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SEMANA 7
Tratamientos de cuentas
especficas de estado de situacin
financiera, resultados y
regularizaciones peridicas y de
cierre
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ESTE DOCUMENTO CONTIENE LA SEMANA 7 2
NDICE
OBJETIVOS ESPECFICOS
Describir el tratamiento de las cuentas de activos, pasivos, patrimonio y resultados, en
conformidad a la normativa contable vigente.
Identificar las transacciones que originan los ajustes de cierre contables en cada ejercicio.
INTRODUCCIN
Conocer la normativa que regula el tratamiento contable de las cuentas de activos, pasivos,
patrimonio y resultados, resulta ser de gran relevancia para proveer de informacin fidedigna y sin
errores mediante la confeccin y presentacin de los estados financieros para el proceso de toma
de decisiones.
Una vez que se contabilizan y registran todas las transacciones ocurridas en un perodo contable,
tanto aquellas que se hacen de manera mensual o incluso diarias como el ingreso y emisin de
facturas, boletas y otros documentos. Sin embargo, existen registros que se realizan al final del
ao o perodo, denominados ajustes de cierre, estos son necesarios para un correcto cierre de los
estados financieros y presentacin de informacin real de la empresa en la que se est trabajando.
Para continuar, es necesario definir algunos conceptos y definiciones, descritos en los prrafos
iniciales de la norma en estudio. En primer lugar, los inventarios son clasificados como activos que
son posedos para ser comercializados en el transcurso normal de las operaciones; se encuentran
en procesos de produccin para dicha venta o se encuentran en forma de materiales o
suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin o en la prestacin de servicios.
Luego del proceso de reconocimiento, corresponde medir o valorizar los inventarios; para estos
fines, existen dos conceptos:
a) Valor neto realizable: Precio estimado de venta (valor neto) de un activo en el periodo
normal de operaciones menos los costos estimados para terminar su produccin y los
necesarios para llevar a cabo la venta.
COSTEO DE INVENTARIOS
Segn la NIC 2 los inventarios se medirn al costo o al valor neto realizable, segn cual sea menor.
El costo de los inventarios comprende todos los costos derivados de adquisicin y transformacin,
as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
Esto quiere decir, que el costo de adquisicin se puede representar a travs de la siguiente
ecuacin:
+ Precio de Compra
+ Aranceles de Importacin
+ Otros Impuestos no recuperables
+ Costos atribuibles directamente
(-) Descuentos Comerciales
(-) Rebajas
(-) Otras partidas similares (Otros descuentos)
COSTO DE ADQUISICIN
1. Costos Directos:
a. Costo diseo de productos, cuando estos son solicitados de forma particular por
clientes.
b. Costo de embalaje y envasado de producto.
c. Fletes.
d. Otros servicios relacionados directamente con produccin de los bienes.
2. Costos Indirectos:
a. Electricidad.
b. Arriendos.
c. Remuneraciones indirectas.
Ejemplo:
Produccin Real
Materias Primas (MP) 1.500
Mano de Obra Directa (MOD) 500
Costos indirectos variables (insumos) 300
Costos indirectos fijos (TASA CIF*240) 2.880
Total costo de produccin 5.180
Unidades estimadas de produccin 240
Costo unitario 22
Otros costos sern incluidos en el costo de los inventarios siempre y cuando se hubieran incurridos
en ellos para dar a los mismos su condicin y ubicacin.
Producto A Producto B
Valor relativo de unidades producidas a precio de venta
En el caso producto A: ($1200/$1800)*100 66,7% 33,3%
Distribucin de costo de produccin Conjunto
En el caso producto A: ($2000*66,7%) $ 1.333 $ 333
Costo unitario (Costo de prod. Conjunto*Unid. Producidas) $ 44 $ 33
MTODOS DE MEDICIN
De acuerdo a la NIC 2, existen dos tcnicas de medicin de inventarios, costo estndar y costo
mtodo de los minoristas (usado en el sector comercial minorista), los cuales podrn ser utilizados
por conveniencia siempre y cuando el resultado de aplicacin se aproxime al costo.
+ Precio Venta
(-) % Margen
Bruto
Costo Artculo
En tanto, el costo estndar tiene en cuenta los niveles normales de materias primas, suministros,
mano de obra y eficiencia de la capacidad, los cuales deben ser monitoreados y ajustados a la
realidad del momento.
La NIC 2, en este punto dispone para los productos que no son habitualmente intercambiables
entre s, as como bienes y servicios producidos y segregados para proyectos especficos, se
determinarn a travs de sus costos individuales.
En cuanto a los inventarios que sea habitualmente intercambiables, el costo ser determinando a
travs del mtodo de Primera en Entrada Primera en Salida (First In First Out, FIFO, por sus
siglas en ingls) o Costo Promedio Ponderado. La misma norma seala que las entidades utilizarn
i. FIFO: Los primeros inventarios comprados o producidos sern vendidos en primer lugar,
luego los inventarios finales sern los producidos o comprados recientemente.
ii. Costo Promedio Ponderado: El costo de cada unidad se determinar a partir del promedio
ponderado del costo de los artculos similares, posedos al principio del periodo, y del
costo de los artculos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede
calcularse peridicamente o despus de recibir cada envo adicional, dependiendo de las
circunstancias de la entidad.
Del prrafo anterior es posible distinguir dos variantes del Costo Promedio Ponderado Mvil y el
Costo Promedio del Perodo. A continuacin se presenta un ejemplo de cada uno:
La NIC 2 reconoce algunas situaciones por las cuales el costo de los inventarios puede no ser
recuperable. Dichas situaciones son: inventarios daados, parcial o absolutamente obsoletos, sus
precios de mercado han cado y por ltimo, si los costos estimados para su terminacin o venta
han aumentado.
La misma norma detalla y acepta la prctica de rebajar saldos de inventarios hasta que el costo sea
igual al valor neto realizable, esto es coherente con la mxima que seala que los activos no deben
registrarse en libros por sobre de lo que se espera obtener producto de su venta o uso. No
obstante, la misma normativa seala que se debe realizar una evaluacin del valor neto realizable
en cada periodo posterior. En caso que las circunstancias que causaron la rebaja del inventario
hayan dejado de existir o un cambio de valor por circunstancias econmicas se debe revertir el
importe de la misma, para asegurar que el nuevo valor contable ser el menor entre el costo y el
valor neto realizable.
El reconocimiento de un gasto se realiza cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros
de los mismos se reconocer como gasto del perodo en que se reconozcan los ingresos de
operacin. As mismo, cualquier rebaja de valor o prdidas de inventarios sern reconocidas como
gasto en el mismo periodo que ocurran.
REVELACIONES REQUERIDAS
La NIC 2 establece que en los estados financieros se deber revelar los siguientes puntos:
La NIC 16 seala que es aplicable a los elementos de propiedades, planta y equipo, salvo cuando
otra norma exija o permita un tratamiento contable diferente.
a) Las propiedades, planta y equipo clasificados como mantenidas para la venta de acuerdo
con la (NIIF 5).
b) Los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola (NIC 41)
c) El reconocimiento y medicin de activos para exploracin y evaluacin (NIIF 6)
d) Los derechos mineros y reservas minerales tales como petrleo, gas natural y recursos no
renovables similares.
Otras normas pueden dar obligatoriedad a un tratamiento contable distinto al dispuesto en la NIC
16; como por ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos. Esta norma exige la evaluacin del
reconocimiento de los elementos de propiedades, planta y equipo sobre la base de transmisin de
riesgos y ventajas; sin embargo, el tratamiento contable para dichos activos, incluyendo la
depreciacin de estos, se deben guiar por la NIC 16.
Cabe mencionar que la NIC 16 tambin ser aplicable a los elementos que estn construccin o
desarrollndose para utilizarlos como inversiones en propiedades en el futuro (NIC 40).
Para comprender a cabalidad la NIC 16, esta misma normativa establece las siguientes definiciones
claves:
Conceptos Definicin
RECONOCIMIENTO INICIAL
La NIC 16 estable que las propiedades, planta y equipo sern reconocidas como activos slo si
existe una probabilidad que la entidad obtenga beneficios econmicos futuros derivados de los
mismos y su costo pueda ser cuantificado con fiabilidad. Al cumplir con este requerimiento
corresponde registrar inicialmente al costo de adquisicin del activo; es tambin factible, asignar
la inversin a los distintos elementos que componen el activo, y posteriormente contabilizar, por
separado, cada componente con su respectiva amortizacin (Ej. Se realiza una inversin en una
maquina cosechadora, cuyos elementos tienen vidas tiles diferentes).
Algunos ejemplos de estos costos atribuibles directamente se encuentran enunciados en la NIC 16,
prrafo 17; estos son:
Cabe mencionar que en el caso del costo de construccin de un activo por la entidad ser
determinado con los mismos parmetros definidos para un activo adquirido.
Existen dos posibles tratamientos contables en relacin con los costos posteriores que se
produzcan en relacin a repuestos, equipos accesorios, mantenimientos, inspecciones preventivas
y reemplazo regulares de piezas, estas son:
Se Se
contabilizan contabilizan
en el activo Repuestos o equipos en cuenta de Costos de
fijo accesorios a utilizar en resultados mantenimientos,
ms de un ejercicio o relacionados
cuando estos slo es directamente con
posible ocupar con dicho reparaciones y
activo. mantenciones.
Componentes del
elemento de
propiedades, planta y
equipo que deben ser
reemplazados en
intervalos de tiempo o de
produccin regulares.
Costo de inspecciones
preventivas
(independiente si se
sustituyen piezas).
Cualquier remanente
registrado por una
revisin anterior, se debe
dar de baja del activo.
La NIC 16, establece que es la propia entidad quin debe elegir como poltica contable el modelo
del costo o el modelo de revaluacin, y deber aplicar esa poltica a todos los elementos que
compongan una clase de propiedades, planta y equipo.
A continuacin, se presenta un esquema con los principales tpicos mencionados por la norma
respecto a las mediciones posterior al reconocimiento:
El supervit de revaluacin
podr llevarse a resultado, a
medida que la entidad disponga
del activo; o bien, la
transferencia tambin puede
darse a medida que el activo sea
utilizado, eneste caso existe
untope dado por el resultado de
la depreciacin calculada en
base al valor libro del activo y la
depreciacin a su costo original.
2. AJUSTES DE CIERRE
Los ajustes de cierre o regularizaciones peridicas se refieren a la contabilizacin de aquellos
hechos econmicos que por su naturaleza o por razones prcticas se registran solo al trmino de
cada ejercicio, aun cuando se hayan producido a lo largo del perodo que cubre el ejercicio
contable (Torres, 2002). Por ejemplo, el desgaste de los elementos de Propiedades, Planta y
Equipo, denominado tcnicamente depreciacin ocasionado por el uso y transcurso del
tiempo sucede cada da y a cada hora; si se quiere, minuto a minuto o segundo a segundo, pero
no se contabiliza a medida que se va produciendo ni tampoco todos los das, sino que al trmino
de cada perodo. La correccin de los efectos inflacionarios, en los casos de economas
hiperinflacionarias, tampoco se efecta da a da, sino al finalizar cada ejercicio, a pesar de que la
inflacin es un fenmeno de orden acumulativo que ocurre a diario y hora tras hora. La
periodicidad con que se registran estas partidas, est asociada a la periodicidad con que se
preparan los estados financieros y ello depende de las necesidades de informacin y control de
Deudores incobrables
Depreciacin del activo fijo
Provisiones
ASIENTO TIPO
_____________/_____________
Deudas incobrables (resultado prdida)
Clientes
El castigo de las deudas incobrables debe efectuarse en el mismo ejercicio en que se otorg el
crdito y contabilizarse en la forma indicada cuando se conoce con precisin el deudor y monto
incobrable. Regularmente, antes de rebajar directamente la cuenta clientes, se registra una
provisin o estimacin razonable de deudores incobrables contra la cuenta de resultados, en la
medida en que se reconozca y se tenga en conocimiento que es probable que uno o ms clientes,
_______________/_____________
Deudas incobrables
Provisin deudas incobrable
Glosa: Se estima el 5% de los clientes como incobrables
El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podra obtener actualmente
por la disposicin del elemento, despus de deducir los costos estimados por tal disposicin, si el
activo ya hubiera alcanzado la antigedad y las dems condiciones esperadas al trmino de su vida
til.
Cabe recordar que el activo fijo comprende a todos los bienes de uso durable, adquiridos para ser
empleados en la explotacin econmica u objeto social de las empresas, sin el nimo de
venderlos. La caracterstica de uso durable de estos bienes indica que su vida til de servicio
abarca varios ejercicios o, al menos ms de uno. Esto se aprecia en bienes tales como edificios,
vehculos, maquinarias, muebles y equipos de oficina, todos integrantes del tem propiedades,
planta y equipo.
Cada entidad elegir el mtodo de depreciacin que refleje fielmente el patrn esperado de
consumo de los beneficios econmicos futuros incorporados al activo y que debe ser aplicado con
uniformidad en todos los perodos, salvo que se haya producido un cambio en el patrn.
Mtodo Lineal:
.= .
La cuota es determinada dividiendo el costo del activo deducido el valor residual, sobre las
unidades de produccin u horas de utilizacin estimadas.
( )
=
Al utilizar este mtodo, el cargo inicial por depreciacin es mayor que el final, esto es una
disminucin del cargo por depreciacin a lo largo de la vida til.
Unidades de
Mtodo Lineal
produccin
La empresa de alimentos ABC, adquiere La misma empresa mencionada en el
una serie completa de esterilizadoras de ejemplo antetrior, adquiere camionetas
alta presin y temperatura, la cual es y camiones para el reparto de sus
utilizada para esterilizar envases . Dichas productos. Al momento de la compra se
maquinas deben esterilizar en un rango planifica realizar la renovacin de los
mnimo del 99,8%. Para lograr este vehculos cada 3 aos.
rango, requieren mantenimiento cada
10.000 envases. La empresa realiza una
proyeccin de produccin y determina
que los 10.000 envases se alcanzarn en
14 meses, al cumplir este tiempo la
esterilizadora debe dejar de operar y ser
sometida a mantencin .
Siguiendo con los citados ejemplos, se presenta una demostracin del clculo por cada
mtodo:
La NIC 16 establece que el monto depreciable debe ser distribuido de forma sistemtica a lo largo
de su vida til. En tanto, el valor residual y la vida til deben ser revisada al menos una vez al
finalizar el perodo, y de existir cambios, estos se deben contabilizar siguiendo las normas de la NIC
8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.
Cabe sealar que la NIC 8 establece que la depreciacin se contabilizar incluso si el valor
razonable del activo excede a su valor en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no
supere al valor libros del activo. En tanto, las reparaciones y mantenciones de un activo no evitan
realizar la depreciacin.
Un activo debe comenzar a ser depreciado desde el momento en que est disponible para el uso y
terminar en la fecha ms temprana entre aquella en donde se clasifique al activo como
mantenido para la venta y la fecha en que se produzca la baja contable del mismo.
Vida til: Se define en base a la utilizacin que se tiene previsto para el activo (debe evaluar
teniendo como referencia la capacidad o el producto fsico que se espere del mismo), el
desgaste fsico esperado, la obsolescencia tcnica o comercial procedente y los lmites legales o
restricciones similares sobre el uso del activo. Los edificios y terrenos son activos separados,
inclusive si se han adquirido de forma simultnea.
______________/_______________
Depreciacin del ejercicio
Depreciacin acumulada
2.3. PROVISIONES
La NIC n 37 define una provisin como un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su
cuanta o vencimiento.
CONTABILIZACIN
El asiento contable en el que se registran las provisiones, se debita una cuenta de gasto a la que se
da el nombre que mejor identifique el concepto del gasto y se acredita una cuenta de pasivo cuyo
_________________/_________________
Gasto
Provisin de gastos
Glosa: Se provisiona gasto del perodo
3. ASIENTOS DE CIERRE
Contablemente las actividades comerciales de empresas y negocios se inician con los asientos de
apertura y culminan con los asientos de cierre, los cuales tienen una doble finalidad, a saber
(Torres, 2002):
a) Reflejar el resultado del ejercicio en una cuenta de patrimonio que indique adecuadamente si
se trata de utilidad o de prdida del ejercicio.
b) Dejar saldadas las cuentas de resultado, eliminando los saldos que dieron origen a la utilidad o
prdida del ejercicio, ya que en el siguiente perodo habr otros ingresos, costos y gastos que
generarn un nuevo resultado, por lo que se debe partir con las cuentas de resultado en cero.
Adicionalmente, pero ms bien desde un punto de vista formal, se cierran las cuentas de activo, de
pasivo y de patrimonio cargando las que tienen saldos acreedores y abonando las de saldos
deudores para dejarlas saldadas. Es un registro formal, porque este mismo asiento es reversado al
inicio del ejercicio siguiente. Constituye el asiento de apertura de un nuevo ejercicio con el que los
saldos finales de las cuentas del balance del ejercicio anterior se convierten en iniciales de un
nuevo ejercicio. La secuencia de los asientos de cierre es la siguiente:
Ejemplo:
1) Cierre de cuentas de Prdida y Ganancia: se abonan (al haber) las cuentas de Prdida, y las
cuentas de Ganancia se cargan (al debe) por el monto de los saldos de cada una de las cuentas;
este registro se realiza contra la cuenta Resultado del Ejercicio que reflejar la utilidad o
prdida del ejercicio que se est cerrando.
2) Cierre de cuentas de balance, se abonan (al haber) las cuentas de activo y se cargan (al debe)
las cuentas de pasivo, por el monto de los saldos de cada una de ellas; este registro se realiza
contra la cuenta resultado del ejercicio que reflejar la utilidad o prdida del ejercicio que se
est cerrando.
_______________2__________________
Proveedores 500
Depreciacin acumulada 150
Documentos por pagar 150
Resultado del ejercicio 1.200
Banco 350
Clientes 750
Activos fijos 100
De esta manera, al inicio del perodo siguiente cuando se realiza la apertura de cuentas, se deber
realizar la reversa del asiento n 2 que fue revisada anteriormente.
4. ASIENTOS DE APERTURA
La reapertura de las cuentas y de los libros est relacionada con el inicio de un nuevo ejercicio
comercial anual en el que, mediante un asiento de apertura, se ponen nuevamente en vigencia los
saldos de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio con los que se cerr el ejercicio
inmediatamente anterior. Cabe recordar que en las cuentas del balance, donde figuran los
recursos (activos) y obligaciones (pasivo y patrimonio), los saldos finales de un ejercicio son los
iniciales del prximo. Si, por ejemplo, un ejercicio se termina con un saldo de $100 en caja, el
nuevo ejercicio comienza con ese mismo saldo; o si se finaliza con una deuda por pagar a
proveedores por $1.000, el ejercicio que sigue se iniciar con la misma deuda de mil. Es necesario
insistir en que al trmino de los perodos intermedios (semestral, trimestral, mensual u otros) no
se efectan asientos de cierre ni hay cierre de libros; por consiguiente, tampoco se efectan
_______________3__________________
Banco 350
Clientes 750
Activos fijos 100
Proveedores 500
Depreciacin acumulada 150
Documentos por pagar 150
Resultado del ejercicio 1.200
El siguiente asiento que se debe realizar es el traspaso del resultado del ejercicio a la cuenta de
resultados acumulados, esta es una cuenta de patrimonio que refleja el resultado acumulado de
los ejercicios (perodos) anteriores.
________________4___________________
Resultado del ejercicio 1.200
Resultados acumulados 1.200
Norma Internacional de Contabilidad, NIC n 37. (s. f.). Provisiones, pasivos contingentes y activos
contingentes. IASB
Torres, G. (2002). Contabilidad: Informacin y control en las empresas. 5 edicin. Chile: Lexis
Nexis.