DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Por: Alonso R. Pea Cabrera Freyre

EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

El artculo 1 de la Ley Penal Tributaria, dispone a la letra

que:
"El que en provecho propio o de un
tercero, valindose de cualquier
artificio, engao, astucia, ardid u otra
forma fraudulenta, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que
establecen las leyes".
Hecho generador ya ha tomado lugar
en el mundo fenomnico.

Lo que se est sancionando es el no pago de una deuda de

carcter tributario, reconociendo de esta forma su naturaleza
pecuniaria (de tributos): presupuesto natural del delito de
Defraudacin Tributaria.
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Si despojamos a la evasin tributaria, de los medios que el

legislador ha definido en el artculo 1 de la LPT:

carecemos de una conducta con el desvalor

que se necesita para : injusto penal
tributario.

Como bien se expone por parte de TIEDEMANN, el fraude

de ley tributaria no es punible como tal, sino slo cuando va
acompaado de engao o junto con la no informacin
contraria al deber; a la Administracin tributaria.
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DISTINCIN CON LA ESTAFA:

Ambas figuras del injusto, se advierte un componente comn:

medios que emplea el agente para burlarse de
los intereses jurdicos del sujeto pasivo;
el fraude, ardid y engao, as como el
desvalor del resultado.

El delito de DT, -de comn idea- con aquellos injustos penales,

que protegen intereses jurdicos colectivos, no es de resultado,
sino de peligro.

Puede acontecer particulares situaciones tributarias,

que har que el fisco desembolse dinero a favor del
contribuyente - artculo 4 de la LPT, entrega al
contribuyente, de reintegros, saldos a favor, crdito
Fiscal, compensaciones,devoluciones, beneficios o
incentivos tributarios.
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BIEN JURDICO

En la Exposicin de Motivos de la Ley Penal Especial, al

respecto, se sostiene lo siguiente:

"Por su parte, la existencia de una norma penal especial

origina un mayor conocimiento y difusin de la materia que se
legisla, as como un mayor efecto preventivo en la sociedad.
Estos efectos deben ser necesariamente considerados al
momento de legislar sobre el delito de defraudacin tributaria,
a fin de generar una mayor conciencia tributaria y una
abstencin en la comisin del citado ilcito, dado que el
mismo afecta de manera significativa a la sociedad, por
cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del
Estado, imposibilitando que ste pueda cumplir con su
rol principal de brindar los servicios bsicos a los miembros
de la sociedad y generando adems planes de desarrollo
global".
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Podemos identificar en primera lnea la Recaudacin

Tributaria, como BJP, pero

no en trminos solo pecuniarios, sino conforme

los objetivos sociales que debe cumplir el tributo
en un ESDD:

procura de satisfacer las demandas ms

elementales de la poblacin: Gasto pblico y
presupuestario estatal.
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SUJETO ACTIVO EN EL DDT:

Este tipo penal no puede ser cometido por cualquier ciudadano,

donde si bien la literalidad normativa hace alusin, a:

"El que....", no puede llevar a tal conclusin.

Relacin jurdico-obligacional, entre el sujeto activo y

el sujeto pasivo: delito especial-propio, slo por el
sujeto contribuyente.
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Especial vinculacin jurdico-institucional entre el autor y el

BJT,

competencias organizativas especficas.

tomando en cuenta como una
Ley penal en blanco - PERSONA NATURAL O
JURDICA (EMPRESA).

Eventuales DT, no pueden quedar impunes:

Institucin del Actuar en lugar de otro.

se ha incluido a los representantes legales y los
designados por las personas jurdicas.
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Despojarse de la formalidad:
Responsabilidad del Administrador de Hecho-
Decreto Legislativo N 1121 de julio del 2012, esta
posibilidad estaba legalmente

El administrador de hecho es Responsable Solidario, de las

deudas tributarias que tiene como responsable principal:

al Contribuyente, que ha de tener tambin a un

Administrador de Derecho, y slo ste la
infraccin del deber y no al primero.
La responsabilidad penal del primero
nicamente a partir de una esfera organizacin
societaria de dominio - el artculo 16-A del CT,
de contar con un poder de gestin o direccin o
influencia decisiva en el deudor tributario.
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EL CONTRIBUYENTE:

Se dispone que:

"Deudor tributario es la persona obligada al

cumplimiento de la prestacin tributaria como
contribuyente o responsable.
Contribuyente es aqul que realiza, o respecto del cual se
produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
Responsable es aqul que, sin tener la condicin de
contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a
ste".
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Numerales del Ttulo Preliminar del CT, se establece que:

"Las personas naturales o jurdicas, sociedades

conyugales, sucesiones indivisas u otros entes
colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados
en el Per, estn sometidos al cumplimiento de las
obligaciones establecidas en este Cdigo y en las
leyes y reglamentos tributarios. Tambin estn
sometidos a dichas normas, las personas naturales
o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones
indivisas u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros no domiciliados en el Per, sobre
patrimonios, rentas, actos o contratos que estn
sujetos a tributacin en el pas. Para este efecto,
debern constituir domicilio en el pas o nombrar
representante con domicilio en l".
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El Responsable: persona (natural o jurdica), que no ha

generado

El Hecho Generador de la base impositiva

(tributaria), pero por su especial vinculacin con
el SC asumen el pago de la deuda fiscal.

As, el CT, cuando estipula que: "En defecto de la ley, mediante

Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retencin o
percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o
posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir
tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la
Administracin Tributaria podr designar como agente de
retencin o percepcin a los sujetos que considere que se
encuentran en disposicin para efectuar la retencin o
percepcin de tributos".
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Responsable Solidario - la solidaridad se da cuando por

mandato de la ley o por acuerdo expreso entre los sujetos de la
obligacin, se concede a cualquier acreedor el derecho de exigir
la totalidad del crdito al deudor; o habiendo varios deudores,
cualquiera de ellos puede ser demandado por el acreedor (...).

As, el artculo 19, cuando seala que: "Estn solidariamente

obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique
un mismo hecho generador de obligaciones tributarias".
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La Administracin Tributaria, puede exigir la deuda, total o

parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos
ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los
casos de responsables solidarios que tengan la categora de tales
en virtud a lo sealado en el numeral 1. del artculo 17, los
numerales 1. y 2. del artculo 18 y el artculo 19.

si el OAT, opta por directamente por exigir el pago de

la deuda al contribuyente y, sta es una persona
jurdica, necesario el Actuar en lugar de otro, No
sucedera cuando el responsable solidario es una
persona fsica.
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No Co-autora, pues no puede hablarse de un compartimento

especial

atribuible a dos personas quien contribuye

PARTCIPE.
Caso de una PJ, donde es comn identificar a una
serie de personas, pueden compartir funciones que
llevadas al DT: Atribucin recproca de un mbito
especfico de organizacin.
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As, se advierte del articulado correspondiente del TUO del CT,

cuando se hace alusin a la responsabilidad de lo los
representantes legales y los designados por las personas
jurdicas,

siempre y cuando se cumpla con todos los elementos

objetivos y subjetivos exigidos.
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ACTUAR EN NOMBRE DE OTRO:

La regulacin del Responsable Solidario, responsabilidad

directamente a
los representantes legales y los designados por las
PJ, no sera necesario Actuar en nombre de otro,
Imputacin jurdico-penal directamente sobre el
representante.

No puede olvidarse que el representante legal de una empresa puede

serlo
tambin una PJ, no habra remedio que acudir a la
frmula del actuar en lugar de otro.
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EL ADMINISTRADOR DEL HECHO:

Implicancia importante en el DPT, producto de las

prescripciones normativas,

Referimos, a la figura del Administrador de Hecho

- artculo 16-A del TUO del CT.

La inclusin de esta institucin, se pone a la vanguardia el DPT.

Personas, asumen un dominio fctico de la empresa,

posicin privilegiada, conforme sus propias
estructura organizacional.
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Identificar una determinada posicin del sujeto - particular

situacin frente al objeto de tutela, al margen de una vinculacin
formal con ste.

La normatividad tributaria, considera como administrador de

hecho, a aqul:

que acta sin tener la condicin de administrador por

nombramiento formal y disponga de un poder de gestin
o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario,
tales como:

- Aqul que ejerza la funcin de administrador habiendo

sido nombrado por un rgano incompetente, o
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- Aqul que despus de haber renunciado formalmente o se

haya revocado, o haya caducado su condicin de
administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o
direccin, o

- Quien acta frente a terceros con la apariencia jurdica

de un administrador formalmente designado, o

- Aqul que en los hechos tiene el manejo administrativo,

econmico o financiero del deudor tributario, o que asume un
poder de direccin, o influye de forma decisiva, directamente o a
travs de terceros, en las decisiones del deudor tributario.
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PARTICIPACIN DELICTIVA:

No slo quienes ocupan una posicin de dominio en la

estructura organizacional de la empresa

o quienes formalmente asumen el deber de cumplir con

las obligaciones jurdico-tributarias -frente al fisco-,
responden penalmente -claro est como autores-, se
suma otro crculo de agentes, que al prestar una
contribucin al autor - PARTCIPES.
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- Jurisprudencia del TS espaol, (20 de mayo 1996), seala que:

las reglas de participacin del Cdigo Penal no

reclaman que los partcipes en un delito especial
propio presenten la misma condicin jurdica del
autor, de modo que la ley no impide la punibilidad del
extraneus como partcipe en el delito propio del
intraneus.
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MODALIDAD TPICA:

Dos aspectos distintos de la tipificacin penal tributaria:

-primero, los medios que emplea el agente, en las
diversas modalidades tpicas: cualquier artificio,
engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta y,
segundo, el estado de desvalor: dejar de pagar en todo o
en parte los tributos que establecen las leyes....

Son aspectos, uno el desvalor de la accin

y, el otro, referido, a la afectacin de la Hacienda
Pblica, en sus legtimas pretensiones recaudadoras.
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Qu debe entenderse por fraude, engao, ardid?

engao es la falta de verdad en lo que se dice, o hace

de modo bastante para producir error e inducir el
acto de disposicin patrimonial.

En palabras de GARCIA RADA, el artificio puede darse de

dos maneras; desfigurando la realidad, o simulando lo que no es.
El medio de lograrlo puede ser configurando un escenario
especial para lograr el artificio, o aprovechando lo que existe u
mediante eso inducir a error. El artificio puede darse en otras
palabras como en actos, tanto en acciones como en omisiones.
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En la ejecutoria suprema recada en el Exp. N 4618-97-

Arequipa, se sostiene que:

"A mrito de los elementos probatorios obrantes en autos

se ha llegado a acreditar la participacin de la justiciable
en la comisin del ilcito, toda vez que la acusada tuvo
conciencia de que la reduccin del precio del inmueble
tuvo como finalidad la elusin del pago del impuesto".

Se configure el delito de DT, no es necesario constatar de que el

engao, ardid u otro medio fraudulento, haya generado un error
-jurdicamente relevante- en el fisco
presuncin de veracidad por parte de la Administracin.
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Liquidacin Tributaria: procedimiento por el cual se determina

la base imponible, el gravamen tributario a liquidar por parte del
contribuyente;
Impuestos auto-liquidables y a su vez liquidables.

El acto de determinacin puede estar a cargo del obligado o de

la administracin, o de ambos concurrentemente, por cuyo
imperio a estos sistemas difundidos se los reconoce como:

a) autoliquidacin
b) determinacin de oficio o Administracin.
c) determinacin mixta.

Declaracin declarativa y no constitutiva, en tanto la

Administracin puede rectificar dichas sumas,
corregirlas, subsanarlas, etc., no acto de
determinacin.
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La determinacin tributaria es el acto de la Administracin en el

cual sta vuelca su pretensin ante quienes renen el carcter de
contribuyentes o responsables, para obtener el pago de la
obligacin tributaria sustantiva.

Negamos efectos jurdicos algunos a las

autoliquidaciones de impuestos.

El artculo 88.1 del CT, establece que: "La declaracin tributaria

es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin
Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento,
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la
cual podr constituir la base para la determinacin de la
obligacin tributaria".
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Sern los impuestos de autoliquidacin, donde se observar

mayormente, estas conductas fraudulentas:

actos financieros y contables deducible.

Verificar el acto de determinacin tributaria: cuando la AT,

verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base
imponible y la cuanta del tributo, tal como se desprende del
artculo 60 del TUO del CT

El artculo 61 del CT, dispone que:

la fiscalizacin que realice la Superintendencia

Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria -
SUNAT, podr ser definitiva o parcial
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Cuando el sujeto contribuyente comunica a la AT, que no

cumple con el presupuesto generador del hecho imponible
se dira, ac, que la mera comunicacin resultara
insuficiente para poder estar ante un tpico caso de DT
a la declaracin del contribuyente, debe aparejarse otros
= conducta fraudulenta.

Dicha comunicacin ha de generar una respuesta por parte de la

Administracin, al consistir en pago alguno, supondr un
proceso de fiscalizacin:
advertirse falsedades en los documentos que exhibe el
deudor contribuyente.
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Otra situacin: es cuando el SC, no declararan ni determinaran,

o habiendo declarado no efectuaran la determinacin de los
tributos de periodicidad anual ni realizaran los pagos respectivos
dentro del trmino de tres (3) das hbiles otorgado por la
Administracin, sta podr emitir la Orden de Pago, a cuenta
del tributo omitido, por una suma equivalente al mayor importe
del tributo pagado o determinado en uno de los cuatro (4)
ltimos perodos tributarios anuales.

Si el agente no declara o no determina la base imponible, se est

ante una situacin incapaz, de poder determinar si se est o no
ante un fraude fiscal tributario
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

BRAMONT-ARIAS TORRES, indica que debe evaluarse todas

las comunicaciones y/o situaciones con valor legal que se
hubieran producido entre el deudor y la Administracin
Tributaria, dentro de la relacin jurdica tributaria, a fin de
decidir si la Administracin Tributaria, en funcin de todas las
circunstancias concretas, estaba o no en condiciones o en la
capacidad de conocer la falta de veracidad de la conducta
realizada por el deudor tributario.

Aquellas maniobras fraudulentas (tributarias), burdas o inocuas

para poder engaar al fisco, han de ser reputados como:
una tentativa inidnea, por tanto no son punibles -
artculo 17 del CP.
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LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA OMISIVA

La relacin jurdico-tributaria, no es de carcter horizontal, sino

ms bien vertical, donde el sujeto pasivo de dichas vinculacin:
asume deberes frente a la Administracin, entre stos de
presentar su declaracin jurada de rentas y bienes, de informar
y comunicar al fisco una serie de situaciones (actividades del
deudor tributario o de terceros), pago de tributos, etc.

La omisin en la DT debe significar lo siguiente: mantener en

error a la Administracin, sobre una determinada situacin, en
la cual el contribuyente tena el deber de aclarar -
EXIGIBILIDAD.

de informar, determinando una base imponible que no se

corresponde con la realidad del hecho.
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Para BUSTOS, la omisin en los delitos tributarios, puede

tomar lugar: en primer lugar
porque el engao se puede llevar a cabo por la omisin
justamente manteniendo en error a la administracin, y,
en segundo lugar, porque estamos ante un delito
especial, por tanto, el injusto es fundado por el deber
del sujeto.

Su infraccin puede, entonces llevarse a cabo por omisin, lo

que viene a su vez a redundar en la posibilidad del engao por
omisin.
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En la Ejecutoria Suprema recada en el Exp. N 592-98-Lima, se

expone que:

"Ocultar ingresos con el propsito de disminuir el monto

de los tributos, aprovechndose indebidamente del crdito fiscal,
haber utilizado doble juego de comprobantes de pago, haber
negado la existencia de documentos de inters tributario que no
fueron destruidos en el amago del incendio, constituyen todos
actos penalmente relevantes contemplados en la ley penal
tributaria".
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El pago parcial, producto de una declaracin determinativa,

donde el contribuyente ha omitido por completo la inclusin de
un determinado ingreso

puede ingresar al mbito de la conducta omisiva, pero

si lo que se hizo en lo segundo fue bajar la base
imponible, manipulando las cifras contables, ser la
modalidad activa, la incurrida.
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EL APROVECHAMIENTO PARA SI O PARA OTRO

La DT alcanza su plenitud, seala PEA CABRERA en el

aprovechamiento ilcito de la evasin tributaria.

No es el sujeto pasivo el que realiza desplazamiento patrimonial

alguno a favor del autor, sino que es ste ltimo, que mediando
actos fraudulentos
no entrega al fisco la alcuota de impuesto que debera
sufragar.
a salvedad, de la posibilidad de que el C (sujeto activo)
reciba a su favor un reintegro, compensaciones,
devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, pero
ello conforme artculo 4 de la LPT.
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Los actos tpicos de DT, que efecta el contribuyente originario,

pueden favorecer a este otro,
que adquiere la propiedad del bien, sobre el cual se
gener la base imponible del tributo;
este tercero -beneficiado- no tiene involucramiento
alguno en el delito en cuestin.

Si ste particip en un acto (jurdico) simulado, el cual

precisamente se sirvi el agente para perfeccionar su plan
criminal.
PARTCIPE.
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FORMAS DE IMPERFECTA EJECUCIN:

Si el incumplimiento al pago de la deuda tributaria

(sea sta total y/o parcial), que
la Hacienda Pblica deja de percibir, lo que
realmente ha generado el hecho imponible
Arcas fiscales se ve afectada en su expectativa
normativa.

Debe existir una declaracin determinativa del impuesto

, -en el caso de la modalidad por accin-, de la
cual se manifiesta una manipulacin
fraudulenta.
Requiere, una ulterior liquidacin del
impuesto por parte del fisco.
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

FALSEDAD - slo se tiene la acreditacin del documento

falsificado.

En la Ejecutoria Suprema contenida en el Exp. N 1071-97-La

Libertad, se dice al respecto, que:
"Si de autos no figura acotacin alguna efectuada por la
Superintendencia Nacional Tributaria (SUNAT) que
determine el grado de evasin en que hubieran
incurrido los encausados, no existen elementos que
permitan sustentar una acusacin en contra de ellos,
siendo del caso archivar el proceso" .

Tipo penal de Resultado:

dejar de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes....
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

El incumplimiento al pago, ha de generar un menoscabo a la

Hacienda Fiscal - SUJETO PASIVO NO ENTREGA DINERO
ALGUNO AL AUTOR.

Como expresa GARCA RADA,

el Fisco deja de percibir los impuestos a que tena
derecho destinados a procurar el bienestar
colectivo. Adems la falta de pago de unos
redunda en perjuicio de los dems, porque todos
tendrn servicios pblicos deficientes y, de
continuar, sobrevendra un aumento general en la
tributacin.
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

El momento consumativo de este injusto penal, debe

identificarse en el momento en que no se produce el pago (o
toma lugar de forma parcial),
no cual no necesariamente coincide con la
declaracin determinativa, sino que ello ha de cifrarse
con su exigibilidad.

Pinsese en el ejemplo, de quien ha declarado el IR del 2012, a

mediados de abril y, el pago debe efectuarse como fecha lmite el
30 del mismo mes.
En dicho lapso temporal, es que estamos entre una
tentativa idnea y la perfecta realizacin tpica; de
manera, que si antes del 30 de abril, se detecta el FT,
no podr reputarse el hecho CONSUMADO, sino
mas bien TENTATIVA.