anche se nullo
soggetto allimposta prevista per la registrazione, che limposta stessa non restituibile in quanto la nullit da imputare alle parti,
che latto dichiarativo della simulazione un atto appunto dichiarativo e come tale soggetto allimposta in misura fissa.

8) Alternativit tra Iva e imposta di registro Imposta di registro e Iva sono tributi alternativi e ne deriva che un atto scritto
soggetto ad imposta proporzionale di registro, se relativo ad una cessione di beni o servizi soggetti ad Iva non soggetto ad imposta
proporzionale ma alla tassa fissa. Il principio di alternativit riguarda tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione Iva e
quindi non solo le operazioni imponibili ma anche quelle non imponibili e quelle esenti. Il problema della alternativit si pone nella
pratica quando si deve stabilire se sia stata ceduta una azienda o singoli beni aziendali. Infatti poich la cessione di azienda
soggetta ad imposta di registro mentre la cessione di singoli beni soggetta ad Iva pu accadere che i contribuenti preferendo la
tassazione con Iva (che neutrale) realizzino una cessione di azienda camuffandola come cessione di singoli beni. La giurisprudenza
ritiene in tal caso che devono essere presi in esame tutti i diversi atti di cessione per valutare se sia stato ceduto lintero complesso
aziendale.

9) La direttiva sulla raccolta di capitali e la tassazione dei conferimenti Il legislatore comunitario sulla base del principio per cui
i capitali debbano circolare liberamente allinterno della comunit in condizioni di neutralit fiscale (e quindi senza diversit di
trattamento fiscale nei diversi paesi) ha previsto una imposta sui conferimenti da applicare una sola volta nello stato in cui ha sede la
direzione effettiva della societ. Sono presupposti di tale imposta la costituzione, la trasformazione, laumento di capitale di una societ
di capitali, o il trasferimento da uno stato a allaltro della sede effettiva della societ di capitali. Sono invece esentate le operazioni di
concentrazione. Nel nostro ordinamento i conferimenti sono tassati con imposta di registro con aliquota del 4 per cento.

10) La tassazione delle sentenze - Per quanto riguarda gli atti giudiziari il tributo dovuto e liquidato sulla sentenza di primo
grado. La riforma parziale o totale della sentenza (fino alla formazione del giudicato) fa sorgere un autonomo diritto al rimborso che
deve essere azionato pertanto in modo autonomo.

11) Base imponibile e giudizio di congruit La base imponibile data dal valore dellatto registrato intendendosi con ci il valore
dichiarato dalle parti. Se per il prezzo non ritenuto congruo dallagenzia delle entrate pu essere effettuata una stima (detta giudizio
di congruit). Il giudizio di congruit non pero ammesso qualora nelle cessioni di immobili ad uso abitativo tra i privati questi
richiedano che ai fini dellimposta di registro la base imponibile sia costituita dal valore catastale dellimmobile indipendentemente dal
corrispettivo indicato nellatto. Rimane per fermo il fatto che le parti hanno lobbligo di indicare nellatto leffettivo corrispettivo stabilito
in quanto se esse lo occultano in parte o lo dichiarano in misura inferiore viene meno la tassazione sul valore catastale e la base
imponibile sar costituita dalleffettivo corrispettivo. Qualora le parti non abbiano invece richiesto la tassazione sul valore catastale
limposta si applicher sul corrispettivo pattuito ma in questo caso lufficio delle entrate pu effettuare il giudizio di congruit
eventualmente accertando come dovuta una imposta complementare qualora il valore normale del bene immobiile superiore al
prezzo dichiarato. Vi sono inoltre altri atti per i quali non ammesso il giudizio di congruit quali gli atti di garanzia, i contratti di
associazione in partecipazione, le cessioni di contratto.

12) Imposta principale, suppletiva e complementare - Limposta principale quella richiesta dal fisco sulla base dellatto da
registrare ed riscossa in sede di registrazione dellatto. Limposta suppletiva deriva invece da errori o omissioni commesse dallufficio
dopo la registrazione. Si tratta quindi di una imposta che doveva essere richiesta a titolo di imposta principale in sede di registrazione e
lufficio la richiede invece in seguito quando si avvede dellerrore o dellomissione. Limposta complementare invece ogni imposta
richiesta dopo la registrazione che non ha carattere suppletivo. Il caso pi classico di imposta complementare si ha quando lufficio
dopo aver applicato limposta principale in base al prezzo stipulato dalle parti accerta che il valore reale del bene superiore al prezzo.
Di solito limposta complementare applicata con lemanazione di un avviso di accertamento del nuovo valore (cui segue per la
riscossione lavviso di liquidazione).

13) Poteri istruttori. Avvisi di liquidazione e di accertamento I poteri di indagine e controllo previsti per le imposte sui redditi si
applicano anche allimposta di registro (e allimposta ipotecaria e catastale). Ne deriva che gli uffici possono eseguire accessi,
ispezioni, verifiche, inviare questionari, richiedere notizie alle banche, invitare i contribuenti a comparire. Ai fini dellimposta di registro

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lufficio pu emettere avvisi di liquidazione e avvisi di accertamento,. Lavviso di liquidazione si ha quando essendo gi stata
determinata la base imponibile si tratta solo di liquidare limposta. Esso un atto impositivo e pertanto diviene definitivo se non
impugnato e quindi se ad esso non segue il pagamento del tributo lamministrazione pu iscrivere a ruolo il debito. Lavviso di
accertamento invece rettifica il valore imponibile e ad esso segue lavviso di liquidazione dellimposta maggiorata con gli interessi e le
sanzioni.

14) La riscossione Per quanto riguarda la riscossione limposta principale dovuta in sede di registrazione. Il ricorso contro
laccertamento di una imposta complementare sospende in parte la riscossione che potr essere effettuata per intero solo dopo il
secondo grado di giudizio. Limposta suppletiva invece riscossa per intero dopo la decisione di secondo grado,

15) Registrazione a debito e riscossione differita Con la registrazione a debito la riscossione viene rinviata. Abbiamo cos una
deroga al principio per cui limposta deve essere pagata dopo la richiesta di registrazione e prima che avvenga la registrazione. Tale
procedura ammessa solo in tre casi : a) le sentenze dei procedimenti contenziosi tra le amministrazioni dello stato e i soggetti
ammessi al gratuito patrocinio b) gli atti relativi al fallimento c) le sentenze che condannano al risarcimento di danno da reato. In questi
casi la riscossione sospesa e limposta sar richiesta al momento in cui sar decisa la pendenza al soggetto che risulter
soccombente.

CAPITOLO X . IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI

Vicende della imposta sulle successioni Limposta sulle successioni aveva una importanza rilevante nel periodo in cui la
ricchezza era soprattutto immobiliare e quindi ha perso parte della sua funzione (come strumento di tassazione dei patrimoni e di
redistribuzione della ricchezza) con la rilevanza crescente della ricchezza mobiliare. Prima della riforma del 2000 limposta colpiva sia
le singole quote ereditarie che lintero asse ereditario. Nel 2000 fu abolita limposta sullintero asse e nel 2001 anche quella sulle
singole quote. La normativa attuale prevede solo limposta sulle singole quote.Il presupposto Limposta si applica sui traferimenti di
beni e diritti per causa di morte. Non sono soggetti allimposta i trasferimenti gratuiti a favore del discendente e del coniuge di aziende
o rami di esse purch il beneficiario prosegua lattivit di impresa, di azioni o quote sociali di societ di capitali purch si tratti di
partecipazione che consenta di acquisire o integrare il controllo della societ.I soggetti passivi Obbligati a presentare la
dichiarazione sono i chiamati alleredit e i legatari, i soggetti ammessi nel possesso temporaneo dei beni dellassente, gli
amministratori e i curatori delleredit e gli esecutori testamentari. I chiamati alleredit sono anche obbligati a pagare limposta nel
limite dei beni rispettivamente posseduti e comunque rispondono in solido dellimposta globalmente dovuta (a meno che accettino con
beneficio di inventario) mentre i legatari sono obbligati a pagare solo la parte di imposta che grava sul legato. Profilo territoriale In
caso di morte di un soggetto residente limposta dovuta su tutti i beni e diritti anche se localizzati allestero. Nel caso di morte di un
soggetto non residente limposta dovuta sui soli beni esistenti in Italia.Base imponibile ed attivo ereditario La base imponibile
costituita dal valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario, che si ottiene detrando allattivo le passivit e gli oneri
deducibili. Denaro, gioielli e mobilia si considerano compresi nelleredit per un valore pari al 10% dellasse ereditario anche se non
dichiarati (la presunzione pu essere vinta tramite formazione di un inventario analitico). Si presumono compresi i titoli il cui reddito
indicato nellultima dichiarazione dei redditi del defunto. Non sono invece compresi nellasse ereditario i titoli di stato, i beni culturali e i
trasferimenti a favore dello stato, di enti pubblici, o di fondazioni con scopi meritevoli di tutela. Valutazione dei beni Per gli immobili
la base imponibile data dal valore venale di commercio alla data di apertura della successione, per le aziende la base imponibile
dato dal valore complessivo dei beni al netto delle passivit.Le passivit Abbiamo detto che base imponibile il patrimonio netto e
quindi allattivo devono essere detratte le passivit deducibili. Sono passivit deducibili, i debiti del defunto esistenti alla data di
apertura della successione (risultanti da atto scritto con data certa mentre i debiti relativi allesercizio dellimpresa devono risultare da
scritture contabili obbligatorie regolarmente tenute), le spese mediche sostenute dagli eredi negli ultimi sei mesi di vita del defunto, e le
spese funerarieFranchigie ed aliquote Limposta proporzionale e strutturata in tre aliquote a seconda del grado di parentela con il
defunto: a) 4% per il coniuge e i parenti in linea retta con una franchigia di 1 milione per ogni beneficario b) 6% per gli altri parenti fino
al quarto grado e per gli affini in linea retta con una franchigia di 100.,000 euro per questi ultimi c) otto per cento per gli altri soggetti. Ai
fini dellapplicazione della franchigia, ove dovuta, si deve tenere conto delle donazioni , degli atti a titolo gratuito (oltre che dalla
costituzione di vincoli di destinazione) fatte dal defunto allo stesso erede o legatario.Procedimento applicativo -. Il termine per la
presentazione della dichiarazione di 12 mesi dallapertura della successione. La dichiarazione deve contenere tutto ci che
rilevante ai fini dellapplicazione dellimposta e devono essere allegati diversi documenti, quali il certificato di morte, il
testamento,bilanci ed inventari nel caso nel patrimonio siano comprese aziende). Sulla base della dichiarazione, ed entro tre anni dalla
sua presentazione, lufficio liquida limposta principale notificando lavviso di liquidazione. In questa sede lufficio corregge anche gli
errori materiali di calcolo escludendo le passivit deducibili non provati. Se invece lufficio accerta beni non dichiarati( o sono da

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rettificare i valori dichiarati) emette un avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta. Se la dichiarazione viene omessa si ha
accertamento di ufficio. La riscossione dellimposta avviene previa presentazione da parte dellufficio dellavviso di liquidazione o
delleventuale avviso di accertamento e liquidazione e il pagamento deve essere fatto entro 90 giorni dalla notifica di tali atti. In caso
contrario si procede alla riscossione coattiva tramite iscrizione a ruoloLimposta sulle donazioni Limposta si applica sulle
donazioni, sui trasferimenti a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione con franchigie ed aliquote uguali a quelle
previste per limposta sulle successioni.La costituzione di vincoli di destinazione- Sono i negozi giuridici destinati alla realizzazione
di un interesse meritevole di tutela che limitano o escludono la disponibilit sui beni vincolati. (es. costituzione di un trust). Il vincolo di
destinazione sottrae a chi lo dispone la disponibilit del bene e, in alcuni casi il disponente mantiene la titolarit del bene mentre in altri
casi la costituzione del vincolo implica anche il trasferimento del bene ad un soggetto diverso. Ci ha rilievo ai fini tributari in quanto la
costituzione di un vincolo avente effetto di trasferimento di propriet (sia risultante da atto tra vivi che da testamento) soggetta alla
imposta sulle successioni e donazioni. La costituzione di un vincolo senza trasferimento della propriet soggetta invece allimposta di
registro in misura fissa (in quanto atto privo di contenuto patrimoniale).Disciplina del trust Latto costitutivo del trust se non
comporta anche il trasferimento di beni nel trust, soggetto ad imposta di registro in misura fissa (in quanto privo di contenuto
patrimoniale). Latto con cui il disponente vincola i beni nel trust invece un negozio a titolo gratuito e come tale soggetto allimposta
sulle successioni e donazioni. Al momento del trasferimento dei beni del trust ai beneficiari non si applica tassazione.

CAPITOLO XI ALTRI TRIBUTI INDIRETTI

Premessa Accanto a quelli esaminati esistono altri tributi indiretti, appartenenti alla categoria delle imposte sui trasferimenti (imposte
ipotecarie o catastali), delle imposte sui consumi (imposte sugli intrattenimenti), dei tributi sostitutivi (tasse sui contratti di borsa). Si
tratta per lo pi di tributi non gravosi per il contribuente, che non interessano la generalit dei contribuenti (es. accise) e che comunque
danno luogo ad un contenzioso ridotto. Imposta di bollo Il presupposto dellimposta di bollo costituito dalla formazione per iscritto
di determinati atti giuridici attraverso limpiego di marche da bollo o carta bollata (in determinati casi in via alternativa limposta pu
essere assolta mediante pagamento di una somma di denaro). La legge sullimposta di bollo distingue gli atti soggetti ad imposta sin
dallorigine, dagli atti soggetti allimposta in caso duso, dagli atti esenti da bollo. Tra i primi citiamo gli atti formati da notai o pubblici
ufficiali, le scritture private, i ricorsi amministrativi, i vaglia cambiari e gli assegni. La categoria degli atti soggetti a bollo in caso duso
riguarda gli atti che devono essere presentati allagenzia delle entrate per la registrazione ed una categoria residuale in quanto
riguarda gli atti non compresi nella categoria degli atti soggetti a bollo sin dallorigine n a quella degli atti esenti da bollo. Esenti da
bollo sono ad es. gli atti del processo penale, del processo davanti alla corte costituzionale e gli atti relativi allaccertamento e
riscossione dei tributi. Bollo ed Iva sono tributi alternativi in quanto fatture e documenti soggetti ad Iva sono esenti da bollo mentre
sono soggetti a bollo i documenti relativi ad operazioni non soggette ad Iva (esenti, non imponibili o escluse). I soggetti passivi sono,
per gli atti soggetti a bollo fin dallorigine, le parti che sottoscrivono o accettano atti soggetti ad imposta, per limposta dovuta in caso
duso sono coloro che fanno uso dellatto, Chi riceve un atto non in regola con il bollo tenuto a regolarizzarlo entro quindici giorni.
Limposta pu essere assolta: a) in modo ordinario attraverso luso di carta bollata b) in modo straordinario attraverso lapplicazione e
annullamento di marche da bollo c) mediante pagamento dellimposta ad un intermediario convenzionato con lagenzia delle entrate d)
mediante pagamento dellimposta allufficio dellAgenzia delle Entrate. Nei primi due casi il tributo viene assolto non con il pagamento
di una somma allo stato ma attraverso luso di valori bollati e quindi abbiamo una obbligazione di fare e non di dare. In realt parte
della dottrina ritiene che il tributo sarebbe assolto con lacquisto del valore bollato ma tale tesi non condivisibile in quanto il tributo
assolto non con lacquisto ma con luso del valore bollato, nel senso che il valore bollato potrebbe essere acquistato ma non usato o
usato ma non acquistato (es. valore bollato ricevuto in dono o rubato). Negli ultimi due casi invece non si ha bollo in senso stretto ma
assolvimento dellimposta attraverso il versamento di una somma di denaro. Limposta generalmente dovuta in misura fissa ma in
alcuni casi proporzionale e quindi dipende dal valore dellatto (es. cambiali ricordiamo che se non sono regolarmente bollate le
cambiali non hanno efficacia di titoli esecutivi). Il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari - Per i processi civile e
amministrativo non dovuto il bollo in quanto stato introdotto il contributo unificato di iscrizione a ruolo. Al processo tributario si
applica invece il bollo. Al processo penale non si applica n il contributo unificato n limposta di bollo. Nei processi civili il contributo
dovuto in misura variabile in relazione al valore della controversia e deve essere pagato dalla parte che avvia il processo mentre nel
processo amministrativo dovuto in misura fissa.Le tasse di concessione governativa Sono dovute sui provvedimenti
amministrativi emanati a seguito di procedimenti amministrativi e riguardano (nonostante il nome) non solo le concessioni in senso
tecnico ma tutti gli atti che producono un qualche vantaggio per il contribuente (autorizzazioni, licenze, certificazioni). In generale
questi atti on sono efficaci finch il tributo non viene assolto. Anche questi tributi possono essre assolti in modo ordinario (attraverso il
pagamento di somme di denaro) o in modo straordinario (attraverso limpiego e lannullamento di apposite marche).Imposte
ipotecarie e catastali Le imposte ipotecarie si ricollegano alla pubblicit immobiliare (aliquota 0,50 per cento) e quindi i trasferimenti
immobiliari comportano il pagamento sia dellimposta di registro che dellimposta ipotecaria sulla iscrizione e trascrizione di ipoteche.
Le imposte catastali sono dovute per le volture catastali in misua dell1% della base imponibile soggetta ad imposta di registro.
Imposta sugli intrattenimenti Limposta sugli intrattenimenti ha sostituto limposta suggl spettacoli. Prima della riforma limposta

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colpiva tutti gli spettacoli mentre ora colpisce gli intrattenimenti in cui prevale laspetto ludico ed assente ogni profilo culturale. Gli
spettacoli non soggetti a tale imposta sono tassati con imposta sul valore aggiunto. Limposta colpisce ache i proventi degli apparecchi
da divertimento (bigliardini, flipper) e delle sale da gioco.Le accise e i tributi ambientali Sono dette accise le imposte sulla
produzione (o fabbricazione) di determinati prodotti..La realizzazione del mercato unico ha coinvolto anche le accise e pertanto la
disciplina relativa stata armonizzata con una serie di direttive che prevedono il prelievo dellimposta nel paese di consumo del
prodotto ed stato istituto un sistema di collegamento dei depositi fiscali situati negli stati membri simile a quello previsto a livello
nazionale. I prodotti possono circolare liberamente nel territorio comunitario in regime di sospensione di imposta in quanto la
tassazione avverr nel luogo di immissione al consumo, Con questo sistema la disciplina comunitaria ha reso possibile labolizione dei
controlli fiscali alle frontiere anche per i prodotti soggetti ad accise. Le direttive comunitarie sono state recepite in Italia con una serie di
provvedimenti legislativi, la cui ratio quella di tassare il contenuto energetico di ogni prodotto capace di generare calore o movimento.
Le accise quindi colpiscono i seguenti prodotti: a)oli minerali (benzina, gasolio) e gas metano b) alcol e bevande alcoliche c) consumo
dellenergia elettrica. Il presupposto dellobbligazione tributaria la fabbricazione ma lobbligazione non deve essere adempiuta subito
dato che il prodotto posto in regime sospensivo fino allimmissione al consumo. Il presupposto dellaccise quindi formato da una
fattispecie complesse che inizia con la fabbricazione e si perfeziona con limmissione al consumo. Presupposto di imposta anche
limportazione di un prodotto da un paese extracomunitario in quanto quando il prodotto importato ed immesso al consumo nella
comunit si applica la sovrimposta al confine che determina una imposizione pari allaccisa che si applica allinterno della Unione
europea. Soggetto passivo delle accise il titolare del deposito fiscale dal quale avviene limmissione al consumo ma sono obbligati in
solido anche i titolari dei depositi da cui la merce giunta al deposito fiscale finale in solido con i trasportatori. Il pagamento deve
avvenire entro il giorno 15 del mese successivo alla immissione al consumo e non preceduto o accompagnato da atti impositivi. Se il
pagamento non avviene lamministrazione finanziaria interveniene con un procedimento sanzionatorio in cui si inserisce la richiesta di
pagamento del tributo evaso. Dato lenorme gettito delle accise e il pericolo di evasione la disciplina prevede una vasta serie di
obblighi formali per i fabbricati e di poteri degli uffici finanziari.I dazi doganali - I dazi doganali possono colpire le merci quando sono
importate, esportate o quando transitano per il territorio naziononale. A seguito della creazione del mercato unico la nozione di
importazione ed esportazione come abbiamo detto non interessa gli scambi allinterno del mercato europeo ma solo quelli tra la
comunit europea e i paesi terzi. I dazi sono materia di competenza comunitaria.Come abbiamo detto il prelievo dei dazi doganali
riguarda solo gli scambi con i paesi terzi ed avviene nel contesto di una procedura amministrativa che ha finalit non solo fiscale ma
anche diretta al controllo del traffico internazionale delle merci. Atto iniziale della procedura la dichiarazione doganale che contiene i
dati relativi alla merce ed indica la destinazione doganale che si intende dare alla merce stessa. La dichiarazione pu essere resa per
iscritto, in via orale o tramite un sistema informatico. Alla dichiarazione doganale segue laccettazione della dichiarazione da parte
degli uffici doganali che fa sorgere lobbligazione doganale. Gli uffici doganali possono controllare la dichiarazione attraverso una
verifica dei documenti o delle merci. Allaccettazione della dichiarazione seguono la qualificazione e classificazione della merce e la
liquidazione dei diritti doganali. Il risultato di tali accertamenti annotata sulla dichiarazione doganale e a seguito del pagamento dei
diritti dovuti la merce viene svincolata mediante emissione della bolletta doganale che chiude la procedura. Effetto giuridico delle
operazioni doganali lattribuzione alle merci di un nuovo stato giuridico doganale costituito dalla immissione in libera pratica,
attraverso la quale la merce non comunitaria assume la qualifica doganale della merce comunitaria. Sono dovuti i dazi previsti dalla
Tariffa doganale comune e le sovrimposte di confine corrispondenti ai tributi interni. Si ha invece esportazione quando una merce
comunitaria assume la qualifica di merce non comunitaria. Le esportazioni in genere non comportano il pagamento di dazi e
determinano la restituzione delle imposte pagate allinterno. I diritti doganali e i diritti di confine I diritti doganali sono tutti i crediti
che sorgono a favore della dogana in relazione alle operazioni doganali. In tale categoria sono compresi istituti di natura tributaria
(diritti di confine) ma anche altri corrispettivi non tributari quali il magazzinaggio o il facchinaggio. I diritti di confine sono costituiti dai
dazi o imposte doganali . Non esistono dazi sulla circolazione delle merci allinterno della comunit ma solo sul commercio
extracomunitario, i prelievi comunitari sono imposti dalla comunit sulla importazione di prodotti agricoli. I dazi doganali e i prelievi
comunitari sono versati alla comunit europea. I dazi doganali comunitari - I dazi doganali sono distinti in dazi di esportazione,
transito ed importazione, I pi importanti sono gli ultimi dato che come abbiamo detto negli scambi internazionali viene generalmente
applicato il principio della tassazione nel paese di destinazione che comporta che gli stati non applichino imposte allesportazione
(restituendo allesportatore i tributi imposti alla merce allinterno dello stato) ed compito dello stato in cui la merce importata
sottoporle alle stesse imposte cui sono soggette le merci prodotte nello stato. Gli scambi con i paesi terzi sono tassati applicando la
Tariffa doganale comune. La comunit adotta anche alcuni strumenti di protezione doganale come i dazi antidumping qualora un
prodotto viene importato in territorio comunitario ad un prezzo inferiore al suo valore normale o quando sono state accordate
sovvenzioni allesportazione.

CAPITOLO XII FISCALITA LOCALE E REGIONALE

SEZIONE I I TRIBUTI COMUNALI E PROVINCIALI

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Levoluzione della finanza locale tra centralismo ed autonomia La riforma tributaria del 1971 ridusse fortemente lautonomia
tributaria degli enti locali e in particolare dei comuni in quanto concentrava nello stato la leva fiscale e finanziava gli enti locali quasi
totalmente con trasferimenti statali, In seguito si avuta una invenzione di tendenza con laumento delle entrate proprie e la riduzione
dei trasferimenti, A partire dagli anni 90 si rafforzata la spinta verso lautonomia impositiva degli enti locali (federalismo fiscale) tesa a
rafforzare lautonomia tributaria degli enti locali nel quadro del riformato titolo V della costituzione tuttora inattuato,Potest
regolamentare degli enti locali in materia di tributi . Il decreto legislativo 446 del 1997 prevede che province e comuni possono
disciplinare con propri regolamenti le proprie entrate tributarie fermo restando che la individuazione delle fattispecie, degli imponibili,
dei soggetti passivi e delle aliquote massime dei singoli tributi spetta alla legge, Accertamento dei tributi locali . Anche i tributi locali
devono essere dichiarati dai contribuenti. Gli enti locali possono rettificare le dichiarazioni e accertare dufficio i tributi non dichiarati
emettendo avvisi di accertamento motivati che devono essere notificati entro la fine del quinto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione stata o avrebbe dovuto essere presentata. Gli stessi termini valgono per il versamento omesso o incompleto del
tributo.. Riscossione dei tributi locali La riscossione coattiva dei tributi locali pu essere affidata ad agenti della riscossione e in tal
caso eseguita con il sistema dei ruoli. Se invece viene svolta in proprio dagli enti locali o affidata a soggetti terzi diversi dagli agenti
della riscossione avviene con la procedura della ingiunzione fiscale. Il titolo esecutivo deve essere notificato al contribuente entro la
fine del terzo anno successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo. . Limposta comunale sugli immobili In Italia
limposta comunale sugli immobili lunica imposta sul patrimonio di un certo rilievo ed affidata ai comuni che possono disciplinarla
attraverso regolamenti nellambito dei principi generali fissati dalla legge. I comuni accertano e riscuotono il tributo avvalendosi di dati
catastali gestiti dallAgenzia del territorio. Presupposto del tributo il possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli. Nel
2008 stata reso esente dal tributo la prima casa (fino al 2012). Sono soggetti passivi dellimposta il proprietario dellimmobile o il
titolare di diritto di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi e superficie. Se limmobile invece dato in affitto il proprietario non pu rivalersi
sul conduttore mentre in caso di locazione finanziaria (leasing) il tributo dovuto dal locatario. La base imponibile costituita dal
valore dellimmobile secondo i seguenti criteri: a) per i fabbricati iscritti al catasto si applica alla rendita catastale il moltiplicatore
previsto per limposta di registro b) per i fabbricati non iscritti al catasto si tiene conto della rendita di fabbricati similari c) per le aree
fabbricabili si tiene conto del valore venale di commercio in base ad una serie di parametri stabiliti dalla legge d) per i terreni agricoli si
applica un moltiplicatore alla rendita dominicale.)La tassa per loccupazione di spazi ed aree pubbliche La tassa per
loccupazione di spazi ed aree pubbliche ha come presupposto le occupazioni di qualsiasi natura effettuate anche senza titolo
(occupazioni abusive) nelle strade, piazze o comunque sui beni appartenenti al patrimonio indisponibile dei comuni o delle province.
Soggetto attivo della tassa il comune o la provincia che adottano specifico regolamento per la disciplina nei limiti fissati dal decreto
legislativo del 1997. Il comune pu emettere avvisi di accertamento e la riscossione se non avviene a seguito dellavviso fatta
coattivamente tramite iscrizione a ruolo. Limposta sulla pubblicit La pubblicit deve essere disciplinata da un regolamento
comunale. Leffettuazione della pubblicit comporta il pagamento di una imposta che ha come presupposto la diffusione di messaggi
pubblicitari visivi o acustici in luoghi pubblici o aperti al pubblico o comunque percepibile da tali luoghi. Soggetti passivi in solido
dellimposta sono limpresa di pubblicit e limpresa pubblicizzata, fermo restando che la prima obbligata in via principale in quanto
deve presentare la dichiarazione. Non si tratta di solidariet paritaria in quanto limpresa di pubblicit non obbligata come
contribuente ma come responsabile di imposta e ha quindi diritto di rivalsa nei confronti dellimpresa pubblicizzata.)La tassa e la
tariffa per lo smaltimento dei rifiuti . La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani dovuta da coloro che occupano o
detengono locali o aree scoperte nelle zone del territorio comunale ed commisurata da un lato alla quantit e qualit dei rifiuti
producibili in base alla superficie dei locali e dallaltro al costo del servizio.Limposta di scopo La finanziaria del 2007 ha previsto
che i comuni possano deliberare una imposta di scopo destinata esclusivamente alla parziale copertura delle spese per la
realizzazione di opere pubbiche, Per la disciplina di tale imposta si applicano le disposizioni in materia di imposta comunale sugli
immobili.

PARTE SECONDA I TRIBUTI REGIONALI

La potest tributaria delle regioni a statuto ordinario Il nuovo art. 119 cost. attribuisce alle regioni il potere di stabilire ed applicare
tributi propri in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Spetta
comunque solo allo stato legiferare in materia di dogane e di dazi di importazione ed esportazione. Tuttavia non essendo stata ancora
emanata la legge statale di coordinamento rimangono attualmente in vigore i tributi regionali istituiti e regolati da leggi statali che le
regioni possono disciplinare solo nellambito delle leggi statali che li hanno istituiti. La potest tributaria delle regioni a statuto
speciale- Per queste regioni la situazione diversa in quanto la nuova disciplina costituzionale si applica ad esse (fino
alladeguamento dei rispettivi statuti) solo nella parte in cui prevede forme di autonomia pi ampia rispetto a quelle attribuite dagli
statuti speciali, Ne deriva che le regioni a statuto speciale sono dotate di potere tributario autonomo potendo deliberare tributi propri e
hanno inoltre diritto ad una quota dei tributi statali riscossi nel territorio. Il sistema di finanziamento delle regioni e degli enti locali
Lart. 119 assicura alle regioni e agli enti territoriali autonomia finanziaria di entrata e di spesa. Tali enti traggono le entrate dai tributi
propri, dalla compartecipazione ai tributi erariali (in base al gettito proveniente dal territorio dellente locale) e dal fondo perequativo
statale. Poich gli enti locali devono essere in grado di svolgere le loro funzioni assicurando ai cittadini gli stessi livelli essenziali di

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prestazioni, le differenze di capacit fiscale dei diversi enti vengono colmati mediante il ricorso al fondo perequativo costituito a tale
scpo. Sono previsti inoltre interventi speciali e risorse aggiuntive per finanziare interventi straordinari o per promuovere lo sviluppo
economico e favorire lesercizio dei diritti della persona Limposta regionale sulle attivit produttive Limposta regionale sulle
attivit produttive (Irap) stata istituita e regolata da norme legislative statali. La finanziaria del 2008 ha stabilito la natura di tributo
proprio della regione dellIrap ma le regioni non possono modificare le basi imponibili potendo solo, nei limiti stabiliti dalle leggi statali,
modificare laliquota, le detrazioni e le deduzioni e introdurre speciali agevolazioni. A differenza delle tradizionali imposte dirette lIrap
non ha come presupposto il reddito o il patrimonio ma lo svolgimento di una attivit autonomamente organizzata per la produzione di
beni e servizi, Sono quindi presupposti Irap lo svolgimento organizzato di una attivit imprenditoriale, di una attivit artistica o
professionale o di una attivit amministrativa. Laliquota del 3,9 per cento. I soggetti passivi possono essere imprenditori, lavoratori
autonomi e pubbliche amministrazioni Sono esclusi dallIrap coloro che producono redditi di impresa o da lavoro autonomo occasionali,
gli imprenditori agricoli che producono redditi minimi e i fondi pensione e investimento,. Per quanto riguarda la base imponibile
dellIrap si deve parlare di basi imponibili al plurale data la variet dei sistemi di calcolo previsti in funzione delle diverse categorie di
soggetti passivi. In generale possiamo dire che per le societ e per gli enti commerciali la base imponibile data dalla differenza tra il
valore della produzione (ossia il totale dei ricavi e delle altre componenti positive generate dallattivit ordinaria) e alcuni costi di
produzione (non possono essere sottratti gli oneri finanziari (ossia la remunerazione del capitale di terzi), e il costo del personale).
Sono anche irrilevanti sia in positivo che in negativo i componenti straordinari come le sopravvenienze e le plusvalenze attive e
passive. Per lattivit di lavoro autonomo la base imponibile data dalla differenza tra i ricavi perceiti nel periodo di imposta e i costi
sostenuti nello stesso periodo ad eccezione degli interessi passivi e delle spese per il personale dipendente, Per gli enti non
commerciali e per la pubblica amministrazione la base imponibile pari alle spese per stipendi. Vi sono poi modalit particolari di
calcolo della base imponibile per i produttori agricoli, le assicurazioni, le banche e le societ finanziarie. Pur avendo la natura di tributo
regionale resta affidata alla amministrazione finanziaria statale il comito di accertarla e riscuoterla secondo la disciplina statale fino
allemanazione di regolamenti regionali. Legittimit costituzionale e comunitaria dellIrap- LIrap colpisce lattivit produttiva e
quindi lesercizio di attivit dirette alla produzione o allo scambio di beni o servizi. Come parametro del tributo tuttavia non viene
assunto uno dei tradizionali indici di capacit contributiva (reddito, patrimonio, consumo) ma una grandezza economica, il valore
aggiunto netto della produzione che dato dalla differenza tra valore e costo di produzione con laggiunta di alcuni costi come quello di
lavoro o quello per interessi. La corte costituzionale ha ritenuto che il valore aggiunto netto della produzione un indice
costituzionalmente idoneo di capacit contributiva in quanto costituisce una nuova ricchezza che viene assoggettata ad imposizione
prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per limprenditore, i suoi
finanziatori, collaboratori e dipendenti. Altro aspetto critico dellIrap il fatto che tale imposta non deducibile dalla base imponibile
delle imposte sui redditi. Trattandosi infatti di un tributo dovuto per esercitare una attivit produttiva essa costituisce un costo di tale
attivit e per tale motivo dovrebbe essere dedotta in sede di calcolo della base imponibile delle imposte sui redditi. Il fatto che essa non
sia deducibile invece determina il gravare della imposta sui redditi su un indice fittizio di capacit contributiva. La corte di giustizia
europea infine ha stabilito che lIrap non viola la norma comunitaria che impedisce agli stati di introdurre imposte che sono duplicati
dellIIva. Infatti, secondo la corte lIrap differisce dallIva sia perch non proporzionale al prezzo dei beni e servizi sia perch non
deve essere automaticamente trasferita sul consumatore finale. 12) I tributi regionali minori >Sono a) limposta sulle concessioni
statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile (concessione di miniere, piccole derivazioni di acque pubbliche, ecc).
Limposta dovuta dal concessionario ed riscossa dallo stato insieme con il canone. B) tassa sulle concessioni regionali Si applica
agli atti e provvedimenti adottati dalle regioni nelle funzioni ad esse attribuite dallo stato. La misura fissata dalla regione entro i limiti
stabiliti da legge statale. Allaccertamento, riscossione e liquidazione provvedono gli uffici regionali c) tassa automobilistica . colpisce il
possesso di ciclomotori, motoveicoli e motoscafi immatricolati nella regione. Il tributo disciplinato da leggi statali ma spetta agli uffici
regionali il compito di disciplinarle la riscossione, laccertamento e lapplicazione di sanzioni, d) tassa per loccupazione di spazi ed
aree pubbliche, E disciplinato tramite rinvio allanalogo tributo provinciale e ha per oggetto gli spazi e le aree appartenenti alla
regione. La misura del tributo fissato dallo stato ma allaccertamento, liquidazione e riscossione provvedono gli uffici regionali.

CAPITOLO XIII LA FISCALITA COMUNITARIA


SEZIONE PRIMA . IL MERCATO COMUNE

1) Lintegrazione europea La comunit europea nel suo trattato istitutivo ha sancito che per raggiungere i fini stabiliti
necessaria linstaurazione di un mercato comune e di una unione economica e monetaria e che pertanto il sistema fiscale dei paesi
aderenti non deve porsi in contrasto con la creazione del mercato comune (divenuto poi mercato interno). Questo ha significato in
concreto il divieto di dazi doganali e di limitazioni quantitative per gli acquisti intracomunitari, una tariffa doganale comune da applicarsi
nei confronti dei paesi terzi e il divieto di operazioni fiscali discriminatorie.. Tuttavia la comunit non ha un proprio sistema di imposte e
non ha competenza generale in materia tributaria e pertanto in tale materie essa deve raggiungere, in base a direttive e regolamenti,
larmonizzazione delle varie legislazioni nazionali allo scopo di assicurare un regime di libera concorrenza non alterato da distorsioni
fiscali. Tuttavia Le direttive possono essere emanate dal consiglio solo allunanimit e questo ha determinato una certa lentezza nel
processo di armonizzazione. Rilevante perci il ruolo della corte di giustizia europea la quale ha emanato molteplici sentenze

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censurando le norme fiscali degli stati non compatibili con il diritto comunitario. Le sentenze della corte si basano sul divieto di
discriminazione in base alla nazionalit in quanto un trattamento fiscale peggiore applicato da uno stato ai cittadini europei non
residenti rispetto a quelli residenti sarebbe incompatibile con le libert fondamentali sancite dal Trattato (libera circolazione dei
lavoratori, libert di stabilimento, libert di prestazione di servizi, libera circolazione dei capitali. Il trattato sancisce la libera
circolazione delle persone e in particolare dei lavoratori i quali per la loro nazionalit non devono subire discriminazioni in merito
allimpiego, alla retribuzione e alle altre condizioni di lavoro. Per quanto riguarda il trattamento fiscale i non residenti sono tassati solo
sulla parte di reddito prodotta nello stato e non sulla totalit dei redditi prodotti ovunque come accade per i residenti ma ci non viola il
principio di uguaglianza in quanto si presuppone che il non residente produca la maggior parte dei redditi nello stato in cui risiede e
dove quindi manifesta pienamente la sua capacit contributiva. Nella famosa sentenza Schumaker la corte ha stabilito che vadano
riconosciute ai lavoratori non residenti le stesse attenuazioni del carico fiscale previste per i residenti (e quindi lo stesso trattamento
fiscale) qualora essi producano la maggior parte del reddito nello stato in cui non sono residenti. Il trattato garantisce anche la libert
di stabilimento per cui imprese e lavoratoi autonomi possono stabilirsi ed operare in ogni stato alle condizioni previste per i residenti.
E garantita sia la libert di stabilimento primaria e quindi il diritto dellimprenditore di stabilirsi in un altro stato membro per esercitare
una attivit economica che la libert di stabilimento secondaria per cui ogni imprenditore pu aprire filiali (e quindi societ controllate) o
agenzie e succursali (stabili organizzazioni) in un paese membro diverso. Tali libert devono essere garantite sia dallo stato di origine
che dal paese ospitante. In alcune sentenze la corte ha tutelato la parit di trattamento tra stabili organizzazioni e societ controllate
nonch il riconoscimento delle perdite e dei costi allinterno dei gruppi anche se dirette verso societ figlie residenti allestero. Il trattato
tutela e quindi vieta le restrizioni alla libera prestazione di servizi da parte di soggetti residenti in un paese comunitario diverso rispetto
al luogo in cui prestato il servizio. Questa libert quindi interessa gli operatori economici che prestano servizi in un paese diverso da
quello in cui sono stabiliti. (servizi trasnfrontalieri). In base a tale libert la corte ha censurato le norme fiscali degli stati che stabilivano
lindeducibilit di costi delle prestazioni ricevute da soggetti non residenti. Il trattato sancisce anche la libera circolazione dei capitali
vietando ogni restrizione ai movimenti di capitali e ai pagamenti sia tra stati membri che tra stati membri e paesi terzi. La corte di
giustizia ha stabilito che i dividendi (sia in entrata che in uscita) non devono essere tassati diversamente a seconda che provengano (o
siano diretti) da societ residenti o da societ non residenti. Vi sono alcune deroghe al divieto di discriminazione (cause di
giustificazione) individuate in primo luogo dallo stesso trattato in base a motivi di ordine pubblica, sicurezza pubblica e sanit pubblica.
In base a tali motivi dunque possibile diversificare il trattamento fiscale dei redditi da capitale tra residenti e non residenti a patto per
che tali differenze non costituiscano un mezzo di discriminazione arbitaria e non dissimulino restrizioni al libero movimento dei capitali
e dei pagamenti. Altre cause di giustificazione di trattamenti discriminatori sono state elaborate dalla corte (rule of reason) al fine di
salvaguardare lefficacia dei controlli fiscali, la lealt dei negozi commerciali e la difesa dei consumatori. Molte deroghe sono state
concesse dalla corte in base al principio di coerenza quando vi sia un collegamento diretto tra la fattispecie discriminata (es,. una
deduzione) e la fattispecie tassata (e.s una pensione). Sulla base di tale principio la corte ha giustificato la non deducibilit dei premi di
assicurazione versati a compagnie non residenti in quanto quando i premi vengono versati a compagnie residenti lassicurato subisce
la tassazione del capitale e ci controbilancia la deduzione del premio a lui concessa. Il principio di coerenza si traduce quindi in un
divieto di doppia imposizione. La corte tuttavia non si limita a verificare se una misura discriminatoria giustificata ma deve anche
verificare che essa sia necessaria oggettivamente per raggiungere un obiettivo di interesse generale e se non siano adottabili misure
meno restrittive (principio di proporzionalit). Una misura nazionale restrittiva quind pu essere giustificata perch raggiunge un
obiettivo rilevante (es. lotta allelusione fiscale) ma pu essere comunque incompatibile con il diritto comunitario se sproporzionata
rispetto allo scopo da raggiungere. Il trattato dichiara incompatibili con il mercato comune gli aiuti concessi dagli stati ad alcune
imprese o produzioni che falsano o minacciano di falsare la concorrenza Il divieto non per assoluto in quanto vi sono aiuti di stato
che pur falsando la concorrenza non sono vietati in quanto rispondono ad interessi di maggiore priorit quali gli aiuti destinati a favorire
lo sviluppo economico di regioni sottosviluppate, o diretti a raggiungere importanti progetti di comune interesse europeo, o diretti a
promuovere la conservazione del patrimonio culturale. Gli stati prima di concedere aiuti devono notificarli alla commissione la quale d
inizio ad un procedimento per stabilire la compatibilit dellaiuto. Se gli stati concedono aiuti non notificati o non compatibili la
commissione pu disporne la revoca e ordinare il recupero dellaiuto. La comunit vieta inoltre la concorrenza fiscale dannosa, e qundi
le misure in tema di fiscalit di impresa che influenzano la localizzazione di attivit imprenditoriali prevedendo una tassazione
signifificatamente pi bassa ( o nulla) rispetto a quella generalmente applicata nel paese. La concorrenza fiscale dannosa vieta
anche al di fuori dellambito europeo dallOcse che ha fissato la definizione di paradiso fiscale in base ad alcuni criteri quale la
mancanza di imposte o la presenza di imposte solo nominali, la mancanza di trasparenza nelle operazioni e la mancanza di normative
che permettano un effettivo scambio di informazioni con i governi degli altri paesi-

2) Larmonizzazione Come abbiamo detto la competenza fiscale della comunit molto limitata in quanto essa, attraverso
direttive, pu solo perseguire larmonizzazione dei sistemi fiscali dei vari stati al fine di consentire il buon funzionamento del mercato
interno. In tema di imposte indirette sono state emanate direttive per larmonizzazione per quanto riguarda lIva, le accise e la raccolta
di capitali. In tema di Iva occorre dire che limposta sul valore aggiunto stata creata in base ad una direttiva del 1967, come imposta
generale sul consumo proporzionale al prezzo dei beni o servizi indipendentemente dal numero delle transazioni, con detrazione
dallimposta sulle operazioni attive dellimposta relativa agli acquisti. A questa direttiva ne sono seguite altre, La materia stata

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unificata con la direttiva del 2006. Abbiamo detto che negli scambi con i paesi terzi vale il pricipio della tassazione nel paese di
destinazione. Negli scambi comunitari dovrebbe essere adottato il regime della tassazione nel paese di origine ma tale sistema non
stato ancora adottato e quindi attualmente vige il regime transitorio della tassazione nel paese di destinazione. Nel frattempo si
provveduto a sopprimere le frontiere fiscali tra gli stati membri e allapplicazione integrale del diritto di rivalsa e di detrazione negli
scambi intracomunitari.

3) Impostedirette In materia di imposte dirette il trattato non prevede espressamente larmonizzazione delle legislazioni
nazionali ma solo il ravvicinamento delle legislazioni nazionali nella misura necessaria al funzionamento del mercato comune nonch
lesortazione agli stati membri ad avviare negoziati per eliminare la doppia imposizione fiscale allinterno della comunit. In materia di
imposte dirette le pi rilevanti direttive sono state emanate nel 1990 (direttiva sulle fusioni, direttiva sulla distribuzione degli utili tra
socie madri e figlie di stati membri diversi, e la convenzione di Bruxelles contro le doppie imposizioni). Nel 2003 sono state invece
adottate le direttive sul risparmio e sul pagamento di interessi e royaltes. Direttiva fusioni- La direttiva fusioni disciplina le operazioni
di fusione, scissione e conferimento di azienda tra societ residenti in diversi stati Ue. Per tali operazioni vige il principio della neutralit
fiscale ossia della non tassazione delle plusvalenze registrate in merito ai beni coinvolti nelloperazione Viene adottato quidi il principio
di neutralit fiscale delle plusvalenze la cui tassazione differita al momento della loro realizzazione se prevista nello stato di
residenza della societ che conferisce (o che risulta dalla fusione o scissione). La direttiva madre-figlia La direttiva madre-figlia va
a disciplinare i dividendi infragruppo e quindi la situazione in cui una societ madre residente in uno stato membro Ue riceve dividendi
da una societ figlia residente in un altro stato Ue. La direttiva ha lo scopo di eliminare la doppia imposizione fiscale sui dividendi
infragruppo ch altrimenti sarebbero tassati prima come reddito in capo alla societ figlia che li ha conseguiti, quindi come dividendi
distribuiti e quindi in capo alla societ madre che li ha ricevuti. La direttiva non si applica a tutti i soggetti ma solo alle societ che
risiedano in uno stato membro ed necessario che la societ madre possieda il 10% della societ figlia. La direttiva disciplina i
dividendi sia dal punto di vista dello stato della societ madre sia dal punto di vista della societ figlia. Allo stato della societ figlia la
direttiva vieta di tassare i dividendi e quindi essa non pu applicare imposte sui dividendi in uscita. (lo stato italiano ha recepito tale
direttiva in quanto per gli utili in uscita previsto lesonero dalla ritenuta o il rimborso). Allo stato della societ madre la direttiva pone
una alternativa : o esentare i dividendi (salva la facolt di tassarne il 5%) o attribuire alla societ madre il diritto di dedurre dallimposta
sui dividendi un importo corrispondente allimposta pagata dalla societ figlia. Litalia ha optato per lesenzione al 95% dei dividendi in
entrata. Direttiva sulla tassazione di interessi e royaltes infragruppo Tale direttiva ha lo scopo di evitare la doppia imposizione di
interessi o royaltes (canoni) corrisposti da una societ ad altre societ (o stabili organizzazioni) dello stesso gruppo residenti in statii
membri diversi. Secondo tale direttiva interessi e canoni devono essere tassati una sola volta nello stato di residenza del percettore. Il
beneficio dellesenzione pu essere rifiutato qualora le transazioni abbiano solo lo scopo di evadere o eludere le imposte. La direttiva
si applica solo quando il soggetto che riceve interessi o canoni sia il beneficiario effettivo e non un intermediario. Direttiva sulla
tassazione del risparmio Scopo della direttiva sul risparmio quello di consentire che i redditi da risparmio sotto forma di interessi
corrisposti in uno stato membro a persone fisiche residenti in altro stato membro siano soggetti ad imposizione solo nello stato di
residenza. In base a tale direttiva 12 stati membri sono obbligati a non tassare gli interessi in uscita e a comunicare il pagamento degli
interessi allo stato di residenza del beneficiario. Per gli altri stati vige invece un sistema transitorio per il quale essi possono applicare
la ritenuta alla fonte ma devono devolverla allo stato di residenza del beneficiario.

CAPITOLO XIV LA FISCALITA INTERNAZIONALE

1) Le fonti. I modelli di convenzione fiscale Le fonti del diritto internazionale tributario sono costituite dalle convenzioni tra gli
stati in materia fiscale che riguardano principalmente la questione della doppia imposizione internazionale. Per porre rimedio alla
doppia imposizione gli stati stipulano convenzioni (bilaterali o multilaterali) che vengono predisposte sulla base di modelli elaborati
dalle organizzazione internazionali. Litalia adotta il modello elaborato dallOcse. Anche il trattato Ce stabilisce che gli sati devono
avviare negoziati per impedire la doppia imposizione e pertanto anche in ambito europeo la materia della doppia imposizione rsta
affidata alle convenzioni. Le convenzioni internazionali per effetto delle leggi di ratifica acquistano il valore di legge nellordinamento
italiano. Il lloro carattere quello di legge speciale agevolativa e per tale motivo le norme delle convenzioni dopo la ratifica prevalgono
sulle norme interne solo quando sono pi favorevoli al contribuente. Per quanto riguarda il rapporto tra norme comunitario e diritto
convenzionale internazionale la corte di giustizia ha stabilito che deve essere data prevalenza al diritto comunitario. Per tale motivo gli
stati membri devono comunque tenere fede agli impegni assunti prima dellentrata in vigore del trattato con stati terzi ma devono
intraprendere le iniziative necessari per rimuovere le divergenze con il diritto comunitario che possono derivare dallapplicazione dei
trattati internazionali. Le convenzioni internazionali si applicano alle persone che sono residenti in uno o entrambi gli stati contraenti. Il
modello Ocse, adottato dallItalia, fornisce una serie di criteri da seguire per risolvere i problemi di doppia residenza. Il primo criterio
quello dellabitazione permanente, il secondo quello del centro delgi interessi vitali, il terzo quello della dimora abittuale,, La nazionalit
ha invece valore residuale. Se nessuno di questi criteri permette di risolvere il problema si ricorre alla procedura amichevole prevista
dal modello Ocse stesso, Per le societ previsto invece un unico criterio, quello della sede della direzione effettiva. Il contenuto
caratteristico delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni dato dalle cosiddette norme di distribuzione che

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ripartiscono il potere impositivo tra gli stati contraenti. Occorre dire che la doppia imposizione internazionale si ha quando due
imposizioni provengono da due stati diversi, riguardano tributi identici o simili e colpiscono per lo stesso presupposto lo stesso
soggetto. La doppia imposizione internazionale pua versi per il concorso dellimposizione personale dello stato di residenza con
limposizione reale dello stato alla fonte, per concorso di imposte personali o per concorso di imposte reali. Per efffetto delle
convenzioni pu verificarsi la cosiddetta doppia non imposizione che si ha per leffetto congiunto di una legge interna e di una clausola
convenzionale. Ad es,. la convenzione pu prevedere che un reddito possa esere tassato solo dallo stato di residenza e lo stato di
residenza invece esenta quel reddito. In tal caso il risultato finale quello di doppia non imposizione. Le norme di distribuzione
stabiliscono quale stato possa tassare un certo presupposto o ammettono che entrambi gli stati, con o senza limiti possono esercitare
il potere impositivo. Generalmente le norme di distribuzione riconoscono la potest di imposizone allo stato di residenza ma in alcuni
casi la attribuiscono in maniera concorrente con o senza limiti mentre rara la tassazione nello stato della fonte. Abbiamo quindi tre
categorie di redditi, a) redditi tassabili solo nello stato di residenza (es. pensioni private, canoni, utili delle imprese, redditi da lavoro
dipendente a meno che lattivit non venga svolta nellaltro stato. B) redditi che possono essere tassati da entrambi gli stati contraenti
con limitazioni (es. dividendi e interessi che sono tassabili da entrambi gli stati ma il potere impositivo dello stato alla fonte limitato) c)
redditi che possono essere tassati da entrambi gli stati contraenti senza limiti (es, capital gain, redditi degli immobili, redditi di impresa).
Per quanto riguarda il metodo di eliminazione della doppia imposizone il modello Ocse prevede che lo stato di residenza debba
eliminare la doppia imposizione con il metodo o dellesenzione o del credito di imposta mentre lo stato della fonte del reddito deve
ridurre limposizione sui redditi prodotti nel proprio territorio. Il metodo dellesenzione pu essere applicato in due modi: il reddito
prodotto allestero pu non avere nessun rilievo nello stato di residenza (esenzione piena) o pu essere preso in considerazione solo
ai fini delle aliquote progressive da applicare sul reddito complessivo (esenzione con progressivit). Il metodo dellesenzione mira ad
assicurare ai residenti che producono reddito allestero lo stesso trattamento tributario che accordato dallo stato dove prodotto il
reddito ai suoi residenti e quindi ad assicurare la parit di trattamento nello stato della fonte tra residenti e non residenti (neutralit
esterna o allimportazione). Il metodo del credito di imposta invece presuppone che un reddito sia tassato oltre che nello stato di
residenza anche in quello della fonte per cui lo stato di residenza deve attribuire al contribuente residente un credito di imposta per i
redditi prodotti e tassati allestero. Questo metodo di eliminazione della doppia imposizione qualora adottato unilateralmente da un
solo stato implica una politica fiscale che mira a garantire ai soggetti residenti che producono redditi allestero lo stesso trattamento
accordato ai residenti che producono reddito solo nello stato di residenza Ci equivale a dire che si attua un regime di pari trattamento
trai residenti di uno stesso stato (regime di neutralit interna o di neutralit allesportazione). Il modello Ocse prevede che quando uno
stato contraente rettifica il prezzo di trasferimento di una transazione infragruppo laltro stato pu operare un corrispondente
aggiustamento. Tale aggiustamento per affidato alla discrezionalit delle singole amministrazioni fiscali. Il contribuente pu
richiedere avvio tra i due stati di unra procedura amichevole, che uno strumento di tipo amministrativo che consente alle autorit
competenti di risolvere i problemi applicativi della convenzione. Gli stati contraenti non sono per obbligati ad avviare la procedura
amichevole n a raggiungere una soluzione. In ambito Ue invece stata stipulata la convenzione di Bruxelles che ha lo scopo di
eliminare la doppia imposizione che pu verificarsi in caso di rettifica degli utili di imprese associate appartenenti a stati membri
diversi,quando dopo un accertamento fondato sulla rettifica dei prezzi di trasferimento da parte di una amministrazione finanziaria di
uno stato laltro stato non riconosce una corrispondente riduzione dellimponibile allimpresa associata-. In questo caso gli stati membri
interessati possono avviare una procedura amichevole e, in caso non si raggiunga un accordo viene avviata una procedura arbitrale
nella quale una commissione di esperti deve esprimere il proprio parere su come eliminare la doppia imposizione internazionale., Il
parere della commissione vincolante nei confronti degli stati a meno che essi non abbiano nel frattempo risolto il problema della
doppia imposizione. La convenzione di Bruxelles dunque sfocia in una vera e propria procedura arbitrale che ovviamente richiede che
il contribuente abbia rinunciato ad agire davanti ai giudici nazionali. Il modello Ocse prevede lo scambio di informazioni tra gli stati
contraenti al fine della corretta applicazione delle convenzioni ma tale scambio previsto anche da norme comunitarie sia in materia di
imposte dirette che in materia di Iva e di accise. La normativa comunitaria prevede inoltre che le autorit fiscali possano accordarsi per
consentire la presenza nel proprio paese di funzionari dellamministrazione finanziaria dellaltro stato membro. Il modello Ocse
prevede anche che possano essere effettuate verifiche fiscali simultanee da parte delle amministrazioni finanziarie degli stati
contraenti.

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