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Diseo cubierta: Jordi Xicart

Ediciones Gestin 2000, S.A.; Barcelona, 2003

Depsito legal: 8-49.045-2008
ISBN: 84-8088-841-5
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 "
Indice

Introduccin . . . , . . . . . 9

Parte l. El concepto de control . ...... ...... 19

l. La direccin de empresas y la necesidad de control 21

1.1 Intmduccin . 21
1.2 El contexto organizativo y el proceso de control. 23
1.3 El conce to de control. 25
1.4 El proceso de control. 29
1.5 Sistemas de control . 35
1.6 Marco conceptual del control de gestin 41
1.7 Conclusiones. . . . . 48

2. Evolucin del concepto de control de gestin . . . . 49

2.1 La perspectiva racional del control .. 50
2.2 La perspectiva psicosocial del control . .. 52
2.3 La perspectiva cultural del control ... 57
2.4 La perspectiva macrosocial del control:
El entorno como sistema de control 61
2.5 Conclusiones . 63

Parte D. Los aspectos formales de un sistema de control. . . . . 65

3. La vinculacin del sistema de control con la estrategia y la

estructura organizativa de la empresa . . . . . . . . . . . . . 67
3.1 Introduccin . 68
3.2 La vinculacin del sistema de control con la estrategia .. 70

5
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 Introduccin
,

En los ltimos aos la contabilidad de gestin se ha convertido en uno de

los instrumentos de direccin ms utilizados en la empresa. Sin embargo,
en la prctica, hasta hace una dcada se haba otorgado una limitada impor-
tancia a la contabilidad de gestin como mecanismo de control. Hasta este
momento los sistemas contables se centraban en la contabilidad financiera
para fines externos y slo para la realizacin de un control muy global de la
empresa. Cuando se utilizaban sistemas de costes relativamente sofistica-
dos, muchas veces su carcter era excesivamente contable y burocrtico sin
la flexibilidad para adecuarse a las necesidades de gestin. La elevada cen-
tralizacin de las decisiones y, especialmente, las caractersticas del entorno
facilitaban que la utilizacin de mecanismos no formales (centralizacin de
las decisiones y supervisin directa) fuera la forma primordial de control.
No obstante, los cambios que se han ido produciendo en el entorno y en
el modelo de direccin de la empresa han propiciado una progresiva for-
malizacin y profesionalizacin de las organizaciones. Esto ha conllevado
el dar una mayor importancia a los sistemas de control de carcter finan-
ciero y, en particular, a la contabilidad de gestin. Estos aspectos especfi-
cos de la empresa espaola han sido estudiados recientemente y publica-
dos en el libro El control de gestin en la empresa espaola. La utilizacin de la
contabilidad de gestin como sistema de informacin para la direccin
permite mejorar significativamente:

a) el conocimiento del resultado de una empresa y de cada uno de los

diferentes centros o unidades que la componen, y
b) el proceso de control a travs de la elaboracin y confeccin del pre-
supuesto y del clculo y anlisis de las desviaciones.

9
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1O: __;C~O_ll_'_.t~_'_ol'_,d:..:e_G;_;'ec:.st;_io;_n_:_:U'_n_'.a,-"p:_:e_:rsLP.:_;ec"-ti_,_TJ;_a,,,d_'_.e ;_d_i11i.:_:C_:_cl,,-,-'n

La contabilidad de gestin perrnite evaluar la contribucin econmica

global y de cada una de las diferentes actividades que realiza la enlpresa
(productos, mercados, departamentos, divisiones, proyectos, filiales, etc.).
Por ello puede contribuir notablemente a facilitar las polticas y decisiones
empresariales que permiten la adaptacin al entorno y la mejora del resul-
tado (introduccin de nuevos productos, reduccin de costes, realizacin
de inversiones en inmovilizado, etc.). Esto es especialmente importante
tanto en organizaciones en las que la direccin ha descentralizado el pro-
ceso de decisin como en aquellas que se enfrentan a una situacin com-
petitiva intensa y hostil en la que es fundamental disponer de informacin
que permita mantener y mejorar su posicin,
Por otra parte, la contabilidad de gestin es un instrumento que facilita
la coordinacin y cohesin interna y puede contribuir igualmente a facili-
tar el proceso de control si se utiliza para promover que los miembros de
la organizacin acten de acuerdo con los objetivos de la direccin de la
empresa. Mediante la formulacin de los objetivos y la elaboracin del pre--
supuesto se seala cul es el cornportamiento hacia el que deben orientar-
se los miembros de la organizacin y se motiva para su logro (control a prio-
ri). Por otro lado, mediante el anlisis de desviaciones se evala de forma
cuantitativa si este comportamiento ha sido congruente con los objetivos
establecidos inicialmente (control a posteriori).
Las ventajas de la contabilidad de gestin radican en que facilita:

- La formulacin de objetivos explcitos para cada uno de los diferen-

tes departamentos o centros de responsabilidad que se pueden plas-
mar en sus presupuestos correspondientes,
- La medicin contable en trminos de costes, ingresos o beneficios de
la actuacin de cada unidad.
- La evaluacin de la actuacin de personas y/o unidades a partir del
clculo de las desviaciones.
- La asignacin de incentivos, ligados a la evaluacin de la actuacin
de personas y/o departamentos y establecidos para fomentar que las
acciones individuales se adapten a Jos objetivos de la organizacin.
La toma de decisiones correctivas para mejorar el funcionamiento
interno y la posicin competitiva.

Sin embargo, a pesar de las ventajas que puede permitir una contabili-
dad de gestin,, en muchos casos su implantacin ha presentado muchas
limitaciones. Estas estn ligadas a la percepcin negativa que se tiene de
ella, a su insuficiente utilizacin en la prctica, a su relativa inadecuacin

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Introduccin 11

para adaptarse a las condiciones actuales, a la ignorancia del contexto orga-

nizativo en que opera y a los fundamentos de los que parte.
En muchos casos existe una visin de la contabilidad y del control poco
favorable que contrasta con la que se desprende de los libros de texto. Hay
chistes que describen al contable como a una persona con visera y mangui-
tos, que escribe con caligrafa gtica, insensible, aburrido y sin sentido del
humor, que siempre est haciendo sumas, que nunca sale de su despacho y
que nunca sonre. Tal como seala un autor, afortunadamente los conta-
bles se reproducen poco y finalmente todos ellos se van al infierno. Para
otro autor, sin embargo: aunque en muchas profesiones este perfil sera
desastroso, en contabilidad es una gran ventaja. Lo que es cierto, bromas
aparte, es que la contabilidad y los contables no siempre son percibidos de
la forma favorable que aqullos consideran que deberan merecer por la
importancia de su funcin. Sin embargo, esto es debido en gran parte a la
forma en que se disean y utilizan los sistemas contables y de control.
Hay empresas en las,que la contabilidad de gestin ni orienta de forma
adecuada a la toma de decisiones ni facilita la realizacin del control, sino
todo lo contrario. Adems, no siempre es utilizada de acuerdo con los obje-
tivos para los que en teora debera servir. A veces, en la contabilidad de
gestin suele predominar un estilo excesivamente burocrtico que hace
primar el cumplimiento rutinario de los procedimientos y clculos conta-
bles en detrimento de su eficacia como instrumento de controlo de apoyo
en la toma de decisiones. O es percibida tambin como un sistema de coer-
cin y de reduccin innecesaria y contraproducente de la autonoma de los
departamentos no financieros.
Por otra parte, hay muchas empresas en las que la contabilidad de ges-
tin apenas existe o se utiliza de forma muy limitada primando otros meca-
nismos de informacin y control, generalmente no financieros y no forma-
lizados. Aunque en muchos casos la contabilidad de gestin asume un
papel fundamental como sistema de informacin, especialmente en gran-
des empresas y multinacionales (empresas de automviles, empresas de
productos de gran consumo), hay un nmero importante de stas en las
que las caractersticas de la contabilidad de gestin son muy diferentes a
las que sealan los textos y en las cuales mecanismos menos formales de
control son ms importantes.
Hay multitud de ejemplos que ilustran esta realidad. Para sealar algu-
nos de ellos se puede pensar en las caractersticas de la gestin de una
pequea empresa familiar, en una organizacin mafiosa (la pelcula El
Padrino es un ejemplo de ello), en una organizacin no gubernamental
(de ayuda al tercer mundo o de defensa de los animales), en una escuela,

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12 Control de Gestin: Una perspectiva de direccum.

en una organizacin pblica, en un equipo de ftbol de primera divisin, en

una patrulla militar durante un conflicto blico o en una pequea empresa
de alta tecnologa. En estas empresas, de las que suele haber muy pocas
referencias en los libros de texto y por las que en los ltimos aos ha
aumentado el inters por el conocimiento de su gestin, la utilizacin de la
contabilidad de gestin como mecanismo de informacin y control tiene
un inters secundario. Las diferencias que presentan las empresas en cuan-
to al grado de importancia y utilizacin de la contabilidad de gestin han
sido estudiadas en el libro El control de gestin en la. empresa espaola, en el que
se muestra la tipologa de empresas en cuanto a las caractersticas de sus sis-
ternas de control.
Las tcnicas fundamentales de la contabilidad de gestin tradicional se
desarrollaron para ser aplicadas en una poca en la que predominaban
organizaciones jerrquicas, muy cen tralizadas, burocrticas y de carcter
predominantemente industrial. Sin embargo, en los ltimos aos y. como
consecuencia de los importantes cambios que se han producido en el
entorno, en las organizaciones y en las personas, los sistemas tradicionales
de contabilidad de gestin presentan serias limitaciones para ser aplicados
a las condiciones actuales. En especial, se puede cuestionar su eficacia para
controlar aspectos de difcil cuantificacin que son crticos para una
empresa (por ejemplo la flexibilidad, la calidad o la innovacin), para faci-
litar decisiones estratgicas (por orientarse la contabilidad de gestin exce-
sivamente al corto plazo y no considerar el entorno), para ser utilizada en
empresas en las que el aspecto es crtico o en las que es difcil establecer
estndares (como es el caso de empresas de servicios, de alta tecnologa, de
productos de corta vida, de procesos de produccin flexibles) o para pro-
mover la creatividad y la motivacin.
Para garantizar su supervivencia, las empresas no slo aseguran su posi-
cin competitiva nicamente a travs del control de los costes (principal
nfasis de la contabilidad de gestin) sino tambin mediante la innova-
cin, la flexibilidad, la calidad de producto o de servicio, la distribucin de
sus productos en un mercado internacional, etc. En esta situacin es ms
difcil cuantificar en trminos monetarios los objetivos (cmo se puede
cuantificar el objetivo de innovacin ?) o el resultado (L Priori de las decisio-
nes y acciones que se tomen, as corno medir el resultado final (cmo se
mide la flexibilidad ?). Este puede ser el caso de organizaciones como rga-
nos de la administracin pblica, institutos de investigacin, empresas no
lucrativas, empresa,> creativas (agencias de publicidad, moda, etc.) o depar-
tamentos como investigacin y desarrollo, administracin, informti-
ca, etc. Aunque en estos casos la contabilidad de gestin facilita informa-

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Introduccin 13

cin para la toma de decisiones y para el control, es necesario que sea com-
plementada con otros mecanismos paralelos. Estos aspectos han sido
expuestos en mi tesis doctoral El control de gestin en las empresas de alta tecno-
loga: el caso de dos empresas del sector quimico-formacutico, presentada en el
IESE y publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
(ICAC) del Ministerio de Economa y Hacienda.
Por otra parte, se ha criticado que la teora del control de gestin est
desligada de la realidad empresarial. Tradicionalmente, la contabilidad de
gestin se ha centrado en los aspectos tcnicos de su diseo sin otorgar
apenas importancia a los aspectos organizativos en los que opera e inter-
relaciona aqulla, especialmente con las personas y la cultura de una
empresa. La ignorancia de esto puede explicar seguramente las dificulta-
des que se presentan en la implantacin de una contabilidad de gestin o
en la realizacin de cambios en el sistema de control existente, la limitada
involucracin de los directivos no financieros con ella y sus reticencias a la
utilizacin de la informacin que suministra. Hay que reconocer que se ha
dado un nfasis excesivo a los aspectos tcnicos ignorando el contexto en el
que opera y se utiliza la contabilidad de gestin. La eficacia de la contabili-
dad de gestin requiere, por consiguiente, que se tenga en cuenta dicho
contexto. En particular, su diseo y utilizacin debe estar adaptado al
entorno, a la estrategia empresarial y a la estructura organizativa, y debe
considerar su influencia e interrelacin con las personas que componen la
empresa y con la cultura de la organizacin.
Ligado a todo ello han ido apareciendo crecientes crticas a las asuncio-
nes en que estn basados los sistemas tradicionales de contabilidad de ges-
tin. Se les ha criticado que no tienen en cuenta que la contabilidad de
gestin no es slo un instrumento racional para la eficacia de la empresa
sino que se utiliza en muchos casos como instrumento y expresin del
poder y que es un reflejo de los grupos dominantes de una organizacin y
de la estructura social del sistema capitalista. La contabilidad de gestin
permite tener una mayor visibilidad de los procesos internos pero otorga
primordialmente su nfasis a los aspectos financieros que slo son una par-
te de la realidad empresarial. De esta manera, contribuye a crear una deter-
minada concepcin del tiempo (nfasis en el corto plazo) y de cmo dirigir
organizaciones (nfasis en los aspectos financieros e ignorancia de los
aspectos humanos o culturales).
Los libros de texto tradicionales promueven una visin del control muy
tecnocrtica y liberal en la que el control es fundamental para garantizar la
supervivencia de la empresa. Sin embargo, en la realidad cotidiana no es
raro encontrar que haya personas que perciben el control como una fuerte

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14 Control de Gestin: Una perspectiva de direccin

presin coercitiva que reduce su autonoma, que no entienden o no saben

utilizar la informacin o que la consideran inadecuada para sus necesi-
dades.
Por otra parte, la mayor parte de la teora es anglosajona y la cuestin
que nos debemos plantear es si las caractersticas de la empresa espaola
son lo suficientemente diferenciales como para tener una perspectiva dife-
rente a la dominante. Lo que es evidente es que la realidad social, cultural y
empresarial espaola dista rnucho de parecerse a la americana. As, la
observacin de las prcticas entre ernpresas de diferentes pases refleja
como hay aspectos culturales que condicionan la forma en que se realiza el
control. La empresa espaola respecto a la empresa americana o japonesa
presenta claramente diferencias en cuanto al diseo y utilizacin de la con-
tabilidad de gestin. En este sentido, en el texto ya sealado El control de ges-
tin en la empresa espaola, se indica que la utilizacin de la contabilidad de
gestin en la empresa espaola es sensiblemente diferente a la que se sea-
la en los libros de control de gestin y adems se disea y utiliza en un con-
texto sensiblemente diferente al de aquellos pases.
Por todas las razones que se han enumerado, es necesario tener una
perspectiva de control amplia en la que se asuma que el control no slo es
realizado por la direccin sino por todos los componentes de la organiza-
cin, en la que el control no se limita a la comparacin de informacin
financiera y cuantitativa de diferentes perodos sino que se da ms impor-
tancia a los aspectos cualitativos.
Por ello, el enfoque de este libro otorga un mayor nfasis a la estrecha
relacin del control con su contexto organizativo y social, a los aspectos
cualitativos psicosociales y culturales del control, a la flexibilidad en la utili-
zacin de la contabilidad de gestin, a la evaluacin como mecanismo de
aprendizaje, y a la implantacin de una contabilidad de gestin como
mecanismo de cambio cultural.
Las empresas realizan diferentes actividades para lo cual estn estructura-
das en distintas unidades organizativas. Para que el comportamiento de estas
distintas unidades organizativas sea congruente con los fines y objetivos de la
direccin es necesario disponer de mecanismos que permitan promover
la coordinacin e integracin de sus operaciones internas. Esta necesidad
es especialmente importante a medida que existe una mayor descentraliza-
cin y autonoma en las decisiones de las diferentes unidades organizativas.
La coordinacin interna, orientada tanto a la eficiencia de sus activida-
des como a la adaptacin estratgica al entorno, puede realizarse con dife-
rentes instrumentos o mecanismos. Dentro de stos se pueden considerar
la planificacin estratgica, el diseo de la estructura organizativa y la con-

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 ,

Introduccin 15

tabilidad de gestin que tienen un carcter formalizado. Sin embargo,

igualmente pueden incluirse otros de carcter menos formal y ms hetero-
gneo como pueden ser la supervisin directa, la motivacin, el liderazgo
carismtico, el miedo, la cultura, etc.
La necesidad de un control ms formalizado es especialmente impor-
tante tanto a medida que las empresas se enfrentan a unas condiciones de
creciente competencia, con el objeto de mantener o mejorar su posicin
competitiva, como cuando las empresas tienen un nlayor grado de descen-
tralizacin. Sin embargo, tambin hay que aceptar que el control formali-
zado suele existir cuando los mecanismos informales son insuficientes.
En la medida en que las organizaciones alcanzan una mayor compleji-
dad y dimensin se hace conveniente realizar una progresiva descentraliza-
cin de las decisiones para permitir que las tareas operativas sean efectua-
das por quienes estn ms en contacto con dichas operaciones. En este
caso, dado que existen una mayor autonoma y discrecionalidad es necesa-
rio asegurar que su actuacin sea coherente con los objetivos de la empre-
sa. Igualmente, dado que la descentralizacin implica que la direccin ten-
ga una menor informacin directa sobre el funcionamiento de cada
unidad, es necesario que existan mecanismos que permitan compensar la
prdida de informacin que se produce. El problema de la descentraliza-
cin es que debe asegurarse que la persona a quien se otorga una mayor
autonoma acte de la misma manera y con los mismos criterios y priorida-
des que lo haria la direccin de la empresa. Para ello es imprescindible
tener un conjunto de sistemas e instrumentos que, en definitiva, consti-
tuyen el sistema de control, que promuevan que la actuacin de las dife-
rentes personas y unidades est coordinada con el resto de unidades orga-
nizativas y coincida con los objetivos de la direccin.
Si no existiera diferencia entre Jos objetivos de las personas que forman
parte de una empresa y los objetivos de la direccin el problema del con-
trol no planteara demasiadas dificultades. Dada esta diferencia, es impres-
cindible tener instrumentos que permitan, por un lado, que se logre la
convergencia entre el comportamiento individual y los objetivos deseados
por la direccin, y por el otro, que la direccin pueda disponer de aquella
informacin que permita la realizacin del control,
Estos instrumentos pueden ser poco o muy formalizados. La cultura
organizativa es un ejemplo de mecanismo informal de control, no formali-
zado explcitamente pero que influye de forma importante en la manera
de comportarse y tomar decisiones por parte de los miembros de una
empresa. En el extremo contrario, la contabilidad de gestin es el sistema
de control formalizado por excelencia.

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16 Control de Gestin: Una perspectiva de direccin

Desarrollo del libro

De acuerdo con las consideraciones anteriores, este texto presenta un

marco que integra y desarrolla los diferentes mecanismos de control y, en
especial, los elementos que se deben considerar en el diseo, implantacin
y utilizacin de una contabilidad de gestin para que sea un eficaz instru-
mento de control. El texto ha considerado el proceso de control dentro de
una perspectiva global de la organizacin. As, se estudia la relacin de la
contabilidad de gestin con el contexto dentro del que opera sta sin pro-
fundizar en los aspectos tcnicos como, por ejemplo, los criterios para el
clculo de los costes de una seccin o de un producto, para la elaboracin
de un presupuesto o para el clculo de desviaciones.
El texto se con1pone de cuatro partes. En la primera parte (captulos 1 y
2) se desarrolla el marco conceptual del texto. En el primero se introduce
el concepto de control y los diferentes sistemas que se pueden utilizar para
orientar el comportamiento individual hacia los objetivos de la direccin.
En el segundo se hace un resumen de las diferentes aportaciones tericas
de la contabilidad de gestin. Estos dos primeros captulos facilitarn que
en los siguientes se desarrolle y ample el marco conceptual que sirve de
fundamento para la exposicin del libro.
En la segunda parte (captulos 3, 4, 5 Y6) se profundiza en los aspectos
formales de la contabilidad de gestin y del proceso de control. En el cap-
tulo tercero se estudia la estrecha relacin e influencia de la estrategia y de
la estructura organizativa en la contabilidad de gestin y, en especial, en el
diseo del sistema de control. En el captulo cuarto se desarrollan los ele-
mentos que condicionan el diseo de una estructura de control y se expo-
nen las diferentes estructuras de control financiero e indicadores de con-
trol o unidades de medida que permiten evaluar la actuacin de las
unidades organizativas. En el captulo quinto se exponen las caractersticas
del modelo de control fundamentado en un sistema de informacin finan-
ciera. En el captulo sexto se expone el proceso de control detallando el
proceso de planificacin yel proceso de evaluacin.
En la tercera parte (captulos 7 y 8) se desarrollan los aspectos no for-
rnales del control. El proceso de control y, en particular, la contabilidad de
gestin influyen y estn influenciados tanto por las personas que forman
parte de la organizacin, como por la propia cultura organizativa y el
entorno empresarial. En el captulo sptimo se estudia la relacin e
influencia de los aspectos de carcter humano y psicosocial con el proceso
de control, yen el captulo octavo se estudia esta relacin con la cultura
organizativa.

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Introduccin 17

Por ltimo, en la cuarta parte (captulos 9 y 10) se defiende la necesidad

de adoptar una nueva concepcin del control de gestin que compense sus
limitaciones (estudiadas en el captulo noveno) y fomente el desarrollo de
la motivacin e identificacin personal. Para ello, en el captulo dcimo se
sealan las principales consideraciones a realizar para disear un sistema
de control de acuerdo con estos objetivos .
.El texto puede ser complementado con los casos que se presentan en el
libro El control de gestin en la empresa espaola, publicado por la misma edito-
rial. De hecho, el presente texto tiene un carcter ms terico y desarrolla
los conceptos en los que se ha basado la obra anterior, en la que hay un
mayor nfasis en las experiencias prcticas de empresas espaolas de las
que existe muy poco conocimiento escrito.
Como conclusin a esta introduccin querra agradecer el apoyo que he
recibido de las personas que han contribuido a lo largo de la realizacin
del texto. En primer lugar, a la Direccin de EADA y, especialmente, a su
fundadora, Irene Vzquez, a su director general, David Parcerisas. En
segundo lugar, a los profesores Oriol Amat, Ferran Mir, jaume Amat,
Ricard Gonzlez, Llus Tarn y CarIes Esquerr por las sugerencias y cola-
boracin en la preparacin y discusin del material que se presenta. En ter-
cer lugar, a otros profesores por las discusiones y crticas constructivas que
han ayudado a la clarificacin de los conceptos que se han introducido en
el texto. En especial a los profesores Juan Carlos Vzquez-Dodero yJosep
M. Rosanas, del IESE; a Emili Sull, de ESADE; a Trevor Hopper, Bob Sea-
pens y Chris Humphries, de la University ofManchester;jeremy Dent, de la
London School of Economics; Michel Lebas, de HEC-CESA (Pars); a Sal-
vador Carmona, de la Universidad Carlos 111;a Vicente Ripoll, de la Un-
-
versitat de Valencia; a Felipe Blanco y Jos Alvarez Lpez, de la Universidad
del Pas Vasco, y ajavier Gonzlez Ubeda y Rayrnond Konopka, del Institu-
to de Empresa. Tambin querra agradecer a la comisin de Contabilidad
de Gestin de AECA y, en particular, a su presidente.jess Lizcano, por la
colaboracin en la redaccin del documento "La contabilidad de gestin
COI110 instrumento de control durante cuya elaboracin se plantearon
muchas reflexiones que han beneficiado a la redaccin final de varios de
los captulos de este texto. Por ltimo, quiero agradecer muy especialmen-
te a mi hermano, Xandri, todo su apoyo y paciencia para convertir este
material en el presente libro.

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 Parte 1

El concepto de control

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 1
La direccin de empresas
y la necesidad de control

Desde hace aos se ha hablado cada vez con una mayor insistencia de la
necesidad de disponer de sistemas ms formalizados de gestin que facili-
ten la direccin y coordinacin de las diferentes unidades y de las activida-
des que se realizan en la empresa. Esta necesidad ha venido influida por
varios aspectos entre los cuales hay que destacar la mayor complejidad
organizativa de las empresas actuales (por la mayor dimensin, la diversifi-
cacin e internacionalizacin de sus actividades y su descentralizacin), la
creciente profesionalizacin del personal, la influencia y difusin de los
modelos de gestin de las empresas multinacionales y, especialmente, la
percepcin de que el entorno en el que actan las empresas es progresiva-
mente ms dinmico y hostil que en perodos anteriores.
En este primer captulo se pretende exponer el concepto de control que
se desarrollar en el texto, sealando el contexto organizativo en el que ope-
ra un sistema de control y los elementos necesarios para la realizacin del
control. En el ltimo apartado se presenta una introduccin al marco con-
ceptual que se desarrolla en el texto.

1.1 Introduccin

El funcionamiento organizativo est ligado tanto a factores externos

como internos y est encaminado a la consecucin de los fines y objetivos
de la empresa. Estos objetivos, aunque principalmente son de la direccin,
tambin deberan incluir los objetivos del conjunto de personas que for-
man parte de la empresa o de las personas e instituciones con las que inter-
activa directa o indirectamente (proveedores, clientes, personal, etc.).

21
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22 El concepto de control

Esto explica que una empresa pueda tener objetivos (o si se prefiere res-
tricciones) ms amplios y heterogneos que la mera supervivencia de la
empresa o su rentabilidad. As , los objetivos pueden hacer referencia a
la remuneracin del personal o la estabilidad en el empleo. Adems, para
que se puedan alcanzar sus fines, es necesario que la empresa satisfaga las
expectativas del entorno con el que interactiva. As, la satisfaccin de las
necesidades de los clientes (en cantidad, calidad y coste) o la contribucin
a una mejor vida social dentro de la comunidad en la que est inmersa la
empresa (cumplimiento de la normativa legal, necenazgo de actividades
culturales, conservacin de edificios histricos, conservacin del medio
ambiente) son igualmente fines (o restricciones) que la empresa debe tra-
tar de satisfacer.
Para alcanzar este conjunto de fines toda empresa, y en particular cada
una de las unidades y personas que forman parte de ella, establecen una
determinada poltica y realizan una serie de funciones y actividades (inves-
tigacin y desarrollo, marketing, compras, produccin, ventas, ahnacena-
miento, distribucin) que se orientan finalmente a la venta de un producto
o serVICIO.
Para la realizacin de estas actividades la enlpresa obtiene y utiliza una
serie de recursos que provienen de su entorno (materias primas, personas,
tecnologa, capital, informacin, etc.). Con el objeto de lograr su supervi-
vencia la direccin de una empresa trata de asegurarse de que las activida-
des se realicen de la manera ms adecuada (adaptacin al entorno, coordi-
nacin entre unidades) y de que el coste de estos recursos sea inferior a los
ingresos que obtenga de su transformacin y comercializacin. Para ello,
por consiguiente, es necesario que existan mecanismos de control que faci-
liten que las actividades internas sean coherentes con los fines de la empre-
sa y las exigencias del entorno.
El entorno puede tener una gran influencia en el funcionamiento de la
empresa y en el resultado que sta obtenga. La empresa trata de adaptarse
al entorno y ello implica prever las expectativas de cambio que aqul pre-
senta y que pueden afectar a su gestin. Los factores del entorno pueden
ser de diferente carcter (tecnolgico, sociocultural, poltico, econmico,
demogrfico y ecolgico) y pueden referirse al sector espectico en el que
acta una determinada empresa (proveedores, clientes, competencia, etc.)
o al entorno global de la sociedad (valores, sisterna educativo, evolucin
tecnolgica, indicadores macroeconmicos, etc.),
En cada sector y empresa hay una serie de aspectos que son especial-
mente importantes y de los cuales depende, en ltima instancia, su posi-
cin competitiva. Por esta razn, a estos aspectos se les denomina variables

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La direccin de empresas y la necesidad de control 23

clave (o factores crticos o reas de resultados clave). Desde la perspectiva

del control de gestin la identificacin de estas variables clave es funda-
mental para determinar el tipo de aspectos en los que se debe centrar el
proceso de control.
Las variables clave pueden referirse a aspectos diversos. Entre ellos se
pueden sealar los costes de las actividades que se realizan y de los produc-
tos que se comercializan, el crecimiento de las ventas, la seguridad en el
aprovisionamiento de los recursos, la eficiencia de las inversiones en inmo-
vilizado, el nivel de endeudamiento, el tipo de inters de la financiacin, la
cuota de mercado, la capacidad de innovacin en nuevos productos, la fle-
xibilidad del proceso productivo, el plazo de entrega, la calidad del servicio
y del producto, la asimilacin de nuevas tecnologas, el acceso a informa-
cin tecnolgica o comercial, la imagen pblica, la cotizacin en bolsa, la
motivacin del personal, la productividad, la distribucin de sus productos
en un contexto internacional, el plazo de entrega, etc.
Cada empresa percibe y se orienta de forma diferente a estas variables
que considera clave segn su entorno y sus caractersticas organizauvas
(cultura, personas que forman parte de ella, estrategia, recursos disponi-
bles). Por ello no se puede generalizar una definicin rgida de variables
clave para todas las empresas y sectores. Para algunas, el crecimiento a tra-
vs de una amplia expansin en el mercado o del desarrollo de nuevos pro-
ductos puede ser la mejor poltica; para otras, el control de costes para
poder suministrar a sus clientes los productos en mejores condiciones de
precio que su competencia, mientras que en otras el nfasis puede otorgar-
se a la calidad y servicio aunque ello limite las posibilidades de crecimiento.
Es habitual que se confundan errneamente las variables clave con las
variables organizativas que la empresa gestiona (polticas de precios, polti-
ca de produccin) O con las variables genricas del entorno (competencia,
clientela) .
As, por ejemplo, la competencia no es una variable clave pero s lo es el
servicio, el precio de venta o la calidad de los productos que la empresa
ofrece respecto a los de la competencia.

1.2 El contexto organizativo y el proceso de control

La direccin de una empresa trata de orientar el comportamiento indi-

vidual y organizativo hacia los fines y objetivos de la organizacin. Para ello,
utiliza diferentes mecanismos que pueden permitir la adaptacin al entor-
no y la coordinacin interna. Hay mecanismos de carcter ms formal

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24 El concepto de control

como pueden ser la planificacin estratgica, el diseo de la estructura

organizativa o el diseo de una contabilidad de gestin. Igualmente hay
mecanismos no formales (o ms difciles de formalizar) y de carcter ms
espontneo que pueden promover el comportamiento deseado a travs,
por ejemplo, de la supervisin directa o del autocontrol mediante el
fomento de la motivacin individual y de la identificacin de los miembros
de la empresa con los valores de la organizacin.
Desde una perspectiva racional el proceso de direccin se inicia con la
formulacin de la estrategia. sta se elabora a partr del anlisis del entor-
no (diagnstico externo) y de la propia organizacin (diagnstico interno
de los puntos fuertes y dbiles y de los fines y valores de la organizacin). Es
fundamental la definicin de la estrategia empresarial (ya sea formalmente
o de manera informal) para coordinar el funcionamiento interno de la
elnpresa y adecuarlo a las exigencias del entorno, y para orientar el com-
portamiento indi vidual y de cada unidad con los objetivos globales.
Por otra parte, la organizacin se estructura de aquella forma en que se
puedan coordinar y realizar rnejor sus actividades para llevar a cabo dicha
estrategia y alcanzar sus objetivos (definiendo las funciones, responsabili-
dad y poder de decisin en el desempeo de estas funciones, las normas de
comportamiento y procedimientos, y los recursos disponibles). Adems, el
logro de los objetivos globales de la empresa exige, a rnedida que su dimen-
sin es mayor, su fragmentacin en diferentes objetivos especficos para los
diferentes centros de responsabilidad. En funcin de estos elementos
(objetivos, responsabilidades, recursos) cada persona toma decisiones y
obtiene unos determinados resultados. Por ello, es necesario que exista un
sistema de medicin y evaluacin de la actuacin individual y organizativa y
del resultado que se obtiene.
Desde una perspectiva menos racional, se puede considerar que el corn-
portamiento de los miembros de una organizacin puede orientarse en
mayor medida hacia los objetivos de la e~presa no slo con mecanismos
formales sino tambin con no formales. Estos pueden promover tanto un
control externo como el autocontrol. El fomento de este ltimo aspecto es
fundamental y ello se consigue cuando se estimula la motivacin e identifi-
cacin individual a travs de la participacin en el proceso de decisin, la
formulacin de objetivos ambiciosos o el desarrollo de valores compartidos
por los miembros de la organizacin.
Es importante considerar que todos estos elementos externos del entor-
no e internos de la propia organizacin se interrelacionan continuamente
y no se pueden considerar aisladamente. Por ejemplo, el diseo y utiliza-
cin de la contabilidad de gestin debe estar estrechamente ligada no slo

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La direccin de empresas y la necesidad de control 25

con la estrategia y la estructura sino con las personas, la cultura y el entorno

de la empresa. Igualmente, la contabilidad de gestin no es el nico instru-
mento de control, pues todos los dems elementos tambin contribuyen a
influir en el comportamiento de los miembros de la organizacin. En el
cuadro 1.1 se presenta el esquema del proceso de control dentro del con-
texto organizativo que se desarrollar en el libro.

1.3 El concepto de control

El inters en el tema del control y, en particular, por la contabilidad de

gestin, ha ido aumentando al modificarse progresivamente las condicio-

ENTORNO

t
CULTUR;\
ORGANIZATIVA

t
ESTILOS DE
COMPORTAMIENTO
INDIV1DUAL E
INTERPERSONAL

t
ESTRUCTURA
ORGANlZATIVA
.. ... .. ESTRATEGIA

RESULT.A.DO

Cuadro 1.1 Elementos de un sistema de control

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26 El concepto de control

nes que hasta 1973 haban permitido que las empresas se movieran en un
entorno relativamente estable, poco complejo y poco hostil. Esto asegura-
ba la rentabilidad y supervivencia sin necesidad de utilizar sistemas de con-
trol muy formalizados, Sin embargo, como consecuencia de los cambios
que se han ido produciendo en el entorno, las empresas se han visto obli-
gadas a adoptar una gradual descentralizacin y profesionalizacin que ha
debido ir acompaada de una mayor formalizacin del proceso de control.
El control, ya sea poco o muy formalizado, es fundamental para asegu-
rar que todas y cada una de las actividades de una empresa se realicen de la
forma deseada y contribuyan a la consecucin de los objetivos globales.
Dentro del concepto de control se pueden distinguir dos perspectivas cla-
ramente diferenciadas. En primer lugar, una perspectiva limitada de lo que
significa el control en la organizacin, centrada en muchos casos en el
clculo contable del resultado, y. en segundo lugar, una perspectiva ms
amplia del control que no slo considera los aspectos financieros sino tam-
bin, y especialmente, el contexto en el que se realizan las actividades y, en
particular los aspectos ligados al comportamiento individual, a la cultura
organizativa y al entorno.
Desde una perspectiva limitada se puede entender el control como el
anlisis a pos/crian yen trminos monetarios de la eficacia de la gestin de
los diferentes responsables de la elnpresa en relacin a los resultados que
se esperaban conseguir o a los objetivos que se haban predeterminado. En
esta perspectiva el control se realiza de forma racional y aisladarnente de su
contexto (personas, cultura. entorno) y se asegura a partir de la conlpara-
cin entre los resultados obtenidos respecto a los previstos. Por ello lo ms
habitual es utilizar sistemas de control contables.
No obstante, desde una perspectiva ms amplia se puede considerar que
el control se ejerce a travs de diferentes meCaniSITIOSque no slo miden el
resultado final obtenido sino que tambin, especialmente. tratan de orien-
tar e influir en que el comportamiento individual y organizativo sea el ms
conveniente para alcanzar los objetivos de la organizacin.
En esta segunda perspectiva el control no slo es realizado por la direc-
cin sino tambin por todas y cada una de las personas que forman parte
de la organizacin, no slo es realizado a pos/crian sino permanentemente,
no slo se limita a los aspectos tcnicos de su diseo sino que debe ade-
cuarse tanto a la cultura de la organizacin como a las personas que for-
man parte de la empresa, no se debe centrar exclusivamente en el resulta-
do sino que se ha de realizar de forma flexible considerando al proceso de
control corno un mecanismo de motivacin. En el cuadro 1.2 se resumen
las diferencias entre las dos filosofas de contro!.

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La direccin de empresas y la necesidad de control
Cuadro 1.2 Perspectivas de la concepcin
Concepto Perspectiva limitada
Filosofa Control "desde arriba por El control no slo es
la direccin
Concepto de control Comparacin del resultado
obtenido respecto al
previsto inicialmente
Mecanisrno de control Sistema de control
financiero
,
Consideracin del Limitado. Enfasis en el
cont.exto organizativo diseo de los aspectos
tc.nicos
Consideracin del Reducido a estndares y a Dificultad de reducirlo a
comportamiento valores monetarios y
lirnitado por normas de
comportamiento rgidas
Indicadores de control En trminos cuantitativos
Formulacin de objetivos En trminos cuantitativos e Incluyen tambin aspectos
y proceso de integrados en el proceso
planificacin presupuestario
Sistema de medicin Sistema de control
financiero
Proceso de evaluacin El comportamiento se mide
. a partir del resultado
27
del control
Perspectiva amplia
realizado por la direccin
sino por todos
Orientacin del
comportamiento hacia los
objetivos de la organizacin
Diferetnes mec.anismos
formales y no formales entre
los cuales hay el sistema de
control financiero
Diseo y utilizacin del
sistema de control
financiero de forma
coherente con contexto
organizativo
trminos monetarios y de
limitarlo en condiciones de
incertidumbre. La
cuan tificacin y ayuda a
tomar decisiones
Incluye tambin aspectos no
financieros v, cualitativos
no financieros y cualitativos
no integrados en proceso
presupuestario
Sistemas formalizados e
informales
El resultado slo mide
parcialmente el
comportamiento por ello es
necesario considerar otros
aspectos y utilizar de forma
flexible el sistema contable
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28 El concepto de control

Dentro de la empresa, las personas y los diversos departamentos reali-

zan una serie de procesos en los que se utilizan y transforman diferent.es
recursos (materias primas, tecnologa, personas, recursos financieros,
informacin, etc.) en productos o servicios (obtencin del producto acaba-
do, informacin contable, envo de los productos acabados a los distribui-
dores, correspondencia con los proveedores, etc.). El resultado de este pro-
ceso de transformacin depende en gran parte de la actuacin de las
personas responsables de su realizacin. Es precisamente en el comport.a-
miento individual donde aparece el problema y la necesidad del control y
es, por consiguiente, donde se centra el proceso de control.
Por ms que se formalice y regule el comportamiento de cada persona,
sta tiene siempre un cierto margen de maniobra (o discrecionalidad) que
le permite elegir (segn sus prioridades y restricciones) algunas de entre
las diferentes alternativas disponibles de accin y de decisin que tiene.
Por otro lado, el hecho de que los objetivos individuales y organizativos no
tengan porque coincidir entre s permite que exista la posibilidad de que,
dado el margen de maniobra de que dispone, el comportamiento de cada
individuo se oriente hacia sus objetivos personales en lugar de hacia la
organizacin.
La necesidad del control aparece, desde la perspectiva de direccin,
como consecuencia de estos dos hechos. As, el proceso de control se
orienta a que este comportamiento individual sea el ms adecuado para
obtener un resultado que coincida con los objetivos de la organizacin. En
la medida en que la discrecionalidad e incertidumbre sea mayor, lo cual va
ligado a todo proceso de delegacin de tareas y especialmente de descen-
tralizacin de decisiones, es ms necesario promover mecanismos que
orienten el comportamiento individual hacia los objetivos de la organiza-
.,
cion.
El proceso de control por parte de la direccin de la elnpresa combina
diversos mecanismos, tanto formales como informales, con el fin de que las
diferentes personas que componen la organizacin se comporten, acten y
tomen las decisiones de la forma ms conveniente para el logro de los obje-
tivos de la direccin. Estos mecanismos complementan a la contabilidad de
gestin. Adems, las empresas difieren en la forma en que los combinan
atendiendo a sus diferencias en cuanto a las personas que forman parte de
la empresa, actividades que se realizan, sector industrial o de servicios, pa-
ses o dimensin. .
Entre los mecanismos formales pueden sealar un sistema de control
fundamentado en una contabilidad de gestin, la formulacin de un plan
estratgico o el diseo de la estructura organizativa formal. Entre los rneca-

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La direccin de empresas y la necesidad de control 29

nismos y procedimientos no formales pueden considerarse aqullos liga-

dos a los estilos personales y a la cultura de la empresa que complementan
o suplen a los elementos formales y pueden promover la supervisin direc-
ta y el autocontrol si se desarrolla la motivacin individual, la relacin
interpersonal y la identificacin de las personas con la organizacin.
A medida que aumenta la complejidad del proceso organizativo es ne-
cesaria una mayor descentralizacin del proceso de decisin y ello exige
la utilizacin de mecanismos de control ms formalizados. Mientras la
empresa tiene una dimensin pequea y el entorno es relativamente esta-
ble el control centralizado por parte de las personas que dirigen la empresa
y que se realiza de manera informal, es suficiente. Sin embargo, la necesi-
dad del control formalizado aparece cuando en una organizacin se pro-
duce una progresiva descentralizacin del poder de decisin ya sea como
consecuencia de la mayor dimensin y complejidad de la organizacin o
bien del mayor dinamismo y hostilidad del entorno.

1.4 El proceso de control

La realizacin del proceso de control, ya sea mediante rnecanismos for-
males o no formales, est ligada a la existencia de:

- un conjunto de indicadores de control que permitan orientar (y eva-

luar posteriormente) el comportamiento de cada departamento a las
variables clave de la empresa,
un modelo predictivo que permita estimar a priori el resultado de la
actividad que se espera que realice cada responsable y/o unidad,
objetivos ligados a los diferentes indicadores y a la estrategia de la
empresa,
- informacin sobre el comportamiento yel resultado de la actuacin
de los diferentes departamentos,
y,a partir de las condiciones anteriores, la evaluacin del comporta-
miento y del resultado de cada persona y/o departamento que per-
mita la toma de decisiones correctivas (y la asignacin de incentivos).

En la medida en que se pueda realizar el control de manera informal

se preferirn mecanismos no formales e intuitivos, mientras que cuando se
puedan formalizar explcitamente se utilizarn sistemas ms formalizados.
A continuacin se desarrollan cada uno de los cinco aspectos anteriores:

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30 El concepto I control

a) Indicadores de control que reflejen la adecuacin del comporta-

miento y del resultado de cada departamento a las variables clave de
la empresa

Dada la complejidad de la organizacin y del entorno, la existencia de

indicadores de control permite orientar a priori el comportamiento y facili-
ta la evaluacin a posteriori de la eficacia de la gestin de cada responsable y
de cada departarnento o unidad organizava.
El logro de los objetivos de la empresa depende de la capacidad de las
personas que forman parte de ella para adaptar la organizacin a las exi-
gencias del entorno. Para facilitar este , proceso de adaptacin es funda-
mental identificar las variables clave. Estas, a su vez, guiarn la determina-
cin de los indicadores que se deben seleccionar para controlar la
evolucin de la capacidad cornpetitiva global de la empresa y de los dife-
rentes departamentos.
Un ejemplo puede ilustrar la importancia de los indicadores de control.
Si se determina que el principal indicador de un departamento comercial
es el volumen de ventas (y se establece un incentivo econmico ligado al
indicador) el comportamiento del departamento comercial privilegiar
todas aquellas actividades y decisiones que promuevan un aumento en las
ventas. Sin embargo, tambin es cierto que el indicador puede promover
un determinado comportamiento en detrimento de otro. En prximos
captulos se profundizar sobre la problemtica que conlleva la definicin
de indicadores.

b) Modelo predictivo de la actividad que realiza cada responsable y/o

unidad

La realizacin del con trol requiere la existencia de un modelo predicti-

vo que permita estimar a. priori el resultado del proceso o actividad a reali-
zar (proceso de transformacin) para alcanzar los fines perseguidos utili-
zando los medios y recursos disponibles. Por otra parte, la existencia de un
modelo predictivo del proceso de transformacin permite orientar la for-
mulacin de objetivos, determinar los medios para lograrlos, formalizar el
comportamiento que se debe realizar para desarrollar cada actividad, ana-
lizar las causas por las que no se han alcanzado los objetivos previstos )'
guiar la torna de decisiones correctivas.
Si el grado de conocimiento del comportamiento que debe tener cada
persona y el resultado que desea conseguir es elevado no hay demasiadas
dificultades en realizar el control. Cuando una actividad es bastante repet-

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La di1'1iccin de emfn'lisas y la necesidad de control 31

tiva y por la experiencia de que se dispone se conoce con bastante aproxi-

macin el proceso que se debe efectuar y el resultado que debe obtener, el
control puede realizarse fcilmente mediante la utilizacin de un sistema
formalizado y estructurado. Este puede ser el caso, por ejemplo, de una
determinada seccin de fabricacin en que se sabe que si utilizando un de-
terminado inmovilizado material cuatro personas trabajan ocho horas dia-
rias durante dos semanas y disponen de 1.000 unidades de materia prima
obtendrn 400 unidades de producto acabado. En este caso el comporta-
miento puede ser programado con una serie de tareas y mtodos definidos,
se pueden establecer objetivos y estndares de produccin, de costes y de
eficiencia, se puede conocer con bastante aproximacin las causas de las
desviaciones que se produzcan al final del periodo y la toma de decisiones
correctivas puede ser relativamente fcil. Sin embargo, el problema se
plantea cuando el modelo predictivo es incompleto, aspecto al que nos
referiremos en prximos captulos.

e) Objetivos ligados a los diferentes indicadores y a la estrategia de la

empresa

Un importante elemento del proceso de control es la definicin de obje-

tivos y, a partir de l, la realizacin del proceso de planificacin. En el pro-
ceso de planificacin se formulan los objetivos de la organizacin en fun-
cin de una serie de aspectos ligados a las expectativas de evolucin del
entorno, las caractersticas de la organizacin, el resultado deseado, las
expectativas de comportamiento de las personas, etc.
Sin objetivos, ya sean explcitos o implcitos, el control no tiene sentido.
Un objetivo representa una definicin de hacia dnde quiere o debe orien-
tarse la organizacin o una determinada unidad. Planificar supone decidir
antes de empezar a actuar qu objetivos deben guiar el comportamiento y
cmo y con qu recursos se conseguirn. El proceso de planificacin, al
permitir formular los diferentes objetivos opera, por consiguiente, como
un mecanismo de control a priori al orientar hacia dnde se debe dirigir el
comportamiento individual. Igualmente, al permitir comparar los resulta-
dos con los objetivos definidos inicialmente, el proceso de planificacin
permite la posterior evaluacin del comportamiento individual y organi-
zativo.
La definicin de los objetivos globales puede permitir determinar un
conjunto de objetivos especficos ligados a cada una de las responsabilida-
des de los diferentes centros de responsabilidad en que est organizada la
empresa. Para que el proceso de control sea eficaz es necesario que los

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32 El concepto de control

objetivos especficos de cada departamento sean coherentes con la estrate-

gia de la empresa (es decir, con los objetivos globales) y con la estructura
organizativa existente (es decir, con los objetivos especficos del resto de
departamentos). El proceso de formulacin de los objetivos especficos
de cada departamento puede realizarse de diferentes maneras. Uno de los
sistemas ms conocidos es el de la DPO (Direccin Por Objetivos), por el
que desde arriba y de forma pirarnidal se van negociando y estableciendo
los objetivos de cada uno de los centros de responsabilidad. Para que la for-
mulacn de objetivos sea operativa es conveniente que stos puedan ser
simples, fciles de comunicar y comprender, medibles de forma cuantitati-
va, jerarquizados entre s, alcanzables, definidos en el tiempo, y estimulan-
tes para su logro.
El proceso de planificacin puede ser ms o menos estructurado y for-
rnalizado. Igualmente. puede ser a corto o a largo plazo y centrarse en
aspectos cualitativos o cuantitativos. Por otra parte, la planificacin puede
tener un carcter estratgico (la planificacin estratgica), de gestin (el
sistema presupuestario) o un carcter operativo (la programacin diaria de
la produccin de una determinada seccin). En el cuadro 1.3 se detallan
las caractersticas de los tres tipos de planificacin.

d) Informacin sobre el comportamiento y el resultado de la actuacin

de los diferentes departamentos en los mismos trminos que los ob-
jetivos

El proceso de control requiere tener informacin que permita la medi-

cin del resultado en los mismos trminos que los objetivos. La informa-
cin puede hacer referencia a diferentes aspectos: a la evolucin del entor-
no global (tecnolgico, sociocultural, poltico, econmico, demogrfico,
ecolgico), a la evolucin del sector (mercado, competidores, distribuido-
res, proveedores, cambios tecnolgicos, reglamentacin de la administra-
cin pblica, etc.) ya la evolucin de la empresa (aspectos comerciales,
financieros, productivos, comportamiento individual, etc.).
Dentro de la empresa y fuera de ella suceden hechos que pueden afec-
tar a su evolucin: la reclamacin de un cliente, la compra de determina-
dos materiales, el accidente de un trabajador, una oferta a un cliente, el
absentisrno de una persona de la plantilla, una discusin entre dos departa-
mentos, una reunin de vendedores, la entrada de una empresa extranjera
en el mismo mercado en el que opera la empresa, una nueva reglamenta-
cin que aparece en el B.O.E., la huelga de un transportista, la avera de
una mquina. un cambio en los hbitos de compra de un determinado

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La direccin de empresas y la necesidad de control 33

Cuadro 1.3 Tipos de sistemas de planificacin

CONCEPTO Planificacin Planificacin PJanificacin

estratgica presupuestaria operativa

Horizonte de Ms de 1 ao Anual/ mensual Diario/semanal

tiempo (de 3a 5 aos)

FmaIidad Establecer objetivos Establecer objetivos Establecer objetivos

a largo plazo para y polticas a COrtO rutinarios
facilitar la adapta- plazo
cin al entorno

Nivel de direccin Alta direccin Alta direccin y Direcciones depar-

afectado direcciones depar- tamentales y mano
tamentales dos intermedios

Complejidad Elevada Menor compleji- Moderada

Intervienen dad que la planifi-
muchas variables cacin estratgica

Actividad a Impacto de los carn- Desviaciones presu- Operaciones reali-

controlar bios del entorno en puestarias zadas respecto
la empresa estndares tcnicos

Punto de partida Anlisis del entor- Planificacin estra- Estndares tcnicos

no de la organiza- tgica e informa- revisados peridica-
cin cin interna mente

Contenido Amplio, general y Especfico, detalla- Especfico ycuanti-

cualitativo do y cuan tificado ficado en unidades
en u.m. fsicas

Naturaleza de la Externa. intuitiva Interna. financiera Interna, tcnica

informacin

Grado de Bajo Relativamente alto Alto

prediccin

Estructura de No programadas e Relativamente pro- Muy alto

las decisiones imprevisibles gramadas

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34 El concepto de con iro]

cliente, el desarrollo de una nueva tecnologa o de un nuevo producto, etc.

Al objeto de recoger esta informacin, un sistema (o sistemas) de informa-
cin puede ser intuitivo o formalizado, orientado a la organizacin interna o
al en torno , cuantitativo o cualitativo, centralizado (integrado) o descentrali-
zado (local). La seleccin de un determinado sistema de informacin
depender de las variables que se quiera controlar y debe estar adecuado a
las caractersticas de la empresa y, en particular, a sus necesidades de infor-
macin, Por ejemplo, en el caso de una seccin de fabricacin, un objetivo
determinado de coste unitario puede ser medido mediante un sistema de
contabilidad analtica que permita imputar, de acuerdo con una serie de cri-
terios preestablecidos, los costes de produccin a cada unidad fabricada.
A partir de la existencia de un sistema de informacin que recoge y
selecciona la informacin ms relevante, se puede tanto tomar decisiones
(el sistema de informacin, cuando utiliza informacin provisional, permi-
te anticipar lo que puede suceder y adaptar el proceso de decisin en fun-
cin de estos resultados as como permitir un control a priori. de la actua-
cin) como evaluar el comportamiento de cada responsable (el sistema de
informacin, cuando utiliza informacin histrica, permite analizar lo que
ha sucedido y, por consiguiente, un control a posterior .

e) Evaluacin del comportamiento y del resultado de cada persona y/o

departamento (proceso de evaluacin)

Por ltimo, para que pueda existir un control efectivo es necesario que
se evale (a partir de los indicadores de control, de los objetivos iniciales y
de la medicin del resultado) la actuacin de cada unidad y de cada res-
ponsable en funcin tanto del logro de los objetivos COIlIO de los factores
que han podido influir en su actuacin, La existencia de una evaluacin
continuada y explcita permite, por otra parle, mantener el nivel de exi-
gencia y de compromiso, mantener la motivacin y tomar decisiones
correctivas que posibiliten la adecuacin del funcionamiento organizativo
a los objetivos de la empresa y al entorno,
Para que la evaluacin sea vlida es necesario tener en cuenta que los
objetivos iniciales han de ser realistas, la informacin que se utiliza se haya
obtenido de forma objetiva, la interpretacin de la informacin se haga
con flexibilidad considerando los factores de diverso tipo que pueden
haber influido en la actuacin y que contribuya a reflexionar sobre las cau-
sas que han influido en el resultado obtenido ya actuar mediante las opor-
tunas medidas correctivas.

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La direccin de empresas y la necesidad de control 35

1.5 Sistemas de control

Desde un punto de vista global el proceso de direccin trata de influir

en el comportamiento de los diferentes componentes de la organizacin
para que se oriente hacia los objetivos de sta. Para ello, tal como se ha
sealado, la direccin de una elnpresa puede utilizar diferentes mecanis-
mos de control ya sean formales (la planificacin estratgica, la estructura
organizativa y la contabilidad de gestin) o no formales (los mecanismos
psicosociales que promueven el autocontrol y los culturales que prolnue-
ven la identificacin). Cada empresa utiliza una combinacin diferente de
estos mecanismos en funcin de sus caractersticas organizativas (entorno,
cultura organizativa, estilos de direccin, personas, estrategias, estructura).
En funcin de la combinacin de mecanismos que utilice una enlpresa
para adaptarse al entorno y facilitar el control interno se pueden conside-
rar cuatro tipos de sistemas de control: familiar (o de clan), burocrtico (o
de formalizacin del comportamiento), por resultados (o de mercado) y
ad-hoc (o de network). En general se acostumbra a asociar con control
de gestin al tercero de estos sistemas, el con trol por resultados. El hecho de
que no todas las empresas tengan las caractersticas que aconsejan la utili-
zacin de este sistema y utilicen otros ha hecho creer errneamente que
estas empresas no realizan control de gestin o que lo hacen de forma defi-
ciente. Recordemos, sin embargo, que se ha definido al control de gestin
como el conjunto de mecanismos que puede utilizar la direccin que per-
miten aumentar la probabilidad de que el comportamiento de las personas
que forman parte de la empresa sea coherente con los objetivos de la direc-
cin. Por tanto, la contabilidad de gestin no es ms que uno de los dife-
rentes mecanismos de control disponibles. A continuacin se resumen las
principales caractersticas de los cuatro tipos de control.

a) Control familiar

El control familiar predomina en organizaciones (o unidades) general-

mente pequeas y muy centralizadas en las que la gestin de la empresa se
basa fundamentalmente en el liderazgo y la supervisin
, directa del (pro-
pietario o) principal directivo de la empresa. Este aglutina alrededor suyo
un equipo muy cohesionado de personas plenamente identificadas con l
y, en muchos casos, suele marginar a las personas que percibe como crticas
hacia su gestin (o hacia su persona).
El control familiar se produce en actividades relativamente rutinarias en
las que es dificil su formalizacin (o existen reticencias a realizarla) yen las

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