La Calificacin de los Hechos Econmicos en la Norma VIII del Ttulo Preliminar

del Cdigo Tributario Peruano: es una facultad o un deber de la Administracin

Tributaria?(1)

Por: Luis Felipe Velarde Koechlin

Es para m un gran honor el haber recibido la invitacin de los doctores Mario Castillo
Freyre e Ignacio Lpez de Romaa para colaborar con la constitucin de la obra en
nombre del vigsimo aniversario del sensible fallecimiento del doctor Juan Lino
Castillo Vargas (1901-1988), precursor del Derecho Tributario en el Per.

De una lectura de las distintas obras del doctor Juan Lino Castillo Vargas, hemos
logrado apreciar que, con fecha 26 de septiembre de 1962, expuso como tema de
conferencia la interpretacin de las leyes tributarias.

En aquella ocasin, el doctor Castillo Vargas opt por exponer la temtica de

interpretacin de las leyes tributarias, en la medida que durante el ao 1962 dicho tema
revesta una especial importancia. No solo por la complejidad de sus leyes ni por la
magnitud de la existencia fiscal ni por la obligacin del contribuyente a aplicarlas por s
mismos; sino tambin, por la gravedad de las sanciones establecidas en la poca, a las
que cualquier persona se poda hacer acreedora por errores de interpretacin.

En dicha exposicin, nuestro homenajeado jurista sostuvo que los sujetos pasivos de
obligaciones tributarias y sus responsables estaban obligados a interpretar las leyes
tributarias, para poder cumplirlas y no incurrir en las sanciones correspondientes,
dictando ctedra acerca de los diversos tipos de interpretaciones de las leyes tributarias,
entre los cuales se encontraba el principio de la consideracin econmica como
determinante de la interpretacin de las leyes tributarias, creado por la doctrina alemana
y la suiza: Enno Becker, autor del Decreto Tributario del Reich, y Ernst Blumenstein.

Al respecto, manifest que el mtodo de la interpretacin econmica consiste en la

interpretacin de los hechos segn su naturaleza econmica, que es la nica capaz de
indicar cul es la realidad que el legislador ha querido apreciar y valorar para los
efectos tributarios, y obedece a que el criterio de imposicin es valoracin poltica de
una realidad econmica.

Citando a Dino Jarach, el doctor Juan Lino Castillo Vargas manifest que este mtodo
interpretativo tiene una particular importancia, porque poda surgir un aparente conflicto
entre la voluntad creadora individual y la voluntad de la ley que estableca determinadas
consecuencias tributarias para los hechos econmicos que emerjan de los actos jurdicos
de las personas privadas.

Es ms, citando nuevamente a Jarach, seal que el Derecho Tributario slo deba
reconocer el aspecto emprico dentro del rgimen jurdico que naturalmente les
corresponde, independiente del rgimen jurdico adoptado por las personas que realicen
tales actos.

(1)
Artculo publicado en el libro Tributacin y Derecho: Liber in memoriam Juan Lino Castillo
Vargas, compilado por los doctores Mario Castillo Freyre, Jorge Luis Collantes Gonzlez e Ignacio
Lpez de Romaa. Editorial Palestra, Biblioteca del Estudio Mario Castillo Freyre. Lima, 2009.
Pese a que el doctor Juan Lino Castillo Vargas concluy que, para interpretar las leyes
tributarias se podan usar todos los mtodos lgicos razonables, sin que se pueda
considerar la llamada interpretacin econmica sino como una aplicacin del
principio general que prescribe interpretar las leyes teniendo en cuenta la naturaleza
propia de los hechos a que ellas se refieren; cabe indicar que el mismo fue uno de los
primeros catedrticos en importar a nuestro el pas el principio de la interpretacin
econmica, el cual fue evolucionando con el devenir de los aos.

En efecto, la evolucin del referido mtodo de interpretacin de los hechos econmicos

fue avanzando a lo largo de la doctrina jurdica, nacional e internacional, siendo
aplicado por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia (como lo sealaremos lneas
ms adelante) y, finalmente, incluido con sus respectivas modificaciones en nuestro
sistema jurdico tributario, dentro de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario Peruano.

Ahora bien, antes de sumergirnos en una explicacin y evolucin acerca del mtodo de
interpretacin econmica de los hechos tributarios, consideramos menester diferenciar
algunos conceptos que, a lo largo de la doctrina jurdica y de otras ramas, se han ido
confundiendo entre s, los cuales son: la elusin tributaria, la evasin tributaria, la
simulacin de actos jurdicos, el fraude a la ley, la interpretacin econmica de las leyes
y, finalmente, la calificacin de los hechos econmicos respecto de la hiptesis de
incidencia.

1. Elusin tributaria (tambin conocida como economa de opcin)

Probablemente muchos de nosotros hemos escuchado el trmino economa de

opcin, el cual se habr visto mezclado con trminos como evasin y elusin
tributaria.

Con el objeto de diferenciar los mismos nos preguntamos: qu significa el trmino

economa de opcin?. Al respecto, conforme con diversa doctrina jurdica, el
trmino economa de opcin implica la opcin que tienen las personas naturales y
jurdicas como contribuyentes de realizar o no sus operaciones de una manera vlida,
real y lcita, para que las mismas no encajen como supuestos de la hiptesis de
incidencia, o en caso de encajar, la tasa del Impuesto que grava el hecho sea la
menor.

A manera de ejemplo podemos sealar que una persona natural tiene cierta cantidad
de dinero, para lo cual puede comprar y vender una casa, obteniendo as una
ganancia de capital determinada por el valor de venta de la casa menos el costo de
adquisicin del inmueble. Dicha ganancia de capital se encontrara gravada con el
Impuesto a la Renta de segunda categora.

En cambio, la misma persona natural podra optar por no comprar la casa para
venderla, sino ms bien podra optar por colocar el dinero en una cuenta de ahorros
de una empresa del sistema financiero peruano. En ese sentido, la persona natural
recibira intereses por mantener el dinero en una cuenta del Banco, intereses los
cuales se encontraran exonerados del Impuesto a la Renta hasta finales del ejercicio
2008 (salvo el Estado Peruano decida prorrogar dicha exoneracin).

2
 Observamos que la posibilidad que tiene la persona natural, utilizada como objeto
de nuestro ejemplo, de elegir entre cualquiera de las dos (2) actividades cuyos
resultados implican un distinto tratamiento imponible, manifiesta su nimo, su
intencin de ahorrar impuestos, pero de una manera vlida, real y lcita; sin nimo
de fraguar la ley o engaar a la Administracin Tributaria. A dicho comportamiento
real, vlido y lcito se le conoce como economa de opcin o tambin como
elusin tributaria.

La elusin es pues, de acuerdo con Ferreiro Lapatza(2), la opcin por un negocio,

acto, contrato u operacin econmica vlido, lcito y real que sea jurdicamente
intachable, aunque se haya elegido, en comparacin con otros, por su resultado
equivalente y su menor o nula carga fiscal.

En este orden de ideas, podemos concluir que la elusin tributaria o economa de

opcin no estara prohibida por la ley, en la medida que todas las personas,
jurdicas y naturales, son libres para realizar o no diversas actividades que se
encuentren contempladas en diversos hechos imponibles, pensando nicamente en
pagar menos, o simplemente no pagar, impuestos. Ms an, nadie est obligado a
realizar sus actividades con el afn de pagar mayores impuestos, pero todos estamos
obligados a realizar nuestras sus actividades de una manera real, vlida y lcita.

En la prctica, dicha economa de opcin o ahorro tributario constituye un

comportamiento de la persona, en su calidad de contribuyente, en congruencia con
lo permitido por el ordenamiento jurdico tributario y legal. Asimismo, en la
prctica es ms conocida como planeamiento tributario, dado que la misma
persona puede elegir entre varias alternativas legalmente permitidas y dirigidas a la
consecucin de un mismo fin, pero generadoras de alguna ventaja adicional respecto
a las otras.

Un ejemplo de economa de opcin considerada como planeamiento tributario

empresarial: Una empresa prefiere comprar una maquinaria mediante un contrato de
Arrendamiento Financiero (Leasing) y no un contrato de Compraventa simple, toda
vez que la misma empresa proyecta generar utilidades muy altas en el ejercicio
presente y los posteriores, y dichas utilidades podran ser reducidas, para efectos del
Impuesto a la Renta, al tomar el gasto por depreciacin de los bienes adquiridos
mediante Leasing como deducible de manera proporcional a la duracin del contrato
(que podra ser de dos (2) o cinco (5) aos, dependiendo si son por bienes muebles o
inmuebles, respectivamente). En cambio, si la empresa optara por celebrar una
Compraventa, la misma solamente le permitira deducir el gasto por depreciacin en
los plazos mximos dispuestos por la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento
(que podra ser en treinta y tres (33) aos, de ser bien inmueble; o en diez (10) aos,
de ser bien mueble), por lo que tendra mayores utilidades y, en consecuencia,
mayor Impuesto a la Renta por pagar.

Cabe indicar tambin que la economa de opcin est defendida por nuestra
Constitucin Poltica de 1993, en la medida que la Carta Magna dispone la libertad

(2)
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. En:
Tratado de Derecho Tributario. Director: Paulo de Barros Carvalho. Palestra Editores, Lima, 2003,
pg. 507.

3
 de contratar( 3 ) y la libertad de empresa( 4 ) para todas las personas. Inclusive, la
economa de opcin importa el derecho de elegir un ahorro fiscal o no para cada
uno de nosotros.

Ahora bien, la elusin tributaria tiene como objetivo, al fin y al cabo, el no pago de
impuestos. Sin embargo, no siempre el no pago de impuestos se alcanza con una
economa de opcin, sino tambin se podra alcanzar de otras maneras no admitidas
por el ordenamiento jurdico peruano, como lo es la evasin tributaria, la simulacin
de actos jurdicos y el fraude a la ley.

La diferencia entre la economa de opcin y los tres (3) supuestos anteriormente

mencionados, los cuales explicaremos en los prrafos siguientes, es que en la
economa de opcin la actuacin de la persona es lcita, vlida y real. Con esto
ltimo se hace referencia a que el acto jurdico es celebrado conforme a la realidad;
dicho en otras palabras, que se trate de un hecho posible de generar la obligacin
tributaria y no consista en una apariencia o engao a la ley y/o a la Administracin
Tributaria.

Adicionalmente, una diferencia entre la economa de opcin y los tres (3)

mecanismos anteriormente descritos, es que con estos ltimos los negocios jurdicos
se distorsionan con el fin de evadir la aplicacin de la ley sobre el resultado que se
pretende encubrir. Si bien los mecanismos pueden ser perfectamente legales, su
finalidad es el fraude, por lo que adolecera de vicio en la causa, al ser esta ltima no
existente o falsa.

2. Evasin tributaria

La evasin tributaria, a diferencia de la elusin, es una figura ilcita y constituye un

delito, una infraccin, dado que mediante la misma el contribuyente estara obligado
a pagar los impuestos, toda vez que encaja perfectamente dentro de la hiptesis de
incidencia, pero este oculta hechos o no los declara ante la Administracin
Tributaria (para no pagar impuestos, obviamente), de manera totalmente voluntaria
y consciente.

Nuestro ordenamiento jurdico no es ajeno al concepto de evasin tributaria. En

efecto, mediante el Artculo 1 de la Ley Penal Tributaria Peruana, aprobada por el
Decreto Legislativo N 813, se dispone que: El que, en provecho propio o de un
tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,
ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8

(3)
Artculo 63 de la Constitucin Poltica del Per de 1993: La libertad de contratar garantiza que las
partes pueden pactar vlidamente segn las normas vigentes al tiempo del contrato. Los trminos
contractuales no pueden ser modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase. Los
conflictos derivados de la relacin contractual slo se solucionan en la va arbitral o en la judicial,
segn los mecanismos de proteccin previstos en el contrato o contemplados en la ley ().
(4)
Artculo 59 de la Constitucin Poltica del Per de 1993: El Estado estimula la creacin de riqueza
y garantiza la libertad de trabajo y la libertad de empresa, comercio e industria. El ejercicio de estas
libertades no debe ser lesivo a la moral, ni a la salud, ni a la seguridad pblica. El Estado brinda
oportunidades de superacin a los sectores que sufren cualquier desigualdad; en tal sentido,
promueve las pequeas empresas en todas sus modalidades.

4
 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-
multa.

Asimismo, dispone la referida norma en el Artculo 2 que las modalidades de

defraudacin tributaria (evasin) son las siguientes:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total

o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones

de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen
las leyes y reglamentos pertinentes.

De lo expuesto se desprende entonces que, segn nuestro ordenamiento jurdico

peruano, el ilcito penal de defraudacin tributaria se configura siempre y cuando
concurran las siguientes conductas:

a) La persona(5) deje de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las
leyes, en provecho propio o de un tercero.

b) Valerse de engao, ardid, astucia u otra forma para defraudar al Estado.

c) Incurrir en las acciones de ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos,

rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir
el tributo a pagar, as como no entregar al acreedor tributario el monto de
las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro
del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

d) Existencia de dolo(6).

e) Vulneracin al Bien Jurdico Tutelado, que sera la recaudacin del Estado.

En consecuencia, es evidente que el delito de defraudacin tributaria constituye una

evasin tributaria, dado que ambos conceptos consisten, bsicamente, en que la
persona no muestre o esconda los ingresos y dems elementos para que la
Administracin Tributaria no se encuentre en la capacidad de determinar los
impuestos, o simplemente la misma persona se apropie de retenciones efectuadas sin
declarar las mismas.

Asimismo, los ingresos como producto de la evasin tributaria son considerados

coloquialmente como dinero negro, ello en la medida que el contribuyente ha
evadido el pago de tributos y gravmenes fiscales, el cual puede provenir de
actividades legales (como la actividad empresarial propiamente dicha) o ilegales
(como el narcotrfico, contrabando, entre otros casos), pero que el mismo
contribuyente, de manera voluntaria, no lo ha declarado a la Administracin
Tributaria para no pagar los impuestos correspondientes.

(5)
Cabe sealar que la norma se refiere a la persona natural como titular o representante legal, toda vez
que a la fecha no existen penas imputables a las personas jurdicas en nuestro ordenamiento penal.
(6)
Tmese en cuenta que, en principio, los tipos penales implican un dolo y no una culpa, salvo esta
ltima sea sealada de manera expresa en el tipo penal.

5
 Dicho dinero negro, muchas veces, es mantenido en efectivo por las personas
naturales y jurdicas, a efectos de que la Administracin Tributaria no pueda
detectarlo al no encontrarse en el movimiento de una cuenta bancaria. Es por ello
que, como una de las tantas medidas que dispuso el Gobierno Peruano para prevenir
la evasin fiscal a lo largo del tiempo, se dispuso la obligacin de utilizar medios de
pago (bancarizacin) y el pago de un Impuesto a las Transacciones Financieras
(ITF).

Ahora bien, considerando lo anteriormente expuesto, queda claro que la evasin

tributaria se diferencia de la elusin tributaria en la medida que, la primera
constituye una actividad ilcita, mientras que la segunda constituye una actividad
lcita al no vulnerarse el ordenamiento legal.

Tambin, a diferencia de la simulacin de actos jurdicos y del fraude a la ley, la

evasin tiene como requisito principal el ocultar hechos y/o ingresos a la
Administracin Tributaria; en cambio, como lo mostraremos ms adelante, la
simulacin de los actos jurdicos y el fraude a la ley tiene como requisito principal
publicar y comunicar los hechos ante la Administracin Tributaria, aunque estos
ltimos no sean reales o, en ltima instancia, sean fraguados y/o artificiales.

Adems, otra diferencia entre la evasin tributaria y la simulacin de actos jurdicos

y el fraude a la ley, es que en la primera figura la sancin es de naturaleza penal, en
la medida que la persona ha omitido declarar hechos y/o ingresos ante la
Administracin de manera voluntaria; es decir, con dolo. En cambio, en el caso de la
simulacin de actos jurdicos y el fraude a la ley, la nica sancin sera la aplicacin
de la ley defraudada y una multa administrativa (mas no una sancin penal), dado
que los hechos s fueron declarados y comunicados a la Administracin.

Finalmente, debemos sealar que en una ponencia del 22 de junio de 1964, el doctor
Juan Lino Castillo Vargas opin que en la evasin tributaria s existe la obligacin
de pagar un impuesto, porque ha nacido la relacin jurdica tributaria sustantiva a
cargo de una persona determinada, como consecuencia de haberse producido los
presupuestos de hecho previstos por la ley; pero el sujeto pasivo (la persona) evita o
trata de evitar su cumplimiento o de reducirlo ilegalmente.

Dicho incumplimiento puede consistir, de conformidad con lo manifestado por

nuestro homenajeado jurista, o en la simple ocultacin del hecho generador del
impuesto (omitiendo el deber de declarar su realizacin), o en la falsedad de la
declaracin presentada o de los documentos que la fundamenten, hecho que puede
agravarse con la simulacin de operaciones, la alteracin de documentos, o el
otorgamiento de documentos falsos.

3. Simulacin de actos jurdicos

Qu es la simulacin de actos jurdicos?. A efectos de responder a la presente

interrogante, debemos precisar que el acto jurdico se encuentra definido por el
Artculo 140 del Cdigo Civil, tal como se muestra a continuacin:

6
El acto jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear, regular,
modificar o extinguir relaciones jurdicas. Para su validez se requiere:
a) Agente capaz.
b) Objeto fsica y jurdicamente posible.
c) Fin lcito.
d) Observancia de la forma prescrita bajo sancin de nulidad.

Para lograr comprender el desarrollo que contempla el Cdigo Civil acerca de la

definicin del acto jurdico, debemos indicar que el mismo constituye un hecho
jurdico, el cual produce efectos jurdicos y se constituye en fuente de toda relacin
jurdica.

As, el hecho es jurdico en la medida que produce consecuencias jurdicas y sea

calificado as por el Derecho, existiendo una relacin de causalidad entre el mismo y
sus efectos. En ese sentido, el hecho jurdico vendra a ser todo suceso o
acontecimiento, o conjunto de stos, que produzcan efectos jurdicos.

Dichos hechos jurdicos deben ser voluntarios y no involuntarios ni naturales; es

decir, que los sujetos hayan tenido la plena intencin de realizarlos. Dicha voluntad
de celebrar el acto jurdico comprende los conceptos de discernimiento (que el
sujeto haya podido valor el alcance de su accin), intencin (que ha tenido el
propsito de realizarlo tal y conforme lo llev a cabo), y libertad (que lo haya
realizado libre de presiones internas).

Es por ello que dicho hecho jurdico voluntario comprende como elemento esencial
a la manifestacin de la voluntad, es decir, a la exteriorizacin de lo que el sujeto
desea al momento de realizar el hecho.

Una vez que se haya realizado un hecho jurdico con plena manifestacin de
voluntad, nos encontraramos frente a un acto jurdico, el cual encaja perfectamente
en la definicin del Artculo 140 del Cdigo Civil ya citada. Dicha manifestacin
de voluntad destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurdicas
constituye, entonces, un acto jurdico.

Tal como seala el Artculo 140 del Cdigo Civil, para que dicho acto jurdico
tenga validez (es decir, genere efectos jurdicos y no sea nulo), se requiere que
cumpla con los siguientes requisitos:

a) Agente capaz, lo cual significa que la persona natural o jurdica que lo realice
tenga capacidad de goce y de ejercicio;

b) Que el objeto del acto sea fsica y jurdicamente posible; es decir, que sea
posible de realizarse conforme a las leyes de la naturaleza (posibilidad fsica),
que sea posible de fijarse conforme con el ordenamiento jurdico (posibilidad
jurdica) y que sus derechos y obligaciones inherentes a la relacin jurdica
sean posibles de identificarse (determinabilidad del objeto);

c) Que su fin sea lcito, que no sea contrario a las normas de orden pblico ni a
las buenas costumbres ni al ordenamiento jurdico; y,

7
 d) Que se observe con la forma prescrita en la Ley; como por el ejemplo, el caso
de la donacin de bienes inmuebles, que debe ser obligatoriamente celebrada
bajo escritura pblica, de lo contrario sera un acto nulo.

Ahora bien, tal como lo hemos mencionado, todo acto jurdico tiene como requisito
esencial la manifestacin de voluntad de ambas partes, la cual debe ser una
expresin de su real y verdadera intencin.

Dicha manifestacin de la voluntad puede tener ciertos vicios, tales como el error
(ausencia de conocimiento o conocimiento equivocado), el dolo (induccin al error,
un engao de mala fe), la violencia fsica (fuerza irresistible por la cual, fsicamente,
se doblega al sujeto para eliminar su voluntad) y la intimidacin (infundir temor en
un sujeto para obtener una manifestacin de voluntad, afectando su libertad); vicios
los cuales implican factores perturbadores de la verdadera voluntad del sujeto.

No obstante, hay casos en los que un acto jurdico es celebrado con una plena y
consciente manifestacin de voluntad, pero con una disconformidad entre lo que se
declara (voluntad manifestada) y lo que realmente se quiere (voluntad interna), con
la finalidad de presentar ante terceros un acto jurdico ficticio, simulado; dicho en
otras palabras, un acto jurdico cuyos efectos declarados no desean ambas partes,
pero en realidad tuvieron la plena voluntad de celebrarlo as.

Al respecto, de conformidad con Vidal Ramrez(7), En el acto jurdico simulado,

pues, hay un concierto de voluntades para presentar un acto jurdico que no
responde a la voluntad interna de las partes y que slo sirve de medio para
producir engao a los terceros.

De dicho concepto, entonces, se desprende que un acto jurdico sera calificado

como simulado al contener las siguientes caractersticas:

(i) Intencin de engaar a los terceros ajenos a la celebracin del acto jurdico.

Se debe celebrar el acto jurdico con la plena intencin de crear una falsedad
para terceros, cuya finalidad concreta y caracterstica sea el dar a entender que
se quieren unos resultados especficos (los del acto que es objetivamente
celebrado), cuando en verdad no se quiere ninguno o se desea esconder un
propsito diferente (el que subjetivamente se desea).

(ii) Distorsin entre la voluntad interna de las partes y la voluntad manifestada.

Deben existir dos (2) realidades distintas: la verdadera y la falsamente querida,

una de las cuales est destinada, definitivamente, a no tener eficacia jurdica.

Lo que diferencia al error en la manifestacin de la voluntad y la simulacin es

que, en el primero no hay intencin de engaar a los terceros, en cambio en la
simulacin si la hay, como se explic en el numeral anterior.

(iii) Acuerdo entre ambas partes para producir efectivamente el acto simulado.
(7)
VIDAL RAMIREZ, Fernando. El Acto Jurdico. 4ta edicin. Gaceta Jurdica Editores, Lima, 1999, pg.
336.

8
 Debe existir un acuerdo simulatorio entre ambas partes, mediante el cual se
plasme la intencin de crear la apariencia. Dicho convenio simulatorio no
necesariamente debe constar por escrito, dado que normalmente se realiza de
manera verbal.

3.1. Simulacin absoluta

Ya habiendo sido definido el concepto de un acto jurdico simulado y las

caractersticas que debe cumplir para que sea calificado como tal, nos
preguntamos si es que solamente hay un tipo de simulacin, o si la misma
tiene diversas categoras.

Al respecto, debemos sealar que existen dos (2) clases bsicas de simulacin:
la simulacin absoluta y la simulacin relativa.

La simulacin es absoluta cuando recae en la existencia del acto jurdico; vale

decir, cuando no existe voluntad de las partes de celebrarlo y slo lo celebran
como una apariencia, por lo que solamente existe un acto aparente sin que
exista un acto jurdico real y verdaderamente celebrado.

Ms an, el acto simulado tiene como finalidad dar la apariencia de real a un

acto ficticio y sin contenido, considerando que no ha existido intencin
(voluntad interna) de las partes de que dicho acto pueda producir algn efecto
jurdico ms all del propsito de engaar a los terceros.

Asimismo, observamos que nuestra normatividad nacional define a la

simulacin absoluta en el Artculo 190 del Cdigo Civil Peruano, sealando
que Por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico cuando
no existe realmente voluntad para celebrarlo.

Debe de considerarse, entonces, que la simulacin absoluta busca aparentar la

celebracin de un acto jurdico cuando no existe realmente una voluntad para
celebrarlo. Dicho en otras palabras, la voluntad de las partes es solamente la de
formar el acuerdo simulatorio, el engao, sin que corresponda a una voluntad
real de las partes.

3.2. Simulacin relativa

De otro lado, el Artculo 191 del Cdigo Civil Peruano contempla un

concepto de simulacin relativa, mediante el cual se establece que Cuando
las partes han querido concluir un acto distinto del aparente, tiene efecto
entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia
y forma y no perjudique el derecho de tercero. Dicha norma es de aplicacin
cuando en el acto se hace referencia a datos inexactos o interviene interpsita
persona (ver Artculo 192 del Cdigo Civil Peruano).

Del concepto anteriormente citado, entendemos que la simulacin es relativa

cuando existe la voluntad de celebrar un acto jurdico que se oculta,
presentndose a los dems un acto aparente. De este modo, se producen dos (2)

9
 actos: un acto oculto o disimulado, que contiene la voluntad real de las partes;
y otro acto aparente o simulado, que es el que contiene el propsito de engaar.

El acto oculto es el que va a regir las relaciones de las partes, mientras que el
acto aparente es el que ser mostrado a los terceros ajenos a la celebracin del
mismo acto.

Por tanto, la simulacin relativa consiste en que s existe un acuerdo

efectivamente celebrado entre las partes y manifestacin de voluntad, pero las
mismas han querido concluir un acto distinto del aparente; a tal efecto, deben
existir dos (2) actos en los que intervenga la voluntad de las partes: (i) el acto
oculto, que es el que contiene la voluntad real de ambas partes; (ii) y el acto
aparente, que es el que en definitiva se est celebrando.

Las diferencias entre ambas clases de simulacin son evidentes: En la simulacin

absoluta no existe ningn acto jurdico porque el acuerdo simulatorio es solamente
para producir un engao, un acto aparente; en cambio, en la simulacin relativa el
acuerdo simulatorio es para producir un acto oculto y uno aparente, siendo el
primero el que crea una relacin jurdica vlida y con efectos, mientras que el
segundo no existe por tratarse de un engao.

Citando a Lohmann Luca de Tena(8), apreciamos que Vistas ambas especies, se

explica ntidamente la diferencia entre el propsito de simular y el de disimular. En
el primer caso (simulacin absoluta) hay una apariencia absoluta que nada esconde
u oculta, como no sea la situacin jurdica precedente; se induce a los terceros a
creer que los agentes han tenido una intencin de resultado prctico o jurdico,
cuando francamente no hay tal pretendida voluntad de consecuencias jurdicas; en
la relacin entre las partes no se han modificado ni derechos, ni deberes, ni
atribuciones; su vinculacin es netamente negativa: no hacer nada que permita
destruir la apariencia y por lo dems, todava inter partes, su eficacia es neutra
pues no altera en la verdad la situacin anterior. En la simulacin relativa total,
por el contrario, el contenido del acto aparente es tan no querido como el
absolutamente simulado, pero cumple la funcin de ocultar un reglamento de
inters distinto que a su vez tambin es distinto del preexistente. Reglamento oculto
que ha sido real y efectivamente querido y que por ser acto de autonoma privada la
ley permite y ampara si no tiene un fin ilcito, ni es ilegal. () En sntesis: simular
significa hacer aparecer lo que no es; disimular significa esconder lo que es
haciendo figurar lo que no es.

De otro lado, cabe precisar que la simulacin implica la nulidad del acto jurdico,
cuya accin puede ser ejercitada por cualquiera de las partes o el tercero perjudicado,
segn el caso. Dicha nulidad tiene como objetivo que el acto simulado nunca haya
tenido efectos; es decir, como si nunca hubiera existido.

Una excepcin a la regla mencionada en el prrafo precedente es que, el acto oculto

en la simulacin relativa s podra surtir efectos, salvo el mismo perjudique el
derecho de un tercero y no cumpla con los requisitos sustanciales y formales para
constituir un acto jurdico vlido.
(8)
LOHMANN LUCA DE TENA, Guillermo. El Negocio Jurdico. 2da. Edicin. Editorial Grijley, Lima,
1997, pg. 372.

10
 3.3. Aplicacin de la simulacin como figura jurdica no vlida respecto de los
hechos tributarios

Una vez comprendido el concepto de simulacin de actos jurdicos, nos

preguntamos si es que la Administracin Tributaria, como entidad pblica
administrativa, es capaz de gravar impositivamente un resultado generado por
un acto simulado, considerando que el mismo acto sera nulo.

Al respecto, la nica autoridad competente que puede declarar la nulidad del

acto jurdico simulado es el Poder Judicial. Dicho criterio se encuentra
amparado en el Artculo 138 de la Constitucin Poltica del Per de 1993, el
cual manifiesta expresamente que la potestad de administrar justicia emana del
pueblo y se ejerce por el Poder Judicial a travs de sus rganos jerrquicos con
arreglo a la Constitucin y a las Leyes.

Es evidente, entonces, que las instancias administrativas no pueden declarar la

nulidad de un acto jurdico celebrado entre civiles, por ms simulado que sea;
ello sin perjuicio de que las mismas entidades administrativas s puedan
declarar la nulidad de un acto administrativo (mas no civil), dado que est
dentro de su mbito de aplicacin.

En conclusin, un acto jurdico simulado por un contribuyente, que tenga por

objeto engaar al Fisco para no pagar impuestos, sin perjuicio de que se hayan
declarado los hechos o no, no podr ser declarado nulo por la Administracin
Tributaria; sino mas bien, para que la Administracin Tributaria pueda
inaplicar la figura simulada, deber interponer una accin ante la Instancia
Judicial, a efectos de que esta ltima declare la nulidad del acto simulado, y
recin en ese instante la Administracin podr aplicar el supuesto de hecho a la
norma tributaria.

Dems est advertir entonces que, tal prctica, devendra en ineficiente,

considerando la actual celeridad del Poder Judicial en nuestro pas y
considerando que, pese a que el Derecho Tributario es autnomo, la Autoridad
Tributaria se encontrara supeditada a autoridades e instituciones del Derecho
Civil.

4. Fraude a la ley (o tambin conocido como fraus legis)

A diferencia del acto jurdico simulado, el fraude a la ley consiste tambin en un

engao, pero mediante la realizacin de un acto verdadero y realmente querido por
el fraudator.

A diferencia de la utilizacin de la economa de opcin, si bien en el fraude a la ley

los hechos son realizados de manera vlida, lcita, real y no simulada (al igual que la
elusin fiscal), los hechos no corresponden al motivo por el cual fue redactada la
norma defraudada.

11
 Considerando tales diferencias, a efectos de esbozar un concepto de fraude a la ley,
es pertinente citar a Lohmann Luca de Tena(9), quien seala lo siguiente:

Se definen como tales (negocios en fraude de ley) aquellos negocios celebrados

con la intencin de que por medio de sus efectos jurdicos y econmicos o sociales
tpicos, se logre u obtenga una finalidad o un resultado que aparece como
legalmente prohibido bajo otra modalidad de negocios. Es decir, revistiendo la
intencin prctica de una especie negocial permitida, o no prohibida por la
legislacin, se logra clandestinamente un resultado censurado, burlando as la ley
originaria.

Evidentemente, ante situaciones como la expuesta el Derecho no puede permanecer

impasible. El ordenamiento jurdico no es solamente una suma de normas aisladas
entre s, sino que idealmente tienden a complementarse y no a contradecirse, dentro
de una determinada escala jerrquica. Desde este punto de vista, el ordenamiento
es un conjunto, un todo conceptuable unitariamente, de suerte que no es admisible
que permita colisiones entre s al extremo de resultar burlado mediante la sumisin
a la letra de un precepto determinado, cuando el fin perseguido con la propia
utilizacin de tal precepto viene prohibido por otro. Se vulnerara de esta manera
una realidad orgnica y sistemtica, que no puede llevar en s el germen de
antijuricidad, como no sea para sancionarla.

El fraude a la ley sera entonces el hecho de burlar la aplicacin de una norma

tributaria, recurriendo a la realizacin de un acto jurdico para la consecucin de un
resultado econmico que nada tiene que ver con la finalidad propia de dicho acto,
bajo el amparo de otra norma de cobertura. Por ello, el fraude a la ley difiere de la
economa de opcin, dado que mediante el mismo no se busca obtener un ahorro
fiscal a travs de la figura jurdica ms idnea para conseguirlo, sino ms bien se
busca vulnerar la funcin que el ordenamiento jurdico le otorg a la norma
defraudada.

En consecuencia, el fraude a la ley se caracteriza por ser la celebracin de un acto

jurdico completamente vlido, pero en base a la utilizacin indebida de una norma
(norma de cobertura), para evadir otra (norma defraudada). Dicho comportamiento
equivaldra a una artimaa para evadir la ley, por y con la propia ley.

Los actos en fraude a la ley suponen la elusin de un precepto legal, pero mediante
la indebida utilizacin de una figura para celebrar el acto jurdico. Adems, el fraude
a la ley no perjudica a un tercero (a diferencia del fraude a terceros, contemplado en
el ordenamiento jurdico civil), sino que perjudica al ordenamiento legal en su
integridad.

Es ms, el fraude a la ley es una indebida aplicacin de la misma ley, tanto como
tambin lo sera el abuso del derecho. La diferencia entre ambas figuras es que el
fraude a la ley es la desviacin del derecho objetivo (amparndose en el
ordenamiento legal) y el abuso del derecho es la desviacin del derecho subjetivo
(amparndose en el derecho que le corresponde al sujeto en s).

(9)
Ibid.; pg. 398.

12
 Debemos sealar tambin que el fraude a la ley no se encuentra contemplado en
nuestro Cdigo Civil Peruano, a diferencia del fraude a terceros, el cual si se
encuentra tipificado en el Artculo 195 del mencionado cuerpo legal.

Ahora bien, ya habiendo entendido el concepto del trmino fraude a la ley, nos
preguntamos si el mismo podr ser determinado por la Administracin Tributaria
y/o el Tribunal Fiscal y, consecuentemente, obviar las formas que amparan la norma
de cobertura para sancionar al contribuyente.

Al respecto, Jorge Bravo Cucci(10) comenta que quien realiza un hecho en fraude a la
ley tributaria, realiza efectivamente el hecho imponible y no un hecho equivalente,
con lo cual, lo que tiene que hacer el aplicado calificado, es () determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible () para lo cual tomar en cuenta los
actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.

Citando un ejemplo sealado por Ferreiro Lapatza, citando a Palao( 11 ), A y B

constituyen una sociedad aportando A un bien inmueble y B una cantidad de dinero
equivalente a su precio; inmediatamente se disuelve la sociedad otorgando a A el
dinero y a B el inmueble, eludiendo as el impuesto que correspondera a una
transmisin onerosa de A a B de dicho bien. En ese supuesto, es evidente que la
constitucin de una sociedad, jurdicamente, no tiene como finalidad una
transmisin de bienes, sino ms bien el hacer un negocio. Sin embargo, las partes
del presente ejemplo distorsionaron el fin objetivo del negocio otorgndole el
tratamiento de una permuta, encontrndonos entonces frente a un negocio en fraude
a la ley.

Considrese adems que la sancin del fraude a la ley, cuando ste sea descubierto
por la Administracin Tributaria, no consiste en aplicar la real interpretacin
econmica dejando de lado la forma jurdica, sino ms bien consiste en la exigencia
de dejar de aplicar la norma de cobertura y extender la aplicacin de la norma
defraudada a la hiptesis de incidencia. Tal exigencia, por parte de la
Administracin Tributaria, debiera ser demandada ante el Poder Judicial,
considerando, adicionalmente, la carga de que el fraude a la ley no se encuentra
tipificado en nuestro ordenamiento jurdico.

Es por ello que la Administracin optara mejor por una calificacin econmica de
los hechos (de manera objetiva), en vez de intentar interpretar la intencin de
engao de los sujetos (de manera subjetiva).

No obstante lo anteriormente mencionado, cabe precisar que la figura del fraude a la

ley no puede ser aplicada por el Tribunal Fiscal, toda vez que dicha instancia no
tiene facultades para determinar la conducta subjetiva del sujeto cuando este efecta
sus operaciones, sino solamente la de calificar los hechos de manera objetiva, tal
como lo sealaremos en el numeral 6 del presente artculo.

(10)
BRAVO CUCCI, Jorge. Existe el fraude a la ley tributaria en el Per?. A propsito de la RTF 06686-
4-2004. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico, Libro Homenaje a Armando Zolezzi
Mller. Palestra Editores. Lima, 2006, pg. 417.
(11)
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Op. Cit.; pg. 521.

13
 Incluso, el Tribunal Fiscal ya ha sealado de manera expresa, conforme lo
contemplado en la RTF N 06686-4-2004, que () el supuesto del fraude a la ley
no se encuentra comprendido en los alcances del criterio de calificacin econmica
de los hechos recogido en la indicada Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario;.

5. Interpretacin econmica de las leyes tributarias

Tal como lo mencion el doctor Juan Lino Castillo Vargas en su momento, la teora
de la interpretacin econmica ha sido enunciada a partir del ao 1919 por la
doctrina y jurisprudencia alemanas y suizas.

Con el devenir del tiempo, dicha teora se fue desarrollando en la doctrina europea y,
posteriormente, en la doctrina Argentina y dems pases de Amrica Latina,
inclinndose por constituirse en un mtodo de interpretacin que permita a la
Administracin Tributaria aplicar el Impuesto a la relacin econmica, dejando de
lado las formas jurdicas, exista o no la intencin del contribuyente de evadir el
Impuesto y sea este criterio favorable al Fisco o al contribuyente.

El fundamento principal de la teora de la interpretacin econmica de las leyes

tributarias radica en que el Derecho Tributario es una rama autnoma de las dems
del Derecho, como por ejemplo, del Derecho Mercantil; en virtud de ello, el
Derecho Tributario utilizara un criterio real de interpretacin jurdica, a efectos
de aplicar las mismas leyes de acuerdo con el contenido real de las instituciones
jurdicas.

Dicha autonoma del Derecho Tributario frente al Derecho Civil o Mercantil

(Derecho Privado) se debe a que ambos Derechos regulan situaciones y relaciones
jurdicos totalmente distintas.

Es ms, la referida autonoma del Derecho Tributario consiste en que este no se

encuentra sometido al Derecho Privado. No obstante, lo que se busca con precisar
dicha autonoma del Derecho Tributario es dejar en claro que el mismo no est
sometido a la regulacin del Derecho Privado, ni viceversa, pese a que un mismo
hecho de la vida econmico-social generara una relacin jurdica de derecho
privado y la realizacin de un hecho imponible. Inclusive, los elementos para
calificar un aspecto del Derecho Civil (relacin jurdica) y del Derecho Tributario
(hecho imponible) son totalmente distintos. Por tanto, el intrprete de las normas
tributarias no est sometido a los principios y normas del Derecho Privado(12)(13).

(12)
De conformidad con lo dispuesto por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario
Peruano, en lo no previsto por el Cdigo Tributario o en otras normas tributarias podrn aplicarse
normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales
del Derecho. Se entiende entonces que el Derecho Tributario es autnomo, pero que en caso exista
algn vaco en su regulacin, se podrn utilizar las instituciones del Derecho Privado, sin que ello
genere el sometimiento de un Derecho sobre el otro.
(13)
Adicionalmente, se debe considerar que la Autonoma del Derecho Tributario se encuentra
contemplada en el Artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per al establecer el Principio de
Legalidad, mediante el cual la relacin tributaria nace por voluntad de la ley, tomando como base los
hechos que suceden entre las relaciones personales como hechos generados de hechos imponibles.

14
 Volviendo a lo mencionado, la precisin de la autonoma del Derecho Tributario es
un elemento bsico para comprender la esencia de la teora de la interpretacin
econmica de las leyes tributarias. A tal efecto, Dino Jarach( 14 )seala que la
consideracin econmica (como pilar fundamental de esta teora) adquiere un
alcance particular en los casos en que existe un conflicto entre la voluntad creadora
individual y la voluntad de la ley, que establece consecuencias tributarias para los
hechos econmicos o que emergen de los actos jurdicos de las partes.

Tal conflicto entre la voluntad de las partes y la voluntad de la ley radica en que la
autonoma de la voluntad de las partes, al momento de celebrar un acto jurdico y
contratos, no necesariamente coincide con la intencin del legislador al momento de
elaborar la ley, sobretodo cuando los hechos imponibles son consecuencia de la
celebracin de los negocios jurdicos. Dicho en otras palabras, al momento de
tipificar un negocio jurdico el legislador tuvo una intencin puntual, la cual no
necesariamente es compartida por las partes al momento de celebrarlo, como por
ejemplo: una empresa escinde su patrimonio para transferir posteriormente las
acciones de la parte escindente; en este supuesto, es claro que la intencin de las
partes fue la de celebrar un contrato de compraventa por sus activos, y no de
reorganizar la empresa, ya que la escisin tiene como intencin el ordenar la
actividad empresarial, y no el de transferir su patrimonio a un tercero ajeno.

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, dicha teora, conocida tambin con el

nombre de interpretacin de la realidad econmica, es criticada al calificarse
como un mtodo de interpretacin, toda vez que la misma no constituye un
mtodo de interpretacin plenamente jurdico, sino que, por el contrario, su
intencin es la de desconocer los actos y formas jurdicas celebradas entre las partes
con el fin de pretender interpretar la ley Tributaria bajo una premisa econmica.

Existieron muchos comentarios negativos acerca de este mtodo de interpretacin

econmica de las leyes tributarias, entre los cuales se mencionaba que incurra, entre
otros, en los siguientes errores(15):

(i) Vulnera el Principio de Legalidad al pretender pasar por alto a las formas
jurdicas celebradas en base a lo dispuesto por la ley, para otorgar un margen
de libertad al intrprete de la misma, quien sera la Administracin Tributaria.

El hecho de darle facultades de interpretacin legal a la Administracin

Tributaria, en base a criterios econmicos, implicara que la misma sustituya al
Poder Legislativo, dado que al prescindir de las formas jurdicas y
recalificarlas en base a su contenido econmico, la Administracin terminara
extendiendo, en va de interpretacin, las hiptesis de incidencia legales,
creando nuevos supuestos normativos (los cuales, segn el referido Principio
de Legalidad, slo pueden ser creados por ley o por decreto legislativo en caso
el Poder Legislativo otorgue facultades al Ejecutivo).

(14)
JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. 3ra edicin. Editorial Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, pg. 396.
(15)
Por ejemplo, lase: DELGADO RATTO, Cecilia. El Criterio de la Realidad Econmica y la Norma VIII
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. En: Advocatus, N 190, Lima, 2004-1.

15
 (ii) Vulnera el Principio de Seguridad Jurdica, toda vez que al drsele la facultad
a la Administracin Tributaria de crear nuevos supuestos normativos, en base
a la interpretacin econmica de las leyes tributarias, los contribuyentes no
podran realizar un planeamiento tributario bajo reglas estables; incluso, el
orden normativo tributario no tendra estabilidad alguna, ya que la
Administracin Tributaria podra cambiar las reglas de juego en base a la
nueva facultad otorgada.

Adicionalmente, citando a Dino Jarach(16), hay posiciones que sealan que las leyes
tributarias se interpretan de manera econmica y no de manera jurdica. Dicha
posicin devendra, a nuestro parecer, en incorrecta, en la medida que las leyes
tributarias, como todas las dems leyes de las distintas disciplinas del Derecho, se
deben interpretar jurdicamente y no econmicamente.

En efecto, la consideracin econmica de las leyes tributarias no debiera ser una

interpretacin opuesta a la jurdica, sino mas bien debiera constituir un criterio
jurdico que sugiere al intrprete tener en cuenta el contenido econmico como
finalidad de los hechos para encajarlos en las normas materiales.

En ese sentido, consideramos que, al hablar muchos autores de un criterio de

interpretacin econmica de las normas tributarias, ms que a un mtodo de
interpretacin legislativa, se estaran refiriendo a una calificacin de los hechos
dentro de la hiptesis de incidencia tributaria, enunciado el cual exponemos en el
siguiente numeral.

6. Calificacin de los hechos en base a la realidad econmica

Ms conocida tambin como el criterio de la realidad econmica, dicho mtodo

no busca interpretar la ley en base a una realidad econmica, sino por el contrario,
busca calificar los hechos econmicos en los que incurrieron las partes, a efectos de
verificar si los mismos se encuentran o no dentro de la hiptesis de incidencia
dispuesta por la norma tributaria.

Mediante dicho mtodo no se estara vulnerando el Principio de Legalidad ni el

Principio de Seguridad Jurdica, dado que no se le estara otorgando facultades
interpretativas a la Administracin Tributaria para crear nuevos supuestos de
imposicin; por el contrario, se le estara otorgando facultades para calificar si la
realidad econmica de los actos estn acordes o no a la tipificacin del hecho
imponible.

La calificacin econmica de los hechos radica bajo el argumento de que, como lo

expresa Francesco Messineo, citado por Talledo Maz(17), todo negocio jurdico
cumple una funcin econmica y social caracterstica, que el ordenamiento jurdico
reconoce como relevante para sus fines y que es suficiente para justificar la tutela,
acordada por ese mismo ordenamiento, a la autonoma privada, () la funcin del

(16)
JARACH, Dino. Op. Cit.; pg. 395.
(17)
Talledo Maz, Csar. La Norma VIII del Cdigo Tributario y la calificacin econmica del hecho
imponible: funcin, mbito de aplicacin y situacin frente al principio de legalidad y la analoga.
En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico, Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller.
Palestra Editores. Lima, 2006, pg. 400.

16
 negocio est en proporcionar al individuo un instrumento para la modificacin de
una determinada situacin y para la obtencin de determinados resultados jurdicos
(lcitos) en relacin a las variadsimas necesidades de la vida ().

Es evidente, entonces, que todo acto jurdico importa una consecuencia econmica,
como por ejemplo, y conforme a los ejemplos sealados por Talledo Maz(18), que la
compraventa busca transferir la propiedad de un bien a cambio de una
contraprestacin; la dacin en pago busca cancelar un pago en efectivo mediante un
pago en especie; el contrato de arrendamiento implica el alquiler de un bien a favor
de una parte a cambio de una contraprestacin peridica; el contrato de locacin de
servicios implica la prestacin de un servicio a cambio de una contraprestacin,
entre otros supuestos.

Queda claro, de lo expuesto, que todo acto jurdico tiene implicancias econmicas,
sin que ello signifique que el mismo pierda su calidad de jurdico, ya que esa sera
la razn final del Derecho: estar acorde con las voluntades econmicas y sociales de
nuestra coexistencia en sociedad.

Adems, debemos considerar que el Derecho Tributario es autnomo(19), motivo por

el cual la hiptesis de incidencia no se vera limitada nicamente a la celebracin de
un acto jurdico. En efecto, conforme lo sealado por Villegas( 20 ), el hecho
imponible es el acto, conjunto de actos, situacin, actividad o acontecimiento que,
una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligacin tributaria y
tipifica el tributo que ser objeto de la pretensin fiscal.

Por ello, en funcin a la autonoma del Derecho Tributario, el legislador ha

establecido y tipificado una hiptesis de incidencia, al margen de la voluntad de las
partes. Ello quiere decir que si la persona est dentro de los aspectos material,
personal, espacial, temporal y cuantitativo del hecho imponible tipificado en la
norma tributaria, el hecho econmico (el cual, en principio, debiera encajar con el
acto jurdico celebrado) se encontrara gravado con el Impuesto.

Por tanto, el hecho de que un negocio se encuentre gravado con el Impuesto o no, no
depende meramente de la voluntad de las partes ni de su intencin, sino ms bien de
la configuracin de la hiptesis de incidencia (por ello, la elusin consiste en
realizar operaciones que no estn dentro de la hiptesis de incidencia).

Ahora bien, la diferencia entre la calificacin y la interpretacin de los hechos

econmicos que hemos expuesto en el presente artculo, se encontrara reforzada por
el enfoque que le otorga el maestro Villegas(21) a la calificacin econmica de los
hechos, al manifestar que el mismo no tiene la entidad de un mtodo interpretativo,
sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales, y su uso

(18)
Ibid.; pg. 400.
(19)
La mencionada autonoma del Derecho Tributario frente a otras ramas del Derecho Privado y Pblico
es tan evidente que, si bien, por citar un ejemplo, el Cdigo Civil establece la definicin de bienes
muebles e inmuebles; cabe precisar que en la Ley del Impuesto General a las Ventas existe una
definicin distinta de bienes muebles e inmuebles para efectos del hecho imponible tributario.
(20)
VILLEGAS, Hctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 8va edicin, Edicin Astrea,
Buenos Aires, 2002, pg. 348.
(21)
Ibid.; pg. 249.

17
 est justificado en derecho tributario en tanto sea utilizado correctamente para
luchar contra la evasin fraudulenta.

Es ms, en el caso Peruano, conforme a Gonzles Garca(22), de la redaccin de la

Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario se entiende que la misma
busca dar con la verdadera naturaleza del hecho imponible, ms que un
instrumento en la lucha contra el fraude a la Ley tributaria () porque
precisamente de lo que se trata al calificar un hecho imponible presuntamente
fraudulento es dar con la verdadera naturaleza jurdica o econmica del
presupuesto de hecho realizado por las partes, a efectos de encajarlo en el hecho
imponible que le es propio.

En ese sentido, el Derecho Tributario, bajo la interpretacin del criterio de la

realidad econmica, opta por reconocer el aspecto de hecho (emprico y econmico)
de un acto jurdico vlido (el cual es determinado por la voluntad de las partes)
frente al fin jurdico, para el cual dichos actos o negocios fueron celebrados.

Un ejemplo de esto, como cita Ferreiro Lapatza(23), es que si una sociedad decide no
repartir dividendos porque este hecho est gravado y sustituirlos por primas por
asistencia a Juntas o retribuciones a los miembros del Directorio, el texto de la ley
defraudada no podra extenderse a estos otros hechos gravados o menos gravados;
pero en base al principio de la realidad econmica, la Administracin Tributaria
podr observar la verdadera intencin del contribuyente y saltarse las formas
jurdicas.

En el caso Peruano, el principio de la realidad econmica no es ajeno a nuestra

legislacin. De conformidad con lo establecido por el Tribunal Fiscal en su RTF N
06686-4-2004, haciendo referencia a la RTF N 590-2-2003, el segundo prrafo de
la Norma VIII () incorpora el criterio de la realidad econmica no en el
entendido de un mtodo de interpretacin, sino de una apreciacin o calificacin
del hecho imponible que busca descubrir la real operacin econmica y no el
negocio civil que realizaron las partes, razn por la cual permite la actuacin de la
Administracin facultndola a verificar o fiscalizar los hechos imponibles ocultos
por formas jurdicas aparentes ().

Se aprecia de la cita del prrafo precedente que el Gobierno otorg facultades a la

Administracin Tributaria para que pueda investigar si los hechos estn o no dentro
de la hiptesis de incidencia, con prescindencia de la apariencia legal que tengan
dichos hechos, para lo cual apreciara la realidad econmica que le hayan dado las
partes que celebraron los actos.

Adicionalmente, la citada RTF N 06686-4-2004 aade que la discordancia entre la

realidad econmica y la forma jurdica puede evidenciarse en distintos niveles de
desajuste entre forma y fondo, como por ejemplo: la adopcin errnea de figuras
jurdicas discordantes con el contenido econmico de los hechos; o la realizacin de
actos simulados; es posible tambin que la aludida discordancia se presente

(22)
GONZLES GARCA, Eusebio. A propsito de la Norma VIII del Cdigo Tributario peruano. En:
Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico, Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller.
Palestra Editores. Lima, 2006, pg. 391.
(23)
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Op. Cit.; pg. 519.

18
 mediante la realizacin efectiva y real de un determinado acto jurdico cuya
finalidad econmica es asignada por el ordenamiento jurdico, pero que no es en
esencia la perseguida por el sujeto, determinando un resultado similar al realmente
pretendido por aqul, el mismo que se encuentra alcanzado por una norma tributaria
que se trata de eludir.

Con esto, la Administracin Tributaria no evala la intencin de las partes, sino ms

bien evala la realidad o irrealidad de la operacin, observando cmo esta se ha
llevado a cabo, dejando de lado las formas jurdicas e inclusive la intencin de los
sujetos.

Finalmente, citando a un grupo de Investigacin de la Revista Jurdica Ius et

Veritas(24), se puede diferenciar a la calificacin econmica de la teora inicial de
interpretacin econmica de la ley tributaria, mediante la siguiente premisa: () la
interpretacin econmica y la calificacin econmica de los hechos difieren
bsicamente en el objeto de anlisis al que tienden, en la primera se trata de la
norma que es general y abstracta por definicin y en la segunda se investiga la
conformacin de los hechos que son particulares y concretos por naturaleza.

De otro lado, cabe agregar que, muchas veces, debido a una mala redaccin de la
misma ley, o a sus vacos legales, existen diversas opiniones en base a la aplicacin
y la interpretacin de la misma, incurriendo muchas veces en confusiones entre los
conceptos elusivos y evasivos. Ello sera el resultado, entre otros factores, de una
defectuosa tcnica legislativa en la redaccin de las leyes fiscales.

No obstante, como una solucin a dicho problema, en el Per las normas tributarias
se han ido adecuando cada vez ms a la aplicacin de un principio de la realidad,
como lo sera la aplicacin de precios de transferencia entre partes vinculadas (para
evitar el traslado de renta mediante la asignacin de un mayor/menor valor a los
bienes y servicios); el principio de accesoriedad al momento de gravar o no con el
IGV un bien mueble o inmueble (dado que la aplicacin del principio de la realidad
tambin debe ser hecha a favor del contribuyente), entre otros diversos ejemplos.

7. Diferencias entre la elusin, evasin, simulacin de actos jurdicos, fraude a la ley y

el criterio de la realidad econmica

A manera de resumen y conclusin de los anteriores conceptos expuestos, la elusin

tributaria, la evasin tributaria, la simulacin de actos jurdicos, el fraude a la ley, la
interpretacin de los hechos econmicos y la calificacin de los hechos econmicos
podran diferenciarse de la siguiente manera:

(24)
Grupo de Investigacin de Ius et Veritas: GARAYCOTT ORTIZ, Gherard; NATTERI VILCHEZ, Rossana;
PINTO ESCOBEDO, Juan Carlos; RAMREZ-GASTN SEMINARIO, Andrs; SOLAR LVAREZ, Guelly;
VICENTE VALCRCEL, Valery. Norma VIII Principio de Legalidad o fraude a la ley?. En: Ius et
Veritas, N 27, Ao XIII.

19
 Sancin / Medida
Conducta Validez de los Intencin de las
aplicable a la
realizada hechos jurdicos partes
modalidad

Los hechos son

El ahorro fiscal
Elusin Ahorro fiscal reales, vlidos y Ninguna
es voluntario
lcitos

Los hechos son Delito penal, cuya

La intencin de
Ocultar actos al ilcitos; sin accin la iniciara
Evasin no declarar es
Fisco importar si son el Ministerio
voluntaria
reales y/o vlidos Pblico

Los hechos no
Engaar a Nulidad del acto
son reales y no La intencin de
terceros con jurdico, resuelta
Simulacin son vlidos; engaar es
actos por el Poder
pudiendo ser voluntaria
engaosos Judicial
lcitos o no

Nulidad del hecho

Fraguar a la ley y
jurdico en base a
al Fisco Los hechos son La intencin de
la norma de
Fraude a la ley aplicando una reales, vlidos y fraguar es
cobertura, resuelta
norma de lcitos voluntaria
por el Poder
cobertura
Judicial

Se omiten los
hechos jurdicos y
El Fisco no
No se evala la Los hechos son el Fisco interpreta
Interpretacin evala la
conducta de las reales, vlidos y los supuestos en
econmica intencin de las
partes lcitos base a una
partes
realidad
econmica

El Fisco
solamente califica El Fisco no
No se evala la Los hechos son
Calificacin los hechos reales evala la
conducta de las reales, vlidos y
econmica comparndolos intencin de las
partes lcitos
con la hiptesis de partes
incidencia

Es evidente que las figuras anteriormente mencionadas son excluyentes entre s. En

efecto, la Administracin Tributaria no podra, por ejemplo, alegar la simulacin
(solicitar la nulidad de un acto y, por tanto, argumentar que el mismo no fue
celebrado) y paralelamente alegar un fraude a la ley (un acto real y vlidamente
celebrado pero con intencin de defraudar a la ley); as como tampoco podra
sealar la evasin tributaria (delito de no declarar ni comunicar hechos ni impuestos)
y paralelamente sealar el fraude a la ley (que tiene como caracterstica principal
declarar y comunicar los hechos), dado que el fraude a la ley, si bien podra ser o no
una operacin ilcita, no podra ser sancionable penalmente.

En el caso de la calificacin de la realidad econmica, para que la Administracin

Tributaria argumente la misma no requiere evaluar si los hechos son reales o no,
tampoco requiere evaluar si es que hubo intencin o no de las partes, sino mas bien,
prescindiendo totalmente de la calificacin de normas jurdicas (en vez de decir que

20
 hubo simulacin, fraude o evasin), analiza la operacin de manera objetiva para
determinar si la misma se dio o no, de la manera en cmo las partes llevan sus
operaciones, las contabilizan, las tratan, entre otros; ello en base a la autonoma del
Derecho Tributario.

Adems, la diferencia del principio de la realidad econmica con los dems

supuestos anteriormente explicados, se hace ms evidente considerando las
precisiones de Dino Jarach( 25 ): (...) la eleccin que las partes pueden buscar
respecto del rgimen fiscal al que quieren someter sus operaciones econmicas es
irrelevante, puesto que lo que interesa para la aplicacin del impuesto es la
operacin econmica que se ha realizado y no las formas.

En este orden de ideas, podemos concluir que lo que persigue el principio de la

realidad econmica la interpretacin econmica es dar con la verdadera naturaleza
del hecho imponible.

Finalmente, a manera de precisin, se pueden diferenciar los supuestos de hecho en

los casos de la elusin fiscal, la evasin fiscal, la simulacin de actos jurdicos y el
fraude a la ley, considerando los tres (3) modos de proceder o conductas por parte
del contribuyente, conforme lo sealado por el profesor Gonzles Garca, citado por
Simn Acosta(26):

a) La de aquel que para no pagar el Impuesto en cuestin, cesa en la actividad

gravada o deja de consumir (economa de opcin).

b) La de quien oculta en todo o en parte hechos o actos que originan la obligacin

de contribuir (evasin fiscal).

c) La de quien elige otros caminos, menos o nada gravados, para obtener un

resultado econmico equivalente a aquel que la ley se propona gravar. Dentro
de esta alternativa cabe destacar todava dos (2) modalidades:

(i) La de aquel que obrando del modo indicado, slo aparentemente presta
acatamiento a la norma tributaria pues en realidad est vulnerando la
ratio legis del precepto (simulacin, en caso de celebrar actos engaosos,
y fraude a la ley en caso de ampararse en una norma de cobertura que
vulnera la ratio legis de la norma tributaria).

(ii) La de quien obrando del modo indicado no entra en colisin con ningn
precepto tributario concreto, limitndose en su actuacin a optar por la
va econmica menos gravada (economa de opcin).

(25)
JARACH, Dino. Op. Cit; pg. 400.
(26)
SIMN ACOSTA, Eugenio. El Fraude a la Ley Tributaria en Proceso de Revisin. En: Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario, N 34, Lima, 1998, pg. 38.

21
8. Evolucin de los mtodos de interpretacin plasmados en el Cdigo Tributario
Peruano

La interpretacin de los hechos econmicos fue considerada en nuestro

ordenamiento jurdico recin a partir del ao 1996 en nuestro Cdigo Tributario
Peruano.

Al respecto, se puede apreciar la evolucin del mismo a partir del ordenamiento

tributario plasmado en el ejercicio 1990, ejercicio en el cual se public el Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 218-
90-EF, publicado el 29 de julio de 1990, mediante el cual se dispuso lo siguiente:

NORMA IX
Al aplicar las normas tributarias podrn usarse todos los mtodos de
interpretacin admitidos en Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse
sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.

Es evidente que a partir del ejercicio 1990, el Cdigo Tributario permita

expresamente el uso de todos los mtodos de interpretacin admitidos en el Derecho;
sin embargo, debemos resaltar que el principio de la realidad econmica se trata de
una calificacin de los hechos, y no de un mtodo de interpretacin legal, el cual no
constituye un mtodo de interpretacin admitido por el Derecho.

Posteriormente, dicha Norma IX fue derogada junto con todo el Cdigo Tributario,
por el Decreto Ley N 25859, publicado el 24 de noviembre de 1992, aprobndose
un nuevo Texto del Cdigo Tributario sin modificar en trmino alguno el enunciado
original, como citamos a continuacin:

NORMA VIII
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de
interpretacin admitidos en Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse
sanciones, conceder exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.

Es claro que la modificacin del ao 1992 no genera mayor diferencia sustancial en

comparacin con la norma del ejercicio 1990.

Del mismo modo, el Texto del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N
25859 fue derogado por el Decreto Legislativo N 773, publicado con fecha 31 de
diciembre de 1993, el cual aprob un nuevo Cdigo Tributario que no contribuye
con un mayor cambio sustancial respecto de las anteriores Norma VIII del Cdigo
Tributario, tal como se aprecia a continuacin:

NORMA VIII:
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de
interpretacin admitidos en Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse

22
 sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.

Ahora bien, mediante la publicacin del Decreto Legislativo N 816 se derog el

Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 773, con fecha 21 de abril
de 1996, disponindose como Norma VIII la siguiente:

NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de
interpretacin admitidos en Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT
atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intencin econmica y efectiva de los deudores tributarios, se
prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las formas
o estructuras jurdicas adoptadas, y se considerar la situacin
econmica real.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse
sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.

Es evidente entonces que, a partir del ejercicio 1996 se incluy en el Cdigo

Tributario el principio de la realidad econmica. Sin embargo, con fecha 22 de
septiembre de 1996 se public la Ley N 26663, que fuera expedida por el Poder
Legislativo, con nimo de corregir la disposicin del Poder Ejecutivo, mediante la
cual se modific la redaccin de la Norma VIII de la siguiente manera:

"NORMA VIII.- INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de
interpretacin admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT,
tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse
sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.

Apreciamos la modificacin realizada por el Poder Ejecutivo al eliminar el

enunciado de () Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a
formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin
econmica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindir, en la
consideracin del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas
adoptadas, y se considerar la situacin econmica real (). Al respecto,
apreciamos que mediante la nueva redaccin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar

23
del Cdigo Tributario se tuvo por objeto que la Administracin Tributaria solamente
califique los hechos econmicos; es decir, califique lo que sucedi en la realidad;
y no califique la intencin de las partes, o la finalidad que buscaban estas al
momento de celebrar diversos negocios jurdicos.

A mayor abundamiento, la Administracin Tributaria no tendra competencia

suficiente para calificar la intencin de una parte o no de manera subjetiva, porque
en ello incurriran conceptos como dolo o culpa, que solamente podrn ser
determinados por la instancia judicial; incluso, la Administracin tampoco podr
determinar si es que las relaciones jurdicas no son las que manifiestamente el
Derecho ofrezca o autorice, dado que dicha funcin le corresponde estrictamente al
Poder Judicial.

En cambio, manteniendo solamente el prrafo de Para determinar la verdadera

naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT, tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones
econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios, es claro que la instancia administrativa si podr, en base al principio de
calificacin econmica de los hechos, apreciar los hechos de una manera objetiva,
evaluar el qu ocurri en un contrato, y no el qu intencin tuvieron las partes.

Es por ello que el Poder Legislativo opt por modificar la Norma VIII, a efectos de
que la Administracin Tributaria tenga facultades solamente de calificar los hechos
en base a la realidad econmica y a la tipificacin del hecho imponible, y no a
calificar el comportamiento de las partes ni mucho menos la forma en cmo
celebraron sus negocios jurdicos.

Por tanto, la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario no tiene por
objetivo que la Administracin Tributaria declare la existencia de un fraude a la ley,
ni mucho menos califique las intenciones de las partes, ni extienda supuestos
impositivos a diversos hechos, ni tampoco califique la simulacin de actos jurdicos.

Con el propsito no de ser redundantes, sino ms bien de aclarar los conceptos,

precisamos que la Norma VIII se refiere a la calificacin econmica de los hechos y
no a la interpretacin econmica, debido que mediante el tercer prrafo de la Norma
VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario no se permite la aplicacin de
normas por analoga. Por ello, el legislador perfeccion la tcnica al momento de
redactar la mencionada Norma VIII y las dems normas del ordenamiento legal,
evitando as que la Administracin Tributaria, mediante una interpretacin legal,
cree nuevos supuestos impositivos; vale decir, nuevas hiptesis de incidencia y, por
tanto, nuevos tributos.

Tal afirmacin se puede apreciar en lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en su RTF

N 0590-2-2003, mediante la cual dispone que () si bien nuestro Cdigo
Tributario seala expresamente que las normas tributarias se interpretan segn los
mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho, incorpora el criterio de la
realidad econmica no en el entendido de un mtodo de interpretacin, sino de una
apreciacin o calificacin del hecho imponible, que busca descubrir la real
operacin econmica y no el negocio civil que realizaron las partes, razn por la
cual permite la actuacin de la Administracin facultndola a verificar o fiscalizar

24
los hechos imponibles ocultos por formas jurdicas aparentes (el subrayado es
nuestro).

Adicionalmente, seala el Tribunal Fiscal en su RTF N 06686-4-2004 que la

finalidad del legislador al suprimir el segundo acpite del segundo prrafo de la
Norma VIII fue eliminar la posibilidad de que la Administracin Tributaria
verificara la intencin o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una
figura jurdica determinada, a efecto de reinterpretar sta con arreglo al criterio de
calificacin econmica de los hechos. Dicho en otras palabras, se estara eliminando
la posibilidad de que la Administracin Tributaria califique un fraude a la ley.

Un ejemplo de ello sera el caso contemplado en la RTF N 08296-1-2004, en el

cual la Administracin Tributaria, en ejecucin de la Norma VIII del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario, interpret que el contrato de asociacin en
participacin y el convenio de transferencia en participacin, suscritos por la
recurrente y la empresa asociada el mismo da, no tenan tal naturaleza, sino mas
bien de los mismos se evidenciaba que se trataba de una cesin en uso de la licencia
de pesca a la asociante, operacin que constitua, a criterio de la Administracin,
una prestacin de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas.

Al respecto, el Tribunal Fiscal ratific el criterio de la Administracin Tributaria,

toda vez que si bien el contribuyente haba celebrado, de manera vlida y
cumpliendo todos los requisitos de Ley, un contrato de asociacin en participacin
(aportando su licencia de pesca a favor de la asociacin) y, posteriormente, un
contrato de cesin de posicin contractual a favor de la asociante (para que esta
ltima pueda gozar del uso de la licencia de pesca), mediante una calificacin de los
hechos era evidente que el objeto de dicha operacin era realmente ceder en uso la
licencia de pesca y no transferir una posicin contractual.

Si bien en nuestro ejemplo expuesto, el contrato de asociacin en participacin y el

contrato de cesin de participacin contractual fueron reales y vlidos, de una
calificacin meramente objetiva de los hechos se evidencia que se trata de una
cesin en uso de la misma licencia, y no de una posicin contractual. Dicho anlisis
fue llevado a cabo sin considerar la intencin de las partes.

En efecto, de haberse considerado la intencin de las partes, la Administracin pudo

haberse encontrado con la disyuntiva de calificar si es que las mismas tuvieron
como propsito fraguar a la ley tributaria a efectos de evitar el impuesto, o si
optaron por una errnea economa de opcin. Ello no tena mayor implicancia en el
presente caso, toda vez que la Administracin, en aplicacin a la calificacin
econmica de los hechos, consider solamente los meros hechos econmicos, a
efectos de verificar si estos se encontraban contemplados en la hiptesis de
incidencia o no.

Ahora bien, de otro lado, los textos de los Cdigos Tributarios anteriores permitan
todos los mtodos de interpretacin de las normas, sin citar expresamente a la teora
de los hechos econmicos. No obstante, no podemos dejar de precisar que el
Tribunal Fiscal ya lo estaba aplicando, pese al riesgo de caer en la generacin de una
nueva hiptesis de incidencia, tal como se puede apreciar en diversa jurisprudencia.

25
 A manera de ejemplo, se puede precisar el caso de la Resolucin de Tribunal Fiscal
N 5468 de fecha 3 de agosto de 1970, mediante la cual el Tribunal Fiscal concluy
que los contratos de arrendamiento celebrados entre una empresa importadora de
maquinarias y sus clientes no eran tales, sino verdaderos contratos de venta a plazos,
conclusin a la que se lleg del examen de la forma en que opera la recurrente, del
cual resulta que si bien extiende los sancionados contratos denominados de
arrendamiento, una vez que son canceladas las letras correspondientes, otorga una
factura por el total pagado por el cliente el cual queda en posesin de la mquina.

Se entiende del presente caso que la finalidad econmica del acto jurdico realizado
por las partes no coincide plenamente con la finalidad que establecen las leyes de
obligaciones para los actos o negocios jurdicos celebrados, como por ejemplo
celebrar un contrato de arrendamiento para celebrar un acto econmico de
compraventa. Dicho en otras palabras, las partes tuvieron la intencin (autonoma de
la voluntad) de celebrar un fin econmico distinto al fin jurdico para el cual fueron
establecidos los contratos de arrendamiento y de compraventa.

9. La calificacin econmica de los hechos: Sera una facultad o un deber de la

Administracin Tributaria?

Una de las caractersticas esenciales del principio de aplicacin econmica de las

normas tributarias es que el mismo debe ser utilizado a favor del Fisco y tambin a
favor del contribuyente, en los casos que corresponda, toda vez que si la
Administracin Tributaria no cumpla con el ltimo supuesto, en caso de detectar
que los hechos reales del contribuyente no encajan dentro de la hiptesis de
incidencia, el ciudadano sera victima de las deficiencias de la ley y de las facultades
de la Administracin.

Es ms, no aplicar el principio de la realidad econmica a favor del contribuyente en

los casos que corresponda vulnerara el derecho de igualdad de la persona, derecho
el cual se encuentra contemplado en el numeral 2 del Artculo 2 de la Constitucin
Poltica del Per de 1993, el cual seala que toda persona tiene derecho a la igualdad
ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma,
religin, opinin, condicin econmica o de cualquiera otra ndole.

El hecho de que la Administracin Tributaria aplique el principio de la realidad

econmica solamente a favor del Fisco, implicara que el contribuyente, como
persona, se encuentre en una posicin de desigualdad en base al referido principio
de la realidad econmica, el cual se encuentra contemplado expresamente en la
ley.

Entonces, queda claro que la Administracin Tributaria tendra que aplicar el

principio de la realidad econmica a favor del Fisco y a favor del contribuyente; no
obstante ello, apreciamos en diversa doctrina que el texto de la Norma VIII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario implica una facultad de la Administracin
para aplicar el referido principio.

A tal efecto nos preguntamos: En qu casos la Administracin Tributaria utilizara

dicha facultad y en qu casos no?, existira algn criterio de discriminacin para su
aplicacin?.

26
De una lectura literal del segundo prrafo de la Norma VIII, se aprecia que la
Administracin Tributaria aplicara el principio de la realidad econmica para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible; es decir, cuando tenga la
necesidad de determinarlo.

Que ocurre entonces en los casos en que el contribuyente realiz un acto en el cual
incurra en un hecho, pero por ignorancia, no se dio cuenta que con sus operaciones
en realidad no encajaba en ese hecho?. La Administracin Tributaria estara
obligada a determinar la realidad econmica de los hechos mediante la aplicacin de
la Norma VIII?.

A manera de ejemplo, supongamos que la empresa A tuvo la intencin de celebrar

un contrato de distribucin con la empresa B, sin embargo, dado que ambas
empresas se encuentran en su primer ao de negocios y, con el objeto de recortar
costos de asesores, crearon un contrato de asociacin empresarial mediante el cual
pactaron que A le entregaba mercaderas a B para que las venda y, paralelamente, A
ayudara a B con sus ventas, coordinando con esta ltima empresa las diversas
dudas y problemas que surjan en el mercado, a cambio de la exclusividad de B sobre
los productos que le venda A.

A efectos de evitar problemas con la Administracin Tributaria, consideraron que

dichas coordinaciones entre A y B para enfrentar diversas dudas acerca de cmo
manejar el negocio constituan servicios con una contraprestacin a cambio (dicha
contraprestacin, a criterio de las partes, era la exclusividad otorgada por B).

Tales servicios, a lo largo del ejercicio, fueron gravados con el Impuesto a la Renta
de tercera categora, al presumir la generacin de ingresos a favor de la empresa que
prestara el supuesto servicio.

Ahora bien, es sabido que el contrato de distribucin es aqul mediante el cual el

distribuidor se obliga a adquirir del distribuido, mercaderas de consumo masivo,
para su posterior colocacin en el mercado, por cuenta y riesgo propio,
estipulndose como contraprestacin de la intermediacin un beneficio o margen de
reventa.

En ese sentido, es claro que la distribucin de los productos a cambio del beneficio
(que en este caso sera la exclusividad) constituyen las prestaciones del contrato. El
hecho de que A y B coordinen sobre cmo llevar el negocio no se tratan de servicios
onerosos ni de prestaciones o contraprestaciones, sino ms bien de condiciones para
llevar a cabo de manera eficiente el contrato de distribucin.

Por tanto, dichas coordinaciones, que fueron consideradas como servicios, y como
supuestos ingresos, nunca debieron haber estado gravadas con el Impuesto a la
Renta, en la medida que no hubo tal prestacin de ingresos ni contraprestacin
alguna devengada en la realidad.

La pregunta es: ante un eventual procedimiento de fiscalizacin, estara obligada

o facultada la Administracin Tributaria, bajo el principio de la realidad
econmica, a considerar que las coordinaciones entre A y B solamente son

27
condiciones del contrato y, por tanto, no eran servicios onerosos, motivo por el cual
nunca debieron estar gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categora y,
consecuentemente, proceder con la devolucin de Impuestos de oficio a favor del
contribuyente?.

Mediante una primera lectura del segundo prrafo de la Norma VIII, se podra
interpretar que la Administracin Tributaria se encuentra facultada a utilizar el
instrumento legal de la calificacin econmica de los hechos, facultad la cual podra
prescindir de utilizarla en caso lo considere necesario.

Sin embargo, despus de realizar el anlisis del caso, consideramos que la redaccin
de la norma implica un deber de la Administracin Tributaria de calificar
constantemente los hechos econmicos con la hiptesis de incidencia plasmada en la
norma, en la medida que el principio de la realidad econmica, si bien fue creado
inicialmente por la doctrina como una norma anti-evasiva, con el devenir del tiempo
se fue precisando que su fin primordial es el de calificar los hechos para determinar
si los mismos configuran o no dentro del hecho imponible; es decir, corroborar,
confirmar, ratificar si efectivamente tales hechos incurren o no en la generacin de
la hiptesis de incidencia.

El hecho de prescindir de la facultad de utilizar el principio de la realidad econmica

por parte de la Administracin Tributaria en supuestos que son favorables al
contribuyente, implicara un trato desigual para el mismo (vulnerando el derecho
constitucional de igualdad) y calificara a dicho principio como una norma
meramente anti-evasiva, cuando su verdadera intencin es la de velar por una
adecuada calificacin de los hechos en comparacin con la hiptesis de incidencia,
sea a favor del Fisco o del contribuyente. Adems, la aplicacin de dicho principio
no podra someterse a un criterio discrecional por parte de la Administracin
Tributaria, ya que se podra confundir que la Administracin aplicara el
mencionado principio cuando la situacin resulte a su favor, hecho que
evidentemente no es as.

En consecuencia, debemos considerar que la Administracin Tributaria se

encontrara obligada a calificar los hechos econmicos a efectos de verificar si
realmente los mismos se encuentran contemplados o no dentro del hecho imponible,
sea o no a su favor. Dado que la redaccin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario es relativamente clara al sealar dicho deber, es menester
sealar que en caso que la Administracin Tributaria omita reconocer de oficio que
los hechos econmicos realizados por el contribuyente no encajen dentro de la
hiptesis de incidencia, la Administracin Tributaria perseguira un mero inters
recaudatorio, utilizando la Norma VIII como anti-evasiva.

En cambio, en caso la Administracin Tributaria reconozca de oficio, o de no

reconocerlo, considere la precisin que realice el contribuyente de darse cuenta que
sus actos no se encontraban dentro de la hiptesis de incidencia, perseguira un
inters de orden pblico, al aplicar la Norma VIII como una norma de adecuada
interpretacin conforme la autonoma del Derecho Tributario.

28
10. Es necesaria la mencin de tomar en cuenta las intenciones de las partes en la
Norma VIII?

Para finalizar el presente comentario nos hacemos otra interrogante: El segundo

prrafo de la Norma VIII establece que la Administracin Tributaria podr tomar en
cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios, ello implica entonces que la
Administracin Tributaria, con la finalidad de calificar los hechos en base a un
principio econmico, deba tomar en cuenta tambin las intenciones de los sujetos
pasivos, al sealar de manera expresa los actos, situaciones y relaciones
econmicas que efectivamente () persigan () los deudores tributarios?.

Al respecto, tal como lo hemos manifestado en prrafos anteriores, y de

conformidad con diversa doctrina tributaria, la calificacin econmica de los hechos
parte de la premisa de calificar los hechos; vale decir, se aplica una calificacin
objetiva. El hecho de que la Administracin Tributaria califique las intenciones que
persigan las partes sera una calificacin subjetiva, hecho que no encajara dentro
de la aplicacin econmica, sino ms bien dentro de un fraude a la ley o la evasin
tributaria.

En consecuencia, la Administracin Tributaria no podra considerar las intenciones

de las partes al momento de utilizar el principio de realidad econmica, motivo por
el cual no podr tener en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente () persigan () los deudores tributarios (el subrayado en nuestro),
pero s podr tener en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen o establezcan los contribuyentes.

Las interrogantes plasmadas en los puntos 9 y 10 nos permiten apreciar que todava
quedan por realizar algunas precisiones a nuestra normatividad nacional. Si bien la
estructura de nuestro ordenamiento jurdico tributario ha progresado notoriamente, en
comparacin con la evolucin de nuestra economa y relaciones sociales, es evidente
que nuestros legisladores podran ser mucho ms especficos an en lo que respecta a si
la aplicacin del principio de la realidad econmica es un deber de la Administracin
Tributaria y que el mismo no considera las intenciones subjetivas de los contribuyentes,
a efectos de velar por un adecuado orden legal y, en consecuencia, una contundente
seguridad jurdica.

En este orden de ideas, presentamos un esbozo de propuesta legislativa como una nueva
tipificacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario con leves
modificaciones en su texto, tal como exponemos a continuacin:

"NORMA VIII.- INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin
admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria SUNAT deber tomar en cuenta los actos,
situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen o establezcan los
deudores tributarios.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse
exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos

29
distintos de los sealados en la ley (el subrayado es nuestro, a efectos de apreciar los
cambios en la redaccin).

Concluimos haciendo mencin a que, con una adecuada tipificacin de los hechos
imponibles y un claro ordenamiento legal, se pueden prevenir las lagunas y confusiones
al momento de calificar un acto jurdico como fraudulento, evasorio o que simplemente
se est ejerciendo la economa de opcin. En base a ello, radica la importancia de
nuestros juristas, legisladores, estudiantes y dems investigadores del Derecho
Tributario, cuya labor fomenta el constante desarrollo de nuestra tcnica legal.

Lima, 25 de mayo de 2008

30