1.

-DEFINICIONES LEY DE IMPUESTO A LA RENTA

1.1.-FUENTE GENERADORA DE LA RENTA

El alcance de la imposicin a la renta est determinado, entre otros factores, por la

ubicacin territorial de la fuente generadora de las rentas, segn se desprende de la
norma establecida en el artculo 3 de la ley.

Este precepto prescribe, en efecto, que salvo disposicin en contrario de la misma ley,
toda persona domiciliada o residente en Chile pagar impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l,
agregando que las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto sobre sus
rentas cuya fuente est dentro del pas.

La disposicin antes referida permite establecer las dos reglas bsicas sobre la materia:

a) Las rentas de fuente chilena estn afectas a imposicin, sin consideracin a la

nacionalidad de la persona que las obtiene ni a su domicilio o residencia; y

b) Las rentas de fuente extranjera, en cambio, estn afectas a impuesto slo cuando son
obtenidas por personas domiciliadas o residentes en Chile.

Para la aplicacin de estas normas resulta, como es obvio, de vital importancia el precisar
claramente la fuente de la renta. A dicha finalidad responden los artculos 10 y 11 de la
ley, cuyo anlisis es materia de los prrafos que siguen.

El artculo 10 precitado, modificado por el N 1) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O.

27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario, prescribe -en su inciso primero- que se
considerarn rentas de fuente chilena las que provengan de bienes situados en el pas o
de actividades desarrolladas en l, cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente.

El inciso segundo del mismo precepto -modificado por la letra a) del N 1) del artculo 1
de la ley citada- ejemplifica esta regla al decir que son rentas de fuente chilena, entre
otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas
derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual.

Por su parte, los incisos tercero a sptimo, agregados por letra b) del N 1) del artculo 1
de la ley N 20.630, se refieren a diversas situaciones en que determinadas rentas se
consideran de fuente chilena y deben tributar con el impuesto adicional de acuerdo al
artculo 58, N 3, de la ley de la renta.

1
En efecto, el inciso tercero precepta que "se encontrarn afectas al impuesto establecido
en el artculo 58 nmero 3), las rentas obtenidas por un enajenante no residente ni
domiciliado en el pas, que provengan de la enajenacin de derechos sociales, acciones,
cuotas, bonos u otros ttulos convertibles en acciones o derechos sociales, o de la
enajenacin de otros derechos representativos del capital de una persona jurdica
constituida o residente en el extranjero, o de ttulos o derechos de propiedad respecto de
cualquier tipo de entidad o patrimonio, constituido, formado o residente en el extranjero",
en los casos a que se refiere ese mismo inciso.

Cabe sealar que las modificaciones introducidas al artculo 10 de la ley de la renta por la
referida ley N 20.630 rigen desde la publicacin de esta ltima ley, esto es, a partir del 27
de septiembre de 2012.

Ahora bien, los incisos primero y segundo del artculo 11 -modificado el primero y
sustituido el segundo por, respectivamente, las letras a) y b) del N 2) del artculo 1 de la
ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria- complementan la norma
establecida en el inciso primero del artculo 10 al contemplar que, para los efectos de esta
ltima disposicin, se entender que estn situadas en Chile:

- Las acciones de una sociedad annima constituida en el pas;

- Los derechos de sociedades de personas formadas en Chile, y

- Los bonos y dems ttulos de deuda de oferta pblica o privada emitidos en el pas por
contribuyentes domiciliados, residentes o establecidos en el pas.

Por consiguiente, los dividendos, participaciones, intereses y dems utilidades y

beneficios que obtengan los titulares de dichas acciones, derechos, bonos y dems ttulos
deben considerarse como rentas de fuente chilena.

El artculo 11 en comento aclara, asimismo, en su nuevo inciso segundo, dnde debe

entenderse ubicada la fuente de los intereses en el caso de crditos, bonos y dems
ttulos o instrumentos de deuda, disponiendo al efecto que ella se entender situada en el
domicilio del deudor, o de la casa matriz u oficina principal, cuando hayan sido contrados
o emitidos a travs de un establecimiento permanente en el exterior.

De esta manera, sern rentas de fuente chilena los intereses provenientes, por ejemplo,
de un crdito otorgado a una empresa domiciliada en Chile, aun cuando el acreedor sea
una persona o entidad sin residencia ni domicilio en el pas.

Cabe sealar que por disposicin expresa del inciso tercero y final de este mismo
precepto, no se consideran situados en Chile los siguientes valores o ttulos:

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1) Los valores extranjeros o los Certificados de Depsito de Valores emitidos en el pas y
que sean representativos de los mismos, a que se refieren las normas del Ttulo XXIV de
la ley N 18.045, sobre Mercado de Valores, por emisores constituidos fuera del pas u
organismos de carcter internacional o en los casos del inciso segundo del artculo 183
del referido Ttulo de dicha ley;

2) Las cuotas de fondos de inversin regidos por la Ley sobre Administracin de Fondos
de Terceros y Carteras Individuales, y

3) Los valores autorizados por la Superintendencia de Valores y Seguros para ser

transados, de conformidad a las normas del Ttulo XXIV de la ley N 18.045, sobre
Mercado de Valores, siempre que, tanto stos como los sealados en el nmero 2), estn
respaldados en al menos un 90% por ttulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje
restante slo podr ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo plazo de vencimiento
no sea superior a 120 das, contado desde su fecha de adquisicin.

Cabe indicar, finalmente, que las modificaciones introducidas al artculo 11 de la ley de la

renta por la citada ley N 20.780, sobre Reforma Tributaria, rigen desde el 1 de octubre de
2014, segn as lo establece la letra a) del artculo primero transitorio de la misma ley

1.2.- TERRITORIALIDAD

El principio de territorialidad del impuesto a la renta chileno es el que fija en ltima

instancia la jurisdiccin de las normas de dicha ley, distinguiendo entre aquellas personas
con domicilio y residencia en el pas de aquellas que no lo tienen, en concordancia con los
conceptos de fuente de la renta.

Antes de entrar al anlisis pormenorizado de las normas que asientan este principio,
conviene advertir primeramente que el legislador chileno contempla un principio dual de
jurisdiccin para la aplicacin de las normas de la ley de la renta, ya que por un lado,
sustenta el principio de la residencia o renta mundial, respecto de las personas
residentes en Chile, y por otro, el principio de la fuente, respecto de los no residentes en
el pas

El artculo 3 de la ley de la renta precepta que, salvo disposicin en contrario de la

misma ley de la renta, "toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos
sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro
del pas o fuera de l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas".

Esta es la regla general en relacin a territorialidad del impuesto a la renta. Empero, el

propio inciso segundo de dicho artculo establece una excepcin a la misma al prescribir

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que "el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres
primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que
gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el
Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus
prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero".

Asimismo, se pueden encontrar otros casos en que este principio general se vulnera
expresamente -como seala el encabezamiento del artculo 3- por disposicin de la
misma ley. Un ejemplo lo constituye el nmero 2 del inciso cuarto del artculo 59 de la ley
de la renta, que establece que se gravar con el impuesto adicional las rentas que se
paguen o abonen en cuenta a las personas a que se refiere el inciso primero de dicho
artculo por concepto de "remuneraciones por servicios prestados en el extranjero".

Como puede apreciarse, la disposicin legal que se analiza constituye un caso de

aplicacin extraterritorial de la ley tributaria chilena, ya que en su virtud se grava
a personas sin domicilio ni residencia en Chile por rentas cuya fuente est ubicada
en el exterior, configurando con ello una excepcin a la regla general sealada
precedentemente, que somete a imposicin a dichas personas slo respecto de las rentas
provenientes de fuentes chilenas.

Ahora bien, para la aplicacin de los principios antes enunciados, el artculo 10 de la ley
del ramo, precepta que se consideran rentas de fuente chilena las que provienen de
bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en l, cualquiera que sea el
domicilio o residencia del contribuyente, sealando expresamente que son rentas de
fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras
prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o
intelectual.

Por su parte, y a contrario sensu de lo antes sealado, son rentas de fuente

extranjera aquellas provenientes de bienes situados en el extranjero y de actividades
desarrolladas en el mismo lugar.

Estos conceptos, relacionados con la fuente de la renta, fueron desarrollados en otra

ficha, a la que por tanto se remite al lector.

Igualmente, para completar este anlisis es necesario tener presentes las consideraciones
ya analizadas sobre los conceptos de domicilio y residencia, en la ficha pertinente, razn
por la cual no se har aqu.

1.3.-CONCEPTO DE RENTA

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Etimolgicamente el trmino "renta" denota todo lo que una cosa puede dar a intervalos
regulares, sin disminuir su propia sustancia. Asimismo, el Diccionario de la Lengua
Espaola define este vocablo como la "utilidad o beneficio que rinde anualmente una
cosa, o lo que de ella se cobra".

Este concepto coincide con el generalmente aceptado por la ciencia econmica, para la
cual renta es la cantidad de riqueza que normal y peridicamente afluye a un sujeto y que
puede ser consumida sin disminucin de la riqueza originaria.

De acuerdo con esto, dos seran los elementos o requisitos que configuraran el concepto
de renta: la existencia de una fuente durable productora de utilidades y el carcter
peridico o susceptible de periodicidad de tales utilidades.

Desde el punto de vista tributario, el trmino "renta" puede definirse, en un sentido amplio,
como el beneficio econmico obtenido por un sujeto durante un determinado lapso de
tiempo. Al afinar esta definicin, con el propsito de fijar los alcances del impuesto, la
doctrina en la materia agrupa en dos categoras las diversas definiciones de este
concepto, segn consideren la renta como la suma del consumo ms el incremento neto
del patrimonio o la definan como el aflujo de riquezas hacia el contribuyente en el perodo.

Ahora bien, el criterio que se adopt en Chile, aunque sin coincidir exactamente con
ninguno de los dos enfoques sealados precedentemente, participa de ciertas
caractersticas que lo acercan al criterio que identifica la renta con el consumo ms el
incremento patrimonial neto.

En efecto, de acuerdo con lo dispuesto por el nmero 1 del artculo 2 de la ley del ramo,
por renta deben entenderse "los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda
una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin".

Un primer anlisis de esta definicin nos permite advertir que ella atribuye el carcter de
renta a dos grupos o categoras de ingresos, a saber:

a) Las utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad, y

b) Todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o

devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.

La amplitud de este segundo enunciado deja obviamente incluidos dentro de su mbito a

los ingresos referidos en la letra a), por lo que el legislador bien pudo haber prescindido
de ellos sin sacrificar en nada la amplitud que quiso conferir al concepto de renta.

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Fcil es advertir, asimismo, la ausencia en esta definicin de requisitos relativos a la
periodicidad de la renta y a la durabilidad de la fuente productora, comprendidos en la
nocin econmica del concepto explicada anteriormente.

Esta circunstancia determina que deban ser calificadas como renta, para los efectos de su
imposicin, una serie de beneficios de carcter espordico y/o respecto de los cuales
resulta difcil afirmar la existencia de una fuente generadora de naturaleza durable, como
es el caso de las ganancias en juegos de azar o de la utilidad obtenida en la enajenacin
ocasional de los bienes del activo inmovilizado.

Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, para calificar un ingreso de "renta" no
es determinante la finalidad perseguida en las operaciones generadoras del ingreso, como
tampoco el destino que voluntaria, contractual, reglamentaria o legalmente deba darse a
las utilidades, beneficios o incrementos de patrimonio.(1)

De este modo, contina la Direccin, no constituye impedimento para dicha calificacin la

posible ausencia del nimo o fin de lucro en las operaciones que se realizan, ya que es
suficiente para ello que el ingreso constituya un beneficio. Por lo dems, el lucro no es
sino una de las muchas formas posibles de beneficio econmico, de donde resulta,
entonces, que no todo beneficio econmico lleva implcito necesariamente el lucro.

Parece til recalcar que, salvo disposicin legal en contrario, todo incremento patrimonial
constituye renta, cualquiera que sea su origen, debindose por lo tanto concluir que tienen
dicho carcter incluso los enriquecimientos patrimoniales derivados de actividades ilcitas
o delictuales.

Para finalizar este anlisis, se definirn brevemente los conceptos de renta devengada y
renta percibida, empleados frecuentemente en el texto de la ley.

El N 2 del artculo 2 define la expresin renta devengada diciendo que por tal debe
entenderse "aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su
actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular."

La definicin transcrita concuerda con las acepciones pertinentes del Diccionario de la

Lengua para el cual "devengar" es "adquirir derecho a alguna percepcin o retribucin por
razn de trabajo, servicio u otro ttulo".

Y el N 3 del artculo 2 define la expresin renta percibida asignando dicha acepcin a

"aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona". El mismo
precepto agrega que "debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe
desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago".

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Como puede apreciarse, la disposicin transcrita se compone de dos partes, de las cuales
la primera contiene la definicin bsica del concepto de renta percibida y la segunda, una
norma complementaria que precisa la situacin de aquellas rentas en que la obligacin
correlativa del deudor se extingue sin que intervenga pago y, por lo tanto, sin que se
produzca el ingreso material de que habla la primera parte de la norma.

Nota:

(1)Circular N 132 de 15.11.76.

1.4.- CONTRIBUYENTES

La ley de la renta seala en el prrafo 3 de su Ttulo I las personas obligadas para con el
Fisco al pago de los impuestos en ella establecidos.

Las normas consultadas en dichos prrafos desarrollan y complementan la definicin

contenida en el nmero 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, con arreglo al cual
por contribuyente debe entenderse, para los efectos de dicho Cdigo y de las dems
leyes tributarias, "las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de
bienes ajenos afectados por impuestos."

El artculo 3 de la ley de la renta prescribe que, salvo disposicin en contrario, "toda

persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l, y las
personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente
est dentro del pas".

Como puede apreciarse, la ley de la renta atribuye la condicin de contribuyente a todas

las personas, sean naturales o jurdicas, que obtengan rentas gravadas con los impuestos
que en ella se establecen.

El alcance de esta imposicin, empero, difiere segn si los titulares de dichas rentas
tienen o no domicilio o residencia en Chile, toda vez que de no concurrir ninguna de estas
circunstancias en la persona del perceptor de las mismas, slo quedarn afectos a
tributacin aquellos beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que obtengan de
fuentes situadas dentro de Chile.

Cabe sealar, sin embargo, que la norma en comento no es la nica que regula la
aplicacin del impuesto a la renta en funcin del domicilio o residencia del contribuyente.

En efecto, el artculo 52, inciso primero, hace aplicable el impuesto global complementario
a "toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el pas".

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Igual cosa sucede respecto del impuesto adicional que, entre otros contribuyentes, afecta:

- a las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile (art.
58, N 1); y

- a las personas naturales chilenas que residan en el extranjero y no tengan domicilio en

Chile (art. 61).

Lo dicho deja en evidencia que la sola consideracin del artculo 3 no es suficiente para
deslindar el campo de aplicacin del impuesto a la renta, desde el punto de vista del
domicilio o de la residencia, ni para fijar la medida de la imposicin que afecta al
domiciliado y al no domiciliado en Chile, siendo imprescindible para ello conjugar dicha
disposicin con las normas pertinentes -entre ellas las recin citadas- de los Ttulos III y IV
que establecen y reglan los impuestos global complementario y adicional,
respectivamente.

Como se ha sealado, las personas domiciliadas o residentes en Chile, sin distincin de

nacionalidad, deben tributar sobre todas las rentas que obtengan, sea que su fuente est
ubicada en Chile o en el extranjero.

Esta norma reconoce como excepcin el caso previsto en el inciso segundo del artculo
3, con arreglo a cuyas disposiciones los extranjeros que constituyan domicilio o
residencia en el pas estarn afectos a impuesto, durante los tres primeros aos contados
desde su ingreso a Chile, slo por las rentas obtenidas de fuentes chilenas.

Es importante tener presente que el plazo indicado puede ser prorrogado por el respectivo
Director Regional del SII en casos calificados.

Con todo, vencido el plazo de tres aos o las prrrogas concedidas, el interesado quedar
afecto a impuesto por todas sus rentas, cualquiera que fuere su origen, de conformidad
con la regla general contenida en el inciso primero del artculo 3.

1.5.- CONCEPTO DE DOMICILIO Y RESIDENCIA

Como ni la ley de la renta ni el Cdigo Tributario definen lo que debe entenderse

por domicilio para los efectos tributarios, su concepto debe fijarse a partir de las normas
pertinentes de derecho comn, especficamente las contenidas en los artculos 59 y
siguientes del Cdigo Civil que se transcriben a continuacin:

" Artculo 59.- El domicilio consiste en la residencia, acompaada, real o

presuntivamente, del nimo de permanecer en ella.

"Divdase en poltico y civil.

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" Artculo 60.- El domicilio poltico es relativo al territorio del Estado en general. El que lo
tiene o adquiere es o se hace miembro de la sociedad chilena, aunque conserve la
calidad de extranjero.

"La constitucin y efectos del domicilio poltico pertenecen al Derecho Internacional.

" Artculo 61.- El domicilio civil es relativo a una parte determinada del territorio del
Estado.

" Artculo 62.- El lugar donde un individuo est de asiento, o donde ejerce habitualmente
su profesin u oficio, determina su domicilio civil o vecindad.

" Artculo 63.- No se presume el nimo de permanecer, ni se adquiere,

consiguientemente, domicilio civil en un lugar, por el solo hecho de habitar un individuo
por algn tiempo casa propia o ajena en l, si tiene en otra parte su hogar domstico, o
por otras circunstancias aparece que la residencia es accidental, como la del viajero, o la
del que ejerce una comisin temporal, o la del que se ocupa en algn trfico ambulante.

" Artculo 64.- Al contrario, se presume desde luego el nimo de permanecer y

avecindarse en un lugar, por el hecho de abrir en l tienda, botica, fbrica, taller, posada,
escuela u otro establecimiento durable, para administrarlo en persona; por el hecho de
aceptar en dicho lugar un cargo concejil, o un empleo fijo de los que regularmente se
confieren por largo tiempo; y por otras circunstancias anlogas.

" Artculo 65.- El domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo
tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento
principal de sus negocios en el domicilio anterior.

"As, confinado por decreto judicial a un paraje determinado o desterrado de la misma

manera fuera de la Repblica, retendr el domicilio anterior, mientras conserve en l su
familia y el principal asiento de sus negocios.

" Artculo 68.- La mera residencia har las veces de domicilio civil respecto de las
personas que no tuvieren domicilio civil en otra parte".

Sobre la base de las disposiciones transcritas es posible concluir que, para los efectos del
artculo 3 de la ley de la renta, debe tenerse por domiciliada en Chile a la persona que
tenga su asiento o que ejerza habitualmente su actividad, profesin u oficio dentro del
territorio chileno.

Ntese, sin embargo, que el domicilio no est condicionado a la presencia fsica o a la

permanencia de una persona en un lugar determinado, por un lapso tambin determinado,

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requisito ste que la ley plantea como esencial slo para definir el concepto
de residente segn se explica ms adelante.

Lo anterior aparece, por lo dems, previsto en el artculo 65 del Cdigo Civil, reproducido
precedentemente, con arreglo al cual una persona retiene su domicilio anterior aun
cuando pueda tener su residencia en un lugar distinto, como asimismo, en el artculo 4 de
la ley de la renta que prescribe que la sola ausencia o falta de residencia en el pas no es
causal que determine la prdida de domicilio en Chile para los efectos de la ley de la
renta, agregando que igual norma se aplicar respecto de las personas que se ausenten
del pas conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea
individualmente o a travs de sociedades de personas..

Como lo enfatiza la Direccin Nacional del SII, "en la aplicacin del concepto
de domicilio, para los fines del impuesto a la renta, no importar entonces que el
contribuyente haya o no permanecido por ms de seis meses en Chile".

Debe tenerse presente, en todo caso, que lo anterior es sin perjuicio de la disposicin
contenida en el artculo 8 de la ley de la renta, que presume domiciliados en Chile a los
funcionarios fiscales, semifiscales y otros que presten servicios fuera del pas, disposicin
que debe tenerse como una norma que excepcin respecto de las del derecho comn
sobre la materia.

Ahora bien, para los efectos de precisar el alcance de las disposiciones contenidas en el
artculo 3 de la ley de la renta es fundamental, asimismo, establecer el significado que
debe atribuirse a la expresin residente empleada por dicho precepto.

A diferencia de lo que ocurre con el concepto de domicilio, que no ha sido definido

genricamente para los fines impositivos, la significacin del vocablo "residente" ha sido
establecida expresamente por el artculo 8 del Cdigo Tributario.

Con arreglo a lo prescrito por el nmero 8 del precepto recin mencionado,

por residente debe entenderse "toda persona natural que permanezca en Chile ms de
seis meses en un ao calendario, o ms de seis meses en total, dentro de dos aos
tributarios consecutivos".

Es en este sentido, por consiguiente, que debe entenderse la norma consultada en el

artculo 3 en comento que sujeta a impuesto a toda persona domiciliada o residente en
Chile sobre sus rentas de cualquier origen y a los no residentes, por sus rentas de fuente
chilena.

La definicin legal en referencia plantea, no obstante, el problema de saber si el lapso de

permanencia que ella exige debe ser o no continuo.

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El punto ha sido resuelto por la Direccin Nacional del SII, dictaminando que la
permanencia debe ser ininterrumpida, basndose en la acepcin que el Diccionario de la
Lengua da al vocablo "permanecer", como el acto de "mantenerse sin mutacin en un
mismo lugar. . .".

De acuerdo con este concepto, por residente debe entenderse, para los efectos de que se
trata, toda persona natural que permanezca en Chile, en forma ininterrumpida, ms de
seis meses en cada ao calendario o ms de seis meses en total en dos aos tributarios
consecutivos.

2.- REGIMENES ESPECIALES DE TRIBUTACIN

2.1.- REGIMEN 14 BIS

El artculo 14 bis de la ley de la renta, agregado a este cuerpo legal por el N 2 del artculo
1 de la ley N 18.775 (D.O. 14.1.89), establece un rgimen especial, de carcter optativo,
al que pueden acogerse todos los contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas
en la primera categora segn el artculo 20 de la ley del ramo -a excepcin de las
empresas que posean o exploten a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de
sociedades o formen parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin en
calidad de gestor- por las cuales deban declarar la renta efectiva determinada en base a
contabilidad completa, siempre que renan los requisitos que se indican ms adelante.

Dicho rgimen especial consiste, bsicamente, en gravar con los impuestos anuales de
primera categora y global complementario o adicional todos los retiros que efecten
los propietarios o socios en sus respectivas empresas o -tratndose de sociedades
annimas o en comandita por acciones- todas las cantidades distribuidas por ellas a
sus accionistas, sin distinguir o considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas
exceptuadas de tributacin de acuerdo con el rgimen general de la ley.

Al tenor de lo dispuesto en la parte final del inciso primero del precepto a que se alude, en
todo lo dems se aplicarn a los contribuyentes que se acojan a esta modalidad impositiva
las mismas normas que afectan a la generalidad de los contribuyentes del impuesto de
primera categora obligados a llevar contabilidad completa.

Antes de comenzar a resear sus disposiciones, es importante tener presente que dicho
artculo ser derogado, a contar del 1 de enero de 2015, por el nmero 5) del artculo 1
de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria.

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No obstante aquello, de conformidad con lo preceptuado por el numeral II del artculo
tercero transitorio de la misma ley, los "contribuyentes que hasta el 31 de diciembre de
2014 se encuentren acogidos a las disposiciones del artculo 14 bis de la ley sobre
Impuesto a la Renta, podrn mantenerse acogidos a dicho rgimen de tributacin
hasta el 31 de diciembre de 2016. Para tal efecto, lo dispuesto en los artculos 2 N 1
prrafo segundo, 14 bis, 21, 40 nmero 6, 54, 62, 84 letra g), 91 y dems normas
relacionadas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014, mantendrn su vigencia, slo
respecto de los contribuyentes referidos y por el perodo sealado."

De lo anterior es fcil colegir que a partir del 1 de enero de 2015 ningn contribuyente
podr acogerse al rgimen del artculo 14 bis, dado que dicho rgimen se deroga a contar
de dicha fecha y se mantiene transitoriamente vigente para aquellos que hasta el 31 de
diciembre de 2014 se encontrasen acogidos a sus disposiciones.

As lo seala la Circular N 69, de 30 de diciembre de 2014, de la Direccin Nacional del

SII, agregando que tampoco podrn continuar sujetos al rgimen en comento aquellos
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2014 dejaren de cumplir uno o ms de los
requisitos necesarios para mantenerse en dicho rgimen.

En la parte final de este documento, volveremos a este punto, pues cuando expire el plazo
sealado del 31 de diciembre de 2016, estos contribuyentes debern aplicar ciertas
reglas, que se detallan ms adelante, para acogerse a los regmenes del artculo 14 que
comienzan a regir el 1 de enero de 2017.

Ahora bien, en relacin con los requisitos para ingresar a este rgimen, es importante
sealar que ellos son distintos segn se trate de contribuyentes que estn tributando en
primera categora sobre su renta efectiva determinada en base a contabilidad completa o
de contribuyentes que recin inicien actividades por las cuales deban tributar en dicha
forma, los que se tratan a continuacin en ese mismo orden.

a) Contribuyentes que se encuentren tributando sobre su renta efectiva segn

contabilidad completa. Para trasladarse al rgimen especial que se analiza estos
contribuyentes deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Haber enterado como mnimo tres ejercicios comerciales consecutivos anteriores a

aqul en que deseen ingresar al rgimen especial, durante los cuales hayan tributado en
la forma indicada.

2. Tener un promedio anual de ingresos por ventas, servicios u otras operaciones de su

giro que no exceda de 5.000 UTM, en los tres ltimos ejercicios comerciales consecutivos
anteriores a aqul en que deseen incorporarse a esta modalidad impositiva,

12
considerndose tambin para este efecto aos completos y no fracciones de ao,
sumados los ingresos de sus relacionados que se encuentren acogidos a este artculo.

3. No poseer ni explotar, a cualquier ttulo, derechos sociales o acciones de sociedades, ni

formar parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor.

b) Contribuyentes que recin inicien sus actividades. Para acogerse al rgimen en

comento, deben satisfacer los siguientes dos requisitos:

1. Que no tengan un capital propio inicial superior al equivalente de 1.000 unidades

tributarias mensuales del mes en que ingresen al rgimen en referencia.

2. No poseer ni explotar, a cualquier ttulo, derechos sociales o acciones de sociedades, ni

formar parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor.

Debe tenerse presente que los contribuyentes acogidos al rgimen que se alude quedarn
excluidos del mismo y obligados a declarar sus rentas bajo el rgimen general, a partir del
mismo ejercicio en que:

i) sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro superan el
equivalente de 7.000 UTM, incluidos los ingresos de sus relacionados acogidos a este
mismo rgimen, o

ii) sus ingresos anuales provenientes de actividades descritas en los Ns. 1 o 2 del artculo
20 de la ley de la renta, superen el equivalente a 1.000 UTM. Para estos efectos, se
debern aplicar las normas de los incisos segundo y tercero de este artculo, como si
hubiesen puesto trmino a su giro el 31 de diciembre del ao anterior.

Es preciso sealar que los contribuyentes que ejerzan la opcin que les confiere el
artculo 14 bis, deben comunicar su decisin en tal sentido al SII mediante aviso escrito
dado a la Unidad de dicho Servicio que corresponda a su domicilio.

Tratndose de los contribuyentes referidos en la letra a) que antecede, este aviso debe
darse dentro del mes de enero y hasta el da 12 de febrero siguiente, del ao en que
opten por ingresar al rgimen optativo.

En lo que respecta a los contribuyentes que han iniciado sus actividades en el mismo ao
en que decidan ingresar al mencionado rgimen, el aviso correspondiente podr darse
hasta el da 12 del mes siguiente a aqul en que se efecte la declaracin de inicio de las
actividades.

Los contribuyentes que den el aviso fuera de los plazos indicados no podrn acogerse al
rgimen en comento por el ejercicio a que l se refiera, debiendo tributar por dicho
perodo con el rgimen general que les corresponda.

13
Tambin es importante destacar que, de conformidad con lo dispuesto por la letra g) del
artculo 84 de la ley de la renta, los contribuyentes sujetos al rgimen especial en estudio
"efectuarn un pago provisional con la misma tasa vigente del impuesto de primera
categora sobre los retiros en dinero o especies que efecten los propietarios, socios o
comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades
annimas o en comandita por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente
o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas."

Cabe sealar que los contribuyentes acogidos a este artculo pueden retirarse
voluntariamente del mismo, posibilidad que aparece prevista en el inciso final del artculo
en comento. En efecto, este inciso dispone que los contribuyentes que hayan optado por
este rgimen podrn volver (o, en su caso, ingresar) al rgimen general que les
corresponda con arreglo a las normas de la ley de la renta, pero slo "despus de estar
sujetos a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos al rgimen opcional",
agregando que para ello "debern dar aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes
de octubre del ao anterior a aquel en que deseen cambiar de rgimen."

Finalmente, el inciso octavo del artculo 14 bis libera a los contribuyentes que ingresen a
este rgimen de las siguientes obligaciones:

a) De llevar el Registro de Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Fondo de

Utilidades Tributables (FUT) exigido por el N 3 de la letra A) del artculo 14 de la ley de la
renta y la resolucin N 2.154 de 1991.

b) De practicar inventarios anuales, salvo en los casos de trmino de giro o de retiro

voluntario u obligatorio del rgimen del artculo 14 bis o cuando una empresa no
constituida como sociedad annima decida disminuir su capital.

c) De aplicar las normas sobre correccin monetaria del artculo 41 de la ley.

d) De efectuar depreciaciones anuales, y

e) De confeccionar el balance general anual.

De lo dicho se desprende que estos contribuyentes permanecen obligados a llevar

contabilidad completa, como asimismo los dems libros auxiliares exigidos por la ley o el
Servicio de Impuestos Internos.

Reglas que deben aplicar los contribuyentes de este rgimen que se mantengan en
l hasta el 31.12.16:

De acuerdo con el precitado nmero II del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780,
sobre Reforma Tributaria, los contribuyentes que se mantengan acogidos a las

14
disposiciones del artculo 14 bis de la ley de la renta hasta el 31 de diciembre de 2016, y
sus propietarios, comuneros, socios y accionistas, deben aplicar las siguientes reglas:

a) Sin perjuicio de lo sealado en la letra c) siguiente, estos contribuyentes se entendern

incorporados al rgimen de tributacin del artculo 14 de la ley de la renta que
corresponda a partir del 1 de enero de 2017, debiendo aplicar al trmino del ejercicio
inmediatamente anterior lo dispuesto en los incisos segundo, tercero, noveno y final del
artculo 14 bis, segn su texto vigente, para tales efectos, al 31 de diciembre de 2016.

Asimismo, dentro de los meses de junio a diciembre de 2016 y en la forma sealada en

el nmero 10 del numeral I del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780, podrn optar
por acogerse a las disposiciones de las letras A) o B) del nuevo artculo 14 de la ley de la
renta que comienza a regir el 1 de enero de 2017.

b) Las rentas que en conformidad a lo sealado precedentemente se determinen al 31 de

diciembre de 2016, se considerarn formando parte del saldo del FUT en la misma fecha
y se afectarn con los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda,
sin derecho a los crditos de los artculos 56, N 3), y 63 de la ley del ramo, en la forma
referida en el nmero 1 del numeral I del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780.

No obstante lo anterior, si al 31 de diciembre de 2016 el contribuyente del artculo 14 bis

registra un remanente del crdito a que se refiere el artculo 1 transitorio de la ley N
18.775, que se gener al momento de ingresar al aludido rgimen, equivalente al monto
del impuesto de primera categora pagado por rentas acumuladas, ste se considerar
como crdito por impuesto de primera categora respecto de las rentas que deban
incorporarse al registro sealado en el prrafo anterior.

Para tal efecto, se aplicar el siguiente procedimiento:

i) El remanente de crdito determinado al 31 de diciembre de 2016 deber asignarse al

todo o a una parte de las utilidades que deban incorporarse al registro sealado,
dividindolo para este efecto por 0,25. El resultado que se determine, corresponder al
saldo de utilidades con derecho al crdito por impuesto de primera categora, con tasa de
25%, sin perjuicio de lo indicado en el literal siguiente.

ii) Si el saldo de utilidades con derecho al crdito que se determine por aplicacin de lo
dispuesto en el literal i) excede del monto de rentas o cantidades determinadas por el
contribuyente al salir del rgimen del artculo 14 bis de acuerdo a lo establecido en la letra
a) anterior, slo se registrarn utilidades con derecho al crdito hasta concurrencia de
estas ltimas, extinguindose la parte del crdito por impuesto de primera categora que
no forme parte de las utilidades que deban as registrarse.

15
iii) Si el saldo de utilidades con derecho al crdito que se determine por esta va es inferior
a las rentas determinadas por el contribuyente al salir del rgimen del artculo 14 bis, slo
se considerarn utilidades con derecho a crdito por impuesto de primera categora, el
monto de las utilidades determinadas conforme al literal i) anterior. La diferencia
corresponder a la utilidad sin derecho a crdito, de acuerdo a lo indicado en el prrafo
primero de esta letra b).

iv) Al momento en que dichas rentas sean retiradas, remesadas o distribuidas, conforme a
lo dispuesto en el numeral I del artculo tercero transitorio de la citada ley N 20.780, el
contribuyente podr optar por imputar las utilidades con o sin derecho al crdito sealado,
segn estime conveniente.

c) Estos contribuyentes podrn optar por acogerse al nuevo rgimen establecido en el

artculo 14 ter, sustituido por el nmero 6) del artculo 1 de la ley N 20.780, siempre que
cumplan con los requisitos y formalidades que esa norma establece, segn su texto
vigente a contar del 1 de enero de 2017.

En este ltimo caso, las rentas que se determinen por aplicacin de lo dispuesto en los
incisos segundo, tercero, noveno y final del artculo 14 bis, segn su texto vigente para
estos efectos al 31 de diciembre de 2016, se gravarn al trmino del ao comercial 2016,
conforme a lo dispuesto en el artculo 38 bis de la ley de la renta, segn el texto de esta
norma vigente a esa fecha, como si se hubiera presentado trmino de giro.

d) Estos contribuyentes debern informar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y

plazo que establezca dicho Servicio mediante resolucin, las diferencias entre el capital
propio tributario determinado al 31 de diciembre de 2016, el capital propio inicial, y el
saldo de utilidades y crditos que determinen conforme a la letra b) anterior.

2.2.- REGIMEN 14 TER

El N 2) del artculo segundo transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma
Tributaria, sustituy el texto del artculo 14 ter por un nuevo rgimen especial para las
micro, pequeas y medianas empresas, ampliado y potenciado, que regir por los aos
calendarios 2015 y 2016. A este respecto conviene recordar que a partir del 1 de enero de
2017 regir el texto definitivo del artculo en comento, establecido por el N 6) del artculo
1 de la mencionada ley N 20.780.

16
En pocas palabras, el nuevo rgimen opcional del artculo 14 ter mantiene la esencia del
rgimen original, que rigi hasta el 31 de diciembre de 2014, pues sigue siendo un
sistema de tributacin y contabilidad simplificadas, pero ha ampliado considerablemente el
nmero de potenciales beneficiarios que pueden adscribirse a l, al quitar las restricciones
relacionadas con el tipo societario que poda acogerse -antes, nicamente empresarios
individuales y EIRL- y la condicin de que fueran contribuyentes del IVA. Asimismo, ha
aumentado en forma importante el lmite de ingresos netos para acogerse a tal rgimen,
pasando de un promedio anual inferior a 5.000 UTM a un promedio anual no superior
a 50.000 UF, lo que supone un aumento de casi 6 veces respecto del anterior tope.

Se introducen adems algunos cambios en la determinacin de la base imponible; se

obliga al contribuyente adscrito al rgimen opcional a llevar un libro de caja, adems del
libro de compras y ventas -si se es contribuyente del IVA- o de un libro de ingresos y
egresos para el control de sus operaciones; se permite la deduccin del crdito por
adquisiciones de activo fijo, entre otras modificaciones que potencian el nuevo rgimen
especialmente diseado para las empresas de menor tamao.

El nuevo artculo 14 ter contempla dos letras, A y B. La primera de ellas, que lleva por
ttulo " Rgimen especial para la inversin, capital de trabajo y liquidez" es la que en
definitiva reemplaza a la normativa primigenia contenida en el texto anterior del artculo 14
ter, toda vez que la letra B contiene una exencin del impuesto adicional a ciertos
servicios contratados en el exterior, sujeta a los lmites sealados en esa letra.

En las siguientes letras resumiremos brevemente las caractersticas del nuevo artculo 14
ter en comento, haciendo hincapi en las diferencias con el rgimen actual y tomando
como referencia la Circular N 69 de 30 de diciembre de 2014, que imparte las
instrucciones relativas a este nuevo rgimen.

Siguiendo a la Circular antes dicha, importa conocer en forma previa cules son los
contribuyentes que pueden acogerse al rgimen especial para la inversin, capital de
trabajo y liquidez que comenzamos a analizar, a contar del 1 de enero de 2015.

Para ello, se incluye a continuacin una sencilla tabla que resume las caractersticas y
requisitos que deben cumplir los contribuyentes, eventuales beneficiarios del rgimen
opcional, segn sean sus condiciones de ingreso.

a) Requisitos para acogerse a este rgimen especial:

17
El nmero 1 de la letra A del artculo 14 ter contiene los requisitos que debe satisfacer un
contribuyente para acogerse al rgimen opcional en comento. Dichos requisitos y
condiciones de ingreso son los siguientes:

i) Tener un promedio anual de ingresos percibidos o devengados por ventas y servicios de

su giro no superior a 50.000 UF en los tres ltimos aos comerciales anteriores al ingreso
al rgimen.

As lo seala la letra a) del N 1 de la letra A del artculo 14 ter, agregando que dicho
promedio debe mantenerse mientras se encuentren acogidos al rgimen en comento.

Adems, los ingresos anuales no podrn exceder en cualquier ao de la suma de 60.000

UF, caso en el cual el contribuyente se ver obligado a dejar el rgimen opcional.

Agrega la misma letra a) que si la empresa que se acoge tuviere una existencia inferior a
tres ejercicios, el promedio se calcular considerando los ejercicios de existencia efectiva
de sta.

De acuerdo con lo preceptuado por el prrafo segundo de la misma letra a), para efectuar
el clculo del promedio de ingresos sealados, los ingresos de cada mes se expresarn
en unidades de fomento segn el valor de sta al ltimo da del mes respectivo, y el
contribuyente deber sumar, a sus ingresos, los obtenidos por sus entidades
relacionadas en el ejercicio respectivo.

Para estos efectos, se considerarn relacionados, cualquiera sea la naturaleza jurdica de

las respectivas entidades, los que formen parte del mismo grupo empresarial, los
controladores y las empresas relacionadas, conforme a lo dispuesto en los artculos 96 al
100 de la ley N 18.045, sobre mercado de valores, salvo el cnyuge o parientes hasta el
segundo grado de consanguinidad de las personas sealadas en la letra c) de este ltimo
artculo.

ii) De conformidad con lo prescrito por la letra b) del N 1 de la letra A del nuevo artculo
14 ter, tratndose de contribuyentes que opten por ingresar al rgimen en comento en el
ejercicio en que inicien actividades, su capital efectivo no podr ser superior a 60.000 UF,
segn el valor de sta al primer da del mes del inicio de las actividades.

Como puede apreciarse, el lmite del capital efectivo aument considerablemente, en la

misma proporcin que aument el tope de ingresos. En efecto, el anterior texto del artculo
14 ter consideraba un lmite de 6.000 UTM para el capital efectivo del contribuyente que
ingresase al rgimen al momento de iniciar sus actividades.

b) Contribuyentes que no pueden acogerse al artculo 14 ter:

18
Las letras c) y d) del nmero 1 de la letra A del nuevo artculo 14 ter explicitan los casos
en que no se permite la incorporacin al rgimen en anlisis. Si bien estas restricciones
guardan alguna semejanza con las del texto anterior del artculo 14 ter, se han detallado
en mejor forma y, en lo fundamental, se han suavizado, como se explica a continuacin.

En primer lugar, no pueden acogerse a las disposiciones del artculo en comento los
contribuyentes que obtengan ingresos provenientes de las actividades que se sealan a
continuacin, siempre que stos excedan en su conjunto el 35% de los ingresos brutos
totales del ao comercial respectivo:

i) Cualquiera de las descritas en los nmeros 1 y 2 del artculo 20, esto es, actividades
relacionadas con la tenencia o explotacin de bienes races, tanto agrcolas como no
agrcolas (Art. 20, N 1) y de capitales mobiliarios (Art. 20, N 2).

Con todo, como lo expresa la norma legal en anlisis, podrn acogerse a las
disposiciones de este artculo 14 ter "las rentas que provengan de la posesin o
explotacin de bienes races agrcolas".

ii) Participaciones en contratos de asociacin o cuentas en participacin.

iii) De la posesin o tenencia a cualquier ttulo de derechos sociales y acciones de

sociedades o cuotas de fondos de inversin. En todo caso, los ingresos provenientes de
este tipo de inversiones no pueden exceder del 20% de los ingresos brutos totales del ao
comercial respectivo.

Cabe sealar que para tales efectos, slo se considerarn los ingresos que consistan en
frutos o cualquier otro rendimiento derivado del dominio, posesin o tenencia a ttulo
precario de los activos, valores y participaciones sealadas, segn as lo seala
expresamente el prrafo final de la letra c) del nmero 1 de la letra A del artculo 14 ter.

Por ltimo, de conformidad con la letra d) del nmero 1 de la letra A del artculo citado,
tampoco pueden acogerse a las disposiciones de dicha norma las "sociedades cuyo
capital pagado pertenezca en ms del 30% a socios o accionistas que sean sociedades
que emitan acciones con cotizacin burstil, o que sean empresas filiales de stas
ltimas".

c) Situaciones especiales al ingresar a este rgimen opcional:

De acuerdo con lo contemplado por el nmero 3 de la letra A del nuevo texto del artculo
14 ter, los contribuyentes que opten por ingresar al rgimen simplificado establecido en la
letra A de dicho artculo, deben efectuar el siguiente tratamiento a las partidas que a
continuacin se indican, segn sus saldos al 31 de diciembre del ao anterior al ingreso a

19
este rgimen, sin perjuicio de la tributacin que afecte en dicho perodo a la empresa y a
sus propietarios, socios, comuneros y accionistas:

i) Se entendern retiradas, remesadas o distribuidas al trmino del ejercicio anterior a

aquel en que ingresan al nuevo rgimen, en conformidad a lo dispuesto en la letra A) del
artculo 14 de la Ley de la Renta, segn corresponda, para afectarse con los impuestos
global complementario o adicional en dicho perodo, las rentas o cantidades que
correspondan a la diferencia que resulte entre el valor del capital propio tributario,
aumentado cuando corresponda, por los retiros en exceso que se mantengan a la fecha
del cambio de rgimen y las cantidades que se indican a continuacin:

- El valor del capital aportado efectivamente a la empresa o sociedad, ms los aumentos y

descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del mismo, todos
ellos, reajustados de acuerdo al porcentaje de variacin del ndice de precios al
consumidor entre el mes anterior a la fecha del aporte, aumento o disminucin de capital,
y el mes anterior al cambio de rgimen.

- El saldo positivo de las cantidades anotadas en el registro que establece el inciso

primero de la letra b) del nmero 3 de la letra A) del artculo 14 (FUNT).

Para estos efectos, por " capital propio tributario" debe entenderse la diferencia entre el
activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciacin del ejercicio comercial, debiendo
rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros
que determine la Direccin Nacional, que no representen inversiones efectivas, segn as
lo precepta el N 1 del artculo 41 de la Ley de la Renta.

ii) Si la empresa registra un saldo de rentas acumuladas en el FUT o en el registro a que

se refiere el inciso segundo de la letra b) del N 3 de la letra A) del artculo 14, la cantidad
finalmente afecta a los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda,
ser el monto mayor entre la diferencia determinada conforme a la letra a) anterior, y la
suma de las rentas acumuladas en los registros a que se refieren la letra a) y en el inciso
segundo de la letra b) del N 3 de la letra A) del artculo 14.

Cabe sealar que en el registro a que se hace alusin en el inciso segundo de la b) del N
3 de la letra A) del artculo 14, en su texto sustituido por el numeral 1) del artculo
segundo transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, deben
anotarse las inversiones efectuadas en acciones de pago o aportes a sociedades de
personas sealadas en el nmero 2 de la letra A) del propio artculo 14, identificando al
inversionista y los crditos que correspondan sobre las utilidades as reinvertidas. De este
registro se deducirn las devoluciones de capital en favor del inversionista respectivo con

20
cargo a dichas cantidades o las sumas que deban considerarse retiradas por haberse
enajenado las acciones o derechos, lo que ocurra primero.

Ahora bien, el monto que en definitiva se grave con los impuestos sealados, tendr
derecho al crdito de los artculos 56, N 3), y 63, que proceda respecto de las rentas
acumuladas en los referidos registros.

iii) Las prdidas tributarias determinadas al trmino del ejercicio anterior, que no hayan
sido absorbidas conforme a lo dispuesto en el nmero 3 del artculo 31, debern
considerarse como un egreso del primer da del ejercicio inicial sujeto a este rgimen
simplificado.

iv) Los activos fijos fsicos depreciables conforme a lo dispuesto en los nmeros 5 y 5
bis del artculo 31 de la Ley de la Renta, a su valor neto tributario, esto es, descontadas
las depreciaciones correspondientes, debern considerarse como un egreso del primer
da del ejercicio inicial sujeto a este rgimen simplificado.

v) Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario, debern

considerarse como un egreso del primer da del ejercicio inicial sujeto a este rgimen
simplificado.

vi) Los ingresos devengados y los gastos adeudados al trmino del ejercicio
inmediatamente anterior al de ingreso al presente rgimen, no debern ser reconocidos
por el contribuyente al momento de su percepcin o pago, segn corresponda, sin
perjuicio de su obligacin de registro y control de acuerdo a lo sealado en la letra e)
siguiente.

d) Determinacin de la base imponible y su tributacin:

Los contribuyentes que se acojan a este rgimen simplificado deben tributar anualmente
con el impuesto de primera categora, en tanto que los dueos, socios, comuneros o
accionistas de la empresa, comunidad o sociedad respectiva acogida al mencionado
artculo 14 ter se afectarn con los impuestos global complementario o adicional, segn
corresponda.

As lo seala la letra a) del nmero 3 de la letra A del artculo 14 ter, lo que coincide
obviamente con la modalidad propia de este rgimen simplificado. No obstante, en la
determinacin de la base imponible de primera categora se pueden encontrar matices
importantes en relacin con el rgimen original.

En efecto, la misma letra a) recin citada dispone que dicha base imponible
corresponder a la diferencia entre los ingresos percibidos y egresos efectivamente
pagados del contribuyente, lo que significa una diferencia notable en relacin al actual

21
rgimen del artculo 14 ter, en que se deben incluir tambin los ingresos devengados,
cuando correspondan al giro. En la prctica, la tributacin que propone el nuevo artculo
14 ter se basa en los flujos de disponible o de caja de las empresas adscritas al rgimen
en comento.

Para estos efectos, la propia norma legal define lo que debe entenderse por ingresos
percibidos y egresos efectivamente pagados, en los trminos siguientes:

i) Se considerarn ingresos percibidos durante el ejercicio respectivo, los provenientes de

las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas, exentas o
no gravadas con el impuesto al valor agregado, como tambin todo otro ingreso
relacionado con el giro o actividad y aquellos provenientes de las inversiones a que se
refiere la letra c) del N 1 de la letra A) del propio artculo 14 ter (esto es, en bienes races,
capitales mobiliarios, participaciones en contratos de asociacin o cuentas en
participacin, derechos sociales, acciones de sociedades annimas y cuotas de fondos
mutuos), que se perciban durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de
la enajenacin de activos fijos fsicos que no puedan depreciarse -terrenos, por ejemplo-
sin perjuicio de aplicarse en su enajenacin separadamente de este rgimen lo dispuesto
en los artculos 17 y 18 de la Ley de la Renta.

Segn lo seala expresamente la disposicin en anlisis, para todos los efectos de este
artculo 14 ter y de lo dispuesto en la letra i) del artculo 84, que establece la tasa de PPM
que deben enterar estos contribuyentes, " se considerarn tambin percibidos los ingresos
devengados cuando haya transcurrido un plazo superior a 12 meses, contados desde la
fecha de emisin de la factura, boleta o documento que corresponda. Tratndose de
pagaderas a plazo o en cuotas, el plazo anterior se computar desde la fecha en que el
pago sea exigible".

ii) Se entender por egresos las cantidades efectivamente pagadas por los siguientes
conceptos:

- Compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos, exentos o no gravados con

el impuesto al valor agregado;

- Pagos de remuneraciones y honorarios;

- Intereses pagados;

- Impuestos pagados, siempre que no sean los de la Ley de la Renta;

- Prdidas de ejercicios anteriores;

22
- Adquisiciones de bienes del activo fijo fsico pagadas, salvo las que recaigan en bienes
que no puedan ser depreciados, y

- Crditos incobrables castigados durante el ejercicio.

Como es natural, todos estos egresos deben cumplir con los requisitos establecidos para
cada caso en el artculo 31 de la Ley de la Renta.

En el caso de adquisiciones de bienes o servicios pagaderos en cuotas o a plazo, podrn

rebajarse slo aquellas cuotas o parte del precio o valor efectivamente pagado durante el
ejercicio correspondiente.

Asimismo, se aceptar como egreso de la actividad el 0,5% de los ingresos percibidos del
ejercicio, con un mximo de 15 UTM y un mnimo de 1 UTM, vigentes al trmino del
ejercicio, por concepto de gastos menores no documentados.

Cabe sealar que para estos efectos, deben incluirse todos los ingresos y egresos, sin
considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de los
impuestos de la ley del ramo.

Por su parte, la base imponible de los impuestos global complementario o adicional ser
aquella porcin de la base imponible del impuesto de primera categora que corresponda
a cada dueo, socio o accionista, en la proporcin en que el contribuyente haya suscrito y
pagado o enterado el capital de la sociedad o empresa. En el caso de los comuneros, la
determinacin de la base imponible que les corresponda, se efectuar en proporcin a sus
respectivas cuotas en el bien de que se trate.

Finalmente, tal como en el actual texto del artculo 14 ter, del impuesto de primera
categora no podr deducirse ningn crdito o rebaja por concepto de exenciones o
franquicias tributarias, con la gran novedad que en el nuevo artculo 14 ter podr
rebajarse el crdito establecido en el artculo 33 bis de la Ley de la Renta, sustituido a
contar del 1 de enero de 2015 por el N 17) del artculo 1 de la referida ley N 20.780.

e) Registros que deben llevar los contribuyentes acogidos a este rgimen:

Para el control de los ingresos y egresos referidos en el nmero anterior, los

contribuyentes que se acojan a las disposiciones de la letra A del artculo 14 ter y no se
encuentren obligados a llevar el libro de compras y ventas, debern llevar un libro de
ingresos y egresos, en el que debern registrar tanto los ingresos percibidos como
devengados que obtengan, as como los egresos pagados o adeudados, segn as lo
precepta el prrafo primero del nmero 3 de la letra A del artculo 14 ter en comento.

23
Naturalmente, los contribuyentes del IVA -obligados por tanto a llevar el libro de compras y
ventas- slo deben llevar este ltimo libro.

Los contribuyentes acogidos a este rgimen, debern llevar adems un libro de caja que
refleje cronolgicamente el flujo de sus ingresos y egresos.

A este respecto es pertinente acotar que el Servicio de Impuestos Internos, mediante

resolucin N 129 Ex. (D.O. 7.1.15), estableci los requisitos que debern cumplir los
citados libros de ingresos y egresos y de caja.

f) Liberacin de registros contables y de otras obligaciones:

En virtud de lo dispuesto por el N 4 de la letra A del nuevo artculo 14 ter, los

contribuyentes que se acojan al rgimen simplificado que establece dicho precepto legal,
estarn liberados para efectos tributarios de las siguientes obligaciones:

- De llevar contabilidad completa;

- De practicar inventarios en cualquier poca del ao;

- De confeccionar balances en cualquier poca del ao;

- De efectuar depreciaciones;

- De llevar el detalle de las utilidades tributables y otros ingresos que se contabilizan en el

Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Utilidades Acumuladas a
que se refiere la letra A) del artculo 14; y

- De aplicar el sistema de correccin monetaria a que se refiere el artculo 41 de la ley del

ramo.

Lo anterior no obsta a la decisin del contribuyente de llevar alternativamente contabilidad

completa, si as lo estimare ms conveniente.

g) Condiciones para ingresar y abandonar el rgimen simplificado:

De conformidad con lo establecido por el nmero 5 de la letra A del artculo en anlisis,

los contribuyentes deben ingresar al rgimen simplificado a contar del da 1 de enero del
ao que opten por hacerlo, debiendo mantenerse en dicho rgimen por 5 aos
comerciales completos, lo que marca una diferencia con el actual rgimen, en que se
exigan slo 3 ejercicios comerciales consecutivos.

24
La opcin para ingresar al rgimen simplificado se manifestar dando el respectivo aviso
al Servicio de Impuestos Internos, entre el 1 de enero y el 30 de abril del ao calendario
en que se incorporan al referido rgimen.

Tratndose del primer ejercicio comercial, debe informarse al SII dentro del plazo a que se
refiere el artculo 68 del Cdigo Tributario, esto es, dentro de los dos meses siguientes a
aquel en que inicien sus actividades.

Lo anterior significa que no es necesario que el aviso se d en el mismo momento en que

los contribuyentes presenten su declaracin jurada sobre el inicio de sus actividades al
SII, pudiendo darse dentro del plazo antes sealado, lo que marca tambin una diferencia
con el procedimiento anlogo para el actual rgimen del artculo 14 ter, pues en este caso,
el aviso debe darse en la misma oportunidad en que efecten su trmite de inicio de
actividades.

Ahora bien, el contribuyente deber abandonar obligatoriamente este rgimen cuando

deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en el nmero 1 de la letra A del
artculo 14 ter, reseados en la letra a) precedente.

Con todo, segn as lo precepta el inciso segundo del nmero 5 aqu analizado, si por
una vez excede el lmite del promedio anual de los ingresos establecido en la letra a) del
nmero 1 de la letra A del artculo 14 ter, podr igualmente mantenerse en este rgimen.

No obstante, en caso que exceda el lmite de 50.000 UF por una segunda vez, deber
abandonar el rgimen simplificado obligatoriamente.

h) Efectos tributarios del retiro o exclusin del rgimen simplificado:

El nmero 6 de la letra A del nuevo artculo 14 ter se refiere a esta materia, prescribiendo
en su letra a) que los contribuyentes que opten por retirarse del rgimen simplificado
debern dar aviso al Servicio de Impuestos Internos durante el mes de octubre del ao
anterior a aqul en que deseen cambiar de rgimen, quedando a contar del da 1 de
enero del ao siguiente al del aviso, sujetos a todas las normas comunes de la Ley de la
Renta.

La letra b) del mismo nmero dispone, en tanto, que sin perjuicio de lo sealado en el
nmero 5 de la letra A del artculo 14 ter -comentado en la letra g) anterior- los
contribuyentes que, por incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en el
mencionado artculo, deban abandonar el rgimen simplificado, "lo harn a contar del
primero de enero del ao comercial siguiente a aquel en que ocurra el incumplimiento,
sujetndose a todas las normas comunes de esta ley".

25
Ahora bien, al incorporarse el contribuyente al rgimen general de contabilidad completa
por aplicacin de las letras a) o b) del N 6 de la letra A del artculo 14 ter, reseadas
precedentes, deber practicar un inventario inicial para efectos tributarios, acreditando
debidamente las partidas que ste contenga.

En dicho inventario debern registrarse las siguientes partidas que mantenga el

contribuyente al 31 de diciembre del ltimo ao comercial en que estuvo acogido al
rgimen simplificado:

1) La existencia del activo realizable, valorada segn costo de reposicin, y

2) Los activos fijos fsicos, registrados por su valor actualizado al trmino del ejercicio,
aplicndose las normas de los artculos 31, nmero 5, y 41, nmero 2, considerando la
aplicacin de la depreciacin con una vida til normal.

Asimismo, para los efectos de determinar el saldo inicial positivo o negativo del registro a
que se refiere el nmero 3 de la letra A) del artculo 14, debern considerarse las prdidas
del ejercicio o acumuladas al 31 de diciembre del ltimo ejercicio acogido al rgimen
simplificado, y, como utilidades, las partidas sealadas en los numerales 1) y 2)
precedentes.

As, la utilidad que resulte de los cargos y abonos de estas partidas constituir el saldo
inicial del registro antedicho, afecto a los impuestos global complementario o adicional,
cuando sea retirado, remesado o distribuido, sin derecho a crdito por concepto del
impuesto de primera categora.

Naturalmente, en el caso que se determine una prdida, sta deber tambin anotarse en
dicho registro y podr deducirse en la forma dispuesta en el inciso segundo del nmero 3
del artculo 31.

Respecto de los dems activos que deban incorporarse al inventario inicial, se

reconocern al valor de costo que corresponda de acuerdo a las reglas generales de la ley
del ramo, segn as lo establece el prrafo final de la letra c) del nmero 6 en comento.

De acuerdo con lo prevenido por la letra d) del nmero 6 en anlisis, estos contribuyentes
debern determinar adems, al trmino del ltimo ejercicio en que estn acogidos a las
disposiciones de la letra A) del artculo 14 ter, el monto del capital propio tributario final,
aplicando para ello lo dispuesto en el nmero 1 del artculo 41 de la Ley de la Renta,
considerando los activos valorizados segn las reglas precedentes.

No debern considerarse formando parte del capital propio, los ingresos devengados y los
gastos adeudados a esa fecha, que no hayan sido considerados en la determinacin de la

26
base imponible a que se refiere el nmero 3 de la letra A del artculo 14 ter, por no haber
sido percibidos o pagados a esa fecha.

El monto as determinado, constituir el capital propio inicial de la empresa al momento de

cambiar al rgimen general.

La diferencia positiva que resulte de restar al valor del capital propio tributario a que se
referido precedentemente, el monto del ingreso diferido y el valor del capital aportado
efectivamente a la empresa ms sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores,
reajustados de acuerdo a la variacin del ndice de precios al consumidor entre el mes
anterior a aquel que se efecta el aporte, aumento o disminucin y el mes anterior al del
trmino del ltimo ejercicio acogido a este rgimen, deber anotarse en el registro a que
se refiere el prrafo primero de la letra b) del N 3 de la letra A) del artculo 14.

Por su parte, la letra e) del nmero 6 que se glosa establece que, en todo caso, la
incorporacin al rgimen general de la Ley de la Renta "no podr generar otras utilidades
o prdidas, provenientes de partidas que afectaron el resultado de algn ejercicio bajo la
aplicacin del rgimen simplificado."

Cabe destacar que los contribuyentes que se hayan retirado del rgimen simplificado por
aplicacin de lo dispuesto en las letras a) o b) del nmero 6, analizadas al comienzo de
esta letra, no podrn volver a incorporarse a dicho rgimen hasta despus de
transcurridos cinco aos comerciales consecutivos acogidos a las reglas generales de la
Ley de la Renta.

Por ltimo, los ingresos devengados y los gastos adeudados que no hayan sido
computados en virtud de las disposiciones de la letra A) del artculo 14 ter, con motivo del
cambio de rgimen, debern ser reconocidos y deducidos, respectivamente por el
contribuyente, al momento de su incorporacin al rgimen general de tributacin de la ley
del ramo, segn as lo seala el prrafo final de la letra e) del nmero 6 de la letra A del
mencionado artculo 14 ter.

i) Obligaciones de informar y certificar:

En virtud de lo preceptuado por el nmero 7 y final de la letra A del artculo 14 ter, los
contribuyentes acogidos a este rgimen simplificado debern informar anualmente al
Servicio de Impuestos Internos el monto de las rentas o cantidades que corresponda a
sus dueos, socios, comuneros o accionistas respectivos, de acuerdo a lo establecido en
la referida letra A.

Asimismo, tales contribuyentes debern tambin informar y certificar anualmente a sus

propietarios, comuneros, socios y accionistas, el monto de las rentas o cantidades que le

27
corresponda a cada cual, de acuerdo a lo establecido en la letra A del mencionado
artculo 14 ter.

En ambos casos, el Servicio de Impuestos Internos establecer la forma y los plazos para
cumplir con tales obligaciones, mediante una resolucin emitida al efecto.

2.3.- REGIMEN 14 QUATER

El artculo 14 quter de la ley de la renta, agregado a dicho cuerpo legal por el nmero 1)
del artculo 2 de la ley N 20.455 (D.O. 31.7.10), establece un nuevo rgimen tributario,
de carcter opcional, que favorece a los contribuyentes de la primera categora de la ley
del ramo, que tributen por su renta efectiva determinada mediante contabilidad completa,
que consiste bsicamente -en la medida que se cumplan los requisitos exigidos en su
texto- en la exencin del impuesto de la citada categora, hasta el lmite de 1.440 UTM
fijado por el N 7 del artculo 40 de la ley de la renta, agregado por el N 2) del artculo 2
de la misma ley modificatoria.

La incorporacin de este artculo a la ley de la renta buscaba incentivar la reinversin de

utilidades, a travs de la exencin del impuesto de primera categora, como una medida
paliativa al aumento transitorio de la tasa de dicho tributo -dispuesta por esta misma ley
para los aos calendarios 2011 y 2012 y que luego tal alza se hara permanente en virtud
de lo establecido por la ley N 20.630 de 2012- cuya finalidad es obtener recursos
destinados al financiamiento de la reconstruccin del pas, luego del devastador terremoto
y posterior maremoto que asol al pas el 27 de febrero de 2010.

Antes de comenzar a resear sus disposiciones, es importante tener presente que dicho
artculo ser derogado, a contar del 1 de enero de 2015, por el nmero 7) del artculo 1
de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria.

No obstante aquello, se mantendr vigente hasta el 31 de diciembre de 2016 en virtud de

lo preceptuado por el numeral VIII del artculo tercero transitorio de la misma ley, que
seala adems que para tales efectos, lo "dispuesto en los artculos 14 quter, 40 nmero
7, y 84 letra i), y dems normas relacionadas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014,
mantendrn su vigencia, slo respecto de los contribuyentes referidos y por el perodo
sealado."

Cabe sealar que este rgimen no contempla normas que liberen de ciertos registros
contables y otras obligaciones, como s es el caso del rgimen del artculo 14 bis, ni
tampoco se trata por cierto de un rgimen de contabilidad simplificada, como el que
establece el artculo 14 ter. Por lo mismo, no es propiamente tal un rgimen alternativo al
rgimen general del artculo 14 de la ley de la renta, correspondiendo slo a un nuevo tipo
de contribuyente exento del impuesto de primera categora, por una parte de la renta

28
lquida imponible calculada en base al rgimen general y ajustada de acuerdo al referido
N 7 del artculo 40 de la ley del ramo.

Por el contrario, slo pueden ingresar a l los contribuyentes obligados a declarar la renta
efectiva demostrada segn contabilidad completa, lo que implica -entre otras cosas- la
obligacin de llevar el Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y
Utilidades Acumuladas, donde deben anotarse tanto la renta exenta como la afecta a
dicha categora, as como tambin continan obligados a practicar inventarios, aplicar
correccin monetaria, efectuar depreciaciones y confeccionar el balance general anual.

Ahora bien, en relacin a los requisitos para acogerse a este rgimen, conviene precisar
que el primer requisito se halla en el encabezamiento del propio artculo 14 quter, toda
vez que slo pueden acogerse a la exencin del N 7 del artculo 40 de la ley de la renta,
los contribuyentes del impuesto de primera categora del artculo 20 de la ley del ramo
obligados a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa.

Dichos contribuyentes -para acogerse a este nuevo rgimen- deben cumplir adems los
siguientes requisitos copulativos:

1) Que sus ingresos totales del giro no superen en cada ao calendario un monto
equivalente a 28.000 UTM, incluyendo en ellos los de aquellos con que se encuentre
relacionado -en los trminos previstos por los artculos 20, N 1, letra b), de la ley de la
renta, y 100, letras a), b) y d), de la ley N 18.045- que en el ejercicio respectivo se
encuentren tambin acogidos al artculo 14 quter.

Cabe agregar que si la suma de los ingresos de todos los contribuyentes relacionados
supera el lmite anual de 28.000 UTM, todos ellos se encontrarn impedidos de impetrar la
exencin dispuesta en el N 7 del artculo 40 de la ley de la renta.

2) No poseer ni explotar, a cualquier ttulo, derechos sociales o acciones de sociedades, ni

formar parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin.

3) Que en todo momento su capital propio no supere el equivalente a 14.000 UTM.

En cuanto a la forma de acogerse a este rgimen, el inciso segundo del artculo 14 quter
prescribe que los contribuyentes deben manifestar su voluntad de acogerse al rgimen en
comento, al momento de iniciar actividades o cuando efecten su declaracin anual de
impuestos a la renta, agregando que en este ltimo caso la exencin se aplicar a partir
del ao calendario en que se efecte la declaracin.

De conformidad con las instrucciones impartidas por la Circular N 18, de 1 de abril

de 2011, rectificadas en esta materia por la Circular N 26, de 7 de mayo de 2012, si
el contribuyente inici sus actividades durante el ao calendario 2011, pudo ejercer

29
la opcin en referencia en su declaracin de inicio de actividades, produciendo sus
efectos a partir del ao comercial 2011, esto es, la exencin en comento se aplicar
desde dicho ao comercial. Por el contrario, si el referido contribuyente ejerci esta
misma opcin en su declaracin anual de impuestos a la renta correspondiente al
ao tributario 2012, en lugar de ejercerla en su declaracin de inicio de actividades,
tal opcin producir sus efectos a partir del ao comercial 2012.

Este mismo ejercicio debe tenerse presente para los siguientes ejercicios posteriores, de
modo que si la opcin se ejerce al momento del inicio de actividades, la exencin se podr
invocar desde el mismo ao, en tanto que si se ejerce en la declaracin anual de
impuestos, en el Formulario N 22, la exencin slo se aplicar a contar del ao
calendario en que se efecte dicha declaracin anual.

Es importante sealar que los contribuyentes acogidos a este artculo que dejen de
cumplir con alguno de los requisitos precitados, no podrn aplicar la exencin establecida
en el N 7 del artculo 40, a partir del ao calendario en que dejen de cumplir tales
requisitos. Ello, adems, deber ser comunicado al SII durante el mes de enero del ao
calendario siguiente. En esta situacin, no se podr volver a gozar de esta exencin
sino a partir del tercer ao calendario siguiente.

En cuanto a la renta sobre la que se calcula la exencin, sta se define expresamente en

el N 7 del artculo 40 de la ley de la renta, que dispone que estarn exentas del impuesto
de primera categora las rentas percibidas por los contribuyentes que cumplan los
requisitos establecidos en el artculo 14 quter, por la renta lquida imponible, deducidas
las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas
conforme a esta ley, que determinen en conformidad al Ttulo II, hasta un monto mximo
anual equivalente a 1.440 UTM.

Para clarificar este punto, se inserta un sencillo cuadro que revisa varias posibilidades que
pueden darse en la prctica. Todos los valores estn expresados en UTM.

Los contribuyentes que se acojan al rgimen del artculo 14 quter estarn obligados a
efectuar sus pagos provisionales mensuales obligatorios con una tasa fija equivalente al
0,25% de los ingresos brutos percibidos o devengados que obtengan de su actividad.

No obstante ello, la tasa sealada anteriormente se rebajar transitoriamente a

0,2% aplicada sobre los ingresos brutos percibidos o devengados a partir del mes de

30
octubre de 2014 y hasta el mismo mes del ao 2015, segn as lo precepta el nmero 3)
del numeral IX del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre
Reforma Tributaria.

Finalmente, aparece como importante sealar la incidencia de las partidas del nuevo
artculo 21 de la ley de la renta, luego de su sustitucin por el nmero 8 del artculo 1 de
la ley N 20.630, de 2012, en relacin con la aplicacin de la exencin establecida en el
N 7 del citado artculo 40 de la ley del ramo.

De acuerdo con las instrucciones impartidas sobre la materia por la Circular N 45, de 23
de septiembre de 2013, las partidas en referencia no deben considerase retiradas de la
empresa, sin perjuicio de gravarse con los impuestos que establece dicho artculo 21.

Es del caso sealar que el texto anterior del mencionado artculo 21 s estableca que
deban considerarse retiradas de la empresa al trmino del ejercicio, independiente del
resultado tributario del mismo, una serie de partidas, tales como los gastos rechazados y
el beneficio por el uso o goce de los bienes del activo de la empresa, entre otras.

La nueva norma del artculo 21 no las considera como retiradas, como tampoco tienen
incidencia en la determinacin de la renta lquida imponible del primera categora,
atendido a que se agregan en la determinacin de sta cuando hayan disminuido la renta
declarada y luego se deducen para la aplicacin del impuesto nico de tasa 35%, o bien,
para gravarse con los impuestos global complementario o adicional, incluida la tasa
adicional del 10% sobre las cantidades respectivas.

Asimismo, tampoco se entendern como retiradas las cantidades expresamente liberadas

de la tributacin del artculo 21 de la ley de la renta.

Ver Versin ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor Sr: Gonzalo Araya
I., actualizado al 18.03.2015

3.- Rgimen general del artculo 14 de la ley de la renta vigente por los aos
calendarios 2015 y 2016

El artculo 14 de la ley de la renta, que establece el rgimen general de tributacin de

dicho cuerpo legal, fue sustituido transitoriamente por el N 1) del artculo segundo
transitoria de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, el que -a su vez-
ser posteriormente reemplazado por el texto definitivo de la sealada norma, que regir a

31
contar del 1 de enero de 2017, establecido por el nmero 4) del artculo 1 de la misma
ley.

Si bien la estructura del nuevo texto del artculo 14 de la ley de la renta que regir por los
aos comerciales citados, es muy similar a la del texto anterior, que rigi hasta el 31 de
diciembre de 2014, hay al menos 5 tpicos de importancia que presentan modificaciones
de fondo, las que pasamos a revisar a continuacin, comentarios que se complementan
con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII mediante su Circular N
10, de 30 de enero de 2015.

1) Rentas o cantidades sobre las cuales quedarn gravados con los impuestos finales los
contribuyentes de este artculo.

Como se recordar, hasta el 31 de diciembre de 2014, los retiros o remesas provenientes

de empresas o contribuyentes de la letra A) del artculo 14 de la ley de la renta, vale decir,
de contribuyentes obligados a declarar la renta efectiva segn contabilidad completa,
efectuados por empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, N 1, socios de
sociedades de personas, comuneros y socios gestores en el caso de sociedades en
comandita por acciones, quedaban gravados con impuesto global complementario o
adicional, segn correspondiera, slo hasta completar el monto de las utilidades
tributables registradas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT).

Para tales efectos, se entendan incorporados al registro FUT al trmino del ejercicio
respectivo, siempre que los retiros o remesas excedieran las sumas anotadas en dicho
registro, las cantidades a que se refiere el inciso tercero del N 5 del artculo 31 de la ley
del ramo, conformadas por la diferencia entre la depreciacin acelerada por sobre la
normal, (denominado Fondo de Utilidades Financieras, FUF), y luego, las rentas
devengadas por la o las sociedades de personas en que participara la empresa de la que
se efectuaba el retiro o remesa (denominado FUT devengado).

Cuando los retiros o remesas excedan las cantidades referidas en los prrafos anteriores,
stos se imputaban a las cantidades anotadas en el registro del Fondo de Utilidades No
Tributables (FUNT), comenzando por las rentas exentas de los impuestos finales citados,
luego imputndose a los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente y, finalmente,
a las rentas gravadas con el impuesto de primera categora, en carcter de nico a la
renta.

En caso que tales sumas no fueren suficientes para cubrir los retiros o remesas, se
producan los denominados " retiros en exceso", cantidades que quedaban registradas
como pendientes de tributacin, considerndose efectuados en el o los ejercicios
siguientes, una vez que se determinarn rentas tributables o no tributables en el FUT,

32
FUF, FUT devengado o FUNT, segn correspondiere, de acuerdo al orden de imputacin
que la propia norma estableca.

Ahora bien, conforme con el nuevo texto del artculo 14 de la ley de la renta, vigente en el
periodo comprendido entre del 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2016, los
contribuyentes sealados debern tributar con los impuestos global complementario o
adicional, segn corresponda, sobre las cantidades que a cualquier ttulo retiren desde la
empresa o sociedad respectiva, vale decir, sin importar el monto de las utilidades
tributables acumuladas en el FUT, en concordancia con lo establecido en los artculos 54,
N 1, 58, N 1, 60 inciso primero y 62, todos de la misma ley.

En armona con este cambio sustantivo, se elimin la disposicin en virtud de la cual se

deba considerar dentro de las utilidades tributables de la empresa elFUT devengado, esto
es, las rentas devengadas en otras empresas en las que sta participaba, cuando el
monto de los retiros de un ejercicio excedan el FUT y FUF.

Tambin se elimin del texto del artculo 14 el concepto de retiros en exceso, su

tratamiento tributario y las reglas que establecan la forma de asignar en forma
proporcional los retiros del ejercicio a los socios de una sociedad, cuando el monto total
anual de los retiros o remesas excedan el FUT, FUF, FUT devengado y FUNT de la
sociedad. (1)

a) Rentas gravadas con los impuestos finales:

Los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, N 1, socios de sociedades

de personas, comuneros y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por
acciones, tributarn con los impuestos global complementario o adicional, segn
corresponda, sobre las cantidades que a cualquier ttulo retiren o remesen al extranjero,
desde empresas o contribuyentes que se encuentren obligados a declarar el impuesto de
primera categora sobre la base de la renta efectiva determinada segn contabilidad
completa.

En efecto, conforme con las nuevas disposiciones sealadas, y en concordancia con lo

establecido en los artculos 54, N 1, 58, N 1, 60 inciso primero y 62, todos de la ley de la
renta, dichos contribuyentes deben incorporar a la base imponible de los impuestos global
complementario o adicional, segn proceda, el monto total de las cantidades que retiren o
remesen durante el ejercicio, que provengan de empresas o contribuyentes obligados a
tributar en primera categora sobre la base de renta efectiva determinada segn
contabilidad completa, independientemente del monto o saldo del FUT existente en dichas
empresas o determinado por tales contribuyentes al trmino del mismo ejercicio; excepto
naturalmente, respecto de aquellos retiros o remesas que se efecten con cargo a rentas

33
exentas de dichos impuestos, a ingresos no constitutivos de renta o a rentas gravadas con
el impuesto de primera categora en carcter de nico a la renta, sin perjuicio de que las
primeras deban igualmente incorporarse como parte de la renta bruta del impuesto global
complementario, para los fines de la progresividad del impuesto, conforme al artculo 54,
N 3, de la ley de la renta.

b) Reajustabilidad de los retiros o remesas, para su inclusin en la base imponible de los

impuestos global complementario o adicional.

Para los fines de su incorporacin a la base imponible los citados tributos, y su afectacin,
las referidas cantidades retiradas o remesadas deben reajustarse de acuerdo al
porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor en el
perodo comprendido entre el mes que antecede a aquel en que se efectu el retiro o
remesa y el mes de noviembre del ao respectivo, ello en conformidad a lo dispuesto en el
inciso penltimo del N 3 del artculo 54, e inciso primero del artculo 62, ambos de la ley
de la renta, respectivamente.

c) Monto hasta el cual se gravan las cantidades retiradas o remesadas.

Si bien el nuevo texto del artculo 14 grava, respecto de los contribuyentes antes
indicados, todas las cantidades retiradas o remesadas, a cualquier ttulo,
independientemente del saldo de FUT o FUF registrados en la empresa o contribuyente
de primera categora de la cual se efecta el retiro o remesa respectivo, ello no significa
que tales retiros o remesas deban igualmente tributar si se imputan a rentas exentas, a
ingresos no constitutivos de renta o a rentas gravadas con el impuesto de primera
categora en carcter de nico a la renta.

De esta manera, y de acuerdo al orden de imputacin que se indica en la letra siguiente,

los retiros o remesas pueden resultar gravados con los impuestos global complementario
o adicional, segn corresponda, o bien, pueden quedar exentos o no gravados con los
referidos tributos.

d) Oportunidad en que se define la situacin tributaria de los retiros o remesas, forma y

orden de imputacin de los mismos, y tributacin que les afecta.

Los retiros o remesas que se efecten a contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de
diciembre de 2016, definen su situacin tributaria al trmino del ao comercial respectivo,
imputndose a las rentas o cantidades indicadas en esta letra. Para tales efectos, se
reajustarn en la forma sealada en la letra b) anterior, y se imputarn de acuerdo al
orden cronolgico en que stos se realizaron durante el ejercicio, comenzando por los
retiros o remesas ms antiguos efectuados en dicho perodo.

34
Ahora bien, la letra d) del N 3 de la letra A) del artculo 14 de la ley de la renta establece
que los retiros o remesas referidos se imputarn, en primer trmino, a las rentas,
utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional,
comenzando por las ms antiguas, con derecho al crdito por el impuesto de primera
categora que corresponda de acuerdo a la tasa del referido tributo que les haya afectado.

En el caso que resultare un exceso de retiros o remesas, ste ser imputado a las rentas
exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorizacin del
capital propio no correspondiente a utilidades, que slo podr ser retirada conjuntamente
con el capital, al efectuarse una disminucin de ste o al trmino del giro.

Los retiros o remesas efectuados a contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de

diciembre de 2016 por los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, N 1,
socios de sociedades de personas, comuneros y socios gestores de sociedades en
comandita por acciones, desde sus respectivas empresas obligadas a declarar en primera
categora sobre la base de renta efectiva determinada segn contabilidad completa, y los
retiros en exceso determinados al 31 de diciembre de 2014 que los mismos registren en la
empresa, se imputarn al trmino del ejercicio respectivo, siguiendo el orden de prelacin
o de imputacin que se indica a continuacin.

i) En primer lugar, a las cantidades registradas en el FUT al trmino del ao comercial

respectivo;

ii) En segundo lugar, a las cantidades registradas en el FUF al trmino del ao comercial
respectivo; (2)

iii) En tercer lugar, a las cantidades registradas en el FUNT al trmino del ao comercial
respectivo;

iv) Tributacin de los retiros o remesas que no resulten imputados al FUT, FUF o FUNT.

En el caso que los retiros o remesas, efectuados a contar del 1 de enero de 2015, no
resulten imputados al FUT, FUF o FUNT, el total de ellos, o el saldo no cubierto, segn
corresponda, igualmente se afectarn con los impuestos global complementario o
adiciona, segn procesa, en el mismo ejercicio en que stos se efecten, y sin derecho al
crdito por impuesto de primera categora, puesto que tales sumas no se han gravado con
el citado tributo.

2) Situacin tributaria de los retiros en exceso que se determinen al 31 de diciembre de

2014.

De acuerdo con lo sealado en la letra d) del nmero anterior, la situacin tributaria de los
retiros o remesas que efecten los contribuyentes de que se trata, queda definida en el

35
mismo ejercicio en que stos se realicen, puesto que el impuesto global complementario o
el adicional, segn corresponda, se aplica sobre las cantidades que a cualquier ttulo
retiren o remesen desde la empresa o sociedad respectiva.

Por consiguiente, a contar del 1 de enero de 2015, no podrn generarse nuevos retiros en
exceso, como lo sealan las nuevas disposiciones del artculo 14 aqu reseadas. De ello
se sigue que los retiros en exceso, acumulados al 31 de diciembre de 2014, se
considerarn realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades
tributables determinadas en la forma indicada en la letra a) del N 3 de la letra A) del
artculo 14 de la ley de la renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2015,
sin perjuicio de la opcin transitoria que brinda el N 4 del numeral I del artculo tercero
transitorio de la ley N 20.780, que importa el pago de un tributo nico, de carcter
sustitutivo, sobre una parte de tales retiros en exceso, opcin que puede ejercerse durante
todo el ao 2015.

Conviene tener presente que el monto determinado por concepto de retiros en exceso al
31 de diciembre de 2014, slo podr ser incrementado a partir del 1 de enero de 2015,
por la actualizacin que contempla la propia norma en anlisis. En otras palabras, a partir
del 1 de enero de 2015, los retiros en exceso determinados al 31 de diciembre de 2014,
slo podrn ser sujetos de actualizaciones y de imputaciones a las rentas o cantidades
indicadas en la letra d) del N 1) precedente.

3) Tratamiento tributario y registro de las reinversiones.

Con la sustitucin del artculo 14 de la ley del ramo, a partir del 1 de enero de 2015 y
hasta el 31 de diciembre de 2016, se modific el tratamiento tributario de las reinversiones
efectuadas mediante el aporte a sociedades de personas, asimilndose al rgimen
aplicable a la reinversin en acciones de pago de sociedades annimas existente hasta el
31 de diciembre de 2014, al cual igualmente se le introducen ciertas modificaciones.

Adems, se establece tanto para las sociedades de personas como para las sociedades
annimas, la obligatoriedad de mantener un registro de las reinversiones recibidas.

Cabe sealar tambin que en el nuevo texto del artculo 14 de la ley de la renta no se
contempla la posibilidad de efectuar reinversiones del mayor valor obtenido en la
enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas, cuando ste estuviera
gravado con los impuestos de primera categora y global complementario o adicional,
segn corresponda. Por tanto, el mayor valor obtenido en las enajenaciones que se
efecten a contar del 1 de enero de 2015, se gravarn con la totalidad de los impuestos
referidos, sin que pueda operar el rgimen de reinversin sobre tales sumas.

36
Por ltimo, la Circular en comento hace ver que el rgimen de reinversiones efectuadas en
una empresa individual, no ha sido objeto de modificaciones, razn por la cual continan
vigentes las normas e instrucciones impartidas por el SII sobre la materia.

4) Cambios al FUT.

Adems de la eliminacin del FUT devengado, el nuevo texto del artculo 14 de la ley del
ramo, vigente en los aos calendarios 2015 y 2016 contempla otras modificaciones al
registro en cuestin.

Dado que, conforme al nuevo texto del artculo 14, quedan gravados con los impuestos
global complementario o adicional, segn corresponda, las cantidades que a cualquier
ttulo sean retiradas o remesadas desde las empresas o sociedades respectivas, la letra
c), del N 3 de la letra A del referido artculo establece -ahora en trminos generales y no
slo para el caso de los accionistas de sociedades annimas y en comanditas por
acciones- que el FUT slo ser aplicable para determinar los crditos que correspondan
segn lo dispuesto en los artculos 56, N 3), y 63 de la ley de la renta.

Asimismo, las sociedades de personas sujetas al impuesto de primera categora sobre la

base de un balance general, segn contabilidad completa, que reciban reinversiones de
utilidades tributables a contar del 1 de enero de 2015, debern anotar tales reinversiones
en forma separada del FUT, en el Fondo de Utilidades Reinvertidas (FUR) a que se refiere
el inciso segundo de la letra b) del N 3 de la letra A) del artculo 14 de la ley de la renta.

El mismo registro debern efectuar las sociedades annimas sujetas al impuesto de

primera categora sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa, que
reciban reinversiones de utilidades tributables a contar del 1 de enero de 2015, incluyendo
en todo caso, las sociedades annimas abiertas o cerradas, segn corresponda, aquellas
inversiones recibidas a contar del 1 de mayo de 1998 o a partir del 19 de junio de 2001,
respectivamente, y que hasta el 31 de diciembre de 2014, mantenan registradas en una
columna separada del FUT.

5) Efectos tributarios en los casos de reorganizacin empresarial.

El N 2 de la letra A) del artculo 14 de la ley de la renta, regla en trminos generales el

rgimen tributario de las reinversiones. De manera especial, se incluyen como un tipo de
reinversin, los siguientes casos de reorganizacin empresarial:

a) La conversin de una empresa individual obligada a determinar su renta efectiva por

medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Ttulo II de la ley de la
renta, en una sociedad de cualquier clase obligada tambin a determinar su renta efectiva
en los mismos trminos.

37
b) La fusin de sociedades obligadas a determinar su renta efectiva por medio de
contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Ttulo II del D.L. N 824,
entendindose dentro de este concepto la disolucin producida por la reunin del total de
los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona obligada
tambin a determinar su renta efectiva en los mismos trminos.

c) La divisin de sociedades obligadas a determinar su renta efectiva por medio de

contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del referido Ttulo II, cuando las
sociedades que nacen de dicho proceso, tambin se encuentren obligadas a determinar
su renta efectiva en los mismos trminos.

En los casos planteados, se mantendr el registro y control de las rentas o cantidades

invertidas y acumuladas en la empresa o sociedad que se convierte o fusiona, as como
de los retiros en exceso y todas las cantidades que se mantengan en la empresa, sin que
proceda la aplicacin del impuesto establecido en el artculo 38 bis de la ley de la renta,
atendido a que dichas rentas o cantidades no se gravarn con los impuestos global
complementario o adicional, segn corresponda, mientras no sean retiradas o distribuidas
por la empresa o sociedad que las recibe, y en el caso de los retiros en exceso, mientras
stos no se imputen a rentas o cantidades gravadas con tales tributos, o bien se efecte el
trmino de giro, en cuyo caso se aplicar lo dispuesto en el citado artculo 38 bis.

En el caso de las divisiones, la norma legal establece que las rentas acumuladas, as
como las reinversiones que haya recibido, se asignan a cada una de las sociedades que
resultan de la divisin, incluyendo a la sociedad dividida, en proporcin al capital propio
tributario determinado a la fecha de la divisin, que les corresponde a cada una de ellas.

De esta manera, siguen siendo aplicables en la especie las instrucciones impartidas con
anterioridad por el SII, teniendo presente que la empresa o sociedad continuadora, en el
caso de la conversin y fusin, deber mantener el registro y control del capital y sus
reajustes invertidos en la empresa, as como el saldo de FUT, FUF, FUNT y FUR que
mantena la empresa o sociedad que se convierte o fusiona, hasta el momento de su
reorganizacin, segn corresponda el caso.

Respecto de las divisiones, tambin se aplicarn las instrucciones dictadas con

anterioridad por dicho Servicio, contemplndose en la ley de la renta que la asignacin del
valor del capital y sus reajustes invertidos en la empresa, as como el saldo de FUT, FUF,
FUNT y FUR que se mantengan en la empresa, se asignarn a cada una de las
sociedades que resultan de la divisin, incluida la dividida, en proporcin al capital propio
tributario determinado a la fecha de la divisin que se les asigna a cada una de ellas. Por
tanto, cada una de las sociedades resultantes de la divisin, (incluida la dividida),
mantendrn el registro y control de la proporcin que les corresponde sobre el capital y

38
sus reajustes invertidos, as como el saldo de FUT, FUF, FUNT y FUR que mantena la
empresa o sociedad que se divide, hasta el momento de su reorganizacin.

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al 18.03.2015

(1) Cabe sealar que la ley N 20.780 regla dentro de sus normas transitorias -incisos
primero al quinto del N 4 del numeral I del artculo tercero transitorio-, la situacin
tributaria de los retiros en exceso que se registren o mantengan en la empresa o
sociedad respectiva al 31 de diciembre de 2014.

(2) Tngase presente que las diferencias que se determinen entre la depreciacin
hper acelerada segn el artculo 31 N 5 bis, por sobre la normal, tambin se
incorporan al FUF, tal como la diferencia que se produzca entre la depreciacin
acelerada tradicional y la normal.

4.- PEQUEOS CONTRIBUYENTES

SACAR APUNTE

5.- INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA

5.1.- INDEMNIZACIONES

5.1.1.-Indemnizacin dao emergente

De acuerdo con lo dispuesto por el N 1 del artculo 17, no constituye renta "la
indemnizacin de cualquier dao emergente".

En su acepcin jurdica, dao emergente es la prdida efectiva que sufre el acreedor a

consecuencia del incumplimiento del deudor. Envuelve la idea de cercenamiento,
disminucin real, descuento efectivo de un valor determinado. Algo que exista y ahora
falta como consecuencia de no incorporarse al patrimonio del acreedor el objeto mismo de
la obligacin.

Sin embargo, del contexto de la disposicin en estudio se deduce que dicha expresin ha
sido tomada en un sentido ms amplio, comprensivo no slo de los perjuicios derivados
del incumplimiento de obligaciones contractuales, sino de todo menoscabo o prdida que
experimente un individuo en sus bienes, ya sea por caso fortuito o por el hecho de un
tercero.

39
De esta manera quedarn comprendidas dentro de este concepto y, por lo tanto, no
constituirn renta, las sumas percibidas a ttulo de indemnizacin por:

a) Un contratante, en razn del incumplimiento de su contraparte;

b) El asegurado, a raz del acaecimiento del riesgo cubierto por el seguro;

c) El dueo de una especie, un automvil por ejemplo, como compensacin de los daos
ocasionados por un tercero.

Es importante sealar, respecto de los casos tratados en las letras a) y c), que para estos
efectos es indiferente que la indemnizacin se pague en virtud de una sentencia judicial,
que declare la existencia de los perjuicios y determine su monto, o por acuerdo
extrajudicial de los interesados.

En este sentido se ha pronunciado la Direccin Nacional del SII al declarar que no

constituye renta, en virtud de la disposicin legal en comento, las cantidades percibidas a
ttulo de clusula penal por un contrato de compraventa no cumplido.

Ahora bien, como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, conceptualmente la

indemnizacin del dao emergente no puede implicar un beneficio o utilidad para quien la
percibe, ya que el objeto de ella es resarcir un perjuicio material: la prdida o disminucin
de patrimonio sufrida no debiendo, por lo tanto, acrecentarlo.

La equivalencia entre dao o perjuicio experimentado y la suma destinada a compensarlo

o resarcirlo es, por consiguiente, de la esencia del concepto de indemnizacin.

Por dicha razn, aunque la norma legal no lo explicite sino en el caso de los bienes
sujetos a amortizacin, como se ver ms adelante, debe concluirse que, en aquella parte
en que la indemnizacin exceda del monto efectivo del dao sufrido, lo pagado a dicho
ttulo constituir para el beneficiario una utilidad afecta al impuesto a la renta.

En el caso de bienes susceptibles de amortizacin, el N 1 del artculo 17 en comento

establece expresamente que la indemnizacin percibida no constituir renta slo "hasta
concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes que
antecede al de adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que haya
ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin".

En esta virtud, supuesto que la indemnizacin exceda del valor inicial reajustado del bien,
dicho exceso pasar a constituir un beneficio o utilidad afecto al impuesto a la renta de
conformidad a las reglas generales que rigen la aplicacin de dicho tributo.

40
De acuerdo con ello, al no encontrarse su imposicin establecida en ningn precepto de la
ley, tales beneficios o utilidades deben ser clasificados en el N 5 del artculo 20 de dicho
cuerpo legal.

En tal carcter los beneficios o utilidades en referencia deben tributar con el impuesto de
primera categora y el global complementario o adicional, segn corresponda.

Esta tributacin es tambin aplicable a los excesos de indemnizacin que deban

calificarse de renta.

5.1.2.- Indemnizacin dao moral

El nmero 1 del artculo 17 atribuye, asimismo, el carcter de un ingreso no constitutivo

de renta a la indemnizacin por dao moral.

Esta calificacin, no obstante, est condicionada por el mismo texto legal a que la
indemnizacin correspondiente "haya sido establecida por sentencia ejecutoriada".

Cabe recordar que, de acuerdo con el artculo 174 del Cdigo de Procedimiento Civil, una
sentencia debe entenderse firme o ejecutoriada:

a) desde que se haya notificado a las partes, si no procede recurso alguno en contra de
ella o,

b) en caso contrario, desde que se notifique el decreto que la mande cumplir una vez que
terminen los recursos deducidos, o

c) desde que transcurran los plazos que la ley conceda para la interposicin de dichos
recursos sin que se hayan hecho valer por las partes.

Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, para estos efectos carece de
relevancia que la sentencia emane de un tribunal ordinario o haya sido pronunciada por un
juez rbitro.

5.1.3.- Indemnizacin Accidentes de Trabajo

El nmero 2 del artculo 17 establece que no constituirn renta "las indemnizaciones por
accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones".

De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 5 de la ley N 16.744 (D.O. 1.2.68), que
establece normas sobre accidentes del trabajo y enfermedades profesionales, por
accidentes del trabajo debe entenderse "toda lesin que una persona sufra a causa o con
ocasin del trabajo, y que le produzca incapacidad o muerte".

La misma disposicin atribuye dicho carcter, igualmente, a los accidentes ocurridos en el

trayecto directo, de ida o regreso, entre la habitacin y el lugar del trabajo y a los sufridos

41
por dirigentes de instituciones sindicales a causa o con ocasin del desempeo de sus
cometidos gremiales.

Ntese que el tratamiento como ingreso no constitutivo de renta atribuido a este tipo de
indemnizaciones es independiente de la forma como se establezcan o paguen, careciendo
de relevancia para tales efectos que ellas consistan en una suma fija que se cancele de
una sola vez o en una renta o pensin peridica.

5.2.- Sumas percibidas por el beneficiario o el asegurado en cumplimiento de

ciertos contratos de seguros

El nmero 3 del artculo 17 dispone que no constituirn renta las sumas percibidas por el
beneficiario o asegurado en cumplimiento de los siguientes contratos de seguros:

- Seguros de vida;

- Seguros de desgravamen;

- Seguros dotales; y

- Seguros de rentas vitalicias.

Esta calificacin cubre tanto las sumas percibidas durante la vigencia del contrato, como
las percibidas al vencimiento del plazo estipulado o al tiempo de su transferencia o
liquidacin.

De acuerdo con la modificacin introducida al nmero 3 en comento por el artculo 2 del

D.L. N 3.626 (D.O. 21.2.81), la franquicia en l establecida no alcanza, sin embargo, a
"las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los
fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo
dispuesto en el decreto ley N 3.500, de 1980."

En relacin con esta excepcin, cabe sealar que tales contratos constituyen para los
afiliados al sistema de pensiones establecido por el D.L. N 3.500 una de las alternativas
mediante las cuales pueden disponer de los fondos depositados en las Administradoras
antes mencionadas para constituir una pensin de vejez.

Como se seal al comienzo de estos comentarios, el N 3 del artculo 17 de la ley del

ramo califica como ingresos no constitutivos de renta a las sumas percibidas por el
asegurado o beneficiario en cumplimiento de diversos tipos de contratos de seguros, entre
ellos los de seguros dotales, ya sea "al vencimiento del plazo estipulado en l o al tiempo
de su transferencia o liquidacin".

42
No obstante, el inciso segundo del mencionado nmero, agregado por la letra a) del
nmero 1 del artculo 1 de la ley 19.768 (D.O. 7.11.01), condiciona y limita la procedencia
del beneficio en comento tratndose de los contratos de seguros dotales, estableciendo al
efecto las siguientes restricciones:

a) En primer trmino, no habr lugar a su aplicacin si el contrato se encontrare acogido al

sistema de incentivo al ahorro establecido en el artculo 57 bis de la ley de la renta;

b) En segundo lugar, slo podr invocarse esta franquicia respecto de aquellos contratos
de seguros dotales cuyo plazo de vencimiento sea superior a cinco aos,

c) Finalmente, la calificacin de ingreso no constitutivo de renta slo amparar a aquella

parte de las cantidades percibidas que no exceda anualmente de 17 UTM, segn el valor
de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se perciba el ingreso, considerando
cada ao que medie desde la celebracin del contrato y el ao de percepcin del ingreso
y el conjunto de seguros dotales contratados por el perceptor.

Consecuentemente, la parte de las cantidades percibidas que excedan el tope indicado

constituir una renta afecta al rgimen general de tributacin de la ley del ramo.

Para finalizar, parece til referirse al concepto de seguro dotal. De acuerdo con lo
expresado por la Direccin Nacional del SII en su Circular 28, de 2002, teniendo como
antecedente -segn as lo seala- lo informado al respecto por la Superintendencia de
Valores y Seguros, "los seguros dotales son todas aquellas plizas que cubren el riesgo
de muerte durante un plazo determinado, pagndose la indemnizacin pactada si el
asegurado fallece durante ese perodo o, si el asegurado sobrevive a dicho perodo,
otorgndose el pago de un capital convenido, componindose, por lo tanto, de un seguro
temporal por "n" aos y un capital diferido por el mismo plazo."

"Segn se desprende -agrega- del artculo 572 del Cdigo de Comercio, los seguros
dotales, son aquellos en los cuales el asegurador toma sobre s el riesgo que el
asegurado fallezca dentro de un determinado tiempo o el de la prolongacin de la vida
ms all de la poca fijada, obligndose al pago de la suma asegurada o "dote" cualquiera
de ambos eventos suceda. Este concepto comprende los elementos esenciales de los
seguros consultados y el trmino dote hace referencia a la provisin que suple al
asegurado o sus beneficiarios."

Debe tenerse presente, como lo hace notar el mencionado instructivo, que el concepto
recin expuesto puede comprender seguros que habitualmente se denominan en forma
diferente, en los que se agregan elementos accidentales, que no desvirten los elementos
de la esencia contenidos en el concepto precedente, tales como valores de rescate,
variabilidad de la prima y suma asegurada o su asociacin a cartera de inversin.

43
Lo anterior, porque la inclusin de valores de rescate y la variabilidad de las primas, no
altera el carcter de los seguros dotales, pues stos slo agregan una mayor flexibilidad
para el asegurado en el uso de sus recursos. La variabilidad de la suma o capital
asegurado o su asociacin a una cartera de inversin, tampoco altera el carcter dotal del
seguro, al slo innovar en el quantum de la obligacin del asegurador.

5.3.- PENSIONES O RENTAS VITALICIAS

El nmero 4 del artculo 17 que se analiza otorga el carcter de ingresos no constitutivos

de renta a las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias
derivadas de contratos que, sin cumplir los requisitos establecidos en el prrafo 2 del
Ttulo XXXIII del Libro IV del Cdigo Civil, hayan sido convenidos con sociedades
annimas chilenas cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias.

Como puede apreciarse, esta disposicin beneficia exclusivamente a las rentas o

pensiones vitalicias pagadas por este tipo de sociedades.

Por consiguiente, si el deudor de la pensin o renta vitalicia es una persona natural o una
persona jurdica distinta de las sealadas, las cantidades percibidas por el beneficiario
constituirn para ste rentas sujetas al impuesto de primera categora y dems tributos a
la renta que correspondan.

A este respecto, es del caso sealar que el nmero 2 del artculo 20 incluye
expresamente, entre las fuentes productoras de rentas mobiliarias, a los "contratos de
renta vitalicia".

Debe sealarse, por ltimo, que la excepcin contenida en el nmero 4 del artculo 17 en
favor de las pensiones o rentas vitalicias provenientes de contratos celebrados con
sociedades annimas chilenas opera slo cuando el monto mensual de dichas rentas o
pensiones no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de una
unidad tributaria mensual.

5.4.- APORTES A SOCIEDADES Y COLOCACIN DE ACCIONES

El nmero 5 del artculo 17 de la ley de la renta prescribe que no constituir renta "el
valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el mayor valor a que
se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por
sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no
sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que tengan el carcter

44
de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo
respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente."

En base a un simple desglose de los beneficios no constitutivos de renta segn este

nmero, se proceder a su anlisis particular, segn el siguiente orden:

a) Aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas.

b) Mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 (revalorizacin del capital propio y
sus variaciones).

c) Sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin

de acciones de su propia emisin, y

d) Las sumas o bienes que tengan carcter de aportes entregados por el asociado al
gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que
fueren acreditados fehacientemente.

a) Aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas.

La razn de ser de esta norma resulta evidente ya que los aportes efectuados por los
socios constituyen para la sociedad un incremento de patrimonio el que, de no mediar
dicha norma, habra quedado afecto a tributacin.

Como se desprende de su texto, la disposicin en comento no beneficia a los socios, de

forma que si los aportes generan para ellos alguna utilidad o beneficio, sobre tales
excedentes debern pagarse los impuestos a la renta que correspondan.

Este es, por ejemplo, el caso de las diferencias provenientes del aporte de bienes o
derechos, estimados y recibidos por la sociedad por sobre su valor.

Debe tenerse presente, sin embargo, que si el aporte versa sobre algunos de los bienes o
derechos comprendidos en el nmero 8 del artculo 17, la eventual tributacin del mayor
valor obtenido por el aportante debe regirse, en todo caso, por las normas establecidas en
dicho precepto, cuyo anlisis se efecta en el captulo siguiente de este volumen.

Cabe hacer notar, finalmente, que el hecho de que los aportes no constituyan renta slo
para la sociedad habilita su imposicin en el evento previsto en el inciso segundo del
artculo 70 de la ley de la renta, con arreglo al cual, de no probarse por el interesado el
origen de los fondos con que ha efectuado sus inversiones, se presumir que
corresponden a utilidades afectas al impuesto de primera categora segn el artculo 20,
N 3, o a rentas clasificadas en la segunda categora conforme al N 2 del artculo 42,
atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

45
b) Mayor valor que resulte de la revalorizacin del capital propio y sus variaciones.

Como lo ha hecho notar la Direccin Nacional del SII, por Circular N 77, de 1980, este
mayor valor se encontraba excepcionado del concepto de renta, desde la entrada misma
en vigencia de la actual ley del ramo, por cuanto el nmero 13 del artculo 41 lo califica
como capital propio a contar del primer da del ejercicio siguiente, lo que lo dejaba
amparado por el nmero 29 del artculo 17 que dispone que no constituyen renta "los
ingresos que se reputen capital segn texto expreso de una ley".

Sin embargo, como se seala en el prrafo 6 del artculo 84, aquella parte del reajuste del
capital propio que corresponda a utilidades no retiradas de la empresa debe tributar con el
impuesto global complementario o adicional cuando sea retirado o distribuido, en virtud de
la modificacin en tal sentido introducida al nmero 13 del artculo 41 por el N 16 del
artculo 1 de la ley N 18.293.

En esta situacin dicha parte queda desafectada de su condicin de ingreso no

constitutivo de renta, como se ha encargado de precisarlo la Direccin Nacional del SII en
su Circular N 27, de 1984.

c) Sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la

colocacin de acciones de su propia emisin.

La ley se pone aqu en el caso de sociedades annimas que aumentan su capital

mediante la emisin de nuevas acciones, que son colocadas a un precio superior a su
valor nominal.

La diferencia entre el precio obtenido de los suscriptores y el valor nominal de las

acciones es lo que la disposicin en comento califica como no renta.

Cabe sealar que las expresiones "reajuste o mayor valor", incluidas en el texto de esta
disposicin, fueron incorporadas por el nmero 1 del artculo 1 del decreto ley N 3.454
(D.O. 25.7.80).

Sin embargo, como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII en la Circular N 77 de

1980, dicha modificacin no hizo variar el alcance de la norma "porque los trminos en
referencia son expresiones sinnimas de "sobreprecio" y, en consecuencia, estn y
estaban involucradas dentro del significado de esta ltima. En efecto, segn el Diccionario
de la Lengua Espaola, sobreprecio significa "recargo en el precio ordinario". A su
vez, recargo proviene de "recargar" que significa "agravar una cuota de impuesto u otra
prestacin que se adeuda".

46
"Por consiguiente -concluye la Direccin- el concepto de sobreprecio comprende la
diferencia sobre el valor nominal que las sociedades annimas obtengan en la colocacin
de acciones de su propia emisin, llmese prima, reajuste o diferencia de cambio".

Es importante tener presente, sin embargo, que la calidad de ingreso no constitutivo de

renta del sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por las sociedades annimas en la
colocacin de acciones de su propia emisin se mantiene slo mientras dichos
sobreprecio, reajuste o mayor valor no sean distribuidos a sus beneficiarios, en virtud de la
modificacin en tal sentido introducida a la disposicin en comento por el nmero 2 del
artculo 1 de la ley N 18.293 (D.O. 31.1.84).

d) Las sumas o bienes que tengan carcter de aportes entregados por el asociado
al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre
que fueren acreditados fehacientemente.

Al igual que en el caso de los aportes a sociedades analizado en la letra a) anterior, la

calificacin de no renta slo opera respecto de la asociacin no pudiendo, por lo tanto,
ampararse en ella el asociado aportante.

Conviene recordar, para los efectos de precisar el mbito de aplicacin de esta norma,
que la asociacin o cuentas en participacin es un contrato que slo puede celebrarse
entre comerciantes, particularidad sta que se encuentra expresamente establecida en el
artculo 507 del Cdigo de Comercio que define dicho contrato como aqul "por el cual
dos o ms comerciantes toman inters en una o muchas operaciones mercantiles,
instantneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su
crdito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o
prdidas en la proporcin convenida".

5.5.- DEVOLUSION DE CAPITALES SOCIALES Y SU REAJUSTE

El nmero 6 del artculo 17 prescribe que no constituir renta "la distribucin de utilidades
o de fondos acumulados que las sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma
de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las
acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente como as tambin, la
parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este artculo, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del presente
artculo."

En la norma transcrita es posible distinguir dos beneficios, que no constituyen renta, a

saber:

47
a) La emisin de acciones total o parcialmente liberadas o el aumento del valor nominal de
acciones ya emitidas, siempre que sean representativas de una capitalizacin equivalente,
y

b) Los dividendos provenientes de ingresos no constitutivos de renta.

En relacin con la primera de las citadas, hay que tener presente que la disposicin que la
establece debe ser concordada con las contenidas en los artculos 54, N 1, inciso 4 y
58, nmero 2, que excluyen de la renta bruta global del impuesto complementario y de la
renta afecta al impuesto adicional, respectivamente, a las cantidades que correspondan a
la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades annimas
constituidas en Chile efecten entre sus accionistas "en forma de acciones total o
parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello
representativo de una capitalizacin equivalente".

El alcance de estas disposiciones, cuyo sentido literal, como ha podido apreciarse, es

idntico, ha sido fijado por la Direccin Nacional del SII mediante Suplemento 6(11)-27, de
1968, en el que se transcribe la respuesta dada por esa Superioridad a una consulta
acerca del tratamiento tributario que corresponde dar a la distribucin de acciones
liberadas destinadas a enterar y pagar parte del capital inicial autorizado que no fue
suscrito.

La Direccin Nacional evacu esta consulta expresando que lo haca bajo el entendido
que se trataba de acciones correspondientes al capital inicial autorizado, totalmente
suscrito, en que la deuda de los accionistas por concepto de dicha suscripcin se saldaba,
total o parcialmente, con utilidades o fondos de la respectiva sociedad annima.

"1) De acuerdo con el tenor de las disposiciones en comentario, para que operen las
excepciones contenidas en ellas es menester que ocurran los siguientes hechos:

a) Que se trate de la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las

sociedades annimas efecten entre sus accionistas;

b) Que dicha distribucin se haga en forma de acciones total o parcialmente liberadas o

mediante el aumento del valor nominal de las acciones, y

c) Que la distribucin aludida, hecha en la forma mencionada en la letra b), sea

representativa de una capitalizacin equivalente.

"6) El anlisis de los tres hechos indispensables para que operen las excepciones en
comentario, deja en evidencia una perfecta armona entre ellos, de manera que, para los
fines de la ley de la renta, deben producirse conjuntamente los tres; es decir, si se
capitalizan utilidades o fondos acumulados, ello debe implicar un aumento del capital

48
emitido, sea emitiendo nuevas acciones o aumentando el valor nominal de las acciones
existentes, y todo ello sin costo para los accionistas, para que tal operacin no constituya
renta ni quede afecta a los impuestos global complementario y adicional.

"7) En conclusin, no operan las excepciones mencionadas en los artculos 17, N 6; 45,
N 1 y 60 N 2, cuando las utilidades o fondos acumulados son distribuidos en abono o
cancelacin de las deudas de los accionistas por acciones suscritas correspondientes al
capital inicial autorizado. Por consiguiente, la referida distribucin de utilidades o fondos
acumulados queda afecta al impuesto global complementario y/o adicional.

Ahora bien, en cuanto al beneficio sealado en la letra b) anterior, establecido en la parte

final del nmero 6 del artculo 17, agregado por el N 2 del artculo 1 del decreto ley N
3.454 (D.O. 25.7.80), no constituye renta la parte de los dividendos que provenga de los
ingresos a que se refiere el mencionado artculo 17.

En virtud de esta disposicin, por consiguiente, se exoneran de toda tributacin a la renta

los dividendos mediante los cuales las sociedades annimas distribuyan a sus accionistas
utilidades provenientes de cantidades que no constituyan renta.

La norma en comento debe ser relacionada con las contenidas en el inciso cuarto del
nmero 1 del artculo 54 y en el nmero 2 del artculo 58 de la ley de la renta, toda vez
que estos preceptos reafirman la no imposicin de los dividendos en referencia al excluir
de la base imponible de los impuestos global complementario y adicional,
respectivamente, a la "distribucin de utilidades o fondos acumulados que provengan de
cantidades que no constituyan renta".

5.6.- DISTRIBUCION DE CAPITALES SOCIALES Y SUS UTILIDADES

En nmero 7 del artculo 17 de la ley de la renta, reemplazado sucesivamente por el N 4,

letra A), del artculo 1 de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90) y por el N 3) del artculo
segundo transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria,
establece en su inciso primero que no constituirn renta "las devoluciones de capitales
sociales y los reajustes de stos, siempre que no correspondan a utilidades o cantidades
que deban pagar los impuestos de esta ley".

Cabe sealar que tales devoluciones de capital deben efectuarse en conformidad con lo
preceptuado en el artculo 69 del Cdigo Tributario, vale decir, cumpliendo con las
formalidades propias del tipo social de que se trate y contando con autorizacin previa del
Servicio de Impuestos Internos de la correspondiente disminucin de capital.

49
Es importante tener presente que, para efectos de establecer la situacin tributaria de
tales devoluciones y precaver que efectivamente las sumas retiradas o distribuidas por el
concepto en cuestin correspondan a devolucin del capital social y no a utilidades o
cantidades que deban pagar los impuestos de la ley de la renta, la nueva redaccin del
nmero 7 del artculo 17 establece, en sus incisos segundo y siguientes, un
procedimiento para la imputacin de tales cantidades, de acuerdo al siguiente detalle:

1) Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino
en la forma establecida en las letras d) y e) del nmero 3 de la letra A) del artculo 14 de la
ley de la renta, esto es, a las rentas, utilidades o cantidades afectas al impuesto global
complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y, en caso que resultare
un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos
tributos.

2) Posteriormente, se imputarn a las utilidades de balance retenidas en exceso de las

anteriores, sea que se encuentren capitalizadas o no, y finalmente, a las dems
cantidades que deban gravarse con los impuestos de la ley del ramo.

3) Una vez agotadas las utilidades o cantidades indicadas anteriormente, las devoluciones
de capital se entendern imputadas al capital social y sus reajustes,slo hasta
concurrencia del monto aportado por el propietario, socio o accionista perceptor de
esta devolucin, incrementado o disminuido por los aportes, aumentos o disminuciones
de capital que aquellos hayan efectuado, cantidades que se reajustarn segn el
porcentaje de variacin del IPC entre el mes que antecede a aqul en que ocurrieron y el
mes anterior al de la devolucin.

Por ltimo, cualquier retiro, remesa, distribucin o devolucin de cantidades que excedan
de los conceptos sealados precedentemente se gravarn con los impuestos de la ley de
la renta, conforme a las reglas generales, segn as lo seala el inciso cuarto y final del
nuevo N 7 del artculo 17.

Ahora bien, de acuerdo con las instrucciones impartidas por la Circular N 10, de 30 de
enero de 2015, las mencionadas devoluciones de capital y sus reajustes, quedarn
sujetas al rgimen de tributacin que se indica para cada caso respecto de sus
beneficiarios, cualquier sea la calidad jurdica del contribuyente que las efecta:

Como lo seala la Circular citada, las "otras cantidades" a que se hace mencin en la
ltima fila del recuadro preinserto corresponden a incrementos patrimoniales clasificados
en el N 5 del artculo 20 de la ley de la renta, gravados por tanto con el impuesto de

50
primera categora y con los impuestos global complementario o adicional, segn
corresponda, procediendo a su respecto el crdito por el impuesto de primera categora.

Cabe sealar que la imputacin de la devolucin de capital y sus reajustes a las

cantidades que correspondan, de acuerdo con lo ya dicho, se efectuar considerando el
remanente de dichas sumas al trmino del ejercicio inmediatamente anterior a aqul en
que se efecte la devolucin de capital, reajustado a la fecha de la devolucin, tratndose
de sociedades annimas, o al trmino del mismo ejercicio, tratndose de los dems
contribuyentes.

Ahora bien, si la devolucin resulta imputada efectivamente al capital aportado a la

empresa o a sus reajustes, en favor de un socio o accionista obligado a llevar contabilidad,
dichas cantidades debern ser registradas disminuyendo el valor de la inversin realizada
en la sociedad fuente, en atencin a que adoptan el carcter de una disminucin del valor
de adquisicin de dicha inversin, representando slo el cambio de un activo (inversin)
por otro (los bienes en que se haya materializado el retiro). De ello se colige que dichas
cantidades no deben afectarse con impuesto alguno de la ley de la renta y tampoco
deben quedar registradas en el FUT o FUNT de la empresa que recibe la devolucin de
capital.

Para los efectos sealados, segn as lo instruye la misma Circular, el capital social no
tributable, correspondiente al propietario, socio o accionista perceptor, corresponder al
monto inicial efectivamente aportado, incrementado o disminuido por los aportes,
aumentos o disminuciones de capital, que hayan efectuado con posterioridad al aporte
inicial, todos debidamente reajustados en el porcentaje de variacin del IPC entre el mes
que antecede a aquel en que ocurri el aporte, aumento o disminucin de capital y el mes
anterior al de la devolucin en el caso de los accionistas de sociedades annimas, y el
mes que antecede al trmino del ejercicio en que se produce la devolucin, en el caso de
los dems contribuyentes, sin incluir dentro de estas sumas, aquellas reinversiones
anotadas en el FUR.

Por utilidad segn balance retenida en exceso (de las sumas indicadas en los registros a
que se refieren los rdenes de imputacin Ns. 2 al 4), deber entenderse la que se
encuentre como saldo por este concepto al trmino del ejercicio inmediatamente anterior a
aqul en que se efecte la devolucin de capital, tratndose de sociedades annimas, o al
trmino del mismo ejercicio, tratndose de los dems contribuyentes. En el caso que las
utilidades financieras o de balance en exceso, no retiradas o no distribuidas se hubieren
capitalizado y por este u otro motivo, el mencionado saldo no existiere como registro
independiente, ser necesario determinarlo. Para calcular la cantidad que exceda el monto
indicado en los registros a que se refieren los rdenes de imputacin Ns. 2 al 4, deber

51
rebajarse el remanente positivo de cada uno de ellos, de las utilidades financieras o de
balance, a la fecha que corresponda.

Cabe precisar que al registro FUR se imputa slo hasta aquella parte de la devolucin de
capital correspondiente a los inversionistas que hubieren financiado su inversin con
retiros reinvertidos, y que figuren nominativamente en el citado registro.

La Circular N 10 en comento termina sealando que "las utilidades de balance o

financieras deben corresponder a las que se determinen de acuerdo a lo dispuesto en los
artculos 16 y siguientes del Cdigo Tributario, esto es, de acuerdo a prcticas contables
adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios."

Finalmente, es necesario tener presente que la sustitucin del nmero 7 del artculo 17
de la ley de la renta por el N 3) del artculo segundo transitorio de la sealada ley N
20.780 rige desde el 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, luego de
lo cual ser reemplazado por su texto definitivo, establecido por la letra d) del N 8) del
artculo 1 de la misma ley N 20.780.

Ver Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al 31.03.2015.

5.7.- GANANCIAS DE CAPITAL

5.7.1.- normas de relacin

El inciso cuarto del nmero 8 del artculo 17, agregado por el artculo 1, N 2, de la ley
N 18.489 (D.O. 4.1.86) y modificado posteriormente por el artculo 1, N 4, prrafo B),
letra c), de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90), grava con los impuestos de primera categora y
global complementario o adicional, segn corresponda, el mayor valor obtenido en la
enajenacin de los bienes y derechos a que se refieren las letras a), b), c), d), h), i), j) y k)
del mencionado nmero 8, cuando quien enajene tales bienes o derechos sea socio de
una sociedad de personas, accionista de una sociedad annima cerrada o accionista de
una sociedad annima abierta dueo del 10% o ms de las acciones de sta, y la
enajenacin fuere hecha a la propia empresa o sociedad de que sean propietarios o
dueos o en que tengan intereses.

Como lo ha manifestado la Direccin Nacional del SII, al explicar el alcance de la

expresin en que tengan intereses utilizada por la disposicin a que se alude, la
situacin en ella prevista "ocurre cuando en definitiva existe una vinculacin patrimonial o

52
un inters econmico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta,
es decir, cuando la persona que enajena los bienes o derechos es socio o accionista, bajo
las condiciones que indica dicha norma, de la sociedad adquirente, o cuando la persona
enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un inters econmico con la
sociedad adquirente, en los trminos ya indicados, a travs de otra u otras personas
jurdicas". (Oficio N 65, de 6.1.92).

Asimismo, en relacin con el alcance de esta misma expresin, el SII emiti la Circular N
20, de 8 de marzo de 2010, en donde cambia el criterio hasta esa fecha sostenido sobre
la expresin en la que tengan intereses en cuanto a si debe o no entenderse que existe
el inters a que se refiere dicha norma, entre la persona que concurre con su aporte a la
constitucin de una sociedad, y dicha sociedad en constitucin o formacin. "Al respecto
-enunciando el criterio que se cambia- este Servicio ha sostenido que la persona que
concurre a la constitucin de una sociedad mediante el correspondiente aporte, no tiene
inters en sta por ese slo acto".

"Sin embargo, despus de un nuevo estudio sobre la materia, este Servicio ha concluido
modificar el criterio antes indicado, teniendo en consideracin que el inters a que se
refieren los artculos 17 N8 y 41 inciso cuarto, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe
existir en el momento en que se efecta la enajenacin de los bienes que dichas normas
regulan; lo cual permite concluir que tal inters tambin se produce entre el aportante y la
sociedad en formacin o constitucin. En efecto, el momento al cual debe atenderse para
determinar si existe o no inters, es el momento en que se efecta la enajenacin de
los bienes a que se refieren las normas legales en comento, enajenacin que tiene
lugar una vez que la sociedad ha nacido a la vida del derecho y por lo tanto, es sujeto de
derechos y obligaciones (pues de lo contrario no podra adquirir dominio); sin perjuicio que
el aporte, que sirve de ttulo traslaticio de dominio, se efecte en el acto de constitucin de
la sociedad".

"Por lo tanto -concluye dicho instructivo- para los efectos de aplicar lo dispuesto en los
artculos 17 N8 y 41 inciso cuarto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe entenderse
que la persona que concurre a la formacin o constitucin de una sociedad a travs del
respectivo aporte, tiene inters en la sociedad que se constituye, y a la que, acto seguido,
enajena el bien aportado".

Al tenor del inciso en comento, las operaciones sujetas a la tributacin sealada son las
siguientes:

1) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas;

2) Enajenacin de bienes races;

53
3) Enajenacin de pertenencias mineras;

4) Enajenacin de derechos de agua;

5) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad

contractual minera que no sea sociedad annima;

6) Enajenacin de derechos o cuotas de bienes races posedos en comunidad;

7) Enajenacin de bonos y debentures, y

8) Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al

transporte de carga ajena.

Importa hacer notar que las operaciones signadas con los nmeros 3, 4 y 5 fueron
incorporadas a este rgimen impositivo por la misma ley N 18.985, con vigencia a partir
del 1 de abril de 1990.

Cabe sealar, finalmente, que la cantidad afecta a esta tributacin est constituida por la
parte de la ganancia obtenida por el socio o accionista que exceda del valor de
adquisicin del bien o derecho objeto de la enajenacin, actualizado previamente dicho
valor de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al
Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes
anterior al de la enajenacin, ello en virtud de lo prescrito por la disposicin que se glosa
que hace aplicable a estos casos la norma de actualizacin contemplada en el inciso
segundo del mismo nmero 8 en comento.

5.7.2.- habitualidad

Las ganancias provenientes de la enajenacin de algunos de los bienes y derechos

comprendidos en el nmero 8 del artculo 17 pierden el carcter de "no renta" que les
atribuye dicho precepto cuando son el resultado de actividades o negociaciones
realizadas habitualmente por el contribuyente.

En efecto, el inciso primero del artculo 18 dispone que "en los casos indicados en las
letras a), b), c), d), i) y j) del N 8 del artculo 17, si tales operaciones representan el
resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el
mayor valor que se obtenga estar afecto a los impuestos de primera categora y global
complementario o adicional, segn corresponda".

Esta norma afecta al mayor valor que se obtenga en la enajenacin de:

a) Acciones de sociedades annimas;

54
b) Bienes races, excepto aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren
su renta efectiva en la primera categora;

c) Pertenencias mineras;

d= Derechos de agua, excepto cuando sean enajenados por contribuyentes obligados a

declarar su renta efectiva en la primera categora;

e) Derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los
derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva
de acuerdo con las normas de la primera categora.

f) Bonos y debentures.

En relacin con los casos referidos en las letras b), d) y e), debe tenerse presente que el
mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos de agua -como tambin de bienes
races y de derechos o cuotas sobre los mismos comprendidos en el activo- cuando ella
es realizada por contribuyentes que tributen en la primera categora sobre la base de su
renta efectiva, debe ser incluido dentro de las rentas afectas a dicha categora, aun en el
evento de que la enajenacin revista carcter ocasional, porque en estos casos el
beneficio que de ella provenga no est amparado por la calificacin de "no renta" y debe,
por lo mismo, regirse por las normas generales de la ley.

Ahora bien, con arreglo a lo dispuesto por el inciso segundo del mencionado artculo 18,
la habitualidad debe ser apreciada considerando el conjunto de circunstancias previas o
concurrentes a la enajenacin de que se trate.

La Direccin Nacional del SII ha precisado, mediante Circular N 158, de 29 de diciembre

de 1976, los antecedentes y elementos de juicio que deben ponderarse para calificar la
habitualidad.

Aunque establecidas en relacin a las enajenaciones de acciones, bonos y debentures,

las siguientes pautas de apreciacin fijadas en la Circular antedicha son aplicables, en lo
que corresponda, respecto de los restantes casos comprendidos en el artculo 18 en
comento:

1) Casos en que la enajenacin debe ser necesariamente calificada de habitual.

a)Cuando la actividad principal del contribuyente sea la adquisicin y/o enajenacin de

acciones; y

b) Cuando tratndose de sociedades, tales operaciones aparezcan como uno de los

objetos del pacto social, aun cuando no constituya el principal objetivo de la empresa.(1)

55
2) Casos en que para calificar la habitualidad deben considerarse las circunstancias
concurrentes.

Si no se dan las circunstancias mencionadas en el nmero anterior, para establecer si las

operaciones de compraventa de acciones revisten el carcter de habituales deben tenerse
en consideracin los siguientes antecedentes y elementos de juicio:

a) Si en un mismo ejercicio comercial se producen compras y ventas de acciones la

habitualidad no podra apreciarse por las solas compras o por las solas ventas.

b) Lapso que ha mediado entre la fecha de venta de cada tipo de los citados valores y de
su adquisicin. Este hecho ayudar a concluir si la compra fue para fines rentsticos o
para su reventa.

c) Si entre la fecha de adquisicin y la de enajenacin de cada tipo de accin se produjo

una cotizacin burstil mayor que el precio obtenido en la enajenacin de dicho tipo de
valores. Ello podra evidenciar que la compra de las acciones no habra conllevado la
intencin de hacerlo para su reventa, toda vez que el contribuyente no aprovech la
oportunidad de obtener un mayor beneficio.

d) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir tales valores, pues
procedera establecer si la inversin se hizo nicamente para obtener una renta de ella, o
un provecho en la venta de los mismos. Si el contribuyente tena, antes de efectuar la
inversin, otro giro o actividad, deber establecerse la razn que tuvo para distraer el
capital de dicho giro o actividad para efectuar operaciones ajenas a ella.

e) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para desprenderse de las acciones, es

decir, si fue la baja rentabilidad de los ttulos vendidos; para adquirir otros de mayor
rentabilidad o de cotizacin ms consistente, de mejores expectativas o de mucha
fluctuacin en su cotizacin; por necesidades econmicas de la empresa, etc.

f) Nmero de operaciones de compra y de venta de acciones, realizadas por el

contribuyente en cada ejercicio comercial. Si son muchas las operaciones de compra y de
venta que se verifican en un ao comercial, ello sera determinante de la habitualidad, sin
necesidad de conjugar los dems factores enunciados en las letras que preceden.

Si las operaciones de compraventa de acciones fuesen de nmero reducido en cada ao

comercial, o si en un ao solamente se verifican compras y en otro ventas, la habitualidad
tendr que apreciarse del anlisis del conjunto de los factores enunciados en las letras a)
a la e).

3) Casos en que no existe habitualidad.

56
a) Cuando se trate de inversiones en acciones de sociedades de complementacin
industrial a que se refiere el artculo 103 de la ley 13.305, modificado por el artculo 18 de
la ley 16.773; y

b) Cuando se trate de inversiones en acciones de sociedades cuyo capital pertenezca en

un 50% o ms a la empresa inversionista.

Estas adquisiciones no conllevan el nimo de negociar las acciones en las bolsas de

valores, sino de usarlas o servirse de ellas para llevar a cabo en la mejor forma las
operaciones propias del giro u objeto de la empresa.

Es importante tener presente que, establecido por el SII que una determinada operacin
reviste carcter habitual, corresponder al contribuyente probar lo contrario, segn lo
previene el mencionado inciso segundo de la disposicin legal que se analiza.

Cabe sealar, asimismo, que los incisos tercero y cuarto de dicho precepto establecen
cuatro presunciones de habitualidad relacionadas, las tres primeras, con la enajenacin
de bienes races y, la restante, con la de acciones de sociedades annimas.

El texto de dichos incisos es el siguiente:

"Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisin de terrenos
urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la
enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o
construccin, en su caso. Asimismo, en todos los dems casos se presumir la
habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin
transcurra un plazo inferior a un ao.

"De igual modo, se presumir de derecho que existe habitualidad en el caso de

enajenacin de acciones adquiridas por el enajenante de conformidad a lo previsto en el
artculo 27 A de la ley N 18.046."

Nota:

(1)Por oficio N 782, de 13.3.2000, la Direccin Nacional del SII ha expresado que
tambin existe habitualidad, aun cuando la realizacin de las operaciones de compra y
venta de acciones no aparezca en el pacto social como uno de los objetos de la sociedad,
si tales operaciones son efectuadas por el socio administrador de ella siempre que las
facultades conferidas al mismo en dicho pacto y en cuyo ejercicio acta incluyan, de modo
explcito, la de comprar y vender acciones, ya que en tal caso -agrega- la realizacin de
las mencionadas operaciones debe entenderse tcitamente comprendidas dentro del
objeto social de la sociedad.

57
5.7.3.- Enajenacin de Acciones

De acuerdo con lo prescrito por la letra a) del nmero 8 del artculo 17, sustituida por la
letra a) del N 5) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre
perfeccionamiento tributario, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del
saldo de precio, obtenido en la "enajenacin o cesin de acciones de sociedades
annimas, encomandita por acciones o de derechos sociales en sociedades de personas,
siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un
ao".

Cabe sealar que el texto anterior de la letra a) del N 8 del artculo 17, que rigi hasta el
31 de diciembre de 2012, era el siguiente: "enajenacin o cesin de acciones de
sociedades annimas, siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya
transcurrido a lo menos un ao".

Por lo tanto, hasta la fecha sealada, no constitua renta el mayor valor -incluido el
reajuste del saldo de precio- obtenido slo en la enajenacin o cesin de acciones de
sociedades annimas y de sociedades por acciones, que para efectos de la ley de la renta
se consideran sociedades annimas, nicamente si entre la fecha de adquisicin y
enajenacin hubiera transcurrido a lo menos un ao.

Por consiguiente, a partir del 1 de enero de 2013, el tratamiento aplicable a las acciones
de sociedades annimas se hace extensivo -en virtud de la modificacin introducida en tal
sentido por la ley N 20.630- a las acciones de sociedades encomandita por acciones y a
los derechos sociales en sociedades de personas.

Conviene precisar que hasta antes de su inclusin en la norma en anlisis, el mayor valor
obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades encomandita por acciones
constitua "una ganancia de capital o una renta, que se clasifica en el N 5 del referido
artculo, y en virtud de tal tipificacin se afecta con los impuestos generales de la ley
precitada, esto es, con el impuesto de primera categora y con los impuestos global
complementario o adicional, segn sea el domicilio o residencia del beneficiario de la
renta", segn as lo haba sealado el SII mediante oficio N 1.515 de 2005.

Por su parte, el tratamiento tributario de la enajenacin de derechos sociales se contena

en los incisos tercero, cuarto y quinto del artculo 41 de la ley de la renta, eliminados de
dicho artculo a partir del 1 de enero de 2013 por la letra b) del N 15) de la referida ley N
20.630.

Ahora bien, es importante mencionar que la modificacin introducida por la ley N 20.630
a la norma en comento tuvo por finalidad armonizar el tratamiento tributario de la

58
enajenacin de acciones con el de derechos sociales en sociedades de personas, sin
incluir otros cambios ms que asimilar ambos tratamientos.

Importa hacer notar, empero, que no basta que entre las fechas de adquisicin y
enajenacin transcurra un lapso igual o superior a un ao para que la ganancia obtenida
se califique como no renta.

Para que proceda dicha calificacin es necesario, adems, que la enajenacin de los
ttulos mencionados no represente el resultado de negociaciones o actividades
desarrolladas habitualmente por el contribuyente porque, de ser ste el caso, el mayor
valor proveniente de la enajenacin perdera su condicin de ingreso no constitutivo de
renta pasando a quedar afecto, conforme lo dispone expresamente el inciso primero del
artculo 18, a los impuestos de primera categora y global complementario o adicional,
segn corresponda.

Ahora bien, de conformidad con lo establecido en la primera parte del inciso segundo del
nmero 8 del artculo 17 de la ley de la renta, sustituido dicho inciso por el nmero 4) del
artculo segundo transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria,
la calificacin de "no renta" cubre nicamente la parte del mayor valor, obtenido en la
enajenacin de las acciones o derechos sociales, hasta concurrencia de la cantidad que
resulte de reajustar el valor de adquisicin en el porcentaje de variacin experimentada
por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la
adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin de los respectivos valores,
entendindose que la fecha de enajenacin ser la que se consigne en el respectivo
contrato, instrumento u operacin.

Esta norma limitativa es aplicable igualmente en los casos de enajenacin de los bienes y
derechos a que se refieren las letras c), d), e), h) y j) del nmero 8 del artculo 17, segn
as lo seala expresamente la norma en comento.

El mismo inciso precepta que en el caso de la enajenacin de acciones de sociedades

annimas, encomandita por acciones o derechos en sociedades de personas, su valor de
aporte o adquisicin, deber incrementarse o disminuirse, segn el caso, por los
aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, debiendo
dichos valores reajustarse de acuerdo al porcentaje de variacin del IPC entre el mes
anterior a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital, y el mes anterior a la
enajenacin.

La parte final del nuevo inciso segundo del N 8 del artculo 17 establece que "cuando se
trate de la enajenacin de bonos y dems ttulos de deuda, su valor de adquisicin deber

59
disminuirse por las amortizaciones de capital recibidas por el enajenante, reajustadas en
la misma forma sealada precedentemente".

Cabe sealar que con la nueva redaccin dada al inciso segundo en anlisis, se suprimi,
a contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, las oraciones finales,
agregadas al mismo por la letra d) del N 5) del artculo 1 de la ley N 20.630 y
modificada posteriormente por el nmero 1 del artculo 5 de la ley N 20.727 (D.O.
31.1.14), que prescriban que "tratndose de la enajenacin de derechos en sociedad de
personas o de acciones emitidas con ocasin de la transformacin de una sociedad de
personas en sociedad annima, que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas
abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en
las que tengan intereses, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de
dicha operacin, debern deducir del valor de aporte o adquisicin de los citados derecho
o acciones, segn corresponda, aquellos valores de aporte, adquisicin o aumentos de
capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los
impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de
acuerdo a la variacin del ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes
anterior a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital, y el ltimo da del
mes anterior a la enajenacin."

Las instrucciones relacionadas con la nueva letra a) del nmero 8 del artculo 17 de la ley
de la renta y con las normas transcritas precedentemente se contienen en las Circulares
Ns. 13 y 15, de 2014, de la Direccin Nacional del SII.

No obstante ello, los nmeros 7 y 8 del numeral I del artculo tercero transitorio de la
referida ley N 20.780, regulan la incidencia en la determinacin del costo tributario, para
calcular el mayor o menor valor obtenido en la enajenacin de las acciones o derechos
sociales, de los valores de aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su origen
en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la ley de la renta,
incluidas en stas las reinversiones, prescribiendo lo que sigue:

"7. Tratndose de la enajenacin de derechos en sociedad de personas o de acciones

emitidas con ocasin de la transformacin de una sociedad de personas en sociedad
annima, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de dicha operacin,
debern deducirse del valor de aporte o adquisicin de los citados derechos o acciones
ocurridas con anterioridad al 1 de enero de 2015, segn corresponda, aquellos valores
de aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no
hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley, incluidas en stas las
reinversiones."

60
"8. Tratndose de la enajenacin de derechos en una sociedad de personas adquiridos
con ocasin de la transformacin de una sociedad annima en sociedad de personas
ocurrida con anterioridad al 1 de enero de 2015, para los efectos de determinar el mayor
valor proveniente de dicha operacin, debern deducirse del valor de aporte o adquisicin
de los citados derechos, aquellos valores de aporte, adquisicin o aumentos de capital
que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos
de esta ley."

De acuerdo al nuevo texto del inciso segundo del N 8 del artculo 17 y a las normas
transitorias recin transcritas, las enajenaciones de acciones o de derechos sociales que
se efecten a contar del 1 de enero de 2015, se regirn en lo pertinente por las siguientes
instrucciones, impartidas mediante Circular N 10, de 30 de enero de 2015, de la
Direccin Nacional del SII, teniendo presente que siguen vigentes, en lo que
corresponden, las instrucciones emitidas mediante las citadas Circulares Ns. 13 y 15, de
2014:

a) Enajenacin de derechos en sociedad de personas o de acciones emitidas con ocasin

de la transformacin de una sociedad de personas en sociedad annima, financiados con
aportes efectuados con anterioridad al 1 de enero de 2015.

Para determinar el mayor o menor valor proveniente de dicha enajenacin efectuada a

contar del 1 de enero de 2015, deben deducirse del valor de aporte o adquisicin de los
citados derechos o acciones ocurridas con anterioridad a esa fecha, segn corresponda,
aquellos valores de aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su origen en
rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la ley del ramo,
incluidas en stas las reinversiones.

Para estos efectos, deben aplicarse las instrucciones contenidas en los Ns. 8) y 9) de la
letra B) del N 4 del Captulo II de la Circular N 13, de 2014, referidas a los ajustes al
costo tributario, en el caso de enajenacin de derechos sociales efectuada a partes
relacionadas o en las que se tengan intereses, y la incidencia de la transformacin de
sociedades en la determinacin del costo tributario de los derechos sociales o acciones
que se enajenan, respectivamente, sea que la enajenacin se efecte a partes
relacionadas o no.

Vale decir, los ajustes que ordena la Circular N 13, de 2014, se llevarn a cabo
cualquiera sea la persona o entidad a la cual se enajenen los derechos o acciones
referidas.

De esta manera, no forman parte del costo tributario que debe deducirse para calcular el
mayor o menor valor obtenido en cualquier enajenacin de estas acciones o derechos

61
sociales, sea efectuada a partes relacionadas o no, los valores de aporte, adquisicin o
aumentos de capital efectuados con anterioridad al 1 de enero de 2015, que tengan su
origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la ley de la
renta, incluidas en stas las reinversiones.

b) Enajenacin de derechos en una sociedad de personas adquiridos con ocasin de la

transformacin de una sociedad annima en sociedad de personas ocurrida con
anterioridad al 1 de enero de 2015.

En estos casos, para los efectos de determinar el mayor o menor valor proveniente de
dicha operacin de enajenacin, efectuada a contar del 1 de enero de 2015, debern
deducirse del valor de aporte o adquisicin de los citados derechos, aquellos valores de
aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan
pagado total o parcialmente los impuestos de la ley del ramo, aplicando al efecto las
mismas reglas sealadas en la letra a) anterior.

c) Enajenacin de derechos en sociedades de personas o de acciones en sociedades

annimas, cuyos valores de aporte o adquisicin se efecten a contar del 1 de enero de
2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016.

En tales casos, para los efectos de determinar el mayor o menor valor proveniente de la
respectiva enajenacin efectuada a contar del 1 de enero de 2015, debern deducirse del
valor asignado en la enajenacin, el costo tributario que se determine.

Dicho costo tributario, corresponde al valor de aporte o adquisicin de las acciones o

derechos, ajustado por los aumentos y disminuciones de capital posteriores realizados por
el enajenante. Se incluye, por tanto, dentro del valor de adquisicin de las acciones o
derechos sealados, o en un aumento de capital posterior cuando corresponda, aquellas
sumas que correspondan a la reinversin de utilidades efectuadas a contar del 1 de enero
de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, sin perjuicio de que se considere como un
retiro tributable la cantidad invertida en el aporte a la sociedad de personas o en la
adquisicin de las referidas acciones, al momento de su enajenacin, segn as se
instruye en el numeral iii) de la letra a) de la letra C) del N 2 de la Circular N 10, de 2015.

Todas estas cantidades deben reajustarse a la fecha que corresponda, segn se trate de
contribuyentes obligados o no a aplicar las normas sobre correccin monetaria contenidas
en el artculo 41 de la ley de la renta, aplicndose al efecto, las reglas generales
contenidas en la referida Circular N 13, de 2014.

Ahora bien, de conformidad con lo preceptuado por el inciso tercero del nmero 8 del
artculo 17 de la ley de la renta, la parte del mayor valor obtenido en la enajenacin de
que se trata, que exceda de la cantidad que resulte de actualizar el valor de adquisicin en

62
la forma sealada precedentemente, se gravar con el impuesto de primera categora, en
carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad
a que se refiere el artculo 18.

Cabe agregar que de acuerdo con lo prescrito en la parte final de dicho inciso, se eximen
del impuesto nico en referencia las cantidades obtenidas por personas que no estn
obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora, siempre que su monto no
exceda de 10 UTM por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de 10 UTA al
efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas.

Finalmente, debe tenerse presente que la sustitucin del inciso segundo del nmero 8 del
artculo 17 de la ley de la renta por el N 4) del artculo segundo transitorio de la sealada
ley N 20.780 rige desde el 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016.

A partir del 1 de enero de 2017, la letra e) del N 8) del artculo 1 de la citada ley N
20.780 sustituye ntegramente el nmero 8 del artculo 17 de la ley de la renta.

Ver Versin anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al 31.03.2015.

5.7.4.- Enajenacin de Bienes Raices

Segn lo establece la nueva letra b) del nmero 8 del artculo 17, sustituida por la letra b)
del N 5) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento
tributario, en su primera parte, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del
saldo de precio, obtenido de la "enajenacin de bienes races situados en Chile, efectuada
por personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente por personas
naturales, excepto aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren
cualquier clase de rentas efectivas de la primera categora sobre la base de un balance
general segn contabilidad completa", siempre que se trate de una operacin ocasional.

De no darse esta circunstancia, es decir, si la enajenacin reviste carcter habitual, el

mayor valor obtenido debe tributar con los impuestos de primera categora y global
complementario o adicional, segn corresponda.

Para calificar la habitualidad son aplicables, en lo que sean pertinentes, las normas
reseadas en su oportunidad, cuando se trat el concepto dehabitualidad, a las que, por
consiguiente, se remite al lector.

63
Debe tenerse presente, no obstante, que la habitualidad se presume en las situaciones
siguientes, segn lo dispone el inciso tercero del artculo 18:

a) En los casos de subdivisin de terrenos urbanos o rurales, cuando la enajenacin se

produzca dentro de los cuatro aos siguientes a su adquisicin;

b) En los casos de venta de edificios por pisos o departamentos, cuando la enajenacin

se verifique dentro de los cuatro aos siguientes a su construccin; y

c) En todos los dems casos, cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su
enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao.

Las presunciones referidas en las dos primeras letras son de derecho, vale decir, no
admiten prueba en contrario.

La consultada en la letra c) constituye, en cambio, una presuncin simplemente legal, por

lo que puede ser desvirtuada por el contribuyente mediante los elementos probatorios que
sean competentes para ello.

Cabe sealar que el anterior texto de esta letra, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012,
prescriba que no constitua renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio,
obtenido de la "enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del
activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora", esto es, no
se limitaba la operacin slo a las personas naturales o a las sociedades de personas
formadas exclusivamente por personas naturales, como ocurre actualmente.

Por consiguiente, a contar del 1 de enero de 2013, fecha en que comienza a regir el nuevo
texto de la mencionada letra b) del N 8 del artculo 17, el ingreso no constitutivo de renta
fijado en dicha letra ampara nicamente a dichos contribuyentes y, en relacin a las
sociedades de personas, debiendo cumplir adems las condiciones que se exigen en la
segunda parte de esa misma letra.

En efecto, en dicha segunda parte se prescribe que no se aplicar lo dispuesto en dicha

letra, es decir, no se considerar como un ingreso constitutivo de renta la enajenacin de
bienes races cuando dicha enajenacin sea efectuada por una sociedad de personas que
"haya estado obligada, en el ejercicio inmediatamente precedente a la enajenacin, a
determinar sus rentas efectivas" sobre la base de un balance general segn contabilidad
completa, o bien, cuando dicha sociedad "resulte de la divisin de una sociedad que deba
declarar tales rentas efectivas en la forma sealada, en el ejercicio en que haya tenido
lugar la enajenacin o en el inmediatamente anterior a sta".

No obstante lo anterior, segn as lo establece la parte final de la nueva letra b) del N 8

del artculo 17, en este ltimo caso, la sociedad resultante de la divisin podr acogerse a

64
lo dispuesto en esta letra, "siempre que haya estado acogida a lo menos durante un ao
calendario a un rgimen de presuncin o de declaracin de rentas efectivas segn
contrato o contabilidad simplificada, respecto de tales bienes", excepto cuando exista una
promesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien raz respectivo, en cuyo
caso sern dos los aos calendarios en que deber estar acogido a los citados regmenes
para dichos efectos.

Ahora bien, como se seal al comienzo, el mayor valor proveniente de la enajenacin

ocasional de bienes races efectuada por los contribuyentes antes referidos no constituye
renta y, en tal carcter, queda exceptuado de tributacin dentro de la ley del ramo.

Esta norma ampara la totalidad de dicho mayor valor, incluido el reajuste del saldo de
precio en las operaciones a plazo.

El tratamiento reseado en este prrafo no es aplicable, igualmente, si el bien raz que se

enajena forma parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas
efectivas de la primera categora sobre la base de un balance general segn contabilidad
completa, como se explica en los prrafos siguientes.

Esta restriccin ya exista en el anterior texto de la letra b) en comento, aunque con una
redaccin levemente distinta.

En virtud de esta excepcin, el mayor valor proveniente de la enajenacin de los bienes

races que se encuentren en esta situacin constituir, para la empresa respectiva, un
ingreso sujeto a las normas generales de la ley de la renta.

De esta manera, sobre dicho mayor valor debe pagarse el impuesto de primera categora,
sin perjuicio de la aplicacin del impuesto global complementario o del adicional, en su
caso, cuando el beneficio mencionado sea retirado o distribuido.

5.7.5.- Enajenacin de Pertenencias mineras

La letra c) del nmero 8 del artculo 17 atribuye el carcter de ingreso no constitutivo de

renta al mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin
de pertenencias mineras".

Esta calificacin est condicionada, sin embargo, por las dos limitantes siguientes:

Para que dicha clasificacin opere es menester, en primer trmino, que se trate de una
operacin ocasional, ya que si la enajenacin de la pertenencia representa, como lo dice
el artculo 18, "el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el

65
contribuyente" el mayor valor obtenido deber tributar con los impuestos de primera
categora y global complementario o adicional, segn corresponda.

Para los fines de establecer cundo existe habitualidad son aplicables, en lo pertinente,
los conceptos y consideraciones reseados en su oportunidad, cuando se trat el
concepto de habitualidad, a las que, por consiguiente, se remite al lector.

En segundo lugar, aun supuesta la falta de habitualidad, la calificacin de "no renta"

ampara nicamente la parte del mayor valor obtenido en la enajenacin hasta
concurrencia de la cantidad que resulte de reajustar el valor de adquisicin en el
porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el
ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la
enajenacin, segn lo dispone el inciso segundo del nmero 8 en comento.

El exceso sobre el valor de adquisicin actualizado debe tributar con el impuesto de

primera categora, salvo que opere la exencin que favorece a las personas que no estn
obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora, siempre que su monto no
exceda de diez UTM por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de diez UTA al
efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas. Este
tributo, en todo caso, tiene el carcter de impuesto nico conforme lo prescribe el inciso
tercero de la misma disposicin.

En caso que la pertenencia sea enajenada por su primer propietario, para los efectos de
que se trata debe considerarse, como valor de adquisicin, el valor inicial de la misma,
conformado por los gastos efectivos y otros desembolsos que el titular de la pertenencia
haya debido realizar para materializar y legalizar su derecho.

Cabe agregar que en la hiptesis de que la enajenacin de la pertenencia revista carcter

habitual, la suma afecta a impuesto debe establecerse, igualmente, actualizando
previamente su valor de adquisicin en la forma sealada en el inciso quinto del artculo
18, el cual dispone que, tratndose de bienes no sometidos al sistema de reajuste del
artculo 41, para los fines de establecer el mayor valor afecto a impuesto "se aplicarn las
normas sobre actualizacin del valor de adquisicin contempladas en el penltimo inciso
del N 8 del artculo 17", esto es, debe compararse el valor de enajenacin con el valor
de adquisicin, reajustado este ltimo en el porcentaje de variacin experimentada por el
ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes
anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin.

Es importante tener presente que el tratamiento descrito no es aplicable cuando la

pertenencia que se enajena forme parte del activo de una empresa que declare su renta
efectiva en la primera categora, segn as lo dispone, en su parte final, la propia

66
disposicin legal que se analiza, luego de la modificacin que le fue introducida por el
artculo 1, N 4, prrafo B), letra a), de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90).

En consecuencia, las empresas -cualquiera que sea su naturaleza jurdica- que estn
obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora, o que no estando obligadas
a ello opten por dicha modalidad, que enajenen en forma espordica o habitual
pertenencias mineras que formen parte de su activo, cualquiera que sea la denominacin
de ste, deben tributar -al igual que sus propietarios- con sujecin al rgimen general de
la ley de la renta respecto del mayor valor obtenido en la enajenacin de dichas
pertenencias.

De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 2, N 2, de la ley N 18.985 precitada, la

norma limitativa en cuestin rige desde el 1 de abril de 1990, afectando por consiguiente a
las enajenaciones de pertenencias mineras efectuadas o que se efecten a partir de esa
fecha.

5.7.6.- Enajenacin de Derechos de Agua

De acuerdo con lo dispuesto por la letra d) del nmero 8 del artculo 17, no constituye
renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin
de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a
declarar su renta efectiva en la primera categora".

Este tratamiento est condicionado a que no exista habitualidad de parte del titular de los
derechos transferidos.

Del mismo modo, la calificacin de "no renta" est limitada a la parte del mayor valor
obtenido por el tradente que no exceda de la cantidad que resulte de actualizar el valor de
adquisicin en la forma sealada en dicho prrafo, debindose pagar sobre el excedente
el impuesto de primera categora, salvo que opere la exencin que favorece a las
personas que no estn obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora,
siempre que su monto no exceda de 10 UTM por cada mes, cuando el impuesto deba
retenerse y de 10 UTA al efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de
las rentas sealadas. Este tributo, en todo caso, tiene el carcter de impuesto
nico conforme lo prescribe el inciso tercero de la misma disposicin.

Si existe habitualidad, el mayor valor obtenido por sobre el valor de adquisicin

actualizado constituir una renta afecta a los impuestos ordinarios de la ley del ramo.

67
Para apreciar si concurre o no esta circunstancia debe estarse, en lo pertinente, a los
conceptos y consideraciones reseados en su oportunidad, cuando se trat el concepto
de habitualidad, a las que, por consiguiente, se remite al lector.

5.7.7.- Enajenacin de Derechos de Propiedad Intelectual o Industrial

La letra e) del nmero 8 del artculo 17 excluye del concepto de renta al mayor valor,
incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenacin del derecho de
propiedad intelectual o industrial.

La calificacin como no renta de las ganancias derivadas de la enajenacin de este tipo

de derechos reconoce, sin embargo, las dos limitaciones siguientes:

a) En primer lugar, ella opera slo cuando la enajenacin es realizada por el propio autor o
inventor.

De ello se deduce que si el titular del derecho que se transfiere fuere un tercero, que lo
hubiere adquirido por cesin u otro ttulo de la persona del respectivo autor o inventor, el
mayor valor que se obtenga debe tributar con los impuestos de la ley de la renta que
afecten al contribuyente, en calidad de renta de primera categora clasificada en el nmero
5 del artculo 20.

b) En segundo trmino, la calificacin como no renta slo cubre la parte del mayor valor
que no exceda de la cantidad que resulte de reajustar el valor de adquisicin de acuerdo
con la variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da
del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin.

La parte del mayor valor que sobrepase la cantidad sealada deber tributar con
el impuesto a la renta de primera categora, en calidad de tributo nico, salvo que
opere la exencin que favorece a las personas que no estn obligadas a declarar su renta
efectiva en la primera categora, siempre que su monto no exceda de 10 UTM por cada
mes, cuando el impuesto deba retenerse, y de 10 UTA al efectuarse la declaracin anual,
ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas.

Segn lo ha declarado la Direccin Nacional del SII, para el autor o inventor el valor de
adquisicin de la propiedad intelectual o industrial est conformado por todos aquellos
desembolsos efectivos en que haya debido incurrir para constituir el derecho respectivo,
tales como los gastos, impuestos, derechos u otros que pudieran afectar al registro de la
obra o invento; los gastos de experimentacin y cualquier otro que guarde relacin directa
con la obra, invento o creacin.

68
Para la mejor inteligencia de la norma que se comenta, parece til recordar que la
propiedad industrial comprende, segn el artculo 1 de la ley N 19.039 (D.O. 25.1.91) por
la que se rige, las marcas comerciales, las patentes de invencin, los modelos de utilidad
y los diseos industriales, sin perjuicio de los dems ttulos de proteccin que la ley pueda
establecer.

La propia ley N 19.039 define estas expresiones en los trminos siguientes:

- Marca comercial: Bajo esta denominacin se comprende todo signo que sea
susceptible de representacin grfica capaz de distinguir en el mercado productos,
servicios o establecimientos industriales o comerciales. (Art. 19, inciso 1).

- Patentes de invencin: Se entiende por invencin toda solucin a un problema de

tcnica que origine un quehacer industrial. La invencin podr ser un producto o un
procedimiento o estar relacionada con ellos.

Se entiende por patente el derecho exclusivo que concede el Estado para la proteccin de
una invencin. Los efectos, obligaciones y limitaciones inherentes a la patente estn
determinados por esta ley. (Artculo 31).

- Modelos de utilidad: Se considerarn como tales los instrumentos, aparatos,

herramientas, dispositivos y objetos o partes de los mismos, en los que la forma sea
reivindicable, tanto en su aspecto externo como en su funcionamiento, y siempre que sta
produzca una utilidad, esto es, que aporte a la funcin a que son destinados un beneficio,
ventaja o efecto tcnico que antes no tena. (Artculo 54).

- Diseos industriales: Bajo esta denominacin se comprende toda forma tridimensional

asociada o no con colores, y cualquier artculo industrial o artesanal que sirva de patrn
para la fabricacin de otras unidades y que se distinga de sus similares, sea por su forma,
configuracin geomtrica, ornamentacin o una combinacin de stas, siempre que
dichas caractersticas le den una apariencia especial perceptible por medio de la vista, de
tal manera que resulte una fisonoma original, nueva y diferente. (Artculo 62, inciso 1).

De acuerdo con lo expuesto, si el titular de una marca comercial o de cualquiera de los

dems ttulos precedentemente definidos, inscritos en los respectivos registros del
Departamento de Propiedad Industrial dependiente del Ministerio de Economa, lo enajena
a un tercero, el mayor valor que obtenga en esta operacin se calificar como "no renta"
hasta concurrencia del valor sealado en la letra b) de este prrafo, en el entendido que
se trate del primer propietario de dichos derechos, vale decir del autor o inventor de la
marca, patente, modelo o diseo en cuyo beneficio se hubiere constituido originalmente la
propiedad industrial.

69
5.7.8.- Adjudicacin de Bienes en la Herencia

Con arreglo a lo dispuesto por el artculo 17, nmero 8, letra f), no constituye renta el
mayor valor obtenido en "la adjudicacin de bienes en particin de herencia efectuada en
favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos o de los
cesionarios de todos ellos."

Como las disposiciones tributarias, en especial aquellas que, como en este caso,
establecen excepciones a la regla general, deben ser interpretadas restrictivamente,
forzoso es concluir que no pueden ampararse en lo dispuesto en esta letra, las
adjudicaciones realizadas en la liquidacin de comunidades que tengan su origen en una
causa o hecho que no sea la sucesin por causa de muerte o la disolucin de la sociedad
conyugal, que tampoco constituye renta de acuerdo con lo preceptuado por la letra g) del
N 8 del citado artculo 17 de la ley del ramo.

El mayor valor que en la liquidacin de tales comunidades obtengan eventualmente los

adjudicatarios constituir, por consiguiente, un beneficio o utilidad que debe ser calificado
de renta de acuerdo con la definicin contemplada en el nmero 1 del artculo 2 del
cuerpo legal en estudio.

Ntese que la calificacin de no renta establecida en la disposicin en referencia alcanza

incluso a las adjudicaciones que puedan efectuarse en favor de los terceros a quienes los
herederos hubiesen cedido sus derechos en la respectiva comunidad.

Lo anterior resulta, por lo dems, lgico si se piensa que en virtud de la adquisicin de

tales derechos los cesionarios pasan a ocupar la misma situacin jurdica de los
respectivos cedentes.

Parece til transcribir aqu las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII,
mediante Circular 1, de 6 de enero de 2010, en las que se instruye sobre los efectos
tributarios de las adjudicaciones aqu referidas, especialmente en relacin con el costo
tributario a considerar para efectos de calcular el mayor valor.

"En efecto, la forma de determinar la renta proveniente de las operaciones de enajenacin

de derechos sociales se encuentra especialmente regulada en los incisos 3, 4 y 5 del
artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la renta, del siguiente tenor:

"Tratndose de la enajenacin de derechos de sociedades de personas, para los efectos

de determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la
enajenacin el valor de libros de los citados derechos segn el ltimo balance anual
practicado por la empresa, debidamente actualizado segn la variacin experimentada por

70
el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del ltimo balance
y el ltimo da del mes anterior a aqul en que se produzca la enajenacin. El citado valor
actualizado deber incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones
de capital ocurridos entre la fecha del ltimo balance y la fecha de la enajenacin, para lo
cual dichos aumentos o disminuciones debern reajustarse segn el porcentaje de
variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes
que antecede a aqul en que ocurrieron y el ltimo da del mes anterior al de la
enajenacin.

"En el caso de la enajenacin de derechos en sociedades de personas que hagan los

socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o
accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a la
empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de
determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la
enajenacin el valor de aporte o adquisicin de dichos derechos, incrementado o
disminuido segn el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores
efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisicin o aumentos de
capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los
impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de
acuerdo a la variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes
anterior a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital, y el ltimo da del
mes anterior a la enajenacin. Lo dispuesto en este inciso tambin se aplicar si el
contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva
mediante contabilidad completa, calculndose el valor actualizado de los derechos en
conformidad con el nmero 9 de este artculo.

"Para los efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no
est obligado a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa y haya renunciado
expresamente a la reinversin del mayor valor obtenido en la enajenacin, la utilidad en la
sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se
considerar un ingreso no constitutivo de renta. El impuesto de primera categora que se
hubiera pagado por esas utilidades constituir un pago provisional de la sociedad en el
mes en que se efecte el retiro o distribucin."

"De acuerdo con las disposiciones recin citadas, el costo tributario de los derechos
sociales corresponder al valor de adquisicin de los mismos, slo en aquellos casos en
que corresponda aplicar el inciso cuarto del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. Sin embargo, en la hiptesis del inciso tercero de dicho precepto, el costo tributario
de los derechos sociales corresponder al valor de libros de los mismos, determinado en
la forma que establece dicha norma legal.

71
"As las cosas, cuando corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 41
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo tributario de los derechos sociales estar
constituido por el valor libro de los mismos determinado en la forma que establece dicho
precepto, y no por su valor de adquisicin. De esta manera, en todos aquellos casos en
que resulte aplicable el inciso tercero de la norma legal ya citada, debe estarse a dicho
valor de libros, aun cuando los derechos sociales hayan sido adjudicados al contribuyente
en la particin de una comunidad hereditaria, o en la liquidacin de la comunidad que se
forma con motivo de la disolucin de la sociedad conyugal.

"En efecto, en dicho caso, la ley ha establecido como costo tributario de los derechos
sociales un valor diverso del valor de adquisicin, al cual debe estarse por expreso
mandato legal.

"Por otra parte, cuando corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 41
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo tributario de los derechos sociales
corresponder a su valor de adquisicin, situacin en la que resultarn plenamente
aplicables las instrucciones impartidas mediante la Circular N37, de 2009, esto es:

"a) En el caso de la letra f) del artculo 17 N8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el

valor de adquisicin de los derechos sociales adjudicados, ser aquel que resulte de
aplicar las normas de valoracin de la Ley N16.271, sobre Impuesto a las Herencias,
Asignaciones y Donaciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 46, 46 bis y 47
de dicho texto legal, materia a la que este Servicio se ha referido mediante la Circular
N19, de 2004. En otras palabras, el costo para fines tributarios de los bienes adjudicados
corresponder al valor que ellos tenan al momento de deferirse la herencia de
conformidad con las normas legales indicadas.

"Cabe recordar adems que en la situacin a que se refiere la parte final del inciso cuarto
del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tratndose de contribuyentes
obligados a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, para los efectos
de la actualizacin del valor del adquisicin antes indicado, debe aplicarse el numeral 9
del artculo 41 de dicho cuerpo legal."

5.7.9.- Adjudicacin en la Liquidacin de la Sociedad Conyugal

De conformidad con a lo dispuesto por el artculo 17, nmero 8, letra g), no constituye
renta el mayor valor obtenido en "la adjudicacin de bienes efectuada en la liquidacin de
la sociedad conyugal en favor de cualquiera de los cnyuges, de uno o ms herederos de
ellos o de los cesionarios de ambos."

72
Como las disposiciones tributarias, en especial aquellas que, como en este caso,
establecen excepciones a la regla general, deben ser interpretadas restrictivamente,
forzoso es concluir que no pueden ampararse en lo dispuesto en esta letra, las
adjudicaciones realizadas en la liquidacin de comunidades que tengan su origen en una
causa o hecho que no sea la disolucin de la sociedad conyugal o la sucesin por causa
de muerte, que tampoco constituye renta de acuerdo con lo preceptuado por la letra f) del
N 8 del citado artculo 17 de la ley del ramo.

El mayor valor que en la liquidacin de tales comunidades obtengan eventualmente los

adjudicatarios constituir, por consiguiente, un beneficio o utilidad que debe ser calificado
de renta de acuerdo con la definicin contemplada en el nmero 1 del artculo 2 del
cuerpo legal en estudio.

Advirtase que la calificacin de no renta establecida en la disposicin en referencia

alcanza incluso a las adjudicaciones que puedan efectuarse en favor de los terceros a
quienes los cnyuges o los herederos de stos hubiesen cedido sus derechos en la
respectiva comunidad.

Lo anterior resulta, por lo dems, lgico si se piensa que en virtud de la adquisicin de

tales derechos los cesionarios pasan a ocupar la misma situacin jurdica de los
respectivos cedentes.

Parece conveniente transcribir aqu las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional
del SII, mediante Circular 1, de 6 de enero de 2010, en las que se instruye sobre los
efectos tributarios de las adjudicaciones aqu referidas, especialmente en relacin con el
costo tributario a considerar para efectos de calcular el mayor valor.

"En efecto, la forma de determinar la renta proveniente de las operaciones de enajenacin

de derechos sociales se encuentra especialmente regulada en los incisos 3, 4 y 5 del
artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la renta, del siguiente tenor:

"Tratndose de la enajenacin de derechos de sociedades de personas, para los efectos

de determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la
enajenacin el valor de libros de los citados derechos segn el ltimo balance anual
practicado por la empresa, debidamente actualizado segn la variacin experimentada por
el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del ltimo balance
y el ltimo da del mes anterior a aqul en que se produzca la enajenacin. El citado valor
actualizado deber incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones
de capital ocurridos entre la fecha del ltimo balance y la fecha de la enajenacin, para lo
cual dichos aumentos o disminuciones debern reajustarse segn el porcentaje de
variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes

73
que antecede a aqul en que ocurrieron y el ltimo da del mes anterior al de la
enajenacin.

"En el caso de la enajenacin de derechos en sociedades de personas que hagan los

socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o
accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a la
empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de
determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la
enajenacin el valor de aporte o adquisicin de dichos derechos, incrementado o
disminuido segn el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores
efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisicin o aumentos de
capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los
impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de
acuerdo a la variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes
anterior a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital, y el ltimo da del
mes anterior a la enajenacin. Lo dispuesto en este inciso tambin se aplicar si el
contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva
mediante contabilidad completa, calculndose el valor actualizado de los derechos en
conformidad con el nmero 9 de este artculo.

"Para los efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no
est obligado a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa y haya renunciado
expresamente a la reinversin del mayor valor obtenido en la enajenacin, la utilidad en la
sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se
considerar un ingreso no constitutivo de renta. El impuesto de primera categora que se
hubiera pagado por esas utilidades constituir un pago provisional de la sociedad en el
mes en que se efecte el retiro o distribucin."

"De acuerdo con las disposiciones recin citadas, el costo tributario de los derechos
sociales corresponder al valor de adquisicin de los mismos, slo en aquellos casos en
que corresponda aplicar el inciso cuarto del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. Sin embargo, en la hiptesis del inciso tercero de dicho precepto, el costo tributario
de los derechos sociales corresponder al valor de libros de los mismos, determinado en
la forma que establece dicha norma legal.

"As las cosas, cuando corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 41
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo tributario de los derechos sociales estar
constituido por el valor libro de los mismos determinado en la forma que establece dicho
precepto, y no por su valor de adquisicin. De esta manera, en todos aquellos casos en
que resulte aplicable el inciso tercero de la norma legal ya citada, debe estarse a dicho

74
valor de libros, aun cuando los derechos sociales hayan sido adjudicados al contribuyente
en la particin de una comunidad hereditaria, o en la liquidacin de la comunidad que se
forma con motivo de la disolucin de la sociedad conyugal.

"En efecto, en dicho caso, la ley ha establecido como costo tributario de los derechos
sociales un valor diverso del valor de adquisicin, al cual debe estarse por expreso
mandato legal.

"Por otra parte, cuando corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 41
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo tributario de los derechos sociales
corresponder a su valor de adquisicin, situacin en la que resultarn plenamente
aplicables las instrucciones impartidas mediante la Circular N37, de 2009, esto es:

"b) En el caso de la letra g) del artculo 17 N8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el

costo de adquisicin que debe considerarse respecto de los derechos sociales
adjudicados en la particin de dicha comunidad, corresponde al valor de adjudicacin, el
que en todo caso deber corresponder al valor corriente en plaza del bien al momento de
la adjudicacin. Este Servicio har uso de todas las facultades que le confiere la ley a
efectos de verificar dicho valor.

"Cabe recordar adems que en la situacin a que se refiere la parte final del inciso cuarto
del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tratndose de contribuyentes
obligados a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, para los efectos
de la actualizacin del valor del adquisicin antes indicado, debe aplicarse el numeral 9
del artculo 41 de dicho cuerpo legal."

5.7.10.- Enajenacin de Acciones y Derechos en Sociedades Mineras

Por disposicin de la letra h) del nmero 8 del artculo 17, tampoco constituye renta el
mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin de
acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera
que no sea annima, constituida exclusivamente para explotar determinadas
pertenencias".

Al tenor de su texto, para que opere la norma en comento se requiere que concurran, en
forma copulativa, los requisitos siguientes:

a) Que el tradente haya adquirido los derechos objeto de la enajenacin antes de la

inscripcin del acta de mensura o dentro de los cinco aos siguientes a dicha inscripcin;
y

b) Que la enajenacin se efecte antes de transcurridos ocho aos, contados desde la

inscripcin del acta de mensura.

75
De no concurrir alguno de estos requisitos, el mayor valor proveniente de la enajenacin
de las respectivas acciones o derechos constituir para el tradente una renta de primera
categora, clasificada en el artculo 20, N 5.

Es importante destacar que la disposicin que se analiza se aplica slo respecto de los
dos siguientes tipos de sociedades mineras:

- Las sociedades legales mineras, vale decir aquellas que, por el solo ministerio de la
ley, se forman por el hecho de que se inscriba un pedimento o una manifestacin
formulada en comn o por el hecho de que, a cualquier otro ttulo, se inscriba una cuota
de una concesin minera que estaba inscrita a nombre de una sola persona; y

- Las sociedades contractuales mineras, que no sean annimas, constituidas

exclusivamente para explotar determinadas pertenencias, vale decir aquellas que
reglamenta la Seccin 2ª del Prrafo 2 del Ttulo XI del Cdigo de Minera.

Quedan, por lo tanto, fuera del mbito de aplicacin de la norma en comento las
ganancias provenientes de la enajenacin de derechos en cualquiera otra sociedad
minera que no sea de las sealadas, como, por ejemplo, las constituidas para la
explotacin o investigacin de yacimientos o la explotacin de plantas de beneficio. Dichas
ganancias constituirn renta para el titular de los derechos transferidos debiendo, por
consiguiente, pagarse sobre ellas los impuestos ordinarios de la ley del ramo, salvo que
se trate de sociedades annimas ya que en tal caso la utilidad que se obtenga quedar
amparada por lo dispuesto en la letra a) del mismo nmero 8 que atribuye, como se ha
visto, el carcter de "no renta" al mayor valor obtenido en la enajenacin o cesin de
acciones de sociedades annimas, sin hacer acepcin a la naturaleza civil, comercial,
minera, etc., de stas.

Es necesario tener presente que la calificacin de "no renta" de las ganancias

provenientes de las acciones y derechos de las sociedades mineras, que cumplan los
requisitos y condiciones analizados en el presente prrafo, cubre slo aquella parte de
tales ganancias que no exceda de la cantidad que resulte de reajustar el valor de
adquisicin en el porcentaje de variacin del IPC ocurrida entre el ltimo da del mes
anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin.

Sobre la parte que exceda de dicha cantidad debe pagarse, conforme lo prescribe el
inciso tercero del mismo nmero 8, en carcter de tributo nico, el impuesto de primera
categora, a menos a que haya lugar a la aplicacin de la exencin referida en la parte
final del prrafo 3.1 de este captulo.

76
Cabe agregar que el tratamiento explicado rige aun en el evento de que la transferencia
de las acciones y derechos mencionados pudiera revestir carcter habitual para el
respectivo tradente.

Debe sealarse, finalmente, que dicho tratamiento no es aplicable, por expresa

disposicin del inciso segundo de la letra h) en comento, en los dos casos siguientes:

- Cuando la persona que enajena tales derechos o acciones sea un contribuyente que
declare su renta efectiva en la primera categora, o

- Cuando la sociedad cuyas acciones o derechos se enajenan est sometida a esa misma
modalidad impositiva.

El inciso aludido, agregado a la norma en estudio por el artculo 1, N 4, prrafo B), letra
b), de la ley 18.985 (D.O. 28.6.90), rige desde el 1 de Abril de 1990, segn as lo dispone
el artculo 2, N 2, de dicho cuerpo legal, afectando por consiguiente a las enajenaciones
en referencia efectuadas o que se efecten a partir de esa fecha.

5.7.11.- Enajenacin de Bienes en Comunidad

La letra i) del nmero 8 del artculo 17, sustituida por la letra c) del N 5) del artculo 1 de
la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario, atribuye - en su
primera parte- el carcter de ingreso no constitutivo de renta al mayor valor, incluido el
reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin de derechos o cuotas respecto
de bienes races posedos en comunidad por personas naturales o sociedades de
personas formadas exclusivamente por personas naturales, excepto aquellos que formen
parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de la
primera categora sobre la base de un balance general segn contabilidad completa".

Esta calificacin de no renta ampara el monto total de la ganancia obtenida por el

respectivo comunero al enajenar o transferir su cuota en el bien raz comn, siempre que
la operacin revista carcter ocasional.

Como la ley no distingue, este beneficio opera sea que el comunero transfiera la totalidad
de sus derechos en el bien raz o slo una parte de ellos y quienquiera sea la persona del
adquirente (otro comunero o un tercero ajeno a la comunidad).

Ahora bien, si la enajenacin de los derechos o cuotas de que se trata constituye para el
tradente una operacin de carcter habitual, sobre el mayor valor obtenido debe tributarse
con los impuestos de primera categora y global complementario o adicional, segn
corresponda.

77
Lo anterior en virtud de lo dispuesto en el primer inciso del artculo 18, luego de la
modificacin introducida al mismo por el nmero 2 del artculo 1 de la ley N 18.682 (D.O.
31.12.87), que agreg este caso a los ya incluidos dentro de dicha norma.

Cabe agregar que esta modificacin rige a contar del 1 de enero de 1988, conforme lo
dispone la letra c) del artculo 10, letra A, de la ley N 18.682, afectando por consiguiente
a las operaciones de enajenacin de derechos o cuotas sobre bienes races posedos en
comunidad efectuadas o que se efecten a contar de dicha fecha.

Importa hacer notar que hasta el 31 de diciembre de 1987 la calificacin como ingreso no
constitutivo de renta amparaba el monto total del mayor valor obtenido en estas
operaciones, con prescindencia del carcter ocasional o habitual de las mismas.

Ahora bien, antes de la sustitucin de la letra i) del N 8 del artculo 17 por la norma
citada de la ley N 20.630, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, dicha norma
prescriba que no constitua renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio,
obtenido de la "enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en
comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que
declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera Categora", esto es, no
se limitaba el beneficio en comento a los bienes posedos slo por personas
naturales osociedades de personas formadas exclusivamente por personas
naturales, como ocurre actualmente.

Por consiguiente, a contar del 1 de enero de 2013, fecha en que comienza a regir el nuevo
texto de la mencionada letra i) del N 8 del artculo 17, el ingreso no constitutivo de renta
fijado en dicha letra ampara nicamente a dichos contribuyentes y, en relacin a las
sociedades de personas, debiendo cumplir adems las condiciones que se exigen en la
segunda parte de esa misma letra.

En efecto, en dicha segunda parte se prescribe que no se aplicar lo dispuesto en dicha

letra, es decir, no se considerar como un ingreso constitutivo de renta la enajenacin de
tales derechos o cuotas cuando dicha enajenacin sea efectuada por una sociedad de
personas que "haya estado obligada, en el ejercicio inmediatamente precedente a la
enajenacin, a determinar sus rentas efectivas" sobre la base de un balance general
segn contabilidad completa, o bien, cuando dicha sociedad "resulte de la divisin de una
sociedad que deba declarar tales rentas efectivas en la forma sealada, en el ejercicio en
que haya tenido lugar la enajenacin o en el inmediatamente anterior a sta".

No obstante lo anterior, segn as lo establece la parte final de la nueva letra i) del N 8

del artculo 17, en este ltimo caso, la sociedad resultante de la divisin podr acogerse a
lo dispuesto en esta letra, "siempre que haya estado acogida a lo menos durante un ao

78
calendario a un rgimen de presuncin o de declaracin de rentas efectivas segn
contrato o contabilidad simplificada, respecto de tales bienes", excepto cuando exista una
promesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien raz respectivo, en cuyo
caso sern dos los aos calendarios en que deber estar acogido a los citados regmenes
para dichos efectos.

El tratamiento reseado precedentemente no es aplicable, sin embargo, si los derechos o

cuotas a que se hace referencia forman parte del activo de empresas que declaren su
renta efectiva en la primera categora, como se explica a continuacin:

Al tenor de la propia letra i) del nmero 8 del artculo 17 en comento, lo dispuesto en ella
no es aplicable respecto de los derechos o cuotas de bienes races posedos en
comunidad que "formen parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de
rentas efectivas de la primera categora sobre la base de un balance general segn
contabilidad completa".

Cabe sealar que esta excepcin ya exista en el anterior texto de la letra i) en comento,
aunque con una redaccin levemente distinta, pues haba sido agregada al texto de la
disposicin que rigi hasta el 31 de diciembre de 2012 por el nmero 6 del artculo 1 de
la ley N 18.293 (D.O. 31.1.84).

En virtud de la norma en anlisis, las empresas de cualquier naturaleza que estn

obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora -o que, no estando
obligadas, opten por esta modalidad- que enajenen en forma espordica o habitual
derechos o cuotas en bienes races posedos en comunidad y que formen parte de su
activo, cualquiera que sea la denominacin del tem o cuenta respectiva, quedan gravadas
con los impuestos normales de la ley de la renta respecto de los beneficios que obtengan
de tales transferencias.

Vale decir, dichos beneficios estarn afectos al impuesto de primera categora, cuando
sean percibidos o devengados, y al impuesto global complementario o adicional, cuando
sean retirados o distribuidos, siempre que se trate de contribuyentes sujetos al sistema de
tributacin en base a retiros a que se refiere el artculo 14, letra A, de la ley de la renta, o
en la misma oportunidad en que se devengue el impuesto de primera categora tratndose
de contribuyentes no acogidos a dicha modalidad de imposicin.

5.7.12.- Enajenacin de Bonos o Deventures

79
Con arreglo a lo dispuesto por la letra j) del nmero 8 del artculo 17, no constituye renta
el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin de
bonos y debentures".

El alcance de esta norma aparece, no obstante, circunscrito por las disposiciones

limitantes contenidas en los incisos 2 y 3 del propio nmero 8 del artculo 17 y en el
artculo 18 del mismo cuerpo legal. Al tenor de dichas disposiciones el tratamiento
tributario aplicable a las ganancias provenientes de la enajenacin de los ttulos en
referencia puede ser esquematizado en los trminos siguientes, segn se trate de
operaciones ocasionales o habituales:

a) Operaciones ocasionales. Si la enajenacin de los valores referidos reviste carcter

ocasional, el mayor valor obtenido por el tradente quedar amparado por la calificacin de
"no renta", pero slo hasta concurrencia de la cantidad que resulte de reajustar el valor de
adquisicin de acuerdo con un porcentaje igual a la variacin del IPC en el perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes
anterior a la enajenacin.

El exceso por sobre dicha cantidad quedar afecto, en calidad de tributo nico, al
impuesto de primera categora, salvo que opere la exencin contenida en el inciso tercero
del mismo nmero 8, que beneficia a las cantidades obtenidas por personas que no
estn obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora y siempre que su
monto no exceda de 10 UTM por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse, y de 10
UTA al efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las rentas
sealadas.

b) Operaciones habituales. Si la enajenacin de los bonos o debentures es el resultado

de negociaciones o actividades habitualmente realizadas por el contribuyente, el mayor
valor obtenido en la operacin, por sobre el valor de adquisicin debidamente actualizado,
quedar afecto a los impuestos de primera categora y global complementario o adicional,
segn corresponda.

Para establecer si existe o no habitualidad, son aplicables, en lo pertinente, los conceptos

y consideraciones reseados en su oportunidad, cuando se trat el concepto
de habitualidad, a las que, por consiguiente, se remite al lector.

Cabe sealar que la Direccin Nacional del SII ha precisado el alcance de los
trminos bono y debenture emitiendo al respecto la Circular N 160, de 22 de diciembre
de 1977, cuyos acpites pertinentes se transcriben a continuacin.

"1) Consideraciones:

80
a) La palabra bono es un concepto econmico mercantil que ha sido definido tanto por el
Diccionario de la Lengua Espaola como por los economistas. Para el primero -acepcin
3- es un "ttulo de deuda emitido comnmente por una tesorera pblica, empresa
industrial o comercial".

b) Para el Webster's New Worla Dictionary Of The American Languaje -concepto 11- es
"un certificado que produce intereses, emitido por un gobierno o negocio, prometiendo
pagar al portador una suma determinada en una fecha determinada", agregando adems
que "es un medio comn para recaudar capitales". Esta definicin tiene similitud con el
concepto de pagar dado por el Diccionario de la Lengua como "papel de obligacin por
una cantidad que ha de pagarse a tiempo determinado".

c) Al analizar el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se observa que la

expresin bono se encuentra habitualmente junto a la de debenture, que es una especie
determinada de bono sin garanta especfica.

d) La Ley sobre Emisin de Bonos y Debentures por Sociedades Annimas, cuyo texto
actual se contiene en el D.L. N 1.064, expresa en su artculo 1: "slo podrn contratar
emprstitos mediante la emisin de bonos o debentures..." lo que reafirma lo expresado
en cuanto a que el bono es un medio de recaudar capitales mediante emprstitos, lo que
induce a entender como sinnimos "bono o debenture".

e) Para el artculo 17 N 25 de la Ley de la Renta, el bono es una especie del gnero

"ttulo de crdito", como el pagar u otros ttulos. Esta misma disposicin considera al
bono como un instrumento financiero, al igual que los debentures, pagars, letras o
valores hipotecarios.

En diversos preceptos se emplean las expresiones "bonos o debentures" o bien "bonos o

letras hipotecarias", expresiones que como se ha visto corresponden a los conceptos
doctrinarios antes analizados, ya que el bono es una letra hipotecaria propiamente tal, y
bonos y debentures son anlogos, salvo en su garanta.

Elemento comn es que estos instrumentos sean considerados por la Ley de la Renta
como ttulos de crdito (Art. 17, N 25; Art. 20, N 2, a); Art. 39, N 4 a) y c).

Cumplida la funcin original del bono, es decir, como un medio para recaudar capitales,
ttulo de un crdito o de una deuda, ste entra al mercado de los valores mobiliarios
mediante la Ley sobre Emisin de Bonos y Debentures (D.L. N 1.064, prrafo 4, artculos
13 y siguientes) y es, por consiguiente, un ttulo anlogo a cualquier otro instrumento
financiero; calidad que se seal y que le reconoce el Art. 17, N 25 de la Ley de la
Renta.

81
"2) Conclusiones:

De lo anterior resulta que en su esencia:

a) El bono es un instrumento financiero, ttulo de una obligacin que se coloca en el

pblico como valor mobiliario.

b) En cambio, el pagar, en su origen, es un instrumento mercantil de pago, al que la

prctica chilena ha transformado en valor mobiliario revestido de las formalidades del
bono y es as como el artculo nico del anteriormente referido D.L. N 390, de 1974,
permite al Tesorero General de la Repblica la emisin, colocacin y negociacin de
bonos, pagars, vales de impuestos, ttulos y valores en el mercado interno. De ello
resulta que tanto en lo jurdico como en lo econmico y en la materialidad del ttulo, un
pagar de Tesorera en nada se distingue de un bono.

c) Similar es la situacin de las denominadas "Letras hipotecarias" cuya emisin autoriz

el Consejo Monetario del Ministerio de Hacienda en acuerdo publicado en el Diario Oficial
de 20 de julio de 1977.

d) El Certificado de Ahorro Reajustable (CAR), emitido por el Banco Central, en virtud de

la facultad de "emitir ttulos", contemplada en el artculo 39, letra j) del D.F.L. N 247, de
1953, anterior Ley Orgnica del Banco Central, corresponde tambin a las definiciones
de bono anteriormente analizadas, en cuanto constituye "un ttulo de deuda emitido por
una tesorera pblica", o bien "un certificado que produce intereses, emitido por un
gobierno, prometiendo pagar al portador una suma determinada". Asimismo, se trata de
instrumentos de la deuda pblica interna, herramienta til para la regulacin del circulante
y fomento del ahorro. La prctica financiera llama tambin a estos instrumentos "Bonos
CAR".

e) En Chile, slo pueden emitir bonos las instituciones o entes pblicos autorizados por la
ley, o las sociedades annimas que cumplan con los requisitos legales indicados en el
D.L. N 1.064, de 1975. A falta de definicin legal del bono, debe estarse a la reunin de
sus formalidades enunciadas en el prrafo 4 del referido D.L. N 1.064.

f) El conjunto de documentos analizados, ms que nuevos instrumentos financieros,

corresponden a nuevas denominaciones dadas a instrumentos ya existentes en cuanto
concurren en ellos las caractersticas de los anteriores, tanto en lo conceptual como en lo
formal.

g) De consiguiente, para calificar determinados valores como "bonos", ms que atender a

su denominacin, debe estarse a su naturaleza y al cumplimiento de sus requisitos
esenciales."

82
5.7.13.- Enajenacin de Vehculos de Transporte

La letra k) del nmero 8 del artculo 17, agregada por el nmero 1 del artculo 1 del D.L.
N 1.362 (D.O. 6.3.76), confiere el carcter de ingreso no constitutivo de renta al mayor
valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin de vehculos
destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que
sean de propiedad de personas naturales que no posean ms de uno de dichos
vehculos".

Como se desprende de su texto, la disposicin transcrita beneficia a las personas

naturales que sean propietarias de un taxi, taxi bus, microbs, camioneta, camin, etc.,
exonerndolas de toda tributacin a la renta sobre el mayor valor que puedan obtener en
la enajenacin de dichos vehculos, siempre que el vehculo transferido sea el nico de
esa clase que posean.

Esta limitacin deja al margen de la franquicia, por ejemplo, al dueo de un camin que al
tiempo de transferirlo sea propietario, adems, de un automvil que explote como taxi.
Dicha limitacin obviamente desaparecera si el ltimo vehculo estuviera, por el contrario,
destinado al uso particular de su dueo.

Es importante tener presente que, cumplindose el requisito en comento, la calificacin

como no renta amparar el monto total de la ganancia obtenida en la enajenacin del
vehculo, con prescindencia del carcter ocasional o habitual que ella pudiera revestir.

Cabe tener presente que el inciso cuarto del nmero 8 del artculo 17, agregado por el
artculo 1, N 2, de la ley N 18.489 (D.O. 4.1.86) y modificado posteriormente por el
artculo 1, N 4, prrafo B), letra c), de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90), grava con los
impuestos de primera categora y global complementario o adicional, segn corresponda,
el mayor valor obtenido en la enajenacin de estos bienes (as como tambin el obtenido
en la enajenacin de los bienes y derechos a que se refieren las letras a), b), c), d), h), i) y
j) del mencionado nmero 8), cuando quien enajene tales bienes o derechos sea socio
de una sociedad de personas, accionista de una sociedad annima cerrada o accionista
de una sociedad annima abierta dueo del 10% o ms de las acciones de sta, y la
enajenacin fuere hecha a la propia empresa o sociedad de que sean propietarios o
dueos o en que tengan intereses.

Como lo ha manifestado la Direccin Nacional del SII, al explicar el alcance de la

expresin " en que tengan intereses" utilizada por la disposicin a que se alude, la
situacin en ella prevista "ocurre cuando en definitiva existe una vinculacin patrimonial o
un inters econmico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta,

83
es decir, cuando la persona que enajena los bienes o derechos es socio o accionista, bajo
las condiciones que indica dicha norma, de la sociedad adquirente, o cuando la persona
enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un inters econmico con la
sociedad adquirente, en los trminos ya indicados, a travs de otra u otras personas
jurdicas".

5.8.- ADQUISISCIN DE BIENES POR PRESCRIPCIN, CAUSA DE MUERTE O

DONACIN

El nmero 9 del artculo 17 dispone que no constituir renta "la adquisicin de bienes de
acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo Civil, o por
prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin".

Del tenor literal de esta norma, es posible distinguir cuatro casos de adquisicin de bienes
que se benefician del tratamiento en comento, a saber:

1) De acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo Civil.

El legislador hace referencia en esta disposicin a la adquisicin de bienes por accesin,

modo de adquirir que el artculo 643, con que se inicia el Ttulo V del Libro II de dicho
cuerpo de leyes, define como aqul "por el cual el dueo de una cosa pasa a serlo de lo
que ella produce, o de lo que se junta a ella".

Ntese que la calificacin de no renta est limitada, empero, a los casos de accesin
tratados en los prrafos 2 y 4 del mencionado Ttulo que versan, respectivamente, sobre
las accesiones del suelo y de la accesin de las cosas muebles a inmuebles.

Dicha limitacin resulta lgica porque los restantes prrafos de ese Ttulo reglan las
accesiones de frutos y la accesin de una cosa mueble a otra, siendo fcil advertir que la
extensin de la norma en comento a estas otras formas de accesin habra derivado en
una restriccin indebida del concepto de renta. An ms, en el caso de la accesin de
frutos, ello habra significado la negacin misma de dicho concepto si se tiene en cuenta
que, en su acepcin legal, los frutos son por antonomasia renta.

A ttulo ilustrativo sealaremos a continuacin algunos casos de accesin en que el

incremento de patrimonio producido no constituye renta:

Accesiones del suelo:

a) El aluvin, que consiste en el aumento que recibe la ribera del mar, de un ro o de un

lago por el lento e imperceptible retiro de las aguas. El terreno de aluvin accede a las
heredades riberanas en la forma sealada en el artculo 650 del Cdigo Civil;

84
b) El cambio de curso de un ro, situacin en la cual, cumplindose los requisitos
establecidos en el artculo 654 del Cdigo Civil, la parte del cauce anterior que quedare
permanentemente seco acceder a las heredades contiguas en la misma forma que el
terreno de aluvin;

c) La divisin de un ro en dos brazos que no vuelven despus a juntarse, caso en el cual

las partes del anterior cauce que el agua dejare descubiertas accedern a las heredades
contiguas como en el caso precedente: artculo 655 del Cdigo Civil; y

d) La formacin de nuevas islas en el cauce de un ro o en un lago, las que accedern a

las heredades riberanas en los casos y en la forma sealada en el artculo 656 del Cdigo
Civil.

Accesin de cosas muebles a inmuebles:

a) La edificacin con materiales ajenos en suelo propio, caso en el cual el dueo de ste
se har tambin dueo de los materiales por el hecho de incorporarlos en la construccin,
sin perjuicio de su obligacin de pagar al dueo de los mismos su justo precio o entregarle
otros tantos de la misma naturaleza, calidad y aptitud: artculo 688 del Cdigo Civil;

b) La siembra o plantacin en suelo propio con semillas o vegetales ajenos, situacin en

la cual el propietario del suelo se hace dueo de lo sembrado o plantado en igual forma
que la sealada en la letra anterior;

c) La edificacin, plantacin o siembra en terreno ajeno sin el conocimiento del propietario

del mismo, caso en el que ste tendr derecho a hacer suyo el edificio, plantacin o
sementera mediante las indemnizaciones a que hace referencia el artculo 669 del Cdigo
Civil.

2) Por prescripcin.

Sobre esta materia conviene recordar que la prescripcin, segn la define el artculo 2492
del Cdigo Civil, "es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y
derechos ajenos, por haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y
derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales".

La definicin transcrita engloba las dos formas que en derecho puede asumir la
prescripcin, vale decir:

a) La prescripcin adquisitiva, por la cual puede ganarse, como lo dice el artculo 2498
del Cdigo Civil, "el dominio de los bienes corporales races o muebles, que estn en el
comercio humano, y se han posedo con las condiciones legales" y "de la misma manera
los otros derechos reales que no estn especialmente exceptuados", y

85
b9 La prescripcin extintiva o liberatoria, mediante la cual se extinguen las acciones y
derechos ajenos por el mero transcurso de cierto lapso de tiempo durante el cual no se
hubieren ejercido.

Ahora bien, al tenor de lo dispuesto por el nmero 9 del artculo 17 de la ley de la renta,
citado al comienzo de este prrafo, el incremento de patrimonio derivado de la primera de
estas dos formas de prescripcin no constituye renta para la persona en cuyo favor opere
dicho modo de adquirir.

Parece importante sealar, sin embargo, que la prescripcin liberatoria o extintiva tambin
involucra un acrecentamiento del patrimonio de la persona que se aprovecha de ella, en
cuanto supone la disminucin de su pasivo exigible.

Aunque el SII no se ha pronunciado al respecto, se estima que este incremento

patrimonial debe ser catalogado como renta en virtud de la definicin de dicho concepto
contenida en el N 1 del artculo 2 de la ley del ramo, y teniendo presente que no
interviene en este caso ninguna disposicin expresa que lo excepte de dicha
clasificacin.

Por lo dems, esta situacin es similar a la que se produce en el caso de la remisin o

condonacin de deudas que no sean por ley, en el que la Direccin Nacional del SII ha
calificado como renta el beneficio que de ello reporta el deudor.

3) Por sucesin por causa de muerte.

Para los efectos tributarios, por consiguiente, no constituyen renta los incrementos de
patrimonio que origine, en favor de los herederos y legatarios, la transmisin de los bienes
del causante.

Esta exclusin se justifica si se considera que sobre tales incrementos patrimoniales debe
pagarse el impuesto progresivo a las herencias, asignaciones y donaciones establecido
en la ley N 16.271.

4) Por donacin.

Advirtase que esta disposicin comprende, tanto las donaciones entre vivos, vale decir
aqullas por las cuales una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de
sus bienes a otra, como las donaciones revocables o por causa de muerte, en que el
donante da o promete dar una cosa para despus de su muerte, conservando la facultad
de revocarlas mientras viva.

Ambas clases de donaciones, por otra parte, se encuentran afectas al gravamen

establecido en la ley N 16.271 citada precedentemente.

86
5.9.- BENEFICIOS OBTENIDOS POR EL DEUDOR DE UNA RENTA VITALICIA

El nmero 10 del artculo 17 dispone que no constituirn renta "los beneficios que obtiene
el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condicin que le pone
trmino o disminuye su obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio
derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo de un derecho, en
el caso de fideicomiso y del usufructo".

A continuacin se analizarn las tres situaciones planteadas por la norma transcrita.

a) Beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia.

Para los efectos de la mejor inteligencia de esta norma conviene recordar que el artculo
2264 del Cdigo Civil define la constitucin de renta vitalicia como "un contrato aleatorio
en que una persona se obliga, a ttulo oneroso, a pagar a otra una renta o pensin
peridica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero".

El trmino del contrato producido por la muerte de la persona de quien depende la

duracin de la renta implica para el deudor de sta un beneficio patrimonial, al eliminar de
su pasivo exigible la correspondiente obligacin.

Cualquiera que sea el momento en que ello ocurra, dicho beneficio quedar amparado por
la disposicin de la ley de la renta en anlisis, no constituyendo, por consiguiente, renta
para el deudor de la pensin.

Al tenor de la misma disposicin, igual calificacin corresponde al beneficio que el deudor

de la renta vitalicia reporte de la disminucin de su obligacin de pago producida durante
la vigencia del contrato.

Esta ltima situacin podra configurarse si, instituida para que gocen de ella
simultneamente varias personas durante la vida natural de cada una de ellas, fallece uno
de los beneficiarios sin que su cuota acrezca a las de los dems.

b) Caso del fideicomiso.

Tratndose del fideicomiso, el incremento patrimonial objeto de esta calificacin es aquel

que se produce en favor del fideicomisario cuando, habindose cumplido la condicin
prevista en su constitucin, el fiduciario le hace traslacin de la cosa sobre la cual versa el
fideicomiso.

Para la mejor comprensin de lo anterior resulta til decir algunas palabras respecto de la
figura jurdica en referencia.

87
De acuerdo con el artculo 733 del Cdigo Civil "se llama propiedad fiduciaria la que
est sujeta al gravamen de pasar o otra persona, por el hecho de verificarse una
condicin".

El mismo precepto seala que "la constitucin de la propiedad fiduciaria se

llama fideicomiso" agregando que "este nombre se da tambin a la cosa constituida en
propiedad fiduciaria".

En el fideicomiso actan o intervienen las siguientes personas:

- El constituyente, que es la persona que crea o instituye el fideicomiso;

- El fiduciario, que es la persona que recibe la cosa con la carga de hacer traslado de ella
al cumplirse la condicin; y

- El fideicomisario, que es la persona en cuyo favor se ha constituido el fideicomiso.

Mientras pende la condicin, el fideicomisario no tiene derecho alguno sobre la cosa

constituida en propiedad fiduciaria, sino la simple expectativa de adquirirla, conforme lo
previene expresamente el inciso primero del artculo 761 del Cdigo Civil.

Verificada la condicin y realizada por el fiduciario la traslacin de la propiedad, el

fideicomisario pasa a ser dueo de la cosa, producindose en tal evento el incremento
patrimonial que el artculo 17, nmero 10, de la ley de la renta incluye entre los ingresos
calificados como no constitutivos de renta.

c) Caso del usufructo.

Al tenor de lo dispuesto por el nmero 10 del artculo 17 en comento, no constituye renta,

en este caso, el incremento de patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o
de un plazo suspensivo de un derecho.

La primera de las situaciones previstas en esta disposicin puede producirse en el caso a

que se refiere el artculo 771 del Cdigo Civil, que permite que a un usufructo constituido
por tiempo determinado o por toda la vida del usufructuario se le agregue una condicin,
verificada la cual se consolide con la propiedad.

En efecto, el cumplimiento de dicha condicin implica para el nudo propietario un efectivo

incremento patrimonial al poner trmino al gravamen del usufructo que lo inhabilitaba para
usar y gozar de la cosa.

Cabe sealar que la otra hiptesis en que se coloca la mencionada disposicin, vale decir
el incremento de patrimonio derivado del cumplimiento de un plazo suspensivo, carece de
viabilidad jurdica, toda vez que el artculo 768 prohbe expresamente constituir usufructo

88
alguno bajo una condicin o a un plazo cualquiera que suspenda su ejercicio, agregando
que si de hecho se constituyere, no tendr valor alguno.

5.10.- CUOTAS QUE EROGEN LOS ASOCIADOS

El nmero 11 del artculo 17 califica como ingresos no constitutivos de renta a "las cuotas
que eroguen los asociados".

Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, las cuotas a que hace referencia este
nmero no corresponden a aportes de capital, sino a contribuciones peridicas, fijas o
variables, que los asociados de una persona jurdica o de cualquiera organizacin
colectiva hacen a sta para afrontar gastos u otros fines sociales.

Esta disposicin favorece, entre otros, a los clubes deportivos, clubes sociales,
asociaciones gremiales y sindicales, organizaciones comunitarias y, en general, a
cualquier entidad u organismo que financie sus actividades, total o parcialmente, mediante
las cuotas erogadas por los respectivos asociados.

5.11.- ENAJENACIN OCACIONAL DE MUEBLES DE USO PERSONAL

Por disposicin del nmero 12 del artculo 17, no constituye renta "el mayor valor que se
obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente
o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa
habitacin".

Para la aplicacin de esta norma es requisito indispensable, como se seala en su texto,

que la enajenacin revista carcter ocasional, vale decir, debe tratarse de operaciones
que no sean el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el
contribuyente.

Concurriendo dicho requisito, el mayor valor proveniente de la enajenacin de los bienes

en referencia quedar exonerado de toda tributacin a la renta por su monto total.

En la situacin contraria, esto es, si existe habitualidad, dicho mayor valor quedar sujeto
a la tributacin ordinaria de la ley de la renta.

5.12.- ASIGNACIN FAMILIAR Y BENEFICIOS PREVISIONALES

89
La calificacin como no renta de la asignacin familiar y los beneficios
previsionales se encuentra contenida en el nmero 13 del artculo 17 en comento.

Segn lo expresado por la Direccin Nacional del SII, por asignacin familiar deben
considerarse, para los efectos de esta disposicin, slo aqullas cuyo pago se encuentra
ordenado por ley o que emanan de los sistemas orgnicos de las respectivas instituciones
de previsin.

Sobre la base de este criterio, dicho organismo ha dictaminado que los pagos a ttulo de
mayor asignacin familiar que las empresas efecten con cargo a sus propios recursos
constituyen un complemento de la remuneracin y deben, por lo tanto, considerarse como
renta.

El mismo N 13 prescribe tambin que no constituirn renta los beneficios previsionales,

sin perjuicio del impuesto que corresponda por las pensiones, jubilaciones y otras rentas
anlogas.

La Direccin Nacional del SII ha precisado el concepto de beneficios previsionales,

expresando que por tales deben entenderse todos aquellos que emanan de los sistemas
orgnicos de las Cajas o Instituciones de Previsin y de las legislaciones especiales que
han sido incorporadas a stos.

Como lo ha sealado ese mismo organismo, no obsta a la calificacin como beneficio

previsional el hecho de que su pago se realice por intermedio de alguna de las entidades
autnomas que la ley ha creado para dicho efecto, como es el caso del Servicio Nacional
de Salud o el Servicio Mdico Nacional de Empleados, puesto que en todo caso los
institutos de previsin concurren al financiamiento de las prestaciones respectivas
mediante aportes a dichos organismos, agregando que as tambin lo ha entendido la
Superintendencia de Seguridad Social.

Entre los beneficios previsionales ms comunes o generalizados, que no constituyen renta

de conformidad con el nmero 13 del artculo 17, pueden citarse los siguientes:

- El subsidio de medicina preventiva o subsidio de reposo;

- El subsidio de maternidad;

- El subsidio de medicina curativa o de enfermedad.

Lo dicho debe entenderse complementado por las instrucciones contenidas en la Circular

N 66, de 20 de mayo de 1977, en la cual se califica de "beneficios previsionales" todas
aquellas ayudas que otorguen las entidades u organismos que legalmente se encuentran

90
bajo la tuicin de la Superintendencia de Seguridad Social, entre los cuales pueden
citarse los siguientes:

a) Los departamentos u oficinas de bienestar, cualquiera sea su denominacin y que

funcionen en las instituciones fiscales, semifiscales y de administracin autnoma
(artculo 24 de la ley N 16.395);

b) Los organismos de previsin social que se creen por los sindicatos (artculo 33 de la ley
N 16.395);

c) Las Cajas de Compensacin de Asignacin Familiar a que se refiere el artculo 15 del

D.F.L. N 245, de 1953 (artculo 23 de la ley N 16.395); y

d) Las sociedades u organismos filiales de las instituciones de previsin social cuyo

capital est formado con un aporte de estas instituciones igual o superior al 50% (artculo
32 de la ley N 16.395).

En virtud de esta calificacin, todas las ayudas y prestaciones que estos organismos
otorguen a sus beneficiarios deben reputarse como ingresos no constitutivos de renta,
excluidos por lo tanto de toda tributacin dentro de la ley sobre impuesto a la renta.

Es importante agregar que la misma calificacin corresponde, segn lo dictaminado

igualmente por la Direccin Nacional del SII, a las ayudas que entreguen a sus
beneficiarios los departamentos u oficinas de bienestar existentes en empresas del sector
privado, en los casos y bajo las condiciones que se especifican a continuacin:

1) Para que las ayudas en referencia adquieran el carcter de no renta deben reunir los
siguientes requisitos:

a) Deben estar destinadas a solucionar total o parcialmente problemas econmicos de los

trabajadores, originados por una contingencia o eventualidad, la que, de no precaverse,
afectara a los recursos de los trabajadores, partiendo del supuesto que sus
remuneraciones ordinarias no estn previstas para este tipo de contingencias, sino para
subsistir dentro de una situacin normal sin contratiempos. Concluir de una manera
diferente, significara que la previsin social no tendra sentido en cuanto a su existencia;

b) No deben implicar un incremento de la remuneracin del trabajador por los servicios

prestados, por cuanto conforme se ha expresado en la letra anterior, tales ayudas
reemplazan o aminoran, total o parcialmente, un desembolso que afecta al trabajador y
cuyo origen se encuentra en un hecho contingente o eventual. En otros trminos, el
beneficio que se otorgue no debe tener el carcter de una ayuda peridica o regular, ya
sea para uno, varios o todos los trabajadores;

91
c) El beneficio debe llevar implcito el concepto de universalidad, es decir, su pago debe
efectuarse bajo normas uniformes en provecho de todos los trabajadores afiliados al
respectivo departamento u oficina de bienestar;

d) En cuanto al monto de la ayuda, sta no deber exceder de la cuanta real del gasto,
desembolso o detrimento patrimonial que haya sufrido el causante; pasando a tributar con
el Impuesto nico de Segunda Categora el exceso que se produzca.

2) Las ayudas o beneficios proporcionados por los Departamentos de Bienestar de las

empresas, que no cumplan con los requisitos sealados en el N 1 no asumirn el
carcter de beneficios previsionales y, por tanto, quedarn afectados con el Impuesto
nico de Segunda Categora en calidad de remuneraciones accesorias o
complementarias de los trabajadores.

3) Al tenor de lo expresado y a mayor abundamiento sobre la materia, tendrn el carcter

de "no renta" las ayudas que otorguen los departamentos u oficinas de Bienestar que
funcionen en empresas del sector privado cuando stas tengan por objeto subvencionar,
resarcir o cubrir un gasto o desembolso extraordinario en que haya debido incurrir el
trabajador, motivado por situaciones de emergencia, accidentes, desgracias, imprevistos o
por razones de fuerza mayor, como es el caso, por ejemplo, de las ayudas originadas por:

a) Hospitalizaciones e intervenciones quirrgicas;

b) Tratamientos especializados, incluso partos;

c) Exmenes de laboratorio;

d) Radiografas;

e) Recetas mdicas;

f) Anteojos pticos;

g) Defunciones y cuotas mortuorias;

h) Matrimonios;

i) Nacimientos;

j) Adquisicin de aparatos ortopdicos o prtesis;

k) Audfonos;

l) Robos, hurtos o siniestros que afecten el patrimonio del trabajador.

4) En virtud de lo expuesto en el nmero precedente, constituyen renta gravada con el

impuesto nico de Segunda Categora todos aquellos beneficios que otorguen los citados

92
departamentos u oficinas de Bienestar destinados a financiar desembolsos que digan
relacin con los gastos de vida habituales o normales del beneficiario o su ncleo familiar.
En tal situacin, los citados beneficios asumen el carcter de una mayor remuneracin por
los servicios personales que presta el trabajador. A modo de ejemplo, pueden sealarse
los siguientes beneficios que deben tratarse como una mayor renta afecta al impuesto
nico de Segunda Categora:

a) Asignacin de mquinas;

b) Asignacin de ttulo o profesional;

c) Asignacin de casa;

d) Pagos a ttulo de mayor asignacin familiar;

e) Aguinaldos de fiestas patrias, navidad, etc.;

f) Bonos de vacaciones;

g) Regalas en dinero o especies;

h) Ventas de productos a un precio inferior al de mayorista o distribuidor;

i) Asignacin de movilizacin que exceda del monto de la establecida por el D.L. N 300,
de 1974, y sus modificaciones posteriores;

j) Asignacin de colacin que exceda del valor de un almuerzo corriente para cada nivel
de empleados u obreros;

k) Premios de estmulo por antigedad, productividad, eficiencia, etc.

5) Sin embargo, es conveniente expresar que las "becas de estudio" mantienen su

carcter de no renta que les otorga el N 18 del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, por cuanto son beneficios que se otorgan en favor del becario mismo sin
posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por terceras personas. Esto no significa
que necesariamente las becas de estudio deban pagarse directamente al instituto o
establecimiento de enseanza respectivo, sino que tambin podr hacerse a travs del
respectivo becario siempre y cuando las normas que reglamenten el otorgamiento de tales
becas permitan concluir, sin lugar a dudas, que ellas efectivamente se destinan al
financiamiento de los cursos pertinentes.

93
5.13.- INDEMNIZACIN POR AOS DE SERVICIO

5.13.1.- Antecedentes Generales

Al tenor de lo dispuesto por el inciso primero del artculo 178 del Cdigo del Trabajo, las
indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley
"no constituirn renta para ningn efecto tributario".

En esta virtud, las sumas que los empleadores cancelen a sus trabajadores por el
concepto en referencia no se afectarn con los impuestos de la ley de la renta,
particularmente con el impuesto nico de segunda categora que grava las rentas del
trabajo dependiente.

Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, por "indemnizaciones establecidas por
ley" deben entenderse todas aquellas que se paguen a los trabajadores, al trmino de sus
funciones o de sus contratos de trabajo, "en virtud de una disposicin legal, por cumplirse
con los presupuestos bsicos que establece la norma legal pertinente para su
cancelacin".

De ello se deduce que de no cumplirse dichos presupuestos, las sumas canceladas

asumen el carcter de indemnizaciones voluntarias debiendo, por lo tanto, regirse por las
disposiciones del nmero 13 del artculo 17 de la ley de la renta.

Igual tratamiento corresponder aplicar, por cierto, a las sumas que se paguen por sobre
los topes mximos fijados por la ley en cada caso.

Este tipo de indemnizaciones comprende las que se relacionan -con mencin de sus
principales caractersticas- en los prrafos siguientes.

1. Indemnizacin por desahucio.

Esta indemnizacin se encuentra establecida en los incisos segundo del artculo 161 y
cuarto del artculo 162, ambos del Cdigo del Trabajo, habiendo lugar a ella cuando el
empleador no da aviso al trabajador del trmino de sus funciones o del contrato de trabajo
con treinta das de anticipacin a lo menos, de acuerdo con lo previsto en dichas
disposiciones.

La indemnizacin a que se alude es equivalente a la ltima remuneracin mensual

devengada por el trabajador, con tope de 90 Unidades de Fomento del ltimo da del mes
anterior al pago.

2. Indemnizacin por aos de servicios.

94
De conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 163 del Cdigo del
Trabajo, si el contrato de trabajo hubiere estado vigente por un ao o ms y el empleador
le pone trmino de acuerdo con el artculo 161 de ese mismo cuerpo legal, ste deber
pagar al trabajador -supuesto que no hayan convenido individual o colectivamente el pago
de una suma mayor por este concepto- una indemnizacin equivalente a treinta das de la
ltima remuneracin mensual devengada por cada ao o fraccin superior a seis meses
de servicios, prestados continuamente a dicho empleador, no pudindose considerar para
estos efectos una remuneracin superior a 90 UF vigente al ltimo da anterior al pago.

De conformidad con lo dictaminado por la Direccin Nacional del SII, las cantidades
pagadas en exceso por sobre dicho lmite deben considerarse como indemnizaciones
voluntarias y, como tales, deben regirse por la normativa establecida en el citado nmero
13 del artculo 17 de la ley de la renta.

Debe tenerse presente, asimismo, que la indemnizacin en referencia no puede exceder

del equivalente a trescientos treinta das de remuneracin, salvo tratndose de los
trabajadores a que se refiere el artculo 7 transitorio del Cdigo del Trabajo, esto es, los
con contrato de trabajo vigente al 1 de diciembre de 1990 y que hubieren sido contratados
con anterioridad al 14 de agosto de 1981.

Como lo hace notar la Circular N 29/91 precitada, la indemnizacin de que se trata

mantiene su carcter de legal y, por ende, su condicin de ingreso no constitutivo de
renta, cuando ella es pagada en virtud de sentencia judicial en las situaciones a que se
refieren los artculos 168 y 171 del Cdigo del Trabajo.

Cabe sealar, por ltimo, que la indemnizacin por aos de servicios en referencia es
compatible con la sustitutiva del aviso previo tratada en el prrafo precedente.

3. Indemnizaciones a todo evento a que se refieren el inciso final del artculo 163 y
los artculos 164 y siguientes del Cdigo del Trabajo.

Las disposiciones citadas en el epgrafe establecen las dos siguientes indemnizaciones

pagaderas a todo evento:

a) La que debe cancelarse a los trabajadores de casa particular por la terminacin del
contrato de trabajo, cualquiera que sea la causa que la origine, conforme a las normas
contenidas en las letras a) y b) del inciso final del artculo 163 del Cdigo del Trabajo.

Esta indemnizacin se financia con un aporte del empleador, equivalente al 4,11% de la

remuneracin mensual imponible, y su monto quedar determinado por los aportes
correspondientes al perodo respectivo, ms la rentabilidad que se haya obtenido de ellos.

95
b) La que se pacte de comn acuerdo entre trabajador y empleador, a contar del sptimo
ao de la relacin laboral, en sustitucin de la indemnizacin por aos de
servicios referida en el nmero 2, pagadera con motivo de la terminacin del contrato de
trabajo cualquiera que sea la causa que la motive.

El pacto de esta indemnizacin sustitutiva debe constar por escrito y el aporte de cargo
del empleador, con el que se financia, no puede ser inferior al equivalente a un 4,11% de
las remuneraciones mensuales imponibles que devengue el trabajador a partir de la fecha
del acuerdo. Dicho porcentaje se aplicar hasta una remuneracin mxima de 90 UF.

De acuerdo con el artculo 165 del Cdigo del Trabajo, los aportes patronales destinados
al financiamiento de las dos indemnizaciones en referencia deben ser depositados
mensualmente por el empleador en la Administradora de Fondos de Pensiones a que se
encuentre afiliado el trabajador.

Dichos aportes y la rentabilidad que se obtenga de ellos no constituir renta para ningn
efecto tributario. As lo dispone la letra d) del precepto recin mencionado, agregando que
su retiro no estar afecto a impuesto.

4. Indemnizaciones por feriado no utilizado.

Este rubro incluye las dos siguientes:

a) La indemnizacin a ttulo de compensacin de feriado que los empleadores deben

pagar, en virtud de lo prescrito por el inciso segundo del artculo 73 del Cdigo del
Trabajo, a aquellos trabajadores que, cumpliendo los requisitos legales para tener derecho
al feriado, no puedan hacer uso del mismo por dejar de pertenecer a la empresa por
cualquiera circunstancia.

Al respecto conviene sealar que el feriado anual puede, por acuerdo entre las partes,
acumularse hasta dos perodos consecutivos, segn as lo dispone el inciso segundo del
artculo 70 del Cdigo del Trabajo.

En conformidad con lo dictaminado por la Direccin del Trabajo por oficio N 78, de
12.1.82, ratificado por el oficio N 6.769, de 7.11.97, a que hace referencia la Direccin
Nacional del SII en su Circular N 73 de 1997, las sumas de dinero que perciban los
trabajadores que, por cualquier causa, dejen de pertenecer a una empresa por los
perodos de feriado acumulado que excedan de dos constituyen tambin indemnizacin
para todos los efectos legales.

Por consiguiente, segn as lo dice el mencionado instructivo tributario, "la retribucin que
corresponda con ocasin del retiro del trabajador de la empresa, aun en la parte que
exceda de dos perodos bsicos acumulados, constituir una indemnizacin legal que no

96
tiene el carcter de renta al tenor de lo dispuesto en el artculo 17, N 13, de la ley de la
renta, en concordancia con lo establecido en el artculo 178 del Cdigo del Trabajo."

b) La indemnizacin por concepto de feriado proporcional que, conforme lo prescribe el

inciso tercero del artculo 73 del cdigo precitado, debe pagarse por los empleadores a
aquellos trabajadores cuyos contratos terminen antes de completar el ao que da derecho
a ese beneficio.

De acuerdo con la misma disposicin, esta indemnizacin debe ser equivalente a la

remuneracin ntegra del trabajador, calculada en forma proporcional al tiempo que medie
entre su contratacin o la fecha en que enter la ltima anualidad y el trmino de sus
funciones.

5.13.2.- Tratamiento Contable

Las indemnizaciones por aos de servicios, a que se refiere el artculo 163 del Cdigo del
Trabajo, se pagan por el empleador cuando ste pone trmino a la relacin laboral de
conformidad a lo establecido en el artculo 161 del mismo Cdigo, esto es, invocando
como causal las necesidades de la empresa, establecimiento o servicio, tales como las
derivadas de la racionalizacin o modernizacin de los mismos, bajas en la productividad,
cambios en las condiciones del mercado o de la economa, que hagan necesaria la
separacin de uno o ms trabajadores.

En esta virtud, si el contrato de trabajo hubiere estado vigente un ao o ms, el empleador

deber pagar al trabajador, la indemnizacin por aos de servicio que las partes hayan
convenido individual o colectivamente, siempre que sta fuere de un monto superior a la
establecida en el inciso segundo de la norma en referencia, que equivale a 30 das de la
ltima remuneracin mensual devengada por cada ao de servicio y fraccin superior a
seis meses, prestados continuamente a dicho empleador, con un lmite mximo de
trescientos treinta das de remuneracin.

En otras palabras, la indemnizacin por aos de servicio (IAS) corresponde al pago que
debe hacer el empleador en caso de despido y que equivale a un mes por ao de servicio,
con un tope de 11 aos y de 90 UF por mes de indemnizacin, es decir, un tope mximo
de 990 UF por trabajador.

Su tratamiento contable se contiene en el Boletn Tcnico N 8 del Colegio de Contadores

de Chile, interpretado por el Boletn Tcnico N 18, del mismo rgano colegiado, del cual
se pasan a resear sus principales lineamientos.

97
La IAS tiene base legal y es obligatoria, cumplindose las condiciones sealadas
anteriormente. Igualmente, pueden pactarse en convenios colectivos o individualmente,
siendo asimismo obligatorias para la empresa.

En ambos casos existe una obligacin de la empresa que se devenga a contar de la fecha
del establecimiento de dicho beneficio. Para la contabilizacin del beneficio sobre base
devengada, se recomienda la utilizacin del siguiente mtodo:

Calcular anualmente el valor actual del monto total de la obligacin devengada y del costo
aplicable a cada ejercicio sobre esta base. Su objetivo es determinar el valor actual de una
obligacin que por naturaleza se pagar a largo plazo sin devengar intereses.

La obligacin que nace para la empresa por concepto de indemnizaciones por aos de
servicio al personal constituye prcticamente en su totalidad un pasivo a largo plazo,
procediendo clasificar una porcin en el pasivo circulante slo cuando se tuvieren
elementos de juicio que indiquen que una parte se pagar dentro del ao siguiente. En
caso contrario, deber presentarse el monto total como una provisin en el Pasivo a Largo
Plazo.

Para calcular el valor actual de la obligacin devengada a una fecha determinada, como
consecuencia de un plan de indemnizaciones por aos de servicios, ser necesario
efectuar una estimacin que incluya, entre otras, las siguientes variables:

a) Nmero de empleados u obreros que recibirn en definitiva este beneficio en el futuro.

b) Antigedad media del personal en funciones al cierre del ejercicio.

c) Antigedad media de servicio que tendr el personal acreedor a este beneficio a la

fecha de su retiro, en virtud de la rotacin del personal esperada en el futuro.

d) Tasa de inters o descuento a aplicar para la determinacin del valor actual.

Cabe sealar que el valor actual de la obligacin total devengada debe ser calculado en
funcin de los sueldos en vigor al cierre de cada ejercicio.

Asimismo, los mtodos utilizados comnmente para calcular el valor actual se resumen a
continuacin:

a) Costo proyectado del beneficio:

Bajo este mtodo se debe primeramente determinar la indemnizacin total que deber
pagarse en el futuro, en virtud de la estimacin antes mencionada, a fin de calcular
posteriormente el valor actual de la provisin que deber efectuarse cada ao. Esta

98
provisin, ajustada anualmente a una tasa de inters compuesta, permitir devengar la
totalidad de la obligacin durante los aos de servicio del personal acreedor al beneficio.

b) Costo devengado del beneficio:

Este mtodo considera el costo de los beneficios adquiridos cada ao por el personal que
ser en definitiva acreedor al beneficio, en virtud de la estimacin antes mencionada, a fin
de calcular el valor actual de dichos beneficios. Bajo este mtodo la provisin anual
aumenta progresivamente, debido al menor nmero de aos de capitalizacin a que
estar afecto el valor actual de los derechos adquiridos cada ao.

El Boletn mencionada prescribe que sea cual fuere el mtodo utilizado, debe ser aplicado
uniformemente ao tras ao, y la provisin anual deber ser incrementada en un importe
equivalente a los intereses de las provisiones efectuadas en aos anteriores.

5.13.3.- Tratamiento Laboral

Las normas que regulan la materia -desde el punto de vista laboral- se encuentran
contenidas en el Cdigo del Trabajo, las que estimamos de inters transcribir
ntegramente:

"Artculo 161. Sin perjuicio de lo sealado en los artculos precedentes, el empleador

podr poner trmino al contrato de trabajo invocando como causal las necesidades de la
empresa, establecimiento o servicio, tales como las derivadas de la racionalizacin o
modernizacin de los mismos, bajas en la productividad, cambios en las condiciones del
mercado o de la economa, que hagan necesaria la separacin de uno o ms
trabajadores. La eventual impugnacin de las causales sealadas, se regir por lo
dispuesto en el artculo 168. (Inc. 1).

"Artculo 163. Si el contrato hubiere estado vigente un ao o ms y el empleador le

pusiere trmino en conformidad al artculo 161, deber pagar al trabajador, al momento de
la terminacin, la indemnizacin por aos de servicio que las partes hayan convenido
individual o colectivamente, siempre que sta fuere de un monto superior a la establecida
en el inciso siguiente.

A falta de esta estipulacin, entendindose adems por tal la que no cumpla con el
requisito sealado en el inciso precedente, el empleador deber pagar al trabajador una
indemnizacin equivalente a treinta das de la ltima remuneracin mensual devengada
por cada ao de servicio y fraccin superior a seis meses, prestados continuamente a
dicho empleador. Esta indemnizacin tendr un lmite mximo de trescientos treinta das
de remuneracin.

99
La indemnizacin a que se refiere este artculo ser compatible con la sustitutiva del aviso
previo que corresponda al trabajador, segn lo establecido en el inciso segundo del
artculo 161 y en el inciso cuarto del artculo 162 de este Cdigo.

"Artculo 164. No obstante lo sealado en el artculo anterior, las partes podrn, a contar
del inicio del sptimo ao de la relacin laboral, sustituir la indemnizacin que all se
establece por una indemnizacin a todo evento, esto es, pagadera con motivo de la
terminacin del contrato de trabajo, cualquiera que sea la causa que la origine,
exclusivamente en lo que se refiera al lapso posterior a los primeros seis aos de servicios
y hasta el trmino del undcimo ao de la relacin laboral.

El pacto de la indemnizacin sustitutiva deber constar por escrito y el aporte no podr ser
inferior al equivalente a un 4,11% de las remuneraciones mensuales de naturaleza
imponible que devengue el trabajador a partir de la fecha del acuerdo. Este porcentaje se
aplicar hasta una remuneracin mxima de noventa unidades de fomento.

"Artculo 165. En los casos en que se pacte la indemnizacin sustitutiva prevista en el

artculo anterior, el empleador deber depositar mensualmente, en la Administradora de
Fondos de Pensiones a que se encuentre afiliado el trabajador, el porcentaje de las
remuneraciones mensuales de naturaleza imponible de ste que se hubiere fijado en el
pacto correspondiente, el que ser de cargo del empleador. (Inc. 1).

"Artculo 167. El pacto a que se refiere el artculo 164 podr tambin referirse a perodos
de servicios anteriores a su fecha, siempre que no afecte la indemnizacin legal que
corresponda por los primeros seis aos de servicios, conforme lo dispuesto en el artculo
163. (Inc. 1).

"Artculo 169. Si el contrato terminare por aplicacin de la causal del inciso primero del
artculo 161 de este Cdigo, se observarn las reglas siguientes:

a) La comunicacin que el empleador dirija al trabajador de acuerdo al inciso cuarto del

artculo 162, supondr una oferta irrevocable de pago de la indemnizacin por aos de
servicios y de la sustitutiva de aviso previo, en caso de que ste no se haya dado,
previstas en los artculos 162, inciso cuarto, y 163, incisos primero o segundo, segn
corresponda.

El empleador estar obligado a pagar las indemnizaciones a que se refiere el inciso

anterior en un solo acto al momento de extender el finiquito.

Sin perjuicio de lo establecido en el inciso anterior, las partes podrn acordar el

fraccionamiento del pago de las indemnizaciones; en este caso, las cuotas debern
consignar los intereses y reajustes del perodo. Dicho pacto deber ser ratificado ante la

100
Inspeccin del Trabajo. El simple incumplimiento del pacto har inmediatamente exigible
el total de la deuda y ser sancionado con multa administrativa.

Si tales indemnizaciones no se pagaren al trabajador, ste podr recurrir al mismo tribunal

sealado en el artculo anterior, en el mismo plazo all indicado, para que se ordene y
cumpla dicho pago, pudiendo el juez en este caso incrementarlas hasta en un 150%.
(Letra a).

"Artculo 170.- Los trabajadores cuyos contratos terminaren en virtud de lo dispuesto en

el inciso segundo del artculo 161, que tengan derecho a la indemnizacin sealada en los
incisos primero o segundo del artculo 163, segn corresponda, podrn instar por su pago
y por la del aviso previo, si fuese el caso, dentro de los sesenta das hbiles contados
desde la fecha de la separacin, en el caso de que no se les hubiere efectuado dicho
pago en la forma indicada en el prrafo segundo de la letra a) del artculo anterior. A dicho
plazo le ser aplicable lo dispuesto en el inciso final del artculo 168.

"Artculo 176. La indemnizacin que deba pagarse en conformidad al artculo 163, ser
incompatible con toda otra indemnizacin que, por concepto de trmino del contrato o de
los aos de servicio pudiere corresponder al trabajador, cualquiera sea su origen, y a cuyo
pago concurra el empleador total o parcialmente en la parte que es de cargo de este
ltimo, con excepcin de las establecidas en los artculos 164 y siguientes.

En caso de incompatibilidad, deber pagarse al trabajador la indemnizacin por la que

opte.

"Artculo 178. Las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo

establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios
colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos
colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tributario.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminacin de funciones o

de contrato de trabajo, se pagaren adems otras indemnizaciones a las precitadas,
debern sumarse stas a aqullas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en el N
13 del artculo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estn
mencionadas en el inciso primero de este artculo."

Haciendo un breve resumen de estas normas, es posible concluir que la ley establece las
indemnizaciones por aos de servicios, como una forma de proteccin ante el despido, el
que tiene la garanta, adems, de no constituir renta para el trabajador exonerado.

Aunque el lmite legal es de hasta 990 UF por trabajador, cabe destacar que ellas se
pueden pactar libremente entre las partes, en contratos o convenios colectivos, por

101
montos superiores al citado precedentemente, indemnizaciones que igualmente no
constituirn renta para ningn efecto tributario.

5.13.4.- Tratamiento Tributario

5.13.4.1.- Aspectos Generales

La norma general sobre la materia se encuentra contenida en el artculo 178 del Cdigo
del Trabajo, que dispone que las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos
de trabajo establecidas por ley no constituirn renta para ningn efecto tributario.

Dentro de dichas indemnizaciones, se encuentra la indemnizacin por aos de

servicios, consignada en el artculo 163 de dicho Cdigo. En efecto, de acuerdo con lo
dispuesto por el inciso segundo de dicho artculo, si el contrato de trabajo hubiere estado
vigente por un ao o ms y el empleador le pone trmino de conformidad con el artculo
161 de ese mismo cuerpo legal, ste deber pagar al trabajador -supuesto que no hayan
convenido individual o colectivamente el pago de una suma mayor por este concepto- una
indemnizacin equivalente a treinta das de la ltima remuneracin mensual devengada
por cada ao o fraccin superior a seis meses de servicios, prestados continuamente a
dicho empleador, no pudindose considerar para estos efectos una remuneracin superior
a 90 UF vigente al ltimo da anterior al pago.

Debe tenerse presente, asimismo, que la indemnizacin en referencia no puede exceder

del equivalente a trescientos treinta das de remuneracin, salvo tratndose de los
trabajadores a que se refiere el artculo 7 transitorio del Cdigo del Trabajo, esto es, los
que tuviesen contrato de trabajo vigente al 1 de diciembre de 1990 y que hubiesen sido
contratados con anterioridad al 14 de agosto de 1981.

En virtud del artculo 178 recin citado, las sumas que los empleadores cancelen a sus
trabajadores por el concepto en referencia no se afectarn con los impuestos de la ley de
la renta, particularmente con el impuesto nico de segunda categora que grava las rentas
del trabajo dependiente.

Sin embargo, de conformidad con lo dictaminado por la Direccin Nacional del SII, las
cantidades pagadas en exceso por sobre el lmite indicado precedentemente deben
considerarse como indemnizaciones voluntarias y, como tales, deben regirse por la
normativa establecida en el nmero 13 del artculo 17 de la ley de la renta.

Cabe recordar que el referido nmero 13 del artculo 17 dispone en lo pertinente que no
constituir renta "la asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin

102
por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao
de servicio o fraccin superior a seis meses."

Por lo tanto, aquella parte de las indemnizaciones por aos de servicio que exceda del
lmite mximo que no constituye renta para los efectos tributarios, se gravar con el
impuesto nico de segunda categora bajo la modalidad de clculo especial establecida
en el artculo 46 de la ley de la renta, que haya estado vigente en cada oportunidad, ya
que dichas remuneraciones se tratan de rentas accesorias o complementarias al sueldo
que se han devengado en ms de un perodo habitual de pago y que se pagan con
retraso.

Represe que, de conformidad con lo dispuesto por el mismo artculo 178 del Cdigo del
Trabajo, no constituyen tampoco renta, para ningn efecto tributario, las siguientes otras
indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo:

a) Indemnizaciones pactadas en contratos colectivos de trabajo, esto es, las pagadas en

virtud de un pacto o acuerdo celebrado a travs de una negociacin colectiva formal.

Cabe sealar que estas indemnizaciones deben ser de un monto superior a la

indemnizacin legal por aos de servicios establecida en el inciso segundo del artculo
163 del Cdigo del Trabajo, a que se hizo referencia al comienzo.

b) Las indemnizaciones pactadas en convenios colectivos que complementen, modifiquen

o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos o -segn lo aclara la Circular N
29/91- de convenios colectivos anteriores que en algn momento hayan tenido como
antecedente un contrato colectivo, sin que se haya roto la cadena de continuidad ni la
identidad de las partes.

Importa hacer notar que la calificacin de "no renta" de las indemnizaciones a que se
alude cubre el total pagado por los conceptos indicados, cualquiera que sea el monto de
dichas indemnizaciones.

Por ltimo, cabe mencionar el caso de las indemnizaciones por trmino de funciones o de
contratos de trabajo pactadas en contratos individuales, o canceladas voluntariamente.
Estas indemnizaciones -vale decir, aquellas cuyo pago se efecta en cumplimiento de las
estipulaciones de un contrato de trabajo celebrado individualmente entre el trabajador y el
empleador o en virtud de una decisin unilateral y voluntaria de este ltimo- se rigen
tributariamente por la normativa establecida en el nmero 13 del artculo 17 de la ley de la
renta.

103
De acuerdo con ella, tales indemnizaciones no constituyen renta hasta un mximo de un
mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses,
cualquiera que sea el estatuto jurdico por el que se rija el respectivo trabajador.

5.13.4.2.- IAS establecidas en contratos o convenios colectivos

Como ya se ha dicho, las indemnizaciones por aos de servicios, que se incluyen dentro
de las indemnizaciones que la ley califica como de trmino de funciones o de contratos de
trabajo, no constituirn renta para ningn efecto tributario, de acuerdo con el artculo
178 del Cdigo del Trabajo.

Para que ello ocurra, sin embargo, debe cumplirse lo siguiente:

a) que tal indemnizacin sea establecida por ley, o

b) que sea pactada en contratos colectivos de trabajo, o

c) que sea pactada en convenios colectivos que complementen, modifiquen o

reemplacen estipulaciones de contratos colectivos.

Analizaremos brevemente cada una de estas indemnizaciones:

a) Las indemnizaciones establecidas por ley, son aquellas que se pagan al trabajador
en virtud de una disposicin legal, por cumplirse con los presupuestos bsicos que
establece la norma legal pertinente para su cancelacin.

En esta definicin se encuentra contenida la indemnizacin por aos de servicios que

los empleadores, que ponen trmino al contrato de trabajo en conformidad a lo
establecido en los incisos primero y segundo del artculo 161 del Cdigo del Trabajo,
deben pagar a los trabajadores de acuerdo a lo dispuesto por el inciso segundo del
artculo 163 de dicho Cdigo, cuando las partes en tales casos no hayan convenido
individual o colectivamente una indemnizacin por aos de servicios, o en el evento de
haberse pactado sta, su monto sea igual o inferior a la que se debe pagar en virtud de la
norma legal antes referida.

Esta indemnizacin es equivalente a treinta das de la ltima remuneracin mensual

devengada por cada ao de servicio y fraccin superior a seis meses, prestados
continuamente al empleador, la cual tiene un lmite mximo de trescientos treinta das
de remuneracin. En todo caso, para estos efectos no debe considerarse una
remuneracin mensual superior a 90 UF vigente al ltimo da del mes anterior al pago.

Sin embargo, de conformidad con lo dictaminado por la Direccin Nacional del SII,
mediante Circular N 10, de 1999, las cantidades pagadas en exceso por sobre el lmite
indicado precedentemente deben considerarse como indemnizaciones voluntarias y,

104
como tales, deben regirse por la normativa establecida en el nmero 13 del artculo 17 de
la ley de la renta, en cuanto a que su monto no constituir renta en la medida que no
excedan del lmite mximo que establece la norma de la ley de la renta antes mencionada,
considerando para la cuantificacin de dicho lmite las dems indemnizaciones que
pudiera percibir el trabajador segn as lo dispone el inciso segundo del artculo 178 del
Cdigo Tributario.

La misma Circular prescribe que si de la aplicacin de las disposiciones legales antes

indicadas an quedare un exceso, ste constituir renta para los efectos tributarios,
afectndose con el impuesto nico de segunda categora establecido en el N 1 del
artculo 43 de la ley de la renta, tributo que se aplicar atendida su calidad de renta
accesoria o complementaria a los sueldos, en los trminos dispuesto en los incisos
segundo y siguientes del artculo 46 de la ley del ramo.

b) En cuanto a las indemnizaciones pactadas en contratos colectivos, stas se pagan

en virtud de un pacto o acuerdo celebrado a travs de una negociacin colectiva formal,
las cuales conforme a lo sealado por el inciso primero del artculo 163 del Cdigo del
Trabajo, deben ser de un monto superior a aquella establecida en el inciso segundo del
citado artculo, esto es, la analizada en la letra a) precedente.

Cabe sealar que las indemnizaciones canceladas bajo esta modalidad no constituyen
renta para los efectos tributarios, cualquiera sea su monto.

c) Por ltimo, las indemnizaciones pactadas en convenios colectivos que

complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos o
convenios colectivos anteriores que en algn momento hayan tenido como antecedente un
contrato colectivo, sin que se haya roto la cadena de continuidad ni la identidad de las
partes, las cuales en general no requieren de negociacin colectiva, que se paguen a los
trabajadores tienen idntico tratamiento que las analizadas precedentemente, esto es,
para los efectos tributarios no constituyen renta, cualquiera sea su monto.

5.13.4.3.- IAS pactadas en contratos individuales o voluntariamente

Estas indemnizaciones por aos de servicios se rigen -tributariamente hablando- por la

normativa establecida en el N 13 del artculo 17 de la ley de la renta, en concordancia
con lo sealado por el inciso final del artculo 178 del Cdigo del Trabajo.

En esta virtud, las citadas indemnizaciones, sean las pactadas en contratos individuales o
las pagadas voluntariamente, no constituyen renta para los efectos tributarios hasta
por un monto mximo equivalente a un mes de remuneracin por cada ao de servicio o

105
fraccin superior a seis meses, ya sea que se trate de trabajadores del sector pblico o
privado.

En el caso de los trabajadores dependientes que se rigen por las normas del sector
privado, se considera como remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los
ltimos veinticuatro meses, reajustando previamente cada remuneracin por la variacin
del ndice de precios al consumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al del
devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al trmino del contrato
de trabajo, segn as lo ordena el nmero 13 del artculo 17 de la ley del ramo.

En el caso de los trabajadores que no alcancen a completar veinticuatro meses de

labores, pero siempre que tengan un nmero de meses superior a seis, el citado promedio
se calcular de acuerdo con el nmero de meses efectivamente trabajados, de
conformidad con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII a travs de
su Circular N 29, de 1991.

Debe tenerse presente que para el clculo del promedio antes sealado no se consideran
las gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias. Para
los fines de precisar qu tipo de remuneraciones deben considerarse extraordinarias, es
necesario tener presente al efecto las normas laborales que regulan el rgimen de
remuneraciones y que se encuentran contenidas en el Cdigo del Trabajo, las que deben
aplicarse en la medida que sean compatibles con el texto de la disposicin tributaria en
comento, como por ejemplo, la exclusin de todas aquellas cantidades que para los
efectos laborales no constituyen remuneraciones.

Ahora bien, de acuerdo con la misma Circular, "no puede sino entenderse que no son
extraordinarias aquellas remuneraciones que deben pagarse por imperativo de la ley o por
estipulacin contractual de carcter permanente, puesto que esa sola circunstancia lleva a
concluir que la remuneracin es ordinaria en su origen, aunque dependa el nacimiento de
la obligacin de una contingencia. As ocurre, por ejemplo, con el sobresueldo y las
gratificaciones que establece el artculo 46 del Cdigo del Trabajo. Considerando lo dicho,
se sigue que todas aquellas remuneraciones que tienen su fuente en el contrato de
trabajo con carcter de permanente, deben considerarse remuneraciones ordinarias,
aunque su monto vare entre uno y otro perodo de pago como ocurre v. gr., con las
comisiones por ventas, compras o servicios, como operaciones normales del negocio, que
deban pagarse permanentemente. Igual cosa ocurre con los llamados bonos de
produccin que se pagan permanentemente de acuerdo al contrato de trabajo. Por ltimo,
en el caso de que se trate de remuneraciones que el empleador paga voluntariamente al
trabajador, se considerarn siempre como remuneraciones extraordinarias, atendido lo
expresado anteriormente".

106
Cabe sealar que, de conformidad a lo establecido por el inciso final del artculo 178 del
Cdigo del Trabajo, cuando al trabajador, por trmino de las funciones o del contrato de
trabajo, se le pagaren adems de las indemnizaciones legales o contractuales
establecidas en contratos o convenios colectivos, otras indemnizaciones distintas a las
anteriores, como por ejemplo, las pactadas en contratos individuales y/o pagadas
voluntariamente, a estas ltimas indemnizaciones debern sumrseles las sealadas en
primer trmino, con el nico fin de hacer aplicable lo dispuesto por el N 13 del artculo 17
de la ley de la renta.

En otras palabras, para los fines de precisar qu parte de las indemnizaciones pactadas
en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente no constituye renta para los efectos
tributarios, a dichas indemnizaciones debern adicionrseles aqullas legales y/o
contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, que el trabajador con
motivo del trmino del contrato de trabajo tambin tenga derecho a percibir, conforme a
las normas del citado Cdigo del Trabajo, o a las estipulaciones de los respectivos
contratos o convenios colectivos.

En aplicacin de dicha norma, se tendr que aquella parte de las indemnizaciones por
aos de servicio que exceda del lmite mximo que no constituye renta para los efectos
tributarios, se gravar con el impuesto nico de segunda categora, bajo la modalidad
de clculo especial establecida en el artculo 46 de la ley de la renta, que haya estado
vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de rentas
accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en ms de un perodo
habitual de pago y que se pagan con retraso.

Ahora bien, si las diferencias de indemnizaciones -o su monto total, en su caso- afectas al

impuesto nico de segunda categora, provienen de aqullas pactadas en contratos
individuales, y por consiguiente, su pago es obligatorio, ellas se entienden devengadas
durante cada perodo mensual en que el trabajador prest servicios a la empresa, y, por lo
tanto, para los fines del clculo del tributo que les afecta, debern prorratearse en cada
perodo en que se devengaron, y el mencionado gravamen determinarse con la modalidad
de clculo especial del artculo 46 que haya estado vigente en cada uno de los perodos
citados.

Por su parte, si las diferencias de indemnizaciones provienen de aqullas pagadas

voluntariamente, conforme a lo dispuesto por el inciso final del citado artculo 46, ellas se
entienden devengadas en los ltimos doce meses, por consiguiente, para el clculo del
tributo que les afecte, debern prorratearse en cada uno de los perodos antes indicados.

Finalmente, es importante acotar que la indemnizacin por retiro estipulada en contratos

individuales o pagada voluntariamente que se pague en relacin con un tiempo servido

107
que no supere los 6 meses de trabajo, no se encuentra calificada como un ingreso no
constitutivo de renta al amparo de lo dispuesto por el artculo 17, N 13, de la ley de la
renta.

En tal evento, dicha indemnizacin se considerar para los efectos tributarios como una
mayor remuneracin voluntaria en favor del trabajador afecta al impuesto nico de
segunda categora en los trminos sealados en el inciso final del artculo 46 de dicha ley.

5.13.4.4.- IAS afectas a impuesto nico de segunda Categora

Como ya se ha analizado, las indemnizaciones por aos de servicios se rigen en general

por el artculo 178 del Cdigo Tributario, que las califica como no constitutivas de renta,
cumplindose ciertas condiciones, y por el nmero 13 del artculo 17 de la ley de la renta,
que las califica de igual forma, hasta cierto lmite, definido en su texto.

Ahora bien, bajo condiciones que se estudiarn ms adelante, estas indemnizaciones

pueden verse afectas al impuesto nico de segunda categora, segn se explica en los
nmeros que siguen.

1 Indemnizaciones legales.

Refirindonos a la indemnizacin por aos de servicios solamente, sabemos que no

constituir renta -en virtud del artculo 178 del Cdigo Tributario- si no sobrepasa el lmite
de trescientos treinta das de remuneracin, con tope de 90 UF para tal remuneracin.

Las cantidades pagadas en exceso por sobre el lmite indicado precedentemente deben
considerarse como indemnizaciones voluntarias y, como tales, deben regirse por la
normativa establecida en el nmero 13 del artculo 17 de la ley de la renta, que dispone en
lo pertinente que no constituir renta "laindemnizacin por desahucio y la de
retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin
superior a seis meses."

Ahora bien, si de la aplicacin de ambos preceptos quedare un exceso, ste constituir

renta para los efectos tributarios, afectndose con el impuesto nico de segunda categora
establecido en el N 1 del artculo 43 de la ley de la renta, tributo que se aplicar atendida
su calidad de renta accesoria o complementaria a los sueldos, en los trminos dispuesto
en los incisos segundo y siguientes del artculo 46 de la ley del ramo.

2 Indemnizaciones pactadas en contratos individuales o las pagadas

voluntariamente.

En estos casos es posible encontrar dos situaciones en que dichas indemnizaciones se

gravan con el impuesto en comento.

108
En primer lugar, segn ya se estudio, este tipo de indemnizaciones por aos de servicios
se rigen por el N 13 del artculo 17 de la ley de la renta, en concordancia con lo
establecido por el inciso final del artculo 178 del Cdigo del Trabajo.

De acuerdo con dichas normas legales, las citadas indemnizaciones no constituyen renta
para los efectos tributarios hasta por un monto mximo equivalente a un mes de
remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses, ya sea que se
trate de trabajadores del sector pblico o privado.

En el caso de los trabajadores dependientes que se rigen por las normas del sector
privado, se considera como remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los
ltimos veinticuatro meses, reajustando previamente cada remuneracin por la variacin
del ndice de precios al consumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al del
devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al trmino del contrato
de trabajo, segn as lo ordena el nmero 13 del artculo 17 de la ley del ramo.

En el caso de los trabajadores que no alcancen a completar veinticuatro meses de

labores, pero siempre que tengan un nmero de meses superior a seis, el citado promedio
se calcular de acuerdo con el nmero de meses efectivamente trabajados, de
conformidad con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII a travs de
su Circular N 29, de 1991.

Sin embargo, hay que tener presente lo establecido al respecto por el inciso final del
artculo 178 del Cdigo del Trabajo, que prescribe que cuando al trabajador, por trmino
de las funciones o del contrato de trabajo, se le pagaren adems de las indemnizaciones
legales o contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, otras
indemnizaciones distintas a las anteriores, como por ejemplo, las aqu analizadas, a estas
ltimas indemnizaciones debern sumrseles aqullas, con el nico fin de hacer aplicable
lo dispuesto por el N 13 del artculo 17 de la ley de la renta.

En otras palabras, para los fines de precisar qu parte de las indemnizaciones pactadas
en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente no constituye renta para los efectos
tributarios, a dichas indemnizaciones debern adicionrseles aqullas legales y/o
contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, que el trabajador con
motivo del trmino del contrato de trabajo tambin tenga derecho a percibir, conforme a
las normas del citado Cdigo del Trabajo, o a las estipulaciones de los respectivos
contratos o convenios colectivos.

En aplicacin de dicha norma, se tendr que aquella parte de las indemnizaciones por
aos de servicio que exceda del lmite mximo que no constituye renta para los efectos
tributarios, se gravar con el impuesto nico de segunda categora, bajo la modalidad

109
de clculo especial establecida en el artculo 46 de la ley de la renta, que haya estado
vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de rentas
accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en ms de un perodo
habitual de pago y que se pagan con retraso.

En segundo lugar, la indemnizacin por retiro estipulada en contratos individuales o

pagada voluntariamente que se pague en relacin con un tiempo servido que no supere
los 6 meses de trabajo, no se encuentra calificada como un ingreso no constitutivo de
renta al amparo de lo dispuesto por el artculo 17, N 13, de la ley de la renta.

En tal evento, dicha indemnizacin se considerar para los efectos tributarios como una
mayor remuneracin voluntaria en favor del trabajador afecta al impuesto nico de
segunda categora en los trminos sealados en el inciso final del artculo 46 de dicha ley.

5.13.4.5.- Provisin por Indemnizacin o indemnizacin Voluntaria

En la cuenta de pasivo que lleva dicho nombre se debe reflejar la obligacin de pago de la
empresa, en base devengada, para con sus trabajadores por los aos de servicios
prestados en ella.

Conviene recordar al respecto que las indemnizaciones por aos de servicios, de aquellas
a que se refiere el artculo 163 del Cdigo del Trabajo, son obligatorias -ya sean que se
hayan pactado o no- y se reputan como ingresos no renta, bajo ciertas condiciones y
lmites, segn se ha estudiado anteriormente.

Asimismo, tambin es importante sealar que no es obligacin efectuar provisiones para

estos efectos, pero cuando ellas se efectan, deben contabilizarse de acuerdo con las
instrucciones impartidas por el Boletn Tcnico N 8, del Colegio de Contadores de Chile,
complementada a su vez por el Boletn Tcnico N 18.

Dicha provisin puede producir diferencias permanentes o temporarias. Antes de entrar

a analizarlas someramente, creemos de inters explicar algunos conceptos relacionados
con la materia, para una mejor inteligencia de los conceptos enunciados.

No siempre coincide el resultado contable con el tributario. En otras palabras, la

contabilidad, en base a los principios y normas por las que se rige, entrega un resultado
que no siempre coincide con la renta determinada para fines tributarios.

Razones para ello hay varias. Aunque el origen primigenio de lo anterior es lo que se
conoce como principio de devengado, que en pocas palabras busca que los costos y

110
gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos del perodo,
independientemente de si han sido pagados o percibidos, respectivamente.

Estas diferencias pueden ser permanentes o temporales o temporarias. Sern

permanentes a raz de disposiciones legales en las que se establezca que ciertos rentas,
por ejemplo, son exentas o determinados gastos no son deducibles, razn por la cual
deben reconocerse en el perodo en que se originaron, no afectando por tanto a los
ejercicios futuros.

Y sern temporales, cuando -por ejemplo- surjan operaciones que afecten la renta lquida
de un perodo y el resultado contable de otro.

Todo ello generar lo que se conoce como impuestos diferidos, los que permiten una
asignacin ms eficiente del gasto impositivo para cada ao, con el fin ltimo de
establecer una adecuada correlacin entre la utilidad contable y el impuesto determinado.

Cabe sealar que esta materia es tratada en el Boletn Tcnico N 60, de dicho Colegio de
Contadores.

Ahora bien, retomando el tema de la provisin por indemnizacin por aos de servicios,
sta producir diferencias permanentes cuando dicha indemnizacin no es pactada a
todo evento en contratos individuales o colectivos.

Es importante anotar que al respecto, este tipo de provisin no generar impuesto diferido,
ya que no existe obligatoriedad de la empresa para su pago.

Por lo tanto, en la eventualidad que la empresa deba pagar una indemnizacin de este
tipo, deber ser considerada directamente como un gasto del perodo tributario
correspondiente.

Distinta es la situacin cuando las indemnizaciones por aos de servicios se encuentran

pactadas a todo evento en contratos individuales o colectivos, pues dicha provisin
producir diferencias temporarias, generndose un impuesto diferido al contabilizarla en
forma financiera.

Tributariamente esta provisin se considera como gasto, calculada a valor corriente.

El valor corriente no es ms que la determinacin de cunto se tendra que pagar hoy por
indemnizaciones por aos de servicios, en base a las remuneraciones promedio y al
nmero de aos de servicio de los empleados, segn as lo ha declarado la Direccin
Nacional del SII.

Hay que destacar que las indemnizaciones por aos de servicios pueden ser rebajadas
como gasto, en los ejercicios comerciales en que se devenguen o generen, an cuando

111
su pago no sea exigible a la fecha del balance respectivo, por no haber ocurrido el
despido o retiro de los trabajadores que se beneficiarn con dichas indemnizaciones.

5.14.- Colacin movilizacin O ALOJAMIENTO A EMPLEADOS U OBREROS

El nmero 14 del artculo 17 excepta del concepto de renta a los siguientes beneficios:

a) La alimentacin, movilizacin y alojamiento proporcionados al empleado u obrero slo

en inters del empleador o patrn; y

b) Las cantidades que se paguen en dinero por las mismas causas, siempre que sean
razonables a juicio del Director Regional.

Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, dentro de las prestaciones referidas en
la letra a) deben entenderse incluidos los almuerzos que los empleadores conceden por
su cuenta a sus trabajadores de acuerdo con las disposiciones sobre jornada nica de
trabajo.

En los nmeros que siguen se colacionan otros dictmenes sobre la materia.

1. Beneficio de ocupar casa habitacin sin obligacin de pagar renta.

El beneficio otorgado por el artculo 87 del D.F.L. N 338, de 1960, sobre Estatuto
Administrativo, esto es, el de ocupar una casa habitacin del Servicio respectivo sin pagar
arriendo bajo las condiciones sealadas por dicho precepto, no constituye renta para el
funcionario favorecido, siempre que dicho inmueble sea habitado por el propio funcionario.

2. Asignaciones en dinero para almuerzo con motivo de la jornada nica de trabajo.

Estas asignaciones no constituyen renta para los beneficiarios bajo las siguientes
condiciones:

a) El monto de ellas debe ser uniforme, ya sea para todos los empleados o para todos los
obreros de una misma empresa;

b) Dicho monto, en todo caso, debe estar en relacin con el valor de un almuerzo
corriente para cada nivel de empleados y obreros;

c) Las asignaciones deben corresponder a perodos efectivamente trabajados; y

d) Las asignaciones se apreciarn por individuo, permitindose que el personal superior

pueda gozar de una asignacin de cuanta mayor que el resto del personal.

Cuando el monto de las asignaciones en referencia exceda del que corresponda de

acuerdo con las condiciones enunciadas, el exceso pasar a constituir renta para el

112
beneficiario, debindose gravar, por consiguiente, con el impuesto nico de segunda
categora.

3. Requisitos generales para que las asignaciones de alimentacin o alojamiento

puedan ser calificadas como ingresos no constitutivos de renta.

a) Deben ser originadas en una necesidad real de proporcionar alimentacin o alojamiento

al trabajador, motivada por las exigencias propias inherentes a las faenas productivas o
actividades comerciales que realiza la empresa empleadora;

b) No deben constituir un beneficio para el trabajador, sino que un medio compensatorio

de la imposibilidad de auto suministrarse alimentacin y alojamiento.

4. Asignaciones en dinero para movilizacin pagadas a los trabajadores del sector

privado.

La asignacin de movilizacin que se otorgue a los trabajadores del sector privado no

constituir renta para sus beneficiarios, pero slo hasta la cantidad calificada como
razonable a juicio del Director Regional y siempre que sea en inters del empleador o
patrn.

Segn se expresa en la Circular N 36 de 1988, sin perjuicio de las atribuciones que

competen en esta materia a los Directores Regionales, la Direccin Nacional del SII
considera razonable, para los fines de la disposicin en comento, la asignacin de
movilizacin que cumpla a lo menos los siguientes requisitos y condiciones copulativas:

Que dicha asignacin se otorgue en base a la tarifa ms econmica que debe pagar cada
trabajador en un vehculo comn de la locomocin colectiva, para trasladarse desde su
domicilio particular al lugar donde desempea sus funciones o labores habituales, y
viceversa;

2) Que la cuanta del beneficio se determine de acuerdo al nmero de pasajes o viajes

que debe pagar cada trabajador en el medio de transporte indicado para su traslado
desde su domicilio al lugar de su trabajo habitual, y viceversa;

3) Que la mencionada asignacin diga relacin con perodos efectivamente trabajados, y

4) Que su monto se acredite por parte de la empresa mediante la confeccin de una

planilla, con indicacin del nombre de cada uno de los trabajadores, domicilio de stos y
cantidad asignada diariamente por concepto de movilizacin, bajo las condiciones
detalladas precedentemente.

Lo anterior debe entenderse, conforme lo advierte el mismo instructivo, "sin perjuicio de

aquellas situaciones especiales que puedan presentarse en que el respectivo Director

113
Regional en uso de las facultades que le otorga la norma legal que contempla el beneficio
aludido y, basado en los antecedentes acreditados por el recurrente, y en aqullos con
que cuente la Unidad Operativa correspondiente, determine en particular un monto de
asignacin de movilizacin superior al que se fije de la aplicacin de las pautas antes
enunciadas".

Cuando el monto de la asignacin de movilizacin otorgada a los trabajadores exceda del

que corresponda de acuerdo a las condiciones sealadas en los nmeros 1) al 4), o de
aquel que determine el Director Regional en uso de sus atribuciones en cada caso
particular, el excedente se considerar renta para sus beneficiarios, adicionndose a las
remuneraciones ordinarias del perodo de que se trate (mes, quincena, semana o da),
conformando un solo total o base imponible para la aplicacin del impuesto nico de
segunda categora.

5.15.- GASTOS DE REPRESENTACIN

El nmero 16 del artculo 17, modificado por el nmero 1 del artculo 1 del D.L. N 3.473
(D.O. 4.9.80), incluye entre los ingresos que no constituyen renta a "las sumas percibidas
por concepto de gastos de representacin siempre que dichos gastos estn establecidos
por ley".

Como puede apreciarse, el beneficio slo opera cuando las cantidades que se perciban a
ttulo de gastos de representacin lo sean en virtud de una disposicin legal expresa que
consulte y autorice su pago.

Esta condicin se cumple, por ejemplo, en el caso de las personas a que se refiere el
artculo 18 de la ley N 18.091 (D.O. 30.12.81), que otorga al Contralor General de la
Repblica y a los Jefes Superiores de las entidades fiscalizadoras sealadas en el decreto
ley N 3.551, de 1981, el derecho a percibir gastos de representacin, sin la obligacin de
rendir cuenta, hasta de un 25% del monto de la respectiva asignacin de fiscalizacin.

La actual redaccin del precepto que se glosa rige desde el 1 de octubre de 1980,
debindose regir por ella todas las cantidades percibidas o que se perciban a contar de
esa fecha.

Cabe recordar que el texto anterior de esta disposicin calificaba como ingresos no
constitutivos de renta a las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin
"siempre que dichos gastos estuvieren determinados legalmente o sean razonables, a
juicio del Director".

114
Ahora bien, parece de inters traer a colacin el dictamen de la Direccin Nacional del SII,
de fecha 2 de diciembre de 1992, en respuesta al Oficio Reservado N 379, de 20.11.92,
del Ministerio del Interior, en relacin a s en la eventualidad de asignarse fondos
reservados para gastos de representacin, se cumpliran las exigencias de la norma
tributaria que los exime de impuesto a la renta, expresando en lo medular lo que sigue:

"Respecto de su consulta, en el evento que la autoridad, en uso de sus facultades

privativas, destine fondos de la Ley de Presupuestos, aprobados como gastos reservados,
para asignaciones a altos funcionarios de Gobierno para gastos de representacin, tales
como los sealados en prrafos precedentes, entendindose que ellos deben tener
relacin directa con el cargo que se desempea y ser necesarios para ejercer dicha
funcin, se cumplira con los requisitos establecidos en el artculo 17, nmero 16, de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, quedando dichos gastos catalogados como un ingreso
que no constituye renta. Por otra parte, si dichas asignaciones tuvieren una finalidad
distinta a la sealada y que no se encuentren amparadas en alguno de los otros nmeros
del artculo 17 de la referida ley, el perceptor de ellas debera declararlas como renta-ya
que stas constituiran una renta del artculo 20, nmero 5, de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, al no conocerse una clasificacin especfica-en el mes de abril del ao tributario
que corresponda. Por lo tanto, como los gastos reservados por su naturaleza no pueden
ser auditados por el Servicio de Impuestos Internos, en atencin al ya mencionado
artculo 61 del Cdigo Tributario, corresponder al perceptor declararlos como renta si
fuere procedente, instancia desde la cual el Servicio deber efectuar las verificaciones
que correspondan a dichas declaraciones, conforme a sus atribuciones legales."

5.16.- PENSIONES Y JUBILACIONES DE FUENTE EXTRANGERA

El nmero 17 del artculo 17 establece que no constituirn renta "las pensiones o

jubilaciones de fuente extranjera".

Como la ley no distingue, debe concluirse que esta calificacin cubre tanto las pensiones
o jubilaciones cuyos beneficiarios sean extranjeros como aqullas cuyos titulares sean
personas de nacionalidad chilena.

En relacin con este punto, cabe recordar que bajo el texto de la anterior ley de la renta,
contenida en el artculo 5 de la ley 15.564, slo se exceptuaban del concepto de renta a
las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera percibidas por extranjeros domiciliados o
residentes en el pas.

Segn lo ha expresado el SII, el artculo 17, N 17, de la ley de la renta establece que no
constituyen renta las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera, "lo que significa que

115
toda persona de nacionalidad chilena o extranjera, con residencia o domicilio en Chile,
que perciba una pensin o jubilacin de un Estado extranjero, no est obligada a pagar en
Chile ningn tributo por tales ingresos, por as disponerlo expresamente la norma legal
antes mencionada. Lo anterior, es sin perjuicio de la tributacin que corresponda aplicar,
conforme a las normas de la Ley de la Renta, respecto de las rentas, utilidades o
beneficios que rediten las inversiones que se realicen en el pas con las rentas por los
conceptos antes sealados (pensiones o jubilaciones)".

5.17.- BECAS DE ESTUDIO

El nmero 18 del artculo 17 dispone que no constituirn renta "las cantidades

percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio".

La Direccin Nacional del SII ha precisado el alcance de esta disposicin emitiendo al

efecto la Circular N 41, de 28 de julio de 1999, mediante la cual determina el tratamiento
tributario aplicable a las becas de estudio en los trminos que se resean en los nmeros
siguientes.

1. Concepto de beca de estudio.

De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espaola, constituye beca de estudio "el

estipendio o pensin temporal que se concede a uno para que contine o complete sus
estudios".

En virtud de esta definicin deben entenderse comprendidos dentro del concepto de beca
de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario, tales como pagos de
matrculas, cuotas de enseanza o escolaridad, viticos, pasajes, etc., destinados
exclusivamente a la obtencin de una instruccin bsica, media, tcnico-profesional o
universitaria por parte de los becarios o a su participacin en cursos de perfeccionamiento
o de capacitacin.

2. Requisitos que deben reunir las cantidades pagadas por concepto de becas de estudio
para que no constituyan renta.

Para que estas cantidades puedan ser calificadas como ingresos no constitutivos de renta
es menester que concurran a su respecto los siguientes requisitos copulativos:

a) Deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios motivo de la

beca.

Ello porque, al tenor de lo dispuesto por el nmero 18 del artculo 17 que se glosa, lo que
no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos pagados por concepto de beca,

116
es decir, el monto de la beca misma o las sumas que se otorgan al becario para financiar
los estudios motivo de la beca.

Por consiguiente, para determinar si la beca constituye o no renta carece de relevancia el

hecho de que ella beneficie a todos o slo a algunos de los trabajadores de una empresa
o a los hijos de stos, sea o no en virtud de un contrato de trabajo celebrado entre las
partes, como tambin si importan o no un premio especial para su beneficiario en razn
de sus mritos personales.

b) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad de que puedan ser
aprovechadas por terceros o que se les d un destino diverso.

Esta condicin se cumple, por ejemplo, cuando la empresa pague por su cuenta el total o
parte de los gastos de matrcula y de enseanza de sus trabajadores, o de los hijos de
stos, directamente al respectivo establecimiento educacional, ya que en esta forma se
est garantizando el destino con que fueron otorgadas las sumas por concepto de beca.

No obstante, el requisito a que se alude tambin debe entenderse cumplido cuando el

pago de la beca se hace a travs del becario mismo, siempre y cuando las normas que
reglan su otorgamiento permitan concluir sin lugar a dudas que tales cantidades
efectivamente se destinan al financiamiento de los cursos motivo de la beca.

En conclusin, las sumas que cumplan con las condiciones referidas en el presente
nmero tendrn el carcter de una beca de estudio y en virtud de ello no constituirn renta
para su beneficiario, quedando por ende exceptuadas de todo impuesto.

Importa hacer notar que la disposicin liberatoria en comento no ampara a las sumas que
una empresa otorgue, a ttulo de beca, para jardines infantiles, en beneficio de los hijos de
su personal, dado que, por su naturaleza, dicho beneficio no queda comprendido dentro
de la definicin de beca de estudio establecida por la Real Academia Espaola, la que,
como se seal en el nmero precedente, limita dicha calificacin a las sumas otorgadas
a una persona "para que contine o complete sus estudios", razn por la cual las
cantidades destinadas al pago de jardines infantiles constituyen para el trabajador una
renta afecta al impuesto nico de segunda categora.

Cabe sealar, asimismo, que si el trabajador contina percibiendo normalmente sus

remuneraciones o sueldos mientras duran los cursos motivo de la beca de estudio, esta
circunstancia no altera la condicin de renta de dichos estipendios por cuanto su
percepcin es absolutamente independiente de las sumas otorgadas por concepto de la
beca. Por consiguiente, el trabajador que se encuentre en este caso debe seguir
tributando sobre tales remuneraciones o sueldos con el impuesto antes mencionado.

117
3.Diferenciacin entre las becas de estudio y las asignaciones de estudio o escolaridad.

Las becas de estudio deben distinguirse de las llamadas "asignaciones de estudio" o

"asignaciones de escolaridad" que algunas empresas pagan a sus trabajadores por los
hijos que estn cursando estudios correspondientes a la enseanza bsica, media,
tcnico-profesional o universitaria, ya que el tratamiento tributario de unas y otras es
distinto.

La diferencia reside bsicamente en que las becas de estudio son beneficios que se
conceden en favor del becario mismo sin que ellos puedan ser aprovechados por terceros,
en tanto que las asignaciones de estudio o escolaridad se otorgan a los trabajadores de la
empresa como una mayor remuneracin por la prestacin de sus servicios, quedando al
arbitrio de ellos darle o no el destino para el cual fueron concebidas.

La ley de la renta no contempla ningn tratamiento especial para las mencionadas

asignaciones por lo que ellas deben adicionarse, en el mes de su percepcin, en calidad
de rentas accesorias o complementarias, a los sueldos o remuneraciones ordinarias
percibidas en el mismo perodo por el trabajador, conformando de tal modo una sola base
imponible para los efectos de la aplicacin del impuesto nico de segunda categora.

5.18.- PENSIONES DE ALIMENTOS

El nmero 19 del artculo 17 dispone que no constituirn renta "las pensiones

alimenticias que se deben por ley a determinadas personas, nicamente respecto de
stas".

Como puede advertirse esta calificacin est circunscrita a las pensiones alimenticias que
se paguen en virtud de una obligacin establecida por ley, no alcanzando, por lo tanto, a
aquellas pensiones que tengan su origen en una obligacin asumida contractualmente por
el alimentante o cuya fuente sea un testamento.

Lo anterior nos remite al artculo 321 del Cdigo Civil que enumera las personas que son
titulares del derecho legal de alimentos, a saber, el cnyuge; los descendientes y
ascendientes legtimos; los hijos naturales y su posteridad legtima; los padres naturales;
los hijos ilegtimos; la madre ilegtima; los hermanos legtimos, y las personas que
hubieren hecho una donacin cuantiosa que no hubiere sido rescindida o revocada.

A la enumeracin anterior deben agregarse los casos contemplados en el artculo 22 de la

ley N 7.613 (D.O. 21.10.43), sobre adopcin, que consagra el deber recproco de
alimentos entre el adoptante y el adoptado; y en el artculo 60 de la ley N 18.175 (D.O.

118
28.10.82), sobre quiebras, que crea la obligacin de alimentos al deudor fallido con cargo
a la masa de bienes de la quiebra.

La Direccin Nacional del SII ha dictaminado que las cantidades que perciben misioneros
extranjeros, menores de edad, provenientes de remesas que efectan sus familiares para
financiar sus gastos de permanencia, se "asemejan a las pensiones alimenticias que se
deben por ley a los menores de edad, las que de acuerdo con lo expresado en el N 19
del artculo 17 de la Ley de la Renta, no constituyen renta para el beneficiario. Por lo tanto,
respecto de tales cantidades y mientras mantengan la situacin planteada, no se
devengar impuesto alguno sobre la renta." (Oficio N 3.951 de 27 de julio de 1977).

5.19.- CONSTITUCION DE PROPIEDAD INTELECTUAL Y DERECHOS MINEROS

Con arreglo a lo dispuesto por el nmero 20 del artculo 17, no constituye renta "la
constitucin de la propiedad intelectual, como tambin la constitucin de los derechos que
se originen de acuerdo a los Ttulos III, IV, V y VI del Cdigo de Minera y su artculo 72,
sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes."

Del texto legal transcrito se deducen dos situaciones favorecidas por la norma liberatoria
en comento, a saber:

a) Constitucin de la propiedad intelectual.

La Direccin Nacional del SII ha expresado, en relacin con la norma que libera de
impuestos a la constitucin de la propiedad intelectual, que tampoco constituye renta la
mera estimacin o avaluacin monetaria de los derechos de propiedad intelectual
efectuada por su autor.

Ntese que este beneficio no cubre las rentas que provengan de la explotacin de dichos
derechos, sobre las cuales debern pagarse, por consiguiente, los impuestos que
correspondan de acuerdo con las reglas generales de la ley de la renta.

Respecto de la clasificacin cedular de tales rentas, si la explotacin es realizada por el

propio autor, ellas deben entenderse comprendidas dentro de la segunda categora, en
virtud de lo dispuesto por el nmero 2 del artculo 42, quedando por lo tanto afectas
nicamente al impuesto global complementario o al adicional cuando sean percibidas.

119
En cambio, si la explotacin es efectuada por un tercero, que hubiese adquirido del autor
los derechos de propiedad intelectual, los ingresos que obtenga constituyen
indiscutiblemente rentas de la primera categora, sobre las que deber tributar con el
impuesto de dicha categora, ms el global complementario o adicional segn el caso.

Cabe sealar, por ltimo, que las ganancias que se obtengan en la enajenacin de los
derechos en referencia, cuando ella es realizada por el propio autor, no constituyen renta
por disposicin del nmero 8, letra e), del artculo 17, con la limitacin establecida en el
inciso segundo del mismo nmero.

b) Constitucin de derechos sobre pertenencias mineras.

El Cdigo de Minera a que alude esta disposicin es el contenido en el decreto ley N

488, de 24 de agosto de 1932, que rigi hasta la entrada en vigor del aprobado por la ley
N 18.248 (D.O. 14.10.83), que lo derog y reemplaz a contar del 14 de diciembre de
1983.

Los Ttulos III, IV, V y VI y el artculo 72 del primero de dichos ordenamientos reglaban la
constitucin de la propiedad minera, materia a la cual el Cdigo en actual vigencia destina
su Ttulo V al que, por consiguiente, deben entenderse hechas, a partir de la fecha antes
mencionada, las referencias contenidas en la disposicin liberatoria en comento.

De conformidad con lo prevenido en ella, la constitucin de la propiedad minera efectuada

con arreglo al procedimiento establecido en el referido Ttulo V del actual Cdigo de
Minera debe ser considerada -no obstante involucrar para su titular un incremento real y
efectivo de su patrimonio- como un beneficio no constitutivo de renta, carcter del cual
participan tambin todos los derechos que se generen en el proceso de constitucin de
dicha propiedad, como los emanados del pedimento o de la manifestacin a que se refiere
el prrafo 1 del mencionado Ttulo V, tal como ocurra bajo la vigencia del anterior Cdigo
del ramo, cuando la propiedad minera deba constituirse de acuerdo con las disposiciones
aludidas por el precepto que se glosa.

Segn lo ha declarado la Direccin Nacional del SII, tampoco constituye renta la mera
estimacin o avaluacin monetaria de los derechos tratados en el presente prrafo.

Distinta es, en cambio, la situacin de los ingresos que provengan de la explotacin de la

propiedad minera ya que a su respecto no opera ninguna disposicin que los prive de su
carcter de renta, circunstancia que los deja afectos a la tributacin que corresponde.

5.20.- MERCEDES, CONSESIONES DE PERMISOS, ETC

120
De acuerdo con lo dispuesto por el nmero 21 del artculo 17, no constituye renta "el
hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesin o un
permiso fiscal o municipal".

Esta norma comprende, segn lo expresado por la Direccin Nacional del SII, el goce del
respectivo permiso, concesin o merced.

Todo ello debe entenderse sin perjuicio de los impuestos que correspondan por la
explotacin comercial o industrial que se realice al amparo de tales permisos, concesiones
o mercedes.

5.21.- REMISIONES ESTABLECIDAS POR LEY

El nmero 22 del artculo 17 prescribe que no constituyen renta "las remisiones, por ley,
de deudas, intereses u otras sanciones".

Sobre esta materia conviene reiterar lo ya dicho con anterioridad, en el sentido de que
esta norma, al tenor de su texto, slo opera en los casos en que laremisin o
condonacin sea concedida por ley y no cuando ella revista el carcter de un acto
voluntario del acreedor.

En esta ltima situacin, el perdn de la deuda representa para el deudor un beneficio

constitutivo de renta, segn se explica a continuacin, basado en las instrucciones del SII.

En efecto, dicha remisin "implica para l un beneficio o, en todo caso, un incremento de

patrimonio ya que su pasivo exigible disminuye, lo que constituye renta de acuerdo con la
definicin que da el artculo 2, N 1. De todos modos, la condonacin en cuestin
constituira renta en virtud de la norma especialsima del N 22 del artculo 17, que
establece que las remisiones por ley de deudas, intereses u otras sanciones no
constituyen renta; a contrario sensu, las remisiones o condonaciones de deudas que no
sean por ley constituyen renta."

En esta situacin, la renta se le produce al deudor en el momento de la remisin o

condonacin de su deuda. Esta renta queda comprendida en el artculo 20, N 5 y, por lo
tanto, debe computarse entre los ingresos brutos para establecer la renta imponible afecta
al impuesto anual de primera categora.

Por no ser una remisin por ley, no corresponde aplicar la norma en comento a un
convenio judicial aprobado por las partes en una situacin de quiebra.

En efecto, la Direccin Nacional del SII dictamin que "de lo establecido por las normas
precedentes, se desprende que la remisin motivo de la consulta proviene de un convenio

121
simplemente judicial aprobado por las partes, y en virtud de tal calidad no constituye una
remisin legal por cuanto emana de la voluntad de los acreedores, los cuales no estn
obligados por ley a otorgar dicha condonacin. En efecto, existiendo en tales convenios
una voluntad de los acreedores dirigida precisamente a conceder la remisin de la deuda,
sta tiene el carcter de voluntaria, en cuanto depende especialmente de la voluntad de
los acreedores y no resulta, por tanto, impuesta por ley.

"Por consiguiente -finaliza el Oficio N 675, del 12.2.01- la remisin que se lleva a efecto
en un convenio celebrado entre el deudor fallido o insolvente y sus acreedores como
ocurre en el caso en consulta, no puede considerarse de aquellas a que se refiere el
artculo 17 N 22 de la Ley sobre Impuesto a la Renta."

5.22.- PREMIOS OTORGADOS POR EL ESTADO Y OTRAS INSTITUCIONES

El nmero 23 del artculo 17 califica como ingresos no constitutivos de renta los premios
otorgados por el Estado y dems entidades que seala en beneficio de estudios,
investigaciones y creaciones de ciencia o arte.

Asimismo, en su parte final, califica como ingreso no constitutivo de renta los premios del
Sistema de Pronsticos y Apuestas creados por el D.L. N 1.298, de 1975.

Para que opere esta disposicin -en relacin con los premios citados en primer lugar-
deben concurrir los siguientes supuestos y requisitos:

a) Que se trate de galardones establecidos de un modo permanente;

b) Que ellos sean otorgados por alguna de las siguientes entidades o personas:

- El Estado;

- Las Municipalidades;

- La Universidad de Chile;

- La Universidad Tcnica del Estado;

- Otras Universidades reconocidas por el Estado;

- Corporaciones o fundaciones de derecho pblico o privado, u

- Otra persona o personas designadas por la ley.

c) Que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que

lo otorga.

122
Cabe sealar que lo aqu analizado es aplicable a los Premios Nacionales de Literatura,
Periodismo, Ciencias Exactas, Ciencias Naturales, Ciencias Aplicadas y Tecnolgicas,
Historia, Ciencias de la Educacin, Artes Plsticas, Artes Musicales, Artes de la
Representacin y Audiovisuales y de Humanidades y Ciencias Sociales, regidos por la ley
N 19.169 (D.O. 26.9.92).

De acuerdo con el artculo 17 de la ley antes dicha, cada Premio Nacional comprende los
siguientes galardones:

1. Un diploma;

2. Una suma ascendente a $ 6.562.457, cantidad que se reajustar anualmente, a contar

del ao 1993, en el porcentaje correspondiente a la variacin del ndice de Precios al
Consumidor experimentada durante el ao calendario anterior, y

3. Una pensin vitalicia mensual que, a partir del 1 de enero de 1991, ser equivalente a
20 unidades tributarias mensuales calculadas segn el valor que dicha unidad tenga en el
mes de enero de cada ao, y cuyo monto se mantendr sin variacin durante todo el ao.

Al tenor de lo dispuesto por el artculo 19 de la ley N 19.169, el galardn indicado en el

nmero 2 que antecede "no constituir renta de conformidad al artculo 17, N 23, de la
Ley sobre Impuesto a la Renta".

En cambio, por disposicin del artculo 20 del cuerpo legal en referencia, la pensin
vitalicia sealada en el nmero 3, "estar sujeta a las normas tributarias vigentes", lo que
implica que sobre ella debe pagarse, por el respectivo beneficiario, el impuesto nico de
segunda categora establecido en el artculo 43, N 1, de la ley de la renta.

Es del caso agregar que la ley N 19.928 (D.O. 31.1.04), sobre Fomento de la Msica
Chilena, establece un premio a la msica nacional que, segn el artculo 9 de dicho
cuerpo legal, comprende los siguientes galardones:

1) Un diploma firmado por el Presidente de la Repblica, suscrito adems por el

Presidente del Consejo de Fomento de la Msica Nacional, en que se dejar constancia
del gnero y de la mencin a que se refiere el artculo 6 de la ley mencionada, a los
cuales corresponde el galardonado, y

Una suma nica ascendente a doscientos setenta unidades tributarias mensuales.

2) De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 10 de la ley a que se alude, el galardn

referido en el segundo de dichos nmeros "no constituir renta de conformidad al artculo
17, N 23, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecida en el decreto ley N 824, de
1974".

123
En relacin con los premios del sistema de pronsticos y apuestas, creado por el D.L. N
1.298, de 1975, ordinariamente conocido como Polla-Gol, es importante sealar que su
inclusin en el texto del referido N 23 del artculo 17 de la ley de la renta fue producto de
la modificacin introducida al efecto por la letra c) del N 1 del artculo 1 del decreto ley
N 1.604 (D.O. 3.12.76). Su fecha de vigencia fue retrotrada, sin embargo, al 1 de enero
de 1976.

Comentando el establecimiento de esta disposicin, la Direccin Nacional de Impuestos

Internos ha dicho que de conformidad con ella "los premios percibidos por los apostadores
del sistema quedan liberados de los impuestos de categora, global complementario y/o
adicional, segn corresponda. Dichos premios se liberan, adems, de la obligacin de
incluirlos como rentas exentas para los fines del impuesto global complementario".

Para finalizar, conviene advertir que -teniendo presente que las disposiciones de carcter
tributario son de derecho restringido- todo galardn o premio que no cumpla con los
requisitos expresamente establecidos en la disposicin que se glosa, respecto de sus
beneficiados, se encuentran afectos a los impuestos de la ley de la renta, afectndose
especficamente con el impuesto de primera categora, conforme al N 5 del artculo 20 de
la ley del ramo, y adems, con el impuesto global complementario o adicional, segn sea
el domicilio o residencia de su perceptor, pudindose rebajar de estos ltimos tributos el
impuesto de primera categora precitado.

5.23.- PREMIOS DE RIFAS DE BENEFICIENCIA

Al tenor de lo establecido por el nmero 24 del artculo 17, no constituyen renta los
premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo.

Para que opere esta franquicia es necesario que concurran copulativamente los dos
requisitos sealados en el texto, a saber:

a) Que se trate de rifas de beneficencia, esto es, destinadas a financiar o allegar recursos
a actividades, obras o instituciones cuya finalidad sea hacer el bien.

b) Que la rifa sea autorizada previamente por decreto supremo.

A este respecto cabe sealar que los decretos que autorizan rifas son expedidos a travs
del Ministerio del Interior, segn lo establece el Reglamento sobre realizacin de rifas,
sorteos y colectas, aprobado por decreto supremo N 995 (D.O. 24.6.74).

De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 1 de dicho texto reglamentario, pueden ser
autorizadas para realizar rifas, sorteos y colectas las siguientes entidades:

124
- Las personas jurdicas creadas para realizar obras pas o de beneficencia privada cuyo
objeto sea la educacin, la caridad o la asistencia social;

- Las sociedades mutualistas;

- Los Cuerpos de Bomberos;

- Las instituciones deportivas con personalidad jurdica, y

- Las instituciones u organismos de Gobierno que, careciendo de personalidad jurdica,

tengan por finalidad la educacin, la caridad o la asistencia social.

Si se examina la lista anterior, puede advertirse que, con la posible excepcin de las
instituciones deportivas, las rifas organizadas por las entidades incluidas en dicha lista
pueden entenderse comprendidas dentro del concepto de rifas de beneficencia sealado
en la letra a), por lo cual los premios que se sorteen no constituirn renta para los
beneficiados.

Respecto de las rifas organizadas por instituciones deportivas, cuya inclusin dentro de la
franquicia en comento aparece dudosa, cabra en todo caso efectuar algunas distinciones,
porque si bien es cierto que la improcedencia de su aplicacin resulta evidente en el caso
de los sorteos que los clubes profesionales suelen realizar para financiar sus actividades,
ello parece bastante menos claro tratndose de las rifas organizadas por corporaciones o
fundaciones cuya finalidad es la prctica o el fomento de la cultura fsica o del deporte no
remunerado, ya que respecto de estas ltimas puede sostenerse, con algn fundamento,
la concurrencia de la finalidad benfica que constituye el presupuesto bsico de la
franquicia.

5.24.- REAJUSTES POR OPERACIONES DE CREDITO DE DINERO

En nmero 25 del artculo 17 de la ley de la renta califica como ingresos no constitutivos

de renta a los reajustes y amortizaciones de diferentes ttulos de crdito emitidos por
cuenta del Estado, Municipalidades y dems instituciones, empresas y entidades
sealadas en el primer inciso de dicha disposicin.

Esta calificacin es extendida por el inciso segundo del mismo precepto a los reajustes
fijados o estipulados por las partes en las operaciones de crdito de dinero de cualquier
naturaleza.

Es importante sealar, desde ya, que si el beneficiario de estos reajustes es un

contribuyente de primera categora obligado o que pueda llevar, segn la ley, contabilidad

125
fidedigna, tales reajustes deber incluirlos dentro de sus ingresos brutos tributables por
expresa disposicin del artculo 29 de la ley de la renta.

En los prrafos que siguen se analizar someramente esta disposicin liberatoria.

Al tenor de lo dispuesto por el inciso primero de este precepto, no constituyen renta:

a) Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por
cuenta o con garanta del Estado;

b) Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por
cuenta de instituciones, empresas u organismos autnomos del Estado y por las
Municipalidades;

c) Los reajustes y amortizaciones de los bonos y letras hipotecarias emitidos por

instituciones de crdito hipotecario;

d) Los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la

Corporacin de la Vivienda (hoy Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y
Urbanizacin) y en las Asociaciones de Ahorro y Prstamos;

e) Los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile;

Los reajustes de los bonos y pagars reajustables de la Caja Central de Ahorros y

Prstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos; y

f) Los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems entidades

regidas por el decreto RRA N 20, de 1963, (hoy D.F.L. N 5 de Economa (D.O. 17.2.04),
que contiene el texto refundido de la Ley General de Cooperativas.)

g) Respecto de las operaciones sealadas, la ley se ha limitado a declarar que no

constituyen renta los reajustes provenientes de las mismas, sin ms precisiones ni
condiciones que limiten el beneficio, como s lo hizo respecto de las operaciones e
instrumentos a que se refiere el inciso segundo del nmero 25 del artculo 17.

En esta virtud, debe concluirse necesariamente que el reajuste que no constituye renta,
en el caso de los ttulos de crdito referidos en el inciso primero del nmero 25 del artculo
17, no puede ser otro que el fijado o pactado en las clusulas de emisin del respectivo
ttulo.

Ahora bien, como se ha adelantado, el inciso segundo del nmero 25 del artculo 17
califica como ingresos no constitutivos de renta a "los reajustes que en las operaciones de
crdito de dinero de cualquier naturaleza o instrumentos financieros, tales como bonos,

126
debentures, pagars, letras o valores hipotecarios estipulen las partes contratantes, se
fijen por el emisor o deban, segn la ley, ser presumidos o considerados como tales".

Segn puede apreciarse, esta norma hace referencia a dos categoras o grupos de
valores o ttulos:

a) Operaciones de crdito de dinero de cualquier naturaleza; y

b) Instrumentos financieros como bonos, debentures, pagars y letras o valores

hipotecarios.

Para una mejor inteligencia de esta norma, conviene definir previamente los conceptos de
operaciones de crdito de dinero y de bono.

Concepto de operaciones de crdito de dinero.

De acuerdo con la definicin contenida en el inciso primero del artculo 1 de la ley N

18.010 (D.O. 27.6.81), que fija normas sobre operaciones de crdito de dinero, debe
entenderse por tales "aqullas por las cuales una de las partes entrega o se obliga a
entregar una cantidad de dinero y la otra a pagarla en un momento distinto de aqul en
que se celebra la convencin".

Constituye tambin operacin de crdito de dinero, segn lo prescribe el inciso segundo

de la misma disposicin, "el descuento de documentos representativos de dinero, sea que
lleve o no envuelta la responsabilidad del cedente".

El inciso tercero del precepto en referencia agrega, por su parte, que para los efectos de
la ley citada "se asimilan al dinero los documentos representativos de obligaciones de
dinero pagaderos a la vista, a un plazo contado desde la vista o a un plazo determinado".

Estos conceptos dejan fuera del mbito de aplicacin de la norma contenida en el inciso
segundo del nmero 25 del artculo 17 de la ley de la renta a todas aquellas operaciones
de crdito -entre ellas, las que derivan de actos o contratos relativos a bienes muebles e
inmuebles- que no participen de los requisitos sealados en dicha definicin.

En esta virtud, el tratamiento tributario de los reajustes que provengan de tales

operaciones deber regirse por las normas legales que sean pertinentes en cada caso.

Esta es la situacin, por ejemplo, de los reajustes correspondientes a los saldos de

precios en la enajenacin de los bienes y derechos sealados en el nmero 8 del mismo
artculo 17, calificados tambin como ingresos no constitutivos de renta en los casos y
bajo las condiciones sealadas en dicho nmero, tal como se ha explica al analizar dicha
norma liberatoria.

127
Concepto de bono.

La Direccin Nacional del SII ha precisado lo que debe entenderse por bono para los
fines de la aplicacin de la ley sobre impuesto a la renta, expresando que ello resulta
necesario "toda vez que la prctica financiera ha dado vida a diversos instrumentos de
inversin con denominaciones tales como certificados, valores, letras, etc., que,
atendiendo a sus caractersticas jurdico- econmicas, en su esencia son bonos".

Es importante sealar, de manera previa, que el concepto de bono establecido por dicha
reparticin es extensivo no slo a todas las disposiciones de la ley de la renta que hacen
mencin a este ttulo, sino tambin a todas aquellas otras en que impropiamente se
utilizan denominaciones diferentes pero que, de acuerdo con su naturaleza especfica,
corresponden a la nocin de bono.

Del anlisis efectuado por el SII se concluye que el bono es un instrumento financiero,
ttulo de una obligacin que se coloca en el pblico como valor mobiliario.

Ahora bien, de conformidad con el texto del inciso segundo del nmero 25 del artculo 17
en anlisis, modificado por el nmero 2 del artculo 29 de la ley N 18.010 (D.O. 27.6.81),
la calificacin como no renta de los reajustes provenientes de las operaciones de crdito e
instrumentos financieros a que se refiere dicha disposicin cubre slo la suma o cantidad
que se determine de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 41 bis de la ley de la renta.

En virtud de lo establecido por dicho precepto y de la remisin que a l hace el nmero 25

del artculo 17 de la ley de la renta, debe concluirse que no constituye renta nicamente el
"reajuste" que se calcule de acuerdo con las normas contempladas en el nmero 1 de la
disposicin transcrita, equivalente a la diferencia entre el monto del capital inicialmente
adeudado y su expresin en moneda de igual valor adquisitivo a la fecha de vencimiento
del plazo que comprende la operacin.

Es importante tener presente que respecto de las operaciones e instrumentos financieros

de que se trata, para los fines de establecer el monto de lo que debe considerarse
"reajuste" e "inters", desde el punto de vista tributario, debe estarse exclusivamente a lo
preceptuado por el artculo 41 bis de la ley de la renta, haciendo abstraccin de las
clusulas estipuladas por las partes contratantes o fijadas por el emisor, las cuales
pueden o no contemplar reajustabilidad o establecer un reajuste diferente del que resulte
de aplicar las normas contenidas en dicho precepto.

Finalmente, como se adelant al comienzo, el artculo 29 de la ley de la renta obliga a los

contribuyentes sujetos a la primera categora, que estn obligados o puedan llevar, segn
la ley, contabilidad fidedigna, a incluir dentro de sus ingresos brutos los reajustes
provenientes de los ttulos, operaciones de crdito e instrumentos financieros sealados

128
en el nmero 25 del artculo 17 a que se ha hecho referencia precedentemente,
prescindiendo del carcter de ingresos no constitutivos de renta que invisten dichos
reajustes.

Cabe sealar que esta norma no implica, sin embargo, una mayor tributacin porque de
acuerdo con las disposiciones sobre correccin monetaria, a las que quedan sujetos estos
contribuyentes, la inclusin de tales reajustes dentro de los ingresos brutos se ve
contrarrestada con el cargo a prdidas proveniente de la revalorizacin del capital propio.

5.25.- MONTEPIOS

El nmero 26 del artculo 17 de la ley de la renta atribuye el carcter de ingresos no

constitutivos de renta a "los montepos a que se refiere la ley nmero 5.311".

Los montepos favorecidos por esta disposicin son los originados por servicios prestados
en las siguientes campaas blicas:

- Guerra de la Independencia, de 1810 a 1826;

- Campaa Restauradora del Per, de 1838 a 1839;

- Guerra contra Espaa, de 1865 a 1866;

- Guerra contra Per y Bolivia, de 1878 a 1884;

- Campaa de 1891.

5.26.- GRATIFICACIONES DE ZONA

El nmero 27 del artculo 17 excepta del carcter de renta a "las gratificaciones de zona
establecidas o pagadas en virtud de una ley".

Con arreglo a las diferentes disposiciones legales que conceden este beneficio, entre ellas
el artculo 7 del decreto ley N 249, de 1974, por asignacin o gratificacin de zona debe
entenderse aquella remuneracin adicional al sueldo o salario a que tienen derecho los
trabajadores que en el desempeo de su empleo sean obligados a residir en una provincia
o territorio del pas que rena condiciones especiales derivadas del aislamiento o del
costo de vida.

As concebida, resultan de toda evidencia y justificacin las razones de equidad que

movieron al legislador del decreto ley N 824 a excluir a la asignacin en referencia de la
aplicacin del impuesto a la renta.

129
Ntese, empero, que el tratamiento de "no renta" favorece exclusivamente a las
gratificaciones o asignaciones de zona establecidas por ley, razn por la cual no pueden
ampararse en dicho tratamiento de excepcin aquellas asignaciones o gratificaciones
cuyo pago emane de estipulaciones contractuales o de la mera liberalidad del empleador
aunque su finalidad coincida con la sealada precedentemente.

En relacin con esta materia, es necesario sealar que los trabajadores que presten
servicios en las Regiones I, XI y XII, como asimismo en las provincias de Chilo y Palena
de la X Regin, que no gocen de asignacin de zona en virtud del decreto ley N 249, de
1974, se encuentran favorecidos por lo dispuesto en el artculo 13 del decreto ley N 889
(D.O. 21.12.75), con arreglo al cual debe presumirse de derecho que dentro de la renta
imponible afecta al impuesto nico de segunda categora de tales trabajadores existe una
parte que corresponde a dicha gratificacin, la que no constituir renta para los efectos de
la determinacin de ese tributo.

Cabe agregar que esta franquicia, es idntica en todos sus aspectos a la consultada en el
artculo 15 de la ley N 18.392 (D.O. 14.1.85), que establece un rgimen preferencial
tributario y aduanero en favor de los contribuyentes con residencia al sur del lmite
geogrfico sealado en el artculo 1, inciso primero, de dicho cuerpo legal.

5.27.- REAJUSTES DE PPM

El nmero 28 del artculo 17 asigna el carcter de ingreso no constitutivo de renta al

"monto de los reajustes que, de conformidad con las disposiciones del prrafo 3 del Ttulo
V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los
contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29".

Sobre la materia conviene recordar que la determinacin del monto de tales reajustes se
rige bsicamente por lo dispuesto en el inciso primero del artculo 95 de la ley, con arreglo
al cual los pagos provisionales deben ser reajustados de acuerdo con el porcentaje de
variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da
del mes anterior a la fecha de ingreso en arcas fiscales de cada pago provisional y el
ltimo da del mes anterior a la fecha del balance respectivo, o del cierre del ejercicio
respectivo.

Importa hacer notar, asimismo, que no obstante su condicin de no renta, los reajustes de
los pagos provisionales en referencia deben ser computados dentro de los ingresos brutos
del ejercicio por los contribuyentes de la primera categora que estn obligados o puedan

130
llevar segn la ley, contabilidad fidedigna, conforme lo prescribe expresamente el artculo
29.

Dichos reajustes, sin embargo, no deben ser considerados para los efectos de la
determinacin de la base imponible de los pagos provisionales mensuales, por disponerlo
as el inciso final del artculo 84.

5.28.- INGRESOS NO RENTA O QUE SE REPUTAN CAPITAL POR LEY

El nmero 29 del artculo 17 prescribe que no se considerarn renta "los ingresos que no
se consideren rentas o que se reputen capital segn texto expreso de una ley."

Antes de entrar al anlisis de los ingresos que se encuentran en esta situacin, conviene
advertir que se tratarn nicamente algunos cuya calificacin comono renta aparece
establecida directa e independientemente, esto es, sin relacin al artculo 17 antes
mencionado, por cuanto aquellos otros en que esa calificacin resulta de la remisin que
la ley respectiva hace a algn nmero especfico de dicho artculo 17 han sido tratados en
su oportunidad en alguno de los respectivos nmeros de dicho artculo.

1.Ingresos percibidos por los empleados de Casinos provenientes del Fondo de

Solidaridad a que se refiere el artculo 13 de la ley N 17.312.

Este precepto dispone la creacin, en cada Casino autorizado que funcione en el territorio
nacional, de un "Fondo de Solidaridad", integrado por las propinas dadas por el pblico en
las mesas de las salas de juego.

Dicho Fondo debe ser distribuido mensualmente entre todo el personal profesional de
empleados que preste servicios en las respectivas salas de juego.

Conforme lo previene el inciso segundo del artculo en referencia, "los ingresos

provenientes del reparto de ese Fondo no constituirn remuneracin ni renta de los
beneficiarios para los efectos legales, ni estarn sujetos a gravamen o impuesto alguno".

2. Subvenciones a establecimientos particulares de enseanza gratuita.

El decreto con fuerza de ley N 2, de 1996, del Ministerio de Educacin, sobre subvencin
del Estado a los establecimientos educacionales -cuyo texto refundido, coordinado y
sistematizado fue fijado por el D.F.L. N 2 (D.O. 28.11.98) del mismo Ministerio- dispone lo
que sigue:

" Artculo 5.- La subvencin, derechos de matrcula, derechos de escolaridad y

donaciones a que se refiere el artculo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el

131
pago de remuneraciones del personal, en la administracin, reparacin, mantencin o
ampliacin de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra
inversin destinada al servicio de la funcin docente, no estarn afectos a ningn tributo
de la ley sobre impuesto a la renta".

Aunque la disposicin transcrita no dice expresamente que las subvenciones, derechos y

donaciones a que ella se refiere no constituirn renta, las expresiones que utiliza para
excluirlas de los tributos establecidos en la ley del ramo son, a nuestro juicio, equivalentes.

3.Remanentes obtenidos por las cooperativas.

El artculo 53 de la ley general de cooperativas, cuyo texto refundido, concordado y

sistematizado fue fijado por el D.F.L. N 5, del Ministerio de Economa, Fomento y
Reconstruccin (D.O. 17.2.04), establece que para todos los efectos legales se estimar
que las instituciones regidas por dicha ley -esto es, adems de las cooperativas, las
federaciones, confederaciones e institutos auxiliares de cooperativas- "no obtienen
utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto por los artculos 46 al 52 del Cdigo del
Trabajo".

En virtud de esta ficcin legal, las cooperativas deben entenderse exoneradas del
impuesto de primera categora por falta del supuesto bsico sobre el cual descansa la
aplicacin de dicho tributo, ya que al ser privados de su carcter de "utilidad", los ingresos
de las cooperativas pierden tambin su calidad de "rentas" al tenor de la definicin
contenida en el artculo 2, nmero 1, de la ley de la renta, que identifica ambos
conceptos.

Por excepcin, las cooperativas se encuentran obligadas al pago de dicho tributo respecto
de las operaciones que realicen con terceros no socios. Ello en virtud de lo prescrito por el
artculo 17, N 2, del decreto ley N 824, que establece que "aquella parte del remanente
que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estar afecta
al impuesto de primera categora y al impuesto habitacional".

Esta excepcin no afecta, sin embargo, a las cooperativas de trabajo y de viviendas y a

las sociedades auxiliares de cooperativas de servicio tcnico que no sean de servicios
financieros, las que, por consiguiente, no pagarn dichos gravmenes en ninguna
situacin.

En el caso previsto en el nmero 2 del artculo 17 precitado, la parte del remanente sobre
la que se aplicar el impuesto debe determinarse en base al porcentaje que, sobre los
ingresos brutos totales de la cooperativa, representen los ingresos brutos correspondiente
a las operaciones realizadas con terceros no socios.

132
4.Asignacin de zona presunta establecida en el artculo 13 del D.L. N 889, de 1975.

El precepto citado en el epgrafe dispone que los contribuyentes con residencia en la I

Regin que obtengan rentas generadas en ella, clasificadas en el artculo 42 de la ley del
ramo y que no gocen de gratificacin de zona en virtud del decreto ley N 249 de 1974,
podrn deducir de tales rentas una parte que corresponda a dicha gratificacin, por los
montos o porcentajes establecidos en el referido D.L. N 249, la cual no constituir renta
para los efectos de la determinacin del impuesto nico a las rentas del trabajo y del
impuesto global complementario, en su caso.

Cabe agregar que dichas deducciones no pueden ser superiores en monto a aquellas que
corresponderan al grado 1-A de la Escala de Sueldos y Salarios vigente. En caso de que
un mismo contribuyente perciba rentas clasificadas en los nmeros 1 y 2 del artculo 42 de
la ley de la renta, la deduccin no puede exceder entre ambas de aquella que
correspondera al mencionado grado 1-A.

5.29.- PARTICIPACIN EN LOS GANANCIALES

El nmero 30 del artculo 17 de la ley de la renta, agregado por el artculo 1, N 1, de la

ley N 19.347 (D.O. 17.11.94), califica como un ingreso no constitutivo de renta a "la parte
de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro
cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen
patrimonial de participacin en los gananciales".

El rgimen a que hace referencia esta disposicin es el establecido por la ley N 19.335
(D.O. 23.9.94) y al cual, segn lo seala el artculo 1 de la misma, pueden los esposos
optar en las capitulaciones matrimoniales que celebren en conformidad con el prrafo
primero del Ttulo XXII del Libro Cuarto del Cdigo Civil, antes de contraer matrimonio o
en el acto de su celebracin.

Conviene aadir que el precepto antes dicho autoriza tambin a los cnyuges para
sustituir, mediante convencin celebrada durante el matrimonio, el rgimen de sociedad
conyugal o el de separacin de bienes por el de participacin en los gananciales.

De acuerdo con lo prevenido por el artculo 2 de la ley N 19.335, en este ltimo rgimen
"los patrimonios del marido y la mujer se mantienen separados y cada uno de los
cnyuges administra, goza y dispone libremente de lo suyo", pero al finalizar su vigencia
"se compensa el valor de los gananciales obtenidos por los cnyuges y stos tienen
derecho a participar por mitades en el excedente".

133
El artculo 6 del cuerpo legal a que se alude define el trmino " gananciales" diciendo
que por tales debe entenderse la diferencia entre el patrimonio originario de cada cnyuge
(esto es, el existente al momento de optar por el rgimen en comento) y el patrimonio final
de cada uno (vale decir, el que exista al trmino de dicho rgimen).

Si ambos cnyuges hubiesen obtenido gananciales, ellos se compensarn hasta la

concurrencia de los de menor valor y aqul que hubiere obtenido menores gananciales
tendr derecho a que el otro le pague, a ttulo de participacin, la mitad de ese valor y si
slo uno de los cnyuges ha obtenido gananciales, el otro participar en la mitad de su
valor, conforme as lo prescribe el artculo 19 del mencionado ordenamiento legal.

Los artculos 20 y 21 de esta misma ley prescriben que el crdito por participacin en los
gananciales se origina al trmino del rgimen en referencia, debiendo ser pagado por el
cnyuge -o en su caso por sus herederos o cesionarios- en dinero.

Ahora bien, con arreglo a lo preceptuado por la disposicin liberatoria de la ley de la renta
aludida al comienzo, las sumas que perciba el cnyuge en cuyo favor se hubiese
originado dicho crdito o, en su caso, sus herederos o cesionarios, estarn exceptuadas
de toda tributacin dado el carcter de ingreso no constitutivo de renta que le atribuye la
referida norma legal.

Como puede advertirse, el tratamiento tributario establecido en dicha disposicin es

similar al aplicable a las adjudicaciones de bienes realizadas en la liquidacin de la
sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de sus herederos o
cesionarios, toda vez que de acuerdo con lo sealado en el nmero 8 letra g), del mismo
artculo 17, dichas adjudicaciones tampoco constituyen renta.

Esta similitud se explica porque ambas normas legales tienen por objeto evitar la doble
tributacin que se producira en su ausencia, dado que los beneficios e incrementos de
patrimonio ocurridos durante la vigencia, tanto del rgimen de sociedad conyugal, como
del de participacin en los gananciales, han debido tributar con los impuestos del cuerpo
legal en estudio en la oportunidad de su devengo o percepcin.

Segn lo establece el artculo 2 de la ley N 19.347, las disposiciones del nmero 30 del
artculo 17 de la ley de la renta por ella agregado a ese cuerpo legal rigen desde la fecha
sealada en el artculo 37 de la ley N 19.335 -que pospuso la entrada en vigencia de las
normas de dicha ley hasta despus de transcurridos tres meses desde su publicacin en
el Diario Oficial- esto es, a contar del 24 de diciembre de 1994.

5.30.- COMPENSACIN ECONOMICA

134
El nmero 31 del artculo 17 de la ley de la renta, agregado por el artculo 1 de la ley N
20.239 (D.O. 8.2.08), califica como un ingreso no constitutivo de renta a "las
compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de
avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial".

Conviene precisar que las compensaciones econmicas a que se refiere la norma

precitada hacen referencia a las establecidas en los artculos 61 y siguientes de la ley
N19.947, nueva ley de matrimonio civil, ya sea que se establezcan mediante escritura
pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial.

De acuerdo con lo prescrito por la norma aludida, para los efectos tributarios, dichas
compensaciones econmicas sern consideradas ingresos no constitutivos de renta, lo
que significa -segn as lo instruye la Circular N 18 de 3 de abril de 2008- que para sus
"beneficiarios las sumas percibidas por tales conceptos no se afectarn con ningn
impuesto de la Ley de la Renta, no existiendo, por lo tanto, obligacin de declarar tales
sumas en la base imponible de ningn impuesto, ni siquiera en calidad de renta exenta
para los efectos de la aplicacin del impuesto Global Complementario, conforme a lo
dispuesto por el N3 del artculo 54 de la ley precitada".

Antes de la publicacin de la citada ley N 20.239, el tratamiento tributario que se le daba

a las compensaciones econmicas, de acuerdo con diversos pronunciamientos del SII,
era asimilarlas a la calidad de dao moral, por lo que constituan igualmente un ingreso
no renta, "siempre que, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del N1 del
artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se declare mediante sentencia judicial
ejecutoriada."

Es importante sealar que el artculo 2 de la ley N 20.239 fij una vigencia retroactiva
para la nueva norma liberatoria del artculo 17 de la ley de la renta, al disponer que dicha
ley "regir desde la entrada en vigencia de la Ley N19.947, que establece una nueva Ley
de Matrimonio Civil."

En consecuencia, las compensaciones econmicas que se benefician con el tratamiento

tributario que se comenta son aquellas que se pagaron o paguen a los cnyuges en virtud
de las normas de la ley N19.947, a contar del 17 de noviembre de 2004.

Ahora bien, segn lo instruido por la Circular citada, "en el caso de contribuyentes que,
con anterioridad a la publicacin de la ley en anlisis, hubieren declarado y enterado al
Fisco impuestos sobre compensaciones econmicas percibidas, de aquellas establecidas
en los artculos 61 y siguientes de la ley N19.947, citada, tendrn derecho a solicitar la
devolucin de tales tributos a travs de la normativa establecida en el artculo 126 del
Cdigo Tributario, dado que en la especie se configura un pago indebido de impuestos.

135
Para tales efectos, se deber presentar la solicitud respectiva en la Direccin Regional
correspondiente a su domicilio, acreditando fehacientemente, con la documentacin
pertinente, el pago de los impuestos cuya devolucin se solicita. Dicha solicitud deber
presentarse dentro del plazo de tres aos contado a partir del acto que le sirve de
fundamento, esto es, de la fecha de publicacin de la Ley N20.239, circunstancia que
ocurri el 08.02.2008."

6.- IMPUESTO PRIMERA CATEGORIA

6.1.- TASA DEL IMPUESTO PRIMERA CATEGIORIA

La alcuota fijada por la ley de la renta para el impuesto cedular de primera categora se
encuentra establecida en el encabezamiento del artculo 20 de ese cuerpo legal, siendo
ella aplicable respecto de todos los contribuyentes sujetos a dicho gravamen, ya sea que
declaren sus rentas efectivas mediante contabilidad o que tributen en base a regmenes
presuntivos de renta o acogidos a alguno de los regmenes especiales establecidos en los
artculos 14 bis, 14 ter o 14 quter de la ley del ramo, como tambin a las personas que
deban pagarlo, en calidad de tributo nico a la renta, sobre las ganancias a que se refiere
el inciso segundo del nmero 8 del artculo 17 de dicha ley. (1)

Haciendo un pequeo resumen de los ltimos cambios que ha experimentado la tasa del
impuesto que nos ocupa, antes de entrar de lleno a las modificaciones que al respecto
incorpor la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, es preciso recordar
que el N 7) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), que perfecciona la
legislacin tributaria, modific la norma legal citada, sustituyendo el porcentaje "17%"
contenido en ella por "20%".

De conformidad con ese mismo nmero 7), dicha modificacin rigi a partir de la entrada
en vigencia de la modificacin introducida por el nmero 17) del artculo 1 de la misma
ley, esto es, a partir del 1 de enero de 2013. Empero, segn la parte final del mismo N
7), ella regir "respecto del Impuesto de Primera Categora que deba declararse y pagarse
a contar del ao tributario 2013".

Asimismo, es importante recordar que las normas transitorias de la citada ley N 20.630
reglaban la aplicacin de la tasa del 20% en ciertas situaciones especiales,
especficamente las que se contemplan en la letra c) del artculo primero transitorio de
dicha ley, a saber:

136
- La tasa del impuesto de primera categora en carcter de nico establecido en el artculo
17 N 8) de la ley de la renta ser de un 20% respecto de las rentas generadas a contar
del 1 de septiembre de 2012, y

- Igual tasa se aplicar respecto del impuesto de primera categora que deba pagarse con
motivo del trmino de giro del contribuyente que se haya producido a partir tambin del 1
de septiembre de 2012.

Conviene tener presente igualmente que, de acuerdo a lo establecido por el artculo 1 de

la ley N 20.455 (D.O. 31.7.10), la tasa del impuesto de primera categora fue aumentada
transitoriamente -del 17% vigente en esa oportunidad- por los aos comerciales 2011 y
2012, a 20% y 18,5%, respectivamente. (2)

Por consiguiente, durante el ao comercial 2012 estuvo vigente la tasa del 18,5%, la que
continu aplicndose -salvo para los dos casos sealados precedentemente- hasta el 31
de diciembre de 2012. De este modo, en dicho ao comercial hubo una superposicin de
tasas del impuesto de primera categora, toda vez que en la prctica rigi durante dicho
ao la tasa del 18,5%, sin perjuicio que a contar del 1 de septiembre de 2012 comenz a
regir para los dos casos puntuales en referencia la tasa del 20%, dispuesta por el N 7)
del artculo 1 de la ley N 20.630, que rigi con propiedad desde el 1 de enero de 2013,
con el aadido que para el ao tributario 2013 se aplic esta ltima tasa y no la del 18,5%.

Ahora bien, la precitada ley N 20.780, sobre Reforma Tributaria, mediante el nmero 10)
de su artculo 1, modifica el encabezamiento del artculo 20 de la ley de la renta, a
contar del ao calendario 2017, dejando su texto como sigue:

"Establcese un impuesto de 25% que podr ser imputado a los impuestos global
complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. En
el caso de los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra B) del artculo
14, el impuesto ser de 27%. En ambos casos, el impuesto se determinar, recaudar y
pagar sobre:"

No obstante ello, de acuerdo con los artculos cuarto y vigesimoprimero transitorios de la

mencionada ley N 20.780, la primera de dichas normas establece una gradualidad en la
aplicacin de la tasa de primera categora, hasta llegar a los guarismos antes referidos, de
acuerdo con la siguiente tabla:

DESDE 2018 27%, EL 2017 25 O 15,5 A LOS DE LA LETRA B DEL ART 14.

Por consiguiente, las rentas afectas al impuesto de primera categora, percibidas o

devengadas durante todo o parte del ao comercial 2014, cuyo impuesto debe
declararse y pagarse como regla general, dentro del mes de abril del ao 2015, se

137
afectarn con la tasa de 21%, segn as lo instruye la Circular N 52, de 10 de octubre de
2014, que imparte las instrucciones pertinentes relacionadas con esta alza.

Finalmente, a manera de resumen, se incluye un cuadro que muestra los cambios que ha
sufrido y los que sobrevendrn -en virtud de lo preceptuado por el artculo cuarto
transitorio de la ley N 20.780- la tasa en referencia, desde la implantacin del D.L. N
824:

Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizado al 18.03.2015.

(1) Tngase presente que si bien los artculos 14 bis y 14 quter fueron derogados por la
ley N 20.780 a contar del 1 de enero de 2015, ellos siguen vigentes hasta el 31 de
diciembre de 2016 en virtud de las normas contenidas en los numerales II y VIII del
artculo segundo transitorio de la misma ley. Asimismo, a contar del 1 de enero de 2017,
en que se sustituye el citado nmero 8 del artculo 17 de la ley de la renta, el impuesto
nico referido en el texto deja de tener aplicacin pues no se contiene en la citada norma.

(2) Cabe precisar que el N 1) del artculo 4 de la ley N 20.630 derog, a contar del 1 de
enero de 2013, la letra b) del artculo aqu citado, que dispona el aumento transitorio al
18,5% para las rentas que se percibieran o devengaran durante el ao calendario 2012

6.2.- RENTA LQUIDA IMPONIBLE

6.2.1.- INGRESOS BRUTOS

6.2.1.1.- NORMA GENERAL

La determinacin de la renta lquida imponible de primera categora tiene como punto de

partida el concepto de ingresos brutos, que el artculo 29 de la ley de la renta define como
"todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la
presente categora, excepto los ingresos queno constituyan renta a que se refiere el
artculo 17".

La expresin destacada en negritas en el prrafo precedente proviene de la modificacin

introducida al inciso primero del artculo 29 de la ley de la renta por el N 14) del artculo
1 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, vigente desde el 1 de

138
octubre de 2014, cuyo objetivo es precisar que los ingresos que se excluyen de los
ingresos brutos son aquellos no constitutivos de renta.

En efecto, de acuerdo con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII
mediante su Circular N 62, de 2 de diciembre de 2014, la referida modificacin aclara que
slo se excluyen de los ingresos brutos a que se refiere el citado artculo 29, aquellos
ingresos que el artculo 17 de la ley de la renta califica como no constitutivos de
renta y no cualquier otro ingreso establecido en dicho artculo 17.

Ahora bien, de acuerdo con la definicin transcrita al comienzo, deben computarse como
ingresos brutos todos los ingresos que el contribuyente perciba o devengue en razn de la
explotacin de bienes o la realizacin de cualquiera de las actividades enumeradas en el
artculo 20 de la ley de la renta, incluidas las rentas innominadas a que se refiere el N 5
de dicho precepto.

La inclusin de tales ingresos es independiente del carcter peridico o espordico de su

percepcin, siendo tambin indiferente que guarden o no relacin directa con el giro
propio del titular de los mismos.

En resumen, la expresin ingresos brutos comprende:

- En primer trmino, los ingresos provenientes de la explotacin del negocio o giro del
respectivo contribuyente o empresa;

- En segundo lugar, los ingresos derivados de la enajenacin de bienes del activo

inmovilizado de la empresa, y

- Por ltimo, todo otro ingreso clasificado dentro de la primera categora que se perciba o
devengue por el contribuyente.

Slo se exceptan, como se dijo, los ingresos que no constituyen renta segn el artculo
17 de la ley del ramo.

Cabe sealar que esta excepcin no rige, sin embargo, respecto de los reajustes a que se
refieren los nmeros 25 y 28 del mencionado artculo 17, cuando tales reajustes sean
devengados o percibidos por los contribuyentes de la primera categora que estn
obligados o puedan llevar, segn la ley, contabilidad fidedigna.

Ahora bien, segn lo establece el inciso segundo del artculo 29 de la ley de la renta, el
monto a que ascienda la suma de los ingresos sealados precedentemente debe ser
incluido "en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o, en su defecto,
percibidos por el contribuyente".

139
Esta disposicin guarda relacin con la contenida en el artculo 15 de la misma ley de la
renta, precepto ste que establece expresamente que "para determinar los impuestos
establecidos por esta ley, los ingresos se imputarn al ejercicio en que hayan sido
devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y el Cdigo
Tributario".

La norma consultada en el inciso segundo del artculo 29 no representa, pues, sino la

aplicacin de esta regla general al caso particular del impuesto de primera categora.

De acuerdo con las definiciones contenidas en los nmeros 2 y 3 del artculo 2 de la ley
de la renta, los ingresos a que se refiere el artculo 29 deben entenderse devengados
desde el momento en que se adquiere sobre ellos un ttulo o derecho,
independientemente de su actual exigibilidad, y percibidos, desde que pasan a formar
parte materialmente del patrimonio de su titular o desde que la obligacin del respectivo
deudor se extingue por cualquier modo de extincin distinto del pago.

Aunque normalmente el devengo de un ingreso precede en el tiempo a su percepcin, en

el hecho se dan muchos casos en que esta secuencia ordinaria se altera, producindose
la percepcin material de la suma pactada o parte de ella aun antes de que se haya
adquirido derecho sobre la misma, como cuando el arrendatario anticipa el pago de varios
perodos de renta.

Pues bien, dado el carcter alternativo de la regla establecida por la disposicin en

comento, en tal situacin lo percibido debe ser computado en su totalidad dentro de los
ingresos brutos del ao en que hubiere ingresado materialmente al patrimonio del
contribuyente, sin atender a que el derecho a su percepcin nazca o no en dicho perodo.

Ver Versin Fciha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al 18.03.2015.

6.2.1.2.- NORMAS ESPECIALES

El inciso primero del artculo 15 de la ley de la renta prev el caso de que las operaciones
generadoras de la renta abarquen ms de un perodo, como en los contratos de larga
ejecucin, ventas extraordinarias de pago diferido o remuneraciones anticipadas o
postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo, disponiendo en
su inciso segundo que en tales situaciones el Director Nacional del SII "dictar normas
generales para cada grupo de contribuyentes y fijar el procedimiento para determinar o

140
distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que
corresponda".

La disposicin en comento configura un caso de excepcin a la norma general sobre

imputacin de los ingresos brutos, ya que en la situacin en ella prevista los ingresos no
se imputarn al ejercicio en que se hubieren devengado o percibido, sino que se
distribuirn entre los diversos ejercicios abarcados por las operaciones generadoras de la
renta.

Su finalidad es claramente permitir la aplicacin del impuesto a la renta sobre la renta

lquida obtenida en definitiva de tales operaciones y no sobre cantidades respecto de las
cuales faltase rebajar costos o gastos a conocerse en ejercicios futuros.

Este tratamiento especial es aplicable -como lo seala el inciso primero del artculo
precitado- a los contratos de larga ejecucin y a las ventas extraordinarias de pago
diferido. El alcance de estos conceptos ha sido explicado por la Direccin Nacional en los
siguientes trminos:

a) Los contratos son de larga ejecucin por el lato desarrollo del cumplimiento de la
operacin que esencialmente los ha motivado y no por la forma de pago del precio o
remuneracin correspondiente a dicha operacin, como ser por ejemplo: la construccin
de caminos, puentes, edificios, pavimentacin de calzadas, etc., en que, si bien es cierto
que el precio puede ser determinado y pagado con anticipacin, en cambio el costo real
slo podr conocerse al trmino de la obra respectiva.

b) Por ventas extraordinarias de pago diferido deben entenderse aquellas que renan,
fundamentalmente, el requisito de ser efectuadas fuera de las normas generales de
comercializacin imperantes dentro del mbito de la empresa comercial o del pas y que
por ello no es posible encasillarlas dentro de las normas generales de venta que la
empresa aplica usualmente. Esta situacin permite que tales operaciones, en cuanto a su
modalidad de venta, constituyan operaciones espordicas o accidentales.

Para los efectos de la aplicacin de la norma de excepcin que se analiza es necesario,

considerando lo establecido en el inciso segundo del artculo 15, que los bienes que se
enajenen o el servicio que se preste permitan distinguir el giro habitual del contribuyente o
la actividad que lo caracteriza.

Cabe agregar que los contribuyentes a quienes el respectivo Director Regional hubiere
autorizado para acogerse a las disposiciones del artculo 15 que se analizan debern
formular declaraciones provisionales de renta en cada ao tributario y pagar los impuestos
correspondientes, de acuerdo con la pauta que les fije la respectiva Direccin Regional.

141
En el ao tributario en que se d trmino a las operaciones generadoras de la renta, el
contribuyente respectivo deber efectuar el clculo de la renta lquida total obtenida en
definitiva respecto de dichas operaciones y declarar y pagar el impuesto que resulte del
ajuste final, ms el inters penal correspondiente.

Otro tratamiento especial es aqul aplicable a los contratos de construccin de obras de

uso pblico cuyo precio es pagado con la concesin temporal de su explotacin, el que
fue incorporado a la ley del ramo por la ley N 19.460 (D.O. 13.7.96).

Dicha ley modific el rgimen legal de las concesiones de obras pblicas, contenido en el
D.F.L. N 164 de 1991, del Ministerio de Obras Pblicas, e introdujo diversos cambios a la
ley de la renta a fin de regular el tratamiento tributario aplicable a los contratos referidos.

Al tenor de lo dispuesto por el inciso sexto del artculo 15 de la ley de la renta -agregado
por el N 1 del artculo 3 de la ley N 19.460- tratndose de los contratos de construccin
de obras de uso pblico cuyo precio se pague con la concesin temporal de la explotacin
de la obra, el ingreso respectivo se entender devengado en el ejercicio en que se inicie
su explotacin.

Por consiguiente, es en ese ejercicio en el que el concesionario debe registrar, como

ingresadas, las cantidades devengadas por el cumplimiento de dichos contratos y sobre
las cuales debe cumplir las obligaciones tributarias que le afectan, previa deduccin de los
costos que sean imputables a las referidas sumas con arreglo a las normas del artculo 30
de la ley de la renta.

De acuerdo con lo establecido por este mismo inciso, el monto de tales ingresos ser
equivalente al costo de la construccin de la obra, representado por las partidas y
desembolsos que digan relacin con la construccin de ella, tales como mano de obra,
materiales, utilizacin de servicios, gastos financieros y subcontratacin por
administracin o suma alzada de la construccin de la totalidad o parte de la obra.

Si la construccin la realiza un concesionario por cesin, el ingreso respectivo se

entender devengado tambin en el ejercicio en que ste inicie la explotacin de la obra y
ser equivalente al costo de construccin en que efectivamente hubiere incurrido, segn
as lo dispone el inciso sptimo del mencionado artculo 15 agregando que a dicho costo
(el que estar conformado por las mismas partidas sealadas precedentemente) deber
adicionarse el valor que el concesionario haya pagado por la adquisicin de la concesin.

Por ltimo, los ingresos brutos por concepto de los servicios de conservacin, reparacin
y explotacin de la obra dada en concesin se entendern devengados en la fecha de su
percepcin, de conformidad con lo prevenido por el inciso octavo del artculo 15 del
cuerpo legal en estudio.

142
6.3.- CREDITO CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA

6.3.1.- Rebaja del impuesto territorial pagado por las empresas constructoras e
inmobiliarias

Diversas disposiciones, contenidas tanto en la propia ley de la renta como en otros textos
legales, otorgan a los contribuyentes el derecho a imputar al impuesto de primera
categora ciertas sumas o cantidades, por los conceptos expresamente previstos en el
texto de cada una de dichas disposiciones.

En general, todos estos crditos deben rebajarse directamente del impuesto de primera
categora al efectuarse la declaracin anual de renta, utilizando para ello los cdigos
pertinentes del formulario N 22.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo de la letra f) del nmero
1 del artculo 20 de la ley de la renta, fijado por el nmero 2 de la letra d) del artculo 2
de la ley N 19.738 (D.O. 19.6.01), las empresas referidas en el epgrafe pueden imputar
al impuesto de primera categora la contribucin de bienes races pagada sobre los
inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior.

Segn lo previene la misma disposicin, son aplicables a este respecto las normas
contenidas en los dos ltimos incisos de la letra a) del nmero 1 del mencionado artculo
20, que concede una deduccin similar para el caso del impuesto de primera categora
aplicable a las rentas provenientes de bienes races agrcolas posedos o explotados por
sociedades annimas y que el inciso tercero de la letra d) de ese mismo nmero hace
extensiva a las rentas que obtengan este tipo de sociedades con motivo de la explotacin
a cualquier ttulo de bienes races no agrcolas.

De acuerdo con ello, el crdito en comento se rige por las siguientes normas:

a) Las cantidades a rebajar por este concepto deben reajustarse previamente de acuerdo
con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el
perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de pago de la
contribucin territorial y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo.

Para estos efectos debe considerarse el monto neto de las respectivas cuotas en que se
divide la contribucin anual, excluyendo por consiguiente los eventuales reajustes e
intereses penales que hayan afectado al contribuyente por mora en el pago.

143
b) Si el monto de la rebaja excediere del impuesto de primera categora al que se est
imputando, el excedente producido no podr deducirse de ningn otro impuesto ni
solicitarse su devolucin.

Cabe sealar que las letras a), b), c) y d) del nmero 1 del artculo aqu citado establecen
un crdito similar en favor de los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes
races agrcolas o no agrcolas, respecto de las rentas que obtengan en su explotacin,
cualquiera que sea la modalidad bajo la cual tributen en la primera categora.

En efecto, los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de bienes races agrcolas
pueden rebajar del impuesto de primera categora que resulte de aplicar las normas
contenidas en las letras a), b) y c) del nmero 1 del artculo 20, el monto del impuesto
territorial pagado por el perodo al cual corresponda la renta, con arreglo a las
normas que se indican a continuacin:

a) Este beneficio favorece exclusivamente al propietario o usufructuario.

En consecuencia, no pueden ampararse en l los contribuyentes que exploten bienes

races agrcolas a ttulo de arrendatarios, subarrendatarios o a cualquiera otra calidad que
no sea las de propietario y usufructuario, antes mencionadas.

b) El derecho a esta rebaja opera sea que el contribuyente deba tributar sobre la base de
su renta efectiva -como es el caso de las sociedades annimas o de los propietarios o
usufructuarios que den en arriendo o cedan el uso del predio respectivo- sea que el
contribuyente quede sujeto al rgimen de renta presunta establecido en la letra b) del
nmero 1 del artculo 20.

c) El monto a deducir corresponde a la cantidad pagada a ttulo de impuesto territorial

sobre el predio o predios objeto de la explotacin, por el mismo perodo al que
corresponde la renta.

Para estos efectos, no importa que el impuesto territorial se hubiere pagado fuera de los
plazos legales establecidos para la cancelacin de las respectivas cuotas, e incluso que
su entero se hubiere verificado con posterioridad al 31 de diciembre del ao
correspondiente, siempre que se encuentre pagado al tiempo de presentarse la respectiva
declaracin de renta.

d) Para estos fines, slo debe considerarse el monto neto de cada cuota excluyndose,
por tanto, los eventuales reajustes e intereses penales que pudiere haber pagado el
contribuyente en caso de mora.

e) En forma previa a la rebaja, el monto neto de cada cuota debe reajustarse segn la
variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes

144
inmediatamente anterior a la fecha de su pago y el ltimo da de noviembre del ao
respectivo.

Cabe observar que tienen tambin derecho a este crdito las sociedades annimas que
posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no agrcolas, los contribuyentes que no
sean sociedades annimas, que exploten en calidad de propietarios o usufructuarios
bienes races no agrcolas mediante su arrendamiento o entrega en usufructo a ttulo
oneroso y las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o
manden a construir para su venta posterior, desde la fecha de la recepcin definitiva de
las obras de edificacin.

Ntese que si el monto de la rebaja que se analiza excediere del impuesto de primera
categora aplicable a las rentas en referencia, los excedentes producidos no pueden ser
imputados al impuesto de dicha categora originado por rentas que no dan derecho a la
citada rebaja o a otros impuestos de la ley del ramo que se declaren por el mismo perodo
en que se produjeron tales excedentes, como tampoco traspasarse a los ejercicios
siguientes para su deduccin de los impuestos a declarar en dichos ejercicios, ni menos
solicitarse su devolucin, todo ello en virtud de lo establecido por el inciso segundo de la
letra a) del N 1 del artculo 20 de la ley de la renta.

De conformidad con lo expresado por la Direccin Nacional del SII en su Circular N 68,
de 2 de octubre de 2001, lo anterior no es aplicable respecto de los excedentes del
mencionado crdito originados en su imputacin al impuesto de primera categora
determinado sobre actividades agrcolas acogidas al rgimen de renta presunta, por lo
que tales excedentes pueden imputarse al impuesto de dicha categora que se determine
sobre actividades sujetas a renta efectiva y respecto de las cuales la ley autorice la rebaja
como crdito de la contribucin de bienes races.

Debe tenerse presente que -en relacin al caso de los contribuyentes que puedan utilizar
como crdito contra el impuesto de primera categora las contribuciones de bienes races
pagadas por el perodo al que corresponda la renta- el desembolso efectuado por tal
concepto constituir un gasto rechazado de aquellos sealados en el artculo 33, N 1,
de la ley del ramo (especficamente en la letra g) de ese nmero), debiendo por lo tanto
dicho desembolso ser agregado a la renta lquida del impuesto referido si hubiera
disminuido la renta lquida declarada.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la aplicacin de las disposiciones contenidas

en el artculo 21 del mencionado cuerpo legal, cuyo inciso primero prescribe, que los
empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la
base de la renta efectiva, demostrada por medio de contabilidad, debern considerar al
trmino del ejercicio como retiradas de la empresa, entre otras, las partidas sealadas en

145
el N 1 del artculo 33 que correspondan a cantidades representativas de desembolsos
de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.

Como lo seala el instructivo a que se alude, las disposiciones del citado artculo 21 "se
aplicarn segn sea la calidad jurdica del contribuyente que incurri en el gasto por
concepto de contribuciones de bienes races, esto es, se trate de una empresa individual,
sociedad de personas, sociedad en comandita por acciones, sociedad annima o
contribuyente del artculo 58 N 1 de la Ley de la Renta".

Vale decir, los empresarios individuales, los socios de sociedades de personas y los
socios gestores de sociedades en comandita por acciones deben computar y declarar las
cantidades desembolsadas por dicho concepto para los efectos de la aplicacin del
impuesto global complementario, o del adicional en su caso, cualquiera que sea la forma
que asuma su registro contable, entendindose retiradas por los socios en proporcin a su
participacin en las utilidades de la respectiva sociedad.

En lo que respecta al impuesto nico del 35% que, segn lo disponen los incisos tercero y
quinto del artculo 21 en referencia, deben pagar las sociedades annimas, los
contribuyentes del artculo 58, N 1, de la ley de la renta y las sociedades en comandita
por acciones (estas ltimas en la parte correspondiente a las utilidades de sus socios
accionistas), cabe sealar que dicho tributo no tiene aplicacin en este caso porque el
primero de los incisos antedichos excluye expresamente de su base imponible a lo pagado
por concepto del impuesto territorial.

6.3.2.- CREDITO POR RENTAS DE FONDOS MUTUOS.

El artculo 108 de la ley de la renta, agregado por el nmero 3 del artculo 6 de la ley N
20.448 (D.O. 13.8.10), establece -en su inciso cuarto- un crdito especial deducible,
segn corresponda, de los impuestos de primera categora, global complementario o
adicional de la ley de la renta, en favor de las personas que sean partcipes de Fondos
Mutuos que tengan inversiones en acciones y que no se encuentren en la situacin
contemplada en los numerales 3.1 y 3.2 del artculo 107 de la misma ley.

De conformidad con dicho precepto, este crdito ser de un 5% del mayor valor declarado
por el rescate de cuotas de aquellos fondos en los cuales la inversin promedio anual en
acciones sea igual o superior al 50% del activo del fondo, y de slo un 3% en el caso de
aquellos en que dicha inversin sea entre un 30% y menos del 50% del activo del fondo.

146
De lo dicho se desprende que no tienen derecho a este crdito los partcipes de Fondos
Mutuos cuya inversin promedio anual en acciones represente menos del 30% de sus
respectivos activos.

De acuerdo con el inciso segundo de dicha disposicin, el mayor valor se "determinar

como la diferencia entre el valor de adquisicin y el de rescate o enajenacin. Para los
efectos de determinar esta diferencia, el valor de adquisicin de las cuotas se expresar
en su equivalente en unidades de fomento segn el valor de dicha unidad a la fecha en
que se efectu el aporte y el valor de rescate se expresar en su equivalente en unidades
de fomento segn el valor de esta unidad a la fecha en que se efecte el rescate".

Conviene precisar que la referencia que se hace a los numerales 3.1 y 3.2 del artculo 107
de la ley de la renta, alude a dos situaciones en que el mayor valor en la enajenacin de
cuotas de fondos mutuos del D.L. N 1.328, de 1976, no constituir renta en la medida
que se cumplan los requisitos establecidos en dichos numerales.

Cabe sealar que el inciso segundo del ex artculo 18 quter de la ley de la renta,
derogado por el N 1 del artculo 6 de la misma ley N 20.448 a contar del 1 de octubre
de 2010, estableca un crdito anlogo, toda vez que la redaccin de uno y otro inciso slo
difera en la referencia al artculo 18 ter -en este caso- y al 107 en el caso de la nueva
norma del artculo 108 de la ley de la renta.

Por lo mismo, en la aplicacin del beneficio en comento deben tenerse presente las
instrucciones contenidas en la Circular N 10, de 23 de enero de 2002, de la Direccin
Nacional del SII, que si bien fueron emitidas en relacin con el artculo 18 quter, son
vlidas para la aplicacin de este crdito, contenido actualmente en el inciso cuarto del
artculo 108.

En lo medular, dichas instrucciones expresan lo siguiente:

a) El monto del mencionado crdito se calcular aplicando el porcentaje respectivo (3%

5% segn corresponda) sobre el monto neto, debidamente actualizado al trmino del
ejercicio, declarado por el contribuyente en cada ao tributario por concepto del mayor
valor obtenido en el rescate de sus cuotas.

b) Los contribuyentes afectos al impuesto de primera categora por las rentas obtenidas
en el rescate de cuotas de estos Fondos Mutuos, harn efectivo este crdito imputndolo
directamente a dicho tributo en la declaracin anual de renta.

c) En cuanto a los contribuyentes slo afectos a los impuestos global complementario o

adicional, el referido crdito se recuperar directamente del monto de los mencionados
gravmenes.

147
d) Si de la imputacin de este crdito resultare un excedente, que no pudiere aplicarse a
otra obligacin tributaria que afecte al contribuyente en el mismo ao que se declara,
dicho remanente le ser devuelto por el Servicio de Tesoreras en la forma dispuesta por
el artculo 97 de la ley de la renta.

Debe tenerse presente que para los fines de conocer el porcentaje del activo del Fondo
invertido en acciones y determinar, por lo tanto, si dicho porcentaje corresponde a
aquellos que dan derecho al mencionado crdito de acuerdo con lo sealado en el
presente prrafo, el contribuyente deber atenerse estrictamente a lo informado sobre
este punto por la respectiva Sociedad Administradora en el certificado que estas
sociedades estn obligadas a emitir a cada uno de sus partcipes de acuerdo con las
instrucciones de la Direccin Nacional del SII.

Finalmente, es importante sealar que este tratamiento -que es continuador del contenido
en el ex artculo 18 quter- rige respecto de las cuotas adquiridas con posterioridad al 19
de abril de 2001, segn as lo establece el nmero 3 del artculo 1 transitorio de la ley N
19.768, ley que haba agregado dicho artculo 18 quter.

6.3.3.- DONACIONES

6.3.3.1.- DONACIONES CULTURALES

La ley de donaciones con fines culturales, contenida en el artculo 8 de la ley N 18.985

(D.O. 28.6.90), sustituido a contar del 1 de enero de 2014 por el artculo nico de la ley N
20.675 (D.O. 5.6.13), otorga a los contribuyentes del impuesto de primera categora, como
tambin a los afectos a los impuestos global complementario y nico de segunda
categora, el derecho a rebajar como crdito en contra de dichos tributos el 50% del monto
de las donaciones conforme a dicha ley, hasta los montos y con sujecin a los requisitos,
condiciones y formalidades en ella establecidos.

Cabe mencionar que las disposiciones de la ley en referencia se encuentran

reglamentadas por el decreto N 71 (D.O. 3.3.14), del Ministerio de Educacin. Asimismo,
en la aplicacin de la franquicia a que se alude deben tenerse presente las normas e
instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII mediante su Circular N 34, de 5
de junio de 2014.

1. Donaciones que pueden acogerse a los beneficios de la ley de donaciones con

fines culturales.

De conformidad con lo instruido por la Circular aludida, pueden acogerse a los beneficios
tributarios que establece la ley en referencia las donaciones procedentes tanto de Chile

148
como del extranjero, que se efecten a las personas, instituciones, organizaciones o
entidades beneficiarias establecidas en el N 1 del artculo 1 de la ley.

Por regla general, las donaciones pueden efectuarse en dinero o en especies. Sin
embargo, en el caso de los contribuyentes del Impuesto nico de Segunda Categora y
los del impuesto Adicional, las donaciones con beneficio tributario slo podrn ser
efectuadas en dinero.

La ley en comento no establece limitaciones respecto de la moneda en la que pueden

efectuarse las donaciones, por lo que se entendern como donaciones en dinero aquellas
que se efecten en moneda nacional o extranjera. Sin embargo, slo se considerar como
monto de la donacin, el correspondiente a la moneda extranjera respectiva convertida a
pesos chilenos de acuerdo al tipo de cambio informado por el Banco Central de Chile para
los efectos del N 6 del Captulo I del Compendio de Normas de Cambios Internacionales,
del da en que se efectu la donacin.
Si la donacin se efecta mediante cheques u otros documentos, slo se considerar
materializada en la oportunidad en que se haga efectivo su cobro.

Los beneficios tributarios por las donaciones podrn ser impetrados respecto de los
impuestos que correspondan al ejercicio o perodo en que efectivamente se efecte la
donacin. En todo caso, segn as lo precepta el nmero 2 del artculo 8 del cuerpo
legal que se glosa, el beneficiario debe dar cuenta de haber recibido la donacin referida,
mediante la emisin de un certificado que se extender al donante, conforme a las
especificaciones y formalidades que establece el SII mediante su resolucin N 89 Ex.
(D.O. 3.9.14).

2. Beneficios tributarios que contempla la ley de donaciones con fines culturales.

La ley de que se trata contempla los siguientes beneficios tributarios, tratados en general
en los Ttulos II y III de dicha ley:

a) En relacin con el impuesto a la renta.

- Contribuyentes del impuesto de primera categora. Podrn imputar un crdito contra

el referido tributo equivalente al 50% de la donacin efectuada, mientras que aquella parte
de la misma que no pueda ser imputada como crdito podr ser deducida como gasto,
todo ello, dentro de los lmites y hasta los montos que establece la ley.

- Contribuyentes de los impuestos global complementario, nico de segunda

categora y adicional. Estos contribuyentes, podrn imputar un crdito contra el
respectivo tributo equivalente al 50% de la donacin efectuada dentro de los lmites y

149
hasta el monto que establece la ley. Empero, en el caso de los contribuyentes del
impuesto adicional, el referido crdito corresponde a un 35%.

b) En cuanto al impuesto a las ventas y servicios, contenido en el D.L. N 825 de

1974.

De acuerdo con lo sealado en el inciso final del artculo 14 de la ley de donaciones con
fines culturales, a las que se realicen en especies al amparo de dicha ley, no les sern
aplicables aquellas disposiciones del D.L. N 825 y su Reglamento, que obligan a la
determinacin de un crdito fiscal proporcional cuando existen operaciones exentas o no
gravadas.

c) En el impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones.

Los contribuyentes personas naturales que efecten donaciones en dinero o en especies,

tendrn derecho a que un crdito equivalente al 50% de la donacin pueda ser
imputado contra el pago del impuesto a las asignaciones por causa de muerte que grave a
sus herederos o legatarios. Tambin tendrn derecho al crdito referido, las donaciones
en dinero o en especies llevadas a cabo por las sucesiones hereditarias, siempre que se
efecten dentro del plazo de tres aos, contados desde el fallecimiento del causante. Los
beneficios sealados procedern dentro de los lmites y hasta los montos que la ley
establece.

3. Donatarios o beneficiarios.

Para acceder a los beneficios tributarios que la Ley establece, las donaciones deben
efectuarse directamente a alguno de los siguientes beneficiarios o donatarios, para que
ste destine tales recursos a un determinado proyecto aprobado previamente por
el Comit Calificador de Donaciones Culturales Privadas, a que se refiere el nmero 3
del artculo 1 de la ley:

a) Universidades e institutos profesionales estatales y particulares reconocidos por el

Estado;

b) Bibliotecas abiertas al pblico en general o a las entidades que las administran;

c) Corporaciones y fundaciones o entidades sin fines de lucro, cuyo objeto sea la

investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte;

d) Organizaciones comunitarias funcionales constituidas de acuerdo a la ley N 19.418,

que establece normas sobre juntas de vecinos y dems organizaciones comunitarias,
cuyo objeto sea la investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte;

150
e) Organizaciones de inters pblico, reguladas por la ley N 20.500, cuyo objeto sea la
investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte;

f) Museos estatales y municipales;

g) Museos privados que estn abiertos al pblico en general y siempre que sean de
propiedad y estn administrados por entidades o personas jurdicas que no persiguen
fines de lucro;

h) El Consejo de Monumentos Nacionales y la Direccin de Bibliotecas, Archivos y

Museos;

i) Los propietarios de inmuebles que hayan sido declarados Monumento Nacional, en sus
diversas categoras, de acuerdo a la ley N 17.288, sobre Monumentos Nacionales, sean
stos pblicos o privados, y los propietarios de los inmuebles de Conservacin Histrica,
reconocidos en la Ley General de Urbanismo y Construcciones y en la respectiva
Ordenanza;

j) Los propietarios de inmuebles que se encuentren ubicados en zonas, sectores o sitios

publicados en la Lista del Patrimonio Mundial que elabora el Comit del Patrimonio
Mundial de la Organizacin de las Naciones Unidas para la Educacin, la Ciencia y la
Cultura, y

k) Las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro, las organizaciones comunitarias

funcionales constituidas de acuerdo a la ley N 19.418, las organizaciones de inters
pblico reguladas por la ley N 20.500, los municipios y los dems rganos del Estado que
administren bienes nacionales de uso pblico, en aquellos casos que el proyecto tenga
como objeto restaurar y conservar zonas tpicas y zonas de conservacin histrica.

4. Donantes.

El N 2 del artculo 1 del cuerpo legal en comento se refiere a esta materia. De acuerdo
con dicha norma, podrn acceder a los beneficios tributarios que esta ley establece, los
siguientes contribuyentes que efecten donaciones cumpliendo los requisitos legales y
reglamentarios:

i) Los contribuyentes del impuesto de primera categora, que de acuerdo a lo dispuesto en

la ley del ramo, declaren sus rentas efectivas segn contabilidad completa, ya sea de
acuerdo al artculo 14 bis de la ley de la renta o al artculo 20 de ese mismo texto legal,
aun cuando en este ltimo caso se trate de contribuyentes acogidos a lo establecido en el
artculo 14 quter de la misma ley.

ii) Los contribuyentes afectos al impuesto global complementario.

151
iii) Los contribuyentes afectos al impuesto nico de segunda categora.

iv) Los contribuyentes del impuesto adicional, obligados a declarar anualmente sus rentas,
y los accionistas a que se refiere el artculo 58, N 2, de la ley de la renta, y

v) Los contribuyentes del impuesto a las asignaciones por causa de muerte de la ley N
16.271, sobre Impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones.

Por no permitirlo expresamente la ley que se glosa, no tienen derecho a sus beneficios
tributarios, los donantes que sean empresas del Estado o aquellas en que el Estado, sus
organismos o empresas y las municipalidades, tengan una participacin o inters superior
al 50% del capital, segn as lo precepta el inciso final del N 2 del artculo 1 de la ley de
donaciones con fines culturales.

5. Requisitos generales que deben cumplir las donaciones.

De conformidad con lo prescrito en el artculo 8 de la ley en comento, las donaciones que

se efecten de acuerdo con sus normas deben cumplir los siguientes requisitos y
condiciones de carcter general, para que los donantes puedan acceder a los beneficios
tributarios que dicha ley establece:

a) Deben haberse efectuado a alguno de los beneficiarios o donatarios sealados en el

nmero 3 anterior, para que ste la destine a un determinado proyecto, debidamente
aprobado en la forma que establece la ley y su Reglamento.

b) El beneficiario debe dar cuenta de haber recibido la donacin mediante la emisin y

otorgamiento de un certificado que se extender al donante, conforme a las
especificaciones y formalidades que se establecen en la resolucin N 89 Ex. (D.O.
3.9.14), de la Direccin Nacional del SII.

c) Que las prestaciones efectuadas por el donatario o terceros relacionados o contratados

por ste, en favor del donante, tengan un valor que no supere el 10% del monto
donado, sin aplicacin del tope mximo de 15 UTM en el ao, establecido en el inciso
segundo del artculo 11 de la ley N 19.885.

6. Requisitos que deben cumplir y deberes de informacin de los beneficiarios o

donatarios.

Segn lo establecido en los artculos 9 y 12 del cuerpo legal que se glosa y lo instruido
por la Circular N 34, de 2014, para poder recibir donaciones que financien los proyectos
aprobados por el Comit antes referido, los beneficiarios o donatarios, deben cumplir los
siguientes requisitos:

152
a) Presentar un proyecto al Comit, destinado a actividades de investigacin, creacin y
difusin de la cultura, las artes y el patrimonio.

b) Dicho proyecto debe ser aprobado previamente por el Comit, de acuerdo a las normas
de la ley y las que establezca su Reglamento.

c) Los bienes corporales muebles adquiridos, creados o producidos con donaciones

recibidas para un proyecto no podrn ser enajenados sino despus de dos aos contados
desde su adquisicin. Los inmuebles slo podrn ser enajenados despus de cinco aos.
El producto de la enajenacin de unos y otros slo podr destinarse a otros proyectos del
beneficiario. En el caso de los inmuebles, el dinero que se obtenga por su enajenacin
deber dedicarse a la adquisicin de otro u otros bienes races que debern destinarse
permanentemente al cumplimiento de las actividades del beneficiario.

d) Los proyectos debern contener una explicacin detallada de las actividades y de las
adquisiciones y gastos que requerirn.

e) Los proyectos debern estar abiertos al pblico en general, sin perjuicio de la

retribucin cultural que pueda determinar el Comit conforme a lo establecido en el
Reglamento.

f) Los proyectos podrn considerar una duracin mxima de ejecucin de tres aos
contados desde la fecha que el beneficiario indique al Comit.

g) Deben preparar anualmente un estado de las fuentes y uso detallado de los recursos
recibidos en cada proyecto, los que debern resumirse en un estado general, en la forma
que determine el Reglamento.

h) Debern elaborar anualmente un informe del estado de los ingresos provenientes de

las donaciones y del uso detallado de dichos recursos, de acuerdo a los contenidos que
establezca el SII, el cual deber serle remitido en la forma y plazo que ste determine
mediante Resolucin. Dicho Servicio resolvi, a travs de la resolucin N 118 Ex. (D.O.
19.12.14), que tal obligacin se debe cumplir, a partir del ao tributario 2015, con la
presentacin de la Declaracin Jurada Anual Formulario N 1828.

i) Debern informar cada ao al Comit, antes del 31 de diciembre, el estado de avance

de los proyectos aprobados y el resultado de su ejecucin, en los trminos establecidos
en el artculo 12 de la ley.

j) Otros que la Ley y su Reglamento establezcan.

Al respecto, debe tenerse presente que el Consejo Nacional de la Cultura y las Artes
podr declarar, previo informe del Comit y mediante resolucin fundada, el
incumplimiento de los trminos y condiciones del proyecto correspondiente, en los casos o

153
situaciones que contempla el referido artculo 12 de la ley. En tales casos, el beneficiario o
donatario afectado por dicha resolucin, deber pagar al Fisco un impuesto equivalente al
crdito utilizado por el donante de buena fe.

7. Lmites que afecta al monto de las donaciones, de acuerdo con la calidad de los
donantes.

i) Contribuyentes del impuesto de primera categora:

La ley establece, en el nmero 1 de su artculo 3, un lmite para el monto de las

donaciones que efecten estos donantes y respecto de las cuales pueden acceder a los
beneficios tributarios sealados, sea que ste consista en un crdito o en su deduccin
como gasto necesario para producir la renta.

El monto total anual de la donacin que puede acceder a los referidos beneficios
tributarios, no podr exceder de la cantidad mayor que resulte de los siguientes lmites:

a) El Lmite Global Absoluto del ejercicio respectivo, el cual corresponde a un 5% de la

renta lquida imponible de primera categora, determinado en conformidad a lo establecido
para estos contribuyentes en el artculo 10 de la ley N 19.885, o

b) El uno coma seis por mil (o 0,16%) del valor del capital propio tributario de la
empresa, determinado al trmino del ejercicio respectivo conforme a lo dispuesto en el
artculo 41 de la ley de la renta.

Como lo hace ver la Circular citada, lo anterior significa, adems, tal como seala la ley,
que cuando el contribuyente determine una prdida tributaria para el ejercicio respectivo,
circunstancia en la cual no puede calcularse el Lmite Global Absoluto, podr optar por
aplicar el lmite sealado en el numeral ii) precedente, pudiendo deducir como gasto el
monto total de la donacin que se encuentre dentro del lmite referido, pero sujetndose
en todo caso, a los lmites que la ley establece para su deduccin como gasto, tanto en el
ejercicio en que se efecta la donacin como en los dos siguientes a ste.

ii) Contribuyentes de los impuestos global complementario y nico de segunda

categora:

El monto de las donaciones hasta el cual pueden acceder al crdito tributario que
establece la ley, se encuentra sujeto al Lmite Global Absoluto a que se refiere el artculo
10 de la ley N 19.885. De acuerdo con dicha norma, el monto total, o lmite de las
donaciones con derecho al referido beneficio no podr exceder de la menor de las
siguientes cantidades

a) El 20% de su renta imponible, y

154
b) El monto correspondiente a 320 UTM, de acuerdo al valor de sta vigente al 31 de
diciembre del ejercicio respectivo.

iii) Contribuyentes del impuesto adicional:

En el caso de estos contribuyentes, no existe ningn lmite para el monto de las

donaciones respecto de las cuales se puede acceder al beneficio tributario.

8. Lmites al monto del crdito aplicable.

La ley en referencia establece diversos lmites al monto del crdito, de acuerdo al

contribuyente de que se trate, segn se explica a continuacin:

i) Contribuyentes del impuesto de primera categora: Por expresa disposicin del N 2

del artculo 3 de la ley, el monto del crdito susceptible de ser imputado en el ejercicio en
que se efecta la donacin no podr exceder de la cantidad menor que se determine por
aplicacin de los siguientes lmites:

a) El 2% de la renta lquida imponible afecta al impuesto de primera categora, y

b) El equivalente a 20.000 UTM en el respectivo ao comercial, segn el valor de sta al

trmino del ejercicio.

ii) Contribuyentes afectos al impuesto global complementario: No hay lmite.

iii) Contribuyentes afectos al impuesto nico de segunda categora: La ley dispone

que el monto mximo de crdito a imputar en cada perodo de pago de remuneraciones,
no podr exceder del equivalente a 13 UTM, segn el valor de sta vigente a la fecha del
pago de la remuneracin.

iv) Los contribuyentes del impuesto adicional: La ley establece los siguientes lmites
respecto del crdito a utilizar, dependiendo de la oportunidad en que se utilice el beneficio:

a) En caso que el crdito se utilice en forma anual, ste no podr ser superior al menor de
los siguientes 2 lmites:

1) 2% de la renta imponible anual afecta al impuesto adicional;

2) La suma equivalente a 20.000 UTM del mes de diciembre de cada ejercicio.

b) En caso que el crdito se utilice al momento de que se practique la retencin que

establece el N 4 del artculo 74 de la ley de la renta, ste no podr ser superior al menor
de los siguientes 2 lmites:

155
1) 2% de la base sobre la cual deba practicarse la retencin;

2) La suma equivalente a 1.667 UTM del mes en que se practique la retencin.

9. Sanciones por el mal uso de los beneficios.

Sin perjuicio de la aplicacin de las normas generales sobre la materia, la ley en comento
establece las siguientes sanciones por el mal uso de los beneficios:

a) El Consejo Nacional de la Cultura y las Artes podr declarar, previo informe del Comit
y mediante resolucin fundada, el incumplimiento de los trminos y condiciones del
proyecto correspondiente, en los siguientes casos o situaciones:

i) Si la informacin o antecedentes requeridos de conformidad con lo dispuesto en el

inciso primero del artculo 12 de la ley, no fueren presentados a su satisfaccin en los
plazos que en cada caso se indique en la respectiva solicitud;

ii) Cuando la informacin entregada d cuenta que los recursos han sido destinados a
fines distintos de los sealados en el proyecto; o

iii) Cuando el beneficiario otorgue certificados por donaciones que no cumplan las
condiciones establecidas en la Ley.

Una vez que se encuentre firme la citada resolucin, esto es, cuando se haya resuelto
sobre los recursos establecidos en la ley N 19.880, sobre Procedimientos
Administrativos, en caso que se hubieren deducido, el Consejo Nacional de la Cultura y
las Artes remitir al SII la referida resolucin, para que ste proceda al giro del impuesto
respectivo.

b) Los beneficiarios que no hayan dado cumplimiento a alguna de las obligaciones que
establece el artculo 12 de la ley, o a alguna de las retribuciones culturales que disponga
el Reglamento, no podrn presentar nuevos proyectos en el marco de la ley, por un
perodo de tres aos contados desde la notificacin de la resolucin que sancione el
incumplimiento.

El Comit podr solicitar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que ste
determine mediante resolucin, aquellas resoluciones que hubiere emitido durante el
ejercicio y que puedan tener como consecuencia la prdida de los beneficios tributarios
establecidos en la Ley.

10. Liberacin de impuesto a las donaciones y del trmite de insinuacin.

Las donaciones efectuadas en conformidad a la ley que se glosa, incluso aquellas que
excedan el Lmite Global Absoluto establecido en el artculo 10 de la ley N 19.885 y de

156
los lmites especiales que la propia ley establece, se encuentran liberadas del trmite de la
insinuacin contemplado en los artculos 1.401 y siguientes del Cdigo Civil y en el Ttulo
IX Libro IV del Cdigo de Procedimiento Civil y se eximen del impuesto a las herencias,
asignaciones y donaciones establecido en la ley N 16.271.

11. Incompatibilidad con otros beneficios.

Las donaciones que se efecten en conformidad con la ley de donaciones con fines
culturales, no podrn acogerse a lo dispuesto en el artculo 69 de la ley N 18.681, vale
decir, a los beneficios tributarios que establece esta ltima norma legal respecto de las
sumas donadas a universidades e institutos profesionales estatales y particulares
reconocidos por el Estado.

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al31.03.2015.

6.3.3.2.- DONACIONES EDUCACIONALES

Crdito por donaciones con fines educacionales

La ley de donaciones con fines educacionales, contenida en el artculo 3 de la ley N

19.247 (D.O. 15.9.93), otorga exclusivamente a los contribuyentes de la primera categora
de la ley de la renta que declaren, para los efectos del impuesto de esa categora, su renta
efectiva, sobre la base de contabilidad completa, el derecho a rebajar como crdito en
contra de dicho tributo el 50% de las sumas donadas a los establecimientos de educacin
administrados directamente por las municipalidades o por sus corporaciones y dems
referidos en la letra A del artculo 1 de la ley antes dicha, hasta los lmites y con sujecin
a las condiciones y requisitos en ella establecidos, segn se explica a continuacin.

1. Titulares de la franquicia.

Al tenor de lo dispuesto en la letra B del artculo 1 del cuerpo legal en referencia, el

crdito que se analiza favorece nicamente a los contribuyentes del impuesto de primera
categora que declaren su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, incluidos
aquellos acogidos al rgimen opcional establecido en el artculo 14 bis de la ley de la
renta.

Por consiguiente, esta deduccin impositiva no puede ser impetrada por los
contribuyentes de la primera categora que tributen con arreglo a alguno de los regmenes
presuntivos de renta establecidos en la ley del ramo, como los contemplados en los

157
artculos 20, N 1, letra b) (agricultores), 34, N 1 (mineros) y 34 bis, Ns. 2 y 3
(transportistas).

Tampoco pueden acogerse a ella los contribuyentes de la primera categora que, aun
cuando declaren su renta efectiva, lo hagan en base a contabilidad simplificada o no
utilicen ningn tipo de registro para determinarla.

Por disposicin de la propia letra B a que se alude, quedan excluidas de este beneficio las
empresas del Estado y aquellas en las que el Estado, sus organismos o empresas y las
Municipalidades tengan una participacin o inters superior al 50% del capital.

2. Establecimientos educacionales beneficiarios de estas donaciones.

De conformidad con lo prevenido por la letra A del artculo 1 de la ley en comento, slo
pueden dar derecho a crdito, contra el impuesto de primera categora, las donaciones
que los contribuyentes referidos efecten a uno o ms de los siguientes establecimientos:

a) Los establecimientos educacionales administrados directamente por las

municipalidades o por sus corporaciones;

b) Los establecimientos de educacin media tcnico-profesional administrados de

conformidad con el D.L. N 3.166 de 1980;

c) Los establecimientos de educacin pre-bsica gratuitos de propiedad de las

municipalidades, de la Junta Nacional de Jardines Infantiles o de corporaciones o
fundaciones privadas, sin fines de lucro, con fines educacionales;

d) Los establecimientos de educacin subvencionados de acuerdo con lo dispuesto en el

decreto con fuerza de ley N 5, de 1992, del Ministerio de Educacin, mantenidos por
corporaciones o fundaciones sin fines de lucro, y

e) Las instituciones colaboradoras del Servicio Nacional de Menores de acuerdo con el

artculo 13 del D.L. N 2.465, de 1979, que no tengan fines de lucro.

3. Requisitos que deben cumplir estas donaciones.

Para que sea admisible la deduccin como crdito de estas donaciones, deben cumplir los
siguientes requisitos copulativos, de acuerdo con lo preceptuado por los artculos 2 y 5
del texto legal aqu tratado:

1) Deben consistir necesariamente en dinero y su deduccin como crdito efectuarse en

el ejercicio en que efectivamente se incurri en el desembolso respectivo.

158
Conforme lo seala la Circular N 63, de 30 de diciembre de 1993, de la Direccin
Nacional del SII, las donaciones deben registrarse en forma oportuna y separadamente en
los libros de contabilidad del donante;

2) Deben haberse hecho en favor de alguno de los beneficiarios referidos

precedentemente;

3) Las sumas donadas deben formar parte de la base imponible del impuesto de primera
categora correspondiente al ejercicio en que se efectu materialmente la donacin;

4) El beneficiario de la donacin debe contar con un proyecto educativo debidamente

aprobado por la autoridad competente y las sumas recibidas destinarse nicamente a
financiar dicho proyecto, y

5) El beneficiario debe acreditar haber recibido la donacin mediante la emisin de un

comprobante registrado y timbrado por el Servicio de Impuestos Internos.

4. Monto del crdito originado por estas donaciones.

De conformidad con lo prevenido por el artculo 2 de la ley en comento, las donaciones

efectuadas con arreglo a sus disposiciones por los contribuyentes antes referidos darn
derecho a stos, siempre que se cumplan todos los requisitos y condiciones
precedentemente sealados, a un crdito contra el impuesto de primera
categora equivalente al 50% de las donaciones efectivamente pagadas.

Debe tenerse presente que, por disposicin del artculo 5 transitorio de la ley N 19.247,
dicho crdito fue, durante los aos comerciales 1994 y 1995 del 70% del monto de la
donacin, y del 60% en el ao comercial 1996, cuando el destino permanente de las
donaciones fuera el financiamiento de los gastos de operacin adicionales a que se refiere
el inciso cuarto del artculo 6 del cuerpo legal en estudio mediante la entrega de los
fondos respectivos en comisin de confianza permanente a una entidad bancaria.

Los porcentajes indicados deben aplicarse sobre el monto total de las donaciones
efectivamente pagadas, previamente reajustadas de conformidad con la modalidad de
actualizacin establecida por la ley de la renta para los pagos provisionales mensuales
obligatorios, vale decir, de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de precios
al consumidor entre el ltimo da del mes anterior a aquel en el cual se incurri en el
desembolso efectivo de las sumas donadas y el ltimo da del mes anterior al del balance
o fecha de trmino del ejercicio respectivo.

5. Lmites mximos del crdito en comento.

159
De acuerdo con lo prescrito por el inciso segundo del artculo 2 de esta ley, el crdito en
comento no podr ser superior al 2% de la renta lquida imponible del impuesto de
primera categora, correspondiente al ao en que se efectu materialmente la donacin,
determinada dicha renta con arreglo a las normas de los artculos 29 al 33 de la ley del
ramo.

Con todo, el total a deducir por concepto de este crdito no podr exceder, en cada
perodo tributario, del equivalente a 14.000 UTM segn su valor vigente en el mes de
diciembre del ejercicio respectivo.

Es importante tener presente que para determinar estos lmites mximos deben
considerarse todas las donaciones con fines educacionales que el donante hubiere
efectuado durante el ejercicio, conforme as lo prescribe el artculo 11 de esta ley.

Ello obliga, como lo seala la Circular N 63/93 precitada, a computar para tales efectos,
no slo las donaciones efectuadas de acuerdo con las disposiciones de dicha ley, sino
tambin las realizadas con los referidos fines al amparo de otras normas legales que
permitan, al igual que aquellas, su deduccin como crdito contra el impuesto de primera
categora, situacin en la que se encuentran, bajo la legislacin vigente, nicamente las
que se hagan en favor de las Universidades e Institutos Profesionales de acuerdo con el
artculo 69 de la ley N 18.681.

Por lo tanto, si el contribuyente realiz durante el ejercicio donaciones al amparo de la

disposicin recin citada, las sumas donadas deben considerarse para los efectos de
determinar los lmites hasta los cuales pueden deducirse las efectuadas de acuerdo con la
ley que estamos analizando.

Empero, debe tenerse presente que el inciso primero del artculo 10 de la ley N 19.885
(D.O. 6.8.03), sustituido por la letra a) del nmero 11 del artculo 1 de la ley N 20.316
(D.O. 9.1.09), dispone que el conjunto de las donaciones efectuadas de acuerdo con la
presente ley y las dems referidas en dicho precepto, tendrn como lmite global
absoluto el equivalente al 5% de la renta lquida imponible, como asimismo las que se
establezcan por otras normas legales que se dicten para otorgar beneficios tributarios a
donaciones, sea que consistan en un crdito rebajable del impuesto de primera categora
o bien en la posibilidad de deducir como gasto la donacin.

6. Situacin de los excedentes.

Como lo hace notar la misma Circular antes dicha, los excedentes de este crdito que se
produjeren al trmino del ejercicio no darn derecho a solicitar su devolucin, ni
podrn tampoco imputarse a otros impuestos establecidos en la ley de la renta o en otros
textos legales, ya sea del mismo perodo o de ejercicios posteriores, puesto que la ley de

160
donaciones con fines educacionales no contempla disposicin alguna que as lo autorice o
permita.

A este respecto conviene recordar que, de acuerdo con la norma contenida en el inciso
final del artculo 56 de la ley de la renta, el crdito en comento debe deducirse del
impuesto de primera categora antes de aquellos crditos cuyos excedentes, por
disposicin expresa de la ley, den derecho a devolucin o imputacin, entre los cuales
figura el contemplado en el artculo 69 de la ley N 18.681.

7. Forma de acreditar las donaciones.

Para que las donaciones que se efecten al amparo de la ley en comento den derecho a
los donantes a rebajarlas como crdito contra el impuesto de primera categora es
necesario, como lo previene el nmero 2 del artculo 5 de dicho cuerpo legal, "que el
beneficiario acredite haber recibido la donacin mediante un documento que contendr las
especificaciones y se otorgar con las formalidades que seale el Director del Servicio de
Impuestos Internos".

Dichas especificaciones y formalidades aparecen establecidas en la Circular N 63/93,

instructivo ste en el que se expresa que los beneficiarios debern emitir, por cada
donacin recibida, un certificado, el que deber cumplir con los requisitos y contener las
menciones que se indican a continuacin:

a) Llevar impresa la leyenda "Certificado que acredita donacin Artculo 3 Ley N

19.247";

b) Tener impresos los datos relativos a la individualizacin del beneficiario o donatario, con
indicacin de su nombre o razn social, nmero de RUT y domicilio y la identificacin de
su representante legal en los casos que proceda;

c) Individualizacin del donante, con indicacin de su nombre o razn social, nmero de

RUT, domicilio y giro o actividad econmica que desarrolla y, cuando corresponda, el
nombre y nmero de RUT de su representante legal;

d) Indicar el monto de la donacin recibida, en nmeros y letras;

e) Sealar la fecha en que se materializ o realiz la donacin;

f) Llevar numeracin impresa y correlativa y haber sido debidamente timbrados por la

Direccin Regional de Impuestos Internos que corresponda al domicilio del donatario o
beneficiario;

g) Emitirse en cuadruplicado, sealando en forma impresa el destino de cada uno de los

ejemplares, el que debe ser el siguiente: Original: Empresa donante; 1 copia: Archivo

161
beneficiario o donatario; 2 copia: Archivo beneficiario para quedar a disposicin del SII
para cuando ste la requiera, y 3 copia: Intendencia Regional, debiendo remitirse a sta
dentro del mes siguiente al de emisin del certificado.

h) Sealar el destino de la donacin recibida, especificando si se destinar directamente

al financiamiento de los gastos o inversiones del proyecto educativo o a constituir o
incrementar una comisin de confianza en una entidad bancaria bajo las condiciones que
establece la ley;

i) Indicar nmero y fecha de la resolucin emitida por la Intendencia Regional que aprob
el proyecto educativo a desarrollar, y

j) Llevar la firma, timbre y nombre del donatario o, cuando proceda, de su representante

legal o de la persona habilitada para suscribirlos.

9. Prohibicin de las instituciones donatarias de realizar contraprestaciones en

beneficio de los donantes.

El artculo 11 de la ley N 19.885 dispone que las instituciones que reciban donaciones
que otorguen un beneficio tributario al donante no podrn realizar ninguna
contraprestacin, en favor del donante, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en
condiciones especiales o exigiendo menos requisitos que los que exijan en general, ni de
sus empleados, de sus directores, de su cnyuge o de los parientes consanguneos, hasta
el segundo grado, de todos stos, ya sea directamente o a travs de entidades
relacionadas en los trminos sealados en el artculo 100 de la ley N 18.045, en el
perodo comprendido entre los seis meses anteriores y los veinticuatro meses posteriores
a la fecha en que se efecte la donacin.

Con todo, segn as lo precepta el inciso segundo del artculo citado, "lo dispuesto en
este artculo no se aplicar cuando las prestaciones efectuadas por el donatario o terceros
relacionados o contratados por ste, en favor del donante, tengan un valor que no supere
el 10% del monto donado, con un mximo de 15 Unidades Tributarias Mensuales en el
ao, considerando para este efecto los valores corrientes en plaza de los respectivos
bienes o servicios."

El incumplimiento de lo previsto en este artculo har perder el beneficio tributario al

donante y lo obligar a restituir aquella parte del impuesto que hubiere dejado de pagar,
con los recargos y sanciones pecuniarias que correspondan de acuerdo al Cdigo
Tributario.

Es del caso sealar que el nmero 24 del artculo 97 de dicho Cdigo, incorporado a ste
por el artculo 12 de la ley N 19.885, sanciona con la pena de presidio menor en sus

162
grados medio a mximo a los contribuyentes de la ley sobre impuesto a la renta que
dolosamente y en forma reiterada reciban de las instituciones a las cuales efecten
donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados,
directores o parientes consanguneos de stos hasta el segundo grado, en el ao
inmediatamente anterior a aqul en que se efecte la donacin o con posterioridad a sta
en tanto la donacin no se hubiere utilizado ntegramente por el beneficiario, o que
simulen una donacin, en ambos casos, de aquellas que otorgan algn tipo de beneficio
tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos.

10. Liberaciones impositivas que favorecen a las donaciones aqu tratadas.

De conformidad con lo preceptuado por el inciso final del artculo 2 de la ley en anlisis,
las donaciones efectuadas al amparo de sus disposiciones estarn exentas del impuesto
establecido en la ley N 16.271, que grava las herencias, asignaciones y donaciones.

A ello debe agregarse que para los beneficiarios de tales donaciones, las sumas recibidas
no constituirn renta de acuerdo con lo dispuesto por el nmero 9 del artculo 17 de la ley
del ramo, que atribuye dicha condicin a la adquisicin de bienes por prescripcin,
sucesin por causa de muerte o donacin.

11. Liberacin del trmite de insinuacin.

Al tenor de lo dispuesto igualmente por la norma legal citada en el prrafo precedente, las
donaciones en referencia "estarn liberadas del trmite de la insinuacin", esto es, de la
autorizacin judicial que el artculo 1.401 del Cdigo Civil exige para la validez de las
donaciones entre vivos.

12. Incompatibilidad del crdito establecido en favor de estas donaciones con otros
beneficios de igual naturaleza

Conforme lo previene el artculo 3 del cuerpo legal en comento, las donaciones que se
acojan al beneficio en l establecido "no podrn gozar de ningn otro de similar
naturaleza".

Por "beneficio de similar naturaleza" debe entenderse obviamente, aqul que permita
rebajar las donaciones efectuadas como crdito en contra del impuesto de primera
categora, como es el caso de las realizadas al amparo del artculo 69 de la ley N 18.681
o de las disposiciones de la ley de donaciones con fines culturales.

Como lo aclara la Circular N 63/93 precitada, no existe impedimento alguno para que un
contribuyente realice donaciones distintas amparadas por diferentes leyes en un mismo
ejercicio, aunque -agregamos nosotros- sean hechas a un mismo beneficiario, puesto que

163
la norma legal en comento "se refiere solo a que una misma donacin no puede acogerse
simultneamente a los beneficios de ms de una ley".

6.3.3.3.- CREDITO POR DONACIONES DEPORTIVAS

Crdito por donaciones con fines deportivos

La ley N 19.712 (D.O. 9.2.01), denominada Ley del Deporte, otorga a los contribuyentes
del impuesto de primera categora, como tambin a los afectos al impuesto global
complementario, que declaren su renta efectiva, el derecho a rebajar como crdito en
contra de dichos tributos el 50% o el 35%, segn el caso, de las donaciones efectuadas
en dinero en beneficio de los organismos y entidades contemplados en la ley mencionada,
bajo las condiciones y para los objetivos establecidos en el prrafo 5 del Ttulo IV de
dicho cuerpo legal, cuyas disposiciones se encuentran reglamentadas por el D.S. N 46
(D.O. 10.9.01), del Ministerio Secretara General de Gobierno.

1. Titulares de esta franquicia.

Como se mencion, el crdito a que se hace referencia favorece nicamente a los

siguientes contribuyentes, al tenor de lo dispuesto por el artculo 62 de la ley N 19.712:

a) A los afectos al impuesto de primera categora, que declaren su renta efectiva sobre la
base de contabilidad completa, incluidos aquellos acogidos al rgimen opcional
establecido en el artculo 14 de la ley de la renta.

En consecuencia, esta rebaja impositiva no puede ser impetrada por los contribuyentes de
la primera categora que tributen de acuerdo con los regmenes presuntivos de renta
establecidos en la ley del ramo, como los contemplados en los artculos 20, N 1, letra b)
(agricultores), 34, N 1 (mineros) y 34 bis, Ns 2 y 3 (transportistas), ni por aquellos
sujetos al impuesto de primera categora en carcter de tributo nico, cual es el caso de
los mineros artesanales y dems contribuyentes referidos en el artculo 22.

Cabe agregar que el inciso quinto del mencionado artculo 62 excluye de este beneficio a
las empresas del Estado y a aquellas en las que ste, sus organismos o empresas y las
Municipalidades tengan una participacin o inters superior al 50% del capital.

b) A los contribuyentes afectos al impuesto global complementario que declaren en este

tributo rentas o ingresos efectivos, cualquiera que sea su clasificacin cedular.

2. Entidades beneficiarias de estas donaciones.

164
Conforme lo explicita el artculo 32 del decreto reglamentario precitado, podrn ser
donatarios o beneficiarios de las donaciones con derecho al crdito en comento:

1) El Instituto Nacional de Deportes de Chile, creado por el artculo 10 de la ley N 19.712,

en beneficio de la Cuota Nacional o de una o ms de las Cuotas Regionales que
constituyen el Fondo Nacional para el Fomento del Deporte administrado por dicho
organismo.

2) Las organizaciones deportivas contempladas en la ley N 19.712, las corporaciones

de alto rendimiento y las corporaciones municipales de deportes que cuenten con un
proyecto deportivo de aquellos a que se refiere el artculo 43 de dicho cuerpo legal, esto
es, que tengan por finalidad el cumplimiento de alguno de los siguientes objetivos:

a) Financiar, total o parcialmente, planes, programas, actividades y proyectos de fomento

de la educacin fsica y de la formacin para el deporte, como asimismo, de desarrollo de
la ciencia del deporte y de capacitacin y perfeccionamiento de recursos humanos de las
organizaciones deportivas;

b) Fomentar y apoyar, a travs de medidas especficas de financiamiento, el deporte

escolar y recreativo;

c) Apoyar financieramente al deporte de competicin comunal, provincial, regional y

nacional;

d) Apoyar financieramente al deporte de proyeccin internacional y de alto rendimiento, y

e) Financiar, total o parcialmente, la adquisicin, construccin, ampliacin y reparacin de

recintos para fines deportivos.

El inciso segundo del artculo 32 de la ley N 19.712 se encarga de definir lo que se debe
entender por organizacin deportiva, entendiendo por tal "los clubes deportivos y dems
entidades integradas a partir de stos, que tengan por objeto procurar su desarrollo,
coordinarlos, representarlos ante autoridades y ante organizaciones deportivas nacionales
e internacionales".

Las organizaciones deportivas son personas jurdicas de derecho privado. As lo expresa

el inciso tercero del artculo recin mencionado, el que se encarga de listar una serie de
entidades que son consideradas organizaciones deportivas para los efectos de dicha ley.

3. Requisitos que deben cumplir estas donaciones.

Es importante sealar que slo darn derecho al crdito en referencia las donaciones que
cumplan los siguientes requisitos, ello en virtud de lo preceptuado por el artculo 63 de la
ley que se glosa:

165
a) Haberse efectuado al Fondo Nacional para el Fomento del Deporte o a una
organizacin deportiva, que tengan un proyecto deportivo incorporado en el Registro a
que se refiere el artculo 68 de la ley;

b) Que el donatario haya dado cuenta de haber recibido la donacin mediante un

certificado que extender conforme a las especificaciones y formalidades establecidas por
el SII, el que deber otorgarse, a lo menos, en tres ejemplares, impresos en formularios
timbrados por dicho Servicio. Uno de estos ejemplares se entregar al donante y los
restantes deber conservarlos el propio donatario, manteniendo uno de estos ltimos a
disposicin del SII para cuando sea requerido, y

c) Que la donacin no ceda en beneficio de una organizacin formada por personas que
estn relacionadas con el donante por vnculos patrimoniales o que, mayoritariamente,
tengan vnculos de parentesco con el donante.

4. Monto del crdito en comento.

El artculo 33 del decreto reglamentario precitado, en concordancia con lo dispuesto por el

artculo 62 de la ley N 19.712, fija el monto del crdito en comento teniendo en
consideracin las siguientes condiciones y modalidades:

a) Si se trata de donaciones efectuadas al Instituto para ser destinadas a la Cuota

Nacional o a una o ms Cuotas Regionales del Fondo Nacional para el Fomento del
Deporte, el crdito ser equivalente al 50% de la donacin;

b) Si se trata de donaciones destinadas a financiar proyectos orientados a los objetivos

sealados en las letras a), b), c) y d) de la relacin contenida en el punto 2) que antecede,
y cuyo costo total no supere las 1.000 UTM, el crdito ser equivalente al 50% de la
donacin;

c) Si se trata de donaciones destinadas a financiar la misma clase de proyectos referidos

en la letra b) precedente, cuyo costo total sea superior a 1.000 UTM se debe distinguir:

1. Si el donante destina al menos el 30% de la donacin a otro proyecto del Registro

establecido en el artculo 68 de la ley N 19.712 o al Instituto para beneficiar a la Cuota
Nacional o a una o ms Cuotas Regionales, el crdito ser equivalente al 50% de la
donacin;

2. Si no se cumple la condicin anterior, el monto del crdito ser equivalente al 35% de

la donacin;

166
d) Si se trata de donaciones destinadas a financiar proyectos orientados a los objetivos
sealados en la letra e) de la relacin antes dicha, cuyo costo total no supere las 8.000
UTM, el crdito ser equivalente al 50% de la donacin;

e) Si se trata de donaciones destinadas a financiar la misma clase de proyectos referidos

en la letra d) precedente y cuyo costo total sea superior a 8.000 UTM, debe distinguirse:

1. Si el donante destina al menos el 30% de la donacin a otro proyecto del Registro

precitado o al Instituto para beneficiar a la Cuota Nacional o a una o ms Cuotas
Regionales, el crdito ser equivalente al 50% del total de la donacin;

2. Si no se cumple la condicin anterior, el monto del crdito ser equivalente al 35% de

la donacin;

Los porcentajes indicados deben aplicarse sobre el monto total de las donaciones
efectivamente pagadas en el ejercicio o ao respectivo, previamente reajustadas de
conformidad con la modalidad de actualizacin establecida por la ley de la renta para los
pagos provisionales mensuales obligatorios, esto es, de acuerdo con la variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior
a aqul en que se incurri en el desembolso efectivo de las sumas donadas y el ltimo da
del mes anterior al del balance o del ao respectivo.

Importa hacer notar que aquella parte de las donaciones que no pueda ser utilizada como
crdito debe ser considerada -segn as lo establece el inciso noveno del artculo 62 de la
ley N 19.712- como "un gasto necesario para producir la renta, de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 31 de la ley sobre impuesto a la renta", pudiendo por lo tanto
rebajarse en la determinacin de la renta lquida del impuesto de primera categora
siempre, por supuesto, que respecto del gasto de que se trata concurran los requisitos de
tipo general que establece el inciso primero de dicho artculo como ser, que el
desembolso se acredite o justifique fehacientemente ante el SII y que corresponda al
ejercicio por el cual se est declarando la renta de la que se deduce.

Al tenor de lo dispuesto por el inciso sexto del artculo 62 de la ley N 19.712, el crdito en
comento slo podr ser deducido "si la donacin se encuentra incluida en la base de los
respectivos impuestos, correspondiente a las rentas del ao en que se efectu
materialmente la donacin".

5. Lmites mximo del crdito a rebajar.

De conformidad con lo prescrito por el inciso sptimo del artculo 62 de la ley N 19.712, el
crdito por el total de las donaciones de un mismo contribuyente no podr exceder,
tratndose de contribuyentes afectos al rgimen general del impuesto de primera

167
categora, del 2% de la renta lquida imponible de dicha categora correspondiente al
ao en que ellas se efectuaron materialmente, determinada con arreglo a lo dispuesto por
los artculos 29 al 33 de la ley del ramo.

En el caso de los contribuyentes del impuesto global complementario que hayan realizado
donaciones al amparo de la ley N 19.712, el crdito no podr exceder del 2% de la renta
neta global de dicho tributo.

Con todo, el total a deducir por concepto de este crdito no podr exceder de 14.000
UTM segn su valor vigente en el mes de diciembre del ejercicio o ao respectivo.

Debe tenerse presente, empero, que el inciso primero del artculo 10 de la ley N 19.885
(D.O. 6.8.03), sustituido por la letra a) del nmero 11 del artculo 1 de la ley N 20.316
(D.O. 9.1.09), dispone que el conjunto de las donaciones efectuadas de acuerdo con la
presente ley y las dems referidas en dicho precepto, tendrn como lmite global
absoluto el equivalente al 5% de la renta lquida imponible, como asimismo las que se
establezcan por otras normas legales que se dicten para otorgar beneficios tributarios a
donaciones, sea que consistan en un crdito rebajable del impuesto de primera categora
o bien en la posibilidad de deducir como gasto la donacin.

Del mismo modo, es importante consignar que -de acuerdo con el inciso tercero del citado
artculo 10 de la ley N 19.885 (D.O. 6.8.03), agregado por la letra b) del N 11 del artculo
1 de la ley N 20.316- "tratndose de los contribuyentes del impuesto Global
Complementario que determinen sus rentas de conformidad con lo dispuesto en el artculo
50 de la ley sobre impuesto a la renta, y aquellos contribuyentes afectos al impuesto
contemplado en el nmero 1 del artculo 43 del mismo texto legal, el lmite global
absoluto que establece el inciso primero de este artculo para las donaciones que
efecten de conformidad con las leyes tributarias, ser el equivalente al 20% de su renta
imponible, o ser de 320 Unidades Tributarias Mensuales, si este monto fuera inferior
a dicho porcentaje. En todo caso, las donaciones que excedan dicho lmite quedarn
igualmente liberadas del trmite de la insinuacin."

6. Tratamiento de los excedentes.

Al igual que en el caso de donaciones con fines culturales, los excedentes del crdito en
referencia que se produjeren al trmino del ejercicio -ya sea porque el monto del impuesto
respecto del cual procede su deduccin es inferior al de dicho crdito o porque el tributo
ha sido absorbido por otros crditos de igual naturaleza- no darn derecho a devolucin
ni podrn imputarse, en el mismo perodo o en perodos siguientes, a ningn otro
impuesto de la ley de la renta o de otros textos legales. Ello, porque la ley que se glosa no
contempla disposicin alguna que as lo autorice o permita.

168
A este respecto conviene recordar que, de acuerdo con la norma contenida en el inciso
final del artculo 56 de la ley de la renta, el crdito en comento debe deducirse antes de
los crditos cuyos excedentes, por disposicin expresa de la ley, dan derecho a devolucin
o imputacin, como es el caso, entre otros, del establecido en el artculo 69 de la ley N
18.681, respecto de las donaciones hechas en favor de las instituciones de educacin
superior sealadas en dicho precepto.

7. Obligaciones y limitaciones que afectan a los donatarios.

De conformidad con lo dispuesto por la ley N 19.712 y el decreto reglamentario N 46, de

2001, precitado, los donatarios o beneficiarios de las donaciones aqu tratadas deben dar
cumplimiento a las obligaciones y respetar las limitaciones que se indican a continuacin:

a) Certificar la recepcin de cada una de estas donaciones en la forma sealada en la

letra b) del nmero 3 precedente;

b) Suscribir con el donante un convenio de ejecucin del proyecto a cuyo financiamiento

est destinada la respectiva donacin.

c) Elaborar anualmente un informe del estado de los ingresos provenientes de la donacin

y del uso detallado de dichos recursos, atenindose a las normas fijadas por el Servicio
de Impuestos Internos en lo que se refiere al contenido de dicho informe y a la forma
como deben llevar su contabilidad los donatarios.

As lo dispone el artculo 65 de la ley N 19.712 en comento, agregando que un ejemplar

del mencionado informe deber remitirse por el donatario a la Direccin Regional del SII
que corresponda a su domicilio, dentro de los primeros tres meses de cada ao.

El incumplimiento de esta obligacin ser sancionado -conforme lo establece el inciso final

del mismo precepto- en la forma sealada en el nmero 2 del artculo 97 del Cdigo
Tributario, siendo solidariamente responsables del pago de la multa respectiva los
administradores o representantes legales del donatario.

d) Limitaciones. Al tenor de lo dispuesto por el inciso final del nmero 2) del artculo 64 de
la ley N 19.712, los donatarios no podrn enajenar los bienes corporales muebles
adquiridos con donaciones recibidas para un proyecto sino despus de dos aos,
contados desde la fecha de su adquisicin. En lo que respecta a los inmuebles, stos slo
podrn ser enajenados despus de cinco aos contados desde igual fecha. En ambos
casos, el producto de la enajenacin slo podr destinarse a otros proyectos del
donatario.

Tratndose de inmuebles, el inciso aludido establece una limitacin adicional al disponer

que el dinero que se obtenga por su enajenacin deber destinarse a la adquisicin de

169
otro u otros bienes races, los cuales igualmente slo estarn destinados al cumplimiento
de las actividades del donatario.

8. Prohibicin de las instituciones donatarias de realizar contraprestaciones en

beneficio de los donantes.

El artculo 11 de la ley N 19.885 dispone que las instituciones que reciban donaciones
que otorguen un beneficio tributario al donante no podrn realizar ninguna
contraprestacin, en favor del donante, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en
condiciones especiales o exigiendo menos requisitos que los que exijan en general, ni de
sus empleados, de sus directores, de su cnyuge o de los parientes consanguneos, hasta
el segundo grado, de todos stos, ya sea directamente o a travs de entidades
relacionadas en los trminos sealados en el artculo 100 de la ley N 18.045, en el
perodo comprendido entre los seis meses anteriores y los veinticuatro meses posteriores
a la fecha en que se efecte la donacin.

Con todo, segn as lo precepta el inciso segundo del artculo citado, "lo dispuesto en
este artculo no se aplicar cuando las prestaciones efectuadas por el donatario o terceros
relacionados o contratados por ste, en favor del donante, tengan un valor que no supere
el 10% del monto donado, con un mximo de 15 Unidades Tributarias Mensuales en el
ao, considerando para este efecto los valores corrientes en plaza de los respectivos
bienes o servicios."

El incumplimiento de lo previsto en este artculo har perder el beneficio tributario al

donante y lo obligar a restituir aquella parte del impuesto que hubiere dejado de pagar,
con los recargos y sanciones pecuniarias que correspondan de acuerdo al Cdigo
Tributario.

9. Liberaciones impositivas que favorecen a estas donaciones.

De conformidad con lo preceptuado por el inciso final del artculo 62 de la ley N 19.712,
las donaciones efectuadas al amparo de sus disposiciones "quedarn exentas del
impuesto que grava a las herencias y donaciones", vale decir, del establecido en la ley N
16.271 publicada el 10 de julio de 1965.

A ello debe agregarse que, para los beneficiarios de tales donaciones, las sumas
recibidas a ese ttulo no constituirn renta en virtud de lo dispuesto por el nmero 9 del
artculo 17 de la ley del ramo, que atribuye dicha condicin a la adquisicin de bienes por
prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.

10. Liberacin del trmite de insinuacin.

170
Por disposicin tambin de la norma legal citada en el prrafo precedente, las donaciones
en referencia "estarn liberadas del trmite de insinuacin", esto es, de la autorizacin
judicial que el artculo 1.401 del Cdigo Civil exige para la validez de las donaciones entre
vivos.

6.3.3.4.- CREDITO POR DONACIONES SOCIALES

Crdito por donaciones con fines sociales

El artculo 1 de la ley N 19.885 (D.O. 6.8.03), sustituido por el nmero 5 del artculo 1
de la ley N 20.316 (D.O. 9.1.09) y modificado posteriormente por el artculo 2 de la ley
N 20.565 (D.O. 8.2.12), dispone que los contribuyentes del impuesto de primera
categora que declaren su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa y que no
sean empresas del Estado o en la que ste o sus instituciones participen, que efecten
donaciones en dinero directamente a las instituciones sealadas en su artculo 2 o al
Fondo Mixto de Apoyo Social establecido en el artculo 3, podrn deducir de dicho tributo
los crditos que ms adelante se detallan, de acuerdo a los procedimientos, requisitos y
condiciones que se indican en el propio artculo 1 y que se comentan en los nmeros que
siguen, teniendo presente su reglamento, que se contiene en el decreto supremo N 77
(D.O. 26.1.10), del Ministerio de Planificacin y las instrucciones impartidas por la
Direccin Nacional del SII mediante Circular N 71, de 12 de noviembre de 2010.

1. Titulares de la franquicia.

Como se seal precedentemente, pueden acceder a este beneficio tributario los

donantes que sean contribuyentes del impuesto de primera categora de la ley de la renta,
siempre que declaren su renta efectiva en base a contabilidad completa, debiendo
entenderse incluidos aquellos que tributen con arreglo al rgimen opcional del artculo 14
bis de la ley de la renta.

Por tanto, no pueden impetrar esta franquicia los siguientes contribuyentes de dicho
impuesto:

a) Los que declaren sus rentas acogidos a un rgimen de renta presunta;

b) Los que declaran sus rentas mediante una contabilizacin simplificada o no utilicen
ningn tipo de registro para tales efectos;

c) Los afectos al impuesto nico de primera categora establecido en el inciso tercero del
N 8 del artculo 17 de la ley de la renta;

171
d) Los pequeos contribuyentes enumerados en el artculo 22 de la ley de la renta, los
que deben pagar un impuesto de esta categora que tendr el carcter de tributo nico;

e) Los contribuyentes acogidos al rgimen del artculo 14 ter de la ley de la renta, y

f) Los contribuyentes del impuesto adicional.

Cabe agregar a este respecto que tampoco pueden acogerse al beneficio de que se trata
las empresas del Estado o aquellas en que ste o sus instituciones participen, segn as
lo establece la disposicin precitada de la ley N 19.885.

Empero, hay que tener presente que -de acuerdo con el artculo 1 bis, agregado por el
nmero 5 del artculo 1 de la ley N 20.316- tambin pueden acceder al beneficio en
comento los contribuyentes de los impuestos global complementario y nico de segunda
categora, materia que escapa del mbito del anlisis que se efecta aqu.

2. Beneficiarios por las donaciones.

De acuerdo con lo preceptuado por el artculo 2 de la ley N 19.885, las donaciones deben
efectuarse directamente a las siguientes entidades:

1) Las Corporaciones o Fundaciones, constituidas conforme a las normas del Ttulo XXXIII
del Libro I del Cdigo Civil, que tengan por finalidad, tanto de acuerdo al objeto social
establecido en los estatutos que las regulan, como en su actividad o quehacer real o
efectivo, proveer directamente servicios a personas de escasos recursos o
discapacitadas, y que estn debidamente incorporadas o inscritas en el Registro que debe
llevar el Ministerio de Planificacin y Cooperacin, y que adems hayan sido calificadas
como de inters social por el consejo a que se refiere el artculo 4 de la propia ley N
19.885;

2)El Fondo Mixto de Apoyo Social, establecido por el artculo 3 de la ley;

3)Los establecimientos educacionales que tengan proyectos destinados a la prevencin o

rehabilitacin de adicciones de alcohol o drogas, para sus alumnos y/o apoderados.

Cabe sealar que dichas donaciones deben ser realizadas en dinero. Si se efectan en
cheque u otro documento, se entender realizada slo cuando se haga efectivo su cobro.

Segn lo instruido por la Circular antes mencionada, no darn derecho a los beneficios
tributarios previstos en esta ley, an cuando cumplan los dems requisitos legales, las
siguientes donaciones:

- Las efectuadas a instituciones en cuyo directorio participe el donante;

172
- Las efectuadas por una persona jurdica, a instituciones en cuyo directorio participen sus
socios o directores o los accionistas que posean el 10% o ms del capital social;

De conformidad con lo preceptuado por el inciso segundo del N 1 del artculo 1 de esta
ley, el Consejo a que se refiere el artculo 4 de la misma, podr eximir de las
prohibiciones referidas precedentemente o, en otras palabras, habilitar las donaciones a
que referidas en los dos puntos anteriores, a aquellas personas que donen a instituciones
que acrediten haber realizado actividades de las sealadas en la ley por un tiempo no
inferior a 2 aos, y demuestren que su labor a favor de personas de escasos recursos o
con discapacidad no est condicionada ni dirigida a beneficiar a candidatos a cargos de
eleccin popular.

- Las realizadas por candidatos a cargos de eleccin popular a instituciones que efecten
su labor en los territorios donde hubiesen presentado sus candidaturas, desde 6 meses
antes de la fecha de inscripcin de su postulacin ante el Servicio Electoral y hasta 6
meses despus de realizada la eleccin de que se trate.

- Las que, efectuadas dentro del perodo sealado en el nmero anterior, fuesen
realizadas a instituciones en cuyo directorio participen dichos candidatos, y las efectuadas
por personas jurdicas (donantes), en cuyos directorios participen tales candidatos.

- Las que no consistan en dinero.

3. Requisitos que deben reunir las donaciones para que puedan deducirse como
crdito.

De conformidad con lo dispuesto por la ley que se glosa y las instrucciones impartidas por
la Direccin Nacional del SII en la Circular precitada, para que los contribuyentes referidos
puedan rebajar estas donaciones deben concurrir, en forma copulativa, los siguientes
requisitos y condiciones:

a) Deben estar dirigidas a financiar los proyectos o programas de las corporaciones o

fundaciones a que se refiere el artculo 2 de dicha ley;

b) Las instituciones que las reciban no pueden realizar ninguna contraprestacin en

beneficio del donante;

c) Las donaciones deben consistir en dinero y su deduccin como crdito contra el

impuesto de primera categora efectuarse en el ejercicio en que el donante incurri
efectivamente en el desembolso respectivo;

d) Las sumas donadas deben incluirse dentro de la base imponible del impuesto de
primera categora declarado por el respectivo donante;

173
e) El monto total de la donacin no podr exceder del 5% de la renta lquida imponible del
impuesto de primera categora declarado por el donante.

4. Tratamiento tributario.

Los nmeros 7, 8, 9 y 10 del artculo 1 de la ley N 19.885, modificados por la ley N

20.565, de 2012, contienen las normas que fijan los diversos porcentajes de crdito a que
tendrn derecho los contribuyentes en referencia, dependiendo del monto de la donacin
y de su destino, esto es, si dicha donacin se efectu a alguna de las instituciones
beneficiarias o al Fondo Mixto de Apoyo Social. Cabe sealar que las normas que se
resean a continuacin otorgan mayores prerrogativas en caso de donaciones de montos
inferiores a las 1.000 UTM.

Es importante sealar adems que el N 9 del artculo 1 de la ley N 19.885, por su parte,
prescribe que para efecto de lo sealado en los nmeros 7 y 8 del mismo artculo, todas
las donaciones de un monto inferior o igual a 1.000 UTM realizadas por un donante a una
misma institucin de aquellas sealadas en el artculo 2, en el mismo ao calendario,
sern consideradas una nica donacin por el monto total donado en dicho perodo para
efectos de determinar el crdito tributario aplicable.

Para un correcto anlisis de esta materia, es necesario distinguir dos casos:

a) Donaciones de un monto inferior o igual a 1.000 UTM efectuadas directa e

indistintamente a las instituciones sealadas en el artculo 2 o al Fondo Mixto de
Apoyo Social (Ns. 7 y 10, inciso primero, del Art. 1).

Para que proceda el derecho a los beneficios tributarios, las donaciones a que se refiere
el N 7 del artculo 1 de la ley, efectuadas durante el ejercicio comercial, deben
efectuarse a las instituciones referidas en el nmero 2 anterior.

Con todo, el inciso primero del N 10 del artculo 1 de la ley que se glosa entrega la
posibilidad a los contribuyentes de la primera categora que hayan efectuado donaciones
de acuerdo a lo establecido en el N 7 del mismo artculo a instituciones que presten
nicamente servicios como los sealados en los nmeros 1 y 2 del artculo 2 de la
misma ley para que realicen, adicionalmente, donaciones de hasta 1.000 UTM, a
proyectos y programas destinados a la prevencin o rehabilitacin de adicciones de
alcohol o drogas, certificados de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artculo
5 de la ley en referencia, completando, en total, hasta 2.000 UTM.

Por otra parte, cabe consignar que -de acuerdo con lo dispuesto por el N 3 del artculo 1
de la ley N19.885, en concordancia con el artculo 10 del mismo texto legal, la parte de
las donaciones susceptibles de acogerse a beneficios tributarios, es aquella que,

174
cumpliendo con los requisitos establecidos en la ley, se encuentran dentro del lmite global
absoluto, equivalente al 5% de la renta lquida imponible del impuesto de primera
categora del donante.

Para los fines de la determinacin del referido lmite, se debe considerar el conjunto de las
donaciones efectuadas por los contribuyentes de dicho impuesto, tanto de esta ley como
de las otras especificadas en el artculo 10 de la ley N 19.885. Asimismo, dicho lmite se
aplicar ya sea que el o los beneficios tributarios consistan en un crdito contra el
impuesto de primera categora o, bien, en la posibilidad de deducir como gasto la
donacin.

Beneficios tributarios: De acuerdo con el referido N 7 del artculo 1 de la ley 19.885,

estos contribuyentes tendrn derecho a un crdito imputable al impuesto de primera
categora, equivalente al 50% del monto de las donaciones susceptibles de acogerse
al beneficio tributario. Esto es, del monto de las donaciones que cumplan con las
condiciones establecidas en la ley y que adems se encuentren dentro del lmite global
absoluto.

Por su parte, el nmero 14 de este mismo artculo 1 establece que aquella parte de las
referidas donaciones que no pueda ser utilizada como crdito, se considerar un gasto
necesario para producir la renta, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 31, de la ley
del ramo.

Para los efectos de determinar el crdito, la totalidad de las sumas donadas durante el
ejercicio, debern reajustarse previamente de acuerdo al porcentaje de variacin del
ndice de precios al consumidor ocurrida entre el mes anterior a aqul en el cual se
incurri en el desembolso efectivo por concepto de donacin y el mes anterior al balance
o fecha de cierre del ejercicio comercial respectivo, todo ello en conformidad a lo
dispuesto por el N 13 del artculo 1 de la ley N 19.885.

En conformidad a lo dispuesto por el N 11 del artculo 1 de la ley en comento, el referido

crdito slo podr ser deducido del impuesto de primera categora, si se encuentra
incluido en la base imponible de dicho impuesto correspondiente a las rentas del ao en
que se efectu la donacin.

Como es natural, si las referidas donaciones no cumplen con los requisitos establecidos
por la ley N 19.885 o exceden de los lmites que contempla, se considerarn para todos
los efectos tributarios como un gasto rechazado de aquellos sealados en el N 1 del
artculo 33 de la ley de la renta y en tal virtud, debern agregarse a la renta lquida
imponible de primera categora, en el evento de que la hayan disminuido, debidamente
reajustadas, de conformidad a la modalidad establecida por el N 3 de la norma legal

175
antedicha y, a su vez, quedarn sujetas a la tributacin dispuesta por el artculo 21 del
mismo texto legal, en la medida que se cumplan los requisitos a que se refiere esta ltima
disposicin.

b) Donaciones de un monto superior a 1.000 UTM efectuadas directamente e

indistintamente a las instituciones sealadas en el artculo 2 o al Fondo Mixto de
Apoyo Social (Ns. 8 y 10, inciso segundo, del Art. 1).

Es necesario hacer notar que, luego de las modificaciones introducidas por la ley N
20.565 a los nmeros citados en el epgrafe, aquella parte de las donaciones referidas
que supere las 1.000 UTM es la que tiene un tratamiento diferenciado, dependiendo del
porcentaje de la misma que haya sido donada al Fondo Mixto de Apoyo Social, por lo que
la parte que no supere dicho lmite se trata como se indic recin en la letra a) anterior.

En consecuencia, haciendo un breve resumen de las diversas posibilidades de

donaciones que superen las 1.000 UTM y de crditos pertinentes, se tendr el siguiente
cuadro:

1) Estas donaciones, hasta las 1.000 UTM, se tratan igual que las analizadas en la letra a)
anterior, por lo cual -cumpliendo los requisitos pertinentes-acceden a un crdito
equivalente al 50% de dicho monto, siendo el otro 50% (500 UTM) gasto.

2) Aquella parte de la donacin sobre el lmite anterior, tendr los siguientes beneficios:

-Si al menos un 33% de dicha parte fue donada al Fondo Mixto de Apoyo Social, se tendr
derecho a un crdito equivalente al 50% del monto de la donacin, en la parte que
exceda obviamente de las 1.000 UTM. El otro 50% es considerado gasto.

-Por el contrario, si es menor de un 33% de la parte de la donacin que exceda las 1.000
UTM la donacin destinada al referido Fondo, el crdito a que se tendr derecho ser
slo del 35% de la referida donacin, en la parte que exceda el lmite sealado.
Evidentemente, el 65% restante es gasto.

3) En relacin a las donaciones referidas en el inciso primero del N 10 (donaciones

adicionales cumpliendo los requisitos de dicho inciso), el inciso segundo del mismo
nmero seala que aquella parte de tales donaciones que supere las 1.000 UTM, tendr
los siguientes beneficios:

-Si al menos un 25% de dicha parte fue donada al Fondo Mixto de Apoyo Social, se tendr
derecho a un crdito equivalente al 50% del monto de la donacin, en la parte que
exceda de las 1.000 UTM. El otro 50% es considerado gasto.

176
-Si es menor de un 25% de la parte de la donacin que exceda las 1.000 UTM la donacin
destinada al referido Fondo, o no se aportara, el crdito a que se tendr derecho ser
slo del 40% de la referida donacin, en la parte que exceda el lmite sealado. El 60%
restante es gasto.

En los casos sealados en los nmeros 2) y 3) anteriores, segn as lo disponen los

nmeros 8 y 10, inciso segundo, el donante puede proponer el rea de proyecto y
programas a que se destinar su donacin realizada al Fondo, en la forma que establece
el reglamento, contenido como ya se dijo, en el decreto N 77, de 2010, del Ministerio de
Planificacin.

5. Obligaciones de las instituciones donatarias.

En virtud de lo preceptuado por el N 5 del artculo 1 de la ley en comento, modificado

por el N 1 del artculo 2 de la ley N 20.565, el Fondo Mixto de Apoyo Social y las
corporaciones y fundaciones a que se refiere el artculo 2 de la ley N 19.885, como
donatarios, deben informar al SII, el monto de las donaciones, el domicilio, rol nico
tributario y la identidad del donante y del donatario en la forma y plazos que dicho Servicio
determine.

Asimismo, las instituciones y el Fondo, como donatarios, deben dar cuenta de haber
recibido la donacin mediante un certificado que se extender al donante, conforme a las
especificaciones y formalidades que seale el SII.

En cumplimiento de esta ltima obligacin, el SII estableci los siguientes modelos de

certificados.

-Modelo de Certificado N 25. Mediante este modelo, las instituciones donatarias deben
certificar a los donantes el monto de las donaciones recibidas y los dems antecedentes
que en l se indican. (Resolucin N 76 Ex. de 26.6.07).

-Modelo de Certificado N 28. A travs de este certificado, el Ministerio de Planificacin

como encargado del Fondo Mixto de Apoyo Social debe certificar a los donantes el monto
de las donaciones recibidas y los dems antecedentes que en l se indican. (Resolucin
N 37 Ex. de 26.3.08).

Cabe sealar que estos dos modelos de certificados fueron sustituidos, con sus
respectivas instrucciones, por los nuevos modelos fijados por la resolucin N 31 Ex., de 1
de marzo de 2011, incluidos en sus Anexos 1 y 2, respectivamente.

En el caso que el donatario otorgue certificados por donaciones que no cumplan las
condiciones establecidas en la ley N 19.885 o que destine dinero de las donaciones a
fines no comprendidos en el proyecto respectivo o a un proyecto distinto de aquel al que

177
se efectu la donacin, deber pagar al Fisco el impuesto equivalente al crdito utilizado
de buena fe por el donante, segn as lo precepta el N 6 del artculo 1 de dicha ley.

Los administradores o representantes del donatario -agrega ese mismo nmero- "sern
solidariamente responsables del pago de dicho tributo y de los reajustes, intereses y
multas que se determinen, a menos que demuestren haberse opuesto a los actos que dan
motivo a esta sancin o que no tuvieron conocimiento de ellos."

6.3.3.5.- CREDITOS POR DONACIONES UNIVERSIDADES E INSTITUTOS

PROFESIONALES

Crdito por donaciones a universidades e institutos profesionales

El artculo 69 de la ley N 18.681 (D.O. 31.12.87) otorga a los contribuyentes de la primera

categora que declaren sus rentas efectivas, determinadas por medio de contabilidad
completa, el derecho a descontar del monto de dicho tributo hasta el 50% de las sumas
donadas a Universidades e Institutos Profesionales, estatales o particulares reconocidos
por el Estado, siempre que tales sumas se encuentren comprendidas en la respectiva
declaracin anual de renta.

La misma disposicin hace extensivo este beneficio a los contribuyentes del impuesto
global complementario que declaren en este tributo sus rentas efectivas.

Con todo, la suma que cada contribuyente podr descontar de sus impuestos por el
concepto indicado no puede exceder de 14.000 unidades tributarias mensuales en cada
ao, como se explica ms adelante.

1. Titulares de este beneficio tributario.

Conviene precisar quines son los titulares de la franquicia en anlisis. As, el crdito
establecido en este precepto beneficia a los siguientes contribuyentes:

a) A los contribuyentes de la primera categora que declaren sus rentas efectivas

determinadas mediante contabilidad completa;

b) A los contribuyentes de la primera categora que declaren sus rentas efectivas

determinadas mediante contabilidad simplificada;

c) A los contribuyentes de la primera categora que tributen con arreglo al rgimen

opcional establecido en el artculo 14 bis de la ley de la renta, y

d) A los contribuyentes del impuesto global complementario que declaren en este tributo
sus ingresos efectivos.

178
De acuerdo con esto, la deduccin impositiva que se analiza no puede ser impetrada por
los contribuyentes de la primera categora sujetos a impuestos nicos sustitutivos, como el
establecido sobre las ganancias obtenidas en la enajenacin ocasional de acciones de
sociedades annimas y dems bienes y derechos indicados en dicho precepto y los que
gravan a los pequeos mineros artesanales y dems contribuyentes a que se refiere el
artculo 22.

Tampoco pueden acogerse a ella los contribuyentes que tributen acogidos a alguno de los
regmenes presuntivos de renta contemplados en la ley del ramo, como los establecidos
en los artculos 20, N 1, letra b) (agricultores), 34, N 1 (mineros) y 34 bis, Ns 2 y 3
(transportistas).

Cabe agregar a este respecto que el inciso segundo de dicho artculo excluye
expresamente de este beneficio a las empresas en que el Estado o sus empresas u
organismos tengan una participacin igual o superior al 50%.

2. Requisitos que deben cumplir estas donaciones.

Al tenor de lo dispuesto por el citado artculo 69 y el decreto reglamentario N 340 de

1988, para que los contribuyentes referidos precedentemente puedan rebajar estas
donaciones de los impuestos de primera categora o global complementario deben
cumplirse, en forma copulativa, los siguientes requisitos y condiciones:

a) Los beneficiarios de tales donaciones deben ser Universidades o Institutos

Profesionales, estatales o particulares reconocidos por el Estado;

b) Las donaciones debern consistir en dinero y su deduccin como crdito contra los
mencionados impuestos, efectuarse en el ejercicio en que efectivamente se incurri en el
desembolso respectivo.

Conforme lo seala el instructivo antes dicho, las donaciones deben ser, adems, debida
y oportunamente asentadas en los libros contables del donante, cuando deba llevarse
dicho tipo de registros;

c) Las sumas donadas deben formar parte de las bases imponibles de los impuestos de
primera categora o global complementario declarados por los respectivos donantes, y

d) Las instituciones beneficiarias de las donaciones de que se trata debern destinarlas a

financiar la adquisicin de bienes inmuebles y de equipamiento, como tambin a la
readecuacin de la infraestructura y a la realizacin de proyectos de investigacin.

Debe hacerse presente que no habr lugar a la aplicacin del beneficio impositivo
contemplado en el artculo 69 de la ley 18.681 si -como lo dice la Circular N 24 de 1993-

179
"el donante recibe una contraprestacin de la institucin donataria como consecuencia de
la erogacin", por lo que en tal situacin -agrega- debern aplicarse "las normas
generales de la ley de la renta que reglan la deduccin de los gastos".

3. Inclusin de las sumas donaciones dentro de la base imponible de los impuestos

respectivos.

Para que proceda la aplicacin de la deduccin impositiva en comento, es imprescindible

que las sumas referidas en el epgrafe integren o formen parte de las bases imponibles de
los impuestos de primera categora o global complementario para el clculo de dichos
tributos en el ejercicio en que se hubiere producido la erogacin o desembolso efectivo de
tales sumas.

En lo que respecta al impuesto de primera categora, conforme lo dispone el inciso dcimo

del precepto legal que se analiza, en la parte que den derecho al crdito las sumas
donadas no constituirn un gasto necesario para producir la renta, por lo que, en el
evento en que hayan sido cargadas a resultados, debern agregarse a la renta lquida
imponible, debidamente actualizadas.

De acuerdo con lo prescrito por el inciso dcimo primero de la misma disposicin, la parte
de estos desembolsos que no den lugar al crdito sealado se sujetarn en todo a lo
previsto por el artculo 31 de la ley de la renta, lo que significa, como lo seala la Circular
N 24/93 precitada, que podrn rebajarse como gasto en la medida que cumplan los
requisitos exigidos por el nmero 7 de dicho artculo.

Tratndose de donaciones efectuadas por empresas acogidas al rgimen opcional del

artculo 14 bis, las sumas donadas deducibles como crdito deben integrar tambin la
base imponible del impuesto de primera categora, vale decir, tales desembolsos deben
adicionarse, debidamente actualizados, a los retiros o distribuciones efectuadas en el
respectivo ejercicio, para los efectos del clculo de dicho tributo, de conformidad con lo
instruido por la Direccin Nacional del SII en la Circular antes mencionada.

4. Destino que debe darse por las instituciones beneficiarias a las donaciones.

Cabe sealar que, de conformidad con lo prevenido por el inciso sexto de la norma legal
que se glosa, las donaciones que reciban las instituciones de educacin superior a que se
refiere dicho precepto slo podrn ser destinadas a los siguientes fines:

- A financiar la adquisicin de inmuebles y de equipamiento, como tambin la

readecuacin de la infraestructura, todo ello con el objeto de apoyar el perfeccionamiento
del quehacer acadmico, y

- A financiar proyectos de investigacin desarrollados por las referidas instituciones.

180
Para los efectos de acreditar el cumplimiento de la exigencia antes dicha, las instituciones
donatarias debern llevar, segn as lo exige el inciso segundo del artculo 8 del
mencionado decreto reglamentario, un libro especial, denominado "Libro de Donaciones
de la ley N 18.681", el que se regir por todas las normas pertinentes de carcter
tributario que afectan a los libros de contabilidad, entre ellas las relacionadas con su
timbraje por el SII.

5. Monto del crdito.

Como se ha dicho con anterioridad, los contribuyentes antes referidos, que efecten
donaciones en dinero a Universidades o Institutos Profesionales, tanto estatales como
particulares reconocidos por el Estado, de conformidad con las disposiciones del artculo
69 de la ley N 18.681 y su reglamento, pueden descontar del monto del impuesto de
primera categora -rebajando previamente de este tributo el crdito por contribuciones de
bienes races cuando proceda- o del monto del impuesto global complementario, hasta un
50% de las sumas donadas.

De acuerdo con el inciso dcimo de la mencionada norma legal, la cantidad deducible por
concepto de este crdito debe reajustarse en la forma establecida para los pagos
provisionales obligatorios en la ley de la renta, esto es, en el porcentaje de variacin del
ndice de Precios al Consumidor ocurrida entre el ltimo da del mes anterior a aquel en
que se incurri en el desembolso efectivo de la donacin y el ltimo da del mes anterior al
balance o fecha de cierre del ejercicio respectivo.

6. Lmite mximo del crdito en comento.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso cuarto del artculo 69 de la ley N 18.681,
los donantes slo pueden descontar como crdito de sus impuestos de primera categora
o global complementario, al amparo de dicho precepto, hasta el equivalente de 14.000
UTM al valor que esta unidad tenga al 31 de diciembre del ejercicio o ao tributario en que
se hubiere efectuado la correspondiente donacin.

Como lo precisa la Circular N 24/93 precitada, para estos efectos deben considerarse,
tanto el 50% de las sumas donadas en el respectivo ejercicio o ao tributario, como los
remanentes de crdito provenientes de ejercicios o aos anteriores a que se hace
referencia en el N 7 siguiente.

Por disposicin del inciso quinto del artculo que se glosa, la rebaja no podr, con todo,
exceder del monto del impuesto de primera categora o global complementario, segn
corresponda, determinado sobre ingresos efectivos por el respectivo ejercicio o ao
tributario, rebajado previamente del primero de dichos tributos el crdito por impuesto
territorial si hubiere lugar a su aplicacin.

181
Debe tenerse presente que respecto de las donaciones tratadas en el presente captulo no
es aplicable del todo lo preceptuado por el inciso primero del artculo 10 de la ley N
19.885 (D.O. 6.8.03), sustituido por el nmero 5 del artculo 1 de la ley N 20.316 (D.O.
9.1.09), en cuanto dispone que las donaciones efectuadas de acuerdo con las leyes
referidas en dicho artculo, incluidas las establecidas en el artculo 69 de la ley N 18.681
que se glosa, no podrn, en su conjunto ni individualmente, exceder del lmite global
absoluto equivalente al 5% de la renta lquida imponible.

Es del caso sealar que, refirindose al alcance de la norma contenida en el mencionado

artculo 10 de la ley N 19.885, la Direccin Nacional del SII expres en el prrafo b.7) del
nmero 3 del captulo III de la Circular N 55, de 2003, "que si el contribuyente se
encuentra en una situacin de prdida tributaria, no estar en condiciones de calcular el
lmite global absoluto del 4,5% (hoy de 5%), por no existir una renta lquida imponible de
primera categora, convirtindose en tal caso las donaciones efectuadas en un gasto
rechazado de aquellos a que se refiere el N 1 del artculo 33 de la ley de la renta y
afectos a la tributacin dispuesta para dichas partidas por el artculo 21 de la ley
precipitada, segn sea la calidad jurdica de la empresa donante".

No obstante, mediante Circular N 59, del mismo ao, la Direccin Nacional del SII precis
el alcance del mencionado prrafo de la Circular N 55, expresando a este efecto lo
siguiente:

"Al respecto, cabe precisar que dicho prrafo no es aplicable en el caso de las donaciones
que se acojan al beneficio establecido en el artculo 69 de la ley N 18.681, sobre
donaciones efectuadas a las universidades e institutos profesionales estatales y
particulares, y al nmero 7 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que, en
general, se refiere a programas educativos.

"En efecto -manifiesta- el artculo 10 de la ley N 19.885 fij un lmite global absoluto en
relacin a la renta lquida imponible del ejercicio respectivo, por lo que, en la medida que
exista dicha renta, cualquiera sea el monto de sta (de un valor superior a 0), no cabe
ninguna duda que debe ser plenamente aplicable dicha disposicin legal en los trminos
prescritos, sobre el total de las donaciones deducibles como crdito o gasto en el ejercicio
mismo en que se tenga dicha renta, incluyendo los excedentes de crditos de ejercicios
anteriores, debidamente reajustados.

"Distinta es la situacin cuando en el ejercicio que corresponda no exista la renta

imponible sealada, pues en este caso, si bien en principio no puede efectuarse una
donacin beneficiada con franquicia, cuando otra ley especial establece un beneficio
similar, s puede aplicarse dicha ley en el caso que en ella se establezca un parmetro
distinto no modificado por la ley en comento. Lo anterior ocurre en el caso del beneficio

182
establecido en el artculo 69 de la ley N 18.681, al igual que en el artculo 31 N 7 de la
Ley de la Renta, normas en las que el legislador previendo una situacin de prdida
estableci un lmite alternativo equivalente al 1,6 por mil del capital propio tributario."

7. Tratamiento de los remanentes.

Si de su imputacin a los impuestos mencionados resultare un exceso de crdito, el

remanente producido podr deducirse de los mismos impuestos que le corresponda pagar
al contribuyente por los ejercicios o aos tributarios siguientes.

As lo dispone igualmente el inciso citado en el numeral precedente, agregando que para

tales efectos dicho remanente se reajustar de acuerdo con la variacin experimentada
por el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del segundo mes anterior al de
iniciacin del respectivo ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance.

Obviamente, si el crdito en comento se imputa al impuesto global complementario, el

perodo computable para la aplicacin del referido reajuste ser el comprendido entre el
30 de noviembre del ao anterior al de imputacin del exceso y el 30 de noviembre del
ao en que ella se realice.

8. Tratamiento de este crdito en relacin con la determinacin de la renta lquida

imponible del impuesto de primera categora.

Al tenor de lo dispuesto por el inciso dcimo del artculo que se analiza, las sumas
donadas, en la parte que pueda deducirse como crdito del impuesto de primera categora
en los trminos sealados en los nmeros precedentes, no constituirn un gasto
necesario para producir la renta de aquellos a que se refiere el artculo 31 de la ley del
ramo.

Por consiguiente, si dichos desembolsos fueren contabilizados con cargo a una cuenta de
resultado, ellos debern agregarse a la renta lquida imponible del impuesto de primera
categora del respectivo ejercicio, reajustando previamente su monto en la forma
establecida en el nmero 3 del artculo 33 de la ley de la renta, esto es, de acuerdo con
el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor en el
perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la erogacin efectiva de las
sumas donadas y el ltimo da del mes anterior a la fecha del balance.

Como lo hace notar la Circular N 24/93 antes dicha, si los desembolsos en referencia
fueren contabilizados con cargo a una cuenta de activo, no debern obviamente
agregarse a la renta lquida imponible de primera categora, ya que no han afectado al
monto de sta, pero al trmino del ejercicio igualmente debern reajustarse en la misma

183
forma a la indicada precedentemente, abonando a la cuanta de resultado "Correccin
Monetaria" el monto de la mencionada actualizacin.

Por disposicin del inciso dcimo primero del artculo 69 de la ley N 18.681, la parte de
las sumas donadas que no den lugar al crdito en comento "se sujetarn en todo a lo
previsto en el artculo 31 de la ley de la renta".

Esta norma, empero, no tiene otro alcance que el permitir a los contribuyentes acogerse,
por esa parte de las cantidades donadas, a lo dispuesto en el nmero 7 del mencionado
artculo 31, que autoriza la rebaja, como gasto necesario para producir la renta, de las
donaciones que tengan por nico fin la realizacin de programas de instruccin en los
trminos y hasta los montos sealados en dicha disposicin.

9. Incompatibilidad de este beneficio con el establecido en el N 7 del artculo 31 de

la ley de la renta.

De conformidad con lo instruido por la Direccin Nacional del SII sobre la materia, las
donaciones efectuadas a las instituciones de educacin superior a que se refiere el
artculo 69 de la ley N 18.681, al amparo de las disposiciones de dicho artculo y del
decreto reglamentario N 340/88 no pueden ser acogidas simultneamente a las
disposiciones del nmero 7 del artculo 31 de la ley de la renta.

Ello porque -como lo dice en la Circular N 24/93 precitada- ambas normas legales son
incompatibles entre s toda vez que la primera de ellas exige, para hacer valer el beneficio
en ella establecido, que las sumas donadas integren la base imponible de los impuestos
respecto de los cuales autoriza su deduccin como crdito, condicin sta que no se
cumplira al hacer aplicable simultneamente las disposiciones del nmero 7 del artculo
31 de la ley de la renta puesto que el beneficio que esta ltima norma contempla est
concebido como una rebaja de la renta lquida imponible de primera categora.

Cabe anotar, sin embargo, que esta incompatibilidad slo afecta a la parte de la donacin
que d derecho al crdito establecido en el artculo 69 de la ley N 18.681, por cuanto
aquella parte de las sumas donadas no susceptible de rebajarse en tal carcter, esto es,
el 50% restante o el exceso por sobre el lmite de 14.000 UTM, debe sujetarse "en todo a
lo previsto en el artculo 31 de la ley de la renta" conforme as lo precepta expresamente
el inciso dcimo primero de la disposicin legal en comento.

10. Exencin de impuesto.

Al tenor de lo prevenido por el inciso dcimo segundo del artculo 69 de la ley N 18.681,
las donaciones efectuadas al amparo de las disposiciones de este precepto estarn

184
"exentas del impuesto que grava las herencias y donaciones", establecido en la ley N
16.271.

A ello debe agregarse que, para las instituciones beneficiarias de tales donaciones, las
sumas recibidas no constituirn renta de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 17,
nmero 9, de la ley de la renta, que atribuye dicha condicin a la adquisicin de bienes
por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.

11. Liberacin del trmite de insinuacin.

El inciso dcimo segundo del artculo 69 de la ley N 18.681, recin citado, dispone
asimismo que las donaciones en referencia estarn "liberadas del trmite de la
insinuacin", esto es, de la autorizacin judicial previa al artculo 1.401 del Cdigo Civil
exige para su validez.

6.3.3.6.- CREDITOS POR LAS DONACIONES A QUE SE REFIERE LEY 20.444

Crdito por las donaciones a que se refiere la ley N 20.444

La ley N 20.444 (D.O. 28.5.10), crea el Fondo Nacional de la Reconstruccin y establece

mecanismos de incentivo tributario a las donaciones efectuadas bajo sus normas en caso
de catstrofe.

Como se ver ms adelante, entre los diversos beneficios tributarios que contempla dicho
ordenamiento jurdico se encuentra un crdito especial, que favorece a las donaciones en
dinero o especie que efecten los contribuyentes del impuesto de primera categora que
declaren su renta efectiva segn contabilidad completa, equivalente al 50% del monto de
tales donaciones, el que se imputar slo contra el referido impuesto que corresponda al
ejercicio en que efectivamente se efecte la donacin.

Es importante sealar que la ley en referencia, modificada por la ley N 20.565 (D.O.
8.2.12) tambin concede un crdito similar a los contribuyentes de los impuestos global
complementario y nico de segunda categora, equivalente en ambos casos al 40% del
monto donado en dinero que se destine al Fondo, en conformidad con lo preceptuado en
el artculo 5 de la ley N 20.444. Asimismo, a los contribuyentes del impuesto adicional
que deban declarar anualmente dicho tributo, y a los accionistas a que se refiere el N 2)
del artculo 58, de la ley de la renta, tambin se les concede un crdito contra el impuesto
que grave sus rentas afectas al citado tributo, equivalente al 35% de la cantidad sealada
en el inciso primero del artculo 6 de la ley N 20.444. Este ltimo crdito slo procede
respecto de las donaciones en dinero destinadas al Fondo que se realicen en el ejercicio
comercial respectivo.

185
En los nmeros que siguen se analizarn en detalle las disposiciones de la presente ley
que digan relacin con el crdito a deducir del impuesto de primera categora, teniendo
presente las modificaciones introducidas por la ley recin citada, el reglamento sobre la
administracin y destino de las donaciones de que se trata, contenido en el decreto N
662 (D.O. 28.7.10) modificado posteriormente por el decreto N 262 (D.O. 4.4.11), ambos
del Ministerio de Hacienda, y las Circulares Ns. 44, de 2010, y 31, de 2012, de la
Direccin Nacional del SII.

1. Del Fondo Nacional de la Reconstruccin.

El Ttulo I de la ley N 20.444, denominado "De la Institucionalidad para la

Reconstruccin" se encarga de definir el Fondo en cuestin, preceptuando en su artculo
1 que el Fondo estar "destinado a financiar la construccin, reconstruccin, reposicin,
remodelacin, restauracin o rehabilitacin de infraestructura, instalaciones, patrimonio
histrico arquitectnico de zonas patrimoniales y zonas tpicas, obras y equipamiento,
ubicados en las comunas, provincias o regiones afectadas por terremotos, maremotos,
erupciones volcnicas, inundaciones, aluviones u otras catstrofes que puedan ocurrir en
el territorio nacional."

El inciso segundo de dicho artculo, modificado por la letra a) del N 1) del artculo 1 de la
ley N 20.565, establece que el referido Fondo estar formado por los aportes que reciba
con ocasin de herencias, legados o donaciones con que resulte favorecido y por las
donaciones u otros recursos que reciba por concepto de cooperacin internacional.

De conformidad con lo dispuesto en el inciso quinto del mismo artculo, el Fondo "recibir
los aportes que puedan acogerse a lo previsto en esta ley por el plazo mximo de dos
aos contado desde la fecha en que se dicte el decreto supremo que seale las zonas
afectadas por alguna de las catstrofes a que se refiere el inciso primero de este artculo."

La administracin del Fondo recaer en el Ministerio de Hacienda, como tambin la

determinacin del destino de los recursos que lo integren, segn as lo establece el inciso
primero del artculo 2 de la ley N 20.444.

2. Donaciones que pueden acogerse a esta ley.

A este respecto, hay que hacer un distingo respecto del destino de las donaciones de que
se trata, pues los requisitos que deben cumplirse y el tratamiento tributario dependern de
si tienen una destinacin especfica o no, como se explica en los nmeros siguientes, que
se nutren de las instrucciones pertinentes de la Circular N 44, de 29 de julio de 2010, de
la Direccin Nacional del SII y de los cambios introducidos por la referida ley N 20.565.

a) Donaciones al Fondo sin destinacin especfica.

186
De acuerdo con lo preceptuado por el artculo 3 de la ley N 20.444, pueden acogerse a
los beneficios tributarios en comento, las donaciones -procedentes tanto de Chile como
del extranjero- que se destinen al Fondo y que se materialicen dentro del plazo de dos
aos contado desde la fecha en que se dicte el decreto supremo que seale las zonas
afectadas por alguna de las catstrofes citadas en el artculo 1 de la misma ley, o por el
plazo menor que establezca el Presidente de la Repblica, mediante decreto supremo
fundado.

Ello es sin perjuicio de lo establecido en el artculo transitorio de la misma ley, modificado

por el N 11) del artculo 1 de la ley N 20.565, que seala que podrn acogerse a lo
dispuesto en la ley N 20.444 las "donaciones que se efecten de conformidad con ella
hasta el da 31 de diciembre de 2013 y que tengan por objeto financiar la construccin,
reconstruccin, reposicin, remodelacin, restauracin o rehabilitacin de infraestructura,
instalaciones, obras y equipamiento, ubicados en las comunas, provincias o regiones
afectadas por el terremoto o maremoto ocurrido el da 27 de febrero de 2010."

Como lo hace ver la Circular antedicha, por lo general las donaciones que se tratan en
este nmero deben efectuarse en dinero. Sin embargo, los contribuyentes del impuesto de
primera categora que declaren su renta efectiva, sobre la base de un balance general
segn contabilidad completa, podrn efectuar donaciones en especies.

Para estos efectos, de acuerdo con el inciso sexto del artculo 3 en comento, el valor de
los bienes donados ser el que stos tengan de acuerdo al valor de costo determinado en
conformidad a lo dispuesto en la ley de la renta, y su entrega deber registrarse y
documentarse en la forma que establece el SII en la resolucin N 130 Ex., de 2010.

De conformidad con el mismo inciso, las donaciones en especies que se hagan al amparo
de esta ley no se afectarn con "los impuestos de la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y
Servicios, contenida en el decreto ley N 825, de 1974, conservndose el derecho al uso
como crdito fiscal del impuesto soportado o pagado en las adquisiciones de bienes o
servicios utilizados para llevarla a cabo. Adems, no se aplicarn en este caso aquellas
disposiciones de dicha ley o de su reglamento que obligan a la determinacin de un
crdito fiscal proporcional cuando existan operaciones exentas o no gravadas. Asimismo,
las importaciones o exportaciones de las especies donadas estarn liberadas de todo tipo
de impuesto, derecho, tasa u otro gravamen que sea percibido por Aduanas."

b) Donaciones para financiar obras especficas.

El Ttulo III de la ley que se glosa se refiere a estas donaciones. El artculo 8 de dicha ley,
modificado por el N 7) del artculo 1 de la ley N 20.565 prescribe que tambin se
aplicar lo previsto en la ley N 20.444 respecto de las donaciones que tengan por objeto

187
financiar obras especficas que sean previamente identificadas mediante uno o ms
decretos supremos del Ministerio de Hacienda, emitidos bajo la frmula "Por orden del
Presidente de la Repblica" y suscritos, adems, por el Ministro del Interior.

Las referidas donaciones tendrn por objeto, entonces, la reconstruccin, reposicin,

remodelacin, restauracin, reemplazo, o rehabilitacin de infraestructura, instalaciones,
obras y equipamiento ubicado en las zonas afectadas por catstrofes que puedan ocurrir
en el territorio nacional, ubicados en las regiones, provincias o comunas que indique el
decreto respectivo.

Estas obras especficas podrn ser de naturaleza pblica o privada. En el caso de estas
ltimas, ser requisito que stas tengan un manifiesto inters pblico o que presten un
servicio a la comunidad en general, lo que ser determinado sobre la base de un informe
previo emitido por el Ministerio de Planificacin, fundamentado en una evaluacin tcnica
econmica que analice su rentabilidad social, segn as lo precepta el inciso tercero del
artculo 8 de la ley N 20.444.

Para efectos de lo sealado en el artculo recin citado, el Ministerio de Hacienda debe

-de conformidad con su inciso quinto- mantener en su pgina web, un listado actualizado
de las obras especficas que hayan sido identificadas en conformidad al inciso primero de
dicho artculo. En ese listado debe indicarse, adems, los objetivos de la obra, el perodo
de ejecucin de la misma, su valor referencial y sus beneficiarios directos.

En el caso de obras privadas, cuando se trate de infraestructura que forme parte del
activo de contribuyentes de la primera categora de la ley de la renta, el valor de costo de
tales bienes no podr incrementarse por el monto de las donaciones recibidas conforme a
la ley N 20.444, segn as lo prescribe el inciso sexto del artculo 8, agregando,
asimismo, que "cuando se trate de obras de infraestructura privada, no se aplicarn los
beneficios que establece esta ley cuando el donante se encuentre relacionado con el
beneficiario de la donacin en los trminos establecidos en el artculo 100 de la ley N
18.045. En caso alguno la obra especfica de carcter privado podr ir en beneficio directo
del donante."

c) Donaciones materializadas a travs del Fondo pero asignadas a un beneficiario o

representante.

Ahora bien, cuando se trate de donaciones materializadas a travs del Fondo, pero
destinadas por el donante a obras especficas, autorizadas por el artculo 8 bis de la ley
en referencia, agregado por el N 8) del artculo 1 de la ley N 20.565, los incisos
segundo, tercero y cuarto de dicho artculo establecen textualmente:

188
"Las obras especficas podrn ser ejecutadas, adems, directamente por el donante, para
lo cual, en caso de tratarse de obras especficas de naturaleza pblica, ser necesaria la
suscripcin con los Ministerios, Gobiernos Regionales o Municipios, segn corresponda,
de uno o ms convenios en los que deber constar el valor referencial de la obra donada,
as como las especificaciones tcnicas de la misma. En el mismo convenio, se dejar
constancia del perodo de ejecucin de la obra y de los aportes comprometidos por el o
los donantes.

"El Ministerio de Hacienda podr solicitar de los donantes que hayan celebrado los
convenios sealados en el inciso anterior, la informacin pertinente para verificar el
cumplimiento de las condiciones establecidas al respecto. Con todo, para efectos de
fiscalizacin, el Servicio de Impuestos Internos podr solicitar del Ministerio de Hacienda
los antecedentes referidos.

"En el caso de donaciones a obras especficas pblicas en que no haya ejecucin por
parte del donante, el beneficiario de la donacin estar habilitado para contratar la
ejecucin de la obra financiada total o parcialmente con donaciones, mediante el
mecanismo de trato o contratacin directa regulado en la ley N 19.886, Ley de Bases
sobre Contratos Administrativos de Suministro y Prestacin de Servicios."

De acuerdo con el inciso primero del artculo 8 ter, agregado tambin por la disposicin
modificatoria recin citada, "en caso que la donacin se otorgue directamente al
beneficiario o a un tercero en representacin de ste, ser responsabilidad del primero
destinar lo donado a la obra especfica respectiva."

3. Beneficios tributarios en favor de los contribuyentes de primera categora.

Como ya se hizo ver en los nmeros anteriores, los beneficios tributarios de que gozan los
contribuyentes de la primera categora que declaren sus rentas efectivas segn
contabilidad completa, son distintos de acuerdo al destino de las donaciones de que se
trata.

Si bien, en su texto original, la ley N 20.444 contemplaba que dichos contribuyentes

podan rebajar como gasto -ya sean las sumas o el valor de las especies donadas- de la
renta lquida imponible correspondiente al ejercicio en que se efecte la donacin, con
algunas diferencias en relacin al destino de dichas donaciones, siendo la ms relevante
la que dice relacin con que en el caso de las donaciones para financiar obras
especficas, la rebaja como gasto de estas donaciones, sean en dinero o en especies, se
deba realizar slo en el ejercicio en que la donacin se efectu, sin posibilidad adems
de rebajar el exceso en los ejercicios siguientes. En la actualidad, luego de las
modificaciones introducidas por la ley N 20.565 que, entre otras, modific el artculo 4 de

189
la ley N 20.444 otorgando el derecho a un crdito especial a los contribuyentes de que se
trata, las diferencias entre los beneficios respecto del destino de las donaciones se hace
ms patente, como se explica a continuacin.

a) Crdito por las donaciones efectuadas al Fondo en referencia.

El artculo 4 de la ley N 20.444, en su inciso primero sustituido por la letra a) del N 3)

del artculo 1 de la ley N 20.565 (D.O. 8.2.12) dispone que los contribuyentes del
impuesto que nos ocupa, que declaren su renta efectiva segn contabilidad completa, que
hagan donaciones en dinero o en especie en la forma dispuesta por la ley N 20.444,
tendrn derecho a un crdito equivalente al 50% del monto de tales donaciones, el que se
imputar slo contra el referido impuesto que corresponda al ejercicio en que
efectivamente se efecte la donacin.

Dicho crdito slo puede ser utilizado si la donacin se encuentra incluida en la base
imponible del impuesto correspondiente a las rentas del ao en que se efectu
materialmente la donacin, segn as lo establece el inciso segundo del citado artculo 4,
sustituido igualmente por la letra a) del N 3) del artculo 1 de la ley N 20.565.

Cabe sealar que este crdito se aplicar con anterioridad a cualquier otro crdito, de
conformidad con el nuevo inciso tercero, agregado a la ley N 20.444 por la letra b) del N
3) del artculo 1 de la ley N 20.565, el que tambin establece que "si luego de ello
resultare un exceso, ste no se devolver ni podr imputarse a ningn otro impuesto".

Asimismo, al tenor de lo dispuesto por el nuevo inciso cuarto, aquella parte de la donacin
que se encuentre dentro de los lmites indicados en el nmero siguiente, que no pueda ser
imputada como crdito, podr rebajarse como gasto de la renta lquida imponible del
ejercicio en el que se efectu materialmente la donacin, determinada conforme a los
artculos 29 a 33 de la ley de la renta.

A este respecto, es bueno reiterar que para los efectos de las donaciones en especie, el
valor de los bienes donados corresponder al que stos tengan de acuerdo al valor de
costo determinado en conformidad a lo dispuesto en la ley de la renta, y su entrega debe
registrarse y documentarse en la forma establecido en la resolucin N 130 Ex., de 2010.

Por ltimo, es importante sealar que estos beneficios slo podrn ser impetrados si la
donacin se financia con recursos del contribuyente registrados en su contabilidad
completa, segn as lo precepta el inciso final del artculo 4 de la ley N 20.444.

Como se seala en el Mensaje Presidencial que dio origen a la ley N 20.565, el propsito
de otorgar el crdito en comento fue incentivar e impulsar las donaciones efectuadas al
Fondo, as como tambin uniformar los beneficios tributarios respecto de las donaciones

190
al Fondo efectuadas por contribuyentes del impuesto de primera categora de la ley de la
renta con los beneficios existentes en otras leyes.

b) Beneficio tributario en caso de donaciones destinadas a financiar obras especficas.

Tratndose de las donaciones referidas en el epgrafe, la ley N 20.444 establece que los
contribuyentes de la primera categora que tributen sobre renta efectiva demostrada
mediante contabilidad completa podrn acogerse a los beneficios tributarios de dicha ley,
siempre que se materialicen dentro del plazo previsto en el inciso quinto de su artculo 1,
esto es, dentro del lapso de dos aos contado desde la fecha en que se dicte el decreto
supremo que seale las zonas afectadas por alguna de las catstrofes citadas en el
artculo 1 de la misma ley, o por el plazo menor que establezca el Presidente de la
Repblica, mediante decreto supremo fundado.

Como lo precepta el inciso primero del artculo 9 de dicha ley, pueden acogerse a los
beneficios por ella establecidos donaciones procedentes tanto de Chile como del
extranjero, que tengan por objeto obras especficas, en los trminos vistos en la letra b)
del nmero 2 anterior.

De conformidad con el inciso segundo del mencionado artculo 9, sustituido por el N 9)

del artculo 1 de la ley N 20.565, dichas donaciones tendrn el mismo tratamiento
tributario previsto para las donaciones establecidas en el Ttulo II de esta ley, sobre "De
los beneficios tributarios por las donaciones destinadas al Fondo Nacional de la
Reconstruccin".

No obstante -continua el mismo inciso- "las donaciones efectuadas por los contribuyentes
del impuesto de primera categora que declaren su renta efectiva segn contabilidad
completa, que hagan donaciones en dinero o en especie para financiar obras especficas,
no tendrn derecho al crdito sealado en el artculo 4, pero podrn rebajar como gasto
el monto de la donacin en los mismos trminos que seala dicho artculo."

Lo anterior significa que los contribuyentes favorecidos podrn rebajarse el monto de la

donacin de que se trate como gasto de la renta lquida imponible del ejercicio en el que
se efectu materialmente la donacin, determinada conforme a los artculos 29 a 33 de la
ley de la renta.

El exceso de gasto que se determine, por lo tanto, no puede ser rebajado en los ejercicios
siguientes, debindosele agregar a la renta lquida imponible, no gravndose conforme a
lo dispuesto en el artculo 21 de la ley de la renta.

Ahora bien, el inciso tercero del artculo 9 de la ley N 20.444, sustituido igualmente por
el N 9) del artculo 1 de la ley N 20.565, dispone que el Ministerio de Hacienda deber

191
emitir los certificados que den cuenta de las donaciones efectuadas en conformidad a
dicha ley, de acuerdo a las especificaciones y formalidades establecidas en la resolucin
N 130 Ex., de 2010.

De acuerdo con el mismo inciso, previo a la emisin del certificado de donacin

respectivo, los donantes debern dar cuenta al Ministerio de Hacienda de haber efectuado
la donacin mediante documentos que acrediten fehacientemente la misma.

5. Monto mximo del crdito de que se trata.

El nuevo inciso quinto del artculo 4 de la ley en comento, agregado por la letra b) del N
3) del artculo 1 de la ley N 20.565, dispone que los beneficios tributarios por las
donaciones de que trata la ley N 20.444 no podrn exceder, a eleccin del contribuyente,
de los siguientes lmites:

a) Del monto de la renta lquida imponible, o

b) Del uno coma seis por mil del capital propio de la empresa al trmino del ejercicio
correspondiente, determinado de conformidad a lo dispuesto por el artculo 41 de la ley de
la renta.

Como se desprende de los lmites sealados, es posible efectuar donaciones de las

referidas en el cuerpo legal que se analiza, aun cuando en el ejercicio correspondiente
haya prdidas, caso en el cual aplica evidentemente el lmite referido en la letra b)
anterior.

El mismo inciso cuarto precepta que el exceso sobre dicho monto no podr ser imputado
como crdito, ni rebajado como gasto, as como tampoco quedar afecto a lo dispuesto en
el artculo 21 de la ley de la renta.

El lmite sealado precedentemente de la renta lquida imponible, se determinar con

preferencia a cualquier otro lmite que pudiera afectar a otras donaciones efectuadas por
el contribuyente, segn as lo establece en su parte final el inciso quinto del artculo 4 de
la ley N 20.444.

6. No es aplicable el lmite global absoluto a que se refiere el artculo 10 de la ley N

19.885.

De acuerdo con el artculo 14 de la ley N 20.444, las donaciones efectuadas en

conformidad a la misma, no se sometern a los lmites sealados en el artculo 10 de la
referida ley N 19.885.

Vale la pena recordar aqu que el inciso primero del artculo 10 en referencia establece un
lmite global absoluto equivalente al 5% de la renta lquida imponible del contribuyente, por

192
el conjunto de las donaciones efectuadas por los contribuyentes de la primera categora
que otorguen beneficios tributarios, bajo las normas expresamente referidas en dicho
inciso o en otras normas legales que se dicten para otorgar dichos beneficios, sea que se
trate de crditos contra el impuesto de la referida categora o de la posibilidad de deducir
como gasto tales donaciones.

El mismo artculo 14 de la ley N 20.444 precepta adems que las donaciones de que se
trata no sern computadas para el clculo del lmite que afecta a las dems donaciones
sometidas al referido artculo 10, vale decir, no se computarn dentro del total de
donaciones efectuadas en el ejercicio, para efectos de determinar el lmite global absoluto
que afecta al resto de las donaciones con beneficios tributarios.

7. Liberacin del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones y del trmite de

insinuacin.

De conformidad con lo establecido por el artculo 13 de la ley N 20.444, las donaciones a

que se refiere dicha ley estn exentas del impuesto a las herencias, asignaciones y
donaciones contenido en la ley N 16.271.

Asimismo, de acuerdo con la misma norma, ellas se encuentran liberadas del trmite de la
insinuacin, contemplado en los artculos 1.401 y siguientes del Cdigo Civil y en el Ttulo
IX, Libro IV del Cdigo de Procedimiento Civil.

8. Sanciones.

La ley que se glosa contempla las siguientes sanciones por el mal uso de los beneficios
que establece en su texto:

a) De conformidad con lo dispuesto por el artculo 17 de la ley N 20.444, las instituciones

o personas beneficiarias de obras especficas a que se refiere esta ley, no podrn realizar
ninguna contraprestacin, tales como el otorgamiento de becas de estudio, cursos de
capacitacin, asesoras tcnicas, u otras, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en
condiciones especiales, o exigiendo menores requisitos que los que se exigen en general,
a favor del donante, ni de sus empleados, directores, o parientes consanguneos de stos,
hasta el segundo grado, en el ao inmediatamente posterior a aqul en que se efecte la
donacin, en tanto la donacin no se hubiere utilizado ntegramente para financiar las
obras.

El incumplimiento de lo previsto en el artculo 17 har perder el beneficio al donante y lo

obligar a restituir aquella parte del impuesto que hubiere dejado de pagar o que se le
hubiese devuelto, cuando corresponda, con los recargos y sanciones pecuniarias en
conformidad al Cdigo Tributario.

193
Para este efecto, se considerar que el impuesto se encuentra en mora desde el trmino
del perodo de pago correspondiente al ao tributario en que debi haberse pagado el
impuesto respectivo de no mediar el beneficio tributario.

b) Por su parte, el inciso sexto del artculo 8 de la ley N 20.444 establece que cuando se
trate de obras de infraestructura privada, no se aplicarn sus beneficios cuando el donante
se encuentre relacionado con el beneficiario de la donacin en los trminos establecidos
en el artculo 100 de la ley N 18.045.

Asimismo, dicho inciso precepta que en caso alguno la obra especfica de carcter
privado podr ir en beneficio directo del donante.

La transgresin de las prohibiciones sealadas precedentemente, se sancionar en los

mismos trminos del artculo 17, previstas en la letra a) anterior.

c) Finalmente, de conformidad con los incisos tercero y cuarto del artculo 8 ter de la ley
N 20.444, el Subsecretario de Hacienda puede declarar, mediante resolucin fundada, el
incumplimiento de los trminos y condiciones de la donacin materializada al Fondo para
que sea asignada por parte del Ministerio de Hacienda al beneficiario, si la informacin o
antecedentes requeridos de conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo de dicho
artculo (uso de los recursos recibidos, el estado de avance de las obras especficas y el
resultado de su ejecucin) no fueren presentados a su satisfaccin en los plazos que en
cada caso se indique en la respectiva solicitud, o en caso de que la informacin entregada
d cuenta de que los recursos han sido destinados a fines distintos de los contemplados
en la obra especfica respectiva.

El beneficiario afectado por la referida resolucin deber pagar al Fisco un impuesto

equivalente al crdito utilizado por el donante de buena fe. Los administradores o
representantes del beneficiario sern solidariamente responsables del pago de dicho
tributo y de los reajustes, intereses y multas que se determinen, a menos que demuestren
haberse opuesto a los actos que dan motivo a esta sancin o que no tuvieron
conocimiento de ellos.

Para los efectos de su giro, determinacin, reajuste y aplicacin de sanciones, este tributo
se considerar como un impuesto sujeto a retencin y no podr ser deducido como gasto
por el contribuyente en la determinacin de su renta lquida imponible afecta al impuesto
de primera categora de la ley de la renta.

Contra el giro que emita el SII, el contribuyente podr deducir reclamacin sujetndose al
procedimiento general establecido en el Ttulo II, del Libro III, del Cdigo Tributario, slo
cuando no se conforme a la resolucin del Subsecretario de Hacienda que le haya servido
de antecedente.

194
9. Vigencia.

De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 20 de la ley N 20.444, sta comenz a regir a
partir de su publicacin en el Diario Oficial, esto es, el da 28 de mayo de 2010.

Por consiguiente, slo las donaciones efectuadas a contar de dicha fecha podrn
acogerse a los beneficios tributarios que ella establece.

No obstante, el artculo transitorio de la misma ley, modificado por el N 11) del artculo 1
de la ley N 20.565, prescribe que "sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso quinto del
artculo 1, podrn acogerse a lo dispuesto en esta ley las donaciones que se efecten de
conformidad con ella hasta el da 31 de diciembre de 2013 y que tengan por objeto
financiar la construccin, reconstruccin, reposicin, remodelacin, restauracin o
rehabilitacin de infraestructura, instalaciones, obras y equipamiento, ubicados en las
comunas, provincias o regiones afectadas por el terremoto o maremoto ocurrido el da 27
de febrero de 2010."

Cabe sealar, por ltimo, que antes de su modificacin, el artculo transitorio trascrito
precedentemente estableca que aquellas donaciones que se efectuasen al Fondo y que
tengan por objeto financiar la construccin, reconstruccin, reposicin, remodelacin,
restauracin o rehabilitacin de infraestructura, instalaciones, obras y equipamiento,
ubicados en las comunas, provincias o regiones afectadas, podan igualmente acogerse a
lo dispuesto en esta ley, hasta el plazo de dos aos contado desde su entrada en
vigencia, esto es, hasta el 28 de mayo de 2012.

6.4.- PAGOS PREVISIONALES MENSUALES

6.4.1.- PPM OBLIGATORIOS

El artculo 84 de la ley de la renta dispone que los contribuyentes obligados por dicha ley
a presentar declaraciones anuales de primera y/o segunda categora debern efectuar
mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les
corresponda pagar.

Antes de comenzar con el anlisis de dicha disposicin, conviene tener presente que la
ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, introduce una serie de
modificaciones al artculo en comento, las que entran en vigencia en distintas fechas, en
los aos calendarios 2015, 2016 y 2017. Asimismo, las disposiciones transitorias de la
misma ley reglan, entre otras materias, los ajustes que deben efectuarse en las tasas de
los PPM como consecuencia del alza gradual de la tasa del impuesto de primera
categora y algunas rebajas transitorias de las tasas de dichos PPM que favorecen a

195
ciertos contribuyentes, todo lo cual se explica en el presente documento, en los nmeros 2
y siguientes.

Ahora bien, como se desprende de las disposiciones legales que reglan el sistema de
pagos provisionales, tales pagos tienen por objeto que los contribuyentes vayan
constituyendo, a medida que se va generando la renta, esto es, mes a mes, una provisin
obligatoria destinada a cubrir los impuestos anuales que deban satisfacer por las
utilidades devengadas, percibidas o retiradas en el ejercicio respectivo.

Del contexto de las disposiciones legales citadas se infiere, asimismo, que la intencin del
legislador es que tales pagos provisionales guarden la relacin ms exacta posible con el
monto del impuesto anual que, en definitiva, corresponda cancelar al contribuyente.

As lo ha entendido la Direccin Nacional del SII al expresar, enfatizando dicha idea, que
"en ningn caso se busc instrumentalizar un sistema que en forma sistemtica arroje
remanentes o excedentes que transformen indefinidamente al Fisco en un deudor del
sujeto pasivo de la obligacin tributaria".

Los contribuyentes obligados, entonces, son los siguientes, separados por categora para
una mejor visualizacin:

Contribuyentes de la primera categora.

Deben efectuar pagos provisionales de carcter obligatorio los siguientes contribuyentes

de esta categora:

a) Las personas naturales o jurdicas que posean o exploten a cualquier ttulo bienes
races agrcolas, obligadas a declarar la renta efectiva de dichos bienes o que opten por
esta modalidad;

b) Las sociedades annimas que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no
agrcolas;

c) Las personas naturales o jurdicas cuyas rentas provengan del ejercicio del comercio,
industria, minera y dems actividades clasificadas en el nmero 3 del artculo 20;

d) Las personas naturales o jurdicas que obtengan rentas comprendidas en el nmero 4

del artculo 20: corredores, martilleros, agentes de aduana, clnicas, hospitales, empresas
de diversin y esparcimiento, etc.;

e) Las personas naturales o jurdicas que desarrollen en forma habitual actividades cuyas
rentas se clasifiquen en el nmero 5 del artculo 20 por no encontrarse establecida su
imposicin en otros preceptos de la ley de la renta;

196
f) Las personas naturales propietarias de un pequeo taller artesanal u obrero que tributen
con arreglo al artculo 26;

g) Las personas naturales o jurdicas que desarrollen actividades mineras, obligadas a

declarar la renta efectiva proveniente de dicha actividad o que opten por esa modalidad;

h) Las personas naturales o jurdicas que a cualquier ttulo posean o exploten vehculos
motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros o de carga, sea que tributen
sobre su renta efectiva o acogidas a las presunciones de renta lquida imponible
establecidas en el artculo 34;

i) Las sociedades de profesionales a que se refiere el inciso primero del N 2 del artculo
42 cuando opten por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera
categora, y

j) Los contribuyentes obligados al pago del impuesto establecido en el artculo 64 bis de la

ley de la renta.

A la enumeracin anterior deben agregarse todava los contribuyentes que tributen con
arreglo a alguno de los regmenes especiales, de carcter optativo, establecidos en los
artculos 14 bis, 14 ter y 14 quter.

Debe tenerse presente que los artculos 14 bis y 14 quter, citados precedentemente,
fueron derogados a partir del 1 de enero de 2015 por los Ns. 5) y 7), respectivamente, del
artculo 1 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributario. Empero, ambas
normas se mantendrn vigentes hasta el 31 de diciembre de 2016 para aquellos
contribuyentes que estuviesen acogidos a dichos regmenes al 31 de diciembre de 2014,
mantenindose tambin vigentes para dichos efectos las normas del artculo 84, letras g)
e i), vigentes a esa misma fecha.

Cabe anotar, por ltimo, que la obligacin de efectuar pagos provisionales afecta, tanto a
los contribuyentes que lleven contabilidad completa, como a los autorizados para
determinar sus rentas en base a contabilidad simplificada.

Contribuyentes de la segunda categora.

La obligacin de efectuar pagos provisionales afecta a todos los contribuyentes de esta

categora que deban, segn la ley de la renta, presentar declaracin anual de dicha
categora. En esta situacin se encuentran los siguientes contribuyentes:

a) Los profesionales liberales y, en general, todas las personas que desempeen

cualquier profesin u ocupacin lucrativa comprendida en el nmero 2 del artculo 42.

b) Las sociedades de profesionales.

197
c) Los corredores que sean personas naturales, que no empleen capital ni utilicen los
servicios de terceros.

d) Los comisionistas que sean personas naturales y no tengan oficina establecida.

e) Los notarios, conservadores, receptores y dems auxiliares de la administracin de

justicia.

Ahora bien, determinado ya quines estn obligados a efectuar PPM, es necesario

analizar la determinacin y aplicacin de la tasa variable con arreglo a la cual deben
calcular sus pagos provisionales obligatorios los contribuyentes de la primera categora de
la ley sobre Impuesto a la Renta.

Dichas normas -contenidas en los primeros cuatro incisos de la letra a) del artculo 84-
conforman un procedimiento de aplicacin general, toda vez que deben regirse por l
todos los contribuyentes de la primera categora sometidos al sistema de pagos
provisionales, sin ms excepcin que los sealados expresamente en las letras c), e), h) e
i) del mismo artculo 84, los que deben calcular sus pagos sobre la base de las tasas fijas
establecidas en dichas letras. (Las letras f) y g) del artculo 84 fueron eliminadas por la
letra c) del N 48 del artculo 1 de la referida ley N 20.780.

Cabe sealar que tambin se encuentran sujetos a tasas fijas los profesionales y dems
contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la segunda categora en virtud de
lo dispuesto en el nmero 2 del artculo 42.

En los nmeros que siguen se analizan brevemente el procedimiento general de la letra a)

del artculo 84 y los casos especiales antes sealados.

1. Procedimiento general establecido en la letra a) del artculo 84.

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero de la letra a) del artculo 84, modificado
por la letra a) del N 48) del artculo 1 de la ley N 20.780, los contribuyentes que
desarrollen las actividades a que se refieren los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20,
que declaren sus impuestos sobre su renta efectiva, deben determinar el monto de sus
pagos provisionales en base a un porcentaje aplicado sobre los ingresos brutos
mensuales percibidos o devengados en razn de las mencionadas actividades.

El porcentaje en referencia debe establecerse con arreglo a las pautas fijadas en los
incisos segundo y tercero de la disposicin en comento que, a la letra, disponen lo que
sigue:

"El porcentaje aludido en el inciso anterior se establecer sobre la base del promedio
ponderado de los porcentajes que el contribuyente debi aplicar a los ingresos brutos

198
mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero debidamente
incrementado o disminuido en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto
total de los pagos provisionales obligatorios, actualizados conforme al artculo 95, y el
monto total del impuesto de primera categora que debi pagarse por el ejercicio indicado,
sin considerar el reajuste del artculo 72.

"Si el monto de los pagos provisionales obligatorios hubiera sido inferior al monto del
impuesto anual indicado en el inciso anterior, la diferencia porcentual incrementar el
promedio de los porcentajes de pagos provisionales determinados. En el caso contrario,
dicha diferencia porcentual disminuir en igual porcentaje el promedio aludido."

La determinacin de la tasa comprende los siguientes pasos, de acuerdo con las

instrucciones del Servicio de Impuestos Internos:

a) Tasa promedio. En primer trmino, debe establecerse el promedio ponderado de los

porcentajes mensuales utilizados por el contribuyente para dar cumplimiento a los PPM
del ejercicio inmediatamente anterior.

Para ello, deben sumarse los porcentajes que debieron aplicarse obligatoriamente a los
ingresos brutos de cada uno de los meses comprendidos en dicho ejercicio, sin importar si
el contribuyente dio o no cumplimiento al pago mensual. El total obtenido deber dividirse
por 12 o por el nmero de meses que comprenda el ejercicio, expresando el resultado con
dos decimales, aproximando el tercer decimal a la centsima superior cuando sea igual o
superior a cinco milsimas y despreciando las fracciones inferiores a dicho monto.

b) Aumento o disminucin de la tasa promedio. La tasa promedio obtenida debe ser

aumentada o disminuida en funcin de la relacin porcentual existente entre:

- El monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios que debieron efectuarse

durante el ejercicio respectivo, debidamente reajustados, y

- El monto total del impuesto de primera categora que corresponda a las rentas del mismo
ejercicio, sin considerar el reajuste del artculo 72 que pudiere haberle afectado.

El clculo del porcentaje de variacin de la tasa promedio puede efectuarse con arreglo a
la siguiente frmula:

199
El porcentaje resultante de la aplicacin de esta frmula debe expresarse con dos cifras
decimales, elevando o despreciando el tercer decimal como se indica en la letra
precedente.

c) Determinacin de la nueva tasa. Establecido el porcentaje de variacin, se calcular

la nueva tasa en la forma siguiente:

- Si el monto de los pagos provisionales obligatorios fuere superior al monto del impuesto
de primera categora, la tasa promedio debe disminuirse en el porcentaje resultante del
clculo de la letra anterior.

- Si por el contrario, el monto de los pagos provisionales fuere inferior al monto del
impuesto antes dicho, la tasa promedio debe aumentarse en base a dicho porcentaje.

d) Redondeo de la tasa resultante. La tasa determinada en la forma sealada debe

expresarse en cifras con un solo decimal, elevando al dcimo superior las cantidades de
cinco centsimos o ms y despreciando las inferiores a dicho monto.

As, por ejemplo, si el resultado es 2,75%, se redondear a 2,8%. En cambio, si resulta

2,74%, se redondear a 2,7%.

Debe tenerse presente que si el resultado final del clculo es igual a 0,04% o menos,
dicho resultado constituir la tasa con la que debern efectuarse los pagos provisionales
sin aplicar redondeo alguno.

El porcentaje determinado de acuerdo con las normas enunciadas precedentemente,

empezar a regir a contar de los ingresos brutos del mes en que deba presentarse la
declaracin anual de renta correspondiente al ejercicio comercial anterior, esto es, abril.

As lo dispone el inciso cuarto de la letra a) del artculo 84, agregando que dicho
porcentaje regir hasta los ingresos brutos del mes anterior a aquel en que deba
presentarse la prxima declaracin de renta, vale decir, marzo del ao siguiente.

Es importante tener presente que, de acuerdo con el inciso quinto de la letra a) del
artculo 84, cuando el porcentaje a que se refieren los incisos precedentes de dicha letra
no pudiere determinarse por cualquiera circunstancia "se considerar que dicho
porcentaje es de un 1%".

Ello ocurrir, conforme lo seala por va de ejemplo la disposicin en comento, cuando

- se trate del primer ejercicio comercial del contribuyente, o cuando

- el contribuyente hubiere obtenido prdidas en el ejercicio anterior, esto es, aquel que
debe proporcionar los antecedentes necesarios para el clculo de la tasa variable.

200
En ambas situaciones, los contribuyentes debern determinar el monto de sus pagos
provisionales obligatorios mediante la aplicacin de dicha tasa fija sobre sus ingresos
brutos mensuales.

La tasa fija en referencia se aplicar hasta el mes anterior a aqul en que el contribuyente
presente una declaracin anual de renta afecta a impuesto, toda vez que a partir de los
ingresos brutos del mes de presentacin de dicha declaracin el contribuyente debe
comenzar a cumplir sus pagos provisionales obligatorios sobre la base de la tasa variable
calculada en la forma como se ha explicado precedentemente.

2. Ajustes a la tasa de los PPM como consecuencia del alza gradual de la tasa del
impuesto de primera categora dispuesta por la ley N 20.780.

Como consecuencia del alza gradual de la tasa del impuesto de primera categora, es
necesario realizar algunos ajustes a las tasas variables con que los contribuyentes de
dicha categora deben enterar sus pagos provisionales mensuales obligatorios.

Dicha materia es tratada en el numeral IX) del artculo tercero transitorio de la ley N
20.780, sobre Reforma Tributaria, a lo que se agregan las instrucciones impartidas al
respecto por la Circular N 52, de 10 de octubre de 2014, de la Direccin Nacional del SII.

De acuerdo con el nmero 1) del numeral IX) precitado, para los efectos de lo sealado en
el inciso segundo de la letra a) del artculo 84 de la Ley de la Renta, los contribuyentes
obligados, sealados en tal letra, deben recalcular el impuesto de primera categora con la
tasa de impuesto que rija en cada ao calendario, para determinar el porcentaje que
deben aplicar a los ingresos brutos por los meses de abril 2015 a marzo 2016, abril 2016
a marzo 2017, abril 2017 a marzo 2018 y abril 2018 a marzo 2019, segn corresponda, tal
como se muestra en el siguiente cuadro:

Para la aplicacin del procedimiento de clculo de la tasa variable de los PPM de estos
contribuyentes, y que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos de los perodos
sealados, debe efectuarse el reclculo del impuesto de primera categora de la siguiente
forma, segn as lo establece la Circular N 52 antes citada:

i) Para el clculo de la tasa de los PPM que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos
de los meses de abril de 2015 a marzo de 2016, debe recalcularse el impuesto de primera
categora que se declare en abril de 2015, sobre la Renta Lquida Imponible

201
correspondiente al ao calendario 2014, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para
el ao calendario 2015, esto es, 22,5%.

ii) Para el clculo de la tasa de los PPM que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos
de los meses de abril de 2016 a marzo de 2017, debe recalcularse el impuesto de primera
categora que se declare en abril de 2016 sobre la Renta Lquida Imponible
correspondiente al ao calendario 2015, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para
el ao calendario 2016, esto es, 24%.

iii) Para el clculo de la tasa de los PPM que corresponde aplicar sobre los ingresos
brutos de los meses de abril de 2017 a marzo de 2018, debe recalcularse el impuesto de
primera categora declarado en abril de 2017 sobre la Renta Lquida Imponible
correspondiente al ao calendario 2016, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para
el ao calendario 2017, esto es, 25%.

En el caso de los contribuyentes obligados a declarar sus rentas efectivas segn

contabilidad completa, sujetos al rgimen con deduccin parcial de crdito en los
impuestos finales, conforme a la letra B) del artculo 14 de la ley del ramo, para el clculo
de la tasa de los PPM que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos de los meses de
abril de 2017 a marzo de 2018, debe recalcularse el impuesto de primera categora
declarado en abril de 2017 sobre la Renta Lquida Imponible correspondiente al ao
calendario 2016, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para el ao calendario 2017,
esto es, 25,5%.

Estos ltimos contribuyentes, para el clculo de la tasa de los PPM que corresponde
aplicar sobre los ingresos brutos de los meses de abril de 2018 a marzo de 2019, debern
recalcular el impuesto de primera categora declarado en abril de 2018 sobre la Renta
Lquida Imponible correspondiente al ao calendario 2017, aplicando la tasa vigente de
dicho impuesto para el ao calendario 2018, esto es, 27%.

A continuacin se inserta un ejemplo, basado en el que aparece al respecto en la

mencionada Circular N 52, que clarificar la mecnica de clculo de la tasa de los PPM,
para el perodo abril de 2015 a marzo de 2016:

ANTECEDENTES:

- Base imponible de primera categora para el ao calendario 2014 $ 90.000.000

- Impuesto a pagar en abril de 2015 ($ 90.000.000 x 21%) $ 18.900.000
- PPM actualizados $ 11.500.000
- Tasas de los PPM pagados en el ao 2014:
Enero a marzo: 0,9%
Abril a diciembre: 1,7%

202
DESARROLLO:

- Determinacin de la tasa promedio de los PPM:

[(0,9 x 3) + (1,7 x 9)]/12 = 1,5%
- Reclculo del impuesto de primera categora para el ao tributario 2015 (slo para fines
del ajuste de los PPM) $ 90.000.000 x 22,5% $ 20.250.000
- Determinacin del incremento de la tasa promedio aplicada durante el ao calendario
2014:
Impuesto recalculado - PPM 2014 actualizados x 100
PPM 2014 actualizados
[(20.250.000 - 11.500.000)/11.500.000] x 100 = 76,08696 76,09%
- Determinacin tasas PPM: (1,5% x 1,7609) = 2,64135% 2,6%

En consecuencia:

- Tasa de los PPM a aplicar durante enero a marzo de 2015 1,7%

- Tasa de los PPM a aplicar durante abril a diciembre de 2015 2,6%
- Tasa de los PPM a aplicar durante enero a marzo de 2016 2,6%

Ahora bien, de conformidad con lo preceptuado por el N 2) del numeral IX) del artculo
tercero transitorio de la ley N 20.780, los contribuyentes que en los aos comerciales
2014, 2015 y 2016 hayan obtenido ingresos del giro superiores al valor equivalente a
100.000 UF, segn el valor de sta al trmino del ejercicio, para los efectos de determinar
los pagos provisionales por los ingresos brutos correspondientes a los meses de enero,
febrero y marzo de los aos calendario 2015, 2016 y 2017, segn corresponda, el
porcentaje aplicado durante el mes de diciembre inmediatamente anterior se ajustar
multiplicndolo por los factores 1,071, 1,067 y 1,042, respectivamente.

El prrafo segundo del mismo N 2) aqu tratado seala que en el caso de los
contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra B) del artculo 14 de la Ley de la
Renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2017, que hayan obtenido
ingresos del giro superiores a 100.000 UF, para los efectos de determinar los pagos
provisionales por los ingresos brutos correspondientes a los meses de enero, febrero y
marzo de los aos calendario 2017 y 2018, segn corresponda, el porcentaje aplicado
durante el mes de diciembre inmediatamente anterior se ajustar multiplicndolo por los
factores 1,063 y 1,059, respectivamente.

El cuadro siguiente resume los factores a aplicar sobre la tasa empleada en el mes de
diciembre de los aos respectivos:

203
En estos casos, segn as lo instruye la Circular N 52, de 2014, para los efectos de
computar el referido lmite de ingresos, stos se considerarn en su valor en pesos al
trmino del ao comercial respectivo, y se dividirn por el valor de la UF a esa fecha. En
caso que el resultado as determinado exceda de 100.000 UF, el contribuyente deber
ajustar la tasa de los PPM en los trminos descritos. En caso que el resultado
determinado sea menor o igual a 100.000 UF, no existir la obligacin de efectuar tal
ajuste.

Este clculo debe efectuarse considerando los ingresos que se obtengan en cada uno de
los aos comerciales que indica la norma en comento, de manera de ajustar la tasa
variable de PPM para los perodos indicados, cuando as corresponda.

La Circular antedicha hace presente que las tasas ajustadas conforme con lo instruido
precedentemente, as como los PPM determinados con las tasas ajustadas, son los que
deben considerarse respecto de los meses de enero, febrero y marzo de los aos
calendarios respectivos, para los fines de la determinacin de la tasa variable de los
PPMO de los ejercicios siguientes, conforme al procedimiento establecido en el inciso
segundo de la letra a) del artculo 84 de la Ley de la Renta.

Ahora bien, considerando que para el ao comercial 2014 la tasa del impuesto de primera
categora aument de 20% a 21%, los contribuyentes podrn ajustar la tasa variable de
los PPM que deban pagar sobre los ingresos brutos por los meses de octubre a diciembre
2014, aplicando el factor 1,05 sobre la tasa variable que hayan aplicado sobre los
ingresos brutos del mes de septiembre de 2014.

3. Rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales en favor de las

empresas de menor tamao.

De conformidad con lo establecido por el nmero 4) del numeral IX) del artculo tercero
transitorio de la ley N 20.780, los contribuyentes del impuesto de primera categora cuyas
tasas variables de PPM se ajusten anualmente de conformidad a lo dispuesto en la letra
a) del artculo 84 de la Ley de la Renta, y que durante el ao calendario 2013 hubiesen
obtenido ingresos brutos totales iguales o inferiores al equivalente a 100.000 UF, podrn
rebajar transitoriamente sus PPM que deban declarar y pagar por los ingresos brutos
percibidos o devengados a partir del mes de octubre de 2014 y hasta el mes de
septiembre de 2015.

204
Dicha rebaja equivaldr a un 15% de la cantidad que le corresponda pagar a los referidos
contribuyentes como PPM, una vez deducidos todos los crditos que el contribuyente
tenga derecho a rebajar de estos pagos.

Para los fines de determinar el lmite de ingresos totales equivalentes a las 100.000 UF del
ao comercial 2013, los ingresos brutos de cada mes de dicho ao se expresarn en
unidades de fomento, segn el valor que haya tenido dicha unidad el ltimo da del mes a
que correspondan, debiendo aproximarse el resultado de dicha operacin al nmero
entero superior en el caso de los decimales iguales o superiores a 5, y desprecindose los
decimales iguales o inferiores a 4.

Debe tenerse presente que, de acuerdo con el prrafo segundo del nmero 4) del numeral
IX) aqu analizado, esta rebaja transitoria no se considerar para los efectos de fijar las
tasas de los PPM que deban aplicarse a partir del trmino del perodo de doce meses
sealado, las que se determinarn conforme a las reglas generales del artculo 84.

En consecuencia -segn as lo instruye la Circular N 52/14- en caso de haberse

efectuado esta rebaja, para la aplicacin de las reglas generales sobre determinacin de
los PPM establecidas en el inciso segundo de la letra a) del mencionado artculo 84,
aplicables con posterioridad al trmino del perodo de doce meses a que se refiere la
disposicin, se debe considerar el monto de los PPM determinados antes de tal rebaja.

Finalmente, la rebaja transitoria de los PPM en comento es incompatible con la aplicacin

de cualquier otra disposicin legal o reglamentaria que permita rebajar las tasas variables
de los PPM determinadas conforme al artculo 84, como ocurre, por ejemplo, con la rebaja
dispuesta en el artculo 86 de la propia Ley de la Renta.

As lo precepta el prrafo final del mencionado nmero 4) agregando que, enfrentado el

contribuyente a la aplicacin de ms de uno de estos beneficios, deber optar por slo
uno de ellos, no pudiendo aplicar en conjunto, el establecido por la disposicin en anlisis
y el dispuesto por otra norma legal o reglamentaria.

Ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 90 de la Ley de la Renta, que otorga el

derecho a los contribuyentes de la primera categora, que en un ao comercial obtuvieran
prdidas tributarias para los efectos de declarar dicho impuesto, de suspender los PPM
correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del ao comercial siguiente, y
si la situacin de prdida se mantuviere en el primer, segundo y tercer trimestre de dicho
ejercicio comercial, o se produce en alguno de los citados trimestres, puedan suspender
los PPM correspondientes a los ingresos brutos del trimestre siguiente a aqul en que la
prdida se produjo.

205
Debe tenerse presente que los ajustes de las tasas variables de los PPM descritos en el
nmero 2 anterior y la rebaja transitoria del monto de los que corresponda enterar -si se
cumplen los requisitos sealados en el nmero 3 precedente- en el perodo octubre 2014
a septiembre 2015, deben ser efectuados en el orden que se indica a continuacin, segn
as lo establece la Circular N 52, de 2014:

a) En primer lugar, se debe practicar el ajuste que indica el inciso segundo de la letra a)
del artculo 84 de la Ley de la Renta. Para la aplicacin del procedimiento establecido en
dicha disposicin, se debe recalcular el impuesto de primera categora de acuerdo con lo
preceptuado en el nmero 1) del numeral IX) del artculo tercero transitorio de la ley N
20.780, tal como se seala en la primera parte del nmero 2 anterior.

b) En segundo lugar, y slo en el caso de los contribuyentes que en los aos comerciales
2014, 2015 y 2016, obtengan ingresos del giro superiores al valor equivalente a 100.000
UF, tales contribuyentes debern ajustar la tasa de los meses de enero, febrero y marzo
de los aos calendarios 2015, 2016 y 2017, aplicando sobre la tasa del mes de diciembre
inmediatamente anterior, los factores 1,071, 1,067 y 1,042, respectivamente, de acuerdo
con lo contemplado en el nmero 2) del citado numeral IX).

Tratndose de contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra B) del artculo 14 de la

Ley de la Renta, que hayan obtenido ingresos del giro en los aos comerciales 2016 y
2017, superiores al valor equivalente a 100.000 UF, para los efectos de determinar los
PPM por los ingresos brutos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de
los aos calendarios 2017 y 2018, segn corresponda, el porcentaje aplicado durante el
mes de diciembre inmediatamente anterior se ajustar multiplicndolo por los factores
1,063 y 1,059, respectivamente, de acuerdo a lo indicado en la segunda parte del nmero
2 precedente.

c) Finalmente, y slo respecto de los contribuyentes que durante el ao calendario 2013

hubiesen obtenido ingresos brutos totales iguales o inferiores al equivalente a 100.000 UF,
dichos contribuyentes p odrn rebajar hasta en un 15% los PPM que deban declarar y
pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados a partir del mes de octubre de
2014 y hasta el mes de septiembre de 2015.

4. Modalidades especiales establecidas en las letras c) y siguientes del artculo 84.

Tal como se ha sealado con anterioridad, los contribuyentes de la primera categora, que
desarrollen alguna o algunas de las actividades sealadas en el inciso primero de la letra
a) del artculo 84 de la ley de la renta deben calcular sus pagos provisionales obligatorios
mediante la aplicacin, sobre sus ingresos brutos mensuales, de una tasa o porcentaje

206
variable cuyo monto debe establecerse anualmente con arreglo al procedimiento
contemplado en los incisos segundo y tercero de la mencionada letra a).

El mismo artculo 84, sin embargo, excluye de dicho procedimiento general a los
siguientes contribuyentes:

a) A las personas naturales propietarias de talleres artesanales u obreros sometidas

al impuesto nico establecido en el artculo 26.([Letra c) del Art. 84).

Al tenor de lo dispuesto por dicha letra, la tasa ser del 1,5% cuando se trate de talleres
artesanales que se dediquen en forma preponderante a la fabricacin de bienes y del 3%
si la actividad predominante del taller es la prestacin de servicios.

Debe entenderse que existe preponderancia en la fabricacin de bienes por sobre la

prestacin de servicios, cuando el monto de los ingresos brutos del mes respectivo
originados por la fabricacin y venta de productos sea superior al de los provenientes de
la prestacin de servicios.

b) A los mineros y empresas mineras, salvo las comprendidas en la letra a) del artculo 84.
(Letra d) del Art. 84).

Esta letra d) prescribe que los mineros sometidos a las disposiciones de la ley de la renta,
exceptuados aquellos comprendidos en la letra a) de ese mismo precepto "darn
cumplimiento al pago mensual obligatorio con las retenciones a que se refiere el nmero 6
del artculo 74".

Esta disposicin obliga a los compradores de productos mineros a retener como impuesto
un cierto porcentaje del valor de venta neto de los mismos, determinado de acuerdo con
las tasas sealadas en el artculo 23 de la ley de la renta -1%, 2% 4%, segn los casos-
cuando los adquieran de los pequeos mineros artesanales sujetos al impuesto nico
establecido en ese precepto o de otros productores o empresas mineras que determinen
sus impuestos de acuerdo a presunciones de renta.

c) A los contribuyentes que exploten vehculos motorizados en el transporte

terrestre de pasajeros y en el transporte terrestre de carga ajena bajo el rgimen de
renta presunta establecido en el artculo 34. (Letra e) del Art. 84).

La letra e) del artculo 84, modificada por la letra b) del N 48) del artculo 1 de la ley N
20.780, excluye del procedimiento general de determinacin del monto de los pagos
provisionales, establecido en la letra a) de dicho precepto, a los contribuyentes a que se
refiere el artculo 34 de la ley de la renta, vale decir, los que exploten a cualquier ttulo
vehculos de transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.

207
Con arreglo a lo dispuesto por la citada letra e) del artculo 84, estos contribuyentes deben
determinar el monto de sus PPM obligatorios mediante la aplicacin de una tasa fija del
0,3% sobre el valor corriente en plaza de los vehculos que exploten.

Se excepcionarn de esta obligacin las personas naturales cuya presuncin de renta

determinada en cada mes del ejercicio comercial respectivo, sobre el conjunto de los
vehculos que exploten, no exceda de una unidad tributaria anual;

d) A los contribuyentes que tributen bajo la modalidad especial establecida en el

artculo 14 bis. (Letra g) del Art. 84).

Esta letra fija la forma como deben dar cumplimiento a sus pagos provisionales los
contribuyentes que tributen bajo la modalidad establecida por el artculo 14 bis,
disponiendo al efecto lo siguiente:

"Los contribuyentes acogidos al rgimen del artculo 14 bis de esta ley efectuarn un pago
provisional con la misma tasa vigente del impuesto de primera categora sobre los
retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros, y todas
las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita
por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente o si se trata o no de
sumas no gravadas o exentas".

Tngase presente que el referido artculo 14 bis fue derogado, a contar del 1 de enero de
2015, por el N 5) del artculo 1 de la ley N 20.780. No obstante, de conformidad con lo
preceptuado por el numeral II) del artculo tercero transitorio de la misma ley, los
contribuyentes que al 31.12.14 se encuentren acogido a tal artculo podrn mantenerse en
dicho rgimen hasta el 31 de diciembre de 2016. Para esos efectos, se mantendrn
tambin vigentes por el mismo perodo los artculos 2, N 1, prrafo 2, 21, 40 N 6, 54,
62, 84, letra g) y 91 vigentes al 31.12.14.

e) A los contribuyentes que tributen de acuerdo con las normas de los artculos 14
ter y 14 quter. (Letra i) del Art. 84).

Dicha letra prescribe que los contribuyentes acogidos a los mencionados regmenes
establecidos por los artculos 14 ter y 14 quter deben efectuar sus PPM con una tasa del
0,25%, calculada sobre los ingresos mensuales de sus respectivas actividades.

Tngase presente que el N 48), letra d), del artculo 1 de la ley N 20.780 modifica a
contar del 1 de enero de 2015 la letra i) del artculo 84 de la ley de la renta, eliminando la
referencia que en ella se hace al artculo 14 quter de la misma ley, en razn de la
eliminacin de este ltimo artculo dispuesta por el N 7) del artculo 1 de la mencionada
ley N 20.780. Igualmente, debe considerarse que el artculo 14 ter fue sustituido por el N

208
2) del artculo segundo transitorio de la misma ley, para regir entre el 1 de enero de 2015 y
el 31 de diciembre de 2016 y que, posteriormente, a contar del 1 de enero de 2017, ser
reemplazado permanentemente por el N 6) del artculo 1 de la citada ley N 20.780.

No obstante ello, como ya se mencion, el numeral VIII) del artculo tercero transitorio de
la referida ley N 20.780 dispone que los contribuyentes que al 31.12.14 se encuentren
acogido al artculo 14 quter, podrn mantenerse en dicho rgimen hasta el 31 de
diciembre de 2016. Para esos efectos, se mantendrn tambin vigentes por el mismo
perodo los artculos 40, N 7, y 84, letra i) vigentes al 31.12.14.

Es importante sealar que los contribuyentes a que se refiere la letra i) del artculo 84 de
la ley de la renta se benefician de una rebaja transitoria de sus PPM, dispuesta por el
numeral IX) del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780, aplicable sobre los ingresos
brutos percibidos o devengados a partir del mes de octubre de 2014 y hasta el mes de
septiembre de 2015.

En efecto, conforme a lo dispuesto por la norma legal en referencia, estos contribuyentes

podrn efectuar sus PPM considerando transitoriamente una rebaja a dicha
tasa, aplicando un 0,2% sobre los ingresos brutos percibidos o devengados en los
meses referidos.

Tasa especial de los PPM aplicable a los contribuyentes del artculo 14 ter:

El nmero 12) del artculo segundo transitorio de la ley N 20.780 agreg a la letra i) del
artculo 84 aqu analizada dos nuevos prrafos, que regirn en el perodo comprendido
entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2016, que establecen un sistema
especial para el clculo de la tasa de los PPM que debe satisfacer dichos contribuyentes,
en los trminos siguientes:

Los contribuyentes cuyos propietarios, comuneros, socios o accionistas sean

exclusivamente personas naturales con domicilio o residencia en Chile, que se
encuentren acogidos a lo dispuesto en el citado artculo 14 ter, podrn optar por aplicar
como tasa de pago provisional, la que resulte de sumar la tasa efectiva del impuesto
global complementario que haya afectado a cada uno de los propietarios, comuneros,
socios o accionistas multiplicada por la proporcin que represente su participacin en las
acciones o derechos en la empresa, sobre la renta lquida imponible a cada uno de stos,
todo ello dividido por los ingresos brutos obtenidos por la empresa.

Para estos efectos, se considerar la tasa efectiva, renta lquida imponible e ingresos
brutos correspondientes al ao comercial inmediatamente anterior.

209
La tasa que se determine conforme a este prrafo se aplicar a los ingresos brutos del
mes en que deba presentarse la declaracin de renta correspondiente al ejercicio
comercial anterior y hasta los ingresos brutos del mes anterior a aquel en que deba
presentarse la prxima declaracin de renta.

Finalmente, se ha incluido aqu el caso preceptuado en la letra h) del artculo 84 en

comento, toda vez que en dicha letra se establece que los contribuyentes obligados al
pago del impuesto establecido en el artculo 64 bis, deben efectuar un pago provisional
mensual sobre los ingresos brutos que provengan de las ventas de productos mineros,
con la tasa que se determine en los trminos sealados en los incisos segundo y tercero
de la letra a), agregando sin embargo, que el incremento o disminucin de la diferencia
porcentual a que se refiere el inciso segundo de dicha letra, "se determinar considerando
el impuesto especfico de dicho nmero que debi pagarse en el ejercicio anterior, sin el
reajuste del artculo 72, en vez del impuesto de primera categora".

En los casos en que el porcentaje aludido no pueda ser determinado, por no haberse
producido renta imponible operacional en el ejercicio anterior o por tratarse del primer
ejercicio comercial que se afecte al impuesto del artculo 64 bis, o por otra circunstancia,
la tasa de este pago provisional ser de 0,3%.

5. Opcin de suspender los pagos provisionales mensuales obligatorios por parte

de los contribuyentes que efecten inversiones al amparo de las normas
establecidas por las leyes Ns. 19.420 y 19.606.

Las leyes citadas en el epgrafe establecen en favor de los contribuyentes del impuesto de
primera categora sendos crditos tributarios por las inversiones que efecten,
respectivamente, en la XV Regin de Arica y Parinacota y en las Regiones XI y XII y en la
provincia de Palena.

La ley N 20.655 (D.O. 1.2.13), mediante sus artculos cuarto y quinto, incorpor -con
vigencia a contar del 1 de mayo de ese mismo ao- un artculo 1 bis en ambos textos
legales, mediante el cual otorga la posibilidad a los contribuyentes que efecten
inversiones al amparo de dichas leyes de suspender sus pagos provisionales
obligatorios de acuerdo a las reglas y por los perodos que se indican en los sealados
artculos 1 bis, los que son de idntico tenor.

A continuacin se researn brevemente dichas reglas, toda vez que su examen ms

detenido se realiza con ocasin del anlisis de las situaciones especiales que dicen
relacin con los pagos provisionales mensuales.

a) Alcance del beneficio.

210
Cuando el monto del crdito contra el impuesto de primera categora estimado para el
ejercicio, de acuerdo a lo sealado en la declaracin jurada a que se refiere la letra c)
siguiente, por las inversiones a que se refieren las leyes Ns. 19.420 y 19.606, sea igual o
exceda del promedio del impuesto de primera categora que el contribuyente haya
determinado durante los tres ltimos aos tributarios, podr suspender totalmente sus
pagos provisionales obligatorios.

b) Beneficiarios.

Los contribuyentes que accedan al beneficio de suspender sus PPM, lo podrn hacer a
partir del cuarto ao comercial contado desde aquel en que hayan presentado su
declaracin jurada de inicio de actividades afectas al impuesto de primera categora,
segn as lo establece el nmero 2 del artculo 1 bis de las leyes en comento.

c) Declaracin jurada y deberes de informacin.

Para los efectos de acogerse a lo dispuesto en este artculo 1 bis, los contribuyentes
debern presentar al SII, en la forma y plazo que determina la resolucin N 52 Ex. (D.O.
3.6.13), una declaracin jurada en tal sentido, acompaando un detalle tcnico del
proyecto de inversin, sus fechas estimadas de inicio y trmino, una especificacin de los
bienes que se adquirirn o construirn y el monto total de la inversin. La declaracin
jurada referida deber ser complementada por los contribuyentes, en cada ao comercial
en que se acogern al beneficio de este artculo, respecto de un mismo proyecto de
inversin, debiendo informar al SII, en la misma forma antes indicada, los desembolsos
que proyecten efectuar y el monto del crdito estimado para el mismo perodo, calculado
en la forma indicada en la letra a) anterior.

Dicha declaracin jurada debe presentarse en las oficinas del SII correspondiente a la
jurisdiccin del contribuyente mediante el Formulario N 1908 de "Declaracin Jurada
Anual o Complementaria, contribuyentes con derecho a crdito por inversiones que
efecten en las regiones XI, XII, en la provincia de Palena y en la XV Regin y, que
deseen acogerse al beneficio de suspensin de los PPM obligatorios de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 1 bis de la Ley N 19.420 y artculo 1 bis de la Ley N 19.606
(establecido en los artculos 4 y 5 de la Ley N 20.655, de 2013)", cuyo diseo,
requisitos de contenido u otros antecedentes exigidos, as como sus respectivas
instrucciones de llenado, se contienen en los Anexos Ns. 1 y 2 de la resolucin citada
precedentemente.

El plazo de presentacin de la referida declaracin jurada ser hasta el ltimo da hbil

del mes respectivo, a partir de la fecha de vigencia de la resolucin N 52, que coincide
con la fecha de su publicacin en el Diario Oficial, lo cual permitir suspender los pagos

211
provisionales mensuales obligatorios que deban declararse y pagarse por los ingresos
brutos obtenidos a contar de ese mismo mes, segn as lo seala el dispositivo N 2 de la
aludida resolucin.

En todo caso -segn as lo prescribe el N 3 del artculo 1 bis de la ley N 19.420- los
contribuyentes siempre podrn rectificar, de manera fundada, utilizando el mismo
Formulario N 1908, la informacin respecto del crdito estimado y los desembolsos
proyectados para el ejercicio, que se destinen a las inversiones a que se refiere esta ley.
Del mismo modo, podrn declarar, tambin fundadamente, que no continuarn
desarrollando el proyecto de inversiones que da derecho al beneficio, para lo cual debern
enviar al SII una declaracin jurada simple en tal sentido, cuyo formato se contiene en el
Anexo N 3 de la citada resolucin N 52 Ex., de 2013.

d) Perodo de aplicacin.

Los contribuyentes podrn hacer uso del beneficio que establece este artculo a contar de
los PPM que deban declararse y pagarse por los ingresos brutos obtenidos a contar del
mes de la presentacin de la declaracin jurada antes referida, y hasta el trmino de ese
ao comercial.

Con todo, podrn suspender los pagos provisionales obligatorios de los perodos
mensuales siguientes, aplicando las reglas establecidas en las letras a) y b) anteriores,
siempre y cuando presenten previamente al SII la declaracin jurada complementaria
establecida en el prrafo primero de la letra c) precedente.

e) Sanciones.

En caso que los contribuyentes hubieren suspendido los pagos provisionales mensuales
obligatorios en forma indebida, se considerarn para todos los efectos legales como
pagos provisionales obligatorios no declarados ni pagados, por lo que stos se adeudarn
junto con los reajustes, intereses y multas que correspondan.

Versin Ficha anterior con Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFA

212
Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo
Araya

6.4.2.- PPM VOLUNTARIOS

Los incisos primero y segundo del artculo 88 de la ley de la renta autorizan a los
contribuyentes sujetos a las disposiciones de dicho cuerpo legal para efectuar pagos
provisionales voluntarios a cuenta de sus obligaciones tributarias futuras.

El texto de dichos incisos es el siguiente:

" Artculo 88.- Los contribuyentes sometidos obligatoriamente al sistema de pagos

provisionales mensuales podrn efectuar pagos voluntarios por cualquier cantidad, de un
modo espordico o permanente. Estos pagos provisionales voluntarios podrn ser
imputados por el contribuyente al cumplimiento de los posteriores pagos provisionales
obligatorios que correspondan al mismo ejercicio comercial, gozando del reajuste a que se
refiere el artculo 95 hasta el ltimo da del mes anterior al de su imputacin.

"Los contribuyentes en general, no sometidos obligatoriamente al sistema de pagos

provisionales mensuales, podrn efectuar pagos provisionales de un modo permanente o
espordico, por cualquier cantidad, a cuenta de alguno o de todos los impuestos a la renta
de declaracin o pago anual".

Como se desprende del texto legal transcrito, estos pagos pueden ser realizados, tanto
por los contribuyentes sometidos obligatoriamente al sistema de pagos provisionales
mensuales, como por aqullos no afectos a dicha obligacin.

Ello significa que pueden hacer uso de esta posibilidad los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes de la primera categora que obtengan rentas clasificadas en los

nmeros 1, letra a), inciso dcimo de la letra b) e inciso final de la letra d), 3, 4 y 5 del
artculo 20, como asimismo los comprendidos en los artculos 34, nmero 2 y 34 bis,
nmero 1, sin perjuicio de los pagos provisionales obligatorios que deben efectuar de
acuerdo con la letra a) del artculo 84;

b) Los profesionales, sociedades de profesionales y dems contribuyentes que obtengan

rentas clasificadas en la segunda categora de acuerdo con el nmero 2 del artculo 42,
sin perjuicio de los pagos provisionales obligatorios a que estn sometidos; y

c) En general, todo contribuyente que aun sin estar sujeto obligatoriamente al sistema de
pagos provisionales mensuales, desee provisionar anticipadamente el monto de

213
cualquiera de los impuestos a la renta de declaracin o pago anual que pueda afectarlo,
como por ejemplo:

- Las personas naturales y sociedades de personas que exploten bienes races agrcolas
y que tributen en base a renta presunta de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del N
1 del artculo 20;

- Las personas que obtienen exclusivamente rentas mobiliarias clasificadas en el nmero

2 del artculo 20;

- Los mineros y empresas mineras acogidos al rgimen de renta presunta establecido en

el nmero 1 del artculo 34; y

- Los establecimientos particulares de enseanza.

A esta nmina deben agregarse los contribuyentes del impuesto nico de segunda
categora, cuando deban reliquidar anualmente dicho tributo por haber percibido durante
el ao calendario respectivo, o parte de l, rentas de ms de un empleador o pagador,
simultneamente.

Cabe sealar que, respecto de estos ltimos contribuyentes, el derecho a efectuar pagos
provisionales voluntarios emana no slo de la norma genrica en comento, sino de la
disposicin especfica contenida en el inciso segundo del artculo 47, que los autoriza
expresamente para realizar tales pagos a cuenta de las diferencias que se determinen en
la mencionada reliquidacin.

Las disposiciones del artculo 88 responden al propsito del legislador, presente en todas
las normas que gobiernan el sistema, de lograr la mayor correspondencia posible entre los
pagos provisionales efectuados por el contribuyente y el monto definitivo del impuesto
anual, propsito cuya consecucin cabal no hubiera sido, por cierto, factible de no
otorgarse a los contribuyentes la posibilidad de completar en el curso del ejercicio,
mediante pagos de carcter voluntario, las diferencias de impuesto no cubiertas por los
pagos provisionales obligatorios.

Desde el punto de vista de los contribuyentes, tales pagos voluntarios les permiten
contrarrestar los efectos de la correccin monetaria de sus rentas e ingresos, ya que
dichos pagos, al igual que los de carcter obligatorio, gozan de reajustabilidad segn la
variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de su
ingreso en arcas fiscales y el 30 de noviembre de cada ao.

Los pagos provisionales voluntarios presentan las siguientes caractersticas:

214
a) Su monto queda entregado al arbitrio del contribuyente, pudiendo ste efectuarlos por
la cantidad que lo desee;

b) Se pueden realizar en forma permanente o espordica;

c) Su entero en arcas fiscales puede ser efectuado en cualquier da hbil del mes
utilizando al efecto el Formulario 50 de "Declaracin y Pago Simultneo Mensual de
Impuestos";

d) Las cantidades ingresadas como pagos provisionales voluntarios pueden ser imputadas
por el contribuyente a sus impuestos anuales, beneficindose para tales efectos con el
mismo reajuste aplicable a los pagos provisionales obligatorios segn el artculo 95;

e) Sin perjuicio de ello, los contribuyentes sometidos obligatoriamente al sistema de PPM

pueden optar por imputar dichas cantidades al cumplimiento de los posteriores pagos
provisionales obligatorios que correspondan al mismo ejercicio comercial, gozando en tal
caso del reajuste del mencionado artculo 95 hasta el ltimo da del mes anterior al de su
imputacin.

6.4.3.- SITUACIONES ESPECIALES PPM

Bajo este nombre, se agrupan diversas disposiciones especiales, contenidas en textos

distintos a la ley de la renta, que dicen relacin con el sistema de pagos provisionales
establecido en el prrafo 3 del Ttulo V de este ltimo cuerpo legal.

En los nmeros siguientes se pasa revista a dichas situaciones especiales.

1. Imputacin a los PPM del crdito especial establecido en el artculo 21 del D.L. N
910 en favor de las empresas constructoras.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso primero del artculo 21 del decreto ley N
910, de 1975, en su texto modificado sucesivamente por el artculo 5 de la ley N 20.259
(D.O. 25.3.08) y por el artculo 5 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma
Tributaria, las empresas constructoras tienen derecho a "deducir del monto de sus pagos
provisionales obligatorios de la ley sobre impuesto a la renta el 0,65 del dbito del
impuesto al valor agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales
inmuebles para habitacin por ellas construidos cuyo valor no exceda de 3.000 unidades
de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientos veinticinco) unidades de fomento por
vivienda, y en los contratos generales de construccin de dichos inmuebles que no sean
por administracin, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del
Decreto Ley N 825, de 1974."

215
Debe tenerse presente que el citado artculo 5 de la ley N 20.780 sustituy en este
inciso el guarismo "4.500" por "2.000", no obstante lo cual su vigencia ser gradual, de
acuerdo al siguiente detalle, como se instruye en la Circular N 65, 15 de diciembre 2014:

- En las ventas de inmuebles efectuadas a contar del 1/1/2015 al 31/12/2015 y en los

contratos generales de construccin que se suscriban a contar del 1/1/2015 hasta el
31/12/2015, el tope al valor de construccin de las viviendas ser de 4.000 UF, como
aparece actualmente en el texto anterior.

- En las ventas de inmuebles efectuadas a contar del 1/1/2016 al 31/12/2016 y en los

contratos generales de construccin que se suscriban a contar del 1/1/2016 hasta el
31/12/2016, el tope al valor de construccin de las viviendas ser de 3.000 UF.

- En las ventas de inmuebles efectuadas desde el 1/1/2017 en adelante y en los contratos

generales de construccin que se suscriban desde el 1/1/2017 en adelante: el tope al
valor de construccin de las viviendas ser de 2.000 UF.

Por consiguiente, como se refleja por lo dems en el texto del inciso primero de esta
norma transcrito al comienzo, el tope mximo del valor de la vivienda que puede acogerse
al beneficio en comento ser de 3.000 UF por el ao comercial 2016.

Por su parte, segn agrega el mismo inciso primero del artculo 21 del D.L. N 910, "el
remanente que resultare de esta imputacin, por ser inferior el pago provisional obligatorio
o por no existir la obligacin de hacerlo en dicho perodo, podr imputarse a cualquier otro
impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que an
quedare podr imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustados en
la forma que prescribe el artculo 27 del decreto ley N 825, de 1974. El saldo que
quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada ao, o el
ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el carcter de pago provisional de
aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley sobre impuesto a la renta".

De acuerdo con las instrucciones de la Circular N 52, de 15 de septiembre de 2008, "para

acceder al beneficio la empresa constructora deber contar con el respectivo permiso
municipal de edificacin".

"Cuando el contrato general de construccin incluya inmuebles para habitacin, que no

excedan de 4.500 unidades de fomento y otros que sobrepasen tal monto, el beneficio
imputable en cada facturacin de un estado de pago ser la cantidad que resulte de
aplicar, al crdito potencial total, la proporcin que el estado de pago represente respecto
del total del precio de construccin de las viviendas del contrato. (Tngase presente que el
valor mximo aplicable para el ao comercial 2016 es de 3.000 UF)

216
"El crdito total potencial ser igual a la suma de los crditos individuales de las viviendas
a construir con derecho al beneficio, lo que implica que la distribucin de costos por
vivienda deber efectuarse al inicio de cada proyecto".

2. Tratamiento como PPM de los sobrantes del crdito especial por gastos de
capacitacin no absorbidos por el impuesto anual de primera categora.

Los artculos 36 y siguientes de la ley N 19.518 (D.O. 14.10.97), que fij el Estatuto de
Capacitacin y Empleo, permiten a los contribuyentes sujetos al impuesto de primera
categora de la ley de la renta, que realicen programas de capacitacin laboral de sus
trabajadores, descontar del monto de dicho tributo los gastos destinados al financiamiento
de tales programas hasta una suma mxima equivalente al 1% de las remuneraciones
imponibles pagadas a su personal en el ejercicio en que se ha incurrido en el gasto.

La imputacin de este crdito especial debe concretarse en la oportunidad en que el

contribuyente respectivo presente su declaracin anual de renta.

De conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 40 de la ley N 19.518

precitada, si efectuada dicha imputacin "resultare un remanente de crdito, ste ser
considerado como un saldo de pago provisional y se le aplicarn las normas contenidas
en el artculo 97 de la ley sobre impuesto a la renta".

En este carcter, el saldo referido puede ser imputado a los restantes impuestos anuales a
la renta que afecten al contribuyente en el mismo ejercicio al que correspondan los gastos
de capacitacin que generaron el crdito en referencia.

Cabe hacer notar que en el formulario de declaracin anual de renta, el crdito por gastos
de capacitacin no se rebaja directa y especficamente del impuesto de primera categora,
sino que debe ser incluido, por su monto total, en la seccin de dicho formulario
denominada "Deducciones a los impuestos anuales a la renta", vale decir en la misma
seccin en la que se imputan a dichos tributos, entre otros rubros deducibles, los pagos
provisionales y las retenciones de impuesto.

3. Carcter de pagos provisionales voluntarios de los desembolsos por concepto de

patentes mineras.

De acuerdo con lo prescrito por el inciso primero del artculo 164 del Cdigo de Minera,
aprobado por la ley N 18.248 (D.O. 14.10.83), "a contar del ao en que la pertenencia
comience a ser explotada por su propietario o terceros, las cantidades pagadas antes de
que el Tesorero General de la Repblica cumpla con lo dispuesto en el inciso primero del
artculo 156 a ttulo de patente minera tendrn el carcter de un pago provisional
voluntario de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la Ley de la Renta".

217
Atendida la remisin que la disposicin en comento hace al inciso primero del artculo 156
del Cdigo de Minera, revestirn el carcter de pagos provisionales voluntarios slo
las cantidades pagadas a ttulo de patentes mineras antes de que el Tesorero General de
la Repblica remita a cada Conservador de Minas una nmina de todas las concesiones
mineras ubicadas dentro del territorio del oficio del Conservador respectivo y por las
cuales se haya pagado patente en el ao correspondiente, obligacin que el Tesorero
General de la Repblica debe cumplir antes del 1 de julio de cada ao.

Al tenor de lo preceptuado por la norma que se glosa, las cantidades en referencia,

debidamente reajustadas en la forma prevista en el mencionado artculo 88 de la ley de la
renta, deben ser imputadas exclusivamente a las siguientes obligaciones tributarias,
segn el caso:

1 A las retenciones que afecten a los mineros y empresas mineras segn lo dispuesto por
el artculo 74, N 6, de la ley de la renta;

2 A los pagos provisionales obligatorios que deben efectuar las empresas mineras, de
acuerdo con la letra d) del artculo 84 de dicho cuerpo legal; y

3 Al impuesto de primera categora que afecte la regala, renta de arrendamiento o

prestacin de similar naturaleza percibida por el propietario de una pertenencia minera
entregada a terceros para su explotacin.

Para los efectos de que se trata, debe presumirse de derecho, conforme lo previene el
inciso primero del artculo 166 del Cdigo de Minera, que la explotacin de la pertenencia
se ha iniciado cuando su propietario o los terceros, en su caso, vendan minerales o
productos mineros provenientes de ella.

De acuerdo con el inciso segundo del citado artculo, bastar que en una sola de las
pertenencias de un mismo dueo, comprendidas en la misma acta de mensura, se haya
iniciado la explotacin, en los trminos recin sealados, para que se presuma que todas
se encuentran en explotacin.

4. Utilizacin como pago provisional mensual del impuesto adicional de los

artculos 59 y 60 de la ley de la renta pagado por los exportadores sobre ciertas
asesoras tcnicas.

El artculo 13 de la ley N 18.768 (D.O. 29.12.88), modificado por los artculos 31 de la ley
N 18.899 (D.O. 30.12.89) y 5 de la ley N 19.578 (D.O. 29.7.98), permite a los
exportadores recuperar el impuesto adicional de los artculos 59 y 60 de la ley de la renta
pagado con motivo de asesoras tcnicas, al disponer -en su inciso primero- que dicho
impuesto "tendr el carcter de pago provisional mensual siempre que dichas asesoras

218
tcnicas se integren al costo de un bien o servicio que se exporte y as lo verifique el
Servicio de Impuestos Internos".

Empero, deben tenerse presente que dicho artculo ha sido derogado, a contar del 1 de
enero de 2015, por el nmero 13) del artculo 17 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre
Reforma Tributario, por lo cual el impuesto adicional que corresponda a las asesoras
tcnicas prestadas a partir de esa fecha no podr acogerse al beneficio que se deroga.

De ello se colige, como as lo seala la Circular N 1 de 2 de enero de 2015, que la

utilizacin del beneficio contemplado en el artculo 13 de la ley N 18.768, dada su
derogacin, depender de cuando se haya prestado la asesora tcnica en cuestin.

En efecto, pueden darse las siguientes situaciones, en las cuales se instruye el

tratamiento tributario aplicable:

i) Asesoras tcnicas prestadas con anterioridad al 1 de enero de 2015. El impuesto

adicional establecido en los artculos 59 y 60 de la ley de la renta que corresponda pagar
a los referidos contribuyentes por asesoras tcnicas prestadas con anterioridad al 1 de
enero de 2015, en la medida que se d cumplimiento a los requisitos establecidos en el
citado artculo 13 de la ley en referencia, podr considerarse como un pago provisional
mensual, aun cuando tanto el pago de la asesora tcnica como del impuesto adicional
que la grave, ocurra con posterioridad a la sealada fecha.

ii) Asesoras tcnicas prestadas a partir del 1 de enero de 2015. El impuesto adicional
establecido en los artculos 59 y 60 de la ley del ramo que corresponda pagar a los
referidos contribuyentes por asesoras tcnicas prestadas a partir del 1 de enero de 2015,
aun cuando dicho pago se efecte con anterioridad a la sealada fecha, no podr
considerarse como un pago provisional mensual en los trminos del artculo 13 de la ley
N 18.768.

Como consecuencia de lo anterior, el tratamiento tributario del impuesto adicional

establecido en los artculos 59 y 60 de la ley de la renta, frente a la determinacin de la
renta lquida imponible del impuesto de primera categora ser el siguiente:

a) Impuesto adicional pagado con anterioridad o a contar del 1 de enero de 2015,

por concepto de asesoras tcnicas prestadas con antelacin a dicha fecha. No se
considerar como costo o gasto de la actividad de exportacin en la medida que sea
recuperado como pago provisional mensual.

Sin embargo, en el evento que no se utilice el beneficio establecido en el artculo 13 de la

ley N 18.768, podr considerarse como un costo o bien como un gasto de la actividad de
exportacin, segn corresponda, en la medida que dicho tributo forme parte del valor de la

219
remuneracin que deba pagar el contribuyente local por el servicio contratado, y siempre y
cuando se cumplan las condiciones y requisitos que exigen sobre la materia los artculos
30 y 31 de la ley de la renta.

b ) Impuesto adicional pagado con anterioridad o a contar del 1 de enero de 2015,

por concepto de asesoras tcnicas prestadas a partir de dicha fecha. Dado que no
resulta aplicable el beneficio del artculo 13 de la ley N 18.768, podr considerarse como
costo o gasto de la actividad de exportacin, segn corresponda, en la medida que dicho
tributo forme parte del valor de la remuneracin que deba pagar el contribuyente local por
el servicio contratado, y siempre y cuando se cumplan las condiciones y requisitos que
exigen sobre la materia los artculos 30 y 31 de la ley del ramo.

5. Imputacin a los pagos provisionales de parte de los peajes pagados por las
empresas de transporte de pasajeros a las que se refiere el artculo 1 de la ley N
19.764.

Al tenor de lo dispuesto por el inciso primero del artculo 1 de la ley referida en el rubro,
las empresas de transporte pblico de pasajeros que se indican en dicho inciso podrn
recuperar, en la forma que se seala ms adelante, un porcentaje de las sumas pagadas,
por concepto de peajes en las correspondientes plazas interurbanas, a los concesionarios
de las obras pblicas viales otorgadas en concesin mediante el sistema establecido en el
D.S. N 900, de 1996, del Ministerio de Obras Pblicas, que fij el texto refundido,
coordinado y sistematizado del D.F.L. N 164, de 1991, de ese mismo Ministerio.

De conformidad con la disposicin legal citada, los contribuyentes favorecidos por la

franquicia a que se alude son los siguientes:

a) Las empresas de transporte de pasajeros, que sean propietarias de buses, que presten
servicios de transporte pblico rural, interurbano o internacional, y

b) Las empresas de transporte de pasajeros, que sean arrendatarias con opcin de

compra de los buses, que presten los mismos servicios indicados en la letra anterior.

De lo dicho se colige que queda excluido de este beneficio el servicio de transporte

pblico urbano de pasajeros.

En virtud de lo dispuesto por el inciso segundo del artculo 1 de la ley N 19.764, la

recuperacin parcial de los peajes en referencia regir respecto de las sumas pagadas por
dicho concepto a partir de la fecha de publicacin de la ley mencionada, esto es, el 19 de
octubre de 2001, determinndose el porcentaje recuperable con arreglo al siguiente
calendario gradual:

a) Entre la fecha de vigencia de esta ley y el 31 de diciembre de 2001...... 7% x F

220
b) Entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2002............................... 14%

c) A partir del 1 de julio de 2009 ......................................................... 35%

El factor "F" indicado en la letra a) corresponder al cuociente entre el valor "12" y el

nmero de meses que medie entre el primero del mes de publicacin de la ley en comento
y el 31 de diciembre del ao 2001.

As lo prescribe el inciso tercero del artculo a que se alude, agregando que el porcentaje
resultante de aplicar el factor antes dicho se redondear al mltiplo de 0,5% ms cercano.

Conforme lo establece el inciso quinto del artculo 1 de la ley N 19.764, las empresas de
transporte de pasajeros en referencia podrn recuperar el porcentaje de dichas sumas
que le corresponda, deduciendo su monto de los pagos provisionales mensuales que
estn obligados a pagar de acuerdo con las normas de las letras a) y e) del artculo 84 de
la ley sobre impuesto a la renta.

El remanente que resultare de esta imputacin, por ser la suma a recuperar superior al
pago provisional obligatorio o por no existir la obligacin de efectuarlo en el perodo
respectivo, podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba
pagarse en la misma fecha, como por ejemplo el IVA y los impuestos especiales del D.L.
N 825 y las retenciones de impuestos de la ley de la renta establecidas en los artculos
73 y 74 de dicho cuerpo legal.

Ahora bien, en caso que an quedare un saldo, ste podr imputarse a los mismos
impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del
D.L. N 825, esto es, convirtiendo dicho saldo en unidades tributarias mensuales segn su
monto vigente en el mes en que se origin y posteriormente reconvirtiendo el nmero de
unidades tributarias mensuales as obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que
se impute efectivamente dicho remanente.

De conformidad con lo preceptuado asimismo por el inciso a que nos referimos, el saldo
que -una vez efectuadas las deducciones anteriores- quedare en la declaracin de
diciembre de cada ao, tendr el carcter de pago provisional de aquellos a que se
refiere el artculo 88 de la ley de la renta, y en virtud de ello podr imputarse a los
impuestos anuales a la renta a declarar en el ao tributario que corresponda.

Es importante destacar -como lo hace la Circular N 40, de 2008 de la Direccin Nacional

del SII- que las sumas pagadas por concepto de peajes por los contribuyentes
beneficiarios y recuperadas como un crdito fiscal de acuerdo al orden de imputacin
sucesivo establecido precedentemente, no podrn ser rebajadas como gasto tributario de

221
la renta lquida imponible efectiva del impuesto de primera categora que afecta a las
empresas que pagaron tales cantidades.

No obstante, aquellas sumas que no se puedan recuperar como crdito fiscal por
concepto de peajes, de acuerdo a los porcentajes de recuperacin que establece el
artculo 1 de la ley en comento, constituyen un gasto tributario de las empresas que las
desembolsaron, que podrn deducir de la base imponible efectiva del impuesto de primera
categora que les afecta, en la medida que cumplan con las condiciones y requisitos de
tipo general que para tales fines exige el inciso primero del artculo 31 de la ley de la
renta.

6. Opcin de suspender los pagos provisionales mensuales obligatorios por parte

de los contribuyentes que efecten inversiones al amparo de las normas
establecidas por las leyes Ns. 19.420 y 19.606.

Las leyes citadas en el epgrafe establecen en favor de los contribuyentes del impuesto de
primera categora sendos crditos tributarios por las inversiones que efecten,
respectivamente, en la XV Regin de Arica y Parinacota y en las Regiones XI y XII y en la
provincia de Palena.

La ley N 20.655 (D.O. 1.2.13), mediante sus artculos cuarto y quinto, incorpor -con
vigencia a contar del 1 de mayo de ese mismo ao- un artculo 1 bis en ambos textos
legales, mediante el cual otorga la posibilidad a los contribuyentes que efecten
inversiones al amparo de dichas leyes de suspender sus pagos
provisionales obligatorios de acuerdo a las siguientes reglas y por los perodos que se
indican a continuacin:

a) Alcance del beneficio.

Cuando el monto del crdito contra el impuesto de primera categora estimado para el
ejercicio, de acuerdo a lo sealado en la declaracin jurada a que se refiere la letra c)
siguiente, por las inversiones a que se refiere la leyes Ns. 19.420 y 19.606, sea igual o
exceda del promedio del impuesto de primera categora que el contribuyente haya
determinado durante los tres ltimos aos tributarios, podr suspender totalmente sus
pagos provisionales obligatorios.

Para el clculo de dicho promedio, se considerar que el impuesto de primera categora

es igual a cero, cuando el contribuyente hubiese determinado una prdida tributaria como
resultado del respectivo ejercicio.

En caso que el crdito estimado para el ejercicio fuere inferior al promedio del impuesto de

222
primera categora sealado precedentemente, el contribuyente podr suspender los pagos
provisionales mensuales obligatorios hasta por un monto equivalente al 25% de los
desembolsos totales destinados a las inversiones a que se refieren la leyes en comento,
estimados para el correspondiente ao comercial.

En los casos indicados anteriormente, el crdito estimado corresponder al remanente de

los crditos de que tratan dichas leyes, que puedan imputarse en los aos tributarios
siguientes, ms el crdito que se estime para el ejercicio respectivo, determinndose ste
en funcin de la tasa de crdito que corresponda de acuerdo a los artculos 1 de las leyes
antedichas, aplicada sobre los desembolsos proyectados para el ejercicio, que se destinen
a las inversiones a que se refieren dichas leyes, independientemente de que dicho crdito
se encuentre o no devengado al trmino del mismo, segn as lo dispone el inciso tercero
del nmero 1 de los artculos 1 bis que se glosan.

b) Beneficiarios.

Los contribuyentes que pueden acceder al beneficio de suspender sus PPM, lo podrn
hacer a partir del cuarto ao comercial contado desde aquel en que hayan presentado
su declaracin jurada de inicio de actividades afectas al impuesto de primera categora,
segn as lo establece el nmero 2 de los artculos 1 bis de la leyes en comento.

Los dems contribuyentes podrn suspender los pagos provisionales mensuales

obligatorios durante todo el plazo sealado en la letra d) siguiente, hasta por un monto
equivalente al 25% de los desembolsos totales destinados a las inversiones a que se
refieren las leyes Ns. 19.420 y 19.606, estimados para el correspondiente ao comercial,
sin perjuicio de que a partir del cuarto ao comercial sealado precedentemente,
aplicarn ntegramente lo dispuesto en la letra anterior.

c) Declaracin jurada y deberes de informacin.

Para los efectos de acogerse a lo dispuesto en este artculo, los contribuyentes debern
presentar al SII, en la forma y plazo que determina la resolucin N 52 Ex. (D.O. 3.6.13),
una declaracin jurada en tal sentido, acompaando un detalle tcnico del proyecto de
inversin, sus fechas estimadas de inicio y trmino, una especificacin de los bienes que
se adquirirn o construirn y el monto total de la inversin. La declaracin jurada referida
deber ser complementada por los contribuyentes, en cada ao comercial en que se
acogern al beneficio de este artculo, respecto de un mismo proyecto de inversin,
debiendo informar al SII, en la misma forma antes indicada, los desembolsos que
proyecten efectuar y el monto del crdito estimado para el mismo perodo, calculado en la
forma indicada en la letra a) anterior.

223
Dicha declaracin jurada debe presentarse en las oficinas del SII correspondiente a la
jurisdiccin del contribuyente mediante el Formulario N 1908 de "Declaracin Jurada
Anual o Complementaria, contribuyentes con derecho a crdito por inversiones que
efecten en las regiones XI, XII, en la provincia de Palena y en la XV Regin y, que
deseen acogerse al beneficio de suspensin de los PPM obligatorios de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 1 bis de la Ley N 19.420 y artculo 1 bis de la Ley N 19.606
(establecido en los artculos 4 y 5 de la Ley N 20.655, de 2013)", cuyo diseo,
requisitos de contenido u otros antecedentes exigidos, as como sus respectivas
instrucciones de llenado, se contienen en los Anexos Ns. 1 y 2 de la resolucin citada
precedentemente.

El plazo de presentacin de la referida declaracin jurada ser hasta el ltimo da hbil

del mes respectivo, a partir de la fecha de vigencia de la resolucin N 52, que coincide
con la fecha de su publicacin en el Diario Oficial, lo cual permitir suspender los pagos
provisionales mensuales obligatorios que deban declararse y pagarse por los ingresos
brutos obtenidos a contar de ese mismo mes, segn as lo seala el dispositivo N 2 de la
aludida resolucin.

En todo caso -segn as lo prescribe el N 3 de los artculos 1 bis de las leyes Ns.
19.420 y 19.606- los contribuyentes siempre podrn rectificar, de manera fundada,
utilizando el mismo Formulario N 1908, la informacin respecto del crdito estimado y los
desembolsos proyectados para el ejercicio, que se destinen a las inversiones a que se
refiere esta ley. Del mismo modo, podrn declarar, tambin fundadamente, que no
continuarn desarrollando el proyecto de inversiones que da derecho al beneficio, para lo
cual debern enviar al SII una declaracin jurada simple en tal sentido, cuyo formato se
contiene en el Anexo N 3 de la citada resolucin N 52 Ex., de 2013.

Cuando de lo informado por el contribuyente en su declaracin rectificatoria resultare un

porcentaje menor de suspensin de los pagos provisionales mensuales obligatorios, o no
correspondiere suspensin alguna, deber, respecto de los ingresos brutos que
correspondan al mes de dicha rectificacin y a los siguientes, cumplir con la obligacin de
efectuar pagos provisionales obligatorios mensuales de acuerdo a las reglas generales.

Los contribuyentes informarn tambin, en la respectiva declaracin mensual de

impuestos, el monto de los ingresos brutos para efectos del clculo de los pagos
provisionales mensuales obligatorios de cada perodo en que se hayan suspendido tales
pagos conforme a este artculo.

224
d) Perodo de aplicacin.

Los contribuyentes podrn hacer uso del beneficio que establece este artculo a contar de
los PPM que deban declararse y pagarse por los ingresos brutos obtenidos a contar del
mes de la presentacin de la declaracin jurada antes referida, y hasta el trmino de ese
ao comercial.

Con todo, podrn suspender los pagos provisionales obligatorios de los perodos
mensuales siguientes, aplicando las reglas establecidas en las letras a) y b) anteriores,
siempre y cuando presenten previamente al SII la declaracin jurada complementaria
establecida en el prrafo primero de la letra c) precedente.

e) Sanciones.

En caso que los contribuyentes hubieren suspendido los pagos provisionales mensuales
obligatorios en forma indebida, se considerarn para todos los efectos legales como
pagos provisionales obligatorios no declarados ni pagados, por lo que stos se adeudarn
junto con los reajustes, intereses y multas que correspondan.

Para dichos efectos, se considerar indebida la suspensin de los pagos provisionales

mensuales obligatorios, cuando el contribuyente hubiere informado en la declaracin
jurada sealada en la letra c) anterior, o en su declaracin complementaria o rectificatoria,
en su caso, un crdito estimado superior a aquel que hubiese correspondido en funcin de
los desembolsos destinados a las inversiones a que se refieren las leyes referidas
efectivamente realizados en el ejercicio, o cuando se haya invocado una suspensin por
un monto superior a la que corresponda de acuerdo a las reglas de este artculo o a los
antecedentes en que se funda.

Lo dispuesto en este artculo es sin perjuicio de la posibilidad de los contribuyentes para

invocar otros regmenes de suspensin de sus pagos provisionales mensuales
obligatorios, de acuerdo a otras disposiciones legales vigentes.

f) Vigencia del procedimiento de suspensin de PPM establecido en el artculo 1

bis.

De conformidad con lo preceptuado por el inciso segundo del artculo dcimo de la ley N
20.655, el artculo 1 bis incorporado a los dos cuerpos legales citados, que establece el
beneficio de la suspensin de los PPM aqu analizado rige desde el 1 de mayo de 2013.

225
7. Deduccin de los desembolsos relacionados directamente con los sistemas de
marcacin o trazabilidad como crdito en contra de los pagos provisionales
mensuales obligatorios.

Los contribuyentes que incurran en desembolsos directamente relacionados con la

implementacin y aplicacin del sistema de trazabilidad o marcacin de bienes o
productos a los que se refieren los artculos 13 bis del D.L. N 828, de 1974 o de aquellos
que, de acuerdo al artculo 60 quinquies del Cdigo Tributario, el SII establezca su
obligatoriedad mediante resolucin, segn corresponda, tendrn derecho a imputar un
crdito de carcter tributario en contra de las obligaciones tributarias que se indican a
continuacin, de acuerdo con lo instruido por la Circular N 36 de 27 de mayo de 2015 de
la Direccin Nacional del SII:

a) Dichos desembolsos podrn ser deducidos como crdito en contra de los pagos
provisionales mensuales obligatorios (PPMO) que deban efectuar tales contribuyentes
sobre los ingresos del mes en que hayan efectuado dichos desembolsos;

b) El remanente de crdito que resultare de la imputacin anterior, por ser inferior el

PPMO a los referidos desembolsos, o por no existir la obligacin de efectuarlo en dicho
perodo, podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba
pagarse en la misma oportunidad. A modo de ejemplo, este remanente puede imputarse a
las retenciones de impuesto que deben efectuarse sobre la rentas del artculo 42, N 2
(honorarios) o a las retenciones del impuesto nico de segunda categora (sueldos) o
incluso al IVA determinado para el mismo perodo;

c) El saldo que an quedare de dicho crdito despus de las imputaciones sealadas,

podr rebajarse o imputarse a las mismas obligaciones en los meses siguientes,
reajustando dicho saldo en la forma que prescribe el artculo 27 del D.L. N 825 de 1974;

d) El saldo o remanente de crdito que quedare, una vez efectuadas las imputaciones
sealadas en el mes de diciembre del ao respectivo, o en el ltimo mes del ao
comercial respectivo en el caso de trmino de giro, segn sea el caso, tendr el carcter
de pago provisional de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley de la renta.

Tngase presente que tanto el artculo 13 bis del D.L. N 828, de 1974, sobre impuestos al
tabaco, como el artculo 60 quinquies del Cdigo Tributario fueron agregados a sus
respectivos cuerpos legales por la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria.

Es importante sealar, por ltimo, que ninguna de las citadas normas establecen una
limitacin en cuanto al monto del crdito analizado, sino slo en cuanto a que ste debe
corresponder nica y exclusivamente a desembolsos directamente relacionados con

226
la implementacin y aplicacin de los sistemas de trazabilidad o marcacin de los bienes
o productos referidos.

Por consiguiente, los contribuyentes podrn utilizar como crdito el total de los
desembolsos que cumplan con los requisitos legales que establecen tales disposiciones,
en principio, sin ningn tipo de limitacin en cuanto al monto o suma de ellos.

Sin embargo, debe tenerse presente, en todo caso, que tales desembolsos deben estar
debidamente justificados o acreditados, y estar relacionados directamente relacionados
con la implementacin y aplicacin de tales sistemas.

Versin Ficha anterior con Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

6.5.- CREDITOS POR GASTOS DE CAPACITACIN SENSE

Diversos cuerpos normativos han establecido crditos por gastos en capacitacin,

deducibles del impuesto de la referencia, segn se explica someramente en los nmeros
que siguen. Antes de ello, cabe hacer notar que estos crditos, contemplados en las leyes
Ns. 20.326, 20.351 y 20.454, se declaran en el Recuadro N 9 del Formulario N 22,
declaracin de impuestos anuales a la renta, en los cdigos [859], [860] y [864].

1. Crdito establecido en el artculo 6 de la ley N20.326 (D.O. 29.1.09).

El inciso primero de la norma citada autoriza a los contribuyentes del impuesto de primera
categora que, conforme a lo dispuesto por la ley N 19.518, tengan derecho a deducir,
como crdito contra el referido impuesto, los gastos incurridos en el financiamiento de
programas de capacitacin desarrollados en el territorio nacional a favor de sus
trabajadores, para efectuar tal deduccin contra los pagos provisionales mensuales,
cuyo monto a deducir en la declaracin mensual del Formulario N 29 de cada mes, ser
el menor entre:

a) El de los gastos de capacitacin que el contribuyente haya efectuado en el mes que

corresponda, que cumplan con los requisitos dispuestos por la ley N 19.518 y sus normas
reglamentarias;

b) El equivalente al 1% de las remuneraciones imponibles a que se refiere la ley N

19.518, del mes que corresponda a la declaracin en que se efecta la deduccin, y

227
c) El que resulte de dividir, el crdito por gastos de capacitacin de la ley N 19.518
imputado por el contribuyente al Impuesto de Primera Categora en el ao tributario
anterior, por doce, o por el nmero menor de meses en que el contribuyente hubiese
efectuado actividades en el ao comercial respectivo.

El crdito as determinado se imputar a los pagos provisionales mensuales que deban

declararse y pagarse en el mes respectivo. Si de esta imputacin resultare un remanente,
ste podr deducirse de la misma forma en el perodo mensual inmediatamente siguiente,
conjuntamente con el crdito de ese mes, de haberlo, y as sucesivamente, hasta los
pagos provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre de ese mismo ao
comercial.

El remanente se reajustar en el porcentaje de variacin del ndice de Precios al

Consumidor entre el mes respecto del cual se gener dicho remanente y el mes a que
correspondan los pagos provisionales a los que se imputa. Si al efectuar la imputacin
sealada respecto de los pagos provisionales mensuales que correspondan al mes de
diciembre del ao comercial respectivo resulta un remanente, ste podr imputarse en la
declaracin anual en los trminos del artculo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Con todo, la suma de los crditos imputados en el ao conforme a este artculo y

reajustados de acuerdo a lo recin expresado, no podr exceder del monto del
beneficio que se determine conforme a lo dispuesto por la ley N 19.518, por lo que,
de producirse un exceso, el contribuyente deber restituirlo en su declaracin anual de
impuestos respectiva.

2. Crdito establecido en el artculo 11 de la ley N20.351 (D.O. 30.5.09).

De conformidad con lo preceptuado por el artculo sealado en el epgrafe, los

contribuyentes que no hayan reducido el nmero de sus trabajadores dependientes que
cotizan en el sistema de pensiones del decreto ley N 3.500, de 1980, o en el Instituto de
Previsin Social, respecto del nmero de aquellos que hayan cotizado por el mes de abril
de 2009, tendrn derecho a un crdito equivalente a dos y media veces el monto
mensual del crdito por gastos de capacitacin, determinado conforme a dicho
artculo y a lo dispuesto en el artculo 6 de la ley N 20.326, en lo que corresponde, en
que hayan incurrido respecto de sus trabajadores dependientes cuyas remuneraciones,
del mes respectivo, no hayan excedido de $ 380.000.

Para los efectos de determinar este lmite, se considerarn las remuneraciones imponibles
a que se refiere la ley N 19.518 y sus normas reglamentarias, del mes que corresponda a
la declaracin en que se efecta la deduccin.

228
El crdito determinado conforme a este artculo se imputar a los PPM obligatorios que
deban declararse y pagarse en el mes respectivo, a continuacin del crdito determinado
conforme al artculo 6 de la ley N 20.326, analizado en el nmero anterior.

Si de la imputacin mensual del crdito establecido en este artculo resultare un

remanente, ste no podr imputarse contra obligacin tributaria alguna ni se tendr
derecho a su devolucin.

El monto de los PPM que se haya pagado con el crdito en referencia, no se considerar
ingreso para todos los efectos legales. La suma de dichos pagos provisionales efectuados
en el ao calendario o perodo de balance, se imputar al impuesto a la renta de primera
categora del perodo respectivo, a continuacin de los pagos provisionales pagados con
el crdito a que se refiere el artculo 6 de la ley N 20.326 y del crdito por gastos de
capacitacin establecido por la ley N 19.518, segn corresponda.

Si con motivo de dicha imputacin resultare un remanente de pagos provisionales

pagados con el crdito establecido en este artculo, dicho remanente no podr imputarse
a impuesto alguno, ni se tendr derecho a su devolucin.

3. Crdito por incentivo al pre-contrato, establecido en las leyes Ns. 20.351 y

20.454.

El artculo 14 de la ley N20.351 (D.O. 30.5.09) prescribe que los gastos efectuados en
programas de capacitacin de los eventuales trabajadores -antes de la vigencia de un
contrato- por los contribuyentes de la primera categora de la ley sobre impuesto a la
renta, con excepcin de aquellos cuyas rentas provengan nicamente de las letras c) y d)
del nmero 2 del artculo 20 de la citada ley, podrn ser descontados del monto de los
PPM obligatorios que deban declarar y pagar en los meses comprendidos en el perodo
de vigencia de esta ley.

Sin perjuicio del cumplimiento de los dems requisitos que establecen los artculos 36 de
la ley N 19.518 y 6 de la ley N 20.326, las cantidades cuya deduccin se autoriza
mediante este artculo no podrn exceder de una suma mxima equivalente al 0,25%
de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el respectivo mes.

Cabe sealar que este descuento no se considerar para los efectos de determinar la
suma mxima del 1% a que se refieren los citados artculos 36 de la ley N 19.518 y 6 de
la ley N 20.326.

De acuerdo con lo dispuesto por este mismo artculo, para acceder a este beneficio, los
contratos de capacitacin de los eventuales trabajadores sealados, debern cumplir con
los siguientes requisitos:

229
a) No podrn exceder en total de 6 meses dentro del mismo ao calendario, incluidas sus
prrrogas;

b) Debern incluir gastos de traslado y alimentacin, los que, en su conjunto, no podrn

exceder del 10% de los gastos descontables de acuerdo a este artculo, y

c) Debern incluir gastos necesarios para cubrir los accidentes que puedan experimentar
los eventuales trabajadores con motivo de su asistencia a los programas de capacitacin,
sin que aquellos puedan exceder del cinco por ciento de los gastos descontables a que se
refiere este artculo.

Con todo -segn as lo seala el inciso tercero y final- los eventuales trabajadores
contratados bajo esta modalidad, no podrn superar en el mes respectivo, el 50% de los
trabajadores de la empresa respecto de los cuales haya realizado cotizaciones en el
sistema de pensiones del D.L. N 3.500, de 1980, o en el Instituto de Previsin Social,
durante el mes anterior a aquel en que se efecte el descuento.

Por su parte, el artculo 1 de la ley N 20.454 (D.O. 31.7.10), dispone que los gastos
efectuados en acciones de capacitacin efectivamente realizadas y liquidadas ante el
SENCE de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso quinto del artculo 33 de
la ley N19.518, por los contribuyentes de la primera categora, podrn ser descontados
del monto de los PPM obligatorios que deban declarar y pagar en los meses
comprendidos en el perodo de vigencia de esta ley.

Las cantidades cuya deduccin autoriza el citado artculo no podrn exceder de una
suma mxima equivalente al 0,25% de las remuneraciones imponibles pagadas al
personal en el respectivo mes. El descuento establecido en este artculo no se
considerar para los efectos de determinar la suma mxima del 1% a que se refieren los
citados artculos 36 de la ley N19.518 y 6 de la ley N 20.326.

Para acceder a ello, los contratos de capacitacin de los eventuales trabajadores

sealados, debern cumplir con los siguientes requisitos:

a) No podrn exceder en total de 6 meses dentro del mismo ao calendario, incluidas sus
prrrogas y los perodos de contrato de capacitacin celebrados de conformidad al
artculo 14 de la ley N 20.351, analizada precedentemente.

b) Debern incluir gastos de traslado y alimentacin, hasta por un monto de $ 3.000

diarios, los que por cada uno de estos conceptos no podrn exceder de $ 1.500 por da
asistido por cada beneficiario del precontrato, para los efectos del correspondiente
descuento tributario.

230
c) Debern incluir gastos necesarios para cubrir los accidentes que puedan experimentar
los eventuales trabajadores con motivo de su asistencia a los programas de capacitacin,
sin que aquellos puedan exceder del cinco por ciento de los gastos descontables a que se
refiere este artculo.

Al igual que en caso anterior, los eventuales trabajadores contratados bajo la modalidad a
que se refiere este artculo, no podrn superar en el mes respectivo, el 50% de los
trabajadores de la empresa respecto de los cuales haya realizado cotizaciones
previsionales.

Cabe sealar que el artculo 2 de la misma ley precepta que "lo dispuesto en el artculo
precedente, regir para los pagos provisionales mensuales obligatorios que deban
declararse y pagarse desde la entrada en vigencia de esta ley y hasta el mes de abril de
2011 o para su imputacin anual."

6.6.- OTROS CREDITOS

Otros crditos

1. Crdito especial que favorece a las empresas constructoras de acuerdo con el

artculo 21 del D.L. N 910, de 1975.

La disposicin referida en el epgrafe establece en favor de las empresas constructoras un

crdito especial, equivalente al 65% del dbito del impuesto al valor agregado que deban
determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitacin por ellas
construidos cuyo valor no exceda de 4.500 UF, con un tope de hasta 225 unidades de
fomento por vivienda, y en los contratos generales de construccin de dichos inmuebles
que no sean por administracin, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las
disposiciones del decreto ley N 825, de 1974, que pueden hacer efectivo deduciendo su
importe de los pagos provisionales mensuales que deban efectuar de acuerdo con las
disposiciones del artculo 84, letra a), de la ley de la renta o, subsidiariamente, del monto
de cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deban solucionar en el mismo
perodo.

El beneficio establecido por esta disposicin slo operar como crdito deducible del
impuesto de primera categora y dems tributos anuales a la renta cuando efectuadas
las imputaciones autorizadas por dicho precepto, correspondientes al mes de diciembre,
quedare un remanente no absorbido por los pagos provisionales obligatorios y/o los
dems impuestos de declaracin y pago mensual, sealados en su texto.

231
Esta posibilidad aparece prevista en la parte final del inciso primero del artculo 21 en
comento al decir que "el saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el
mes de diciembre de cada ao, o el ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el
carcter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley sobre
impuesto a la renta", lo que equivale a decir que dicho saldo debe ser considerado como
un "pago provisional voluntario".

2. Crdito especial por la distribucin de dividendos de sociedades annimas o en

comandita por acciones.

El nmero 3 del artculo 56 de la ley de la renta, en su texto anterior a la modificacin de

que fuera objeto por la ley N 18.293, otorgaba a los accionistas de sociedades annimas
y en comandita por acciones, constituidas en Chile, un crdito especial contra el impuesto
global complementario equivalente al 40% del monto de las cantidades que le fueren
distribuidas por dichas sociedades, siempre que hubieren estado afectadas por el
impuesto con tasa adicional contemplado en el ex artculo 21 de la ley de la renta.

Cabe sealar que no obstante la supresin de la disposicin que lo contena, dicho

crdito debe seguir aplicndose mientras se distribuyan rentas que hayan pagado el
impuesto recin aludido, segn as lo dispone el inciso tercero del artculo 3 transitorio de
la ley N 18.293 precitada.

Es del caso recordar que por mandato del inciso primero de la misma disposicin
transitoria, el tributo establecido en el ex artculo 21 de la ley de la renta continu
aplicndose en los aos tributarios 1985 y 1986, con tasa del 30% y 15%,
respectivamente.

Creemos de utilidad, para una mejor inteligencia del crdito a que se alude, transcribir el
texto del nmero 3 del artculo 56 de la ley de la renta segn la redaccin que tena dicho
precepto con anterioridad a la modificacin introducida por la letra b) del nmero 30 del
artculo 1 de la ley N 18.293:

"3 La cantidad que resulte de aplicar un 40% sobre el monto de las rentas gravadas
conforme al inciso segundo del N 1 de artculo 54, siempre que hayan estado afectadas
por el impuesto del artculo 21. Tambin tendrn derecho a este crdito las personas
naturales que sean socias de sociedades de personas por las cantidades obtenidas por
estas ltimas en su calidad de accionistas de sociedades annimas o en comandita por
acciones, por la parte de dichas cantidades que integren la renta bruta global de las
personas naturales aludidas".

3. Recuperacin parcial de peajes a que se refiere la ley N 19.764.

232
El inciso primero del artculo 1 de la ley citada en el epgrafe dispone que las empresas
de transporte de pasajeros que sean propietarias o arrendatarias con opcin de compra
de buses, que presten servicios de transporte pblico rural, interurbano o internacional,
pueden recuperar un porcentaje de las sumas pagadas por dichos vehculos, por
concepto de peajes en las correspondientes plazas interurbanas, a los concesionarios de
las obras pblicas viales otorgadas en concesin, deducindolas del monto de sus pagos
provisionales obligatorios de la ley de la renta, en la forma como se explica ms adelante.

De conformidad a lo dispuesto por el inciso quinto del artculo 1 de la citada ley N

19.764, las cantidades pagadas por los contribuyentes indicados por concepto de peajes,
podrn deducirlas del monto de sus pagos provisionales obligatorios, conforme a las
normas de la ley de la renta.

Agrega dicha norma, que el remanente que resultare de dicha imputacin, por ser inferior
al pago provisional obligatorio o por no existir la obligacin de hacerlo en dicho perodo,
podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la
misma fecha, y el saldo que an quedare, podr imputarse a los mismos impuestos en los
meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del decreto ley N
825, de 1974.

El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de
cada ao, o el ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el carcter de pago
provisional de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley de renta, esto es, PPM
voluntario.

Es importante destacar -como lo hace la Circular N 40/08- que las sumas pagadas por
concepto de peajes por los contribuyentes beneficiarios y recuperadas como un crdito
fiscal de acuerdo al orden de imputacin sucesivo establecido precedentemente, no
podrn ser rebajadas como gasto tributario de la renta lquida imponible efectiva del
impuesto de primera categora que afecta a las empresas que pagaron tales cantidades.

No obstante, aquellas sumas que no se puedan recuperar como crdito fiscal por
concepto de peajes, de acuerdo a los porcentajes de recuperacin que establece el
artculo 1 de la ley en comento -referidos en el prrafo 19.4 siguiente- constituyen un
gasto tributario de las empresas que las desembolsaron, que podrn deducir de la base
imponible efectiva del impuesto de primera categora que les afecta, en la medida que
cumplan con las condiciones y requisitos de tipo general que para tales fines exige el
inciso primero del artculo 31 de la ley de la renta.

Ahora bien, de acuerdo con lo preceptuado por los incisos segundo y tercero del artculo
1 de la ley N 19.764, modificado el primero de ellos por el N 1 del artculo 3 de la ley

233
N 20.278 (D.O. 24.6.08) y por el artculo 1 transitorio de la misma ley N 20.278, los
porcentajes a recuperar por concepto de peajes, en los perodos que se sealan, son los
siguientes:

4. Crdito especial por la instalacin de sistemas solares trmicos.

La ley N 20.365 (D.O. 19.8.09) otorga a las empresas constructoras un crdito deducible
del monto de sus pagos provisionales obligatorios, equivalente a todo o parte del valor de
los sistemas solares trmicos y de su instalacin que monten en viviendas destinados a la
habitacin construidos por ellas.

Conviene resaltar que -de acuerdo con el artculo 5 de dicha ley- si resultare un
remanente de crdito, por ser inferior el PPM sobre el que se imputa dicho crdito o por no
existir la obligacin de efectuarlo en dicho perodo, podr imputarse a cualquier otro
impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la misma fecha -entre ellos el
impuesto al valor agregado- y el saldo que an quedare podr imputarse a los mismos
impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del
decreto ley N 825, de 1974.

Segn el artculo 1 de la citada ley, las empresas constructoras tienen derecho a deducir
del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la ley de la renta un crdito
equivalente a un porcentaje del valor de los sistemas solares trmicos y de su instalacin,
segn el valor de la vivienda de que se trate, que monten en bienes corporales inmuebles
destinados a la habitacin construidos por ellas.

Tal beneficio se encuentra regulado por la citada ley y su Reglamento, contenido en

decreto supremo N331 (D.O. 26.5.10), del Ministerio de Energa, y por las normas
tcnicas que se dicten y lo complementen. Cabe hacer presente que tanto el artculo 2 de
la ley, como el artculo 5 de su reglamento, contemplan definiciones con el objeto de
precisar el sentido y alcance de este beneficio, considerando los aspectos tcnicos
propios de la actividad de la construccin y de las tecnologas asociadas a la energa
solar.

De conformidad con el artculo 4 de la ley que se glosa, el crdito por cada sistema solar
trmico incorporado en la construccin de una vivienda o un conjunto de viviendas en su
caso, se determina en relacin al valor de los componentes que integran dichos sistemas
y su instalacin, segn las siguientes reglas:

a) El valor de los sistemas solares trmicos, as como su instalacin, se convierte a UF a

la fecha de adquisicin y/o instalacin, segn corresponda. Para estos efectos, se

234
considerar el valor de adquisicin de los sistemas solares trmicos expresado en pesos,
convertido a UF segn el valor de la misma a la fecha de adquisicin. Esta fecha ser
aquella que se indique en la o las facturas o documentos de internacin, cuando sea
obligatoria su emisin, u otros documentos, segn corresponda. Cabe sealar que los
componentes que integran los sistemas solares trmicos, slo son aquellos indicados
expresamente en el Reglamento de esta ley y que se encuentren incluidos en el Registro
que al efecto debe llevar la Superintendencia de Electricidad y Combustibles.

Respecto del valor correspondiente a la instalacin del sistema solar trmico, slo deben
considerarse los costos directos relacionados con ella, en los trminos del artculo 30 de
la ley de la renta, por lo que corresponde efectuar la siguiente distincin:

i) Instalacin efectuada por terceros: Se considerar el valor en pesos, convertido segn el

valor de la UF a la fecha de la instalacin. Dichos valores y fechas sern aquellos que se
indiquen en la o las facturas que correspondan al servicio de instalacin.

ii) Instalacin efectuada por la constructora con recursos propios: El valor en pesos, se
convertir a UF de acuerdo a su valor vigente al ltimo da del mes en que se efecte la
instalacin. Para ello, ser necesario detallar el total de los costos directos en que se haya
incurrido en el mes respectivo, siguiendo los criterios anteriores, y la suma de ellos se
convertir a UF en la forma sealada.

En todos los casos, slo se debe considerar el monto neto de los documentos que
acrediten el valor de los sistemas solares trmicos (SST) o de su instalacin. Cabe sealar
que en ningn caso el impuesto al valor agregado podr considerarse como parte de tales
valores, por lo que no podr ser parte del crdito.

b) El monto potencial del crdito por vivienda, sin perjuicio de los topes absolutos que
establece la ley, sealados en el prrafo siguiente, se determinar considerando los
valores de las viviendas respectivas, segn se indica en el cuadro siguiente:

El artculo 4 de la ley en anlisis establece un lmite mximo al monto del crdito que el
contribuyente tiene derecho de acuerdo con el prrafo anterior, distinguiendo varios casos,
en relacin a si dicho sistema es utilizado por una o ms viviendas simultneamente.

En el caso que el sistema solar trmico es utilizado slo por una vivienda, por ejemplo, el
crdito no podr exceder por cada vivienda, en el ao respectivo, del equivalente a las UF
que se sealan en la siguiente tabla, o del porcentaje que le corresponda segn el valor
del inmueble, segn el cuadro anterior:

235
Como ya se mencion precedentemente, el artculo 5 de la ley establece que el crdito
en comento puede imputarse a los siguientes impuestos:

a) Imputacin mensual: Se imputar en el mes respectivo a los siguientes impuestos:

i) PPM obligatorios que deba enterar la empresa constructora, de aquellos a que se refiere
el artculo 84, letras a) o g), de la ley de la renta, segn corresponda.

ii) En caso que los PPM obligatorios resulten ser inferiores al saldo de crdito
determinado, ste se imputar a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba
pagarse en la misma oportunidad. A ttulo ejemplar se pueden sealar los siguientes:

- Retencin de impuesto con tasa del 10% sobre las rentas del artculo 42, N2, segn lo
preceptuado por el artculo 74, N2, ambos de la ley de la renta;

- Retencin de impuesto con tasa del 10% sobre las rentas del artculo 48, segn lo
ordenado por el artculo 74, N3, de la ley de la renta;

- Impuesto al valor agregado determinado.

b) Imputacin anual: Una vez que se hayan efectuado las imputaciones mensuales, el
remanente que resulte en el mes de diciembre de cada ao, o del ltimo mes en el caso
de trmino de giro, segn corresponda, se podr imputar en carcter de pago provisional
de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley de la renta, contra los impuestos a que
se refieren los artculos 93 y 94 de la misma ley, o bien, solicitar su devolucin en
conformidad al artculo 97 de la ley del ramo.

6.7.- CORRECION MONETARIA

6.7.1.- UNIDAD DE FOMENTO

El artculo 41 bis de la ley de la renta, agregado a este cuerpo legal por el nmero 1 del
artculo 29 de la ley N 18.010 (D.O. 27.6.81), establece un sistema de reajustabilidad
aplicable a aquellos contribuyentes no incluidos en el artculo 41 -sobre correccin
monetaria- que reciban intereses por cualquier obligacin de dinero, el que debe ajustarse
a las siguientes normas:

1. El valor del capital originalmente adeudado en moneda del mismo valor adquisitivo se
determinar reajustando la suma numrica originalmente entregada o adeudada de
acuerdo con la variacin de la unidad de fomento experimentada en el plazo que
comprende la operacin.

236
2. En las obligaciones de dinero se considerar inters la cantidad que el acreedor tiene
derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de la convencin, por sobre el capital
inicial debidamente reajustado en conformidad a lo dispuesto en el N 1 de este artculo.
No se considerarn intereses sin embargo, las costas procesales y personales, si las
hubiere.

Lo anterior tiene aplicacin especialmente para los efectos del artculo 20 de la ley del
ramo, como se explica a continuacin, en que se resean las instrucciones impartidas por
la Circular N 42, de 1981, de la Direccin Nacional del SII para la aplicacin de este
artculo.

1. mbito de aplicacin del artculo 41 bis.

De acuerdo con esta disposicin, los contribuyentes de la ley de la renta no obligados a

corregir sus activos y pasivos de conformidad a las normas de correccin monetaria del
artculo 41, quedan sujetos, para todos los efectos tributarios y, en especial, para los del
artculo 20, al sistema de reajustabilidad de las operaciones de crdito de dinero que
dispone el N 1 del artculo 41 bis.

Entre los contribuyentes que quedan sujetos a estas disposiciones, por no encontrarse
incluidos dentro de las normas sobre correccin monetaria, y no estar, por lo tanto,
obligados a demostrar sus rentas efectivas mediante un balance general, pueden citarse
los siguientes, respecto de las operaciones de crdito de dinero que realicen:

a) Contribuyentes del artculo 20, N 1, salvo los que sean sociedades annimas y posean
o exploten a cualquier ttulo bienes races agrcolas y/o no agrcolas, los que den en
arrendamiento, subarrendamiento u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races
agrcolas y los que den en arriendo bienes races no agrcolas cuya renta sea superior al
11% de su avalo fiscal;

b) Rentistas del artculo 20, N 2;

c) Pequeos mineros artesanales del artculo 22, N 1;

d) Pequeos comerciantes en la va pblica, segn artculo 22, N 2;

e) Suplementeros del artculo 22, N 3;

f) Mineros de mediana importancia del artculo 34, N 1, salvo que declaren en base a
renta efectiva o que estn constituidos como sociedades annimas o en comandita por
acciones;

g) Propietarios de un taller artesanal u obrero segn el artculo 22, N 4;

237
h) Las personas naturales y sociedades de personas que exploten vehculos motorizados
en el transporte de pasajeros y/o carga ajena bajo el rgimen de renta presunta
establecido en los Ns. 2 y 3 del artculo 34, e

i. Los trabajadores dependientes e independientes comprendidos en el artculo 42, Ns. 1

y 2.

2. Sistema de clculo para la actualizacin del capital inicial.

Para los efectos de calcular el reajuste pertinente, el valor del capital originalmente
adeudado en moneda del mismo valor adquisitivo se determinar reajustndolo de
acuerdo con la variacin que haya experimentado la unidad de fomento en el perodo
o plazo que comprende la operacin respectiva.

El monto del reajuste as determinado no constituye renta al tenor de lo dispuesto en el

inciso final del N 25 del artculo 17 de la ley de la renta, modificado por el N 2 del artculo
29 de la ley N 18.010; pero slo hasta las sumas o cantidades que resulten de aplicar el
sistema de actualizacin del capital a que se hace mencin en el presente nmero.

Aun cuando el "reajuste" no constituye renta como se ha expresado y,

consecuencialmente, dicha parte no queda afecta a los tributos contemplados en la ley de
la renta, los contribuyentes de la primera categora que declaren sus rentas efectivas
mediante un balance general debern calcularlo, de acuerdo con las normas del artculo
41 bis, y considerarlo dentro de sus ingresos brutos, por as disponerlo el artculo 29 de la
citada ley.

3. Concepto y tratamiento de los intereses.

De acuerdo con lo dispuesto por el nmero 1 del artculo 41 bis, en las obligaciones de
dinero debe considerarse como "inters" para todos los efectos tributarios la cantidad que
el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de la convencin, por
sobre el capital inicial debidamente reajustado en conformidad a las normas explicadas en
el N 2 anterior.

Aquella parte que deba reputarse "inters" quedar, en general, afecta a los impuestos de
primera categora y global complementario o adicional, segn el caso, salvo aquellas
cantidades que correspondan a intereses que se encuentren expresamente exentos de
primera categora en virtud del nmero 4 del artculo 39 de la ley de la renta.

Si las citadas rentas exentas son obtenidas por empresas que desarrollen actividades
clasificadas en los nmeros 3, 4 y 5 del artculo 20, el monto que, segn lo explicado en
estas instrucciones, debe considerarse "inters" se deducir de la renta lquida para los
fines de determinar la renta lquida imponible, de acuerdo con lo preceptuado por la letra

238
b) del nmero 2 del artculo 33 de la ley de la renta, modificado por el nmero 5 del
artculo 29 de la ley N 18.010.

6.7.2.- CAPITAL PROPIO INICIAL

Las normas sobre actualizacin del capital propio y de las partidas del activo y pasivo
exigible se aplican, segn se expresa en el inciso primero del artculo 41 de la ley de la
renta, a todos los contribuyentes de la primera categora que declaren sus rentas
efectivas demostradas mediante un balance general.

Tales normas no constituyen, empero, las nicas disposiciones sobre correccin

monetaria contenidas en el cuerpo legal en estudio ya que dicho sistema comprende, en
un sentido general, todos los mecanismos tendientes a resguardar de los efectos de la
inflacin a los valores del balance de las empresas, a los ingresos percibidos por los
contribuyentes y a los impuestos y pagos provisionales efectuados por ellos.

Es as como diversas otras disposiciones de la ley de la renta prescriben el reajuste o

actualizacin, de acuerdo con la variacin del ndice de precios al consumidor, de las
variadas partidas, rubros o valores.

El primer paso en la aplicacin del mecanismo de correccin monetaria lo constituye la

determinacin del Capital Propio Inicial del ejercicio.

El nmero 1 del referido artculo 41, modificado a contar del 1 de enero de 2015 por la
letra a) del nmero 24) del artculo 1 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma
Tributaria, define el concepto de capital propio inicial expresando que por tal debe
entenderse "la diferencia entre el activo y pasivo exigible a la fecha de iniciacin del
ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales,
transitorios y de orden y otros que determine la Direccin Nacional, que no representen
inversiones efectivas".

El mismo precepto complementa esta definicin formulando las siguientes reglas

adicionales:

"Formarn parte del capital propio los valores del empresario que hayan estado
incorporados al giro de la empresa".

Precisamente en este punto ha sido modificado el prrafo 1 del nmero 1 del artculo en
referencia, eliminndose la expresin "o socio de sociedades de personas", que segua al
vocablo "empresario", de modo que hasta el 31 de diciembre de 2014 formaban parte de

239
capital propio los valores del socio de sociedades de personas que hubiesen estado
incorporados al giro de la empresa.

Ms adelante volveremos sobre este tema y los alcances de dicha modificacin, segn las
instrucciones impartidas por el SII mediante su Circular N 1 de 2 de enero de 2015.

"En el caso de contribuyentes que sean personas naturales debern excluirse de la

contabilidad los bienes o deudas que no originen rentas gravadas en esta categora (vale
decir, la primera) o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la
empresa."

Al tenor de estos conceptos, puede decirse que el capital propio, en su significacin

tributaria, est constituido por el patrimonio neto adscrito al desarrollo de los negocios o
actividades comprendidas dentro del giro de la empresa.

Ahora bien, con arreglo a las disposiciones del artculo 41 del cuerpo legal en estudio, el
capital propio inicial del ejercicio, determinado en la forma explicada, debe revalorizarse
de acuerdo con la variacin anual experimentada por el ndice de precios al consumidor.

El monto total de esta revalorizacin se carga a los resultados del ejercicio debitndose, a
fin de materializar dicho cargo, la cuenta "Correccin Monetaria", con abono a la cuenta
de Pasivo no Exigible " Revalorizacin del Capital Propio".

Mediante la aceptacin de este cargo a prdidas se protege a las empresas de los efectos
que la desvalorizacin monetaria pueda ocasionar en sus patrimonios.

Sin embargo, como lo ha expresado la Direccin Nacional del SII, dicho cargo a prdidas
"presupone que el capital propio permanecer dentro de la empresa durante todo el
ejercicio y que, por lo tanto, sufrir los efectos de la inflacin por todo dicho perodo".

"De consiguiente -contina- cualquiera disminucin o retiro de todo o parte del citado
capital propio inicial implicar que el cargo a prdida que l haba originado, previamente,
ha resultado excesivo por cuanto ha dejado de tener validez uno de los supuestos en que
est basado, esto es, que el capital propio inicial se mantendra por su monto total durante
todo el transcurso del ejercicio. A fin de regularizar dicho cargo en la parte que result
excesiva, la ley seala que el monto de las disminuciones de capital propio inicial deben
reajustarse con abono a los resultados del ejercicio, transformndose dichos abonos en
una mera contrapartida del cargo a prdida total que haba originado la revalorizacin del
capital propio inicial".

Del mismo modo, la ley ha previsto el caso de que el capital propio inicial experimente
aumentos durante el ejercicio, disponiendo al efecto que dichos aumentos se revaloricen

240
con cargo a la cuenta "Correccin Monetaria" y abono a "Revalorizacin del Capital
Propio".

Al tenor de lo expresado precedentemente, este cargo a prdidas resulta lgico ya que

mediante l los valores o bienes que hubieren acrecentado el patrimonio de la empresa en
el curso del ejercicio, se resguardan tambin de los efectos de la inflacin en la misma
forma que el capital propio inicial.

Como ha quedado dicho, el capital propio inicial debe revalorizarse de acuerdo con la
variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor. Para tales efectos debe
considerarse, segn lo dispone expresamente el inciso primero del nmero 1 del artculo
41, la variacin porcentual registrada por dicho ndice en el perodo comprendido entre:

- el ltimo da del segundo mes anterior al de la iniciacin del ejercicio, y

- el ltimo da del mes anterior al del balance.

Suponiendo que se trate de un ejercicio que abarque un ao calendario completo, el

porcentaje en que debe revalorizarse el capital propio inicial ser el que resulte de
comparar los puntos del IPC correspondientes al 30 de noviembre del ao
inmediatamente anterior con los correspondientes a igual da del ao en que se est
practicando la correccin monetaria.

Como puede apreciarse, el perodo que sirve de base al clculo del porcentaje de
revalorizacin no coincide exactamente con el perodo real o efectivo, presentando con
relacin a l un desplazamiento o desfase de un mes, lo que encuentra su explicacin en
razones de orden prctico vinculadas con el retraso de varios das con que se da a
conocer la variacin mensual del ndice de precios al consumidor.

A ttulo informativo, se incluye a continuacin el porcentaje de revalorizacin del capital

propio para los cinco ltimos aos tributarios:

Ao tributario 2012: 3,9%

Ao tributario 2013: 2,1%
Ao tributario 2014: 2,4%
Ao tributario 2015: 5,7%
Ao tributario 2016: 3,9%

Cabe sealar que el mecanismo de correccin monetaria establecido en el artculo 41

contempla la revalorizacin con incidencia en los resultados, no slo del capital propio
inicial, sino tambin de todas las variaciones -positivas o negativas- experimentadas por
dicho capital en el curso del ejercicio respectivo.

241
A dicha materia se refieren los incisos segundo y tercero del nmero 1 del mencionado
artculo 41, que ordenan el reajuste, respectivamente, de los aumentos y de las
disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio de acuerdo con la variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el
ltimo da del mes anterior al del aumento o disminucin, segn el caso, y el ltimo da del
mes anterior al del balance.

Parece til sealar que dichos aumentos o disminuciones de capital propio son los
producidos durante el ejercicio que se est sometiendo a correccin monetaria, por lo que
los antecedentes para su establecimiento los entregarn todas aquellas cuentas del Mayor
que reflejen aportes o retiros, especialmente las cuentas personales del empresario o
socios, en su movimiento correspondiente al lapso comprendido por dicho ejercicio.

Modificacin de la forma de determinar el capital propio de sociedades de

personas, tratndose de valores de sus socios incorporados a stas, incorporada
por la ley N 20.780

Hasta antes de la modificacin aludida, introducida por la letra a) del N 24) del artculo 1
de la ley N 20.780, vigente del el 1 de enero de 2015, formaban parte de capital propio
los valores del socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de
la empresa.

Ello comprenda, segn as lo haba sealado el SII, cualquier cantidad a favor de un

socio, sea proveniente de utilidades no retiradas, de prstamos otorgados por el socio a la
respectiva sociedad a corto o a largo plazo o sin plazo definido, de desembolsos de dinero
efectuados por el socio por cuenta de la sociedad, de entregas de dinero para futuros
aumentos de capital, o simplemente de saldos a su favor en cuenta corriente, con la nica
condicin de que se hayan incorporado al giro de la empresa, es decir, que se hayan
invertido en bienes de la sociedad, que se hayan empleado en pagar obligaciones de ella
o que se hayan destinado a financiar gastos de explotacin.

No obstante, luego de la entrada en vigencia de la modificacin en anlisis, que suprimi

la frase "o socio de sociedades de personas", cuando en la determinacin del capital
propio de una sociedad de personas se est en presencia de este tipo de valores, debern
examinarse previamente los ttulos mediante los cuales los bienes fueron incorporados por
los socios a la respectiva sociedad para efectos de establecer la naturaleza que
tributariamente les corresponde y determinar, de esa manera, si pueden considerarse
como formando parte del capital propio, segn as lo instruye la citada Circular N 1 de
2015.

242
As, por ejemplo, el aporte de capital que un socio realice a una sociedad de personas,
formar parte del capital propio de sta, siempre que el sealado aporte pueda ser
considerado como tal, esto es, siempre que, en trminos generales, corresponda a un
desembolso o a una inversin efectivamente realizada por el socio en la sociedad
respectiva -desembolso o inversin que debe implicar un sacrificio econmico para aquel-,
y cumpla las formalidades propias de la constitucin o de la modificacin del contrato
social, en caso de tratarse de aumentos de capital, de acuerdo al tipo social de que se
trate. Por el contrario, un prstamo de un socio a su respectiva sociedad de personas,
deber considerarse como formando parte del pasivo exigible y, por tanto, no formar
parte del capital propio de la misma.

Considerando que el capital propio inicial de un ejercicio comercial dado se determina

tomando como base el balance del ejercicio inmediatamente anterior o el patrimonio que
figura en la declaracin de iniciacin de actividades del primer ejercicio comercial, en la
determinacin del capital propio inicial de una sociedad de personas, correspondiente al
ejercicio comercial 2014 (ao tributario 2015) y 2015 (ao tributario 2016) y siguientes, en
las que sus socios han incorporado uno o ms valores, en los trminos referidos
anteriormente, es importante tener presente lo siguiente, de conformidad con lo sealado
por la referida Circular:

i) Capital propio inicial correspondiente al ejercicio comercial 2014 (ao tributario

2015).

Ya sea que la determinacin del capital propio inicial se efecte sobre la base del balance
al 31 de diciembre de 2013 o de la declaracin de iniciacin de actividades realizada
durante el ao comercial 2014, debern considerarse como formando parte del capital
propio inicial de una sociedad de personas los valores de sus socios que hayan
incorporado al giro de la empresa, aplicndose al respecto el prrafo 1 del numeral 1 del
inciso primero del artculo 41 de la ley de la renta, previo a la modificacin introducida
por la ley N 20.780.

ii) Capital propio inicial correspondiente a los ejercicios comerciales 2015 (ao
tributario 2016) y siguientes.

Ya sea que la determinacin del capital propio inicial se efecte sobre la base del balance
al 31 de diciembre de 2014 o de la declaracin de iniciacin de actividades realizada
durante el ao comercial 2015, cuando existan valores incorporados por los socios a la
respectiva sociedad de personas, debern examinarse previamente los ttulos mediante
los cuales fueron incorporados, para efectos de establecer la naturaleza que
tributariamente les corresponde y determinar si pueden considerarse como formando
parte del capital propio inicial, aplicndose el inciso primero del numeral 1 del artculo 41

243
de la ley de la renta, con la modificacin introducida por la ley N 20.780. Evidentemente,
lo anterior resulta plenamente aplicable para los ejercicios comerciales siguientes.

Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFA

Resultado Tributario y Capital Propio Tributario AT 2015, Hugo Cataln

6.7.3.- ACTIVO FIJO 27 BIS

Imputacin o devolucin de los remanentes de crdito fiscal originados en la

adquisicin de bienes del activo fijo

El artculo 27 bis del decreto ley N 825, dispone que los contribuyentes gravados con el
impuesto al valor agregado, como asimismo los exportadores, que tengan remanentes de
crdito fiscal, determinados de acuerdo con las normas del artculo 23 del D.L. N
825, durante seis perodos tributarios consecutivos, como mnimo, originados en la
adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su
activo fijo, o de servicios que deban integrar el valor de costo de ste, pueden, a su
eleccin:

- imputar el remanente acumulado en dicho lapso al pago de cualquier clase de impuestos

fiscales, incluso de retencin, y a los derechos, tasas y dems gravmenes que se
perciban por intermedio de las Aduanas, o

- solicitar que dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorera General de la
Repblica.

Para estos efectos, los remanentes acumulados deben reajustarse en la forma prevista en
el artculo 27 del D.L. N 825.

Si en el transcurso del lapso de seis o ms perodos tributarios antes referidos se originan

para el contribuyente crditos fiscales por conceptos distintos a los sealados
precedentemente, el monto de la imputacin o de la devolucin, en su caso, se
determinar aplicando al total del remanente acumulado al final de dicho lapso el
porcentaje que represente el IVA soportado en la adquisicin de los bienes corporales,
muebles e inmuebles, destinados a formar parte del activo fijo o en la utilizacin de
servicios que deban integrar el valor de costo de ste, en relacin al total del crdito fiscal
del lapso considerado.

244
En los nmeros que siguen se analizar en detalle las principales caractersticas de este
procedimiento de recuperacin o imputacin del crdito fiscal.

1. Perodo por el cual debe pedirse la devolucin o imputacin.

Hasta el 31 de diciembre de 1988, la devolucin o imputacin de los remanentes en

referencia deba corresponder necesaria y fatalmente a seis perodos tributarios, de suerte
que si el contribuyente no la solicitaba al completarse dicho lapso deba obligadamente
esperar que se cumpliera un nuevo lapso de igual extensin para hacer efectivo su
derecho.

Esta limitacin fue suprimida a partir del 1 de enero de 1989 por la ley N 18.768 (D.O.
29.12.88). En efecto, bajo el texto actual de la disposicin en comento, luego de la
modificacin que le fuera introducida por el artculo 58, letra e), de la ley antes dicha, los
contribuyentes del impuesto al valor agregado y los exportadores pueden imputar o pedir
la devolucin de estos remanentes, no solamente por perodos de seis meses, sino
tambin por perodos de siete, ocho o ms meses.

En todo caso, el perodo de seis o ms meses consecutivos durante el cual tienen que
mantenerse los remanentes recuperables al amparo del artculo 27 bis, debe contarse
desde el primer mes en que se produzca un remanente que incluya impuestos por
compras de bienes destinados al activo fijo o de servicios que integren su costo.

2. Ejemplo de aplicacin del artculo 27 bis.

El siguiente ejemplo, basado en uno similar incluido en la Circular N 12, de 1989, sirve
para ilustrar la aplicacin de la disposicin legal que se glosa:

A. Antecedentes:

B. Clculo del remanente a recuperar segn el artculo 27 bis:

En el caso de los exportadores, es importante tener presente, como lo advierte la

Direccin Nacional del SII en la Circular N 55, de 1985, que si stos han recuperado el
remanente de crdito fiscal antes del sexto mes de acuerdo a las normas del D.S. N
348/75, no proceder devolver los remanentes que existan al finalizar dicho mes, aunque
ellos incluyan crditos fiscales por compras de bienes destinados al activo fijo.

As en el ejemplo precedente, si en el tercer mes se recupera la totalidad del remanente

de $ 1.200.000, existente a esa fecha, al amparo del D.S. N 348, para recuperar segn el

245
procedimiento del artculo 27 bis en comento los remanentes de crdito fiscal generados
en los meses posteriores que incluyen adquisiciones de bienes que se destinan al activo
fijo, deber empezarse de nuevo el cmputo, hasta completar como mnimo seis perodos
tributarios consecutivos, considerando el quinto mes como el primero para los efectos de
formar el remanente.

Como lo hace notar igualmente la Direccin Nacional del SII en la Circular N 55/85 en
referencia, si dentro de los impuestos soportados o pagados por la empresa se incluyen
algunos que correspondan a la importacin o compra de bienes o a la utilizacin de
servicios que se afecten a ventas o a prestaciones de servicios exentos o no gravados
-excluidas las exportaciones- dichos tributos no podrn considerarse en la determinacin
del crdito fiscal, por lo que ste resultar disminuido en tales cantidades, al igual que el
remanente de crdito fiscal.

3. Procedimientos para hacer efectiva la recuperacin de estos remanentes.

Como se seal al comienzo, el contribuyente puede imputar el remanente acumulado

durante seis o ms perodos tributarios consecutivos al pago de cualquier clase de
impuestos fiscales, incluso de retencin, como asimismo a los derechos, tasas y dems
gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas o solicitar que dicho
remanente les sea devuelto por la Tesorera General de la Repblica.

De elegir la primera de dichas alternativas, los interesados debern solicitar del Servicio
de Tesoreras que se les emita un Certificado de Pago, nominativo y a la vista, por una
suma de hasta el monto de los remanentes de crdito fiscal acumulados a cuya
recuperacin tengan derecho, expresados en unidades tributarias mensuales.

De conformidad con lo establecido en el decreto supremo N 1.219 de Hacienda (D.O.

28.2.86), la emisin del certificado en referencia debe ser solicitada por el contribuyente
en la Tesorera Regional o Provincial que corresponda a su domicilio, en el formulario que
para estos efectos proporciona el Servicio de Tesoreras.

Dicho certificado, intransferible a terceras personas, puede fraccionarse en su valor para

los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la disposicin legal que se
analiza. En todo caso, estas imputaciones slo pueden solicitarse en la Tesorera
Regional o Provincial que hubiere emitido el respectivo certificado.

En caso de optar por la devolucin del remanente de crdito fiscal los contribuyentes
debern presentar una solicitud ante el SII a fin de que ste verifique y certifique, en forma
previa a la devolucin por el Servicio de Tesoreras, la correcta constitucin de este
crdito, segn as lo dispone el inciso cuarto del artculo en comento, sustituido por el
nmero 1 del artculo 2 de la ley N 19.578 (D.O. 29.7.98).

246
De acuerdo con lo establecido por la resolucin N 617 Ex. (D.O. 2.2.99), de la Direccin
Nacional del SII, la solicitud en referencia debe ser presentada, en cuadruplicado, en la
Unidad de dicho Servicio en la que tenga su domicilio el peticionario, dentro del perodo
siguiente al ltimo declarado, del lapso de seis meses o ms que abarque la acumulacin
del remanente de crdito fiscal por activo fijo cuya devolucin se pide, debiendo
proporcionarse en ella toda la informacin exigida por dicha resolucin.

Conforme lo previene igualmente el inciso cuarto del artculo 27 bis del D.L. N 825, el SII
deber pronunciarse dentro del plazo de sesenta das contado desde la fecha en que
reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al trmino de dicho plazo, la
solicitud del contribuyente se entender aprobada y el Servicio de Tesoreras deber
proceder a la devolucin del remanente de crdito fiscal que corresponda, dentro del plazo
de cinco das hbiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la referida
solicitud debidamente timbrada por el Servicio e Impuestos Internos.

4. Restitucin de las cantidades recibidas por los contribuyentes a los cuales se les
haya anticipado la devolucin del remanente de crdito fiscal.

El inciso segundo del artculo 27 bis del D.L. N 825, sustituido por la letra c) del artculo
5 de la ley N 19.738 (D.O. 19.6.01), impone en su primera parte, a los contribuyentes
sealados en el inciso primero de dicho precepto, a quienes se les haya anticipado la
devolucin de los remanentes de crdito fiscal originados por la adquisicin de bienes
muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o por servicios que deben
integrar el valor de costo de ste, la obligacin de restituir las cantidades recibidas por
dicho concepto en la forma y plazo indicados en la disposicin a que se alude, cuyo texto
transcribimos a continuacin:

"Los contribuyentes sealados en el inciso anterior, restituirn las sumas recibidas

mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorera por concepto del Impuesto al Valor
Agregado, generado en la operaciones normales que efecten a contar del mes siguiente
del perodo al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los
perodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, debern
adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la
tasa de impuesto establecida en el artculo 14, que se determine de multiplicar las
operaciones totales del mes por la proporcin de operaciones gravadas usada para
determinar el crdito fiscal en el mes de adquisicin del activo fijo que origin la
devolucin y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los
contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho
perodo de seis o ms meses, se les determinar en el primer mes en que tengan
operaciones si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o

247
recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicndose la
proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso,
correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en
conformidad al artculo 27, adicionndolo al dbito fiscal en la primera declaracin del
Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deber devolverse el remanente de crdito
obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya efectuado una
imputacin u obtenido una devolucin superior a la que corresponda de acuerdo a la ley o
a su reglamento, y en el caso de trmino de giro de la empresa. Las devoluciones a que
se tengan derecho por las exportaciones, se regirn por lo dispuesto en el artculo 36."

6.7.4.- EXISTENCIAS

Las normas sobre la materia, contenidas en el nmero 3 del artculo 41, son aplicables a
las mercaderas, productos terminados, productos en proceso de elaboracin, materias
primas, materiales, suministros, etc., de propiedad de la empresa que sta tenga en
existencia a la fecha del balance.

Tales bienes deben revalorizarse ajustando su valor de adquisicin o costo directo segn
libros al costo de reposicin a la fecha del balance.

La diferencia entre ambos valores, supuesto que el costo de reposicin sea superior, debe
abonarse a la cuenta de resultados "Correccin Monetaria", debitndose por igual valor la
respectiva cuenta del Activo Realizable.

En el evento que el costo de reposicin resultare, una vez practicados los ajustes
ordenados por la disposicin en comento, inferior al costo directo o valor de libros, el
menor valor debe cargarse a la cuenta "Correccin Monetaria" con abono a la cuenta que
corresponda del Activo Realizable.

Las normas contenidas en el nmero 3 del artculo 41 distinguen, para los efectos de su
actualizacin, entre bienes adquiridos en el mercado nacional y bienes cuya adquisicin
se efecta en el extranjero, considerando para unos y otros distintas alternativas de
revalorizacin, segn la fecha en que se hubiere registrado la ltima adquisicin de los
bienes de igual gnero, calidad y caractersticas, todo ello en la forma como se explica en
los nmeros que siguen.

1. Revalorizacin de los bienes adquiridos en el mercado nacional.

Las normas aplicables a este tipo de bienes se encuentran contenidas en las letras a), b)
y c) del nmero 3 del artculo 41 en anlisis.

248
Represe que dichas normas rigen para todas las mercaderas o materias primas que la
empresa hubiere adquirido en el mercado nacional, careciendo de relevancia para estos
efectos el origen o procedencia de tales bienes, vale decir, dichas normas se aplican por
igual, tanto a las mercaderas o materias primas de fabricacin nacional, como a las
provenientes del extranjero.

Como se ha sealado, el legislador ha adoptado como punto de referencia para la

actualizacin de los bienes del activo realizable su costo de reposicin a la fecha del
balance, entendiendo por tal el que resulta de aplicar las reglas que al efecto se
establecen en las diferentes letras del mencionado nmero 3 del artculo 41, a saber:

a) Bienes respecto de los cuales se hubieren realizado compras en el segundo

semestre del ejercicio.

Al tenor de lo dispuesto por la letra a) del nmero 3 del artculo 41, "respecto de aquellos
bienes en que exista factura, contrato o convencin para los de su mismo gnero, calidad
y caractersticas durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo
de reposicin ser el precio que figure en ellos, el cual no podr ser inferior al precio ms
alto del citado ejercicio."

En este punto es bueno referirse al concepto de segundo semestre. Tratndose de un

ejercicio normal de doce meses, esto es, coincidente con el ao calendario, el segundo
semestre comprender obviamente el lapso transcurrido entre el 1 de julio y el 31 de
diciembre del ao respectivo.

Ahora bien, en el caso de ejercicios comerciales que abarquen un lapso distinto, inferior a
doce meses, como puede ocurrir en el caso de trmino de giro o del primer ejercicio del
contribuyente, debe considerarse como segundo semestre, para los efectos de que se
trata, el perodo comprendido por los ltimos seis meses del ejercicio.

As, en los ejercicios iguales o inferiores a seis meses, el segundo semestre comprender
todo el ejercicio.

b) Bienes respecto de los cuales slo existan compras en el primer semestre del
ejercicio.

De acuerdo con lo dispuesto en dicha letra, el costo de reposicin de aquellos bienes

respecto de los cuales "slo exista factura, contrato o convencin para los de su mismo
gnero, calidad o caractersticas durante el primer semestre del ejercicio comercial
respectivo" debe determinarse de la siguiente forma:

- Primeramente, se establecer cul fue el precio ms alto pagado en el primer semestre

segn conste en los referidos documentos; y

249
- En seguida, se actualizar dicho precio de acuerdo con la variacin experimentada por el
ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo
mes anterior al segundo semestre y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio
correspondiente.

Supuesto que se trate de un ejercicio de doce meses finalizado al 31 de diciembre, para

establecer el porcentaje de actualizacin debern tomarse los puntos del referido ndice
correspondientes al 31 de mayo y 30 de noviembre del ao respectivo.

c) Bienes cuyas existencias provienen del ejercicio anterior y respecto de los cuales
no existan compras en el ejercicio sometido a correccin monetaria.

En este caso, la letra c) del nmero 3 del artculo 41 dispone que respecto de los bienes
cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio anterior, y de los cuales no exista
factura, contrato o convencin para los de su mismo gnero, calidad o caractersticas
durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de reposicin se determinar
reajustando su valor de libros de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de
precios al consumidor en el perodo comprendido entre:

- el ltimo da del segundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio comercial, y

- el ltimo da del mes anterior al cierre de dicho ejercicio.

Como puede apreciarse, la variacin del ndice de precios que debe aplicarse en este
caso es la misma considerada para actualizar el capital propio inicial y los bienes fsicos
del activo fijo provenientes del ejercicio anterior.

2. Revalorizacin de los bienes fsicos del activo realizable adquiridos en el

extranjero.

La actualizacin de este tipo de bienes debe ceirse a las normas establecidas en la letra
d) del nmero 3 del artculo 41 de la ley de la renta.

Dichas normas son aplicables a todas las mercaderas, materias primas y dems bienes
fsicos del activo realizable que la empresa tenga en existencia al final del ejercicio que se
est sometiendo a correccin monetaria, pero slo a los que hubiere importado
directamente desde el extranjero porque si se tratara de bienes de origen importado, pero
adquiridos en Chile de la persona que los hubiere internado, su actualizacin debe
regirse, no por las normas en comento, sino por las contenidas en las letras a), b) y c) del
nmero 3 del artculo 41, analizadas en el nmero anterior.

Cabe sealar que las normas en comento consultan tambin, al igual que las recin
citadas, tres alternativas de revalorizacin, ya que distinguen entre:

250
a) Bienes respecto de los cuales existe internacin en el segundo semestre del
ejercicio.

De conformidad con lo prescrito por el inciso primero de la letra d) del nmero 3 del
artculo 41, aquellos bienes importados que se mantengan en existencia a la fecha del
balance y cuya internacin se haya producido en el transcurso del segundo semestre del
ejercicio comercial, deben ajustarse al "costo directo" que corresponda a la ltima
importacin realizada durante dicho semestre.

De igual manera deben actualizarse los bienes que se mantengan en existencia a la fecha
del balance y que provengan de importaciones realizadas con anterioridad al segundo
semestre del ejercicio, siempre y cuando en el curso de dicho semestre se hubieren
realizado importaciones de bienes de su mismo gnero, calidad y caractersticas.

b) Bienes respecto de los cuales la ltima internacin se hubiere realizado en el

primer semestre.

Con arreglo a lo establecido por el inciso segundo de la letra d) del nmero 3 del artculo
41, aquellos bienes importados que se encuentren en existencia a la fecha del balance y
cuya ltima internacin de los de su mismo gnero, calidad y caractersticas se hubiere
realizado en el curso del primer semestre del ejercicio comercial, deben revalorizarse
segn el "costo directo" de la ltima internacin realizada en dicho semestre, reajustando
ste segn el porcentaje de variacin experimentada por el tipo de cambio de la
respectiva moneda extranjera en el segundo semestre del ejercicio correspondiente.

De igual forma debe procederse con aquellos bienes provenientes del ejercicio anterior
cuando en el transcurso del primer semestre del ejercicio en que se est aplicando la
correccin monetaria se hubieren internado bienes de su mismo gnero, calidad y
caractersticas.

c) Bienes provenientes de ejercicios anteriores y de los cuales no exista

importacin para los de su mismo gnero, calidad y caractersticas en el ejercicio
correspondiente.

En virtud de lo dispuesto por el inciso tercero de la letra d) del nmero 3 del artculo 41,
aquellos bienes importados existentes a la fecha del balance y que provengan del ejercicio
anterior deben revalorizarse segn el porcentaje de variacin que hubiere experimentado
el tipo de cambio de la moneda extranjera utilizada en su importacin durante el ejercicio.

Es til hacer notar que todos los bienes de un mismo gnero, calidad y caractersticas
deben ubicarse en una sola de las situaciones enunciadas, aunque las existencias finales
de los mismos comprendan bienes que individualmente considerados, fueran susceptibles

251
de ser encasillados en dos e, incluso, en las tres alternativas de revalorizacin
contempladas en la disposicin legal que se glosa.

Del mismo modo, son tambin aplicables, en lo que respecta a la revalorizacin de los
bienes fsicos del activo realizable adquiridos en el extranjero, las pautas establecidas por
la Direccin Nacional del SII para determinar lo que debe entenderse por segundo
semestre en los casos de ejercicios comerciales que abarquen un lapso inferior o superior
a doce meses, materia a la que se ha hecho referencia precedentemente.

6.7.5.- ACTIVOS EN MONEDA EXTRANGERA

Al tenor de lo dispuesto por el nmero 4 del artculo 41 de la ley de la renta, el valor de

los crditos o derechos en moneda extranjera o reajustables, existentes a la fecha del
balance, debe ajustarse de acuerdo con el valor de cotizacin de la respectiva moneda
extranjera o con el reajuste pactado, segn el caso.

Dentro de esta disposicin quedan comprendidos todos los crditos reajustables o en

moneda extranjera de que sea titular el contribuyente, ya sea que provengan de las
operaciones normales que constituyan el giro de la empresa o de operaciones
espordicas u ocasionales tales como la enajenacin de bienes de su activo fijo.

La norma en comento deja incluidos dentro de su mbito de aplicacin, asimismo, a los

siguientes otros activos no monetarios:

a) Depsitos en bancos o instituciones financieras, reajustables o en moneda extranjera;

b) Bonos o debentures reajustables o en moneda extranjera.

Cabe sealar que, de acuerdo con la acepcin atribuida por la Direccin Nacional del SII
al trmino bono tienen este carcter, entre muchos otros, las Letras Hipotecarias, los
Pagars Reajustables de la Tesorera General de la Repblica, los Certificados de Ahorro
Reajustables (CAR) y Pagars Descontables (P.D.B.C.) del Banco Central de Chile, etc.

c) En general, toda inversin de ahorro o financiera realizada por el contribuyente

cualquiera que sea la denominacin del ttulo o instrumento que la documente o
represente.

El monto de la revalorizacin de los crditos y derechos de que se trata debe abonarse a

la cuenta "Correccin Monetaria", cargndose la cuenta de Activo respectiva.

1. Determinacin del monto de la revalorizacin.

252
La forma como debe establecerse el monto del reajuste difiere segn se trate de crditos
o derechos en moneda extranjera o de crditos o derechos reajustables:

Crditos o derechos en moneda extranjera: su actualizacin debe efectuarse

reajustando su valor en pesos segn la cotizacin de la respectiva moneda extranjera a la
fecha del balance.

Como puede apreciarse, los antecedentes que intervienen en el clculo del monto del
reajuste de estos crditos o derechos son: a) su valor en moneda extranjera; b) su valor
de libros en moneda nacional, y c) el tipo de cambio vigente a la fecha del balance.

La operatoria del clculo puede ilustrarse mediante el siguiente ejemplo:

Antecedentes:

Una empresa sujeta a las normas sobre correccin monetaria del artculo 41 deposita el
17 de noviembre de 2010 en un banco chileno la suma de 25.000 dlares australianos. El
depsito es a 60 das plazo.

La operacin queda registrada en la contabilidad de dicha empresa por su valor en

moneda nacional -$ 11.786.750- calculado ste de acuerdo con el tipo de cambio vigente
al da del depsito ($471.47 por dlar australiano).

La cotizacin del dlar australiano al 31.12.10 es de $ 474,56.

Desarrollo:

De conformidad con la regla contenida en el nmero 4 del artculo 41, el valor del
depsito debe actualizarse a la fecha del balance (31 de diciembre de 2010) considerando
el tipo de cambio de la respectiva moneda, en este caso el dlar australiano.

El valor actualizado del depsito se obtiene multiplicando su valor en dlares australianos

-25.000- por la cotizacin de estas divisas al 31.12.10 -$ 474,56- lo que da como resultado
$ 11.864.250.

Solucin:

Valor revalorizado al 31.12.10 segn artculo 41, N 5................................. $ 11.864.250

Menos: valor de libros antes de la correccin monetaria................................ $ 11.786.750

Ajuste por Correccin Monetaria (a abonar a la cuenta homnima)................... $ 77.500

B. Crditos o derechos reajustables: su actualizacin debe efectuarse de acuerdo con

el ndice o padrn de reajustabilidad acordado por las partes o el que establezca la ley.

253
A este respecto es del caso anotar que la ley N 18.010 (D.O. 27.6.81), sobre operaciones
de crdito de dinero, dispone en su artculo 3 que "en las operaciones de crdito de
dinero en moneda nacional en que no tenga la calidad de parte alguna empresa bancaria,
sociedad financiera o cooperativa de ahorro y crdito, podr convenirse libremente
cualquier forma de reajuste" agregando que "si se hubiere pactado alguno de los sistemas
de reajuste autorizados por el Banco Central de Chile y ste se derogare o modificare, los
contratos vigentes continuarn rigindose por el sistema convenido, salvo que las partes
acuerden sustituirlo por otro".

2. Forma como opera la correccin monetaria de estos crditos cuando su monto

ha sido ajustado con anterioridad al balance.

Es de comn ocurrencia que las empresas ajusten el valor de los crditos en moneda
extranjera o reajustables con anterioridad a la etapa de cierre del balance.

Debe recordarse que los reajustes y diferencias de cambio provenientes de estos crditos
debe integrar la base imponible de los pagos provisionales mensuales, a medida que se
devenguen, dada la calidad de ingresos brutos de primera categora que les atribuye el
artculo 29, inciso primero, de la ley de la renta.

Frente a esta obligacin resulta, en efecto, conveniente la contabilizacin de las

actualizaciones mensuales de los crditos en referencia, ya que junto con facilitar el
cumplimiento de dicha obligacin se sirven mejor los fines de control e informacin que
debe cumplir la contabilidad.

Si este es el caso, a la fecha del balance slo proceder completar la actualizacin de los
crditos con el reajuste o las diferencias de cambio devengadas en el ltimo mes del
ejercicio.

Por el contrario, si la empresa da cumplimiento a sus pagos provisionales incluyendo los

reajustes y diferencias de cambio devengados en el mes, pero sin asentar en sus libros
tales reajustes y diferencias, deber proceder a actualizar el monto de los crditos
respectivos a la fecha del balance, en la forma como se explic en el nmero 1
precedente.

6.7.6.- MONEDAS EXTRANJERAS Y DE ORO

De conformidad con lo dispuesto por el nmero 5 del artculo 41, las existencias de
monedas extranjeras o de monedas nacionales de oro deben ajustarse a su valor de
cotizacin, tipo comprador, a la fecha del balance de acuerdo al cambio que corresponda
al mercado o rea en el que legalmente deban liquidarse.

254
El mayor valor proveniente de este ajuste debe contabilizarse con arreglo a la misma
norma aplicable al resto de los activos sujetos a correccin monetaria, vale decir, con
abono a la cuenta de resultados "Correccin Monetaria", debitndose la correspondiente
cuenta de activo.

La aplicacin de esta norma puede ser graficada mediante los siguientes ejemplos:

Ejemplo N 1.

A. Antecedentes:

a) Al 31 de diciembre de 2010 una empresa tiene en existencia 5.000 dlares

australianos, representados en un valor libro de $ 2.233.300.

b) Dichas divisas se suponen adquiridas al 27.8.10 fecha a la cual su valor de cotizacin

era de $ 446,66 por dlar australiano.

c) La cotizacin de dicha moneda a la fecha del balance (31.12.10) es de $ 474,56.

B. Desarrollo:

a) De acuerdo con la regla enunciada al comienzo, dicha existencia debe revalorizarse

ajustando su valor al tipo de cambio vigente al 31.12.10.

b) Lo anterior da como resultado un valor actualizado en moneda corriente de $

2.372.800.

C. Solucin:

Valor revalorizado al 31.12.10 segn artculo 41, N 5................................. $ 2.372.800

Menos: valor de libros antes de la correccin monetaria................................ $ 2.233.300

Ajuste por Correccin Monetaria (a abonar a la cuenta homnima)................... $ 139.500

Ejemplo N 2.

A. Antecedentes:

a) Al 31 de diciembre de 2010 una empresa tiene en existencia 8.000 libras esterlinas,

representados en un valor libro de $ 6.528.480.

b) Dichas divisas se suponen adquiridas al 30.7.10 fecha a la cual su valor de cotizacin

era de $ 816,06 por libra.

c) La cotizacin de dicha moneda a la fecha del balance (31.12.10) es de $ 721,01.

B. Desarrollo:

255
Aplicando la regla contenida en el nmero 5 del artculo 41, que ordena ajustar las
existencias de moneda extranjera a su valor de cotizacin a la fecha del balance, se
obtiene un valor actualizado de $ 5.768.080, inferior, como puede apreciarse, al valor de
libros de dicha existencia.

C. Solucin:

La situacin planteada en este ejemplo no aparece prevista en el texto de la ley de la

renta. En efecto, la letra c) del nmero 12 del artculo 41, que seala la forma de
contabilizar los ajustes de los activos sujetos a correccin monetaria, parte del supuesto
de que dichos ajustes sern siempre positivos y no negativos como ocurre en este caso.

No obstante ello, teniendo presente que el objetivo del sistema de correccin monetaria es
depurar los resultados de los balances de las distorsiones derivadas de los cambios del
poder adquisitivo de la moneda nacional, se estima que cuando los ajustes de los activos
monetarios den como resultado un valor actualizado de dichos activos inferior a su valor
de libros, la diferencia debe reflejarse como una prdida en los resultados del ejercicio.

En consecuencia, en el caso del ejemplo, la diferencia originada por la baja en su valor de

cotizacin de la libra esterlina debera ser debitada a la cuenta "Correccin Monetaria" con
abono a la respectiva cuenta de activo:

Valor revalorizado al 31.12.10 segn artculo 41, N 5................................. $ 5.768.080

Menos: valor de libros antes de la correccin monetaria................................ $ 6.528.480

Ajuste por Correccin Monetaria (a cargar a la cuenta homnima).................... $ (760.400)

6.7.7.- REVALORIZACIN DEL DERECHO DE LLAVE Y OTROS ACTIVOS

INTANGIBLES

El nmero 6 del artculo 41 ordena la actualizacin del valor de los derechos de llave,
derechos de fabricacin, derechos de marca y patentes de invencin, pagados
efectivamente.

Ntese que la ley somete a correccin monetaria a estos derechos nicamente cuando
ellos corresponden o provienen de una inversin que haya significado para la empresa un
desembolso efectivo de dinero.

Las normas de la disposicin que se glosa no son aplicables, por lo tanto, respecto de los
derechos de llave, de fabricacin, etc., cuando los valores con que figuren en la
contabilidad representen slo el producto de una estimacin o apreciacin particular

256
efectuada por la propia empresa, por fundada que ella sea y aun cuando los valores
asignados correspondan verosmilmente a los montos que la empresa podra obtener en
el supuesto de su enajenacin.

Al tenor de lo dispuesto por el precepto en comentario, los derechos a que se hace

referencia deben revalorizarse en la misma forma que los bienes fsicos del activo
inmovilizado.

De acuerdo con ello, deben distinguirse las dos alternativas siguientes:

a) Derechos efectivamente pagados que provienen del ejercicio anterior: deben

actualizarse considerando la variacin del ndice de precios al consumidor experimentada
en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes anterior al de iniciacin del
ejercicio comercial respectivo y el ltimo da del mes anterior al del balance, y

b) Derechos cuya adquisicin se ha verificado en el curso del ejercicio sometido a

correccin monetaria: el valor pagado debe reajustarse de acuerdo con la variacin
experimentada por el IPC en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior
al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance.

Las normas del artculo 6 del artculo 41 son tambin aplicables a las pertenencias y
concesiones mineras como, asimismo, a los derechos de usufructo cuando unas y otras
correspondan a una inversin efectiva efectuada por la empresa.

Cabe sealar que la inclusin de estos ltimos derechos dentro de este rgimen de
reajustabilidad proviene de lo dispuesto por el artculo 1, nmero 4, del decreto ley N
2.324 (D.O. 31.8.78), que modific al efecto el nmero 6 del artculo 41 de la ley de la
renta dando a dicho nmero su redaccin actual.

De acuerdo con la norma especial de vigencia contemplada en el nmero 3 del artculo 8

del D.L. N 2.324, la modificacin a que se hace referencia rige a partir de los balances
cerrados o que se cierren a contar del 31 de diciembre de 1977.

La Direccin Nacional del SII ha expresado, no obstante, que dicha modificacin debe
entenderse vigente "desde la incorporacin de la correccin monetaria al sistema de
tributacin a la renta, esto es, a partir de los ejercicios cerrados desde el 1 de enero de
1975" en atencin a que ella vino "a respaldar jurdicamente lo sostenido por el Servicio
respecto de la modalidad de reajuste que afecta a los citados derechos".

6.7.8.- Revalorizacin de los gastos de organizacin y de puesta en marcha y otros

gastos o costos diferidos

257
El nmero 7 del artculo 41 dispone el reajuste de los gastos de organizacin y de puesta
en marcha registrados en el activo para su castigo en ejercicios posteriores.

Esta disposicin debe ser relacionada con la contenida en el nmero 9 del artculo 31 de
la ley de la renta, modificado por la letra d) del nmero 12 del artculo 1 de la ley N
18.293 (D.O. 31.1.84), que permite amortizar estos gastos hasta en un lapso de seis
ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos o
desde el ao en que la empresa comience a producir ingresos de su actividad principal,
cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

Al tenor de lo dispuesto por el mencionado nmero 7 del artculo 41, la actualizacin de

estos gastos debe ceirse a las mismas normas aplicables a la revalorizacin de los
bienes fsicos del activo fijo.

De acuerdo con ello, dichos gastos deben reajustarse, la primera vez, segn el porcentaje
de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior a aqul en que se generaron y el ltimo
da del mes anterior al del balance.

En los ejercicios posteriores, debern reajustarse de acuerdo con el porcentaje de

variacin experimentada por el IPC en el lapso comprendido entre el ltimo da del
segundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del
balance.

De igual modo debe procederse, segn lo ordena la disposicin en comento, "con los
gastos y costos pendientes a la fecha del balance que deban ser diferidos a ejercicios
posteriores".

En esta situacin se encuentran los gastos incurridos en la promocin o colocacin en el

mercado de artculos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, cuando ste
opte por prorratearlos en tres ejercicios comerciales consecutivos de acuerdo con lo
dispuesto al efecto por el nmero 10 del artculo 31, como tambin los gastos de
investigacin cientfica o tecnolgica a que se refiere el nmero 11 del mismo artculo 31,
agregado por el artculo 1, N 6, letra b), de la ley N 18.775 (D.O. 14.1.89), en el caso
que el contribuyente haga uso de la opcin de prorratearlos hasta en seis ejercicios
comerciales consecutivos consultada en el precepto en referencia.

En el mismo caso se hallan los gastos anticipados, vale decir, aquellos valores pagados
en el curso del ejercicio por concepto de gastos que deben imputarse a ejercicios
posteriores, como por ejemplo, rentas de arrendamiento o primas de seguros canceladas
anticipadamente.

258
Todos estos gastos mientras se encuentren pendientes de imputacin, se registran en el
activo, formando parte del llamado activo transitorio.

6.7.9.- REVALORIZACIN DE LAS ACCIONES DE SA

El nmero 8 del artculo 41 establece que el valor de las acciones de sociedades

annimas se reajustar de acuerdo con la variacin del ndice de precios al consumidor,
en la misma forma que los bienes fsicos del activo inmovilizado.

Vale decir:

a) Las provenientes del ejercicio anterior deben reajustarse segn la variacin

experimentada por dicho ndice en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo
mes anterior al de iniciacin del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al balance, y

b) Las adquiridas en el curso del ejercicio, de acuerdo con la variacin experimentada por
el IPC entre el ltimo da del mes anterior al de su adquisicin y el ltimo da del mes
anterior al del balance.

El mayor valor proveniente de esta actualizacin debe abonarse a la cuenta "Correccin

Monetaria", debitndose la cuenta "Acciones".

1. Ajuste de las acciones a su valor de bolsa.

Debe tenerse presente que no existe inconveniente legal alguno para que las empresas, si
lo desean, ajusten el valor de las acciones a su valor de cotizacin burstil a la fecha del
balance haciendo operar, para el registro contable de dicho ajuste, la cuenta de
evaluacin denominada ordinariamente "Fluctuacin de Valores" en la forma siguiente:

a) Si el valor burstil de las acciones es superior al valor actualizado de las mismas,

determinado segn las normas enunciadas en el nmero anterior, el exceso se abona a la
expresada cuenta de Fluctuacin de Valores, cargndose la cuenta "Acciones".

b) Si, por el contrario, la cotizacin burstil est por debajo del valor revalorizado de las
acciones, el menor valor se carga a la cuenta "Fluctuacin de Valores" con abono a la
cuenta "Acciones".

Estos ajustes contables no inciden, obviamente, en los resultados del ejercicio en que se
practican por la propia naturaleza de la cuenta en que se registran.

Sin embargo, para evitar que ellos influyan, por la va de la revalorizacin del capital
propio, en los resultados del ejercicio siguiente el saldo -deudor o acreedor- de la cuenta
Fluctuacin de Valores debe tratarse de la siguiente manera:

259
- Si dicha cuenta presenta saldo deudor, debe computarse como un activo ms y, por
ende, formar parte del capital propio inicial;

- Si la cuenta Fluctuacin de Valores presenta saldo acreedor, dicho saldo debe tratarse
como un pasivo exigible y, en tal carcter, debe rebajarse del activo.

Ello permitir que las acciones cuyo valor haba sido ajustado a su cotizacin burstil en el
balance del ejercicio anterior, integren el capital propio inicial por su valor revalorizado
segn el nmero 8 del artculo 41, anulndose los efectos del ajuste a su valor de Bolsa.

2. Valor de adquisicin de las acciones cuando en el curso del ejercicio se han

recibido acciones liberadas o cras.

De acuerdo con la remisin que el nmero 8 del artculo 41 hace a las normas sobre
valor de adquisicin establecidas en el inciso final del artculo 18, debe concluirse que si
durante el ejercicio se han recibido cras o acciones liberadas dicha circunstancia no altera
el valor de la inversin inicial.

En efecto, segn lo prescribe esta ltima disposicin, "las cras o acciones liberadas
incrementarn el nmero de acciones de propiedad del contribuyente, mantenindose
como valor de adquisicin del conjunto de acciones slo el valor de adquisicin de las
acciones madres".

Por consiguiente, para los efectos de su revalorizacin, las acciones liberadas tienen el
valor que resulte de dividir el valor de la inversin inicial por el total de acciones,
incrementado por tales acciones liberadas.

Por ejemplo, se han comprado 1.000 acciones en $ 10.000 y en el curso del ejercicio se
reciben 1.000 acciones liberadas; ello significa que con una inversin de $ 10.000 se han
obtenido 2.000 acciones. En consecuencia, el valor de adquisicin de cada una de estas
2.000 acciones ser de $ 5.

La regla legal en comento se justifica si se tiene en cuenta que la distribucin de acciones

liberadas slo representa un cambio en la estructura del capital lquido de la sociedad
annima emisora y no un aumento de la inversin del accionista.

Cabe sealar que dicha norma sirve tambin para establecer, en caso de enajenacin de
una parte del paquete de acciones, el mayor valor sobre el cual, supuesto que dicha
enajenacin represente el resultado de actividades realizadas habitualmente por el
contribuyente, debe pagarse los impuestos a la renta de primera categora, tasa adicional
del artculo 21 y global complementario o adicional, segn corresponda.

260
6.7.10.- REVALORIZACIN DE LOS APORTES DE SOCIEDADES DE PERSONAS

El nmero 9 del artculo 41 dispone que "los aportes a sociedades de personas se

reajustarn segn el porcentaje indicado en el inciso primero del N 1, aplicndose al
efecto el procedimiento sealado en el N 2 de este artculo".

La referencia a estas disposiciones significa que los aportes a sociedades de personas

deben revalorizarse, en la contabilidad de la empresa aportante, de la siguiente forma:

a) Si se trata de aportes que provienen del ejercicio anterior su actualizacin debe

efectuarse de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de precios al
consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes anterior al de
iniciacin del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance, y

b) En cambio, si se trata de aportes efectuados en el curso del ejercicio, en su

actualizacin debe considerarse la variacin experimentada por dicho ndice en el lapso
comprendido entre el ltimo da del mes anterior a aqul en que se hubiere efectuado el
aporte y el ltimo da del mes anterior al del balance.

Como puede apreciarse, las normas aplicables son las mismas que rigen la revalorizacin
de los bienes fsicos del activo inmovilizado, contenidas en el nmero 2 del artculo 41.

El mayor valor resultante de la revalorizacin debe abonarse a la cuenta de resultados

"Correccin Monetaria", cargndose la cuenta de activo representativa del aporte.

1. Rectificacin posterior del monto de la revalorizacin.

Como es posible que con ocasin del balance practicado por la sociedad receptora del
aporte, ste quede valorizado en una cantidad distinta a la que resulte de la revalorizacin
practicada por la empresa aportante de acuerdo con las normas enunciadas, la propia
disposicin que se glosa ordena que este ltimo valor sea rectificado posteriormente para
ajustarlo al que le haya correspondido al aporte en la sociedad receptora del mismo.

Como es fcil advertir, esta discrepancia tiene su origen en los diferentes parmetros
utilizados para la revalorizacin de estos aportes, toda vez que mientras en la contabilidad
de la empresa aportante ellos se actualizan en funcin nicamente de la variacin del
ndice de precios al consumidor, en la sociedad receptora, para quien el aporte constituye
parte de su capital, su valorizacin estar influida por los resultados provenientes de la
revalorizacin del capital propio inicial y de sus variaciones.

De la comparacin entre el ajuste practicado por la empresa aportante y el que le haya

correspondido en la sociedad receptora del aporte pueden presentarse las siguientes
alternativas:

261
a) Exceso de revalorizacin en la empresa aportante.

En esta situacin debe disminuirse la cuenta del activo que refleje el aporte, abonndose
a ella el monto del exceso con cargo a la cuenta "Revalorizacin del Capital Propio".

b) Revalorizacin insuficiente.

En este evento debe aumentarse la cuenta representativa del aporte, cargndose a ella la
cantidad que falte para enterar la revalorizacin que hubiere correspondido al aporte en la
contabilidad de la empresa receptora, con abono a la cuenta "Revalorizacin del Capital
Propio".

Estos ajustes deben efectuarse con posterioridad al balance, vale decir, en el ejercicio
siguiente, sobre la base de la informacin que para tales efectos proporcione la respectiva
sociedad de personas receptora del aporte.

Como lo ha aclarado la Direccin Nacional del SII, dichos ajustes "no darn motivo a que
se considere un aumento o disminucin del capital propio inicial a la fecha en que se
contabilice la rectificacin".

"Es decir, contina la Direccin Nacional, para determinar el capital propio inicial del
ejercicio respectivo, en caso de haber habido un ajuste por exceso de la revalorizacin,
deber entenderse que desde el inicio del ejercicio mencionado la cuenta
Revalorizacin del Capital Propio ha estado disminuida por dicho exceso. A la inversa, si
ha habido una menor revalorizacin que provoque el ajuste, ste debe entenderse como
mayor capital propio desde el inicio del ejercicio".

2. Calificacin como aportes de capital de todos los haberes entregados a cualquier

ttulo por los socios.

Al tenor de lo dispuesto por el inciso segundo del nmero 9 del artculo 41, agregado por
la letra g) del nmero 11 del artculo 1 del decreto ley N 1.604 (D.O. 3.12.76), para los
efectos de que se trata "se considerarn aportes de capital todos los haberes entregados
por los socios, a cualquier ttulo, a la sociedad de personas respectiva".

Los alcances de esta disposicin han sido explicados por la Direccin Nacional del SII en
los siguientes trminos que creemos de inters reproducir textualmente:

"A. En virtud de la modificacin introducida al nmero 9 del artculo 41, de la ley de la

renta, todos los haberes que entregue, a cualquier ttulo, un socio a la empresa colectiva
respectiva, se considerarn, tanto respecto de esta ltima, como del socio mismo, aportes
de capital.

262
"B. Lo anterior implica que si el socio aportante tiene a su vez la calidad de contribuyente
del impuesto de primera categora sometido a las normas de Correccin Monetaria del
artculo 41, deber considerar tales valores como una inversin en otra empresa y, por
tanto, deber proceder a revalorizar dicha inversin de acuerdo a las normas que
contempla el nmero 9 del artculo 41 de la ley de la renta.

"C. En razn que la calificacin de "aportes de capital" la otorga la ley a los haberes
entregados por los socios a "cualquier ttulo", tal calificativo es aplicable incluso a las
utilidades no retiradas de ejercicios anteriores o cuando la operacin respectiva revista la
calidad de prstamo o mutuo. En tal situacin, para los fines de la aplicacin de la
Correccin Monetaria en la empresa que ha efectuado un prstamo a otra de la cual es
socia, el saldo deudor de la cuenta del Activo que refleja el prstamo concedido debe
tratarse con un "aporte de capital" de aqullos a que alude el nmero 9 del artculo 41 de
la ley de la renta".

6.7.11.- REVALORIZACIN DE LAS OBLIGACIONES EN MONEDA EXTRANGERA

El nmero 10 del artculo 41 ordena el reajuste de las deudas u obligaciones en moneda

extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, de acuerdo con la cotizacin
de la respectiva moneda a dicha fecha.

Esta actualizacin de los referidos pasivos constituye la ltima instancia o etapa del
mecanismo de correccin monetaria en anlisis.

De acuerdo con lo prescrito por la letra d) del nmero 12 del precepto citado, el mayor
valor que resulte de su actualizacin debe cargarse a la cuenta de resultados "Correccin
Monetaria" con abono a la respectiva cuenta de pasivo.

Como en el caso de la actualizacin de los crditos o derechos en moneda extranjera,

analizado en forma previa, tres son los antecedentes que intervienen en el clculo de la
revalorizacin de estas obligaciones, a saber:

- el valor de la deuda en moneda extranjera,

- su valor de libros en moneda nacional, y

- el tipo de cambio vigente a la fecha del balance.

Ejemplo:

Una empresa adeuda al 31.12.10 la suma de 15.000 dlares australianos. La obligacin

fue contrada el 28 de mayo del mismo ao quedando registrada en los libros por la
cantidad de $ 6.767.400 de acuerdo a la cotizacin del dlar australiano a dicha fecha ($
451.16). Durante el ejercicio no se realizaron amortizaciones a la deuda.

263
Solucin:

Monto actualizado de la deuda: 15.000 por $ 474,56 (valor de cotizacin al 31.12.10) $

7.118.400

Menos: valor de libros antes de la correccin monetaria................................ $ 6.767.400

Ajuste por Correccin Monetaria........................................................... $ 351.000

Puede suceder, sin embargo, que durante el curso del ejercicio el contribuyente hubiere
amortizado parte de la deuda, procediendo a ajustar el valor de la obligacin de acuerdo
con la cotizacin de la moneda a la fecha del pago parcial y cargando a prdidas la
respectiva diferencia de cambio.

En este evento, slo restar actualizar la obligacin desde el momento del ltimo pago
parcial hasta la fecha del balance.

Si en esta misma hiptesis el contribuyente no hubiere actualizado el monto de la

obligacin al tiempo de su amortizacin, debitando la cuenta respectiva por el monto total
del pago, la actualizacin de su valor a la fecha del balance debe efectuarse en la forma
sealada en el ejemplo, esto es, considerando las diferencias de cambio producidas
desde la fecha en que se contrajo (o desde la fecha del balance correspondiente al
ejercicio inmediatamente anterior si la obligacin hubiere sido contrada en dicho ejercicio
o en ejercicios anteriores).

Ahora bien, en conformidad con la regla contenida en el nmero 10 del artculo 41, el
valor de las deudas u obligaciones reajustables, existentes a la fecha del balance,
debe ser actualizado a dicha fecha de acuerdo con el ndice de reajuste pactado por las
partes, sea ste el IPC, la Unidad de Fomento u otro cualquiera.

Si la empresa hubiera efectuado actualizaciones de la deuda al tiempo de su amortizacin

en el curso del ejercicio, cargando a prdidas el monto del reajuste pagado, slo
corresponder, a la fecha del balance, actualizar la obligacin desde el momento del
ltimo pago.

Lo dicho es aplicable a todas las obligaciones contradas por la empresa respecto de las
cuales se haya pactado reajustabilidad, salvo que, tratndose de sociedades de personas,
dichas obligaciones provengan de prstamos o mutuos otorgados por los socios conforme
se explica a continuacin.

En efecto, la razn de ello estriba en que los fondos entregados a cualquier ttulo por los
socios de una sociedad de personas a sta, constituyen para la sociedad receptora
aumentos de capital propio y, como tales, quedan afectos a las normas de reajustabilidad

264
establecidas en el inciso segundo del nmero 1 del artculo 41, debiendo el mayor valor
proveniente de su actualizacin cargarse a la cuenta "Correccin Monetaria".

Lo dicho no vale para el caso de que las cantidades de que sea deudora la sociedad a la
fecha del balance provengan de cuentas corrientes mercantiles que mantenga con uno o
ms de sus socios que sean, a su vez, comerciantes, industriales o prestadores de
servicios, porque en tal evento dichas deudas deben tratarse como un pasivo exigible ms
y, por ende, si respecto de ellas se ha pactado reajustabilidad, el saldo acreedor de tales
cuentas corrientes debe ser reajustado con arreglo a las normas del nmero 10 del
artculo 41, cargndose el mayor valor que de ello provenga a la cuenta "Correccin
Monetaria".

Por ltimo, hay que tener presente que las deudas, reajustables o en moneda extranjera,
contradas por empresas sujetas al sistema de correccin monetaria establecido en el
artculo 41, para financiar la adquisicin de acciones, bonos o debentures, deben ser
actualizadas de acuerdo con la pauta enunciada al comienzo, cargndose el mayor valor
proveniente de ello a la cuenta de resultados "Correccin Monetaria" con abono a la
respectiva cuenta de pasivo.

6.8.- NUEVO REGIMEN DE TRIBUTACIN DE LOS BIENES RAICES

La letra b) del N 10 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria,

sustituy a contar del 1 de enero de 2016 el nmero 1 del artculo 20 de la ley de la
renta, modificando el rgimen de tributacin que afecta a las rentas provenientes de la
explotacin de bienes races.

En los nmeros que siguen se resean los aspectos ms importantes de dicha norma, en
base a las instrucciones oficiales impartidas por la Circular N 37, de 28 de mayo de 2015,
de la Direccin Nacional del SII.

1. Forma de acreditar las rentas efectivas provenientes de bienes races.

Como se seal, a partir del 1 de enero de 2016 la ley N 20.780 de Reforma Tributaria
sustituye el N 1 del artculo 20 de la ley del ramo, cambiando drsticamente el rgimen
de tributacin que afecta a la renta proveniente de la explotacin de los bienes races.

Debe tenerse presente que dicha norma debe analizarse en conjunto con la modificacin
introducida al N 3 del artculo 39 de la ley de la renta, efectuada por la letra b) del N 22
del artculo 1 de la misma ley N 20.780, que cambia la aplicacin de la exencin del
impuesto de primera categora por las rentas provenientes de la explotacin de bienes
races no agrcolas.

265
De las modificaciones aludidas, en primer lugar, se eliminan las reglas sobre el rgimen
de renta presunta al que podan quedar sujetos los contribuyentes que explotaran bienes
races no agrcolas, contenidas en la anterior letra d) del N 1 del artculo 20 de la ley de la
renta, segn su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2015.

Por otra parte, en el nuevo artculo 34 de la ley de la renta, sustituido a su vez por el N 18
del artculo 1 de la referida ley N 20.780, donde se han agrupado todos los regmenes
de renta presunta actualmente vigentes, se han incorporado a partir del 1 de enero de
2016 nuevas reglas para acogerse y mantenerse en el rgimen de renta presunta por la
explotacin de bienes races agrcolas, las que se contenan con anterioridad en la letra b)
del N 1 del artculo 20, en su texto que rigi hasta el 31 de diciembre de 2015.

El nuevo nmero 1 del artculo 20 distingue la forma en que debe acreditarse la renta
efectiva proveniente de dichos bienes, haciendo diferencias segn se trate de bienes
races agrcolas o no agrcolas:

1.1. Respecto de los bienes races agrcolas.

Sin perjuicio de que cuando se cumpla con los requisitos establecidos en el artculo 34 de
la ley de la renta, los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas puedan
acogerse al rgimen de renta presunta contenido en tal norma, o bien, optar por declarar
su renta efectiva segn contabilidad simplificada conforme a lo dispuesto en el D.S. N
344, de 2004, cuando deban acreditar la renta efectiva proveniente de dichos bienes
races, deben hacerlo de la siguiente forma:

a) Tratndose de contribuyentes que no estn obligados a determinar su renta efectiva

segn contabilidad completa por otras actividades, y den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal estos bienes
races, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el
respectivo contrato, sin deduccin alguna.

b) En caso que la explotacin de estos bienes races se efecte en una forma distinta a la
sealada en la letra a) anterior, o bien, el contribuyente se encuentre obligado a declarar
renta efectiva por otras actividades:

i) Podr acreditar la renta efectiva mediante un balance general segn contabilidad

completa, sujetos al rgimen establecido en la letra A) del artculo 14 de la ley de la renta
hasta el 31 de diciembre de 2016, o bien, segn proceda, a las letras A) o B) del mismo
artculo 14, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2017.

ii) Podr acreditar la renta efectiva sujetos al rgimen de tributacin simplificada

establecida en la letra A) del artculo 14 ter de la ley de la renta.

266
1.2. Respecto de los bienes races no agrcolas.

a) Tratndose del caso de contribuyentes que no estn obligados a determinar su renta

efectiva segn contabilidad completa por otras actividades, y den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal estos bienes races,
se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato,
sin deduccin alguna.

b) En caso que el contribuyente se encuentre obligado a declarar renta efectiva por otras
actividades:

i) Podr acreditar la renta efectiva mediante un balance general segn contabilidad

completa, sujetos al rgimen establecido en la letra A) del artculo 14 de la ley de la renta
hasta el 31 de diciembre de 2016, o bien, segn proceda, a las letras A) o B) del mismo
artculo 14, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2017.

ii) Podr acreditar la renta efectiva sujetos al rgimen de tributacin simplificada

establecida en la letra A) del artculo 14 ter de la ley del ramo.

Al respecto, debe tenerse presente que este ltimo rgimen de tributacin simplificada no
prohbe que los contribuyentes que exploten bienes races no agrcolas se sujeten a sus
disposiciones, pero s establece una limitacin en cuanto a la proporcin del total de los
ingresos que pueden provenir de dicha actividad para mantenerse en tal rgimen.

Dicha limitacin est contenida en la letra c) del N 1 de la letra A) del mencionado

artculo 14 ter y es equivalente al 35% de los ingresos brutos totales del ao comercial
respectivo, considerando los ingresos provenientes de las dems operaciones y
actividades que la norma seala.

En los casos sealados en los nmeros 1.1 y 1.2, tratndose de contribuyentes que den
en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal los
bienes races agrcolas o no agrcolas, se considerar tambin como parte de la renta
efectiva el valor de las mejoras tiles, contribuciones, beneficios y dems desembolsos
convenidos en el respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se
encuentren sujetos a la condicin de reintegro y queden a beneficio del arrendador,
subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier ttulo de bienes races.

2. Impuestos que gravan la renta efectiva proveniente de los bienes races.

Como se sabe, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 20 de la ley del ramo, las
rentas provenientes de la explotacin de bienes races se clasifican en la primera
categora, y de acuerdo a ello, tales rentas se encuentran como regla general afectas a

267
los impuestos de primera categora y global complementario o adicional, segn
corresponda.

Por ello, los contribuyentes que exploten este tipo de bienes deben aplicar en su
declaracin anual de impuestos a la renta, presentada a travs del Formulario N 22, la
tasa general del impuesto de primera categora sobre la renta efectiva que determinen
conforme a lo sealado en el N 1 anterior, segn sea la forma en que sta se acredite.

La tasa general del impuesto de primera categora para el ao comercial 2016 asciende
a un 24%, y a partir del ao comercial 2017 ascender a un 25%. Tratndose de
contribuyentes que se acojan a lo dispuesto en la letra B) del artculo 14, la tasa del
impuesto de primera categora por al ao comercial 2017 ascender a un 25,5% y, a partir
del ao comercial 2018, a un 27%.

El impuesto global complementario o el adicional, se aplicarn en la oportunidad que

corresponda de acuerdo al artculo 14 o 14 ter, letra A), de la ley de la renta, segn sea la
forma en que se acrediten las rentas de acuerdo a lo sealado en el N 1 anterior. Para tal
efecto se aplicarn las reglas generales establecidas en las normas sealadas, as como
en los artculos 54 y siguientes, respecto del impuesto global complementario, y 58 y
siguientes, en el caso de impuesto adicional.

No obstante lo dicho, en los casos sealados en el N 3 siguiente, la renta proveniente de

los bienes races no agrcolas, a pesar de encontrarse clasificada en la primera categora,
se encuentra exenta del impuesto de primera categora, pero no as del impuesto global
complementario.

3. Exencin del impuesto de primera categora sobre la renta efectiva de los bienes
races no agrcolas obtenidas por personas naturales con domicilio o residencia en
Chile.

El nuevo N 3 del artculo 39 de la ley de la renta, sustituido por la letra b) del N 22) del
artculo 1 de la referida ley N 20.780, establece que estar exenta del impuesto de
primera categora la renta efectiva de los bienes races no agrcolas obtenida por
personas naturales con domicilio o residencia en el pas.

La referida exencin aplica respecto de la renta efectiva de todos los bienes races no
agrcolas sin excepcin, obtenidas por personas naturales con domicilio o residencia en
Chile.

Por el contrario, no tiene aplicacin alguna respecto de la renta proveniente de bienes

races agrcolas, as como tampoco en los casos en que la renta de bienes races no
agrcolas sea obtenida por personas jurdicas, otras entidades distintas a las personas

268
naturales, o bien, por personas naturales, jurdicas u otras entidades sin domicilio ni
residencia en Chile.
Ntese que esta exencin aplica slo respecto del impuesto de primera categora. Por lo
tanto, tales rentas se encuentran ntegramente afectas al impuesto global complementario.

Sin perjuicio de lo anterior, para los fines de gravar dichas rentas con el impuesto global
complementario, deben considerarse previamente los beneficios establecidos en el D.F.L.
N 2, sobre Plan Habitacional, respecto de las viviendas econmicas de propiedad de
personas naturales.

En efecto, de conformidad con lo preceptuado por el artculo 15 del mencionado D.F.L. N

2, de 1959, "las rentas que produzcan las viviendas econmicas no se considerarn para
los efectos del impuesto global complementario ni adicional, y estarn, adems, exentas
de cualquier impuesto de categora de la ley de impuesto a la renta".

Adems, cabe sealar que estos contribuyentes al estar exentos del impuesto de primera
categora, no tienen derecho a imputar el crdito por impuesto territorial que establecen
las letras a) y b) del N 1 del artculo 20 de la ley de la renta.

4. Crdito en contra del impuesto de primera categora por concepto de impuesto

territorial o contribuciones de bienes races.

Las letras a), b) y c) del N 1 del artculo 20 de la ley de la renta, establecen los casos en
que el impuesto territorial puede ser imputado como crdito en contra del impuesto de
primera categora, en los trminos siguientes:

a) Contribuyentes que tienen derecho al crdito por contribuciones de bienes

races.

i) Contribuyentes que exploten bienes races agrcolas.

Los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas en calidad de propietario o

usufructuario, sea que dicha explotacin sea directa o consista en el arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal u otra, en tanto,
acrediten la renta efectiva de dicha actividad mediante contabilidad completa o acogidos a
renta presunta.

ii) Contribuyentes que exploten bienes races no agrcolas.

Los contribuyentes que sean propietarios o usufructuarios que no declaren su renta

efectiva segn contabilidad completa sino que la acrediten segn contrato, en el
arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de

269
dichos bienes, con excepcin de los contribuyentes sealados en el numeral i) de la letra
b) siguiente.

iii) Las empresas constructoras en general y las empresas inmobiliarias, por los inmuebles
que construyan o manden a construir para su venta posterior, clasificadas estas empresas
en el N 3 del artculo 20 de la ley de la renta, procediendo el crdito en estos casos por el
impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepcin definitiva de las obras de
edificacin, segn certificado extendido por la Direccin de Obras Municipales que
corresponda, de acuerdo a lo establecido en el artculo 144 del D.F.L. N 458, del ao
1976, del Ministerio de la Vivienda y Urbanismo.

b) Contribuyentes que no tienen derecho al crdito por contribuciones de bienes

races.

i) Las personas naturales con domicilio o residencia en el pas, respecto de las

contribuciones de bienes races que correspondan sobre los bienes races no agrcolas
que exploten, atendido que se encuentran exentos del impuesto de primera categora por
la renta efectiva que obtengan, conforme as lo dispone el artculo 39, N 3.

En efecto, la norma legal referida establece que se encuentra exenta del impuesto de
primera categora, la renta efectiva de los bienes races no agrcolas obtenida por
personas naturales con domicilio o residencia en Chile. Por tanto, en tal caso, tales
contribuyentes no tienen derecho a imputar el crdito por contribuciones de bienes races
en contra del impuesto de primera categora atendido que no se encuentran gravados con
el citado tributo.

ii) Los contribuyentes de los Ns. 2, 3, 4 y 5 del artculo 20 de la ley de la renta, respecto
de aquellos bienes races no agrcolas destinados al giro, desarrollo o explotacin de sus
propias actividades de inversin, comerciales, industriales y dems actividades
clasificadas en dichos nmeros, ya sea que determinen su renta mediante contabilidad
completa, simplificada o acogidos a renta presunta, con excepcin de los indicados en el
numeral iii) de la letra a) precedente, los cuales segn lo expresado en dicho numeral
tienen derecho a la referida rebaja tributaria.

iii) Los contribuyentes que posean o exploten en calidad de propietario o usufructuario

bienes races agrcolas o no agrcolas, y acrediten la renta efectiva de dicha actividad
acogidos al rgimen de la letra A) del artculo 14 ter de la ley de la renta, atendido a que
dicha norma establece de manera expresa que no procede la imputacin de crditos
contra el impuesto de primera categora, con excepcin de aquel establecido en el artculo
33 bis de la misma ley.

270
iv) Los contribuyentes que declaren su renta efectiva segn contabilidad completa y den
en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal
bienes races no agrcolas.

c) Requisitos que deben cumplirse para que opere el crdito por contribuciones de
bienes races.

El mencionado crdito respecto de los contribuyentes que tienen derecho a dicha rebaja
tributaria, operar bajo el cumplimiento de las siguientes condiciones:

1) Las contribuciones de bienes races que dan derecho al crdito son aquellas inherentes
a los inmuebles propios del contribuyente o recibidos en usufructo, siempre que
correspondan al perodo finalizado al 31 de diciembre del ao respectivo respecto del cual
se est declarando el impuesto de primera categora del que se pueden deducir como
crdito;

2) Que se encuentren efectivamente pagadas al momento de presentar, dentro del plazo

legal que establece la ley de la renta, la respectiva declaracin del impuesto de primera
categora;

3) Para los fines de su rebaja, las citadas contribuciones deben reajustarse previamente
de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentado por el IPC en el perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de pago de la contribucin y el
ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio respectivo;

4) Para los efectos de su deduccin debe considerarse el valor neto de las respectivas
cuotas pagadas por concepto de contribuciones, ms los recargos establecidos por leyes
especiales, excluidos los derechos de aseo y los reajustes, intereses y multas que hayan
afectado al contribuyente por mora en el pago de las citadas contribuciones de bienes
races;

5) Cabe sealar, que el crdito por contribuciones de bienes races slo procede en contra
del impuesto de primera categora que se determine o declare por rentas obtenidas por los
contribuyentes sealados y se acredite la renta en la forma indicada. Por lo tanto, si dentro
del total del impuesto de primera categora que se declara se comprenden tambin rentas
provenientes de actividades que no dan derecho al citado crdito, el contribuyente debe
efectuar los ajustes o determinaciones que correspondan, con el fin de que el referido
crdito sea imputado o rebajado slo del impuesto de primera categora que afecta a
aquellas actividades de las cuales autoriza la ley del ramo su deduccin.

Con el objeto de calcular separadamente el impuesto de primera categora que

corresponda a cada actividad, debe procederse de la siguiente manera:

271
i) Los ingresos percibidos o devengados durante el ao deben separarse segn la
actividad a la cual accedan, esto es, si dan derecho o no al crdito por contribuciones de
bienes races;

ii) Los costos o gastos pagados o adeudados durante el ejercicio que por su naturaleza
puedan clasificarse, se imputarn a la actividad que corresponda;

iii) Los costos y gastos comunes o que correspondan simultneamente a ambos tipos de
actividad, se asignarn a cada actividad utilizando como base de distribucin la relacin
porcentual que exista entre los ingresos de cada actividad y el total de los ingresos
percibidos o devengados en el ao.

d) Casos en los cuales no procede el crdito por contribuciones de bienes races.

No procede la rebaja por contribuciones de bienes races en los siguientes casos:

i) Cuando dichas contribuciones no estn pagadas al momento en que deba presentarse

la respectiva declaracin de impuesto de primera categora dentro del plazo legal que
establece la ley de la renta;

ii) Cuando no correspondan al perodo o ejercicio de la renta que se declara, esto es, al
perodo que va desde el 1 de enero al 31 de diciembre del ao respectivo u otro perodo
distinto al finalizado al 31 de diciembre del ao correspondiente;

iii) Cuando el bien raz no est destinado al giro de las actividades de los contribuyentes
beneficiados con dicho crdito;

iv) Cuando las contribuciones correspondan a bienes races ajenos del contribuyente
beneficiado, salvo el caso del usufructuario, y

v) Cuando los bienes races no se encuentren comprendidos total o parcialmente en el

avalo fiscal afecto al impuesto territorial.

e) Situacin tributaria de los excedentes o remanentes que resulten del crdito por
contribuciones de bienes races.

1) Los excedentes que resulten de este crdito al ser deducido del impuesto de primera
categora de aquellas actividades que dan derecho a la citada rebaja, no pueden ser
imputados al impuesto de primera categora de aquellas actividades que no dan derecho a
la mencionada deduccin o de otros impuestos de la ley de la renta que se declaren en el
mismo ejercicio en que se produjeron dichos remanentes, como tampoco pueden
traspasarse a los ejercicios siguientes para su deduccin de los impuestos a declarar en
los perodos posteriores aunque se trate del mismo impuesto de primera categora del

272
cual la ley autoriza su deduccin, y menos solicitar su devolucin respectiva, perdindose
simplemente la recuperacin de los referidos excedentes.

2) Lo antes expuesto no es aplicable respecto de los remanentes que resulten en el

mismo ejercicio del crdito por contribuciones de bienes races provenientes del impuesto
de primera categora que afecta a las actividades agrcolas acogidas a renta presunta, en
cuyo caso tales excedentes podrn imputarse al impuesto de primera categora que se
determine sobre aquellas actividades sujetas a renta efectiva y respecto de las cuales la
ley autoriza la rebaja como crdito de las contribuciones de bienes races. Lo anterior
tambin se aplica cuando se d la situacin contraria, esto es, cuando del impuesto de
primera categora proveniente de actividades acogidas a renta efectiva con derecho al
crdito por contribuciones de bienes races resulte un remanente de dicho crdito en el
mismo ejercicio, en cuyo caso tal excedente se podr imputar al impuesto de primera
categora determinado sobre las actividades agrcolas acogidas a renta presunta respecto
del cual la ley autoriza la rebaja como crdito de las contribuciones de bienes races.

f) Situacin tributaria de las contribuciones de bienes races pagadas fuera del

plazo legal.

1) El crdito por contribuciones procede por aquellas que se paguen por el perodo al cual
corresponde la declaracin de renta que se presenta, por lo que no es posible deducir
contribuciones pagadas que corresponden a ejercicios anteriores, sin perjuicio que stas
se deduzcan del impuesto de primera categora del perodo por el cual se pag el
impuesto territorial respectivo, rectificando la declaracin de impuesto correspondiente, y

2) Si la citada rectificacin origina una devolucin de impuesto, tal peticin debe regirse
por lo dispuesto en el artculo 126 del Cdigo Tributario, cumpliendo con los supuestos
bsicos que requiere esta norma legal, especialmente que ella se solicite dentro del plazo
que establece dicha norma contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento. El
citado plazo se debe contar desde la fecha de vencimiento del plazo establecido para el
pago del impuesto territorial, o desde la fecha en que efectivamente se haya pagado el
tributo si esto ocurre antes de dicho vencimiento. Si la mencionada rectificacin no implica
una devolucin de impuesto, ella se rige por lo dispuesto en la letra B), del artculo 6 del
Cdigo Tributario, sin que exista plazo para tal peticin.

g) Situacin tributaria de las contribuciones de bienes races cuando stas no sean

utilizadas como crdito por el contribuyente.

1) Los contribuyentes que declaren su renta efectiva, pudiendo efectuar rebajas de la

renta proveniente de los bienes races, y que no puedan utilizar o invocar como crdito las
contribuciones de bienes races, conforme a lo dispuesto por el N 2 del artculo 31 de la

273
ley de la renta, las podrn rebajar como un gasto, siempre y cuando en la especie se d
cumplimiento a los requisitos que exige el inciso primero del artculo antes indicado para
calificar de necesario para producir la renta;

2) Se entiende que el contribuyente no ha utilizado como crdito las contribuciones de

bienes races, cuando existiendo dicho impuesto territorial por disposicin expresa de una
norma legal no pueda imputarse al impuesto de primera categora, no comprendindose
en esta situacin cuando teniendo derecho el contribuyente a utilizarlo como crdito, dicho
gravamen de categora no exista porque la empresa ha determinado una prdida tributaria
o el referido impuesto sea menor por ser cubierto con otros crditos, casos en los cuales
se entiende que el crdito ha podido ser utilizado por el contribuyente.

h) Situacin tributaria de las contribuciones de bienes races cuando stas sean

utilizadas como crdito por el contribuyente.

En caso de aquellos contribuyentes que puedan utilizar las contribuciones de bienes

races como crdito en contra del impuesto de primera categora, el citado impuesto
territorial adoptar la calidad de un gasto rechazado de aquellos sealados en el artculo
33, N 1, de la ley de la renta, no afecto a la tributacin que dispone el artculo 21 de la
misma ley, atendido que el inciso segundo de dicha disposicin las libera expresamente
de sta.

i) Situacin del impuesto de primera categora en aquella parte que se haya

imputado el crdito por contribuciones de bienes races.

De conformidad con lo preceptuado por el inciso segundo del artculo 56 y por el inciso
tercero del artculo 63, ambos de la ley de la renta, en ningn caso dar derecho al crdito
por impuesto de primera categora que establecen dichas normas, el impuesto de
categora determinado sobre rentas presunta, y de cuyo monto pueda rebajarse el crdito
por contribuciones de bienes races.

Por otra parte, de acuerdo a la letra a) del N1 del artculo 20 de la ley de la renta, no dar
derecho a devolucin conforme a lo dispuesto en los artculos 31, N 3, 56, N 3, y 63, ni a
ninguna otra disposicin legal, el impuesto de primera categora en aquella parte que se
haya deducido de dicho tributo el crdito por contribuciones de bienes races, tratndose
del impuesto declarado sobre rentas efectivas. El SII, mediante resolucin, impartir las
instrucciones para el control de lo dispuesto en esta norma.

De esta manera, cuando se haya imputado el crdito por contribuciones en contra del
impuesto de primera categora, determinado sobre rentas efectivas, se debe distinguir:

274
1) Impuesto de primera categora imputado en contra de los impuestos global
complementario o adicional, segn corresponda.

i) El artculo 56, N 3, de la ley de la renta, dispone que a los contribuyentes del impuesto
global complementario se les otorgar un crdito contra el referido tributo, correspondiente
a la cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas
en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categora con la que se
gravaron.

El inciso penltimo del artculo 56 dispone que, si el monto del crdito por impuesto de
primera categora excediere del impuesto global complementario, dicho excedente podr
imputarse a cualquier otro impuesto de declaracin anual y si luego de ello, an quedare
un saldo a favor del contribuyente, podr solicitarse su devolucin, siempre que
corresponda a cantidades efectivamente gravadas en primera categora, en cuyo caso se
devolver en la forma sealada en el artculo 97 de la ley de la renta.

La modificacin analizada establece una limitacin a la devolucin del impuesto de

primera categora, adicional a aquella establecida en el inciso penltimo del artculo 56, en
cuanto dispone que no podr ser objeto de devolucin a contribuyente alguno, el impuesto
de primera categora en aquella parte en que se haya deducido de dicho tributo el crdito
por contribuciones de bienes races.

En otras palabras, cuando el impuesto de primera categora que sirve de crdito contra el
impuesto global complementario, haya sido cubierto total o parcialmente con el crdito por
contribuciones conforme a las normas ya examinadas, slo dar derecho a devolucin,
cuando as corresponda, aquella parte del impuesto de primera categora que no haya
sido solucionada con tal crdito.

Se hace presente adems, que conforme a lo dispuesto en el inciso final del artculo 56,
los crditos que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en la ley de la
renta y que dan derecho a devolucin del excedente que resulte, se aplicarn a
continuacin de aquellos no susceptibles de reembolso. Por tanto, para efectos de su
imputacin, en primer lugar se deducir el crdito por impuesto de primera categora sin
derecho a devolucin, es decir, aquella parte del referido tributo que haya sido
solucionada con el crdito por contribuciones y a continuacin, se imputar el crdito por
impuesto de primera categora con derecho a devolucin.

ii) En el caso de los contribuyentes del impuesto adicional, el artculo 63 de la ley del ramo
dispone que se les otorgar un crdito equivalente al monto que resulte de aplicar a las
cantidades gravadas conforme a los artculos 58 y 60, inciso primero, la misma tasa de
primera categora que las afect.

275
La modificacin en anlisis, tiene el mismo alcance que el caso comentado en el numeral
anterior, esto es, que no podr ser objeto de devolucin a contribuyente alguno, el
impuesto de primera categora en aquella parte en que se haya deducido de dicho tributo,
el crdito por contribuciones.

2) Devolucin del impuesto de primera categora, conforme a lo dispuesto en el

artculo 31, N 3, de la ley de la renta.

El inciso segundo del N 3 del artculo 31, dispone que en el caso que las prdidas
absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de
primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional
en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se les
aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos
93 al 97 de la ley del ramo.

Ahora bien, la modificacin analizada establece que no podr ser objeto de devolucin a
contribuyente alguno, el impuesto de primera categora en aquella parte en que se haya
deducido de dicho tributo, el crdito por contribuciones.

En otras palabras, cuando las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no
retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades
se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente
corresponda a la utilidad absorbida y se les aplicarn las normas de reajustabilidad e
imputacin que sealan los artculos 93 al 97. Sin embargo, en ningn caso dar derecho
a devolucin, aquella parte del impuesto de primera categora pagado que haya sido
cubierto con el crdito por contribuciones.

3) Control que debern mantener los contribuyentes.

Para la aplicacin de las normas comentadas precedentemente, los contribuyentes

obligados a determinar su renta efectiva segn contabilidad completa, debern anotar
separadamente en el Registro que les corresponda mantener, aquella parte del impuesto
de primera categora que no da derecho a devolucin, ya sea como crdito o como pago
provisional por utilidades absorbidas, producto de haberse imputado el crdito por
contribuciones de bienes races en contra del referido tributo.

Para este efecto, al momento de incorporar la renta lquida imponible o el crdito por
impuesto de primera categora en el registro respectivo, los contribuyentes debern anotar
en columnas separadas, el crdito por impuesto de primera categora que da derecho a
devolucin de aquel crdito por impuesto de primera categora que no otorga tal derecho,
ya sea para informarlo como crdito por concepto de dicho tributo al momento del retiro,

276
remesa o distribucin de dichas utilidades, o bien, como un pago provisional por utilidades
absorbidas, segn corresponda.

De la misma manera debern proceder en caso de percibir utilidades, participaciones,

dividendos u otras rentas o cantidades que deban registrarse, de otros contribuyentes
obligados a determinar su renta efectiva segn contabilidad completa, cuyo impuesto de
primera categora haya sido solucionado, total o parcialmente, con el crdito por
contribuciones.

j) Durante el ao comercial 2015, el crdito por contribuciones de bienes races

procede slo en un monto equivalente al 50% del impuesto territorial pagado, en los
casos que se indican.

De acuerdo a las modificaciones efectuadas al N 1 del artculo 20 de la ley de la renta, en

concordancia con las realizadas al N 3 del artculo 39 de la misma ley, a contar del 1 de
enero de 2016, entre otros, los propietarios o usufructuarios de bienes races no agrcolas
que declaren su renta efectiva segn contabilidad completa, en el arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de dichos bienes no
tienen derecho al crdito por contribuciones de bienes races en contra del impuesto de
primera categora.

Ahora bien, atendida dicha circunstancia, el numeral XVII del artculo tercero de las
disposiciones transitorias de la ley N 20.780, dispone que durante el ao comercial 2015,
los propietarios o usufructuarios de bienes races no agrcolas que declaren su renta
efectiva segn contabilidad completa, en el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u
otra forma de cesin o uso temporal de dichos bienes, tienen derecho al citado crdito por
contribuciones de bienes races, pero slo por una suma equivalente al 50% del impuesto
territorial pagado por el perodo al cual corresponde la declaracin de renta.

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRFA

Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo

Araya

277
7.- RENTAS PRESUNTAS

7.1.- RENTAS PRESUNTA BIENES RAICES AGRICOLA

La ley de la renta, como se sabe, grava las rentas provenientes de este tipo de bienes con
el impuesto cedular de primera categora.

Tngase presente que a contar del 1 de enero de 2016, luego de la sustitucin del N 1
del artculo 20 de la ley de la renta por la letra b) del N 10) del artculo 1 de la ley N
20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, dicha disposicin contiene nicamente
las normas que gravan la renta efectiva de tales bienes, toda vez que la renta presunta
que se contena en la letra b) del anterior N 1 pas a formar parte del nuevo artculo 34
(tambin sustituido por la sealada ley N 20.780), norma sta que rene a todos los
regmenes de presunciones de renta que se contienen actualmente en la ley de la renta.

Antes de hacer un breve bosquejo de las normas que rigieron hasta el 31 de diciembre de
2015, es preciso sealar que el numeral IV del artculo tercero transitorio de la misma ley
N 20.780 consulta algunas reglas que deben aplicar los contribuyentes acogidos al
rgimen de renta presunta en comento, de acuerdo con el texto de la letra b) del N 1 del
artculo 20 de la ley del ramo, vigente hasta la fecha antes sealada.

En efecto, dicha norma transitoria establece las reglas a aplicarse respecto de los
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren sujetos al rgimen de renta
presunta y a esa fecha no cumplan con los nuevos requisitos que establece el
artculo 34 de la ley de la renta a partir del 1 de enero de 2016, razn por la cual deben
pasar obligatoriamente a declarar su renta efectiva. Ntese que tambin son aplicables
dichas normas en el caso que, incorporados tales contribuyentes a las normas del artculo
34, posteriormente abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta presunta.

Tales contribuyentes deben registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que al
efecto deben confeccionar a contar del 1 de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao
siguiente a aquel en el cual han optado por abandonar o dejen de cumplir los requisitos
para mantenerse en el mismo, segn corresponda, de acuerdo a las siguientes normas,
complementadas por las instrucciones emitidas por la Direccin Nacional del SII mediante
su Circular N 37, de 2015:

a) Activos.

i) Terrenos agrcolas.

La norma considera las siguientes dos posibilidades de valorizacin de estos bienes en el

balance inicial, a eleccin del contribuyente:

278
- Valor del avalo fiscal del bien raz a la fecha del balance inicial; o

- Valor de adquisicin, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance inicial.

ii) Otros bienes del activo inmovilizado que no sean terrenos agrcolas.

Tales bienes se registrarn a su valor de adquisicin o construccin, debidamente

documentado, y actualizado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del mes
anterior al de la adquisicin o desembolso y el ltimo da del mes anterior al del balance,
deduciendo de tal valor la depreciacin normal que hubiere correspondido de haberse
aplicado por el mismo perodo, en virtud de lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la ley
de la renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

iii) Bienes del activo realizable.

El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad con las
normas del artculo 30 de la ley del ramo, de acuerdo con la documentacin
correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las normas contenidas
en el N 3 del artculo 41 de la ley de la renta.

iv) Plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en

l.

Tales bienes se valorizarn a su costo de reposicin a la fecha del balance inicial. Para
determinar el costo de reposicin de dichos bienes se deber considerar los siguientes
factores:

- Su calidad;

- El estado en que se encuentren;

- Su duracin real a contar de esa fecha; y

- Su relacin con el valor de bienes similares existentes en la misma zona.

v) Cualquier otro bien del activo no considerado en los numerales i) al iv)

anteriores:

Se registrarn por su costo o valor de adquisicin, debidamente documentado, y

actualizado en conformidad con las normas del artculo 41 de la ley del ramo, segn su
texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

b) Pasivos.

279
Las deudas, obligaciones o pasivos en general de estos contribuyentes, deben ser
registrados segn su monto exigible a la fecha del balance inicial, debidamente
actualizados a la misma fecha conforme con las disposiciones establecidas en el artculo
41 de la ley de la renta.

Cabe indicar que la norma establece como requisito para el registro de los pasivos, que
las deudas u obligaciones se encuentren debidamente documentadas.

El costo de reposicin de estos bienes debe ser efectuado conforme a las pautas de
valorizacin contenidas en la Circular N 63 de 1990.

En el caso que se trate de pasivos que obedezcan a operaciones de crdito de dinero,

slo podrn registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y
estampillas, a menos que se encuentren expresamente exentos de dicho tributo.

c) Capital.

La diferencia positiva que se determine entre el valor de los activos y pasivos registrados
en la forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos tributarios. Si la
diferencia resultante es negativa, en ningn caso podr deducirse como prdida o gasto
en conformidad con el N 3 del artculo 31 de la ley del ramo.

Tngase presente que se presume, para todos los efectos tributarios, que los activos
incluidos en el sealado balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron
con anterioridad a la vigencia de la ley.

Por consiguiente, se presume para todos los efectos tributarios que los activos
incorporados al balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con
anterioridad a la vigencia antes sealada, bajo el rgimen de presuncin de rentas. En
consecuencia y en base a dicha presuncin, los referidos ingresos tienen cumplidas todas
sus obligaciones tributarias a la fecha del referido balance inicial.

Es importante sealar que los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta en

anlisis que a partir del 1 de enero de 2016 deban -o voluntariamente decidan- declarar
su renta efectiva segn contabilidad completa, en el primer ao comercial en que deban
hacerlo, deben dar aviso de dicha circunstancia al SII, en la forma y plazo establecidos en
la resolucin N 126 Ex. (D.O. 12.1.16), debiendo acompaar el balance inicial
mencionado precedentemente.

La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.

280
Por ltimo, las normas transitorias en comento tambin se refieren, entre otras reglas, al
sistema de contabilidad que pueden llevar los contribuyentes en comento para acreditar la
renta efectiva (sistema de contabilidad completa o simplificada) y al tratamiento tributario
aplicable a la primera enajenacin de predios agrcolas realizada en fecha posterior al
cambio de rgimen de renta presunta a efectiva. En tal caso, el valor de enajenacin,
incluido el reajuste del saldo de precio que resultare, tendr el carcter de ingreso no
constitutivo de renta, hasta concurrencia de cualquiera de las cantidades que seala
dicha disposicin transitoria, a eleccin del contribuyente.

Ahora bien, por su inters prctico, se resean a continuacin las normas que gobernaban
esta materia hasta el 31 de enero de 2015.

Dicha tributacin se encontraba establecida en las letras a), b) y c) del N 1 del artculo
20 asume empero modalidades distintas segn sea la naturaleza jurdica de la persona o
empresa que perciba tales rentas.

Esquemticamente esbozado, el tratamiento tributario aplicable a los titulares de dichas

rentas es el siguiente:

a) Sociedades annimas. Esta categora de contribuyentes deben tributar en la forma

sealada en la letra a) del N 1 del artculo 20, esto es, sobre sus rentas
efectivas determinadas segn contabilidad completa.

b) Personas naturales, sociedades de personas, comunidades, cooperativas y otras

personas jurdicas que no sean sociedades annimas. De acuerdo con lo dispuesto
por la letra b) del N 1 del artculo 20, tratndose de estos contribuyentes la tributacin se
cumple mediante la aplicacin depresunciones de renta cuyo monto depende de si el
titular de la explotacin es propietario o usufructuario del respectivo predio o si ella es
realizada en otra calidad distinta, como la de arrendatario por ejemplo.

En el primer caso indicado en la letra b), esto es, explotacin de bienes races agrcolas
en calidad de propietario o usufructuario, la ley presume que la renta es igual al 10%
del avalo fiscal del predio, vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el
impuesto. Dicho porcentaje ser, en cambio, de slo el 4% respecto de quienes exploten
bienes races agrcolas en calidad de arrendatarios o en virtud de otro ttulo de mera
tenencia. Ambas presunciones son de derecho, esto es, no admiten prueba en contrario.

Ello significa tambin que, salvo que el contribuyente hubiere optado formalmente por
tributar sobre su renta efectiva, deber hacerlo sobre la renta presunta que le corresponda
de acuerdo con lo explicado precedentemente, no estndole permitido probar, ni aun
cuando hubiere llevado en el hecho contabilidad, que ha obtenido prdidas o que su renta
real ha sido inferior a la presumida por la ley.

281
El carcter de dicha presuncin impide, igualmente, al SII establecer, respecto de un
contribuyente acogido al rgimen de renta presunta, una renta lquida imponible de monto
mayor al de ella, ni aun en el evento de que por parte de aqul se hubiere llevado
contabilidad y ella demostrare rentas efectivas superiores a la presuncin.

Cabe sealar que el arrendador, nudo propietario o cedente a cualquier ttulo del uso
temporal del bien raz agrcola debe, por su parte, tributar sobre la renta efectiva
acreditada mediante el respectivo contrato segn as lo dispone la letra c) del N 1 del
artculo 20.

Con todo, el rgimen de renta presunta a que se alude slo es aplicable a los
contribuyentes aqu referidos que cumplan los requisitos de carcter copulativo
establecidos por la propia letra b) del N 1 del artculo 20, ya que en caso contrario tales
contribuyentes debern tributar en base a renta efectiva segn contabilidad completa.

Cabe agregar, finalmente, que las personas que exploten bienes races agrcolas en
calidad de propietario o usufructuario tienen derecho a rebajar del impuesto de primera
categora que les corresponda el monto de la contribucin territorial pagada sobre ellos
por el mismo perodo al que corresponda la renta. De este derecho gozan todos los
contribuyentes mencionados en este prrafo, incluidas las sociedades annimas.

En los nmeros que siguen se analizar en detalle el rgimen de renta presunta sobre los
bienes races agrcolas.

1. Explotacin agrcola realizada por contribuyentes que no sean sociedades

annimas.

Se refiere a esta materia la letra b) del nmero 1 del artculo 20 de la ley de la renta,
estableciendo al respecto un rgimen de presunciones de renta, expresadas en un
porcentaje del avalo fiscal del predio objeto de la explotacin, vigente al 1 de enero del
ao en que debe declararse el impuesto, al cual pueden acogerse los contribuyentes
sealados en el epgrafe siempre que cumplan los requisitos indicados en el nmero
siguiente.

Por avalo fiscal debe entenderse el asignado al predio para los fines del impuesto
territorial de la ley N 17.235.

El monto de la renta presunta depende de si el bien raz es explotado en calidad de

propietario o usufructuario o si lo es a ttulo de arrendatario, subarrendatario o cesionario
de su uso o goce a cualquier ttulo que no sea el de usufructo.

Los contribuyentes acogidos a este rgimen de tributacin estn liberados de la obligacin

de llevar contabilidad respecto de las rentas provenientes de sus explotaciones agrcolas.

282
Por disposicin expresa del artculo 71 de la ley de la renta, el llevar contabilidad ser, no
obstante, obligatorio si el contribuyente quisiere acreditar que los fondos con que ha
realizado sus gastos o inversiones provienen de rentas efectivas de monto superior al
presumido por la letra b) del nmero 1 del artculo 20.

La renta presunta establecida por la disposicin legal en comento debe ser considerada,
adems, para los efectos de la aplicacin del impuesto global complementario, o adicional
en su caso, del empresario o socios.

Es del caso reiterar que al rgimen que se comenta pueden acogerse todos los
contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, con excepcin slo de aquellas
empresas constituidas como sociedades annimas, sociedades por acciones y de las
agencias o sucursales de empresas extranjeras.

Cumpliendo con los requisitos sealados en el nmero siguiente pueden, por lo tanto,
tributar con arreglo a dicho rgimen los empresarios individuales como, asimismo, las
comunidades, cooperativas, sociedades de personas, comprendidas las en comandita por
acciones, y cualquiera otra persona jurdica, sin ms excepciones que las recin
indicadas.

Bienes races agrcolas explotados por sus propietarios o usufructuarios.

La letra b) del nmero 1 del artculo 20 establece que, tratndose de bienes races
agrcolas explotados por sus propietarios o usufructuarios, que no sean sociedades
annimas, se presumir de derecho que la renta de dichos bienes es igual al 10% de
su avalo fiscal.

Esta renta presunta est afecta a los impuestos de primera categora, global
complementario o adicional, segn el caso.

En virtud de lo dispuesto por el inciso decimosegundo de la mencionada letra b) del

nmero 1 del artculo 20, los contribuyentes en referencia pueden rebajar, del impuesto
de primera categora, la contribucin territorial pagada por el perodo al que corresponde
la renta.

Bienes races agrcolas explotados en una calidad distinta a la de propietario o

usufructuario.

Segn lo dispone la letra b) del nmero 1 del artculo 20, si las personas que explotan un
bien raz agrcola lo hacen en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, el
monto de la renta presunta ser del 4% del avalo fiscal del predio respectivo.

283
Esta presuncin es aplicable a las personas que exploten un bien raz agrcola como
arrendatarios, subarrendatarios o a cualquier otro ttulo por el cual se le hubiere cedido su
uso o goce temporal que no sea el de usufructo.

La renta presumida por la ley se encuentra afecta, adems del impuesto de primera
categora, a todos los restantes tributos mencionados precedentemente.

2. Requisitos para acogerse al rgimen de renta presunta establecido en la letra b)

del N 1 del artculo 20.

Los incisos segundo, tercero y cuarto de la disposicin referida en el rubro establecen los
requisitos que deben cumplir los contribuyentes que desarrollen actividades agrcolas para
acogerse a la modalidad tributaria en comento.

De dichos requisitos, el establecido en el primero de los incisos aludidos es aplicable slo

respecto de las comunidades y personas jurdicas, en tanto que los restantes son de
aplicacin general debiendo, por lo tanto, ser cumplidos por todos los contribuyentes
referidos en el nmero que antecede.

Antes de entrar al examen de los requisitos en referencia conviene recalcar el carcter

copulativo de los mismos, por lo que la falta o incumplimiento de uno cualquiera de ellos
obligar al contribuyente a tributar en base a renta efectiva determinada mediante
contabilidad completa.

Debe tenerse presente, sin embargo, que lo dicho no es aplicable respecto de los
contribuyentes cuyas ventas anuales propias no excedan de 1.000 UTM por cuanto, como
se explica en el prrafo nmero 4, dichos contribuyentes pueden en tal caso continuar
acogidos al sistema de renta presunta aun cuando con la adicin de las ventas efectuadas
por las empresas con las que se encuentren relacionados superen el lmite de 8.000
unidades tributarias mensuales establecido en el inciso cuarto de la letra b) del N 1 del
artculo 20 y/o no cumplan los restantes requisitos exigidos por la mencionada letra b).

Requisitos comunes aplicables a todos los contribuyentes.

Estos requisitos son los siguientes:

a) No obtener otras rentas de primera categora por las cuales deban declarar
impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa (Art. 20, N 1, letra b),
inciso tercero).

Las otras rentas a que se refiere esta disposicin deben provenir, conforme lo ha
declarado la Direccin Nacional del SII, de labores propias del contribuyente, no

284
correspondiendo por lo tanto considerar para estos efectos aquellas recibidas de otras
empresas a ttulo de dividendos, participaciones, etc.

Como es obvio, no constituye tampoco impedimento para acogerse a este rgimen el

hecho de que el contribuyente desarrolle otra actividad clasificada en la primera categora,
por la cual tribute en base a renta efectiva, cuando cuente con autorizacin del SII para
determinarla mediante contabilidad simplificada.

b) Sus ventas anuales netas, considerando el conjunto de los bienes races

agrcolas que exploten, no deben exceder de 8.000 UTM (Art. 20, N 1, letra b),
inciso cuarto).

Segn lo prescribe esta misma disposicin, no deben considerarse para estos efectos "las
enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado del contribuyente" y, segn lo seala la Circular N 58 de 1990 de la
Direccin Nacional del SII, tampoco "los ingresos obtenidos en la prestacin de servicios
agrcolas" al no contemplarlo la norma que se glosa.

Cabe sealar que para los efectos de establecer si el contribuyente cumple el requisito de
que se trata, deber sumar a sus ventas propias el total de las ventas realizadas por las
sociedades y/o comunidades con que se encuentre relacionado, conforme as lo
ordena el inciso sexto de la letra b) del N 1 del artculo 20, que se analiza ms adelante.

Requisito especial aplicable a las comunidades y personas jurdicas.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso segundo de la letra b) del N 1 del artculo
20, "para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas,
sociedades de personas u otras personas jurdicas, debern estar formadas
exclusivamente por personas naturales".

De acuerdo con esto, bastar que en la respectiva sociedad, cooperativa, comunidad, etc.,
figure como socio o miembro otra persona jurdica, cualquiera que sea su carcter o
naturaleza y el porcentaje en que participe, para que aquella se vea impedida para tributar
con arreglo al rgimen de renta presunta en comento.

3. Obligacin de computar para estos efectos las ventas realizadas por las
sociedades o comunidades con que est relacionado el contribuyente.

Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inciso cuarto de la letra b)
del N 1 del artculo 20 -esto es, que sus ventas anuales no excedan de 8.000 UTM-
"deber sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades y, en su
caso, comunidades con las que est relacionado y que realicen actividades agrcolas",
segn as lo dispone el inciso sexto de la letra b) antes dicha.

285
Al tenor de lo prescrito por esta misma disposicin, si al efectuar la operacin descrita el
resultado obtenido excede el lmite de ventas en referencia, tanto el contribuyente, como
las sociedades o comunidades relacionadas con l debern determinar sus impuestos de
conformidad con lo establecido en la letra a) del N 1 del artculo 20, vale decir, sobre la
base de renta efectiva segn contabilidad completa.

Ello ser as aun respecto de las sociedades o comunidades que, individualmente

consideradas, queden por debajo del mencionado lmite, salvo que sus ventas anuales no
excedan de 1.000 UTM ya que en tal caso podrn mantener el rgimen de renta presunta
de conformidad con lo dispuesto por el inciso noveno de la misma letra b).

Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, si alguna de las sociedades o

comunidades con que est relacionado el contribuyente realiza simultneamente tanto
actividades agrcolas como otras de distinta naturaleza, para los efectos de establecer el
lmite de 8.000 UTM slo se considerarn las ventas que digan relacin con la actividad
agrcola, lo que tambin es vlido si el contribuyente es quien se encuentra en esa
situacin.

4. Mantencin del rgimen de renta presunta en el caso de los contribuyentes cuyas

ventas anuales no excedan de 1.000 UTM.

Al tenor de lo dispuesto por la primera parte del inciso noveno de la letra b) del N 1 del
artculo 20 "los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 unidades
tributarias mensuales podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta".

Es importante sealar que dicha norma fue sustituida por el punto i) de la letra b) del N 7)
del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), aunque su texto no cambi en la parte
transcrita precedentemente, sino que slo en la segunda parte, referida a cmo se calcula
dicho lmite de 1.000 UTM, como se explica a continuacin. Cabe sealar, en todo caso,
que el nuevo texto del inciso en comento rige a partir del 1 de enero de 2013.

Ahora bien, de acuerdo con el nuevo texto del inciso noveno en comento, para determinar
el lmite de ventas de 1.000 UTM, se aplicarn las normas de los incisos sexto y sptimo
de la misma letra b) del N 1 del artculo 20, lo que significa contabilizar junto a las ventas
propias del contribuyente, las realizadas por las sociedades y/o comunidades sealadas
en dichos incisos que estn relacionados con el contribuyente de que se trata.

La parte final del inciso en anlisis, prescribe que en este caso, slo se debe computar
la proporcin de las ventas anuales en que el contribuyente participe en el capital,
ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades y no el total de las ventas de los
relacionados como sealan los incisos sexto y sptimo en referencia.

286
En el texto anterior del inciso en comento se sealaba que para los efectos de determinar
dicho lmite de venta, "no se aplicarn las normas de los incisos sexto y sptimo de esta
letra", lo que significaba que para tales fines deban considerarse nicamente las ventas
propias del contribuyente, sin computar por consiguiente, las realizadas por las
sociedades y/o comunidades sealadas en dichos incisos aun cuando se cumplan las
normas de relacin establecidas en el inciso decimotercero de la letra b) del N 1 del
artculo 20.

Debe tenerse presente que, al igual que para calcular el lmite de las 8.000 UTM, las
ventas efectuadas por el contribuyente deben convertirse mes a mes a unidades
tributarias mensuales de acuerdo con el valor de la UTM en el mes respectivo,
desprecindose los decimales que resulten.

Del mismo modo, no deben considerarse como ventas para estos efectos las
enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado del contribuyente, como tampoco los servicios agrcolas ni el arrendamiento
de bienes races agrcolas.

Es importante tener presente que si el valor total de sus ventas -las propias ms la
proporcin que corresponda de sus relacionados- no sobrepasa el expresado lmite de
1.000 UTM, el contribuyente tendr derecho a mantener el rgimen de renta presunta aun
cuando no cumpla los restantes requisitos exigidos por la letra b) del N 1 del artculo 20
para acogerse a dicha modalidad impositiva.

Cabe sealar, en todo caso, que la excepcin otorgada a estos contribuyentes opera slo
hasta concurrencia del tope de 1.000 UTM de ventas anuales, por lo que -como lo
advierte la Direccin Nacional del SII en el instructivo antes mencionado- dichos
contribuyentes "debern incorporarse al rgimen de renta efectiva segn contabilidad
completa, desde el 1 de enero del ao siguiente al ejercicio en que superen el referido
lmite por cualquier cantidad de exceso".

5. Opcin de declarar la renta efectiva.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso dcimo de la letra b) del N 1 del artculo
20, aquellos contribuyentes que renan los requisitos para tributar, respecto de su
actividad agrcola, en base a las presunciones de renta establecidas en el inciso primero
de dicha letra b), podrn en todo caso optar por declarar su renta efectiva segn
contabilidad completa.

El mismo inciso prescribe, empero, que una vez ejercida dicha opcin el contribuyente no
podr reincorporarse al sistema de renta presunta.

287
Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFA

Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo

Araya

Reforma Tributaria 2015, Manuel Mnquez y Sandra Aedo

7.2.- RENTAS PRESUNTA NO AGRICOLA

Hasta el 31 de diciembre de 2015, las letras d), e) y f) del nmero 1 del artculo 20 de la
ley de la renta definan el tratamiento aplicable a las rentas provenientes de los bienes
corporales inmuebles de carcter no agrcolas, por lo que deber tributarse en funcin de
tales normas por ltima vez en la operacin renta del ao tributario 2016, razn ms que
suficiente para resear sus normas aqu, pese a que a contar del ao 2016 el tratamiento
de las rentas provenientes de tales bienes se contiene en el N 1 del artculo 20 (rentas
efectivas) y se ha eliminada de la ley del ramo la renta presunta que beneficiaba a dichos
bienes, modificaciones ambas dispuestas por la ley N 20.780, de 2014.

En efecto, a partir del 1 de enero de 2016, a raz de la sustitucin del N 1 del artculo
20 de la ley de la renta por la letra b) del N 10) del artculo 1 de la sealada ley N
20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, la nueva disposicin del artculo 20
contiene nicamente las normas que gravan la renta efectiva de los bienes races,
agrcolas y no agrcolas, eliminndose de la ley del ramo la renta presunta que favoreca a
los bienes races no agrcolas, ya que el artculo 34 -donde se reunieron todos los
regmenes de presuncin de rentas- slo contempla dicho beneficio para los bienes races
agrcolas.

No obstante ello, y antes de comenzar con las resea de las normas de las letras d), e) y
f) del nmero 1 del artculo 20, la nueva tributacin que afecta a los bienes races a
contar del 1 de enero de 2016 debe concordarse con el nuevo N 3 del artculo 39 de la
ley de la renta, establecido por la letra b) del N 22) del artculo 1 de la ley N 20.780, que
contempla una exencin del impuesto de primera categora que favorece a las rentas
efectivas de los bienes races no agrcolas obtenidas por personas naturales con
domicilio o residencia en Chile.

288
Ahora bien, como ya se dijo, las letras d), e) y f) del nmero 1 del artculo 20 de la ley de
la renta definan el tratamiento aplicable a las rentas provenientes de los inmuebles no
agrcolas hasta el 31 de diciembre de 2015.

Como se ver en los nmeros que siguen, la forma como deben tributar dichas rentas
depende, entre otros factores, del ttulo que sobre el inmueble tenga el perceptor de ellas,
del hecho de que tales rentas sobrepasen o no el 11% del avalo fiscal, de si los
inmuebles estn destinados o no al uso de su propietario, etc.

La tributacin de las rentas en referencia puede researse de la siguiente forma:

a) Inmuebles posedos o explotados por sociedades annimas: deben tributar en

todos los casos sobre la renta efectiva acreditada mediante contabilidad completa.

b) Inmuebles explotados por sus propietarios o usufructuarios que no sean

sociedades annimas: Debe declararse la renta efectiva si ella es superior al 11% de su
avalo fiscal.
En caso contrario, el contribuyente puede optar entre declarar la renta efectiva o la renta
presunta establecida en el inciso primero de la letra d) precitada (7% del avalo fiscal).

c) Inmuebles explotados por personas naturales o sociedades de personas en una

calidad distinta a la de propietario o usufructuario: debe tributarse sobre la renta
efectiva.

Cabe sealar que por expresa disposicin del inciso segundo de la letra d) del nmero 1
del artculo 20, no procede la aplicacin de presuncin de renta alguna "respecto de
aquellos bienes races no agrcolas destinados al uso de su propietario o familia", como
tampoco "por los bienes races destinados a casa habitacin acogidos al decreto con
fuerza de ley N 2, de 1959, ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su
propietario y de su familia que se encuentren acogidos a las disposiciones de la ley N
9.135".

Al tenor de lo dispuesto por la letra f) del nmero 1 del artculo 20, tampoco se presume
renta alguna respecto de los bienes races propios, o de la parte de ellos, destinados
exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los artculos 20, Ns. 3, 4 y 5 y 42,
N 2, ni por los bienes races propios de los contribuyentes a que se refieren los artculos
22 (comerciantes que trabajan en la va pblica, propietarios de pequeos talleres
artesanales, etc.) y 42, N 1, (empleados, pensionados, etc.) siempre que en estos dos
ltimos casos el monto total de los avalos del conjunto de dichos inmuebles no exceda
de 40 UTM y que tales contribuyentes obtengan nicamente rentas comprendidas en los
mencionados artculos 22 y 42 N 1 y en el inciso primero del artculo 57 (intereses y otras
rentas mobiliarias, incluidas las ganancias obtenidas en la enajenacin de acciones de

289
sociedades annimas, de monto no superior a veinte unidades tributarias mensuales
vigentes en el mes de diciembre del ao respectivo).

Debe tenerse presente, finalmente que el nmero 3 del artculo 39 de la ley de la renta
exime del impuesto de primera categora a las rentas de bienes races no agrcolas
obtenidas por sus propietarios o usufructuarios, que no sean sociedades annimas, sin
perjuicio de que tributen con el impuesto global complementario o adicional.

Esta exencin no opera cuando la renta efectiva exceda del 11% del avalo fiscal del
respectivo inmueble, si bien en este caso el contribuyente puede imputar al impuesto de
primera categora la contribucin territorial pagada por el mismo perodo al que
corresponde la renta.

1. Concepto de bien raz no agrcola.

Segn lo ha expresado la Direccin Nacional del SII, debe estarse en esta materia, a falta
de definiciones propias de la ley de la renta, a las establecidas en la ley N 17.235, sobre
impuesto territorial, cuyo artculo 1 clasifica los bienes afectos a dicha contribucin en dos
series, en la primera de las cuales incluye a los bienes races agrcolas, y en la segunda,
a los no agrcolas.

De acuerdo con lo prescrito por la letra B) del precepto mencionado, por bienes races no
agrcolas deben entenderse todos aquellos inmuebles no comprendidos en la primera
serie, con excepcin de las minas y de las maquinarias e instalaciones aun cuando ellas
estn adheridas, a menos que se trate de instalaciones propias de un edificio tales como
ascensores, calefaccin, etc.

Por consiguiente, salvas las excepciones recin anotadas, todo inmueble que no rena las
condiciones establecidas en la letra A) del artculo 1 de la ley N 17.235 para ser
clasificado como agrcola, debe ser tenido para los efecto, tanto de la contribucin
territorial como del impuesto a la renta, como no agrcola.

De conformidad con lo expresado, deben ser considerados como bienes races no

agrcolas, entre otros, los siguientes, cualquiera que sea su ubicacin:

- Los inmuebles destinados a la habitacin;

- Oficinas;
- Locales para el comercio y la industria;
- Bodegas y galpones;
- Locales y playas de estacionamiento;
- Sitios eriazos, etc.

2. Bienes races no agrcolas explotados por sus propietarios o usufructuarios.

290
La letra d) del nmero 1 del artculo 20 dispone que "se presume que la renta de los
bienes races no agrcolas es igual al 7% de su avalo fiscal, respecto del propietario o
usufructuario".

Esa presuncin no es de derecho, sino simplemente legal, como se encarga de sealarlo

la misma disposicin al decir que "sin embargo, podr declararse la renta efectiva siempre
que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las reglas generales
que dictar el Director".

De acuerdo con esto, los propietarios o usufructuarios de bienes races no agrcolas que
los tengan entregados en arrendamiento o que hubieren cedido su uso o goce temporal a
cualquier otro ttulo pueden, a su eleccin, optar entre las dos siguientes modalidades de
tributacin:

a) Declarar como renta el 7% del avalo fiscal del inmueble respectivo, para cuyo efecto
deben considerar el avalo vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el
impuesto; o

b) Declarar la renta efectiva proveniente de la explotacin de tales inmuebles, siempre que

su monto se acredite mediante contabilidad fidedigna.

Esta ltima opcin es vlida para todos los contribuyentes, sean personas naturales o
jurdicas, con la nica excepcin de las sociedades annimas, las que deben tributar
obligatoriamente sobre su renta efectiva.

Es importante tener presente que las rentas en referencia deben ser computadas slo
para los efectos del impuesto global complementario o del adicional en su caso, toda
vez que el nmero 3 del artculo 39 de la ley de la renta exime del impuesto de primera
categora a las rentas de bienes races no agrcolas obtenidas por sus propietarios o
usufructuarios que no sean sociedades annimas.

Como lo seala la misma disposicin, esta exencin no rige, sin embargo, en los casos en
que la renta efectiva de dichos bienes exceda del 11% de su avalo fiscal, situacin
que se analiza en el nmero que sigue.

3. Obligacin de declarar la renta efectiva cuando ella sea superior al 11% del
avalo.

Cuando la renta efectiva obtenida por el propietario o usufructuario de bienes races no

agrcolas sobrepase el 11% de su avalo fiscal, se producen los dos efectos tributarios
siguientes:

291
a) En primer lugar, tal como se seal en el nmero anterior, deja de tener aplicacin la
exencin del impuesto de primera categora establecida en el nmero 3 del artculo 39,
quedando en consecuencia la renta afecta a dicho tributo y al impuesto global
complementario o adicional, segn corresponda.

Debe tenerse presente, en todo caso, que del monto del primero de tales tributos el
contribuyente puede rebajar la contribucin territorial pagada por el mismo perodo a que
corresponda la renta. Dicha rebaja se rige por las normas contenidas en los dos ltimos
incisos de la letra a) del nmero 1 del artculo 20.

b) En segundo trmino, si la renta efectiva sobrepasa el 11% del avalo fiscal, desaparece
igualmente la posibilidad del contribuyente de optar entre declarar larenta efectiva o la
presuncin del 7%.

En efecto, segn lo dispone la parte final del inciso primero de la letra d) del nmero 1 del
artculo 20, si ello ocurre el contribuyente estar obligado a declarar en todos los casos la
renta efectiva de los bienes respectivos.

Para los fines de que se trata, debe compararse la renta lquida, esto es, deducidos los
gastos necesarios para producirla, percibida o devengada en el ejercicio o ao comercial
correspondiente, con el 11% del avalo fiscal del inmueble respectivo, vigente al 1 de
enero del ao en que debe declararse la renta.

Ntese que la expresada renta lquida debe actualizarse previamente segn el porcentaje
de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del
mes anterior a aqul en que se percibi o deveng y el ltimo da del mes anterior al del
cierre del ejercicio respectivo.

En cambio, si el contribuyente ha llevado contabilidad completa y confeccionado, por lo

tanto, un balance general, caso en el cual operan las normas sobre correccin monetaria
contenidas en el artculo 41 de la ley de la renta, debe considerarse la renta lquida
imponible determinada de acuerdo con los artculos 29 a 33 de dicho cuerpo legal.

Si como resultado de la comparacin en referencia se establece que la renta lquida

actualizada obtenida por el contribuyente en el curso del ejercicio o, en su caso, la renta
lquida imponible establecida en base a los resultados de un balance general, es mayor
que el 11% del avalo fiscal al 1 de enero del ao siguiente del inmueble respectivo, el
contribuyente quedar obligado a declarar dicha renta efectiva y a tributar en base a ella
en la forma sealada en la letra a) precedente.

292
Por el contrario, si la renta efectiva es de monto igual o inferior al expresado lmite de
avalo, ella se eximir del impuesto de primera categora en virtud de lo dispuesto por el
nmero 3 del artculo 39, precitado.

En esta ltima situacin, el contribuyente puede optar por declarar, para los fines del
impuesto global complementario o adicional, dicha renta efectiva o la presuncin del 7%
sobre el avalo establecida en el primer inciso de la letra d) del nmero 1 del artculo 20.

Es importante tener presente que si el contribuyente explota como propietario o

usufructuario ms de un inmueble no agrcola, para los efectos de la comparacin
antedicha y, por ende, de la tributacin correspondiente, debe considerar el conjunto de
las rentas obtenidas en el ejercicio y la suma del avalo fiscal de todos los
inmuebles que tenga dados en arrendamiento o cuyo uso o goce temporal hubiere
cedido a cualquier otro ttulo.

4. Tributacin de las rentas provenientes de bienes races no agrcolas explotados

en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario.

Esta situacin se encuentra prevista en la letra e) del nmero 1 del artculo 20 de la ley de
la renta, modificada por la letra c) del N 7) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O.
27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario, cuyo tenor es el siguiente:

"e) Respecto de los contribuyentes que exploten bienes races no agrcolas en una calidad
distinta a la de propietario o usufructuario, se gravar la renta efectiva de dichos bienes".

Este es el caso tpico del arrendatario que subarrienda o cede a cualquier otro ttulo el uso
temporal de la propiedad arrendada. De conformidad con la disposicin transcrita, debe
tributar sobre la renta efectiva que perciba o devengue por dicho concepto.

La tributacin en referencia comprende el impuesto de primera categora y el global

complementario o adicional, segn corresponda.

Cabe sealar que la obligacin de tributar sobre la renta efectiva no depende -como en el
caso del propietario o usufructuario- de la importancia proporcional de ella en relacin con
el avalo fiscal del inmueble, siendo, por lo tanto, indiferente para estos efectos que la
renta lquida que obtenga el contribuyente sea inferior, igual o superior al 11% del avalo
respectivo.

La renta efectiva, en todo caso, debe acreditarse mediante contabilidad fidedigna.

Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

293
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFA

Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo

Araya

Reforma Tributaria 2015, Manuel Mnquez y Sandra Aedo

7.3.- RENTAS PRESUNTA MINERA

El artculo 34 de la ley de la renta, antes de su sustitucin por el N 18) del artculo 1 de

la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, estableca, en su nmero 1, un
sistema de renta presunta respecto de los mineros y empresas mineras que no tengan el
carcter de pequeos mineros artesanales, aplicable a todos los contribuyentes que
desarrollen dicha actividad, con excepcin slo de los referidos en el nmero 1 siguiente.

No obstante, debe tenerse presente que, a contar del 1 de enero de 2016, el nuevo texto
del artculo 34 en comento rene a todos los regmenes de presunciones de renta que se
contienen actualmente en la ley de la renta, incluido por cierto el que favorece a las
actividades mineras, fijando normas comunes para todos ellos y nuevos requisitos y
condiciones para acogerse a los mencionados regmenes de renta presunta.

Antes de hacer un breve bosquejo de las normas que rigieron hasta el 31 de diciembre de
2015 (que tendrn aplicacin an en la operacin renta del ao tributario 2016), es preciso
sealar que el numeral IV del artculo tercero transitorio de la misma ley N 20.780
consulta algunas reglas que deben aplicar los contribuyentes acogidos al rgimen de
renta presunta en comento, de acuerdo con el texto del N 1 del artculo 34 de la ley del
ramo, vigente hasta la fecha antes sealada.

En efecto, dicha norma transitoria establece las reglas a aplicarse respecto de los
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren sujetos a ese rgimen de
renta presunta y que a esa fecha no cumplan con los nuevos requisitos que establece
el artculo 34 de la ley de la renta a partir del 1 de enero de 2016, razn por la cual deben
pasar obligatoriamente a declarar su renta efectiva. Ntese que tambin son aplicables
dichas normas en el caso que, incorporados tales contribuyentes a las normas del nuevo
artculo 34, posteriormente abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta
presunta.

294
Tales contribuyentes deben registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que al
efecto deben confeccionar a contar del 1 de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao
siguiente a aquel en el cual han optado por abandonar o dejen de cumplir los requisitos
para mantenerse en el mismo, segn corresponda, de acuerdo a las siguientes normas,
complementadas por las instrucciones emitidas por la Direccin Nacional del SII mediante
su Circular N 37, de 2015:

a) Activos.

i) Terrenos no agrcolas de propiedad del contribuyente que hayan sido destinados

a su actividad de explotacin minera.

La norma considera las siguientes dos posibilidades de valorizacin de estos bienes en el

balance inicial, a eleccin del contribuyente:

- Valor del avalo fiscal del bien raz a la fecha del balance inicial; o

- Valor de adquisicin, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance inicial.

ii) Otros bienes del activo inmovilizado.

Tales bienes se registrarn a su valor de adquisicin o construccin, debidamente

documentado, y actualizado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del mes
anterior al de la adquisicin o desembolso y el ltimo da del mes anterior al del balance,
deduciendo de tal valor la depreciacin normal que hubiere correspondido de haberse
aplicado por el mismo perodo, en virtud de lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la ley
de la renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

iii) Bienes del activo realizable.

El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad con las
normas del artculo 30 de la ley del ramo, de acuerdo con la documentacin
correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las normas contenidas
en el N 3 del artculo 41 de la ley de la renta.

iv) Cualquier otro bien del activo no considerado en los numerales i) al iii)
anteriores:

Se registrarn por su costo o valor de adquisicin, debidamente documentado, y

actualizado en conformidad con las normas del artculo 41 de la ley del ramo, segn su
texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

b) Pasivos.

295
Las deudas, obligaciones o pasivos en general de estos contribuyentes, deben ser
registrados segn su monto exigible a la fecha del balance inicial, debidamente
actualizados a la misma fecha conforme con las disposiciones establecidas en el artculo
41 de la ley de la renta.

Cabe indicar que la norma establece como requisito para el registro de los pasivos, que
las deudas u obligaciones se encuentren debidamente documentadas.

El costo de reposicin de estos bienes debe ser efectuado conforme a las pautas de
valorizacin contenidas en la Circular N 63 de 1990.

En el caso que se trate de pasivos que obedezcan a operaciones de crdito de dinero,

slo podrn registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y
estampillas, a menos que se encuentren expresamente exentos de dicho tributo.

c) Capital.

La diferencia positiva que se determine entre el valor de los activos y pasivos registrados
en la forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos tributarios. Si la
diferencia resultante es negativa, en ningn caso podr deducirse como prdida o gasto
en conformidad con el N 3 del artculo 31 de la ley del ramo.

Tngase presente que se presume, para todos los efectos tributarios, que los activos
incluidos en el sealado balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron
con anterioridad a la vigencia de la ley.

Por consiguiente, se presume para todos los efectos tributarios que los activos
incorporados al balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con
anterioridad a la vigencia antes sealada, bajo el rgimen de presuncin de rentas. En
consecuencia y en base a dicha presuncin, los referidos ingresos tienen cumplidas todas
sus obligaciones tributarias a la fecha del referido balance inicial.

Es importante sealar que los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta en

anlisis que a partir del 1 de enero de 2016 deban -o voluntariamente decidan- declarar
su renta efectiva segn contabilidad completa, en el primer ao comercial en que deban
hacerlo, deben dar aviso de dicha circunstancia al SII, en la forma y plazo establecidos en
la resolucin N 126 Ex. (D.O. 12.1.16), debiendo acompaar el balance inicial
mencionado precedentemente.

La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.

296
Por ltimo, las normas transitorias en comento tambin se refieren, entre otras reglas, al
sistema de contabilidad que pueden llevar los contribuyentes en comento para acreditar la
renta efectiva (sistema de contabilidad completa o simplificada) y a la obligacin de sujetar
los bienes fsicos del activo inmovilizado registrados en el balance inicial al rgimen de
depreciacin normal establecido en el N 5 del artculo 31 de la ley de la renta, pudiendo
en todo caso optar por aplicar el rgimen de depreciacin acelerada contemplado en los
Ns. 5 y 5 bis del referido artculo 31, en tanto cumplan los requisitos que disponen tales
normas, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

Ahora bien, en los nmeros que siguen se researn las normas que establecan el
tratamiento tributario de la renta presunta de la actividad minera, de acuerdo con las
normas del N 1 del artculo 34 vigente hasta el 31 de diciembre de 2015.

1. Ambito de aplicacin del rgimen establecido en el nmero 1 del artculo 34.

Como se desprende del texto de esta disposicin, sus normas son aplicables a todos los
contribuyentes que desarrollen actividades mineras, incluida la explotacin de plantas de
beneficio de minerales, con excepcin slo de los siguientes:

a) Los pequeos mineros artesanales definidos en el N 1 del artculo 22 de la ley de la

renta, vale decir, aquellos que trabajen personalmente una mina y/o una planta de
beneficio de minerales, propias o ajenas, con o sin la ayuda de su familia y/o con un
mximo de cinco dependientes asalariados.

Esta excepcin deja excluidos del rgimen impositivo que se comenta, asimismo, a los
siguientes contribuyentes, que el nmero 1 del artculo 22 califica igualmente de
pequeos mineros artesanales:

- A las sociedades legales mineras que no tengan ms de seis socios, todos los cuales
invistan el carcter de pequeos mineros artesanales de acuerdo con el concepto antes
descrito, y
- A las cooperativas mineras cuyos cooperados tengan, todos, la condicin de pequeos
mineros artesanales.

b) Las empresas que exploten plantas de beneficio de minerales cuando el volumen de

minerales tratados provengan en un 50% o ms de minas explotadas por terceros;

c) Las empresas constituidas como sociedades annimas (sean abiertas o cerradas), por
acciones o en comandita por acciones;

d) Las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de

empresas extranjeras que operen en Chile, ya que -como lo ha declarado la Direccin
Nacional del SII haciendo aplicacin de lo dispuesto por el artculo 38 de la ley del ramo-

297
las rentas de fuente chilena que obtengan estas empresas deben ser determinadas sobre
la base de los resultados reales obtenidos en su gestin en el pas;

e) A las sociedades de personas, comunidades, cooperativas y otras personas jurdicas

en las que participen como socios, comuneros, cooperados o miembros una o ms
personas jurdicas;

f) A los contribuyentes que obtengan otras rentas de primera categora por las cuales
deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa, y

g) A los contribuyentes que, a cualquier ttulo, posean o exploten yacimientos mineros

cuyas ventas anuales excedan de 36.000 toneladas de mineral metlico no ferroso o
cuyas ventas anuales, cualquiera que sea el mineral, excedan de 2.000 UTA.

Con la salvedad de los pequeos mineros artesanales que cumplen su tributacin a la

renta mediante el pago de un impuesto nico, los contribuyentes incluidos en la relacin
preinserta deben tributar sobre la base de su renta efectiva determinada mediante
contabilidad completa.

2. Requisitos para acogerse al rgimen de renta presunta.

Los requisitos que deben reunir los contribuyentes que desarrollan actividades mineras
para acogerse a esta modalidad impositiva fluyen de lo expresado en el nmero
precedente, siendo ellos por ende los siguientes:

A) Empresarios individuales:

- No obtener otras rentas de primera categora por las que declaren sus impuestos sobre
renta efectiva segn contabilidad completa.

Conforme lo ha precisado la Direccin Nacional del SII en la Circular N 58 de 1990

precitada, las otras rentas a que se hace referencia "deben provenir de labores propias del
contribuyente", por lo que no deben considerarse para estos efectos aquellas recibidas de
otras empresas a ttulo de participaciones, dividendos, etc.

Como es obvio, no constituye tampoco impedimento para acogerse a este rgimen el

hecho de que el contribuyente desarrolle otra actividad clasificada en la primera categora,
por la cual tribute en base a renta efectiva, cuando cuente con autorizacin del SII para
determinarla mediante contabilidad simplificada.

- No poseer o explotar yacimientos mineros cuyas ventas anuales excedan de 36.000

toneladas de mineral metlico no ferroso o de 2.000 UTA cualquiera que sea el mineral.

298
De conformidad con lo prevenido por el inciso primero del N 2 del artculo 34, para los
efectos de establecer si las ventas anuales exceden o no de este ltimo tope, las ventas
de cada mes debern expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el
valor de sta en el perodo respectivo.

B) Sociedades de personas, comunidades, cooperativas y otras personas jurdicas

que no sean sociedades annimas ni en comandita por acciones.

Respecto de estos contribuyentes son aplicables tambin los requisitos indicados en la

letra que antecede.

A dichos requisitos debe aadirse en este caso una tercera condicin, cual es que las
sociedades y dems personas jurdicas en referencia estn constituidas exclusivamente
por personas naturales, conforme as lo exige el inciso final del N 1 del artculo 34 en
relacin con lo dispuesto por el inciso segundo de la letra b) del N 1 del artculo 20.

Debe tenerse presente que los requisitos referidos en el presente nmero tienen carcter
copulativo, por lo que la falta o incumplimiento de cualquiera de ellos obligar al
contribuyente a declarar sus impuestos segn renta efectiva.

De acuerdo con esto, bastar que en la respectiva sociedad, cooperativa, comunidad, etc.,
figure como socio o miembro otra persona jurdica, cualquiera que sea su carcter o
naturaleza, para que aquella se vea impedida para tributar con arreglo al rgimen de renta
presunta en comento.

Por disposicin, sin embargo, del mismo inciso final del N 1 del artculo 34, precitado,
para estos efectos no deben considerarse como personas jurdicas las sociedades legales
mineras constituidas exclusivamente por personas naturales.

Importa hacer notar, empero, que lo dicho no es aplicable respecto de los contribuyentes
cuyo monto de ventas anuales propias, cualquiera que sea el mineral,no exceda de 500
UTA, toda vez que de acuerdo con lo dispuesto por el inciso sexto del N 2 del artculo 34,
dichos contribuyentes podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta aun cuando
con la adicin de las ventas efectuadas por las empresas con que se encuentren
relacionados superen los lmites de ventas precedentemente indicados y/o no cumplan
con los restantes requisitos exigidos por el mencionado artculo para acogerse a dicho
rgimen.

No obstante, debe tenerse presente que lo dicho respecto a la contabilizacin slo de las
ventas propias cambia a contar del 1 de enero de 2013, como consecuencia de la
sustitucin del referido inciso sexto del N 2 del artculo 34 por el N 11) del artculo 1 de
la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12). En efecto, a partir de tal fecha, para determinar el lmite

299
de las 500 UTA, deben computarse las ventas de las relacionadas, pero slo en la
proporcin en que el contribuyente participe en el capital, ingresos o utilidades de tales
comunidades o sociedades.

3. Obligacin de computar para estos efectos las ventas realizadas por las
sociedades o comunidades con que est relacionado el contribuyente.

Para establecer si el contribuyente cumple cualquiera de los lmites sealados en el

nmero anterior, deber sumar al total de sus ventas propias el total de las ventas
realizadas por las sociedades con las que el contribuyente est relacionado y que realicen
actividades mineras. As lo dispone el inciso tercero del N 2 del artculo 34, agregando
que "del mismo modo, el contribuyente deber considerar las ventas de las comunidades
de las que sea comunero".

Al tenor de lo preceptuado por esta misma disposicin, "si efectuadas las operaciones
descritas el resultado obtenido excede cualquiera de los lmites referidos, tanto el
contribuyente como las sociedades o comunidades con las que est relacionado debern
determinar el impuesto de esta categora (esto es, la primera) sobre la base de renta
efectiva segn contabilidad completa".

Ello ser as aun respecto de las sociedades o comunidades que, individualmente

consideradas, queden por debajo de ambos lmites, salvo que sus ventas anuales propias
no excedan de 500 UTA ya que tal caso podrn mantener el rgimen de renta presunta de
conformidad con lo dispuesto por el inciso sexto del N 2 del artculo 34.

Empero, como se mencion precedentemente, aquello de contabilizacin slo de las

ventas propias es vlido hasta el 31 de diciembre de 2012, toda vez que a contar del 1 de
enero de 2013, para determinar el lmite de las 500 UTA, deben computarse las ventas de
las relacionadas, pero slo en la proporcin en que el contribuyente participe en el capital,
ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades.

Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, si alguna de las sociedades o

comunidades relacionadas con el contribuyente realiza simultneamente tanto actividades
mineras como de otro tipo, deben considerarse para estos efectos nicamente las ventas
que digan relacin con la actividad minera, lo que tambin es vlido si es el contribuyente
quien se encuentra en dicha situacin.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso sptimo del N 2 del artculo 34, el
concepto de persona relacionada con una sociedad debe entenderse en los trminos
sealados en el artculo 20, nmero 1, letra b), del cuerpo legal en estudio, norma que
tambin fue sustituida por la letra b) del N 7) del artculo 1 de la citada ley N 20.630.

300
En virtud de esta remisin son aplicables en la materia las normas sobre relacin
establecidas por el legislador en el inciso decimotercero de la letra antes dicha respecto
de los contribuyentes que realicen actividades agrcolas.

4. Mantencin del rgimen de renta presunta en el caso de los contribuyentes cuyas

ventas propias anuales no excedan de 500 UTA.

Segn lo dispone el inciso sexto del N 2 del artculo 34 que se analiza, sustituido por el
N 11) del artculo 1 de la ley N 20.630, "los contribuyentes cuyas ventas anuales no
excedan de 500 unidades tributarias anuales, cualquiera sea el mineral, podrn continuar
sujetos al rgimen de renta presunta".

Si bien en la parte transcrita precedentemente no hubo cambios respecto de su anterior

texto, en la forma de determinar dicho lmite, s. En efecto, conforme lo ordena la misma
disposicin, "se aplicarn las normas de los incisos tercero y cuarto de este nmero, pero
slo computando para tales efectos la proporcin de las ventas anuales, en que el
contribuyente participe en el capital, ingresos o utilidades de tales comunidades o
sociedades", esto es, se sumarn a sus ventas propias las de sus relacionados, pero
slo en la proporcin que corresponda de acuerdo a la participacin que tenga en dichas
sociedades o comunidades.

Recurdese que hasta el 31 de diciembre de 2012, slo se computaban para estos fines
las ventas propias del contribuyente.

Como lo hace notar la Circular N 58/90 citada, la disposicin que se glosa no especifica
el procedimiento para la determinacin del mencionado lmite, por lo que -segn expresa-
es procedente entender que para tales efectos debe seguirse el mismo procedimiento
utilizado para calcular el lmite de 2.000 UTA.

En esta virtud, las ventas efectuadas por el contribuyente deben convertirse mes a mes a
unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor que stas tengan en el mes
respectivo, desprecindose los decimales que resulten. El nmero total de UTM as
obtenido debe reconvertirse a pesos al valor que esta unidad tenga en el ltimo mes del
ejercicio, siendo la suma resultante de esta operacin la que debe compararse con el tope
de 500 UTA previamente convertidas a pesos a su valor del mismo mes citado.

Es importante recalcar que si el valor total de las ventas propias del contribuyente no
sobrepasa el expresado lmite, tendr derecho a mantener el rgimen de renta presunta
aun cuando no cumpla los restantes requisitos exigidos por el artculo 34 para acogerse a
dicha modalidad impositiva.

301
Cabe sealar, en todo caso, que la excepcin otorgada a estos contribuyentes opera slo
hasta el lmite de 500 UTA de ventas anuales, por lo que -como lo advierte la Direccin
Nacional del SII en el instructivo antes mencionado- dichos contribuyentes "debern
incorporarse al rgimen de renta efectiva segn contabilidad completa, desde el 1 de
enero del ao siguiente al ejercicio en que superen el referido lmite por cualquier cantidad
de exceso".

5. Determinacin de la renta presunta de la actividad minera.

Los contribuyentes comprendidos en el nmero 1 del artculo 34 que se analiza deben

tributar con todos los impuestos de la ley de la renta, vale decir, primera categora y global
complementario o adicional, segn corresponda.

Dichos tributos deben aplicarse, salvo que el contribuyente opte por declarar su renta
efectiva, sobre la renta lquida imponible presunta establecida por la disposicin
mencionada.

La determinacin de dicha renta lquida imponible presunta debe ceirse a la siguiente

pauta:

a) Su monto equivale a la cantidad que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales
de productos mineros el porcentaje que corresponda de una escala de tasas -que van del
4% al 20%- basada en el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio
comercial respectivo, entendindose por precio de la libra de cobre el "precio de
productores chilenos" fijado por la Comisin Chilena del Cobre.

b) En caso de minerales de oro o plata o de combinaciones de los mismos con cobre, la

renta presunta debe determinarse de acuerdo a una escala similar, fijada por la Direccin
Nacional del SII, previo informe del Ministerio de Minera, sobre la base del precio
promedio en el ao o ejercicio respectivo de dichos minerales.

c) Tratndose de otros minerales, sin contenido de cobre, oro o plata, la renta lquida
imponible presunta ser en todos los casos del 6% del valor neto de las ventas anuales.

d) Para los efectos sealados en las letras que anteceden, el valor de las ventas
mensuales de productos mineros debe reajustarse de acuerdo con la variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el
ltimo da del mes anterior al de las ventas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del
ejercicio respectivo.

6. Escalas de tasas aplicables.

302
Como se seal en el nmero anterior, la renta presunta de los contribuyentes a que se
refiere el nmero 1 del artculo 34 ser, tratndose de minerales de cobre, oro, plata o de
combinaciones de estos ltimos con cobre, la que resulte de la aplicacin de una escala
de tasas basada en el precio promedio de los respectivos minerales en el ao o ejercicio
correspondiente, expresado en dlares de los Estados Unidos de Amrica.

Segn lo ordena el inciso penltimo de la misma disposicin, las cantidades que

conforman la escala en ella contenida deben ser reactualizadas antes del 15 de febrero de
cada ao, mediante decreto supremo, de acuerdo con la variacin experimentada por el
ndice de precios al consumidor en dicho pas en el ao calendario precedente segn lo
determine el Banco Central de Chile.

Los valores reactualizados regirn para el ao tributario en que tenga lugar la

reactualizacin.

A continuacin se incluye la escala aplicable a los minerales de cobre, como, asimismo,

las establecidas por la Direccin Nacional del SII respecto de los minerales de oro, plata y
combinaciones de stos con cobre, vigentes para el ao tributario 2015.

Los valores aqu consignados corresponden a los fijados por el decreto supremo N 32 de
Hacienda (D.O. 14.2.15).

De acuerdo con esta escala y considerando el precio promedio de la libra de cobre en el

ao calendario 2014 ( 311,26 centavos de dlar), el porcentaje utilizable en el clculo de
la renta presunta correspondiente al ao tributario 2015 es el indicado en el tercer tramo
de dicha escala, vale decir, el 10%.

Mediante resolucin N 9 Ex. (D.O. 20.2.15) la Direccin Nacional del SII fij, para los
efectos de la aplicacin de la presuncin de renta lquida imponible de la actividad minera
por el ao tributario 2015, las siguientes escalas aplicables a las ventas de minerales de
oro y plata y a la combinacin de ellos con cobre:

De acuerdo con las escalas preinsertas y considerando el precio promedio alcanzado en

2014 por los minerales a que ellas se refieren en el mercado internacional ( US$
1.266,40 la onza de oro y US$ 613,37 el kilogramo de plata), el porcentaje utilizable en el

303
clculo de la renta presunta correspondiente al ao tributario 2015 es de 15% y 6%,
respectivamente, respecto del oro y la plata y sus combinaciones con cobre.

7. Opcin de declarar la renta efectiva.

El inciso cuarto del N 1 del artculo 34 permite a los contribuyentes, que no deseen
tributar en base a la presuncin de renta analizada en los nmeros anteriores, declarar su
renta efectiva demostrada mediante contabilidad fidedigna.

El mismo inciso dispone, sin embargo, que si se opta por esta ltima modalidad, el
contribuyente no podr acogerse o retornar al rgimen de renta presunta, salvo que pase
a cumplir las condiciones para ser calificado como pequeo minero artesanal, situacin en
la cual podr tributar conforme a las normas que establece el artculo 23 de la ley de la
renta.

Cabe sealar que el precepto a que se alude nada dice respecto del plazo en que debe
ejercerse la opcin. Este silencio, sin embargo, ha sido suplido por la Direccin Nacional
del SII mediante la aplicacin por analoga del plazo otorgado por la ley de la renta a los
contribuyentes agricultores para ejercer el derecho similar que les concede el inciso
dcimo de la letra b) del N 1 del artculo 20 de dicho cuerpo legal.

De esta manera, segn lo seala la Circular N 58/90 precitada, la opcin de que se trata
en el presente nmero debe ser ejercida por sus titulares dentro de los dos primeros
meses del ao calendario a partir del cual deseen tributar sobre su renta efectiva,
mediante una comunicacin escrita dirigida al Director Regional respectivo.

De conformidad con el mismo instructivo, en el caso de los contribuyentes que inicien

actividades el aviso a travs del cual se ejerza la opcin deber darse dentro de los dos
meses siguientes a aquel que corresponda a la fecha de iniciacin de actividades.

Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFA

Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo

Araya

Reforma Tributaria 2015, Manuel Mnquez y Sandra Aedo

304
7.4.- RENTAS PRESUNTA TRANSPORTE DE CARGA

El artculo 34 bis de la ley de la renta, agregado a este cuerpo legal por el N 15 del
artculo 1 de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90), en su texto vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015, determinaba la forma como deban tributar las rentas derivadas de la actividad
del transporte terrestre.

No obstante la derogacin de dicho artculo, a partir del 1 de enero de 2016, por el N

19) del artculo 1 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, y las
nuevas normas sobre rentas presuntas contenidas en el flamante artculo 34 de la ley de
la renta, el que rene en su texto a todos los regmenes de presunciones de renta que se
contienen actualmente en la ley de la renta, incluido por cierto los que se refieren a las
actividades del transporte terrestre, nos parece de sumo inters resear las disposiciones
del artculo 34 bis que rigieron hasta el 31 de diciembre de 2015, tanto por su inters
prctico (operacin renta ao tributario 2016), como por su importancia histrica, al
estudiarse su tratamiento a travs del tiempo.

Antes de hacer el breve bosquejo referido, empero, es preciso sealar que el numeral IV
del artculo tercero transitorio de la misma ley N 20.780 consulta algunas reglas que
deben aplicar los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta en comento, de
acuerdo con el texto del artculo 34 bis de la ley del ramo, vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015.

En efecto, dicha norma transitoria establece las reglas a aplicarse respecto de los
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren sujetos a ese rgimen de
renta presunta y que a esa fecha no cumplan con los nuevos requisitos que establece
el artculo 34 de la ley de la renta a partir del 1 de enero de 2016, razn por la cual deben
pasar obligatoriamente a declarar su renta efectiva. Ntese que tambin son aplicables
dichas normas en el caso que, incorporados tales contribuyentes a las normas del nuevo
artculo 34, posteriormente abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta
presunta.

Tales contribuyentes deben registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que al
efecto deben confeccionar a contar del 1 de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao
siguiente a aquel en el cual han optado por abandonar o dejen de cumplir los requisitos
para mantenerse en el mismo, segn corresponda, de acuerdo a las siguientes normas,
complementadas por las instrucciones emitidas por la Direccin Nacional del SII mediante
su Circular N 37, de 2015:

a) Activos.

305
i) Terrenos no agrcolas de propiedad del contribuyente que hayan sido destinados
a su actividad de transporte terrestre de carga.

La norma considera las siguientes dos posibilidades de valorizacin de estos bienes en el

balance inicial, a eleccin del contribuyente:

- Valor del avalo fiscal del bien raz a la fecha del balance inicial; o

- Valor de adquisicin, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance inicial.

ii) Otros bienes del activo inmovilizado.

Estos contribuyentes podrn optar por valorar y registrar los vehculos motorizados de
transporte terrestre de carga al valor corriente en plaza fijado por el Servicio de Impuestos
Internos en el ejercicio anterior a aquel en que deban determinar su renta efectiva segn
contabilidad completa, actualizado por la variacin del IPC entre el ltimo da del mes
anterior a la publicacin de la lista que contenga dicho valor en el Diario Oficial y el ltimo
da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que esa lista haya sido publicada.

iii) Bienes del activo realizable.

El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad con las
normas del artculo 30 de la ley del ramo, de acuerdo con la documentacin
correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las normas contenidas
en el N 3 del artculo 41 de la ley de la renta.

iv) Cualquier otro bien del activo no considerado en los numerales i) al iii)
anteriores:

Se registrarn por su costo o valor de adquisicin, debidamente documentado, y

actualizado en conformidad con las normas del artculo 41 de la ley del ramo, segn su
texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

b) Pasivos.

Las deudas, obligaciones o pasivos en general de estos contribuyentes, deben ser

registrados segn su monto exigible a la fecha del balance inicial, debidamente
actualizados a la misma fecha conforme con las disposiciones establecidas en el artculo
41 de la ley de la renta.

Cabe indicar que la norma establece como requisito para el registro de los pasivos, que
las deudas u obligaciones se encuentren debidamente documentadas.

306
El costo de reposicin de estos bienes debe ser efectuado conforme a las pautas de
valorizacin contenidas en la Circular N 63 de 1990.

En el caso que se trate de pasivos que obedezcan a operaciones de crdito de dinero,

slo podrn registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y
estampillas, a menos que se encuentren expresamente exentos de dicho tributo.

c) Capital.

La diferencia positiva que se determine entre el valor de los activos y pasivos registrados
en la forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos tributarios. Si la
diferencia resultante es negativa, en ningn caso podr deducirse como prdida o gasto
en conformidad con el N 3 del artculo 31 de la ley del ramo.

Tngase presente que se presume, para todos los efectos tributarios, que los activos
incluidos en el sealado balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron
con anterioridad a la vigencia de la ley.

Por consiguiente, se presume para todos los efectos tributarios que los activos
incorporados al balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con
anterioridad a la vigencia antes sealada, bajo el rgimen de presuncin de rentas. En
consecuencia y en base a dicha presuncin, los referidos ingresos tienen cumplidas todas
sus obligaciones tributarias a la fecha del referido balance inicial.

Es importante sealar que los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta en

anlisis que a partir del 1 de enero de 2016 deban -o voluntariamente decidan- declarar
su renta efectiva segn contabilidad completa, en el primer ao comercial en que deban
hacerlo, deben dar aviso de dicha circunstancia al SII, en la forma y plazo establecidos en
la resolucin N 126 Ex. (D.O. 12.1.16), debiendo acompaar el balance inicial
mencionado precedentemente.

La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.

Por ltimo, las normas transitorias en comento tambin se refieren, entre otras reglas, al
sistema de contabilidad que pueden llevar los contribuyentes en comento para acreditar la
renta efectiva (sistema de contabilidad completa o simplificada) y a la obligacin de sujetar
los bienes fsicos del activo inmovilizado registrados en el balance inicial al rgimen de
depreciacin normal establecido en el N 5 del artculo 31 de la ley de la renta, pudiendo
en todo caso optar por aplicar el rgimen de depreciacin acelerada contemplado en los
Ns. 5 y 5 bis del referido artculo 31, en tanto cumplan los requisitos que disponen tales
normas, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

307
Ahora bien, en los nmeros que siguen se researn las normas que establecan el
tratamiento tributario de la renta presunta de la actividad de transporte terrestre de carga
ajena, de acuerdo con las normas del artculo 34 bis vigente hasta el 31 de diciembre de
2015.

Dicha disposicin determina la forma como deban tributar las rentas derivadas de la
actividad del transporte terrestre, estableciendo en su nmero 1, como regla general, que
"los contribuyentes que a cualquier ttulo posean o exploten vehculos motorizados de
transporte terrestre quedarn afectos al impuesto de primera categora por las rentas
efectivas, segn contabilidad, que obtengan de dicha actividad", sin perjuicio -conforme lo
seala expresamente- de lo dispuesto en los nmeros 2 y 3 de ese mismo artculo.

Estos dos ltimos nmeros, sustituidos respectivamente por las letras a) y b) del nmero
12) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario,
establecen sendas presunciones de renta mnima imponible para aquellos contribuyentes,
que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones, que exploten, a
cualquier ttulo, vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros o en el de
carga ajena, equivalentes en ambos casos al 10% del valor corriente en plaza de cada
vehculo, determinado por el Director Nacional del SII al 1 de enero del ao en que deba
declararse el impuesto.

Ntese que las presunciones a que se alude son de renta lquida imponible, por lo que los
contribuyentes que tributen con arreglo a ellas estn impedidos de rebajar de su monto
suma alguna por concepto de depreciacin de los vehculos u otros gastos necesarios
para producir la renta.

Como se dijo, corresponde al Director Nacional del SII determinar anualmente los valores
corrientes en plaza de los vehculos, que servirn de base para la aplicacin de las
presunciones de renta lquida imponible establecidas en los nmeros 2 y 3 del artculo
34 bis en el ao respectivo.

Dicho trmite se cumple mediante la dictacin de una resolucin que debe ser publicada
en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que disponga el Director
Nacional y en la cual ste fija el valor corriente en plaza de las diferentes marcas, modelos
y tipos de automviles, station wagons, camionetas, furgones, trolebuses, microbuses,
taxibuses y camiones afectos a esta tributacin, incluyendo el valor de los acoplados y
carros de arrastre de estos ltimos.

Ahora bien, en relacin con el rgimen de presuncin de renta del transporte de carga
ajena, de acuerdo con lo preceptuado por el inciso segundo del nmero 3, para acogerse
a este sistema de renta presunta, los contribuyentes estarn sujetos a las mismas reglas

308
sealadas en el nmero 2 del propio artculo 34 bis, las que se resean brevemente aqu,
pues son analizadas en otra Ficha.

1. mbito de aplicacin del rgimen contemplado en el N 3 del artculo 34 bis

De acuerdo con el inciso primero del nmero 2, este rgimen de renta presunta es
aplicable a todo contribuyente, que no sea sociedad annima, sociedad por acciones o
encomandita por acciones, que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el
transporte de carga ajena.

El mismo inciso precepta que se presume de derecho que la renta lquida imponible de
que se trata es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo,
determinado dicho valor por el Director Nacional del SII al 1 de enero de cada ao en que
deba declararse el impuesto, mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o
en otro diario de circulacin nacional.

2. Requisitos para acogerse al rgimen de renta presunta en anlisis

Los incisos segundo, tercero y cuarto del N 2 del artculo 34 bis establecen en la
especie los siguientes requisitos que deben cumplir los contribuyentes que desarrollen
actividades de transporte de carga ajena para acogerse a la modalidad tributaria en
comento:

a) Los contribuyentes que pueden acogerse al rgimen de que se trata deben estar
integrados exclusivamente por personas naturales.

De acuerdo con ello, las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras

personas jurdicas deben estar formadas exclusivamente por personas naturales para
acogerse al rgimen presuntivo de renta que se glosa.

b) No obtener otras rentas de primera categora por las cuales deban declarar impuestos
sobre renta efectiva segn contabilidad completa.

c) Sus ingresos por servicios de transporte terrestres de carga ajena no deben exceder de
3.000 unidades tributarias mensuales.

Cabe sealar que para los efectos de establecer si el contribuyente cumple el requisito de
que se trata, deber sumar a sus servicios facturados el total de servicios facturados por
las sociedades o comunidades con las que est relacionado y que realicen actividades de
transporte de carga ajena, conforme as lo ordena el referido inciso cuarto, que se analiza
a continuacin.

3. Determinacin del lmite anual de ingresos

309
De acuerdo con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII sobre este
punto, la determinacin del lmite de 3.000 UTM en servicios facturados durante el
ejercicio debe ser efectuada ao a ao por los contribuyentes que tributen con arreglo al
rgimen presuntivo de renta establecido en el N 3 del artculo 34 bis, durante todo el
lapso que se mantengan dentro de dicho rgimen, debiendo procederse a ello en la forma
siguiente:

a) Los servicios facturados en cada mes (tomados por su valor neto, esto es, sin el
impuesto del D.L. N 825) deben expresarse en unidades tributarias mensuales utilizando
a tal efecto el valor de la UTM del respectivo perodo y desprecindose los decimales.

b) La suma de los valores en UTM as obtenidos debe compararse con el expresado lmite
de 3.000 UTM determinndose de este modo si se cumple o no el requisito exigido por el
inciso cuarto del N 2 del artculo 34 bis.

c) Por no corresponder al concepto de "servicio", no deben considerarse para los efectos

de que se trata los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes del activo del
contribuyente, como vehculos u otros.

4. Obligacin de computar para estos efectos los servicios facturados por las
sociedades o comunidades con que est relacionado el contribuyente

De conformidad con lo prescrito por el inciso cuarto del N 2 del artculo 34 bis que se
analiza, aplicable en la especie, para establecer si el contribuyente cumple con el requisito
de no sobrepasar el tope de 3.000 UTM de servicios facturados en el ejercicio deber
agregar a stos el total de servicios facturados por las sociedades o comunidades con las
que est relacionado y que realicen actividades de transporte terrestre de carga ajena.

Si al efectuar esta operacin -conforme lo precepta este mismo inciso- el resultado

obtenido excede el lmite antes referido, tanto el contribuyente como las sociedades y
comunidades con las que est relacionado debern determinar el impuesto de primera
categora sobre la base de renta efectiva segn contabilidad completa.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso dcimo del mencionado nmero 2, "el
concepto de persona relacionada con una sociedad se entender en los trminos
sealados en el artculo 20, nmero 1, letra b)".

5. Mantencin del rgimen de renta presunta en el caso de los contribuyentes cuyos

ingresos no excedan en el ejercicio de 1.000 UTM

En aplicacin de lo dispuesto en el inciso octavo del N 2 del artculo 34 bis, los

contribuyentes cuyos ingresos anuales por servicios de transporte terrestre de carga ajena

310
no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales, podrn continuar sujetos al rgimen
de renta presunta.

Para los efectos de determinar este lmite, conforme lo ordena la misma disposicin, "se
aplicarn las normas de los incisos cuarto y quinto de este nmero, pero slo computando
para tales efectos la proporcin de ingresos anuales en que el contribuyente participe en
el capital, ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades", esto es, se sumarn
a sus ingresos propios los ingresos de sus relacionados, pero slo en la proporcin que
corresponda de acuerdo a la participacin que tenga en dichas sociedades o
comunidades.

Es importante recalcar que si el valor total as calculado no sobrepasa el expresado lmite,

el contribuyente de que se trata tendr derecho a mantener el rgimen de renta presunta
aun cuando no cumpla los restantes requisitos exigidos por la ley para acogerse a dicha
modalidad impositiva.

Cabe advertir, en todo caso, que la excepcin otorgada a estos contribuyentes opera slo
hasta el lmite de 1.000 UTM de servicios anuales, por lo que -como lo hace notar la
Direccin Nacional del SII- dichos contribuyentes "debern incorporarse al rgimen de
renta efectiva segn contabilidad completa, desde el 1 de enero del ao siguiente al
ejercicio en que superen el referido lmite por cualquier cantidad de exceso".

6. Opcin de declarar la renta efectiva

De conformidad con lo dispuesto por el inciso noveno del nmero 2 del artculo 34 bis,
aplicable en la especie de conformidad con lo establecido en el inciso segundo del N 3
de la misma disposicin, los contribuyentes que renan los requisitos para tributar,
respecto de su actividad como transportistas, en base a las presunciones de renta
establecidas en dicho artculo podrn, en todo caso, optar por declarar su renta efectiva
segn contabilidad completa.

De acuerdo con el mismo inciso, una vez ejercida la opcin por ella establecida el
contribuyente "no podr -segn lo expresa textualmente- reincorporarse al rgimen de
renta presunta".

7. Obligacin de tributar sobre la renta efectiva cuando dejen de cumplirse los

requisitos exigidos por el nmero 2 del artculo 34 bis

Los contribuyentes comprendidos en el N 3 del artculo 34 bis que en un ao calendario

dejen de cumplir los requisitos referidos en el nmero 2 precedente, no podrn continuar
tributando con arreglo al rgimen de renta presunta establecido en dicho nmero, salvo el
caso de excepcin de aquellos cuyos servicios facturados en el ejercicio, ms la

311
proporcin que corresponda de sus relacionados, no excedan de 1.000 unidades
tributarias mensuales, analizado en el nmero 5.

En virtud de ello los contribuyentes que se encuentren en dicha situacin quedarn

sujetos a la tributacin a base de renta efectiva, determinada segn contabilidad completa,
respecto de todos los ingresos que obtengan en el ejercicio de su actividad como
transportistas de carga ajena.

La obligacin de tributar en la forma indicada regir a partir del 1 de enero del ao

siguiente a aqul en que el contribuyente hubiere dejado de cumplir cualquiera de los
requisitos establecidos en los incisos segundo, tercero y cuarto del N 2 del artculo 34
bis, los que tienen carcter copulativo.

Ahora bien, no obstante lo anterior los contribuyentes que deseen acogerse a la

presuncin de renta que se analiza tener en cuenta las siguientes modificaciones o
diferencias respecto con las reglas transcritas precedentemente, de conformidad con el
inciso segundo del mencionado nmero 3 del artculo 34 bis:

a) El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad
completa, ya sea porque no cumple con los requisitos exigidos por el citado N 2 o
porque supera el lmite de ingresos facturados, no podr volver al rgimen de renta
presunta, excepto en el caso del contribuyente que no haya desarrollado actividades como
transportista terrestre de carga ajena por cinco ejercicios consecutivos o ms, caso en el
cual deber estarse a las reglas generales establecidas en el referido nmero 2 para
determinar si se aplica o no el rgimen de renta presunta.

As lo precepta el literal i) del inciso segundo del N 3 del artculo 34 bis, marcando una
diferencia con el rgimen del N 2, en el cual no se puede volver al rgimen de renta
presunta una vez abandonado -voluntaria u obligadamente- dicho rgimen.

b) Slo podrn acogerse al rgimen de presuncin de renta los contribuyentes cuyos

ingresos por servicios de transporte terrestre de carga ajena facturados al trmino del
ejercicio no excedan de 3.000 unidades tributarias mensuales. Para establecer este lmite,
el contribuyente deber sumar a sus servicios facturados el total de servicios facturados
por las sociedades o comunidades con las que est relacionado y que realicen actividades
de transporte terrestre de carga ajena. Si al efectuar las operaciones descritas el resultado
obtenido excede dicho lmite, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades
con las que est relacionado debern determinar el impuesto de esta categora sobre la
base de renta efectiva segn contabilidad completa.

c) Si una persona natural est relacionada con una o ms comunidades o sociedades que
exploten vehculos como transportistas de carga ajena, para establecer si dichas

312
comunidades o sociedades exceden el lmite mencionado deber sumarse el total de
servicios facturados por las sociedades o comunidades con las que la persona est
relacionada en los mismos trminos sealados en el inciso quinto del nmero anterior.

d) Si despus de aplicar las normas anteriores los contribuyentes cuyos ingresos anuales
por servicios de transporte terrestre de carga ajena no excedan de 1.000 unidades
tributarias mensuales, podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta.

Para determinar el lmite de ingresos referido se aplicarn las normas de los letras b) y c)
anteriores, pero slo computando para tales efectos la proporcin en que el contribuyente
participe en el capital, ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades.

Cabe sealar que lo dicho marca una diferencia notable con el rgimen anterior del propio
N 3 del artculo 34 bis, en cuyo inciso noveno se contena una norma con igual fin, pero
que difera en la forma de computar el lmite de las 1.000 UTM, ya que en ese caso se
computaban slo los ingresos obtenidos por los servicios propios, sin considerar los de
sus relacionados.

e) Las personas que tomen en arrendamiento o que a otro ttulo de mera tenencia
exploten vehculos motorizados de transporte terrestre de carga ajena, de contribuyentes
que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en el nmero 1 del artculo 34 bis,
esto es, bajo renta efectiva, quedarn sujetas a ese mismo rgimen.

Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFA

Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo

Araya

Reforma Tributaria 2015, Manuel Mnquez y Sandra Aedo

7.5.- RENTAS PRESUNTA TRANSPORTE DE PASAJERO

El artculo 34 bis de la ley de la renta, agregado a este cuerpo legal por el N 15 del
artculo 1 de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90), en su texto vigente hasta el 31 de
diciembre de 2015, determinaba la forma como deban tributar las rentas derivadas de la
actividad del transporte terrestre.

313
No obstante la derogacin de dicho artculo, a partir del 1 de enero de 2016, por el N
19) del artculo 1 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, y las
nuevas normas sobre rentas presuntas contenidas en el flamante artculo 34 de la ley de
la renta, el que rene en su texto a todos los regmenes de presunciones de renta que se
contienen actualmente en la ley de la renta, incluido por cierto los que se refieren a las
actividades del transporte terrestre, nos parece de sumo inters resear las disposiciones
del artculo 34 bis que rigieron hasta el 31 de diciembre de 2015, tanto por su inters
prctico (operacin renta ao tributario 2016), como por su importancia histrica, al
estudiarse su tratamiento a travs del tiempo.

Antes de hacer el breve bosquejo referido, empero, es preciso sealar que el numeral IV
del artculo tercero transitorio de la misma ley N 20.780 consulta algunas reglas que
deben aplicar los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta en comento, de
acuerdo con el texto del artculo 34 bis de la ley del ramo, vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015.

En efecto, dicha norma transitoria establece las reglas a aplicarse respecto de los
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren sujetos a ese rgimen de
renta presunta y que a esa fecha no cumplan con los nuevos requisitos que establece
el artculo 34 de la ley de la renta a partir del 1 de enero de 2016, razn por la cual deben
pasar obligatoriamente a declarar su renta efectiva. Ntese que tambin son aplicables
dichas normas en el caso que, incorporados tales contribuyentes a las normas del nuevo
artculo 34, posteriormente abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta
presunta.

Tales contribuyentes deben registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que al
efecto deben confeccionar a contar del 1 de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao
siguiente a aquel en el cual han optado por abandonar o dejen de cumplir los requisitos
para mantenerse en el mismo, segn corresponda, de acuerdo a las siguientes normas,
complementadas por las instrucciones emitidas por la Direccin Nacional del SII mediante
su Circular N 37, de 2015:

a) Activos.

i) Terrenos no agrcolas de propiedad del contribuyente que hayan sido destinados

a su actividad de transporte terrestre de pasajeros.

La norma considera las siguientes dos posibilidades de valorizacin de estos bienes en el

balance inicial, a eleccin del contribuyente:

- Valor del avalo fiscal del bien raz a la fecha del balance inicial; o

314
- Valor de adquisicin, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance inicial.

ii) Otros bienes del activo inmovilizado.

Estos contribuyentes podrn optar por valorar y registrar los vehculos motorizados de
transporte terrestre de pasajeros al valor corriente en plaza fijado por el Servicio de
Impuestos Internos en el ejercicio anterior a aquel en que deban determinar su renta
efectiva segn contabilidad completa, actualizado por la variacin del IPC entre el ltimo
da del mes anterior a la publicacin de la lista que contenga dicho valor en el Diario
Oficial y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que esa lista haya sido
publicada.

iii) Bienes del activo realizable.

El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad con las
normas del artculo 30 de la ley del ramo, de acuerdo con la documentacin
correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las normas contenidas
en el N 3 del artculo 41 de la ley de la renta.

iv) Cualquier otro bien del activo no considerado en los numerales i) al iii)
anteriores:

Se registrarn por su costo o valor de adquisicin, debidamente documentado, y

actualizado en conformidad con las normas del artculo 41 de la ley del ramo, segn su
texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

b) Pasivos.

Las deudas, obligaciones o pasivos en general de estos contribuyentes, deben ser

registrados segn su monto exigible a la fecha del balance inicial, debidamente
actualizados a la misma fecha conforme con las disposiciones establecidas en el artculo
41 de la ley de la renta.

Cabe indicar que la norma establece como requisito para el registro de los pasivos, que
las deudas u obligaciones se encuentren debidamente documentadas.

El costo de reposicin de estos bienes debe ser efectuado conforme a las pautas de
valorizacin contenidas en la Circular N 63 de 1990.

En el caso que se trate de pasivos que obedezcan a operaciones de crdito de dinero,

slo podrn registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y
estampillas, a menos que se encuentren expresamente exentos de dicho tributo.

315
c) Capital.

La diferencia positiva que se determine entre el valor de los activos y pasivos registrados
en la forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos tributarios. Si la
diferencia resultante es negativa, en ningn caso podr deducirse como prdida o gasto
en conformidad con el N 3 del artculo 31 de la ley del ramo.

Tngase presente que se presume, para todos los efectos tributarios, que los activos
incluidos en el sealado balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron
con anterioridad a la vigencia de la ley.

Por consiguiente, se presume para todos los efectos tributarios que los activos
incorporados al balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con
anterioridad a la vigencia antes sealada, bajo el rgimen de presuncin de rentas. En
consecuencia y en base a dicha presuncin, los referidos ingresos tienen cumplidas todas
sus obligaciones tributarias a la fecha del referido balance inicial.

Es importante sealar que los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta en

anlisis que a partir del 1 de enero de 2016 deban -o voluntariamente decidan- declarar
su renta efectiva segn contabilidad completa, en el primer ao comercial en que deban
hacerlo, deben dar aviso de dicha circunstancia al SII, en la forma y plazo establecidos en
la resolucin N 126 Ex. (D.O. 12.1.16), debiendo acompaar el balance inicial
mencionado precedentemente.

La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.

Por ltimo, las normas transitorias en comento tambin se refieren, entre otras reglas, al
sistema de contabilidad que pueden llevar los contribuyentes en comento para acreditar la
renta efectiva (sistema de contabilidad completa o simplificada) y a la obligacin de sujetar
los bienes fsicos del activo inmovilizado registrados en el balance inicial al rgimen de
depreciacin normal establecido en el N 5 del artculo 31 de la ley de la renta, pudiendo
en todo caso optar por aplicar el rgimen de depreciacin acelerada contemplado en los
Ns. 5 y 5 bis del referido artculo 31, en tanto cumplan los requisitos que disponen tales
normas, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.

Ahora bien, en los nmeros que siguen se researn las normas que establecan el
tratamiento tributario de la renta presunta de la actividad de transporte terrestre de
pasajeros, de acuerdo con las normas del artculo 34 bis vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015.

316
Dicha disposicin determina la forma como deben tributar las rentas derivadas de la
actividad del transporte terrestre, estableciendo en su nmero 1, como regla general, que
"los contribuyentes que a cualquier ttulo posean o exploten vehculos motorizados de
transporte terrestre quedarn afectos al impuesto de primera categora por las rentas
efectivas, segn contabilidad, que obtengan de dicha actividad", sin perjuicio -conforme lo
seala expresamente- de lo dispuesto en los nmeros 2 y 3 de ese mismo artculo.

Estos dos ltimos nmeros, sustituidos respectivamente por las letras a) y b) del nmero
12) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario,
establecen sendas presunciones de renta mnima imponible para aquellos contribuyentes,
que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones, que exploten, a
cualquier ttulo, vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros o en el de
carga ajena, equivalentes en ambos casos al 10% del valor corriente en plaza de cada
vehculo, determinado por el Director Nacional del SII al 1 de enero del ao en que deba
declararse el impuesto.

Ntese que las presunciones a que se alude son de renta lquida imponible, por lo que los
contribuyentes que tributen con arreglo a ellas estn impedidos de rebajar de su monto
suma alguna por concepto de depreciacin de los vehculos u otros gastos necesarios
para producir la renta.

Como se dijo, corresponde al Director Nacional del SII determinar anualmente los valores
corrientes en plaza de los vehculos, que servirn de base para la aplicacin de las
presunciones de renta lquida imponible establecidas en los nmeros 2 y 3 del artculo
34 bis en el ao respectivo.

Dicho trmite se cumple mediante la dictacin de una resolucin que debe ser publicada
en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que disponga el Director
Nacional y en la cual ste fija el valor corriente en plaza de las diferentes marcas, modelos
y tipos de automviles, station wagons, camionetas, furgones, trolebuses, microbuses,
taxibuses y camiones afectos a esta tributacin, incluyendo el valor de los acoplados y
carros de arrastre de estos ltimos.

Los valores fijados rigen a contar del 1 de enero del ao respectivo, sirviendo para la
determinacin de la renta que debe declararse en el mes de abril siguiente, por el ao
calendario anterior, como, asimismo, para los fines de la determinacin de los pagos
provisionales que los contribuyentes sujetos a esta modalidad impositiva deben efectuar
en el curso del ao correspondiente a su fijacin, a cuenta del futuro impuesto anual.

Los valores vigentes para el ao 2015 corresponden a los fijados por la resolucin N 3
Ex., publicada en extracto en el Diario Oficial de 17 de enero de 2015.

317
Ahora bien, en relacin con el rgimen de presuncin de renta contenido en el nmero 2
del artculo 34 bis, a favor del transporte de pasajeros, de conformidad con su nuevo texto
vigente desde el 1 de enero de 2013, debe tenerse presente que como consecuencia de
dicha modificacin, el rgimen en comento se ha asimilado a los que favorecen a las
actividades agrcolas y mineras.

1. mbito de aplicacin del rgimen contemplado en el N 2 del artculo 34 bis

De acuerdo con el inciso primero del citado nmero, este rgimen de renta presunta es
aplicable a todo contribuyente, que no sea sociedad annima, sociedad por acciones o
encomandita por acciones, que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el
transporte terrestre de pasajeros.

Si bien estos mismos contribuyentes podan acogerse al rgimen en comento, antes de la

sustitucin del N 2 del artculo 34 bis por la ley N 20.630, cabe hacer notar que desde
el 1 de enero de 2013 dichos contribuyentes deben satisfacer los requisitos que exige su
nuevo texto, como se indica en el nmero siguiente.

El mismo inciso precepta que se presume de derecho que la renta lquida imponible de
que se trata es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo,
determinado dicho valor por el Director Nacional del SII al 1 de enero de cada ao en que
deba declararse el impuesto, mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o
en otro diario de circulacin nacional.

El ser una presuncin de derecho significa que, salvo que el contribuyente hubiere optado
formalmente por tributar sobre su renta efectiva, deber hacerlo sobre la renta presunta
sealada precedentemente, no estndole permitido probar, ni aun cuando hubiere llevado
en el hecho contabilidad, que ha obtenido prdidas o que su renta real ha sido inferior a la
presumida por la ley.

El carcter de dicha presuncin impide, igualmente, al Servicio de Impuestos Internos

establecer, respecto de un contribuyente acogido al rgimen de renta presunta, una renta
lquida imponible de monto mayor al de ella, ni aun en el evento de que por parte de aqul
se hubiere llevado contabilidad y ella demostrare rentas efectivas superiores a la
presuncin.

2. Requisitos para acogerse al rgimen de renta presunta en anlisis

Los incisos segundo, tercero y cuarto de la disposicin legal en anlisis establecen los
requisitos que deben cumplir los contribuyentes que desarrollen actividades de transporte
terrestre de pasajeros para acogerse a la modalidad tributaria en comento.

318
Antes de entrar al examen de los requisitos en referencia conviene recalcar el carcter
copulativo de los mismos, por lo que la falta o incumplimiento de uno cualquiera de ellos
obligar al contribuyente a tributar en base a renta efectiva determinada mediante
contabilidad completa.

Los requisitos aludidos son los siguientes:

a) Los contribuyentes que pueden acogerse al rgimen de que se trata deben estar
integrados exclusivamente por personas naturales (Art. 34 bis, N 2, inciso segundo).

De acuerdo con ello, las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras

personas jurdicas deben estar formadas exclusivamente por personas naturales para
acogerse al rgimen presuntivo de renta que se glosa.

Por consiguiente, bastar que en la respectiva sociedad, cooperativa, comunidad, etc.,

figure como socio o miembro otra persona jurdica, cualquiera que sea su carcter o
naturaleza y el porcentaje en que participe, para que aquella se vea impedida para tributar
con arreglo al rgimen de renta presunta en comento.

b) No obtener otras rentas de primera categora por las cuales deban declarar impuestos
sobre renta efectiva segn contabilidad completa (Art. 34 bis, N 2, inciso tercero).

Las otras rentas a que se refiere esta disposicin deben provenir, conforme lo ha
declarado la Direccin Nacional del SII, de labores propias del contribuyente, no
correspondiendo por lo tanto considerar para estos efectos aquellas recibidas de otras
empresas a ttulo de dividendos, participaciones, etc.

Como es obvio, no constituye tampoco impedimento para acogerse a este rgimen el

hecho de que el contribuyente desarrolle otra actividad clasificada en la primera categora,
por la cual tribute en base a renta efectiva, cuando cuente con autorizacin del SII para
determinarla mediante contabilidad simplificada.

c) Sus ingresos por servicios de transporte terrestre de pasajeros no deben exceder de

3.000 unidades tributarias mensuales (Art. 34 bis, N 2, inciso cuarto).

Cabe sealar que para los efectos de establecer si el contribuyente cumple el requisito de
que se trata, deber sumar a sus servicios facturados el total de servicios facturados por
las sociedades o comunidades con las que est relacionado y que realicen actividades de
transporte de pasajeros, conforme as lo ordena el referido inciso cuarto, que se analiza a
continuacin.

3. Determinacin del lmite anual de ingresos establecido en el inciso cuarto del N

2 del artculo 34 bis

319
De acuerdo con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII sobre este
punto, en relacin con el rgimen presuntivo de renta de la actividad de transporte
terrestre de carga ajena, aplicable en la especie, la determinacin del lmite de 3.000 UTM
en servicios facturados durante el ejercicio debe ser efectuada ao a ao por los
contribuyentes que tributen con arreglo al rgimen presuntivo de renta establecido en el N
2 del artculo 34 bis, durante todo el lapso que se mantengan dentro de dicho rgimen,
debiendo procederse a ello en la forma siguiente:

a) Los servicios facturados en cada mes (tomados por su valor neto, esto es, sin el
impuesto del D.L. N 825) deben expresarse en unidades tributarias mensuales utilizando
a tal efecto el valor de la UTM del respectivo perodo y desprecindose los decimales.

b) La suma de los valores en UTM as obtenidos debe compararse con el expresado lmite
de 3.000 UTM determinndose de este modo si se cumple o no el requisito exigido por el
inciso cuarto del N 2 del artculo 34 bis.

c) Por no corresponder al concepto de "servicio", no deben considerarse para los efectos

de que se trata los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes del activo del
contribuyente, como vehculos u otros.

4. Obligacin de computar para estos efectos los servicios facturados por las
sociedades o comunidades con que est relacionado el contribuyente

De conformidad con lo prescrito por el inciso cuarto del N 2 del artculo 34 bis que se
analiza, para establecer si el contribuyente cumple con el requisito de no sobrepasar el
tope de 3.000 UTM de servicios facturados en el ejercicio deber agregar a stos "el total
de servicios facturados por las sociedades o comunidades con las que est relacionado y
que realicen actividades de transporte de pasajeros".

Si al efectuar esta operacin -conforme lo precepta este mismo inciso- el resultado

obtenido excede el lmite antes referido, tanto el contribuyente como las sociedades y
comunidades con las que est relacionado debern determinar el impuesto de primera
categora sobre la base de renta efectiva segn contabilidad completa.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso dcimo del mencionado nmero 2, "el
concepto de persona relacionada con una sociedad se entender en los trminos
sealados en el artculo 20, nmero 1, letra b)".

5. Caso en que una persona natural est relacionada con una o ms comunidades o
sociedades

El inciso quinto del N 2 del artculo 34 bis establece que si una persona natural est
relacionada con una o ms comunidades o sociedades que exploten vehculos como

320
transportistas de pasajeros, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden
el lmite de 3.000 UTM antes referido deber sumarse el total de servicios facturados por
todas ellas.

Segn lo prescribe ese mismo inciso, si efectuada dicha operacin el resultado obtenido
sobrepasa el mencionado tope, todas las sociedades o comunidades con las que la
persona est relacionada debern pagar el impuesto de primera categora sobre la base
de renta efectiva determinada mediante contabilidad completa.

De lo anterior se colige que, para que proceda la aplicacin de la norma en comento no es

necesario que la persona natural a que ella se refiere explote vehculos en el transporte
terrestre de pasajeros, bastando que se encuentre relacionada con ms de una sociedad
o comunidad que desarrolle dicha actividad.

En caso que alguna de las sociedades o comunidades relacionadas con la persona

natural realice simultneamente, adems de la mencionada, otras actividades no
comprendidas en el N 2 del artculo 34 bis, para los efectos de la determinacin del
lmite en referencia slo deben considerarse los servicios que correspondan al giro de
transporte de pasajeros.

Cabe agregar, finalmente, que la obligacin de tributar sobre la base de renta efectiva
segn contabilidad completa, cuando la sumatoria de los servicios facturados por las
sociedades o comunidades relacionadas con la persona natural sobrepase el mencionado
tope de 3.000 UTM en el ao, afecta incluso a aquellas que, consideradas
individualmente, hayan facturado una cifra inferior a dicho tope, salvo que el monto de los
servicios propios facturados en el ejercicio no supere el lmite de 1.000 UTM fijado en el
inciso octavo del N 2 del artculo 34 bis ya que, si ello sucede, tales empresas pueden
mantener el rgimen de renta presunta como se explica en el nmero que sigue.

6. Mantencin del rgimen de renta presunta en el caso de los contribuyentes cuyos

ingresos no excedan en el ejercicio de 1.000 UTM

Segn lo dispone el inciso octavo del N 2 del artculo 34 bis "los contribuyentes cuyos
ingresos anuales por servicios de transporte terrestre de pasajeros no excedan de 1.000
unidades tributarias mensuales, podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta".

Para los efectos de determinar este lmite, conforme lo ordena la misma disposicin, "se
aplicarn las normas de los incisos cuarto y quinto de este nmero, pero slo computando
para tales efectos la proporcin de ingresos anuales en que el contribuyente participe en
el capital, ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades", esto es, se sumarn
a sus ingresos propios los ingresos de sus relacionados, pero slo en la proporcin que

321
corresponda de acuerdo a la participacin que tenga en dichas sociedades o
comunidades.

Es importante recalcar que si el valor total as calculado no sobrepasa el expresado lmite,

el contribuyente de que se trata tendr derecho a mantener el rgimen de renta presunta
aun cuando no cumpla los restantes requisitos exigidos por la ley para acogerse a dicha
modalidad impositiva.

Cabe advertir, en todo caso, que la excepcin otorgada a estos contribuyentes opera slo
hasta el lmite de 1.000 UTM de servicios anuales, por lo que -como lo hace notar la
Direccin Nacional del SII- dichos contribuyentes "debern incorporarse al rgimen de
renta efectiva segn contabilidad completa, desde el 1 de enero del ao siguiente al
ejercicio en que superen el referido lmite por cualquier cantidad de exceso".

7. Opcin de declarar la renta efectiva

De conformidad con lo dispuesto por el inciso noveno del nmero 2 del artculo 34 bis, los
contribuyentes que renan los requisitos para tributar, respecto de su actividad como
transportistas, en base a las presunciones de renta establecidas en dicho artculo podrn,
en todo caso, optar por declarar su renta efectiva segn contabilidad completa.

De acuerdo con el mismo inciso, una vez ejercida la opcin por ella establecida el
contribuyente "no podr -segn lo expresa textualmente- reincorporarse al rgimen de
renta presunta".

Advirtase, asimismo, que este derecho de opcin puede ser hecho valer, no slo por
quienes se encuentren tributando con arreglo al rgimen de renta presunta, analizado en
los nmeros precedentes, y deseen cambiarse al de renta efectiva, sino tambin por los
contribuyentes del ramo que recin inicien sus actividades y quieran desde el comienzo
cumplir su tributacin a la renta sobre la base de los resultados reales de sus
operaciones, determinados y demostrados mediante contabilidad completa.

En esta segunda situacin, la opcin reviste igualmente carcter definitivo e irreversible,

no pudiendo por lo tanto el contribuyente acogerse con posterioridad al rgimen de renta
presunta aunque cumpla con todos los requisitos exigidos para ello por el nmero 2 del
artculo 34 bis.

Al tenor de lo prescrito por el inciso en comento, el ejercicio de la opcin a que se hace

referencia deber practicarse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial,
"entendindose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho ao
tributarn en conformidad con el rgimen de renta efectiva".

322
De acuerdo con ello, la opcin debe ser ejercida, tratndose de los contribuyentes que se
encuentren tributando bajo el rgimen de renta presunta, dentro de los meses de enero y
febrero del ao calendario a partir del cual se desee tributar sobre la renta efectiva,
mediante una comunicacin escrita dirigida al respectivo Director Regional segn as lo
exige la Circular N 58/90.

De conformidad con lo instruido por la Circular N 70/97 -que precisa la forma como deben
ejercer la opcin en referencia los contribuyentes que exploten vehculos motorizados en
el transporte terrestre de pasajeros- la comunicacin aludida debe efectuarse mediante la
presentacin de un documento denominado "Declaracin Jurada Simple" en el que se
ponga en conocimiento del SII el hecho de haber ejercido la opcin de llevar contabilidad
completa para la determinacin y declaracin de las rentas provenientes de su actividad
de transportistas.

Conjuntamente con dicha declaracin, deber presentarse un balance inicial con el detalle
de los activos y pasivos con los cuales los contribuyentes sealados comenzarn su
tributacin bajo el rgimen de renta efectiva, confeccionado al 1 de enero del ao
respectivo con arreglo a las normas del artculo 4 permanente de la ley N 19.985.

Ello porque -segn as lo expresa la Direccin Nacional del SII en el mencionado

instructivo- la obligacin de registrar sus activos y pasivos en un balance inicial, impuesta
por dicha norma legal a los contribuyentes de los artculos 34 y 34 bis de la ley de la renta
que "pasen a declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad", es aplicable tanto a
los contribuyentes que queden obligados a tributar en esa forma por no cumplir con los
requisitos para continuar acogidos al rgimen de renta presunta, como a aquellos que
opten voluntariamente por aquella modalidad.

Ahora bien, los contribuyentes que deseen acogerse al rgimen de renta efectiva a partir
del inicio de sus actividades debern ejercer la opcin de que se trata dentro del mismo
plazo establecido en el artculo 68 de Cdigo Tributario, vale decir, dentro de los dos
meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades, dejando constancia de esta
decisin en la Declaracin Jurada de Iniciacin de Actividades que deben presentar de
acuerdo con lo dispuesto por dicho artculo y adjuntando a ella la declaracin jurada y el
balance inicial antes referido.

8. Obligacin de tributar sobre la renta efectiva cuando dejen de cumplirse los

requisitos exigidos por el nmero 2 del artculo 34 bis

Los contribuyentes comprendidos en el N 2 del artculo 34 bis que en un ao calendario

dejen de cumplir los requisitos referidos en el nmero 2 precedente, no podrn continuar
tributando con arreglo al rgimen de renta presunta establecido en dicho nmero, salvo el

323
caso de excepcin de aquellos cuyos servicios facturados en el ejercicio, ms la
proporcin que corresponda de sus relacionados, no excedan de 1.000 unidades
tributarias mensuales, analizado en el nmero 6.

En virtud de ello los contribuyentes que se encuentren en dicha situacin quedarn

sujetos a la tributacin a base de renta efectiva, determinada segn contabilidad completa,
respecto de todos los ingresos que obtengan en el ejercicio de su actividad como
transportistas de carga ajena.

La obligacin de tributar en la forma indicada regir a partir del 1 de enero del ao

siguiente a aqul en que el contribuyente hubiere dejado de cumplir cualquiera de los
requisitos establecidos en los incisos segundo, tercero y cuarto del N 2 del artculo 34
bis, los que tienen carcter copulativo.

Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFIA

Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo

Araya

Reforma Tributaria 2015, Manuel Mnquez y Sandra Aedo

7.6.- NORMAS DE RELACIN

Antes del cambio de toda la normativa relacionada con rentas presuntas, luego de la
sustitucin del artculo 34 de la ley de la renta por el N 18) del artculo 1 de la ley N
20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, con vigencia a partir del 1 de enero de
2016, y de las otras modificaciones relacionadas con la materia introducidas por la misma
ley, las normas de relacin, que dan cuenta de cundo debe entenderse que una
persona est relacionada con una sociedad, se contenan en el inciso decimotercero de la
letra b) del N 1 del artculo 20 de la ley de la renta (letra que estableca la renta presunta
de los bienes races agrcolas) y eran aplicables a los otros regmenes de renta presunta,
establecidos en los artculos 34, N 1, y 34 bis, Ns. 2 y 3, de la ley del ramo.

En la actualidad, dichas normas se contienen en el nmero 3 del artculo 34 de la ley del

ramo, norma esta ltima que rene a todos los regmenes presuntivos de renta vigentes al
presente.

324
En el nmero siguiente se researn los alcances de las nuevas normas de relacin, en
base a las instrucciones impartidas por la Circular N 37, de 2015, de la Direccin
Nacional del SII, incluyendo en el nmero 2 de este documento una breve semblanza de
las normas que rigieron la materia hasta el 31 de diciembre de 2015.

1. Normas de relacin contenidas en el N 3 del artculo 34 de la ley de la renta.

De acuerdo con el inciso primero del N 3 del artculo citado en el epgrafe, para
establecer si el contribuyente cumple con el lmite de ventas o ingresos que permite
acogerse a los diversos regmenes de renta presunta, deber sumar al total de sus ventas
o ingresos netos anuales, el total de las ventas o ingresos netos anuales obtenidos por las
personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades con las que est
relacionado, cualquiera sea la actividad que stos desarrollen y cualquiera sea el rgimen
de tributacin al que se encuentren sujetos. Dicha suma se efectuar, sea que la persona
o empresa relacionada realice o no la misma actividad por la que el contribuyente
pretende acogerse al rgimen de renta presunta.

En tales casos, si el resultado de la suma del total de las ventas o ingresos netos anuales
del contribuyente y de las personas o empresas con que se encuentre relacionado,
excede el lmite de ventas o ingresos totales que se establece como requisito para poder
acogerse o mantenerse en el rgimen de renta presunta de que se trate, tanto el propio
contribuyente como las personas o empresas relacionadas con aquel, no podrn optar por
acogerse ni mantenerse en tal rgimen de renta presunta, quedando obligados a
determinar, todos ellos, la renta efectiva en base a un balance general segn contabilidad
completa conforme al artculo 14 de la ley de la renta, sin perjuicio de que puedan optar
por acogerse al rgimen establecido en la letra A del artculo 14 ter de la misma ley,
cuando cumplan los requisitos para ello.

Para los efectos sealados, de acuerdo con lo establecido en los incisos cuarto y quinto
del N 3 del artculo 34, se considerarn relacionados con una persona, empresa,
comunidad, cooperativa o sociedad:

a) Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial
conforme a lo dispuesto en el artculo 96 de la Ley N 18.045, y las personas
relacionadas en los trminos del artculo 100 de la misma ley, cualquiera sea la
naturaleza jurdica de las entidades intervinientes, exceptuando solamente al
cnyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las
personas sealadas en la letra c) del referido artculo 100.

Conforme a ello, se considerarn relacionados:

325
i) Los que formen parte del mismo grupo empresarial: Grupo empresarial, es el
conjunto de entidades que presentan vnculos de tal naturaleza en su propiedad,
administracin o responsabilidad crediticia, que hacen presumir que la actuacin
econmica y financiera de sus integrantes est guiada por los intereses comunes del
grupo o subordinada a stos, o que existen riesgos financieros comunes en los crditos
que se les otorgan o en la adquisicin de valores que emiten.

De acuerdo a dicha disposicin, forman parte de un mismo grupo empresarial:

- Una sociedad y su controlador;

- Todas las sociedades que tienen un controlador comn, y este ltimo, y

- Toda entidad que determine la Superintendencia de Valores y Seguros considerando la

concurrencia de una o ms de las circunstancias que enumera el artculo 96 de la ley N
18.045 sobre Mercado de Valores.

ii) El controlador: Es controlador de una sociedad, toda persona o grupo de personas

con acuerdo de actuacin conjunta que, directamente o a travs de otras personas
naturales o jurdicas, participa en su propiedad y tiene poder para realizar alguna de las
siguientes actuaciones:

- Asegurar la mayora de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayora de los

directores tratndose de sociedades annimas, o asegurar la mayora de votos en las
asambleas o reuniones de sus miembros y designar al administrador o representante legal
o a la mayora de ellos, en otro tipo de sociedades, o

- Influir decisivamente en la administracin de la sociedad.

iii) Las empresas relacionadas: Son relacionadas con una empresa o sociedad las
siguientes personas:
- Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la empresa o sociedad;

- Las personas jurdicas que tengan, respecto de la empresa o sociedad, la calidad de

matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las definiciones contenidas en la ley
N 18.046;

- Quienes sean directores, gerentes, administradores, ejecutivos principales o liquidadores

de la sociedad, as como toda entidad controlada, directamente o a travs de otras
personas, por cualquiera de ellos, y

- Toda persona que, por s sola o con otras con que tenga acuerdo de actuacin conjunta,
pueda designar al menos un miembro de la administracin de la sociedad o controle un

326
10% o ms del capital o del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por
acciones.

- La Superintendencia de Valores y Seguros, puede establecer mediante norma de

carcter general, que es relacionada a una sociedad toda persona natural o jurdica que
por relaciones patrimoniales, de administracin, de parentesco, de responsabilidad o de
subordinacin, haga presumir que:

- Por s sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuacin conjunta, tiene poder de
voto suficiente para influir en la gestin de la sociedad;

- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de inters;

- Su gestin es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona jurdica, o

- Si por su cargo o posicin est en situacin de disponer de informacin de la sociedad y

de sus negocios, que no haya sido divulgada pblicamente al mercado, y que sea capaz
de influir en la cotizacin de los valores de la sociedad.

Con todo, no se considerar relacionada a la sociedad una persona por el slo hecho de
participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare de
una sociedad por acciones, o si slo es empleado no directivo de esa sociedad.

b) Las EIRL, sociedades de personas, las cooperativas y comunidades en las cuales

tenga facultad de administracin o si participa a cualquier ttulo en ms del 10% de
las utilidades, ingresos, capital social o en una cuota o parte del bien respectivo.

- La relacin en este caso se da cuando la persona, socio, comunero o cooperado, segn

corresponda, tiene facultades de administracin en la sociedad de personas, comunidad o
cooperativa respectiva. Tratndose de la EIRL, su titular siempre se encuentra relacionado
con la empresa;

- Cuando la persona, socio, comunero o cooperado, segn corresponda, participa a

cualquier ttulo en ms del 10% de las utilidades o ingresos de la sociedad de personas,
comunidad o cooperativa;

- Cuando la persona, socio, comunero o cooperado, segn corresponda, participa a

cualquier ttulo en ms del 10% del capital social de la sociedad de personas o
cooperativa, o en una cuota o parte del bien respectivo de la comunidad.

c) La sociedad annima, SpA y sociedad en comandita por acciones, si es duea,

usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones,
de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas.

327
La relacin en este caso se da, cuando la persona, empresa, comunidad, cooperativa o
sociedad es duea, usufructuaria, o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de
las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas de la
sociedad annima, SpA, o sociedad en comandita por acciones respectiva.

d) El gestor de un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en

que es partcipe en ms del 10% del contrato.

La relacin se da en este caso cuando la persona, empresa, comunidad, cooperativa o

sociedad, que tiene la calidad de gestora, participa en ms de un 10% en dicho contrato
de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario en que es gestora.

e) Conforme con lo sealado en el inciso quinto del N 3 del artculo 34 de la ley de

la renta, si una empresa, sociedad, comunidad o cooperativa, de acuerdo con las
reglas precedentes se encuentra relacionada directamente con alguna de las
personas o empresas sealadas en la letra a), b) y c) anteriores, y sta a su vez se
encuentra relacionada con otras, se entender que la empresa, sociedad
comunidad o cooperativa se encuentra tambin relacionada con estas ltimas,
debiendo por tanto considerar tambin el total de sus ventas o ingresos netos
anuales para los fines de verificar el cumplimiento de este primer requisito.

Conforme con lo anterior y para los fines indicados, los contribuyentes debern considerar
la suma de:

i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta.

ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las mismas actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta,
de las personas, empresas, sociedades, comunidad o cooperativa relacionadas en los
trminos establecidos en el inciso 1, del N 3, del artculo 34 de la ley de la renta.

Ahora bien, en conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del N 3 del artculo
citado en el epgrafe, para verificar el cumplimiento del lmite de ventas o ingresos que
permite acogerse a los diversos regmenes de renta presunta, si una persona natural est
relacionada con una o ms personas, empresas, comunidades, cooperativas o
sociedades, que a cualquier ttulo exploten bienes races agrcolas o vehculos como
transportista terrestre de carga ajena o de pasajeros, o desarrollen la actividad minera,
segn corresponda, para determinar si dichas personas, empresas, comunidades,
cooperativas o sociedades exceden el lmite de ventas o ingresos netos totales
anuales, debern sumar al total de sus ventas o ingresos netos anuales, el total de
las ventas o ingresos netos anuales provenientes de las actividades sealadas de

328
las personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades relacionadas con
la persona natural, sea que se encuentren sujetas al rgimen de renta efectiva o al
rgimen de renta presunta.

En este caso, para determinar si una persona natural est relacionada con otra persona,
empresa, comunidad, cooperativa o sociedad, se considerarn las reglas de relacin
sealadas en las letras a) a e) precedentes, y en tal caso, no es necesario que la persona
natural que relaciona a una persona o empresa con otra realice alguna de las actividades
sujeta a renta presunta (explotacin de bienes races agrcolas, transporte terrestre de
carga ajena o de pasajeros o minera), sino que slo basta que se encuentre relacionada
con ms de una persona, empresa, comunidad, cooperativa o sociedad que s desarrollen
alguna de estas actividades.

Conforme con lo anterior, los contribuyentes debern considerar la suma de:

i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las actividades sealadas y sea que estn o no sujetas al rgimen de
renta efectiva o presunta.

ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, de las
personas, sociedades, comunidad o cooperativa relacionadas en los trminos
establecidos en el inciso primero del N 3 del artculo 34, conforme a lo indicado en las
letras a) a e) anteriores.

iii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, provenientes de
la explotacin de bienes races agrcolas, del transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros y de la minera sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, de las personas
relacionadas en los trminos del inciso segundo del N 3 del artculo 34 de la ley del ramo,
conforme a lo indicado en el presente prrafo.

Es importante precisar que bajo esta ltima regla de relacin, slo deben computarse el
total de las ventas o ingresos netos anuales provenientes de la explotacin de bienes
races agrcolas, del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros y de la minera,
sea que se encuentren sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta y no aquellos que
corresponden a otro tipo de actividades.

Ahora bien, conforme con lo sealado en el inciso final del N 3 del artculo 34, si alguna
de estas personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades, relacionadas
entre s a travs de una misma persona natural, estuvieren a su vez relacionadas con
otros contribuyentes en los trminos establecidos en las letras a), b) o c) precedentes, se
entender que los contribuyentes relacionados a travs de la misma persona natural, se

329
encuentran tambin relacionados con aquellas, debiendo por tanto considerar tambin el
total de las ventas o ingresos netos anuales sealados de estas ltimas, para los fines de
verificar el cumplimiento del lmite de ventas o ingresos.

Finalmente, cabe sealar que si al efectuar la operacin descrita, el resultado obtenido

excede el lmite correspondiente, todas las personas, empresas, comunidades,
cooperativas y sociedades relacionadas, debern determinar el impuesto en base a renta
efectiva, sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa conforme al
artculo 14 de la ley de la renta, o de acuerdo a la letra A) del artculo 14 ter de la misma
ley, cuando opten por este rgimen y cumplan los requisitos para acogerse a dicha
disposicin.

2. Normas de relacin vigentes hasta el 31 de diciembre de 2015.

De conformidad con el inciso decimotercero de la letra b) del N 1 del artculo 20 de la ley

de la renta, sustituido por el punto ii) de la letra b) del N 7) del artculo 1 de la ley N
20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario, y modificado posteriormente por
el nmero 2) del artculo 5 de la ley N 20.727 (D.O. 31.1.14), para los efectos de lo
dispuesto en dicha letra debe entenderse que una persona est relacionada con una
sociedad en los siguientes casos:

"I) Si la sociedad es de personas o cooperativa y la persona, como socio o cooperado,

tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades o
ingresos, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del
capital social, de los derechos sociales o cuotas de participacin. Lo dicho se aplicar
tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.

"II) Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo

tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en
la junta de accionistas.

"III) Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro

negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad o cooperativa es gestora.

"IV) Si la persona o comunidad, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una
sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona o comunidad
tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente."

En estricto rigor, los cambios respecto del anterior texto del inciso en comento son
menores, pero amplan el espectro de casos en que una persona puede estar relacionada
con una sociedad, comunidad o cooperativa.

330
En efecto, en el numeral I) se agreg entre las entidades con las cuales se puede estar
relacionado a las cooperativas, de modo que una persona, en calidad de cooperado,
puede estar relacionado con la cooperativa en los casos que se describen en dicho
numeral. Adems de ello, se agrega como factor de relacin los ingresos de la sociedad o
cooperativa, de manera que si la persona natural posee ms del 10% de ellos, se
considerar relacionada con la sociedad o cooperativa, segn el caso.

En el numeral II) tambin se agreg como factor a considerar para estos efectos "los
ingresos", sin otros cambios.

Por ltimo, en los numerales III) y IV) los cambios se relacionan con la inclusin,
respectivamente, de las cooperativas y las comunidades entre las personas a que hacen
alusin cada uno de ellos, siendo vlido por lo tanto lo expresado en el prrafo anterior,
con la salvedad antedicha.

Cabe sealar que el nuevo texto del inciso decimotercero de la letra b) del N 1 del
artculo 20 de la ley de la renta rige desde el 1 de enero de 2013. Asimismo, desde igual
fecha rige la modificacin introducida a dicho inciso por la referida ley N 20.727, segn
as lo dispone el inciso primero del artculo segundo transitorio de la misma ley.

Parece muy pertinente comentar brevemente las normas que rigieron hasta el 31 de
diciembre del ao 2012, tanto por cuestiones didcticas como por el hecho prctico y
concreto que dice relacin con los plazos de prescripcin.

A) Relacin entre una persona y una sociedad de personas o una comunidad.

Conforme lo prescribe el N I del inciso decimotercero antes referido existe relacin:

- Cuando la persona como socio o comunero tiene facultades de administracin;

- Cuando participa en ms del 10% de las utilidades, y

- Cuando es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital o
de las acciones.

B) Relacin entre una persona y una sociedad annima

De acuerdo con el N II del mismo inciso decimotercero debe entenderse que existe
relacin:

- Si la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% de las
acciones;

- Si tiene derecho a ms del 10% de las utilidades, o

331
- Si tiene derecho a ms del 10% de los votos en la junta de accionistas.

C) Relacin originada por la participacin de la persona en un contrato de

asociacin u otro negocio fiduciario celebrado o efectuado por la sociedad.

En este caso la persona debe entenderse relacionada con la sociedad, segn as lo

dispone el N III del inciso en comento, cuando concurran copulativamente las dos
circunstancias siguientes:

- Que la participacin de la persona en el respectivo contrato o negocio ascienda a ms

del 10%, y

- Que la sociedad tenga en ellos la calidad de gestora.

Es importante tener presente que, con la nica excepcin de las sociedades annimas
abiertas, esta norma es aplicable respecto de todo tipo de sociedades, cualquiera que sea
su forma u organizacin jurdica.

D) Relacin entre una persona socia de una sociedad con otra sociedad relacionada
con la primera.

Por disposicin del nmero IV del inciso decimotercero en referencia, si en virtud de las
normas enunciadas en las letras precedentes una persona "est relacionada con una
sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est
relacionada con esta ltima y as sucesivamente".

Sobre este punto conviene aclarar, como lo hace la Circular N 58 de 1990, que una
sociedad estar relacionada con otra cuando concurran respecto de aqulla alguna de las
circunstancias sealadas en las letras A), B) o C) anteriores.

Conforme lo hace notar ese mismo instructivo, lo dispuesto por la norma que se glosa
significa que una persona puede estar relacionada con una sociedad agrcola a travs de
otra que desarrolle una actividad distinta, situacin en la que proceder computar el total
de las ventas provenientes de la agricultura de todas las personas y sociedades que
exploten este rubro.

Por ltimo, es importante acotar que estas mismas normas de relacin son aplicables a
los otros regmenes de renta presunta, establecidos en los artculos 34, N 1, y 34 bis,
Ns. 2 y 3, de la ley de la renta.

Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014

332
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFA

Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo

Araya

Reforma Tributaria 2015, Manuel Mnquez y Sandra Aedo

7.7.- NUEVO REGIMEN DE RENTA PRESUNTA DESDE LE 2016

A contar de la fecha sealada en el epgrafe, la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre

Reforma Tributaria, modific el rgimen de renta presunta contemplado en la ley de la
renta, estableciendo nuevas reglas para acceder y mantenerse en dicho rgimen, nuevas
normas sobre la determinacin de la base imponible afecta a impuesto y, en general, otras
modificaciones que se analizan en los nmeros que siguen, que se basan en lo instruido
al respecto por la Circular N 37, de 28 de mayo de 2015, de la Direccin Nacional del SII.

De acuerdo a los requisitos que se deben cumplir para poder optar por esta forma de
determinar y declarar la renta, es preciso sealar que dicho rgimen de tributacin
est destinado a las micro y pequeas empresas que, atendidas las condiciones en
que desarrollan su actividad, pueden optar por tributar bajo sus reglas, las que resultan
ser ms simples y con una carga menor de obligaciones accesorias.

Asimismo, es importante tener presente que de esta manera se derogan tcitamente las
disposiciones relacionadas con el rgimen de renta presunta establecido en los artculos
20, N 1, letra b) (explotacin de bienes races agrcolas), 34 (actividad minera) y 34 bis
(actividad del transporte terrestre de carga ajena y de pasajeros), segn sus textos
vigentes hasta el 31 de diciembre de 2015, reuniendo todos esos regmenes de
presuncin de renta en el nuevo artculo 34 de la ley del ramo, sustituido por el N 18) del
artculo 1 de la citada ley N 20.780, en el que se incorporan nuevas reglas para tales
regmenes de renta presunta, las que comienzan a regir a contar del 1 de enero de 2016.

Como se sabe, el rgimen de renta presunta constituye una alternativa de tributacin al

rgimen general, por el cual pueden optar los contribuyentes que cumplan los requisitos
que la nueva norma establece. Cabe sealar, no obstante, que dichos contribuyentes
tambin podrn optar por acogerse al rgimen de tributacin que contempla la letra A) del
artculo 14 ter de la ley de la renta, en tanto cumplan las condiciones que dicha norma
regula.

333
1. Requisitos para acogerse y permanecer en el rgimen de renta presunta, segn la
forma de organizacin jurdica de la empresa y las caractersticas que posean sus
propietarios.

Las disposiciones del nuevo artculo 34 de la ley de la renta establecen una serie de
requisitos que deben cumplir los contribuyentes para poder acogerse y permanecer en el
rgimen de renta presunta, dentro de los cuales se encuentra aquel que atiende a la
forma de organizacin jurdica que haya adoptado la empresa, y a ciertas caractersticas
de sus dueos, comuneros, cooperados, socios o accionistas, segn corresponda.

En efecto, el inciso cuarto del N 1 del mencionado artculo 34 establece que slo podrn
acogerse y mantenerse en el rgimen de renta presunta los siguientes contribuyentes:

a) Las personas naturales que acten como empresarios individuales (EI);

b) Las empresas individuales de responsabilidad limitada (EIRL), y

c) Las comunidades, cooperativas, sociedades de personas y sociedades por acciones

(SpA), conformadas en todo momento, slo por comuneros, cooperados, socios o
accionistas personas naturales.

La expresin "en todo momento", implica que para que puedan acogerse y mantenerse en
el rgimen de renta presunta, las empresas y entidades sealadas en la letra c) deben
estar conformadas exclusivamente por personas naturales desde el momento de su
constitucin, efectuada conforme a la ley, y deben mantener tal conformacin al optar por
acogerse al rgimen y para mantenerse en l, segn corresponda.

De esta manera, por ejemplo, las sociedades annimas (abiertas y cerradas) y

sociedades en comanditas por acciones, al no estar consideradas dentro de aquellas
empresas habilitadas para acogerse a las disposiciones del artculo 34, no pueden, en
ningn caso, determinar sus rentas afectas a impuesto en base al rgimen de presuncin
de rentas, aun en el caso en que estuvieran conformadas slo por socios y accionistas
personas naturales. En consecuencia, este tipo de sociedades slo pueden determinar
sus rentas provenientes de la actividad de la explotacin de bienes races agrcolas, la
minera o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, en base a la renta efectiva
determinada en base a un balance general segn contabilidad completa, conforme a las
disposiciones del artculo 14 de la ley de la renta o bien de acuerdo a la letra A) del
artculo 14 ter de la misma ley, siempre que cuando opten por este ltimo rgimen,
cumplan con los requisitos que establece tal norma.

334
Por su parte, las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de
empresas extranjeras que operen en Chile, conforme a lo dispuesto en los artculos 38 y
58, N 1, de la ley de la renta, se encuentran impedidas de tributar acogidos al rgimen de
renta presunta, por expresa disposicin del referido artculo 38, norma que seala que
deben determinar sus resultados sobre la base de un balance general segn contabilidad
completa.

2. Requisitos copulativos que deben cumplir los empresarios individuales, las EIRL,
las comunidades, las cooperativas, las sociedades de personas y las SpA para
acogerse y permanecer en el rgimen de renta presunta.

El artculo 34 en comento establece una serie de requisitos copulativos para que los
contribuyentes sealados en el N 1 anterior puedan acogerse y mantenerse en el
rgimen de renta presunta, respecto de las rentas provenientes de la explotacin de
bienes races agrcolas, la minera o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.

La opcin para acogerse al rgimen de renta presunta deber ejercerse dentro de los dos
primeros meses de cada ao comercial, o bien, en el plazo que establece el artculo 68
del Cdigo Tributario en el caso del inicio de actividades, segn corresponda.

Tratndose de contribuyentes que se mantengan acogidos a alguno de los regmenes de

renta presunta vigentes hasta el 31 de diciembre de 2015, para permanecer en dicho
rgimen, debern cumplir a esa fecha los nuevos requisitos y condiciones que establece
el artculo 34 de la ley de la renta, segn su texto vigente a partir del 1 de enero de 2016.

Los requisitos que deben cumplirse son los siguientes:

a) El total de sus ventas o ingresos netos anuales de la primera categora no

pueden exceder de los siguientes lmites, calculados en unidades de fomento (UF):

Este requisito es exigible a aquellos contribuyentes que, estando acogidos al rgimen de

renta presunta respectiva, decidan mantenerse en l, o bien, estando en un rgimen de
renta efectiva decidan incorporarse al rgimen de renta presunta.

Tratndose de contribuyentes que inicien actividades, para acogerse al rgimen de renta

presunta por las rentas correspondientes a las actividades sealadas, la ley de la renta
establece un lmite mximo de capital efectivo que deben tener en esa oportunidad, todo
lo cual se analiza en la letra b) siguiente. No obstante lo anterior, cuando un contribuyente
se hubiere acogido al rgimen de renta presunta dentro del plazo del artculo 68 del

335
Cdigo Tributario al inicio de actividades, para mantenerse en dicho rgimen, igualmente
deber dar cumplimiento al lmite de ingresos sealado precedentemente.

Para el cmputo de los lmites referidos, los contribuyentes deben considerar la totalidad
de sus ventas o ingresos netos anuales, sea que provengan de actividades sujetas al
rgimen de renta efectiva o presunta, exceptuando los ingresos que correspondan a
enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado del contribuyente, as como tambin los ingresos no constitutivos de renta a
que se refiere el artculo 17 de la ley del ramo.

Tambin deben considerarse para el cmputo de dicho lmite, las ventas o ingresos
anuales obtenidos por las personas o empresas relacionadas, en los trminos referidos en
los incisos primero y segundo del N 3 del artculo 34 de la ley de la renta.

Debe tenerse presente que, de conformidad con lo prevenido en el inciso sexto del N 1
del mencionado artculo 34, los contribuyentes que declaren sus impuestos sobre la base
de la renta presunta que no se encuentren obligados a llevar el libro de compras y
ventas, y que no califiquen como microempresas, debern llevar un sistema de control de
su flujo de ingresos, que cumpla con los requisitos y forma que establezca el SII mediante
resolucin, para los efectos de establecer el monto total de sus ventas o ingresos anuales,
y verificar si stos se encuentran bajo el lmite que establece el inciso primero del N 1 del
mismo artculo.

En virtud de la norma citada, la Direccin Nacional del SII emiti la resolucin N 124 Ex.
(D.O. 12.1.16), mediante la cual establece para los contribuyentes citados
precedentemente la obligacin de llevar un " Libro auxiliar de control del lmite de
ventas o ingresos de actividades sujetas a renta presunta" con las formalidades y
requisitos sealados en la propia resolucin.

Cabe sealar que el incumplimiento de las obligaciones establecidas en la resolucin N

124 Ex., de 2015, ser sancionado de conformidad con el N 7 del artculo 97 del Cdigo
Tributario, segn as lo precepta el dispositivo N 4 de la misma resolucin.

b) Lmite al capital efectivo en el caso de contribuyentes que inicien sus

actividades.

Los contribuyentes que inicien actividades en la explotacin de bienes races agrcolas,

actividad minera o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, podrn
incorporarse al rgimen de renta presunta dentro del plazo del artculo 68 del Cdigo
Tributario al inicio de sus actividades, siempre que su capital efectivo no exceda de los
siguientes lmites:

336
Este requisito slo es exigible a aquellos contribuyentes que deseen acogerse al rgimen
de renta presunta dentro del plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario, al momento de dar
el aviso de inicio de actividades, no as cuando stos decidan acogerse con posterioridad
a l, en cuyo caso debern dar cumplimiento al requisito sealado en la letra a) anterior y
a los que se analizan a continuacin, siempre que no se encuentre en las circunstancias
sealadas en el nmero 3 siguiente.

c) Las empresas individuales, EIRL, comunidades, cooperativas, sociedades de

personas y SpA dedicadas a la explotacin de bienes races agrcolas, minera o
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, deben en todo momento estar
conformadas slo por personas naturales.

De acuerdo a lo ya sealado, conforme a lo dispuesto en el inciso cuarto del N 1 del

artculo 34 de la ley de la renta, slo podrn acogerse a las disposiciones de dicho artculo
las personas naturales que acten como empresario individual, las EIRL y las
comunidades, cooperativas, sociedades de personas y SpA conformadas en todo
momento slo por dueos, comuneros, cooperados, socios o accionistas personas
naturales.

Como ya se dijo, la expresin "en todo momento" significa que para que puedan acogerse
y mantenerse en este rgimen, tales empresas deben estar conformadas exclusivamente
por personas naturales desde el momento de su constitucin efectuada conforme a la ley,
hasta la fecha en que decidan mantenerse en el rgimen de renta presunta.

Conforme a ello, si se integra como dueo, comunero, cooperado, socio o accionista una
persona jurdica o entidad distinta de una persona natural, no importando el porcentaje en
que sta participe, se dejar de cumplir inmediatamente este requisito bastando que tal
hecho ocurra durante cualquier perodo de tiempo durante un ejercicio.

Este hecho, en lo sucesivo, imposibilitar el cumplimiento de este requisito, ya que tales

empresas no habrn estado conformadas por personas naturales en todo momento, y por
tanto, a partir de dicha fecha no podr volver a acogerse al rgimen de renta presunta.

d) Los ingresos anuales provenientes de la posesin o explotacin, a cualquier

ttulo de, derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos de
inversin, no excedan del 10% de los ingresos brutos totales del ao comercial
respectivo.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso quinto del N 1 del artculo 34 de la ley de la
renta, no podrn acogerse al rgimen de renta presunta o mantenerse en l, segn

337
corresponda, los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, se dediquen a la
minera o al transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que posean o exploten, a
cualquier ttulo, derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos de
inversin, salvo que los ingresos provenientes de tales inversiones no excedan del 10%
de los ingresos brutos totales del ao comercial respectivo.

3. Casos en los cuales, aun cumpliendo los requisitos legales para acogerse o
mantenerse en el rgimen de renta presunta, los contribuyentes igualmente deben
declarar su renta efectiva.

Para que un contribuyente pueda optar por el rgimen de renta presunta, el propietario del
predio agrcola, pertenencia minera o vehculo motorizado de transporte terrestre de carga
ajena o de pasajeros, que lo ha enajenado o entregado en virtud de un ttulo de
arrendamiento o de mera tenencia, a un tercero, debe haber cumplido con los requisitos
para tributar bajo dicho rgimen.

En funcin de ello, la norma en anlisis contempla dos situaciones en las cuales el

contribuyente, no obstante cumplir con todos los requisitos indicados anteriormente, est
inhabilitado para acogerse al sistema de renta presunta, al extenderse a ste la
inhabilidad que afect al propietario actual o anterior del predio, pertenencia minera o
vehculos motorizados, en dicho rgimen, a saber:

i) Los contribuyentes que exploten, a ttulo de arrendatario u otro ttulo de mera tenencia,
el todo o parte de predios agrcolas, pertenencias mineras o vehculos motorizados de
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes que deban tributar
sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general segn contabilidad
completa de acuerdo al artculo 14 de la ley de la renta o a la letra A) del artculo 14 ter de
la misma ley, debern declarar su renta efectiva demostrada mediante un balance
general segn contabilidad completa de conformidad con las normas recin citadas.

De esta manera, conforme con lo dispuesto por el inciso segundo del N 4 del artculo 34
de la ley de la renta, los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, o se
dediquen a la actividad minera, o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros,
no podrn acogerse al rgimen de renta presunta o mantenerse en l, segn corresponda,
cuando a su vez:

a) Hayan tomado en arrendamiento, y exploten el todo o parte de predios agrcolas,

pertenencias mineras o vehculos motorizados de transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros, de contribuyentes que deban tributar sobre su renta efectiva demostrada
mediante un balance general segn contabilidad completa de acuerdo al artculo 14 o a la
letra A) del artculo 14 ter, ambos de la ley de la renta.

338
b) A cualquier otro ttulo de mera tenencia, exploten el todo o parte de predios agrcolas,
pertenencias mineras o vehculos motorizados de transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros, de contribuyentes que deban tributar sobre su renta efectiva demostrada
mediante un balance general segn contabilidad completa de acuerdo con los artculo 14
o 14 ter, letra A), de la ley del ramo.

ii) Las enajenaciones del todo o parte de predios agrcolas, o del todo o parte de
pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes sujetos al rgimen de renta
presunta, en el ejercicio inmediatamente anterior a aqul en que deban operar bajo el
rgimen de renta efectiva o en el primer ejercicio sometido a dicho rgimen, obligarn a
los adquirentes de tales predios o pertenencias mineras, segn el caso, a tributar tambin
bajo ese sistema. La misma norma se aplicar respecto de las enajenaciones efectuadas
por los adquirentes del todo o parte de los predios agrcolas o de las pertenencias mineras
en su caso, en los ejercicios citados.

De esta manera, quedarn obligados a declarar su renta efectiva demostrada mediante un

balance general segn contabilidad completa de acuerdo con el artculo 14 de la ley de la
renta, o a la letra A) del artculo 14 ter de la misma ley, cuando cumplan los requisitos
para tal efecto y opten por tal rgimen, los siguientes contribuyentes:

a) Los que exploten predios agrcolas adquiridos de otros contribuyentes que deban
tributar conforme al rgimen de renta efectiva, a contar del ejercicio siguiente o
subsiguiente a aqul en que hubieran enajenado dichos predios.

b) Los que exploten pertenencias mineras adquiridas de contribuyentes que deban tributar
conforme al rgimen de renta efectiva, a contar del ejercicio siguiente o subsiguiente a
aqul en que hubieran enajenado dichas pertenencias.

c) Los que exploten predios agrcolas o pertenencias mineras adquiridas a su turno de los
contribuyentes sealados en las letras a) o b) anteriores, segn corresponda, en los
mismos ejercicios all sealados.
En las circunstancias sealadas en los numerales i) y ii) precedentes, los contribuyentes
quedarn sujetos al rgimen de renta efectiva demostrada mediante un balance general
segn contabilidad completa de acuerdo a los artculos 14 o 14 ter, letra A), segn
corresponda, a contar del 1 de enero del ao siguiente a aquel en que stas concurran, y
no podrn volver al rgimen de renta presunta, salvo que no exploten bienes races
agrcolas, o no se dediquen a la actividad minera o del transporte terrestre de carga ajena
o de pasajeros, segn corresponda, por 5 ejercicios comerciales consecutivos o ms,
caso en el cual deber verificarse el cumplimiento de todos los requisitos para determinar
si pueden o no volver a acogerse al rgimen de renta presunta.

339
4. Oportunidad en que los contribuyentes que cumplan los requisitos y condiciones
sealados, deben ejercer la opcin de acogerse al rgimen de renta presunta.

De conformidad con lo establecido en el inciso tercero del N 1 del artculo 34 en

comento, en el caso de los contribuyentes cuya actividad sea la explotacin de bienes
races agrcolas, la minera o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, y
cumplan los requisitos para tal efecto, podrn optar por pagar sus impuestos sujetos al
rgimen de renta presunta en las siguientes oportunidades:

i) Contribuyentes que inicien actividades. Dentro del plazo del artculo 68 del
Cdigo Tributario.

Los contribuyentes indicados podrn acogerse al rgimen de renta presunta dentro del
plazo que establece el artculo 68 del Cdigo Tributario, vale decir, dentro de los dos
meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades.

Para tal efecto, dentro del plazo sealado, adems de dar el aviso de inicio de actividades
respectivo, debern acogerse al rgimen de renta presunta a travs de la presentacin del
Formulario que el SII determine mediante resolucin. Transcurrido el plazo del artculo 68
del Cdigo Tributario, sin que se hubiere acogido al rgimen de renta presunta, o a otro
rgimen especial de tributacin, el contribuyente se entender incorporado al rgimen
general de tributacin que le corresponda por defecto.

Tales contribuyentes debern cumplir los requisitos sealados en las letras b) y c) del N 2
precedente, al momento de iniciar actividades, y no encontrarse en las circunstancias
sealadas en el N 3 anterior.

No obstante lo anterior, para mantenerse en el rgimen de renta presunta, igualmente

debern dar cumplimiento a los requisitos sealados en las letras a), c) y d) del referido N
2 y no encontrarse en las circunstancias sealadas en el N 3 anterior.

En caso que el contribuyente no se acogiera al rgimen de renta presunta dentro del plazo
del artculo 68 del Cdigo Tributario al momento del inicio de actividades, podr hacerlo en
la forma sealada en el numeral siguiente, en tanto cumpla con los requisitos establecidos
para tal efecto.

ii) Dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial.

Los contribuyentes indicados en el N1 precedente, que desarrollen actividades en la

explotacin de bienes races agrcolas, la minera o el transporte terrestre de carga ajena
o de pasajeros, podrn acogerse al rgimen de renta presunta siempre que cumplan los
requisitos sealados en las letras a), c) y d) del N 2 y no se encuentren en alguna de las
circunstancias sealadas en el N3 anterior.

340
Para ello, debern dar aviso al SII dentro de los dos primeros meses de cada ao
comercial, informando el cumplimiento de los requisitos sealados al trmino del ejercicio
inmediatamente anterior, a travs de la presentacin del Formulario que dicho Servicio
determine mediante resolucin, entendindose que las rentas obtenidas a contar del ao
en que den el aviso tributarn en conformidad con el rgimen de renta presunta.

De acuerdo con ello, por ejemplo, si un contribuyente declara y paga, respecto del ao
comercial 2015, sus impuestos sobre la renta efectiva, y al trmino de dicho ao comercial
cumple con todos los requisitos para poder acogerse al rgimen de renta presunta, deber
ejercer dicha opcin durante los dos primeros meses del ao comercial 2016. Por
consiguiente, deber declarar y pagar sus impuestos correspondientes al ao comercial
2016, y siguientes, sujeto al rgimen de renta presunta, en tanto no deje de cumplir los
requisitos para mantenerse en l, o bien, voluntariamente no decida abandonar dicho
rgimen. Si la opcin de acogerse no se ejercitare dentro del plazo sealado, el
contribuyente deber mantenerse en el rgimen de renta efectiva que le corresponda por
el ao comercial 2016, y si al trmino de ese ejercicio, cumple con los requisitos, podr,
dentro de los dos primeros meses del ao comercial 2017, nuevamente optar por
acogerse al rgimen de renta presunta, y as sucesivamente.

Recibido el aviso del contribuyente de acogerse al rgimen de renta presunta, sea dentro
del plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario al inicio de actividades o dentro de los
primeros meses del ao comercial respectivo, y sin perjuicio de que el SII pueda verificar
dentro de los plazos de prescripcin el cumplimiento de los requisitos para tal efecto, se
proceder a incorporar al contribuyente al "Registro de Contribuyentes acogidos al
rgimen de renta presunta", al que se refiere el inciso final del N 1 del artculo 34 de la
ley de la renta.

Una vez ejercida la opcin de tributar conforme al rgimen de renta presunta, sta resulta
irrevocable para el correspondiente ejercicio comercial, no pudiendo modificar su
opcin aduciendo correccin de errores propios en virtud de lo dispuesto en el artculo
126 del Cdigo Tributario, ya que no puede entenderse que existe error en el ejercicio libre
de una opcin otorgada por la ley.

5. Determinacin de la renta presunta.

El N 2 del artculo 34 de la ley de la renta, establece la forma de determinar la renta

presunta de los contribuyentes cuya actividad sea la explotacin de bienes races
agrcolas, la minera o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que cumplan
con los requisitos para tributar conforme con dicho rgimen.

341
La renta as determinada se gravar con los impuestos de primera categora y global
complementario o adicional, segn proceda, en el mismo ejercicio al que sta
corresponda.

a) Renta presunta proveniente de la actividad agrcola.

Conforme a lo establecido por la letra a) del N 2 del artculo 34 de la ley de la renta, se

presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes acogidos al
rgimen de renta presunta que exploten bienes races agrcolas es igual al 10% del
avalo fiscal del predio respectivo.

Tal renta resulta aplicable sin importar el ttulo en virtud del cual se efecta la explotacin
del bien raz respectivo, vale decir, sin importar si la explotacin se efecta en calidad de
propietario, arrendatario, usufructuario o a cualquier otro ttulo de mera tenencia del bien.

Para tales efectos, segn lo establece esta misma disposicin, se debe considerar el
avalo fiscal del predio vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el impuesto.
As entonces, para los fines de determinar la renta presunta correspondiente al ao
calendario 2016, por ejemplo, se debe considerar el avalo fiscal del bien raz respectivo
vigente a contar del 1 de enero del ao calendario 2017.

Cabe sealar adems, que la letra a) del N 2 del referido artculo 34, establece que a
estos contribuyentes tambin les sern aplicables las normas de los dos ltimos prrafos
de la letra a) del N 1 del artculo 20 de la misma ley, nmero sustituido para regir
igualmente desde el 1 de enero de 2016 por la letra b) del N 10) del artculo 1 de la ley
N 20.780.

Conforme con dichas disposiciones, los contribuyentes que exploten bienes races
agrcolas en calidad de propietarios o usufructuarios, y se encuentren sujetos al rgimen
de renta presunta, tendrn derecho a rebajar del monto del impuesto de primera categora
que grave las rentas presuntas, el impuesto territorial pagado por el perodo al cual
corresponda la declaracin de renta.

Finalmente, se hace presente que conforme a lo dispuesto en la letra b) del N 1 del

artculo 20 de la ley de la renta, tratndose de contribuyentes que no declaren renta
efectiva segn contabilidad completa por otras actividades, y den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal, bienes races
agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el
respectivo contrato, sin deduccin alguna.

b) Renta presunta proveniente de la actividad del transporte terrestre de carga ajena

o de pasajeros.

342
De conformidad con lo establecido en la letra b) del N 2 del artculo 34 que se glosa, se
presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes acogidos al
rgimen de renta presunta que exploten vehculos de transporte terrestre de carga ajena o
de pasajeros, es igual al 10% del valor corriente en plaza del vehculo, incluido su
remolque, acoplado o carro similar, respectivamente.

Tal renta resulta aplicable sin importar el ttulo en virtud del cual se efecta la explotacin
del vehculo de transporte terrestre, vale decir, sin importar si la explotacin se efecta en
calidad de propietario, arrendatario, usufructuario o a cualquier otro ttulo de mera
tenencia del bien.

De acuerdo a lo establecido en la norma referida, se entender para los efectos

sealados, que el valor corriente en plaza del vehculo es el determinado por el Director
Nacional del SII al 1 de enero de cada ao en que deba declararse el impuesto, mediante
resolucin publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional.

Los valores vigentes para el ao 2016 corresponden a los fijados por la resolucin N 2
Ex., de 14 de enero de 2016, de la Direccin Nacional del SII.

c) Renta presunta proveniente de la actividad minera.

De acuerdo con lo establecido en la letra c) del N 2 del artculo 34 en comento, se

presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes que desarrollen
la actividad minera acogidos al rgimen de renta presunta, incluyendo en ella la actividad
de explotacin de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los
minerales tratados provenga en ms de un 50% de la pertenencia explotada por el mismo
contribuyente, ser la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de productos
mineros, la siguiente escala:

- 4% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo no excede

de 276,79 centavos de dlar.

- 6% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de

276,79 centavos de dlar y no sobrepasa de 293,60 centavos de dlar.

- 10% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de

293,60 centavos de dlar y no sobrepasa de 335,52 centavos de dlar.

- 15% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de

335,52 centavos de dlar y no sobrepasa de 377,52 centavos de dlar.

- 20% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de

377,52 centavos de dlar.

343
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por la
Comisin Chilena del Cobre.

Para estos efectos, el valor de las ventas mensuales de productos mineros deber
reajustarse de acuerdo con la variacin experimentada por el IPC en el perodo
comprendido entre el mes anterior al de las ventas y el mes anterior al del cierre del
ejercicio respectivo.

El SII, previo informe del Ministerio de Minera, determinar la equivalencia que

corresponda respecto del precio promedio del oro y la plata, a fin de hacer aplicable la
escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las combinaciones de esos minerales
con cobre.

Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, la ley de la
renta presume de derecho que la renta lquida imponible es del 6% del valor neto de la
venta de ellos.

Las cantidades expresadas en centavos de dlar de los Estados Unidos de Norteamrica,

que conforman las escalas contenidas en los artculos 23 y 34, ambos de la ley del ramo,
sern reactualizadas antes del 15 de febrero de cada ao, mediante Decreto Supremo, de
acuerdo con la variacin experimentada por el IPC en dicho pas, en el ao calendario
precedente, segn lo determine el Banco Central de Chile. Esta reactualizacin regir, en
lo que respecta a la escala del artculo 23, a contar del 1 de marzo del ao
correspondiente y hasta el ltimo da del mes de febrero del ao siguiente y, en cuanto a
la escala del artculo 34, regir para el ao tributario en que tenga lugar la reactualizacin.

NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS

Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016

BIBLIOGRAFA

Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo

Araya

8.- FUT

8.1.- NORMAS GENERALES DEL FUT

8.1.1.- ORIGEN DEL FUT

8.1.2.- OBLIGACIONES ACCESORIAS FUT

344
8.2.- ESTRUCCTURA FUT NETO

8.3.- ORDEN DE IMPUTACIN FUT

8.4.- CREDITO E INCREMENTO FUT

8.5.- ESTRUCTURA DEL FUT POR TIPO DE SOCIEDAD

8.5.1.- EMPRESARIO INDIVIDUAL Y SOCIEDADES DE PERSONAS FUT

8.5.2.- SOCIEDADES ANONIMA ABIERTA Y CERRADA FUT

8.6.- PAGO PREVISIONAL POR ABSORCIN DE UTILIDADES FUT

8.6.1.- UTILIDADES PROPIAS

8.6.2.- UTILIDADES AGENAS

8.6.3.- UTILIDADES PROPIAS Y AGENAS

8.7.- DIFERENCIAS POR DEPRESICACIN FUT

8.8.- OTRAS PARTIDAS QUE INGRESAN AL FUT

8.8.1.- RENTAS EXENTAS DE PRIMERA CATEGORIA

8.8.2.- RENTAS PRESUNTAS

8.9.- FONDO DE UTILIDADES NO TRIBUTABLES

9.- IMPUESTO ADICIONAL

10.- TRIBUTACIN INTERNACIONAL

11.- SOCIEDADES PROFESIONALES

12.- IMPUESTO UNICO DE SEGUNDA CATEGORA

13.- IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

14.- JUSTIFICACIN DE INVERSIONES

15.- TRIBUTACIN DEL MERCADO DE CAPITALES

16.- ENAJENACIN DE DERECHOS SOCIALES

17.- IMPUESTO ESPECIFICO A LA MINERIA

18.- TERMINOS DE GIRO

19.- TRIBUTACIN COOPERATIVAS

345
20.- DECLARACIN Y PAGO IMPUESTO A LA RENTA

346