PONENCIA INDIVIDUAL
SUB-TEMA I
LA INSTITUCION DE LA PRUEBA
Y EL PRINCIPIO SOLVE ET REPETE EN EL
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
I. ALGUNAS CONSIDERACIONES
PREVIAS
1) Partimos de la premisa que los lla-
mados actos procesales que desarro-
lla el Estado a fin de cumplir con
una de sus actividades primordiales,
como es la aplicacin y percepcin
de tributos, deben ser realizados de
forma tal que respeten rigurosamen-
te los derechos del contribuyente.
En este aspecto consideramos que
las normas sealadas en el procedi-
miento tributario constituyen verda-
deros lmites a la actuacin del
Estado en defensa y proteccin de
los derechos del contribuyente, y no
como probablemente algunos fun-
cionarios de la Administracin
piensan, derechos preponderante-
mente en beneficio del Fisco para el
desenvolvimiento de sus activida-
des.
*
Abogado; Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
GUILLERMO RUIZ SECADA *
Por esta razn compartimos el
criterio de GIULIANI FONROUGE1
cuando sostiene que no se trata,
nicamente de prestarles amparo
a los contribuyentes frente a las
extralimitaciones de los funciona-
rios, sino, esencialmente, de evitar
que las normas y principios jur-
dicos resulten desvirtuados en los
hechos. La no comprensin de
este criterio mantiene vigente la
afirmacin de DE JUANO2 cuando
seala que la lucha entre el discre-
cionalismo administrativo o fiscal y
la necesidad de fundamentar las
decisiones tributarias sobre el pos-
tulado de justicia tiene una perma-
nencia cuyo punto final resulta
verdaderamente imprevisible, como
consecuencia de la frecuente resis-
tencia de los funcionarios recauda-
dores a someterse a un rgimen de
derecho.
127
2) Resulta importante tener en cuenta
que en el Proceso Administrativo
Tributario existen dos etapas, estas
son la puramente administrativa y la
contenciosa administrativa, existen
pues dos procesos y dos procedi-
mientos. La primera ejecuta la le-
gislacin, en ella existe un proceso
administrativo que se realiza me-
diante un procedimiento que signi-
fica el orden regulado, y que
constituye un medio de realiza-
cin y no un fin. La segunda
aplica el derecho a la contienda,
por lo que hay un proceso con-
tencioso administrativo que supo-
ne enjuiciamiento de la Adminis-
tracin ante un rgano independien-
te, con su correspondiente procedi-
miento. Esta distincin es formu-
lada por FIORINI,3 la cual compar-
timos.
3) Un aspecto fundamental a tomar en
cuenta consiste en que es necesario
que en la primera etapa del proce-
dimiento la normatividad sea todo
lo clara posible, precisamente como
una garanta en el correcto desen-
volvimiento de la Administracin.
Puesto que as sta tenga facultades
discrecionales, esto en modo alguno
significar que se pueda actuar
arbitrariamente, porque sera atentar
contra el orden jurdico. De all que
recogemos la sugerencia de la
necesidad de reglamentar los proce-
dimientos administrativos de la
etapa anterior a la contencioso-
administrativo asegurando derechos
mnimos como la publicidad, acceso
128
al expediente, motivacin de la
decisin entre otros.
4) Respecto a la segunda etapa, o al
procedimiento contencioso tributa-
rio, diremos que resulta aparente-
mente contradictorio que el rgano
que ejerce determinado acto admi-
nistrativo, que muchas veces termi-
na vulnerando derechos del contri-
buyente, sea el encargado de fallar
sobre el fondo del asunto. Al
respecto nos ilustra GIULIANI
FONROUGE sealando que es una
incongruencia conferir funciones
decisorias a la propia autoridad que
cre la situacin jurdica a dilucidar,
por ser inherente a la jurisdicciona-
lidad que la funcin de juzgar
pertenezca a un rgano independien-
te de los contendientes. Agrega que
no es forzoso que corresponda al
poder judicial, que lo importante es
la situacin de independencia y no
el mbito en que est enmarcado el
organismo, de modo que si es
posible asegurarla en forma efectiva
en la esfera administrativa especial-
mente mediante la inamovilidad de
los miembros. Finalmente la posi-
bilidad de interponer un recurso de
revisin ante la Corte Suprema,
salva cualquier escrpulo fundado
en la invasin del ejercicio de
funciones judiciales por parte del
poder ejecutivo.
Sobre el mismo tema resulta ilus-
trativo ver el criterio adoptado por la
Corte Suprema de Argentina que seala
que las facultades jurisdiccionales a
rganos administrativos es uno de los
aspectos que en mayor grado atribuyen
nueva fisonoma al principio de la
divisin de los poderes, constituyendo
una tpica modalidad que responde, en
forma pragmtica, al premioso reclamo
de los hechos que componen la realidad
de este tiempo y que no pudieran
imaginar los constituyentes del siglo
pasado. Ello es compatible -agrega la
Corte- con la ley fundamental, pues la
creacin de rganos, procedimientos y
jurisdicciones especiales -de ndole
administrativa- permite que sea ms
efectiva y expedita la tutela de los
intereses pblicos por la creciente
complejidad de las funciones de la
administracin; pero sin que tal doctrina
implique el otorgamiento incondicional
de atribuciones, pues la actividad de
tales rganos se encuentra sometida a
limitaciones de jerarqua constitucional
que no es lcito transgredir, y entre
ellas se cuenta, ante todo, la exigencia
de control judicial suficiente.
Esta exigencia de control judicial
suficiente nos permite compartir lo
dicho por el uruguayo VALDEZ
COSTA de que la Administracin no
puede nunca tener las facultades de
decidir definitivamente sus relaciones
jurdicas con los contribuyentes,
porque repugna a la equidad y al
concepto de una justicia verdadera, ser
juez y parte.
DE JUANO sobre el tema nos dice
que el juez viene aqu a ser juzgador
de sus propios actos, por cuanto prime-
ro acta como funcionario de la llama-
da Administracin activa (primera fase
del proceso administrativo tributario) al
recaudar el impuesto y luego a decidir
en base a una actividad jurisdiccional,
separndose ambas esferas lo que, en
realidad de las cosas resulta ilgico si
se la mira desde el basamento de la
Justicia. DE JUANO citando a GIU-
LIANI FONROUGE seala que no se
puede pretender que el funcionario
cambie su mentalidad y se asle del
medio en que acta, deje a un lado la
solidaridad con el cuerpo y se ubique
en la situacin de imparcialidad nece-
saria para decidir las contiendas en que
el mismo o sus partes han actuado.
Agrega, que hasta la propia mentali-
dad administrativa se opone a esa
solucin.
Todos estos interesantes plantea-
mientos nos deben llevar a meditar a
fin de preservar el principio de justicia
que es el fin en s del derecho y
esforzarnos en seguir la recomendacin
sealada en el punto 3) a fin de lograr
una correcta y justa normatividad del
procedimiento administrativo en sus
dos etapas, que constituya un verdadero
dique de contencin a la inevitable
mentalidad administrativa, y as
evitar la consecucin de actos arbitra-
rios. La historia ha registrado que el
mecanismo que el poder ejecutivo tiene
en sus manos de ser juez y parte, puede
llevar a generar recelo y suspicacia,
pues los contribuyentes pueden ir per-
diendo la fe en la justicia tributaria
debido a que las resoluciones y deci-
siones impositivas no satisfacen este
principio. Cabe sealar el notable
129
ejemplo que nos muestra DE JUANO
de este recelo y desconfianza, el mismo
que gener resistencias colectivas de
tipo violento con el movimiento
POUJADE que reflejara activamente la
rebelin de los contribuyentes. La falta
de equidad en lo contencioso fiscal d-
cese era lo que ms sublevaba a los
contribuyentes de Francia.
5) En el procedimiento contencioso tri-
butario existen temas como el de La
Prueba y el del Principio SOLVE
ET REPETE, temas que a continua-
cin desarrollaremos como ejes cen-
trales del presente trabajo.
II. LA PRUEBA
Considerando que la Institucin de la
Prueba se encuentra amplia y extensa-
mente desarrollada en el campo del
Derecho Procesal Civil, nos limitaremos
nicamente a dar nuestro punto de vista
sobre las peculiaridades de la misma en
el campo del derecho contencioso-tribu-
tario.
El articulado de esta institucin, en
nuestra legislacin la consideramos la-
cnica, pues se regula nicamente en
cinco artculos. Cuatro de stos (arts.
123, 124, 131 y 141) estn ubicados en
el Captulo IV, bajo la denominacin
Del Procedimiento, del Ttulo Primero
con la denominacin Del Procedimiento
en Va Administrativa, del Libro Ter-
cero con la denominacin De Las
Reclamaciones y Recursos, del Cdigo
Tributario. El quinto artculo (141) se
encuentra ubicado en el Ttulo II bajo
130
la denominacin Del Procedimiento
Ante el Poder Judicial, del mismo
Libro Tercero.
El hecho de que no exista una
frondosa legislacin en modo alguno
significa que la misma sea insuficiente,
por el contrario, debido a la opcin
legislativa asumida consideramos que
es suficiente. Las normas referidas a la
Prueba deben ser interpretadas en con-
cordancia con las normas del Cdigo de
Procedimientos Civiles y con las nor-
mas pertinentes del Reglamento de
Procedimientos Administrativos. Suma-
dos estos tres cuerpos legales veremos
que nos encontramos frente a una
abundante legislacin, la misma que
finalmente se complementa con las
Resoluciones del Tribunal Fiscal de
observancia obligatoria.
A continuacin sealamos los as-
pectos que consideramos ms impor-
tantes.
Las Pruebas Actuables
Segn el art. 122 del Cdigo
Tributario las nicas tres pruebas de las
que el contribuyente puede hacer uso
en el Procedimiento de Reclamacin
son las siguientes:
1. La instrumental.
2. La pericial.
3. La de inspeccin por la administra-
cin tributaria.
Atenindonos a lo establecido en
los artculos 75 y 77 del Reglamento
General de Procedimientos Administra-
tivos, podemos agregar una cuarta
prueba actuable y esta es la solicitud
que puede formular el contribuyente al
Organo de Resolucin de informes,
opiniones o dictmenes de otros rga-
nos de la administracin pblica sobre
aspectos del asunto controvertido.
La primera cuestin a dilucidar es la
de establecer cual fue la razn que
llev al legislador del Cdigo Tributa-
rio a limitar slo la actuacin de estas
pruebas.
En nuestro ordenamiento procesal
civil existen en trminos generales la
posibilidad de ofrecer y actuar las
siguientes pruebas:
1. La confesin.
2. Juramento Decisorio.
3. Inspeccin Ocular.
4. Instrumentos.
5. Testigos.
6. Peritos.
Primeramente diremos que no es
exclusividad del Procedimiento Conten-
cioso Tributario el limitar la actuacin
de determinadas pruebas. En determi-
nados procedimientos civiles la propia
ley ha limitado la actuacin de pruebas
como el caso del juicio por pago de
intis por adeudos de arriendos de
inmuebles (art. 958 del C.P.C.). El
Principio de Economa Procesal es la
razn que justifica esta limitacin. Sin
embargo debemos reparar que en los
casos en que la ley procesal civil
introdujo estas limitaciones, lo hizo
atendiendo a la singularidad y especi-
ficidad de la contienda. Estas no se
dan en el caso de los procedimientos
contenciosos-fiscales, pues existe una
infinidad de situaciones distintas y
complejas que no permite el encasilla-
miento logrado en la ley procesal civil.
Hay quienes afirman que de no
ponerse lmites en cuanto a las pruebas
actuables, puede llegarse a extremos
absurdos que llevaran a dilatar innece-
sariamente un procedimiento. Sin
embargo, ante lo justo de esta aprecia-
cin, hay que estar sumamente atento a
fin de evitar un recorte abusivo en el
legtimo derecho a la defensa del
contribuyente. El Principio de Econo-
ma Procesal bien dosificado resulta
sumamente conveniente, mal dosifica-
do constituir un despropsito que ter-
minar vulnerando derechos fundamen-
tales de los contribuyentes.
Estas limitaciones en cuanto a las
medidas de prueba utilizables en el
Proceso, no se dan en la mayora de
los pases. En este sentido cabe sealar
las normas del Cdigo Fiscal de Esta-
dos Unidos, que autoriza a la TAX
COURT a requerir la concurrencia y
declaracin de testigos y la produccin
de toda clase de declaraciones juradas,
libros, papeles, documentos, correspon-
dencia y otras pruebas, y al Cdigo
Fiscal de Mxico, que declara Admi-
sible toda clase de prueba, excepto la
de confesin de las autoridades y las
que no hayan sido ofrecidas ante la
autoridad demandada en la fase
oficiosa del procedimiento. En el
131
caso de Argentina puede decirse que en
principio son admisibles todos los
medios probatorios aceptados por la
legislacin procesal en materia civil,
que reconoce aplicacin supletoria.
GIULIANI FONROUGE sostiene
que las caractersticas de la materia tri-
butaria, que por lo general se relaciona
con hechos econmicos y en medida
preponderante con operaciones co-
merciales, determina que las pruebas de
mayor relevancia sean la documental
(exhibicin o revisin de libros, balan-
ces, correspondencia, etc.), la de infor-
mes (de reparticiones oficiales, entida-
des o cmaras gremiales, comerciantes
o industriales) y la pericial especial-
mente la de orden contable.
Queremos dejar sentada nuestra po-
sicin respecto a las limitaciones de los
medios probatorios a utilizarse. Nos
parece sumamente importante, atendien-
do a criterios de economa procesal,
que se establezcan algunas limitaciones,
pero resulta un despropsito que por
estas razones se terminen poniendo en
riesgo legtimos derechos de los contri-
buyentes.
Ha quedado perfectamente claro que
la materia tributaria se relaciona funda-
mentalmente con hechos econmicos y
con apreciaciones de ndole mercantil,
es por ello, que no cabe duda alguna,
que las principales pruebas, o las de
mayor relevancia, son las recogidas por
nuestro Cdigo Tributario.
Sin embargo, nos parece que el le-
gislador al impedir el ofrecimiento y
132
actuacin de los otros medios probato-
rios establecidos en el Cdigo de Pro-
cedimientos Civiles, ha puesto en
riesgo la posibilidad que se vulneren
derechos de los contribuyentes. De-
bemos de insistir en que jams un
legislador debe de perder de vista el
norte que orienta su actuacin. No
debe traicionar el fin en si del derecho,
que es el de justicia, por otros valores
importantes pero subalternos. Creemos
que existen otros caminos que se
pudieron haber seguido, y que en modo
alguno se contraponen con los afanes
de la economa procesal. Por ejemplo,
se pudo haber dado facultades al
rgano administrativo correspondiente
a fin de que l sea quien aprecie la
pertinencia o no de las pruebas
ofrecidas, y que en tal sentido emita
una resolucin frente a la cual se
pudiese apelar ante el rgano superior
jerrquico. No cabe duda que este pro-
cedimiento probablemente dilate un
poco ms el proceso, pero en aras de la
justicia tiene plena justificacin.
La economa procesal es importante
sin duda alguna, su finalidad es evitar
una demora excesiva. Pero a diferencia
del Proceso Civil, que busca dar
contenido al concepto que establece que
justicia que tarda no es justicia; en
el caso del Proceso Contencioso Tribu-
tario no sucede lo mismo. La nica
finalidad que busca el Estado, y de ah
su inters de celeridad procesal, es
lograr obtener el ingreso econmico al
que se cree con derecho. La demora no
beneficia al contribuyente, pues el
mecanismo implacable de la indexacin
de la deuda tributaria, hace que ste
viva en constante angustia, que ste sea
el principal interesado en que la con-
tienda finalice lo antes posible. El
transcurso innecesario y excesivo del
tiempo, pueden ponerlo en una situa-
cin econmica grave tomando en con-
sideracin las actuales circunstancias
de hiperinflacin que soportamos
Esta argumentacin no hace sino
poner en evidencia que la limitacin en
la utilizacin en los medios probatorios
establecidos en el art. 122 de nuestro
Cdigo Tributario, ha devenido en
obsoleta, En otros tiempos, en donde
no exista el mecanismo del reajuste de
la deuda tributaria, era correcto suponer
que el excesivo dilatamiento del proce-
so, beneficiaba econmicamente al
contribuyente malicioso. Pues para ste
era un buen negocio posponer el pago
lo mximo posible, para que as logre
una rentabilidad del dinero destinado a
pagar tributos. El Estado en estas
circunstancias sufra un menoscabo
importante en su efectiva recaudacin.
Esto hoy no ocurre. La economa
procesal es un principio frente al cual
el contribuyente es el principal intere-
sado en que se cumpla y respete; por lo
que carece de fundamento suponer que
hoy, algn contribuyente pretenda
actuar pruebas innecesarias con el fin
de dilatar el procedimiento en su
beneficio. Resulta pues importante, a
nuestro entender, empezar a meditar en
una modificacin del art. 122 de
nuestro Cdigo Tributario. Pues todo
indica que los gobiernos de los pases
mencionados, cuyas legislaciones permi-
ten la utilizacin de todos los medios
probatorios, han logrado conciliar el
problema de la economa procesal con
el disfrute por parte de los contribuyen-
tes del pleno ejercicio de la defensa.
No nos cabe la menor duda que los
fallos de la Administracin en estos
pases, gozan de una mayor aceptacin
y legitimidad que en pases cuya legis-
lacin en esta materia es como la
nuestra.
Art. 123 del Cdigo Tributario
Queremos llamar la atencin en la
manera como est redactado el artculo
123; en l se establece que el rgano
encargado de resolver puede, en cual-
quier estado del procedimiento ordenar
de oficio las pruebas que juzgue
necesarias.
Nos parece correcto que el rgano
encargado de resolver, pueda tener esta
potestad, porque de lo que se trata en
definitiva, es de que quien resuelva la
contienda, tenga en sus manos todos los
elementos necesarios que le permitan
formarse un criterio. Sin embargo no
hay que perder de vista que precisa-
mente el rgano que resolver goza de
esa mencionada facultad de ser juez y
parte. Por ms objetividad que preten-
da, nos parece imposible que pueda
desarraigarse de lo que algunos tratadis-
tas sealan como mentalidad admi-
nistrativa. Esto, sin embargo, puede
ser bien encausado si las propias
normas limitan la actuacin del rgano
administrativo. En esta lnea de pen-
samiento, consideramos que por un
133
principio elemental de equidad, la in-
terpretacin sobre cuales son los
medios probatorios que puede utilizar
la Administracin, a que se refiere el
art. 123 mencionado, deben limitarse a
los mismos medios probatorios que se
le permiten a los contribuyentes. De no
ser as, significar el rompimiento de
un equilibrio indispensable que debe
existir para las partes de un proceso.
Sin la existencia de un sano equilibrio
no hay posibilidad de lograr una
correcta administracin de justicia.
De la Carga de la Prueba
Respecto a la carga de la prueba,
pensamos que resulta aplicable el prin-
cipio general que establece que quien
afirma un hecho es el interesado en
probarlo y debe preocuparse en su
demostracin; como en el procedimien-
to contencioso-tributario, es el contribu-
yente quien recurre, por tanto a ste
incumbe la carga de la prueba. Este
parece ser el criterio adoptado en la
mayora de las legislaciones.
Este principio general, segn nos lo
manifiesta GIULIANI FONROUGE,
reconoce excepciones, como por ejem-
plo, cuando en la Argentina, la admi-
nistracin practica una determinacin de
oficio con base presunta y el contribu-
yente la impugna por irrazonable o
arbitraria, en este caso el rgano juris-
diccional puede exigir a la Administra-
cin que pruebe y justifique sus actos.
Sobre este mismo tema la Editorial
Economa y Finanzas, en su obra
134
Manual del Cdigo Tributario, nos
seala cuatro situaciones en las que no
se aplica la regla general de la carga de
la prueba por presumirse el hecho
alegado. Estas presunciones operan
bajo diversos fundamentos entre los
cuales mencionamos los siguientes:
1. Presuncin de un hecho por ser la
necesaria consecuencia de otro.
2. Presuncin de un hecho al demos-
trarse otro cuya realizacin normal-
mente precede a la de aqul.
3. Presuncin de un hecho por confor-
marse a lo que sucede generalmen-
te.
4. Presuncin de un hecho al no ocu-
rrir otro que normalmente habra
ocurrido si el primero no se hubiese
realizado.
Lo hasta aqu sealado pensamos,
nos da algunas pautas y criterios a
tomar en cuenta en una prxima
reforma del procedimiento contencioso
tributario vinculado al tema.
III. EL PRINCIPIO SOLVE ET
REPETE
Origen
FONROUGE nos da algunas pistas.
Se origina en el Derecho Romano
cuando en tiempos de la Repblica, el
edicto del pretor invirti el orden
normal del procedimiento asignado al
contribuyente la condicin de parte
actora para llegar a la declaracin de
ilegitimidad de la pignoris, causa otor-
gada a los publicanos; de all habra
pasado al derecho imperial, concretn-
dose luego en la ley italiana de 1865
sobre contencioso-administrativo y en
las normas tributarias de otras naciones.
Antes de entrar a analizar como
funciona este principio en nuestra
legislacin, veamos que nos informa la
doctrina.
Para HCTOR VILLEGAS4 significa
que cualquier contribuyente que en una
contienda tributaria discuta al fisco la
legalidad de un tributo, previamente
debe pagarlo. Considera que en los
actuales tiempos no tiene razn de ser y
que no puede darse a este principio una
fundamentacin jurdica, dado que su
finalidad es puramente econmica:
impedir que mediante la controversia el
contribuyente obstaculice la recauda-
cin.
Para GIULIANI FONROUGE, nin-
guna de las explicaciones propuestas
para justificar el solve et repete
resulta plenamente satisfactoria. Sostie-
ne que todas encierran algo de verdad y
algo de artificio. Considera que la ms
adecuada a la independencia del
derecho financiero y al funcionamiento
de la regla, es la proporcionada por
GRIZIOTTI, que la considera una
institucin autnoma con finalidad
protectora de las finanzas pblicas.
Seala que no es una institucin que se
imponga por tener una clara funda-
mentacin jurdica. Finalmente conclu-
ye su punto de vista sealando que, si
bien es verdad que debe asegurarse el
inters fiscal, ponindolo a cubierto de
malvolas argucias y expedientes dila-
torios, tal finalidad puede obtenerse por
diversos medios -penas y recargos,
fianzas, etc.- sin necesidad de recurrir a
un medio justamente condenado como
inicuo e instrumento de tortura
llamado a desaparecer.
Adelantando opinin, manifestamos
que compartimos los criterios de
VILLEGAS Y FONROUGE.
Consideramos que la mejor manera
de comprender a cabalidad en qu
consiste este principio, puede ser logra-
do si prestamos atencin a algunas de
las explicaciones o justificaciones a
esta institucin que han sido ensayadas.
A continuacin las sealamos:
a. Una primera corriente (MATTIRO-
LO, QUARTA, UCKMAR, SCAN-
DALE, MOFFA, entre otros) consi-
dera este principio como un privi-
legio del fisco, establecido con la
finalidad prctica de que la activi-
dad del Estado no resulte perturbada
por dilaciones en la oportuna per-
cepcin de los tributos.
Los juristas italianos rechazan esta
explicacin ya que de ser exacta,
resultara incomprensible que el
pago previo no fuera exigido en las
impugnaciones ante Organismos
Administrativos, pues tan dilatorio
sera ello como la discusin ante la
autoridad judicial.
135
b. Como rechazo a la primera corrien-
te aparece la tesis administrativista
de MORTARA, compartida por
BODDA, VITTA, ORLANDO,
BORSI, DALESSIO Y BIELSA.
Se seala que no s tratara de una
norma de excepcin en favor del
fisco, que invierte principios proce-
sales al establecer la ejecucin antes
que la decisin, sino en una con-
secuencia normal de la actividad de
la Administracin, que constituye un
complemento lgico de las limita-
ciones al ejercicio del poder juris-
diccional sobre los actos de aquella.
Este principio deriva de los princi-
pios de legitimidad y ejecutoriedad
del acto administrativo.
Se ha objetado esta corriente sea-
lando que no existe una relacin
necesaria entre los principios de
legitimidad y ejecutoriedad, por una
parte, y el solve et repete, por otra,
pues en muchos pases en que
tambin imperan aquellos, el pago
previo no es condicin requerida
para la discusin ante la autoridad
judicial.
c. Para GRIZIOTTI, el principio cons-
tituye una institucin autnoma del
derecho financiero, y reviste el ca-
rcter de medida protectora de
poltica financiera, cuya finalidad,
funcin o motivo, es proteger las fi-
nanzas pblicas, erigiendo una valla
contra los contribuyentes de mala
fe.
De la Legislacin Comparada
136
Creemos importante sealar que el
requisito del pago previo es desconoci-
do en las principales legislaciones tri-
butarias.
En Inglaterra se suspende el proce-
dimiento de ejecucin, si el interesado
deduce oposicin al reclamo fiscal y en
Alemania ocurre otro tanto, aunque
mediante caucin; en Suiza existe el
recurso de impuesto, interruptivo de
los efectos de la Administracin, aparte
de que en el proceso de ejecucin an
puede deducirse oposicin, lo cual
permite la discusin sobre el crdito
tributario; en Estados Unidos la deter-
minacin administrativa puede ser
materia de amplia discusin ante la
TAX COURT, con efecto suspensivo de
la obligacin; y an se permite ulterior
controversia ante el Poder Judicial sin
pago previo, a menos que las Cortes de
Justicia, ejercitando sus amplios poderes
exijan el pago o el afianzamiento; en
Francia, el proceso se formaliza sin el
pago previo y en Mxico es menester
asegurar el inters fiscal al interponer
demanda contenciosa ante el Tribunal
Fiscal de la Federacin pero, sin efec-
tuar el pago, pues el procedimiento de
ejecucin administrativa puede suspen-
derse por otros medios, tales como la
fianza, prenda o hipoteca, depsitos de
dinero, secuestro convencional, etc.
En la Legislacin Nacional
Para nosotros este principio lo reco-
ge el art. 139 del Cdigo Tributario, al
establecer que para ser admitido el re-
curso de revisin ser requisito indis-
pensable la presentacin del compro-
bante de pago de la deuda tributaria
o de la fianza bancaria por el monto
de la misma.
Debemos reconocer que el legisla-
dor flexibiliz este concepto con la al-
ternativa del otorgamiento de la fianza
alejndonos en este aspecto de la Ley
Nacional Argentina 11683 considerada
como una ley que adoptaba el prin-
cipio con excesivo rigor, y ms bien
acercndonos al modelo mejicano que
permite asegurar el inters fiscal sin el
pago previo, mediante el otorgamiento
de fianzas, prendas, hipotecas, entre
otras.
Creemos que no resulta difcil
aceptar los criterios de VILLEGAS Y
FONROUGE si observamos cul es el
verdadero sustento de este principio.
Es irrefutable la afirmacin que
considera que a este principio no se le
puede dar una fundamentacin jurdica
no obstante los interesantes pero incon-
sistentes criterios de quienes plantearon
la tesis administrativista (BIELSA,
DALESSIO entre otros).
Habiendo fracasado la posibilidad
de una fundamentacin jurdica del
principio solve et repete, coincidimos
con GRIZIOTTI que el mismo consti-
tuye una medida protectora de poltica
financiera.
Si hemos llegado a aceptar que la
nica finalidad de este principio es la
de servir de proteccin a las finanzas
pblicas, creemos que resulta intere-
sante tomar en cuenta como se llega a
esta misma finalidad en otros pases,
sin tener que recurrir a este principio,
el mismo que realmente constituye una
tortura al contribuyente.
El simple sentido comn nos seala
que este principio atenta contra los
derechos del contribuyente y contiene
una alta dosis de arbitrariedad, puesto
que, si se est en plena contienda,
finalmente, por qu el Estado debe ser
el que se garantiza en detrimento del
contribuyente?, en contrapartida, qu
garanta se le da al contribuyente?
A simple vista podemos observar un
desequilibrio abusivo que no contribu-
ye en nada a legitimar la potestad juris-
diccional que se le ha otorgado a la
Administracin. Las partes que se en-
cuentran en contienda deben de gozar
exactamente de los mismos derechos y
garantas, de lo contrario podramos
empezar a dudar de la imparcialidad
del rgano actuante.
Ser pues para nuestra legislacin
un grave avance recoger los plantea-
mientos de la Doctrina moderna y dejar
de lado este obsoleto y jams bien
justificado principio.
Nuestro legislador, como lo hemos
sealado, ha flexibilizado el principio
del solve et repete mediante la fian-
za. Esta medida en principio nos
parece correcta, sin embargo consi-
deramos que cuando la misma fue di-
seada, no estuvo en mente del legis-
137
lador el preveer que nuestro pas ingre-
sara a la actual situacin de crisis
econmica.
En pases con cierta estabilidad
econmica, el que un contribuyente
recurra al sistema financiero en busca
de una fianza es algo tan comn que
nadie imaginara la posibilidad de tener
problemas para su acceso.
Sin embargo, esto no lo podemos
afirmar en nuestro medio. La actual
situacin de parlisis y postracin
econmica en la que nos encontramos,
la desaparicin casi absoluta del crdi-
to, la situacin de iliquidez reinante, las
altas y variantes tasas de inters son
slo algunos de los elementos que nos
permiten deducir que quien recurre en
busca de una fianza, por lo menos
encontrar algunos inconvenientes. Es-
ta situacin se ha venido agravando a
tal extremo, que los bancos y financie-
ras, muchos de ellos al borde del colap-
so, tengan innumerables dificultades
para otorgarlas.
Si la posibilidad de acceso a las
fianzas se comienza a dificultar, como
hoy viene ocurriendo, sin tocar el tema
de su alto costo, costo absolutamente
irrecuperable e injusto que soportar el
contribuyente, llegaremos a la conclu-
sin que la flexibilizacin de la que
hablamos se est evaporando, y que el
nico camino que le estara quedando
al contribuyente es el pago previo
inevitable del tributo. Si ste, como es
algo comn en nuestro medio, carece
de los recursos econmicos suficientes,
se encontrar impedido de ejercer el
recurso de revisin, lo que significar
que se le est impidiendo la utilizacin
de una instancia, que precisamente es
la judicial en clara violacin a su
derecho de defensa.
Creemos que lo dicho hasta aqu,
justifica plenamente la afirmacin de
que es de imperiosa necesidad, en aras
de los principios de justicia y equidad,
que se suprima el principio SOLVE ET
REPETE en nuestra legislacin, o por
lo menos se invierta su aplicacin
generalizada, tal como se ha hecho en
los Estados Unidos, en donde las
Cortes de Justicia tienen la facultad de
exigir el pago o el afianzamiento
atendiendo a cada situacin.
Lima, Per, Octubre 1990.

BIBLIOGRAFIA

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