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Implicancias Tributarias de las Arras Confirmatorias
y de Retractacin
En el presente informe se abordar el tra-
tamiento tributario de las arras en el su-
puesto que los sujetos contratantes per-
ciban renta de tercera categora; para tal
propsito, partiremos por brindar un mar-
co conceptual sobre dicha institucin, ex-
plicando su naturaleza y aplicacin prcti-
ca, luego de lo cual pasaremos a analizar
las implicancias que su uso genera tanto
para fines del Impuesto a la Renta como
para el Impuesto General a las Ventas
teniendo en consideracin el mbito de
aplicacin de ambos tributos como punto
de partida para dicho anlisis.
I. Introduccin
En el devenir de las transacciones comer-
ciales, las partes involucradas asumen obli-
gaciones recprocas que se comprometen a
cumplir ejecutando las conductas que han
concertado libremente en atencin al pleno
ejercicio de su autonoma privada.
Sin embargo, el cumplimiento de dichas
obligaciones puede ser afectado por la ocu-
rrencia de un acontecimiento futuro extrao
a las partes o simplemente, verse perjudicado
por intereses particulares que induzcan a una
de ellas a no honrar la palabra empeada.
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Por ello, resulta til y hasta necesario,
que las partes con la finalidad de agilizar y
dotar de la necesaria seguridad y certidum-
bre a la relacin contractual, utilicen deter-
minados mecanismos para asegurar el futuro
cumplimiento de sus obligaciones. De otro
lado, puede ocurrir que las partes an no se
encuentren en condiciones de celebrar un
contrato; sin embargo, quieran asegurar para
s mismas su futura realizacin.
Dentro de ese contexto, resulta conve-
niente el empleo de las arras, institucin a
la que ms propiamente deberamos referir-
nos como pacto arral (1), figura por medio de
la cual las partes, mediante la entrega de un
bien o suma de dinero, confirman el cumpli-
miento de un contrato (arras confirmato-
rias) o aseguran la realizacin de un contrato
futuro (arras de retractacin).
II. Origen y Definicin
2.1. Breve Resea Histrica
Las arras surgieron para responder a
la necesidad de agilizar el comercio y,
como tal, fueron cambiando para adap-
tarse a ste. Como referencia histrica
debemos expresar que los fenicios uti-
lizaron dicha institucin denominndo-
la arrhabo la que se empleaba en los
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contratos de compraventa real futura;
as, mediante el uso de dicha institucin
era posible desistirse de la venta, esta-
blecindose determinadas penalidades.
En el Derecho Romano tuvo dos aplicacio-
nes: para asegurar el futuro contrato de
compraventa y adelantar el cumplimien-
to de la futura obligacin; en tal sentido,
constituan una garanta para ambas par-
tes. Luego, en el Derecho Romano Post-
clsico se utilizaron las arras de acuerdo
a su primera concepcin (penalidad).
En el Derecho Germnico se le agreg,
adems del carcter confirmatorio, una
utilidad indemnizatoria.
En el Derecho Espaol (Fuero Juzgo y
Fuero Real) tambin se le dio un carcter
confirmatorio y probatorio, pues era uti-
lizado como un medio de prueba de la
falta de perfeccionamiento del contrato.
2.2. Definicin
Etimolgicamente, el trmino arras sig-
nifica seal o prueba de la celebracin
de un contrato. As, el Diccionario de la
Lengua Espaola define a las arras como:
Cosa que se da como prenda o seal en
algn contrato o concierto y como: En-
trega de una parte del precio o depsito
de una cantidad con la que se garantiza el
cumplimiento de una obligacin.
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Normalmente, las arras consisten en la
entrega de una cantidad de dinero u otro
bien, que una de las partes cede a la otra,
como testimonio de un contrato. Como
vemos, las arras son accesorias a un
contrato principal, pues en s mismas no
conllevan la realizacin de un acto jur-
dico, sino que resultan ser dependientes
de la obligacin principal. Las arras tie-
nen un carcter eminentemente consen-
sual, ya que conforme ha sealado el Dr.
MANUEL DE LA PUENTE Y LAVALLE stas
surgen del acuerdo de las partes las que
le darn los efectos jurdicos conforme al
tipo de arras de que se trate. En tal sen-
tido, podemos decir que las arras con-
sisten en un acuerdo entre dos partes
en virtud del cual una de ellas entrega
un bien o suma dineraria a la otra con
el fin de asegurar un contrato, confir-
marlo, garantizar su cumplimiento o
dar la posibilidad de dejarlo sin efecto.
As, de lo anteriormente expresado po-
demos dar algunas caractersticas de las
arras, las que detallamos a continuacin:
Requieren ser pactadas, es decir, el
acuerdo de voluntades debe sealar
el tipo de arras y los alcances de sta.
Debe producirse su entrega real a
travs de la traditio(2).
Tiene carcter accesorio, tal como lo
dijimos, las arras no tienen existencia
por s mismas, sino que dependen de
la existencia de un contrato principal
en razn del cual se pactaron.
La entrega de las arras produce la
transferencia de propiedad de las
mismas(3).
Puede llegar a confundirse la entrega
de las arras con la prenda (institucin de
los Derechos Reales a travs de la cual
se entrega en garanta un bien mueble);
sin embargo, recordemos que ms all
de constituir una garanta, tal como lo
mencionamos, las arras son una seal
de cumplimiento de un contrato (una
suerte de medio probatorio sobre el
mismo) o en el caso de las de retracta-
cin permite retractarse de dicho cum-
plimiento.
De otro lado, tampoco debe confundir-
se las arras con la clusula penal, ya que
en esta ltima no se produce entrega
alguna de bienes o suma de dinero se-
alndose nicamente el valor de lo que
se deber pagar en caso se produzca la
obligacin de indemnizar. Cabe sealar
que el pago de una indemnizacin no
constituye la contraprestacin por la
venta de un bien o la prestacin de un
servicio, razn por la cual no correspon-
de que se encuentre gravada con el IGV.
En la misma lnea de argumentacin, la
SUNAT en el Oficio N 251-96-I2.0000
concluy que las indemnizaciones no se
encuentran sujetas al pago del Impues-
to General a las Ventas.
Cabe sealar que no existe ninguna for-
malidad para el convenio o pacto sobre
las arras, tal como lo ha reconocido el
propio Tribunal Fiscal en la RTF N 0669-
5-2001 en los siguientes trminos: De
otro lado, si bien la recurrente no pre-
senta un documento conteniendo el con-
trato preparatorio que acredite en forma
fehaciente que los pagos percibidos por
la recurrente tienen la naturaleza de arras
de retractacin, y que en ningn caso se
habra configurado la venta, debe tenerse
en cuenta que en estos casos el contra-
to se perfecciona con el consentimiento
de las partes sin exigirse formalidades
adicionales, por lo que la inexistencia de
dicho documento por s sola no sera un
elemento suficiente para desestimar la
existencia de un contrato preparatorio
(el subrayado nos corresponde).
III. Clases
Conforme sealramos, las arras repre-
sentan una seal de que se concretar el
contrato definitivo o que se concluir con el
pago en un contrato de compraventa por la
adquisicin de un bien mueble o inmueble,
oportunidad en la cual se devolver o impu-
tar al precio.
Al respecto, si bien es cierto la doctrina
reconoce varios tipos de arras, para fines del
presente informe nos referiremos a las arras
confirmatorias y las arras de retractacin,
conforme pasamos a detallar:
3.1. Arras Confirmatorias
Son aquellas que dan fe que un contra-
to ha sido formalmente concluido (es
decir, celebrado), en tanto afirman y
exteriorizan la existencia de un con-
trato. Este tipo de arras cumple la fun-
cin probatoria de haber llegado a un
acuerdo de voluntades, constituyendo
la muestra que el contrato ha sido con-
cluido, pero no ejecutado. En tal sentido,
las arras confirmatorias ratifican la cele-
bracin de un contrato, por ello, la parte
que recibi las arras las imputar sobre
el crdito o las devolver, dependiendo
de la naturaleza de la prestacin.
Por lo antes sealado podemos decir que
las arras confirmatorias son en esencia un
pago a cuenta. Cabe sealar que si bien
las arras confirmatorias pueden acordar-
se antes de la celebracin del contrato
principal, su entrega necesariamente se
producir a la celebracin de ste.
Teniendo en cuenta ello, pueden presen-
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tarse las situaciones previstas en el artcu-
lo 1477 del Cdigo Civil; as, en caso de
cumplimiento, quien recibi las arras las
devolver o las imputar sobre su crdito
(como parte de pago) o de incumplirse el
contrato, quien entreg las arras las pier-
da a favor de quien las recibi (siempre
que el incumplimiento le sea imputable a
ste) o quien recibe las arras debe entre-
garlas dobladas a quien se las dio, cuando
el incumplimiento le sea imputable.
3.2. Arras de Retractacin
Las arras de retractacin slo son vlidas
en los contratos preparatorios y se en-
tregan al otro contratante con el fin de
asegurar un contrato definitivo el cual
concede a ambas partes el derecho de
retractarse de ellos. Es decir, en esta cla-
se de arras se concede el derecho de
revocar su voluntad de celebrar un
contrato definitivo posterior. As pues,
este tipo de arras importa que una de
las partes entregue un monto de dine-
ro o un bien, el cual concede el derecho
de retractarse para la celebracin de un
contrato futuro; sin embargo, puede pac-
tarse que ambas partes hagan entrega a
la otra parte de arras de retractacin.
Al respecto, se puede pactar la posibili-
dad de que cualquiera de las partes se
deshaga de un compromiso inicial, con
la consiguiente prdida de las arras por
quien las dio o la devolucin, de una
suma dineraria duplicada por quien las
recibi, siguiendo las mismas reglas an-
tes sealadas en caso de incumplimiento
en las arras confirmatorias. En tal sentido
se ha pronunciado la Tercera Sala Civil
de la Corte Superior de Lima en el Exp.
N 1740-97 al sealar que: Si se ha ce-
lebrado el contrato de arras de retracta-
cin y no se han dado los presupuestos
previstos para celebrar el contrato de
compraventa en los trminos pactados,
procede retener la suma otorgada como
arras. Pierde la demandante las arras, en
provecho de la otra parte al no haberse
celebrado el contrato de compraventa.
En suma, las arras de retractacin supo-
nen, en trminos sencillos, la entrega de
bienes o una cantidad de dinero que se
perdern a favor de la otra parte con-
tratante en el caso que no se llegue a
celebrar el contrato definitivo.
IV. Ambito de Aplicacin de las Arras
en los Contratos
Las arras de retractacin se utilizan en
los contratos preparatorios (artculos 1414,
a 1425 del Cdigo Civil), tal es el caso del
contrato de compromiso de contratar por el
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cual las partes se obligan a celebrar en el fu-
turo un contrato definitivo; acorde con el art-
culo 1416 del Cdigo Civil, el compromiso de
contratar no tendr una vigencia mayor a un
ao, ya que en caso de pactarse por un tiem-
po mayor el plazo se ver reducido a un ao.
Es decir, bajo la figura de un contrato prepara-
torio, las partes an no se han comprometido
a entregar la propiedad del bien y a cancelar
el precio correspondiente, sino que las nicas
obligaciones giran en torno a celebrar con
posterioridad un contrato definitivo.
Por ello, en los contratos preparatorios
es vlida la entrega de arras de retracta-
cin, por medio de las cuales, conforme a
lo previsto en el artculo 1480 del Cdigo
Civil, se concede a las partes involucradas el
derecho de retractarse de la celebracin del
contrato definitivo.
Por el contrario, las arras confirmato-
rias slo pueden pactarse en contratos de-
finitivos, dado que lo que se busca con este
tipo de acuerdo es asegurar el cumplimiento;
es decir, ambas partes ya han consentido la
realizacin de la obligacin principal, motivo
por el cual slo recurren a las arras confir-
matorias como prueba de la existencia de un
compromiso serio.
V. Implicancias en el Impuesto a la
Renta
5.1 El caso de las Arras de Retractacin
En relacin con el Impuesto a la Renta,
en el entendido que ambas partes son
perceptoras de renta de tercera catego-
ra, no tendr incidencia la entrega de
arras de retractacin producto del con-
trato preparatorio, dado que no califica
como un ingreso (lo que implica que
tampoco se considere para efecto de
los pagos a cuenta) o costo o gasto.
En caso se llegue a celebrar el con-
trato definitivo y se opte por una de
las alternativas (devolver las arras o
imputarlas), debemos sealar que no
tendrn efecto para el Impuesto a la
Renta, dado que, si se devuelve no
hay ingreso o gasto para ninguna de
las partes y si se decide imputar a las
cuotas pendientes, tan slo cancela la
obligacin pendiente de pago.
En el supuesto de ejercerse el derecho
de arrepentimiento y una de las partes
no celebrase el contrato definitivo, esta
ltima, de alguna forma, asumir una
prdida, sea porque no recuperar
la suma entregada en calidad de arras,
o sea que devolver el importe de las
arras dobladas. Como quiera que el
ejercicio del derecho a retractarse no
supone el incumplimiento de un con-
trato, dicha prdida habr de ser
considerada como un gasto deducible
en tanto se evidencie y se acredite la
causalidad del mismo, lo que deber
apreciarse en cada caso en concreto.
A su turno, la parte contratante que
hiciera suyo el importe de las arras la
considerar como ingreso gravable.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF
N 03495-4-2003 ha sealado que: En
la clusula novena de los contratos de
arrendamiento vehicular con opcin de
compra y arras de retractacin se trata
de la entrega de un importe de dinero
bajo el concepto de arras de retracta-
cin, respecto del cual el arrendatario
podr solicitar su devolucin nica-
mente al vencimiento del contrato, si
es que se desiste de la opcin de com-
pra del vehculo y haya sido puntual en
sus pagos, lo que no resulta acorde con
lo establecido para las arras de retrac-
tacin por el artculo 1481 del Cdi-
go Civil, segn el cual si se retracta la
parte que entrega las arras, ella queda
en provecho de la otra parte [...] Que
la Norma Internacional de Contabili-
dad N 18 (NIC 18), que trata sobre el
reconocimiento de ingresos, establece
en su pargrafo 17 que si una empresa
retiene slo un ingreso no significativo
de la propiedad, la transaccin es una
venta y el ingreso [debe ser] reconoci-
do como tal, como por ejemplo cuando
el vendedor retiene el ttulo legal de los
productos involucrados solamente para
protegerse de la cobrabilidad del im-
porte de la deuda. Por ello, resulta ne-
cesario evaluar la operacin realizada,
a efectos de determinar si corresponde
propiamente a un contrato de arras, a
fin de establecer la oportunidad del re-
conocimiento del ingreso para efectos
del Impuesto a la Renta, considerando
los criterios sealados en la NIC 18.
5.2 El caso de las Arras Confirmatorias
Tal como habamos expresado en los
prrafos precedentes, las arras confir-
matorias son un tipo de arras que se
encuentra regulado en el artculo 1477
del Cdigo Civil, que a diferencia de las
arras de retractacin, tiene como fina-
lidad asegurar la conclusin del con-
trato, de forma tal que quin recibi
las arras las devolver o las imputar
sobre su crdito, segn la naturaleza
de la prestacin (ya sea esta una cosa o
suma de dinero).
En tal sentido, las arras confirmatorias tie-
nen la naturaleza de derecho para el su-
jeto que las entrega, mientras que para el
sujeto que las recibe constituye una obli-
gacin, motivo por el cual no generan ni
ingresos ni gastos, dado que una vez con-
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cluido el contrato se devuelven o se pue-
de imputar sobre el crdito remanente.
Slo en caso de incumplimiento, si la
parte que hubiese entregado las arras
no cumple la obligacin por causa im-
putable a ella, la otra parte puede dejar
sin efectos el contrato conservando las
arras, por lo que correspondera reco-
nocer un ingreso. Si quien no cumpli
es la parte que las ha recibido, la otra
puede dejar sin efecto el contrato y exi-
gir el doble de las arras, motivo por el
cual deber reconocer el ingreso slo
por el monto adicional a las arras que le
son devueltas.
VI. Implicancias en el IGV
6.1 El caso de las Arras de Retractacin
Como sabemos, el Impuesto General
a las Ventas (en adelante IGV) se aplica
sobre las operaciones gravadas que se
detallan en el artculo 1 de la Ley del
IGV (en adelante LIGV); en tal sentido, las
arras pueden emplearse en cualquiera de
las operaciones que en dicha norma se
describen, como son la venta en el pas
de bienes muebles, prestacin o utiliza-
cin de servicios, los contratos de cons-
truccin, primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los mismos
y la importacin de bienes. Por ello, en
primer trmino debemos analizar en cul
de los supuestos de hecho se encuentra
la operacin materia de anlisis la misma
que origina el contrato preparatorio por
el cual se entregan las arras de retracta-
cin; por tanto, corresponde analizar las
hiptesis de incidencia sealadas en el
artculo antes mencionado.
Luego de verificar que se trata de una
operacin comprendida en el mbito
de aplicacin del IGV, procede tener en
cuenta que de acuerdo al numeral 3 del
artculo 3 del Reglamento de la Ley del
IGV aprobado mediante Decreto Supre-
mo N 136-96-EF (en adelante RLIGV),
se determina que: En la venta de bienes
muebles, no da lugar al nacimiento de la
obligacin tributaria la entrega de dine-
ro en calidad de arras de retractacin,
antes que exista la obligacin de entre-
gar o transferir la propiedad del bien,
siempre que stas no superen el 15%
del valor de venta; en tal sentido, resul-
ta claro que se originar el nacimiento
de la obligacin tributaria en la venta de
bienes muebles cuando las arras de re-
tractacin percibidas superen el 15% del
valor total de la operacin.
En el referido numeral, se alude tambin
en forma especfica al supuesto de la pri-
mera venta de inmuebles, sealando que
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se genera el nacimiento de la obligacin
tributaria incluso en el caso de arras de
retractacin percibidas siempre que s-
tas superen el 15% del valor total del in-
mueble, ello en el entendido que la ope-
racin definitiva (compraventa futura de
inmueble) se encuentre gravada; cabe in-
dicar que, en el caso que no se encuentre
gravada con el IGV la operacin definiti-
va, tampoco se encontrar gravada con
el IGV la entrega de arras de retractacin,
tal como ocurrira en el supuesto de exo-
neracin contemplado en el Literal B del
Apndice I de la LIGV. Cabe indicar que,
la entrega de dinero en calidad de arras
de retractacin no involucra la presencia
de alguno de los supuestos gravados
que se mencionan en el prrafo ante-
rior, sino que su consideracin como
tal por el reglamentador obedecera a
una presuncin de la verdadera inten-
cin de las partes, en virtud de la cual
se asumira que cuando la entrega de
una suma de dinero en el marco de un
contrato preparatorio supera el 15%
del valor de venta del bien, resulta
muy probable que la entrega no tenga
la naturaleza de arras de retractacin,
sino la de un anticipo que las partes no
quieren sujetar al gravamen del IGV.
En el caso de los contratos de construc-
cin, el numeral 4 artculo 3 del RLIGV
indica que en el caso de arras de retracta-
cin, la obligacin tributaria nace cuando
stas superen el 15% del valor total de
la construccin y siempre por el importe
percibido.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en
la RTF N 9877-3-2001 ha establecido
el siguiente criterio: (...) como se advier-
te, no todos los montos dinerarios reci-
bidos con anticipacin a la entrega del
bien constituyen operaciones gravadas
con el citado impuesto [IGV], en tanto
no exista an la obligacin de transferir
la propiedad del bien, situacin que se
presenta en el caso de las Arras de Re-
tractacin, llamadas tambin peniten-
ciales o de arrepentimiento, las cuales
conceden a las partes de un contrato
preparatorio el derecho a retractarse
de ste teniendo como consecuencia la
prdida del dinero u otros bienes, ob-
jeto del pacto arral, a favor de la parte
contratante que no se desisti.
Que esta modalidad de pacto arral origi-
na que la entrega de arras de retractacin
no determine per se el nacimiento de la
obligacin tributaria, al no referirse a un
supuesto de afectacin sino a un acuerdo
previo a la ejecucin del contrato defini-
tivo, en este caso el contrato de compra-
venta (el subrayado nos corresponde).
Por ello, tal como sealramos anterior-
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mente, la sola entrega de las arras de re- ninguna accin o prestacin a favor de
tractacin no origina el nacimiento de la quien las entrega, significando ello que
obligacin tributaria para el IGV, ya que por va reglamentaria se est creando
en primer lugar debemos detenernos a un supuesto de afectacin distinto a
analizar cul es el contrato futuro que se los sealados en el artculo 1 de la Ley
dar origen, si ste se encuentra compren- del IGV, contraviniendo expresamente
dido dentro del mbito de aplicacin del el Principio de Legalidad contemplado
IGV y el monto que se perciba en calidad en el inciso a) de la Norma IV del Ttulo
de arras (de acuerdo a lo sealado en los Preliminar del Cdigo Tributario (5).
numerales 3 y 4 del artculo 3 del RLIGV).
Tal como podemos apreciar, es el RLIGV 6.2 El caso de las Arras Confirmatorias
el que precisa cundo se dar lugar al En lo referente a las arras confirmatorias,
nacimiento de la obligacin tributaria tal como se desprende de la definicin
en las arras de retractacin, siendo ste antes sealada, stas se otorgan como
un elemento sustancial de la hiptesis un medio para asegurar la ejecucin del
de incidencia que debe encontrarse contrato pudiendo ser entregadas nica-
contenido en la LIGV, ya que de lo con- mente a la celebracin del contrato prin-
trario, nos encontraramos frente a una cipal, aunque se hayan pactado con anti-
vulneracin al Principio de Reserva de cipacin a ste, siendo que el acuerdo de
Ley contenido en el artculo 74 de la voluntades sobre el acto jurdico materia
Constitucin Poltica (4). del contrato tiene plena existencia; por
En este sentido se ha pronunciado el ello, la entrega que se realice por con-
Tribunal Constitucional en la STC N cepto de arras confirmatorias se imputa
00042-2004-AI/TC al sealar que: La como pago parcial. En consecuencia,
reserva de Ley en materia tributaria es dar origen al nacimiento de la obliga-
en principio una reserva relativa. En tal cin tributaria de conformidad con lo
sentido, es posible que la reserva de sealado en el artculo 4 de la LIGV.
Ley puede admitir, excepcionalmente,
derivaciones al reglamento, siempre 6.3 Ajustes al Impuesto Bruto y al Credito
y cuando, los parmetros estn clara- Fiscal
mente establecidos en la propia Ley o En cuanto al ajuste al impuesto bruto y
norma con rango de Ley. Para ello, se crdito fiscal, en el numeral 3 del artcu-
debe tomar en cuenta que el grado de lo 7 del RLIGV se establece que tratn-
concrecin de sus elementos esenciales dose de la primera venta de inmuebles
ser mximo cuando regule los sujetos, efectuada por los constructores de los
el hecho imponible y la alcuota; ser mismos, cuando no se llegue a celebrar el
menor cuando se trate de otros elemen- contrato definitivo se podr deducir del
tos. En ningn caso, sin embargo, podr impuesto bruto el correspondiente al va-
aceptarse la entrega en blanco de facul- lor de las arras de retractacin gravadas y
tades al Ejecutivo para regular la mate- arras confirmatorias restituidas, en el mes
ria. As, mediante un decreto supremo en que se produzca la restitucin. Sobre
(RLIGV) se est creando un supuesto de el particular, entendemos que similar pro-
nacimiento de la obligacin tributaria cedimiento debe efectuarse en las dems
del IGV, lo que a todas luces implica un operaciones en que se produzca la resti-
abierta trasgresin del Principio de Re- tucin de las arras.
serva de Ley, el cual exige que los ele- A su vez, en el numeral 4 de dicho artcu-
mentos esenciales de todo tributo sea lo se establece que cuando no se llegue
creado por Ley o norma que detente di- a celebrar el contrato definitivo se dedu-
cho rango. Por tal motivo, autores como cir del crdito fiscal el correspondiente
David Bravo Sheen y Walker Villanueva IGV que grav las arras de retractacin y
Gutirrez consideran que: El que reci- arras confirmatorias devueltas, en el mes
be las arras de retractacin no realiza en que se produzca la restitucin.
NOTAS
(1) Sin embargo, para fines didcticos vamos a seguir utilizando el trmino arras por ser el de ms
amplia difusin.
(2) Tradicin, entrega.
(3) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Fondo Editorial de la PUCP, Lima
1996, pg. 160.
(4) El Principio de Reserva de Ley establece que ciertos aspectos del tributo deben ser regulados a
travs de la Ley; cabe sealar que la Reserva de Ley es relativa en tanto que admite excepcional-
mente derivaciones al reglamento siempre que los parmetros se encuentren establecidos en la
propia Ley o en la norma con rango de Ley.
(5) BRAVO SHEEN, David; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. La Imposicin al Consumo en el Per.
Editorial Caballero Bustamante, Lima 1998, pgs. 229-230. n