El art.

57 de la LIR establece las reglas de imputacin de las

rentas al ejercicio gravable.
De acuerdo a esas reglas las rentas de tercera categora se

considerarn producidas en el ejercicio comercial en que

se devenguen. 2do. prr., inc. a).
La misma regla es de aplicacin para la imputacin de los
gastos 3er. prr.
Segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua
devengar significa adquirir derecho a alguna percepcin
o retribucin por razn de trabajo, servicio u otro ttulo.
2
 La LIR no establece lo que debe entenderse como devengo de
la renta o del gasto y menos an las condiciones que debe
reunir la renta o el gasto para ser considerado como
devengado.
Lajurisprudencia del Tribunal Fiscal ha acogido el criterio y
condiciones de lo devengado enunciado en las NIIF y en la
doctrina tributaria. En cuanto a esta ltima suele citar lo
1 2
sealado por Enrique Jorge Reig y Juan Roque Garca Mullin .
___________
1. Impuesto a las Ganancias, Dcima edicin, Ediciones Macchi.
2. Manual del Impuesto a la Renta, documento del Centro Interamericano de
Estudios Tributarios (CIET) N 872.

3
 De las NIIF recoge los conceptos y reglas siguientes:
Una empresa debe preparar sus estados financieros sobre la
base contable del devengado MC prr. 22; NIC 1 prr. 25.
Sobre esa base, los ingresos y los costos y gastos se reconocen

cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se

pagan MC prr. 22; NIC 1 prr. 26.

4
 Debe vincularse el ingreso que aparece en el estado de
resultados con todos los gastos en los cuales se incurre en la
generacin de ese ingreso (por existir una relacin de causa y
efecto entre los ingresos y los gastos) NIC 1 prr. 26; NIC 2
prr. 31 (existencias); NIC 18 prr. 19.
El ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios
econmicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios
pueden ser medidos confiablemente NIC 18: Objetivo.

5
 Reglas particulares:
Venta de productos: NIC 18 prr. 24:
Los ingresos de la venta de productos deben ser reconocidos
cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:
(a) la empresa ha transferido al comprador los
riesgos significativos y los beneficios de propiedad
de los productos;
(b) la empresa ya no retiene la continuidad de la
responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente
a la propiedad, ni el control efectivo de los productos
vendidos;

6
(c) el importe de ingresos puede ser medido confiablemente;
(d) es probable que los beneficios econmicos
relacionados con la transaccin fluirn a la empresa; y
(e) los costos incurridos o a ser incurridos por la
transferencia pueden ser medidos confiablemente.

7
 Prestacin de servicios: NIC 18 prr. 20:
Cuando el resultado de una transaccin que involucra la
prestacin de servicios puede ser estimado confiablemente,
los ingresos asociados con la transaccin deben ser
reconocidos de acuerdo al grado de avance de la
transaccin a la fecha del balance general. El resultado de la
transaccin puede ser estimado confiablemente, cuando
todas las siguientes condiciones, son satisfechas:
(a) el monto del ingreso puede ser medido confiablemente;

8
(b) es probable que los beneficios econmicos asociados
con la transaccin fluyan a la empresa;
(c) el grado de avance de la transaccin a la fecha del
balance puede ser medido confiablemente; y
(d) los costos incurridos para la transaccin y los costos para
completar la transaccin pueden ser
medidos confiablemente.

9
 Intereses, regalas y dividendos: NIC prr. 29:
El ingreso deber ser reconocido sobre las siguientes bases:
(a) los intereses deben ser reconocidos sobre la base de
proporcin de tiempo, respecto al beneficio que genera
el activo;
(b) las regalas deben ser reconocidas sobre la base
acumulada de acuerdo con la esencia del
contrato correspondiente; y
(c) los dividendos deben ser reconocidos cuando se
reconoce el pago de este derecho al accionista.

10
 El criterio contable de lo devengado suele ser utilizado
cuando se discute si existe o no:
probabilidad de la obtencin de los ingresos.
medicin confiable del ingreso o costo.
correlacin entre el ingreso y el costo.
Transferencia del riesgo al comprador.

11
 De E. Reig y de J. R. Garca Mullin la jurisprudencia extrae
lo que puede llamarse el criterio jurdico de lo devengado.
Segn Reig:
el ingreso devengado es todo aqul sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se genere. Correlativamente
en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren
derecho al cobro de la prestacin que los origina.

12
 elconcepto de lo devengado requiere que se hayan
producido los hechos generadores del ingreso o del gasto y
que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est
sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente al
momento de cumplirse lo comprometido.
No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin de
trmino preciso para el pago, pudiendo ser obligacin a plazo
y de monto no determinado an.

13
 Segn J. R. Garca Mullin, el sistema de lo devengado lleva a
computar en el ejercicio en que se realiza la operacin el total
del precio, pues es en ese momento que surge el derecho de
crdito del titular.

14
 La jurisprudencia apela al criterio jurdico de lo devengado:
cuando se trata de establecer si en el ejercicio fiscalizado
han culminado los servicios segn los trminos del contrato.
en las ventas al exterior pues debe atenderse a la modalidad
de la venta para establecer si se transfiri el riesgo.
en las ventas de bienes futuros.

15
Ventas facturadas en un ejercicio con entrega de los bienes
en ejercicio posterior
En estas situaciones se ha declarado que mientras no se
entreguen los bienes al comprador no se transfieren a ste los
beneficios y riesgos significativos de la propiedad de los bienes,
por lo cual no cabe reconocer el ingreso ni el costo en el ejercicio
en que se factur la venta sino en aqul en que se entregaron los
bienes.

16
 RTF 0604-5-2001 de 15-6-01: El contribuyente emiti la factura
en 1994 y entreg los bienes en 1995. En este ltimo ejercicio
reconoci el costo y el ingreso de la venta. La SUNAT consider
que el costo deba haber sido reconocido en 1994 en que se
emiti la factura. El Tribunal Fiscal declar que conforme a la
NIC 2 el costo de las mercancas deba ser reconocido como
gasto en el perodo de 1995 en que correspondi reconocer el
ingreso por haberse transferido en ese perodo los riesgos
significativos y los beneficios de la propiedad al comprador con
la entrega de los bienes.

17
 RTF 01038-1-2006 de 24-2-06: El contribuyente factur a fines
de 1999 la venta de una mercanca y reconoci el ingreso. Dado
que al 31 de diciembre de ese ao no tena en inventarios esa
mercanca, provision su costo por el principio de asociacin del
ingreso con el que genera gasto. La SUNAT repar la provisin
que haba formado parte del costo de ventas por cuanto el
contribuyente no haba sustentado las compras. El Tribunal Fiscal
determin que si bien el reparo de la provisin era procedente, el
ingreso no poda ser reconocido en el ejercicio
1999 pues en l no se haba producido la transferencia de la
propiedad de los bienes.

18
 RTF 01386-10-2013 de 22-1-13: Si en la factura de venta se
indica que la mercadera viaja por cuenta y riesgo del
cliente, pero la gua de remisin es de fecha posterior, debe
entenderse que los bienes fueron entregados recin en la fecha
de la gua de remisin y, por ende, que el devengo del ingreso
por la venta recin se produjo en esa fecha. De modo que si la
factura se emiti a finales de un ejercicio y la gua de remisin a
inicios del siguiente, el ingreso por la venta debe ser imputado a
este ejercicio y no al anterior.

19
Venta de inmuebles futuros
Tratndose de la venta de inmuebles de futura construccin el
devengo del ingreso no se produce con la sola celebracin del
contrato de compraventa, pues no se conoce an el costo efectivo
de la construccin. El ingreso se considera devengado una vez
que el inmueble es entregado al comprador.

20
 En la RTF 00467-5-2003 de 29-1-03 se seal que si bien en
el caso que nos ocupa poda determinarse de forma estimada el
precio de los inmuebles, la NIC 18 plantea que deben cumplirse
todas las condiciones que hagan posible reconocer el ingreso
entre las que se encuentra la determinacin del costo incurrido,
lo que no sucede necesariamente en este tipo de operaciones
donde se recurre a la elaboracin de presupuestos, los
cuales pueden modificarse en el tiempo.

21
 En el caso de la RTF 1104-2-2007 de 15-2-07 (relativo al IGV)
se orden a la SUNAT determinar la fecha o perodo fiscal en
que los departamentos vendidos fueron efectivamente
entregados a sus adquirentes a fin de establecer la existencia
de las operaciones de venta y el perodo al cual corresponde
atribuir los ingresos generados por ellas, debindose precisar
que para ello no resulta relevante la fecha en que el edificio
haya quedado totalmente terminado sino nicamente la fecha
de entrega de cada unidad inmobiliaria, pues los diversos
departamentos y estacionamientos que conforman el edificio
constituyen en s mismos unidades inmobiliarias distintas
e independizadas en Registros Pblicos.
22
En contraposicin al criterio de esta resolucin cabe indicar que
en la RTF 00467-3-2012 se declar que el hecho sustancial
generador de renta estaba dado por la
construccin del inmueble a ser transferido.
Somos del criterio que slo en caso el comprador haya asumido
el riesgo de la construccin (supuesto contemplado en el art.
1535 del Cdigo CiviI, podra considerarse devengado el
ingreso con la construccin y no con la entrega del inmueble al
comprador. Carece de mayor relevancia prctica este supuesto
dada su muy rara presentacin.

23
Ventas al exterior a valor FOB
En las ventas al exterior (exportaciones) la condicin primordial
del devengo es que se hayan transferido al comprador los riesgos
y beneficios de la propiedad de las mercancas. Tratndose de
exportaciones a valor FOB se considera que ello ocurre al ser
colocados a bordo de la nave que los transportar, no bastando
que con anterioridad se haya emitido la factura, se hayan recibido
pagos o se haya transferido al comprador la propiedad de las
mercancas.

24
 RTF 20290-1-2011 de 6-12-11: Se determin que si bien la
propiedad de los minerales haba sido transferida en el ejercicio
fiscalizado (2003) al recibirse los adelantos segn lo convenido
en el contrato celebrado con el comprador, el ingreso recin se
haba devengado en enero de 2004, mes que se haba
producido el embarque del mineral segn se adverta de las
DUAs, rdenes de embarque y conocimientos de embarque.

25
 RTF 18323-3-2012 de 6-11-12: Los adelantos en efectivo recibidos por
la venta de concentrados de minerales, previa emisin de la factura de
venta y de un documento denominado Warehouse Certificate,
emitido con carcter de negociable y que indica expresamente que la
mercadera estaba disponible, libre de gravmenes, en buenas
condiciones y a disposicin irrevocable del comprador tan pronto como
se reciba sus instrucciones, no pueden reputarse como ingresos
devengados, pues dicho documento no tiene la condicin legal de ttulo
valor segn la Ley 27827 (Ley de Ttulos Valores), ni est destinado a
circular mediante endoso, limitndose a recoger la voluntad de las
partes intervinientes, requirindose, para que el adelanto se convierta
en ingreso devengado, que se hayan transferido al comprador los
riesgos y beneficios de la propiedad de los productos.

26
Una vez transferidos los riesgos de la mercanca al comprador del
extranjero, el devengo slo dejara de producirse si se demuestra
que no existe certeza de que los beneficios econmicos de la
operacin fluirn al exportador.

27
 RTF 05389-8-2013 de 27-3-13: El exportador realiz la venta
CIF de concentrado de molibdeno a clientes del exterior que a
su vez lo revendan a terceros. Agreg que no proceda
reconocer el ingreso desde el momento del embarque porque no
exista certeza de que los beneficios econmicos de la
transaccin fueran a fluir hacia l, toda vez que sus clientes
enfrentaban el riesgo de no poder colocar el producto ante la
fuerte alza de sus precios, lo que les causaba falta de liquidez y
que, en consecuencia, corresponda reconocer los ingresos en la
oportunidad en que los clientes efectuaran el pago provisional de
sus facturas.

28
El Tribunal Fiscal examin las clusulas de los contratos
relativas a la entrega del producto, al pago (monto y
oportunidad), a la transferencia de la titularidad del producto y al
traspaso del riesgo a los compradores. Concluy que:
el contribuyente no haba reservado para s algn tipo de
responsabilidad gerencial o control efectivo sobre los
productos vendidos, ni haba retenido en forma significativa los
riesgos de la propiedad, pues la retencin de la titularidad
legal de los concentrados hasta asegurar su pago provisional,
conllevaba la conservacin de slo una parte insignificante de
los riesgos derivados de la propiedad.

29
 no exista en el expediente evidencia alguna de una
incertidumbre sobre que los beneficios econmicos de las
ventas fluyeran hacia el contribuyente, aprecindose ms
bien que los compradores del anotado mineral son a su vez
ofertantes de ste frente a clientes en el extranjero a pesar del
incremento del precio de dicho mineral, observndose inclusive
en algunos casos que en los conocimientos de embarque ya se
consignaban como beneficiarios de la mercanca a los clientes
de dichos compradores, lo que eventualmente asegurara el
pago que aqulla recibira y; adems, no se ha acreditado, por
ejemplo, que se hubiese producido falta de liquidez o
incumplimiento de la
contraprestacin pactada respecto de los
referidos compradores.
30
Servicios
En la casustica jurisprudencial la controversia sobre el devengo
del ingreso por la prestacin de servicios suele girar en torno a si
en el ejercicio fiscalizado exista la posibilidad de efectuar la
medicin confiable de su monto. Se constata que si ello depende
exclusivamente de la realizacin del servicio y el contribuyente
est en condiciones de efectuar su valorizacin por contar con la
informacin necesaria a ese fin, debe considerarse devengado el
ingreso en el ejercicio en que se prest el servicio. Si no se da
esa condicin, el reconocimiento debe efectuarse en el ejercicio
en que su valorizacin sea posible.

31
 RTF 01841-2-2002 de 5-4-02: La recurrente haba arrendado
volquetes a otra empresa con la estipulacin de que el pago de los
alquileres fuera segn el uso dado a dichos volquetes y conforme a
la valorizacin efectuada por la arrendataria. La recurrente fue
acotada por no incluir como ingreso del ao 1997 el importe de una
factura emitida el 5-1-98 por el alquiler de volquetes entre el 1 y el 14
de diciembre de 1997.
El Tribunal Fiscal revoc la acotacin. Seal que la determinacin
cierta del monto de la ganancia no dependa de la realizacin del
servicio, sino de un acto distinto, como es la emisin de valorizaciones
por parte de su contratista , las cuales ofrecan una
medida objetiva del monto del ingreso por los servicios prestados
y sobre los cuales la recurrente emita las facturas respectivas.
32
 RTF 11911-3-2007 de 14-12-07: La recurrente prestaba a otra empresa
de telefona el servicio consistente en que las llamadas originadas en la
red fija de sta, terminaran en su red de servicio troncalizado. Por ese
servicio cobraba determinada suma en dlares por minuto.
El Tribunal Fiscal determin que la recurrente poda efectuar la medicin
confiable de sus ingresos pues conoca la totalidad de minutos de
llamadas que terminaban en su red y el precio por cada minuto. Agreg
que si bien el proceso de liquidacin de los montos poda demorar 120
das como indicaba la recurrente, ello no impeda medir confiablemente
los ingresos y que el hecho de que la otra parte pudiera formular
observaciones, no implicaba que los ingresos no podan ser medidos
confiablemente, pudiendo en todo caso emitirse notas de crdito o dbito.

33
 RTF 18631-8-2013 de 13-12-13: El contribuyente prest servicios de
limpieza a una municipalidad desde 1996 a 2004. Se gener una
controversia sobre si el monto del IGV estaba incluido en el valor del
servicio ofertado. La controversia fue resuelta por un Tribunal Arbitral en
1998, el cual determin que ambas partes deban asumir el pago del
impuesto en partes iguales (50%). Las coordinaciones con la Municipalidad
para obtener el cobro del monto adicional concluyeron en 2005, ejercicio
en que se factur el monto adicional.
La SUNAT consider que en ese ejercicio se haba devengado el ingreso
pues fue en l que se determin el monto de las facturas por los ingresos
adicionales y en que se incluyeron los importes adeudados en el
presupuesto del ao 2006 de la Municipalidad. El contribuyente sostuvo
que el monto adicional se haba devengado en los ejercicios en que se
prestaron y facturaron los servicios.
34
El Tribunal Fiscal dej sin efecto el reparo. Declar que el fallo
contenido en el laudo arbitral de 1998, permita dar certeza respecto
de la cuantificacin del ingreso y sobre si los beneficios fluiran a la
empresa en un determinado momento. Agreg que, el hecho de que
las partes hubieran realizado las coordinaciones para su ejecucin
recin en el ao 2005, no modificaba el referido laudo, pues en
aplicacin de los arts. 59 y 60 de la Ley General de Arbitraje, lo
establecido en l es definitivo y tiene calidad de cosa juzgada.

35
Arrendamiento financiero
Ganancia obtenida en la venta de un bien en un leaseback:
El ingreso obtenido por la venta de un bien a la arrendadora
financiera en una operacin de leaseback se devenga en el
ejercicio en que se realiza la venta. No es de aplicacin la regla
de la NIC 17 segn la cual si el precio de venta excede el valor
razonable del activo, el exceso se difiere y se amortiza durante
el perodo en el cual se espera utilizar el activo, pues dicho
tratamiento contable carece de efectos tributarios RTF 01759-
5-2003 de 28-3-03.

36
 Cobro adelantado de cuotas: si bien las cuotas pactadas en
los contratos de arrendamiento financiero se cancelaron
anticipadamente, al comprender ms de un perodo, el hecho
generador del ingreso slo se produjo respecto del perodo durante
el cual se cedieron los bienes a la arrendataria, y por lo tanto, slo
en cuanto a ste, se puede afirmar que se realiz la operacin que
origin el ingreso (arrendamiento); y, por ende, que ste se gan, en
la medida que la recurrente satisfizo todas las condiciones
necesarias para tener derecho a los beneficios derivados de dichos
ingresos, siendo que los montos de las cuotas correspondientes al
ejercicio 2001 constituan prestaciones que an no haban sido
cumplidas por lo que no podan ser consideradas devengadas en
el ao 2000. RTF 17135-8-2010 de 28-12-10.
37
Servicios de resultado
Servicios de auditora: Que de la propuesta presentada por la sociedad
auditora contratada por la recurrente, surge que la auditora para los estados
financieros del ejercicio 1996, buscaba mostrar una opinin referida a la
presentacin de la situacin financiera de la compaa, del resultado de sus
operaciones y de sus flujos de efectivo, bajo los principios de contabilidad
generalmente aceptados, obtener una seguridad razonable que los estados
financieros no contienen errores importantes, entre otros, objetivos que se
encuentran supeditados a la presentacin de los resultados del anlisis de la
auditora realizada, los cuales a su vez permitirn a la empresa cumplir con diversas
finalidades, como presentar su situacin financiera y econmica respecto al ao
anterior a terceros (bancos, entidades estatales de supervisin, etc.), la aprobacin
de sus estados financieros por parte de los socios, asegurarse de la correcta
determinacin y presentacin del Impuesto a la Renta en la declaracin jurada, entre
otros;
38
Que lo expuesto evidencia que la necesidad del gasto est supeditada a la
culminacin del servicio cuyos resultados sern consumidos o utilizados
en
el ejercicio en que el mismo se termina de prestar RTF 8534-5-2001
de 19-10-01.
39
 Servicio de elaboracin e instalacin de software contable y
de capacitacin: El servicio de elaboracin de software
contable, instalacin y capacitacin, es de resultado; por ende, el
gasto que genera es deducible en el ejercicio en que culmina,
pues recin desde ese momento puede ser utilizado en la
generacin de renta, ms an si, segn el contrato, el pago del
servicio debe producirse una vez que haya concluido RTF
14394-1-2011 de 25-8-11.

40
Servicios que no son de resultado
Intereses: Que en cuanto a los gastos por intereses
devengados por pagars a corto y largo plazo, debe tenerse
presente que el inters es el precio por el uso de un capital
medido en funcin del tiempo, de lo que se deduce que la causa
eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del
tiempo, y en consecuencia que los gastos financieros deben
considerarse devengados al cierre de cada perodo, en funcin al
tiempo en que se ha empleado el capital del acreedor para la
generacin de ingresos gravados, independientemente que
sea exigible el pago a la fecha del balance RTF 8534-
5-2001 de 19-10-01.
41
 Servicios de agua, energa elctrica, telfono y alquileres:
Al igual que en el caso de los intereses, la causa eficiente
o generadora de los gastos por servicios de agua, energa
elctrica, telfono y alquileres es el transcurso del tiempo, por
tratarse de servicios que se prestan en forma continua, segn lo
pactado contractualmente, siendo importante indicar que el
usuario de estos servicios est en condiciones de reconocer la
obligacin en funcin a una porcin de tiempo transcurrido,
conforme se consume o utiliza el servicio. RTF 8534-5-
2001 de 19-10-01.

42
 Servicios de asesora y capacitacin de personal: En el
caso, estos servicios eran prestados interdiariamente con
retribucin mensual a pagarse una vez concluido el ejercicio. La
SUNAT haba considerado que el gasto era deducible en el
ejercicio en que se presentara el informe del servicio prestado,
por ser ese el momento de su conclusin. El Tribunal Fiscal
reput devengado el gasto en el ejercicio en que se haba
prestado el servicio, pues exista certeza sobre la existencia y
cuanta de la obligacin de pagarlo y no exista condicin alguna
que impidiera la prestacin del servicio o su pago en el ejercicio
RTF 13866-3-2010 de 5-11-10.

43
Varios
IGV por servicios de no domiciliado no utilizable como crdito
fiscal: El gasto constituido por el IGV que grava el servicio de un no
domiciliado y que no es utilizable como crdito por estar exonerado del
IGV el contribuyente, es deducible en el ejercicio en que de acuerdo a
las normas del IGV surge la obligacin de pagar dicho impuesto y no en
el ejercicio anterior en que se utiliz dicho servicio RTF 1860-5-2005
de 23-3-05.
Nota: En el caso el no domiciliado prest servicios en noviembre y
diciembre de 2001 y emiti los comprobantes de pago en febrero de
2002. El contribuyente pag el IGV que gravaba el servicio del no
domiciliado el 22-1-02 y lo dedujo como gasto en el ejercicio 2001,
lo que fue objeto de reparo por la SUNAT.

44
Gastos preoperativos
Intereses de perodos preoperativos: Si el proyecto de
expansin de la empresa contempla su desarrollo en varias
fases, podrn existir diversos perodos preoperativos en funcin
de las diversas fases. Asimismo el inicio de la produccin o
explotacin correspondiente a cada fase podr tener lugar en
ejercicios diferentes. Por ende, si en ejecucin del proyecto se
hay adquirido bienes con el producto de un financiamiento, a los
fines de la deduccin de los intereses, el contribuyente debe
acreditar qu bienes han sido adquiridos para cada fase, el
monto del prstamo utilizado en su adquisicin, instalacin y
puesta en funcionamiento y el ejercicio en que empez su uso o
explotacin RTF 03204-2-2004 de 19-5-04.
45
 Gastos de reubicacin de una plataforma petrolera: Los gastos de
reubicacin de una plataforma petrolera instalada en un pozo offshore que
ya no es productivo, en un pozo instalado en otro lote que se encuentra en
estado de extraccin comercial, son deducibles en el ejercicio en que se
incurren.
No procede dar a esos gastos el tratamiento de gastos preoperativos aun
cuando el pozo en que se ha instalado la plataforma no se encuentre en
produccin, pues la razn de diferir el reconocimiento de los gastos
preoperativos a la etapa de explotacin, extraccin o produccin es,
precisamente, que al no existir ingresos a los cuales pueda imputarse en
la etapa preparatoria de las actividades que constituirn el negocio de la
empresa, dichos gastos no se descontaran de ingreso alguno a fin de
determinar la renta imponible, lo que no ocurre si el contribuyente se
encuentra en etapa de extraccin comercial del lote en que se encuentra el
pozo respecto del cual se ha incurrido el gasto RTF 19437-1-2012 de 22-
11-12.

46