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1) El documento describe la evolución histórica de la tipificación del delito de defraudación tributaria en la legislación peruana desde 1991 hasta la actualidad. 2) Se define al deudor tributario como sujeto activo del delito, requiriéndose que tenga la calidad de contribuyente u otro responsable de tributos. 3) Finalmente, se concluye que la defraudación tributaria es considerada un delito especial propio, dado que solo pueden cometerlo aquellos sujetos que tengan la condición de deudor tributario.
1) El documento describe la evolución histórica de la tipificación del delito de defraudación tributaria en la legislación peruana desde 1991 hasta la actualidad. 2) Se define al deudor tributario como sujeto activo del delito, requiriéndose que tenga la calidad de contribuyente u otro responsable de tributos. 3) Finalmente, se concluye que la defraudación tributaria es considerada un delito especial propio, dado que solo pueden cometerlo aquellos sujetos que tengan la condición de deudor tributario.
1) El documento describe la evolución histórica de la tipificación del delito de defraudación tributaria en la legislación peruana desde 1991 hasta la actualidad. 2) Se define al deudor tributario como sujeto activo del delito, requiriéndose que tenga la calidad de contribuyente u otro responsable de tributos. 3) Finalmente, se concluye que la defraudación tributaria es considerada un delito especial propio, dado que solo pueden cometerlo aquellos sujetos que tengan la condición de deudor tributario.
Como antecedente podemos citar al Cdigo Penal de 1991 (promulgado en abril de 1991 mediante D. L. N 635), que en el artculo 268 prescriba lo siguiente: El que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos o multa de sesenta a trescientos sesenta y cinco das-multa. Luego, el artculo 2 del Decreto Ley N 25859 del 24 de noviembre de 1992 modifica el tipo base del delito de defraudacin tributaria con el texto siguiente: El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de uno ni mayor de seis aos y con ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco das multa.
El delito de defraudacin tributaria
Luego el legislador peruano ha credo conveniente que las infracciones penales tributarias mejor seran reguladas a travs de la una ley penal especial [18]. Efectivamente, el Decreto Legislativo N 813 del 20 de abril de 1996 tipifica los delitos tributarios en el Per. Primigeniamente dicho texto prescriba lo siguiente: Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aos. Sin embargo, aos despus se modific la sancin a dicho delito. Al respecto, el tipo penal bsico del delito de Defraudacin Tributaria (D. Leg. N 813) recoge en su parte preceptiva (artculo sustituido por la Dcimo Primera Disposicin Final de la Ley N 27038, publicada el 31/12/1998) una reproduccin del tipo legal del rgimen anterior, pero elimina la sancin adicional de multa y aumenta la sancin de prisin a no menos de 5 ni ms de 8 aos. As, la conducta prohibida del actual delito de Defraudacin Tributaria es de la siguiente manera: Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa. Artculo 2.- Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la pena del artculo anterior: a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o
reducir el tributo a pagar. b) No entregar al acreedor tributario el monto de
las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. 4.2. El sujeto activo en el delito de defraudacin tributaria 4.2.1. El delito de defraudacin tributaria es considerado como delito especial en sentido amplio 4.2.1.1. El deudor tributario Como cuestin previa diremos que para perfeccionar el delito de defraudacin tributaria tiene que verificarse, previamente, una relacin obligacional de carcter tributaria es: acreedor y deudor. Hay que resaltar que dicha obligacin tributaria es de derecho pblico, que (...) es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente (artculo 1, Cdigo Tributario). Por un lado, respecto al concepto de acreedor tributario el titular es el Estado, que lo ejerce a travs del Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, as como las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les asigna esa calidad expresamente. (artculo 4, Cdigo Tributario). Y, por otro lado, el concepto de deudor tributario est circunscrito expresamente al sujeto obligado a la prestacin tributaria. As, el artculo 7 del Cdigo Tributario seala que: Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable. Por ello, solo podr ser reputado autor del delito de defraudacin tributaria quien tenga la calidad de deudor de tributos al Estado. Debemos de tener en consideracin la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que tiene dicho, en un caso concreto, lo siguiente: La recurrente (en este caso Enapu) no tiene la condicin de deudor tributario como contribuyente as como tampoco tiene la condicin de agente de retencin o percepcin conforme a lo previsto en los artculos 7, 8, 9 y 10 del Cdigo Tributario. Y es que la calidad de agente perceptor solo puede ser atribuida de manera expresa mediante ley o, en defecto de esta, mediante decreto supremo, cosa que en el presente caso no ha sucedido [19]. El delito de defraudacin tributaria El estudio del sujeto pasivo corresponde al deudor principal o contribuyente y a los diferentes deudores o responsables por vnculo de solidaridad, sustitucin o sucesin. El sujeto pasivo en general, quien tiene la carga tributaria, es quien debe proporcionar al Fisco la prestacin pecuniaria. Para efectos de una mejor comprensin de las diferentes categoras de sujetos pasivos de la obligacin tributaria, se presenta de la siguiente manera: a) Contribuyente. Es el sujeto de derecho, titular de la obligacin principal y realizador del hecho imponible. En nuestra legislacin se precepta que contribuyente es quien realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria. Se seala tambin que pueden ser contribuyentes por tener capacidad tributaria las personas naturales o jurdicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estn limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurdica segn el Derecho Privado o Pblico, siempre que la ley les atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias. El contribuyente es quien merece propiamente el nombre de Destinatario Legal Tributario, porque es en base a su capacidad contributiva que el legislador cre el tributo. Como bien seala el artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario peruano el contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria. Se trata entonces de un sujeto que ha de reunir esta calidad especial, como con razn ha destacado la doctrina (Martnez Prez. El delito fiscal. Montecorvo, Madrid 1982, p. 229) y ha reiterado la jurisprudencia del Tribunal Supremo espaol (sentencias del 29 de junio de 1985, y 24 de febrero de 1993). En otras palabras, para que se pueda cometer este delito es indispensable que se tenga previamente la calidad de deudor tributario. b) Responsable. Establece el artculo 9 del TUO del Cdigo Tributario que responsable es aquel que, sin tener condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a este. 4.2.1.2. El delito de defraudacin tributaria es considerado como un delito especial propio Los delitos tributarios son las figuras que dentro del mbito de los delitos econmicos en general, son cometidos en un Estado democrtico de funcionamiento normal, por sujetos cuya personalidad y comportamientos suelen responder a unas determinadas pautas. Por ello, la doctrina sostiene que el delito de defraudacin tributaria es considerado como un delito especial que establecen que la conducta prohibida solo puede ser realizada por ciertas personas que poseen presupuestos especiales. Los delitos especiales suelen distinguirse entre: Delitos especiales propios, son aquellos en los cuales la lesin del deber especial fundamenta la punibilidad (por ejemplo, el delito de prevaricato previsto en el artculo 418 del Cdigo Penal, omisin del ejercicio de la accin penal previsto en el artculo 424 del Cdigo Penal, malversacin previsto en el artculo 389 del Cdigo Penal, entre otros). Aqu podramos mencionar al delito de defraudacin tributaria (artculo 1 del D. Leg. N 813). Delitos especiales impropios, se presentan cuando la lesin del deber especial agrava la punibilidad (por ejemplo, aborto realizado por personal sanitario artculo 117 del Cdigo Penal, lesiones graves a menores artculo 121-A del Cdigo Penal, violacin de la intimidad cometido por funcionario artculo 155 del Cdigo Penal, interferencia telefnica
En este sentido, los profesores espaoles Bajo Fernndez / Bacigalupo
ensean que: Sujeto activo del delito fiscal lo es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria (o deudor tributario) o el titular de la ventaja fiscal indebidamente obtenida, segn se trate, respectivamente, de la elusin del pago de tributos o retenciones o de la obtencin indebida de devoluciones o de beneficios fiscales. As pues, a nuestro juicio, el delito fiscal se presenta como un delito especial propio, en tal sentido de que no puede ser cometido por cualquiera[21]. Asimismo, Martnez Prez ensea que: Como se puso de relieve en materia de sujeto activo, el deudor tributario es un delito especial porque nicamente el deudor tributario o el titular de la ventaja fiscal ilcitamente obtenida pueden ser sujetos activos del delito. Es, por ende, un delito especial propio, ya que para que exista el delito es determinante la presencia de un sujeto activo que posea esta cualidad especial [22]. En el mismo sentido, tambin el Profesor Ayala Gmez nos dice: Por consiguiente, y en resumen de lo expuesto, el delito del 349 es un delito especial propio, en la medida en que solo los sujetos que revistan la cualidad de deudores tributarios con arreglo a aquel ordenamiento jurdico pueden ser sujetos activos del mismo. Es la infraccin de ese deber especfico extrapenal correspondiente a los sujetos pasivos lo que se convierte en el criterio de imputacin especfico del hecho a su autor [23]. En esta misma lnea, el profesor argentino Robiglio nos afirma que: De tal manera, en los delitos de defraudacin tributaria, de aprovechamiento indebido de subsidios u obtencin fraudulenta de beneficios fiscales, as como en las diversas modalidades de simulaciones de pago, solo puede ser autor quien tiene el deber de pagar el tributo como consecuencia de haberse verificado a su respecto el hecho imponible [24]. Tambin debemos citar al profesor espaol Vicente Oscar Daz cuando afirma que: En realidad se trata de un delito especial, que en la calidad de autor solo puede ser cometido por quien ocupa una posicin pasiva en la relacin jurdico-tributaria que le sirve de marco [25]. En el Per, Luis Felipe Bramont-Arias Torres, cuando comenta el delito de defraudacin tributaria y especficamente el ocultamiento de ingresos de rentas refiere lo siguiente: (...) En el inciso a) de este artculo 2 referido a las modalidades se establece que cometer delito de defraudacin tributaria quien oculte ingresos, rentas o consigne pasivos total o parcialmente falsos. Naturalmente toda esta serie de conductas solo puede ser realizada dentro del procedimiento tributario establecido para el pago del tributo, lo cual implica que dichos comportamientos estn incluidos en la declaracin tributaria. Dentro de esta se ocultar ingresos o se consignar pasivos falsos [26]. Pea Cabrera apunta que: El delito tributario es un delito especial, en el sentido que solamente puede perpetrarlo restrictivamente el sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria, comprendindose ciertamente tanto al contribuyente como al sustituto del contribuyente[27]. Luis Alberto Bramont-Arias Torres nos dice que: El sujeto activo es el deudor tributario o sujeto pasivo de la obligacin tributaria, en el caso de personas jurdicas habr que estar a lo dispuesto por el artculo 27 del Cdigo Penal. Por eso se afirma que es un delito especial propio por la calidad del sujeto activo, quien tiene que ocupar una posicin pasiva en la relacin jurdica tributaria [28]. Por su parte para Garca Cavero (...) el delito de defraudacin tributaria es un delito especial, en la medida que para poder ser autor se requiere estar obligado a pagar los tributos como contribuyente o responsable[29]. En esta misma lnea, la jurisprudencia peruana a travs de la ejecutoria suprema de fecha 24 de octubre de 2007 (Recurso Nulidad N 5457-07 expedido por la Segunda Sala Penal Transitoria) en su considerando tercero anota que: El delito de defraudacin tributaria constituye un delito especial que requiere la calidad especial de obligado tributario, estando constituida la conducta tpica por la falta de pago total o parcial de los tributos mediante cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, lo cual no se exige en la modalidad especial de ocultacin de datos tributariamente relevantes del artculo dos literal a del Decreto Legislativo ochocientos trece, en la medida que en este supuesto la conducta de ocultacin de rentas o ingresos debe apuntar a anular o reducir el tributo a pagar, por lo que la falta de pago del tributo no constituye un elemento objetivo del tipo, sino un elemento subjetivo de tendencia del autor que no requiere verificarse
objetivamente (Garca Cavero, Percy. Derecho Penal econmico, II, Parte
Especial, Grijley, dos mil siete, pgina seiscientos cincuenta y ocho). Abonado a lo expuesto, cabe agregar que si bien el trmino El que est consignado textualmente en el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria (D. Leg. N 813), esto no debe llevarnos a la absurda conclusin de que se trata de un delito comn, ni menos an que cualquier persona puede consumar dicha infraccin penal. Y ello es as, puesto que en Derecho Penal, atendiendo a las caractersticas requeridas al sujeto activo, los delitos se dividen en delitos comunes y delitos especiales. Estos ltimos, son aquellos delitos cuya principal peculiaridad consiste en que el crculo de posibles autores se encuentra circunscrito a los sujetos sobre los que recae un deber especial previsto en el tipo; los paradigmticos delitos especiales lo constituyen los delitos de funcionario como puede ser los delitos de cohecho, concusin, peculado, etc., en estos supuestos delictivos la caracterstica es que la especialidad de la autora radica en la literalidad de la norma, es decir, en todos estos casos se consigna en el tipo la frase: El funcionario o servidor pblico (...). Empero, hay determinados delitos que aunque estn diseados, en principio, con el trmino El que como el caso del delito de contaminacin ambiental (artculo 304 del Cdigo Penal) son considerados como delitos especiales en sentido amplio, o como lo llama la doctrina delitos fcticamente calificados o de medios determinados, ya que solo aquellas personas que tengan la capacidad, por ejemplo, de sobrepasar los lmites de tolerabilidad (las personas jurdicas generalmente) pueden ser sujetivos activos de tal delito. Lo mismo podramos decir del delito de Rebelin (artculo 346 del Cdigo Penal) que aunque est incorporado el trmino El que tambin debemos concluir que se trata de un delito especial en sentido amplio ya que solo la conducta tpica se puede cometer mediante el alzamiento armado. En esta misma lnea de pensamiento, debemos concluir que el delito de defraudacin tributaria se trata de un delito especial, conforme lo consagra la doctrina dominante ya expuesta, pues si bien el artculo 1 del D. Leg. N 813 contempla al sujeto activo de dicho delito con el trmino El que, tambin es cierto que solo puede ser sujeto activo aquella persona que tenga la calidad de contribuyente y que por omisin en el pago de tributos se haya convertido a su vez en deudor tributario. Es el concepto de tributo el que da sentido y fundamento a la calidad de sujeto activo especial, ya que tiene que existir como presupuesto un tributo no-pagado en su oportunidad por el contribuyente para acceder luego a la calidad de deudor tributario. En definitiva, entonces, en todos los ejemplos que hemos dado, la conducta tpica descrita es la que finalmente condiciona la existencia y diferencia de un delito especial y de un delito comn; porque as como el delito de homicidio (artculo 106 del Cdigo Penal) describe al sujeto activo con el trmino El que ah s debemos concluir que se trata de un delito comn ya que no existe ningn condicionamiento conductual en el tipo objetivo, pero como en el delito de defraudacin tributaria existe el tributo, o en el delito de contaminacin ambiental existe el lmite de tolerabilidad o en el delito de rebelin existe el alzamiento en armas, debemos concluir enfticamente que en todos estos casos se trata de un delito de sujeto activo determinado. 4.3. La conducta tpica En este punto debemos decir, como cuestin previa, que el concepto de conducta o de accin en el Derecho Penal [30] resulta fundamental a la hora de sancionar penalmente en un cuerpo normativo. As, el tipo penal de defraudacin tributaria, en lneas generales, contempla como modalidades de la conducta dirigida a dejar de pagar los tributos mediante acciones fraudulentas. Ahora, la falsedad no solo puede afirmarse respecto de afirmaciones incompletas. Es evidente que para determinar qu hechos son tributariamente relevantes resulta necesario tener como referencia la normativa que regula el tributo[31]. En primer lugar, cabe apreciar que cualquiera de las modalidades establecidas (engao, astucia, ardid) recogidas en el tipo bsico de defraudacin tributaria puede ser apta para consumar el delito aludido. Es ms, el propio tipo penal seala una clusula abierta: (...) u otra forma fraudulenta (...), lo cual confirma, una vez ms, su contenido alternativo y amplio. Se trata entonces de un tipo penal alternativo; cuya caracterstica viene determinada por la tcnica legislativa empleada por el Legislador, quien ha recurrido a la enumeracin de diversas modalidades comisivas y omisivas agrupndolas en un mismo tipo penal. La jurisprudencia peruana a travs de la Ejecutoria Suprema de fecha 24 de octubre de 2007 (Recurso Nulidad N 5457-07 expedido por la Segunda Sala Penal Transitoria) en su considerando tercero anota: Que, el artculo uno de la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo nmero ochocientos trece, sanciona la conducta del agente que (...) en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen leyes , asimismo, en su artculo dos se menciona y se reprime las modalidades de defraudacin tributaria, entre ellas, a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar; b) no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, mientras que el artculo quinto, inciso c, del citado dispositivo legal, castiga al agente, que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables, realice anotaciones de cuenta, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. En una Ejecutoria Suprema se aplic el principio de prohibicin de regreso (comportamiento neutral), en el delito de defraudacin tributaria posibilit no imputarle complicidad al procesado. En efecto: El procesado se habra encargado de la bsqueda de locales para el funcionamiento de las empresas de sus procesados, labor realizada en su condicin de empleado, primero de asistente administrativo y luego de coordinador de ventas y finalmente en trabajos de publicidad y seguros, asimismo habra acompaado a diferentes personas en la bsqueda de locales; hechos que no configuran supuestos tpicos del ncleo de delito de defraudacin tributaria, en cuanto a una intervencin a ttulo de partcipe; por lo tanto, de lo antes acotado, se advierte que el encausado no ha definido su actuacin como parte de un plan delictivo, esto es, que se motive de modo tal que el plan delictivo le sea cognoscible (Jakobs), ni mucho menos que su mbito de actuacin socialmente adecuada haya sobrepasado los lmites de la neutralidad de su rol de empleado; mxime si no se trata de una persona con los conocimientos especiales que le podran generar responsabilidad, en tanto en su mbito de actuacin se manejan riesgos especiales, cuando, por el contrario, la bsqueda de locales para el funcionamiento de la empresa y el hecho de acompaar a diversas personas para la suscripcin de los contratos correspondientes no fundamentan el plus de la defraudacin tributaria al Estado, que conlleve una participacin punible; por lo que conforme a las reglas de la prohibicin de regreso, de la teora de la imputacin objetiva, no es posible atribuirle responsabilidad penal a ttulo de cmplice secundario al procesado (Ejecutoria Suprema del 10/03/2010, R.N. N1895-2008-Lima. Vocal ponente: Rodrguez Tineo. Gaceta Penal & Procesal Penal. Tomo 17, Gaceta Jurdica, Lima, noviembre 2010, p. 209)[32].