O processo administrativo tributrio e o contencioso administrativo tributrio do Estado do Cear

O processo administrativo tributrio e o contencioso

administrativo tributrio do Estado do Cear
The tax administrative procedure and the tax administrative
litigation in the state of Cear
Daniel Quintas dos Santos Colares
Graduao em Direito pela Universidade Federal do Cear UFC,
Especializao em Educao, Professor de Direito Tributrio da UNIFOR
e Procurador do Estado do Cear.
Daniele Cunha Vasconcelos
Bacharela em Direito UNIFOR

Resumo
O presente artigo tem por finalidade o estudo do processo administrativo tributrio e do Contencioso
Administrativo Tributrio do estado do Cear. O processo administrativo tributrio da Unio encontra-se bastante
debatido na doutrina pelos estudiosos do direito administrativo e tributrio, j o desenvolvido pela Fazenda
Pblica do nosso Estado apresenta-se como um campo pouco explorado, o que pode justificar a falta de
credibilidade que a ele ainda atribuda por parte dos contribuintes. Diante dessa dificuldade encontrada
pelos interessados em conhecer o processo administrativo do estado do Cear e o rgo que o realiza,
buscamos explicar de uma forma simples e clara as peculiaridades desse processo e seu trmite pelo
Contencioso Administrativo Tributrio, bem como cada uma das clulas que compem esse rgo julgador,
com foco na Lei e nos Decretos que regem essa matria.
Palavras-chave: Processo Administrativo Tributrio. Contencioso. Cear.

Abstract
The artide herein has, as its purpose, the study of the administrative and tax procedure and of the Administrative
and Tax Pending Lawsuists of the State of Cear. The Unions Administrative and Tax Procedure has already
been well discussed, in the doctrine, by administrative and Tax Law scholars. On the other hand, the one
developed by the Public Treasury in our State is still a poorly researched area, and that can justify the lack of
credibility the taxpayers see in it. In face of this difficulty, found by the people interested in learning about the
Administrative Procedure of the State of Cear and the office that is incharge of it, we seek to explain, in a
simple and plain way, the peculiarities of such a procedure and its channels by the Administrative and Tax
Pending Lawsuits Office, as well as each one of the cells that form this court, focusing the Law and the
Decrees that rule on that subject.
Keywords: Administrative and Tax Procedure. Pending Lawsuits Office. Cear.

Introduo
O Contencioso Administrativo Tributrio nasceu
na Frana, por ocasio da Revoluo Francesa de
1790, onde adotado at hoje o sistema de jurisdio
dupla, ou seja, aquele em que os atos da administrao
no podero ser apreciados pelo Poder Judicirio.
No Brasil, no entanto, adotou-se o sistema de
Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

jurisdio nica, podendo o judicirio rever as decises

proferidas pela administrao.
Adotou-se o processo administrativo tributrio
como uma forma alternativa de resoluo de conflitos
existentes entre a administrao pblica e seus
administrados. Tal processo em nosso Estado segue
o procedimento adotado pela Lei 12.732, de 24 de
19

Daniel Quintas dos Santos Colares e Daniele Cunha Vasconcelos

setembro de 1997, posteriormente regulada pelo

Decreto 25.468, de 31 de maio de 1999, e pelo Decreto
25.711, de 21 de dezembro de 1999, segundo os
quais o procedimento deve ser gratuito, apresentando
um trmite claro e lgico.
A atual Constituio Federal enumera no caput
de seu artigo 37 os seguintes princpios do processo
administrativo: legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficcia. Para o processo
administrativo tributrio, enumeramos como mais
importantes os princpios do devido processo legal,
da legalidade objetiva, da publicidade, da oficialidade,
do informalismo, da verdade material e do juiz natural.
O Contencioso Administrativo Tributrio do
Estado do Cear rgo central integrante da
Secretaria da Fazenda, encontrando-se, no entanto,
fora da hierarquia da Fazenda Pblica, exercendo
um relevante papel de controle dos atos praticados
pelos agentes administrativos. Constitucionalmente
regulado, nosso Contencioso Administrativo compese das seguintes clulas: conselho de recursos
tributrios, formado pelo conselho pleno e pelas
cmaras de julgamento; clula de julgamento em
primeira instncia; clula de percia e diligncia; clula
de consultoria e planejamento; clula de suporte ao
processo administrativo tributrio; e clula de apoio
logstico.
questionada, acerca desse tema, a
legitimidade do Contencioso para proferir esses
julgamentos, uma vez que em tais processos o Estado
figura como parte e julgador no litgio; e, tambm,
se a atividade desse rgo vem sendo desenvolvida
de forma eficiente, ajudando a desafogar o Judicirio
da enxurrada de processos postos a sua apreciao.
Faremos aqui uma anlise do processo
administrativo desenvolvido pelo Contencioso
Administrativo Tributrio do Estado do Cear, com
o objetivo de verificar de que forma a legislao
estadual dispe sobre o assunto e se a resoluo
dos litgios tributrios tem sido oferecida de forma
imparcial e eficaz. A metodologia utilizada neste
trabalho caracterizada como um estudo descritivo
e analtico, desenvolvido por meio de pesquisa
bibliogrfica e documental. Com intuito de melhor
atingir seus objetivos, esta pesquisa apresentar-se
de forma descritiva e exploratria, com abordagem
eminentemente qualitativa.

3
4

1 Aspectos Histricos do Contencioso

Administrativo
Dando incio ao nosso trabalho sobre o
Contencioso Administrativo Tributrio do Estado do
Cear faz-se necessria uma primeira definio acerca
da expresso Contencioso Administrativo.
Contencioso, palavra originria do latim
(contentiosu), nos conduz aos litgios, s questes
incertas e duvidosas. Assim, segundo enfatiza Hely
Lopes 3 , entende Trotabas que o Contencioso
Administrativo o conjunto de litgios que podem
resultar da atividade da administrao. Sobre o
assunto, esclarece Moreira Neto4:
A expresso Contencioso Administrativo
empregada em duas acepes e, por isso,
necessrio termos sempre em mente que, em sentido
lato, tomada como contenda, controvrsia, litgio,
envolvendo matria administrativa, isto ,
concernente a relaes jurdicas administrativas
litigiosas - esta a acepo material da expresso;
em sentido restrito, Contencioso Administrativo
designativo da forma de especializao da atividade
administrativa ativa, julgar aqueles litgios - pois a
acepo formal.

Aqui o conflito a ser dirimido no se origina da

relao entre indivduos, e sim da relao contenciosa
existente entre o indivduo e o Estado.
Na busca da soluo das controvrsias de
carter administrativo, encontramos a aplicao de
dois sistemas distintos, quais sejam, o sistema francs,
que prev a dupla jurisdio na medida em que
distingue a jurisdio do Poder Judicirio da jurisdio
da administrao, e o sistema ingls, tambm
chamado de sistema unitrio, que encara a jurisdio
como prerrogativa exclusiva do Poder Judicirio.
O sistema de jurisdio nica (sistema ingls)
aquele em que todos os conflitos entre os
particulares, destes com a administrao ou entre
os vrios rgos administrativos so resolvidos no
Judicirio. Esse sistema unitrio nasceu da separao
do Poder Judicirio do poder do monarca havido
na Inglaterra por ocasio da insatisfao e insegurana
com relao a seus direitos, expressados pelo povo
ingls.
No se pode negar, no entanto, que, atualmente,
em virtude da eficincia de seus julgamentos, o
Contencioso Administrativo francs considerado

MEIRELES, Hely Lopes. Direito Administrativo, p. 47.

MOREIRA NETO, Diogo de Figueredo. Contencioso Administrativo, p. 2.

20

Pensar: Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

O processo administrativo tributrio e o contencioso administrativo tributrio do Estado do Cear

como um dos mais perfeitos, servindo de inspirao

para outros pases europeus que o adotaram com
modificaes.
1.1 Contencioso Administrativo no Brasil
No texto constitucional de 1934, surgiu no mbito
do processo judicial tributrio o Mandado de
Segurana que, segundo ensinamento de Celso
Bonilha, tendo a finalidade de defender os direitos
individuais, lquidos e certos, passou a figurar como
um importante instrumento de conteno de abusos
praticados pelas autoridades administrativas. No
entanto, a limitao dos privilgios de que gozava
a Fazenda Pblica se fez de forma lenta.
Dando-se incio a uma nova fase no processo
administrativo tributrio, foi criado o Conselho de
Contribuintes, constitudo por funcionrios da Fazenda
e contribuintes, que tinham por finalidade o julgamento
de recursos at ento interpostos ao Ministro da
Fazenda.
Por meio da Emenda Constitucional n 1, de
17 de outubro de 1969, foi prevista a criao por lei
ordinria do Contencioso Administrativo, o qual no
chegou a ser efetivamente criado, uma vez que no
se via como conciliar a criao desse rgo com o
disposto no art. 111 da Constituio Federal, que
estatua a inafastabilidade do Poder Judicirio, que
corresponde ao atual art. 5, inciso XXV.
Visando a possibilitar a criao desse rgo
administrativo, a Emenda Constitucional n 7, de
13 de abril de 1977, alterou o art. 111 da Carta Magna
vigente, condicionando o ingresso em juzo ao
exaurimento das vias administrativas, desde que no
se exigisse garantia de instncia, nem se
ultrapassasse o prazo de 180 dias para o proferimento
da deciso administrativa.

Com o advento da Lei 10.546, de 28 de

novembro de 1980, o Conselho de Contribuintes
passou a se chamar Contencioso Administrativo
Fiscal. De rgo unicameral, transformou-se em um
organismo mais complexo, constitudo por trs
cmaras e uma auditoria, que agora era o responsvel
pelo julgamento em primeira instncia. Foi, ainda,
extinta a funo de advogado defensor do fisco,
atribuindo-se a defesa dos interesses do Estado
Procuradoria do Estado. As normas acerca do
processo administrativo tributrio passaram a ser
disciplinadas em legislao prpria, portanto,
separadas das leis e regulamentos que regiam os
tributos estaduais.
Por meio da Lei 11.359, de 16 de outubro de
1987, o Contencioso Administrativo Fiscal passou
a se denominar Contencioso Administrativo Tributrio,
reduzindo-se para dois o nmero de cmaras. Criouse o recurso extraordinrio para substituir o antigo
pedido de reconsiderao. O Conselho de Recursos
Fiscais foi extinto, sendo substitudo pelo Conselho
de Recursos Tributrios. Foi acrescida, ainda, a esse
rgo a competncia para apreciar os pedidos de
restituio de tributos pagos indevidamente pelos
contribuintes, que veio a ser restringida pela Lei
12.145/93 ao ICMS, assim como editar provimentos
acerca de matria tributria e processual.
Em 17 de julho de 1996, foi editada a Lei 12.607,
que dispunha da estrutura, da organizao, da
competncia e do trmite processual do Contencioso.
Atualmente, o Contencioso Administrativo Tributrio
regido pela Lei 12.732, de 24 de setembro de 1997,
um dos objetos do nosso estudo.

2 Processo Administrativo - Processo e

Procedimento

Nossa atual Constituio Federal, promulgada

em 5 de outubro de 1988, no reproduziu o dispositivo
que permitia a criao do Contencioso Administrativo,
entretanto, permitiu, por via indireta, a existncia
do mesmo, tendo em vista que consta em seu art.
5, inciso LV: Aos litigantes em processo
administrativo, e aos acusados em geral, so
assegurados o contraditrio e ampla defesa, com
os meios e recursos a ela inerentes.

Aps o breve histrico sobre o Contencioso

Administrativo, reportar-nos-emos agora ao estudo
do processo administrativo como meio pelo qual o
Contencioso desenvolve suas atividades. O termo
processo, em seu sentido mais amplo, comporta trs
classificaes distintas, quais sejam: o processo
legislativo, por meio do qual o Estado elabora as
leis, e os processos judicial e administrativo, por
meio dos quais o Estado aplica as leis. Neste trabalho
vamos nos ater ao estudo do processo administrativo.

1.2 Contencioso Administrativo no Estado do

Cear

No se deve, no entanto, confundir processo

com procedimento. Processo o conjunto, a soma
dos atos os quais se realizam para a composio do
litgio, caracterizando-se por sua finalidade de exerccio
do poder. indispensvel jurisdio, uma vez que
o instrumento por meio do qual ela se opera.

Seguindo os demais estados da federao, o

Cear criou, pela da Lei 7.006, de 31 de dezembro
de 1963, o Conselho de Contribuintes, que era rgo
integrante da estrutura da Secretaria da Fazenda,
responsvel pelo julgamento em segunda instncia
dos recursos interpostos pelos julgadores
monocrticos e pelos contribuintes.
Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

Por sua vez, o procedimento consubstanciase de atos ordenados e progressivos que formam o
processo. a seqncia ordenada de atos em um
21

Daniel Quintas dos Santos Colares e Daniele Cunha Vasconcelos

determinado processo. O processo, portanto, poder

compor-se por diferentes procedimentos, que devero
ser definidos de acordo com a natureza da questo
a ser decidida e os objetivos de tal deciso.
Assim, o processo administrativo tributrio aqui
estudado pode ser definido como uma sucesso de
atos que consolidam o lanamento tributrio, tendo
como objeto constituir o crdito tributrio. Portanto,
dotado de procedimento prprio. Essa matria, no
entanto, no ponto pacfico entre os estudiosos
de direito tributrio, tendo em vista que alguns deles
acreditam tratar-se de um procedimento e no de
um processo administrativo tributrio, com o que
no concordamos.

3 Princpios Norteadores do Processo

Administrativo Tributrio
Apesar de termos adotado o sistema ingls
de jurisdio nica, essencial para a credibilidade
das decises proferidas pelos rgos administrativos
judicantes que seu processo siga um trmite claro
e lgico, visando transparncia e justia fiscal.
Assim, impende ao processo administrativo tributrio
a observncia de um processo gil e que atenda
aos princpios constitucionais, administrativos e
tributrios basilares, gerais e especficos. Segundo
o art. 30 do Decreto 25.468/99 (2004, on line), alm
dos princpios elencados no art. 37 da Constituio
Federal, o processo administrativo tributrio pautase, tambm, pelos princpios da celeridade,
simplicidade, economia processual, verdade material,
contraditrio e ampla defesa.
3.1 Devido processo legal
Segundo esse princpio, todas as formalidades
devem ser observadas, a fim de se chegar ao que
podemos chamar de justo processo. Aqui encontram
destaque o contraditrio e a ampla defesa,
assegurados no inciso LV do art. 5 da Constituio
Federal: aos litigantes, em processo judicial ou
administrativo, e aos acusados em geral, so
assegurados o contraditrio e a ampla defesa, com
os meios de prova a ela inerentes.
O instituto do contraditrio tem como essncia
o tratamento igualitrio entre as partes litigantes na
garantia da discusso dialtica dos fatos acerca do
litgio. No devemos, no entanto, confundi-lo com o
simples exerccio de defesa, e sim observ-lo como
a oportunidade dada s partes de equivalentemente
influenciarem no processo, pela obteno de
informaes necessrias e de participao eventual,
de acordo com seu interesse particular.
J o instituto da ampla defesa deve ser
observado com os meios e recursos a ela inerentes.
Apresenta-se como um alargamento do princpio do
22

contraditrio, uma vez que segundo aquele nenhum

ato administrativo de carter definitivo poder ser
tomado sem que se possibilite s partes a
oportunidade de apresentar sua defesa. Desta forma,
garante a Constituio a contnua participao das
partes ao longo do processo administrativo,
questionando lanamentos, trazendo novas provas,
contribuindo, assim, para a realizao do
convencimento das instncias julgadoras.
3.2 Legalidade objetiva
Seguindo o pensamento do legislador de que
ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei, podemos dizer
que o constituinte nega administrao o poder de
impor ao administrado qualquer obrigao ou dever,
os quais no estejam previstos em lei, ou seja,
administrao pblica, diferentemente do que ocorre
na esfera particular, cabe apenas praticar atos que
contenham prvia e expressa permisso legal.
Apesar de aplicar a lei de forma desinteressada,
sem a incidncia de sua vontade subjetiva, os atos
da administrao pblica no se limitam a uma mera
reproduo mecnica de atos previamente previstos
em lei, j que ela dispe de uma pequena zona de
liberdade chamada de poder discricionrio, segundo
o qual o administrador tem o poder de optar entre
as vrias possibilidades apontadas qual a de melhor
aplicao no caso concreto. Entretanto devemos
lembrar que a atividade administrativa est sempre
ligada ao fim a que se destina.
3.3 Publicidade
O processo administrativo fiscal segue o princpio
da publicidade especial, segundo o qual o processo
aberto apenas s partes e a seus procuradores.
No permitido o acesso ao processo por parte de
terceiros, como estabelece o princpio da publicidade
geral, uma vez que dele resultaria a possibilidade
de conhecimento pblico sobre a real situao
econmica ou financeira do contribuinte fiscalizado,
j que o agente administrativo tem acesso
documentao fiscal e comercial do contribuinte, as
quais iro compor o processo.
importante salientarmos que, apesar de
respeitar o princpio da publicidade especial, o
julgamento no processo administrativo tributrio ser
pblico, tendo seu acesso restringido apenas nos
processos que correm em segredo. Portanto,
coexistem em harmonia o instituto do sigilo fiscal,
relacionado s informaes obtidas visando
formao do crdito tributrio, e o princpio da
publicidade.
3.4 Oficialidade
Impende administrao pblica impulsionar
o processo at o final, ou seja, o andamento do
Pensar: Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

O processo administrativo tributrio e o contencioso administrativo tributrio do Estado do Cear

processo feito de ofcio pela prpria administrao,

sem que a parte precise se preocupar em impulsionlo. Antnio Silva Cabral5 cita o seguinte entendimento
de Hely Lopes Meirelles:
O princpio da oficialidade atribui sempre a
movimentao do processo administrativo
administrao, ainda que instaurado por provocao
do particular: uma vez iniciado passa a pertencer ao
Poder Pblico a quem compete o seu
impulsionamento, at a deciso final. Se a
administrao retarda, ou dele se desinteressa,
infringe o princpio da oficialidade, e seus agentes
podem ser responsabilizados pela omisso. Outra
conseqncia desse princpio a de que a instncia
no perime, nem o processo se extingue pelo decurso
do tempo, seno quando a lei expressamente o
estabelece.

interessante lembrarmos que para que possa

haver a responsabilizao da administrao pelo
andamento do processo se faz necessrio provar
sua negligncia ou m-f, j que a estagnao do
processo, por um perodo relevante de tempo, muitas
vezes se d pelo acmulo de servio para um restrito
nmero de funcionrios.
3.5 Informalismo
No processo administrativo tributrio, questes
de menor importncia, como a inobservncia de
formalidades que no sejam consideradas essenciais
para o seu andamento, devem ser relevadas, evitandose que ele seja levado ao imprio do juzo de
admissibilidade do protocolo. importante frisarmos,
no entanto, que na busca da verdade material, objeto
maior do processo, a inobservncia das formalidades
necessrias obteno da certeza jurdica e
segurana processual pode levar sua anulao.
Como exemplo podemos citar a indicao equivocada
do artigo relativo penalidade aplicvel, erro o qual
poder ser suprido pela clareza na descrio da
infrao.
A aplicao mais curiosa desse princpio a
faculdade que tem o contribuinte de ser ou no
representado por advogado.
3.6 Verdade material
O processo administrativo fiscal tem como objeto
a busca da verdade material, o que proporciona uma
maior liberdade para o julgador, na medida em que
ele no obrigado a se manter neutro na busca da
verdade dos fatos. Para a formao de seu livre
conhecimento, o julgador analisar tanto as provas
juntadas pelas partes, o que poder ocorrer em
qualquer fase do processo, como poder ainda

produzi-las ele mesmo por meio da realizao de

diligncias e de percias, segundo estabelece o art.
61 do Decreto 25.468. Dever o julgador, no entanto,
indicar os motivos de seu convencimento, no
podendo, portanto, decidir de forma alheia ao
processo.
Mesmo as provas no alegadas ou declaradas
pelo contribuinte devero ser aproveitadas em favor
do interessado. Exemplo disso a declarao de
nulidade do auto de infrao feita de ofcio pela
administrao, quando ele apresenta-se eivado de
vcios formais, dando fim ao processo.
3.7 Juiz natural
Visa o legislador a garantir que o julgamento
se realize por rgos previamente constitudos,
dotados de competncia preexistente, e formados
por juzes independentes e imparciais. Ao processo
administrativo fiscal tambm devem ser atribudas
essas garantias. Seus julgadores devem manterse imparciais, proferindo julgamentos independentes.
Cumprindo esse princpio, encontra-se o
processo administrativo tributrio fora da hierarquia
da Fazenda Pblica, ou seja, diante do litgio existente
entre o particular, que busca a soluo do conflito,
e a administrao pblica, com interesse na
arrecadao do tributo, no se submete o julgador
a essa funo ativa arrecadadora da administrao,
buscando a verdade dos fatos, por meio de um
julgamento imparcial.

4 Estrutura do Contencioso Administrativo

Tributrio do Estado do Cear
Tendo sua organizao, sua estrutura e sua
competncia definidas na Lei 12.732, de 24 de
setembro de 1997, posteriormente reguladas pelo
Decreto 25.468, de 31 de maio de 1999, e 25.711,
de 21 de dezembro de 1999, o Contencioso
Administrativo Tributrio (CONAT) um rgo central
integrante da estrutura da Secretaria da Fazenda,
diretamente vinculado ao titular da pasta. Expressase aqui a independncia da atividade desenvolvida
pelo Contencioso da atividade arrecadadora da
administrao, competindo a representao dos
interesses do Estado Procuradoria Geral do Estado.
Tendo em vista que todo o processo
administrativo ter sua tramitao controlada pelo
CONAT, por meio de suas clulas, desde o
recebimento at a deciso final, a Lei 12.732/97
enumera em seu art. 5 as clulas que compem
esse rgo. Para um melhor entendimento do caminho

CABRAL, Antonio Silva. Processo Administrativo Fiscal, p. 70.

Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

23

Daniel Quintas dos Santos Colares e Daniele Cunha Vasconcelos

percorrido pelo processo pelas diversas clulas do

CONAT, as explicaremos de forma contrria
enumerao da lei.
4.1 Clula de apoio logstico
por meio da clula de apoio logstico (CEAPL)
que entram e saem todos os processos no
Contencioso Administrativo Tributrio. Os documentos
e processos vindos dos diversos ncleos de execuo
da administrao tributria (NEXAT), assim como
os processos propostos pelos contribuintes, devem
ser recebidos, protocolizados e cadastrados no
sistema informatizado disponvel na CEAPL, a fim
de que ela possa estabelecer controle sobre sua
tramitao.
No possui a CEAPL juzo de admissibilidade,
ou seja, no responsvel pela verificao da
existncia das formalidades necessrias ao processo
administrativo tributrio, no entanto, por funcionar
tambm como protocolo, dever ser verificado por
seus servidores o cumprimento dos prazos
estabelecidos em lei.
Atualmente, o CONAT tem adotado uma postura
bastante branda com relao ao cumprimento desses
prazos, por parte dos contribuintes, uma vez que,
mesmo quando intempestivo, o documento juntado
aos autos, com a aposio de um carimbo de
intempestivo, e, apesar de no ser obrigatria sua
apreciao por parte do rgo julgador, essa pea
intempestiva pode influenciar no seu livre
convencimento.
Como podemos notar, a CEAPL uma clula
que desenvolve vrias funes, tanto no andamento
do processo, como na organizao e bom
funcionamento do prprio rgo que compe.
4.2 Clula de suporte ao processo administrativotributrio
Vital para o desenvolvimento das atividades
do Contencioso, a clula de suporte ao processo
administrativo tributrio (CEPAT) deve fazer o
saneamento dos processos, declarar a revelia, contar
os prazos, lavrar os despachos e termos pertinentes.
A CEPAT dever fazer o saneamento do
processo, tanto na primeira como na segunda
instncia, uma vez que, atualmente, alm de seus
membros, que fazem o saneamento do processo
at seu envio para julgamento em primeira instncia,
trabalham junto a essa clula um secretrio para
cada cmara de julgamento.
Havendo recurso, aps o julgamento em primeira
instncia e feito o parecer da clula de consultoria
e planejamento, que ser analisada posteriormente,
esta remeter os processos novamente CEPAT,
os quais sero encaminhados aleatoriamente para
24

a primeira ou segunda cmara de julgamento.

Proferido o julgamento em segunda instncia, os
autos so novamente remetidos CEPAT para que,
se for o caso, seja preparado o edital de convocao,
para o conselho pleno.
Transitada em julgado a deciso, e no sendo
pago pelo contribuinte, o valor devido proceder a
CEPAT sua inscrio no Cadastro de Devedores
Inadimplentes do Estado de Cear (CADIN),
encaminhando os processos para Procuradoria
Geral do Estado, que representando os interesses
do Estado no mbito judicial dever promover a Ao
de Execuo Fiscal.
4.3 Clula de julgamento de primeira instncia
Aps ser protocolizado e saneado o processo,
sendo o autuado revel ou no, este parte para o
julgamento em primeira instncia que ser realizado
por julgadores, os quais devem ser integrantes do
grupo ocupacional Tributao, Arrecadao e
Fiscalizao (TAF), graduados em nvel superior,
no entanto no necessariamente em direito, mas
de reconhecida experincia em assuntos tributrios,
sendo designados pelo Secretrio da Fazenda.
Sero os julgadores responsveis por conhecer
e decidir sobre processos que versem acerca a
exigibilidade de crditos tributrios e de pedidos de
restituio de tributos estaduais recolhidos a mais
ou indevidamente; por recorrer de ofcio das decises
contrrias no todo ou em parte Fazenda Pblica,
salvo se o valor exigido no auto de infrao for inferior
a cinco mil Unidades Fiscais de Referncia (UFRs),
ou outro ndice oficial que a substitua e nos casos
de extino pelo pagamento do valor exigido no auto;
e por converter o julgamento em diligncia quando
entender necessrio. Aqui o que ocorrer no
precisamente uma converso, pois o julgador ir
proferir sua sentena, entretanto antes que o faa,
solicitar diligncia, com o intuito de esclarecer alguma
dvida.
Deve o julgador proferir um julgamento claro
e preciso, procurando evitar utilizar-se de termos
jurdicos que possam dificultar o entendimento pela
parte, mesmo porque o contribuinte no obrigado
a constituir advogado, sendo muito freqente ele
mesmo formular sua defesa. Vale lembrar que ao
julgador aplica-se os dispositivos dos artigos 134,
135 e 136 do CPC, que tratam dos impedimentos e
das suspenses, garantindo, assim, a imparcialidade
de julgamento e o tratamento isonmico entre as
partes.
4.4 Clula de percia e diligncia
Os pedidos de diligncias e percias podem
ser formulados pelos julgadores e pelo Procurador
Pensar: Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

O processo administrativo tributrio e o contencioso administrativo tributrio do Estado do Cear

Geral do Estado clula de percia e diligncia

(CEPED). Ao contribuinte tambm dada essa
oportunidade, entretanto o CONAT no obrigado
a realizar a percia, uma vez que ele no foi citado
na redao do artigo 21, I, do Decreto 25.468/99.
Apesar de no se encontrar na enumerao do artigo
o consultor tributrio tambm poder dispor do trabalho
da CEPED via Procurador do Estado.
Os peritos que compem a clula de percia e
diligncia do CONAT, bem como o orientador da
clula, devero ser servidores integrantes do TAF,
graduados necessariamente em Cincias Contbeis
e inscritos no Conselho Regional de Contabilidade
(CRC), sendo, portanto, profissionais legalmente
habilitados.
4.5 Clula de consultoria e planejamento
Aps o julgamento em primeira instncia, tendo
havido recurso voluntrio ou de oficio, o processo
ir necessariamente ser analisado pela clula de
consultoria e planejamento (CECOP), onde os
consultores iro emitir parecer acerca do caso
concreto. Essa uma clula de assessoramento
s demais integrantes do CONAT, Procuradoria
Geral do Estado, prestando, ainda, informaes de
natureza processual-tributria ao pblico externo.
Como veremos mais adiante, junto ao CONAT
encontramos dois procuradores, um para cada cmara
de julgamento. Para realizar sua funo de zelar
pelos interesses do Estado, eles devero emitir um
parecer para cada processo, que ser julgado na
cmara para a qual foi designado. A Lei Complementar
n.2, de 24 de maio de 1994, que dispe sobre a
organizao, competncia e estrutura da Procuradora
Geral do Estado estabelece, em seu artigo 5, inciso
XVII, a emisso do parecer do procurador no processo
administrativo tributrio.
A lei que rege a organizao, a estrutura e a
competncia do Contencioso Administrativo do Estado
do Cear deixa claro que o parecer emitido pelo
Procurador no se confunde com a posio adotada
pelo consultor, entretanto pode ocorrer de o
procurador, quando concordar com a posio adotada
pelo consultor, em um dado caso concreto, tosomente expressar seu concorde.
No concordando com a posio do consultor,
far o procurador um parecer, apontando seu
entendimento. Poderamos imaginar que por dar
assistncia Procuradoria Geral do Estado,
representante dos interesses do Estado, portanto,
parte no processo, estaria a consultoria se
contrapondo imparcialidade do rgo julgador
(CONAT). Isso no afeta, entretanto, a imparcialidade
desse rgo, que se encontra fora da hierarquia da
Secretaria da Fazenda, uma vez que o consultor
tributrio emite apenas um parecer tcnico, sendo
Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

o julgamento proferido pela clula de julgamento

em primeira instncia e pelo conselho de recursos
tributrio, compostos por julgadores e conselheiros
imparciais. Alm disso, como j vimos, tambm
funo da consultoria prestar informaes de natureza
processual-tributria ao pblico externo.
Vale lembrar ainda que o procurador do Estado,
apesar de ser representante dos interesses do Estado
no funciona como advogado do fisco, e sim como
fiscal da lei, devendo, portanto, observar a legalidade
dos atos da administrao pblica, ou seja, verificando
o procurador que o sujeito passivo possui sua
pretenso protegida por lei, dever manifestar-se
pela procedncia do pedido do autor. A Lei
Complementar 2, de 24 de maio de 1994, prev a
observncia da legalidade pelo procurador em seu
artigo 2, 2, inciso XI.
4.6 Conselho de recursos tributrios
O conselho de recursos tributrios rgo de
deliberao coletiva de instncia superior do CONAT,
ou seja, havendo recurso do julgamento de primeira
instncia e depois de analisado pelos consultores
tributrios, o processo chega a esse rgo. Segundo
o art. 3 do Decreto 25.711 de dezembro de 1999,
que aprova o regimento interno do conselho de
recursos tributrios do Contencioso Administrativo
Tributrio do Estado do Cear, esse conselho ter
em sua estrutura orgnica: as duas cmaras de
julgamento, o conselho pleno, o representante da
Procuradoria Geral do Estado e o secretrio, sendo
presidido pelo presidente do CONAT.
4.6.1 Cmaras de julgamento
So duas as cmaras de julgamento do CONAT.
A primeira cmara ser presidida pelo primeiro vicepresidente do CONAT e a segunda pelo segundo
vice-presidente, os quais sero escolhidos pelo chefe
do Poder Executivo entre os integrantes do TAF,
com mandato igual ao do presidente do CONAT com a durao de dois anos, prorrogvel por mais
dois.
Cada uma das cmaras dever contar com oito
conselheiros titulares e oito suplentes, dos quais
metade ser representante dos contribuintes indicados
pelas federaes do comrcio, da indstria e da
agricultura e das micro e pequenas empresas do
Estado do Cear e a outra metade por representantes
da Fazenda Estadual, todos indicados por lista trplice
pelas federaes e pela Fazenda, escolhidos e
nomeados pelo chefe do Poder Executivo,
obedecendo-se em ambos os casos o disposto no
art. 6 e 10 do Decreto 25.468/99.
Nas sesses das cmaras de julgamento, que
devero ser pblicas, salvo se faa necessrio o
25

Daniel Quintas dos Santos Colares e Daniele Cunha Vasconcelos

sigilo, e se iniciar s oito horas, estaro presentes:

o presidente da cmara, que ter sua direita o
representante da Procuradoria Geral do Estado e
os conselheiros representantes da Fazenda e sua
esquerda o secretrio e os conselheiros
representantes dos contribuintes. Sero realizadas
at vintes sesses ordinrias por ms e
extraordinariamente quando necessrio.
A sesso, que dever observar a ordem de
incluso dos processos estabelecida na pauta, iniciar
com o relatrio do processo, feito pelo conselheiro
relator, dando-se em seguida a palavra ao procurador
do Estado para que se manifeste sobre o processo,
podendo limitar-se apenas leitura do parecer. Desde
que previamente solicitado, ser facultada a palavra
ao contribuinte, ao responsvel, ao requerente ou
ao advogado legalmente constitudo para a realizao
de sustentao oral do recurso, que ter limite mximo
de durao de vinte minutos, prorrogvel por mais
vinte, a critrio do presidente.
Aps a sustentao oral, caso haja, ser
facultado a qualquer conselheiro presente na sesso
se manifestar sobre o processo, pedir esclarecimentos
ou examinar documentos. Essa oportunidade tambm
ser dada as partes quando se tratar de procedimento
especial de restituio.
4.6.2 Conselho pleno
O conselho de recursos tributrio se reunir
em sesso plenria para conhecer e decidir os
recursos especial e extraordinrio interpostos; editar
provimentos acerca de matria processual; discutir
e aprovar sugestes de modificao da legislao
tributria material e processual; deliberar sobre matria
administrativa de interesse do rgo; propor alteraes
ou reforma do regimento do conselho de recursos
tributrios; e, semestralmente, sumular a
jurisprudncia resultante de suas reiteradas decises,
a qual ser submetida homologao do chefe do
Poder Executivo, entrando em vigor a partir de sua
publicao no Dirio Oficial do Estado. importante
salientarmos que essas smulas no so vinculantes,
ou seja, no obrigatria a adoo do entendimento
nelas expressados, no entanto bastante freqente
sua adoo pelos julgadores e conselheiros do
CONAT.
A sesso plenria se realizar de forma
semelhante s sesses das cmaras de julgamento,
com as seguintes diferenas. Antes de iniciar o
relatrio, o conselheiro relator dever fazer a leitura
do recurso e do despacho de admissibilidade emitido
pelo presidente, concedendo a palavra para o

Procurador do Estado se manifestar sobre a

admissibilidade do recurso. Haver a votao pelo
conselho pleno acerca da admissibilidade do recurso.
Sendo admitido o recurso, prosseguir o conselheiro
relator com seu relatrio. O prazo para sustentao
oral do recurso ser dilatado para trinta minutos,
sem prorrogao, sendo permitido ainda ao procurador
fazer a rplica e a parte interessada treplicar, dispondo
cada um de dez minutos para falar. Vale lembrar
que os vice-presidentes, que so os presidentes da
primeira e segunda cmara de julgamento, participaro
da sesso, mas no tero direito a voto.
No processo administrativo tributrio verificamos
a existncia de um julgamento em primeira instncia,
realizado pela CEJUL, um em segunda instncia,
realizado pelas cmaras de julgamento e outro em
instncia especial, realizada pelo pleno. No entanto,
nos dois ltimos no mais haver uma reviso acerca
da matria, como veremos quando estudarmos os
recursos especial e extraordinrio.

5 O Processo Administrativo Tributrio

Como j vimos, o artigo 2 da Lei 12.732/97
disciplina as questes a serem apreciadas
administrativamente pelo CONAT, as quais podero
seguir dois tipos de rito: ordinrio ou sumrio. Entendese por rito a seqncia de fases de um processo,
seu andamento, o prprio procedimento.
Nos processos que versem sobre a exigibilidade
de crdito tributrio, de forma geral, ser adotado o
rito ordinrio. Nos originados em atraso de
recolhimento de tributos estaduais, reteno de
mercadorias encontradas em situao fiscal irregular
e obrigaes acessrias, dever ser aplicado o
procedimento sumrio, que um procedimento mais
simplificado, proporcionando maior celeridade ao
processo.
5.1 Auto de infrao
A competncia do CONAT se restringe s
situaes oriundas de auto de infrao, que configura
a formalizao da exigncia do crdito tributrio, a
fim de que se possa proceder a cobrana do respectivo
tributo. Hugo de Brito6 define auto de infrao da
seguinte forma:
O prprio nome do documento, vale dizer, a
expresso auto de infrao, est a dizer que da
essncia deste a descrio do fato tido como
infringente da lei, porque auto quer dizer descrio,
e auto de infrao, portanto, descrio de infrao,
que a descrio do fato contrrio lei.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 428.

26

Pensar: Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

O processo administrativo tributrio e o contencioso administrativo tributrio do Estado do Cear

Na emisso desse documento, o fiscal autuante

deve atentar para os elementos exigidos por lei. O
artigo 33 do Decreto 25.468/99 enumera todos esses
elementos. Dentre eles, destacamos que cada auto
dever conter a descrio clara e precisa do fato
que o originou, bem como a perfeita identificao
do autuado, que dever expressar cincia da autuao
por meio da aposio de sua assinatura, juntamente
com o fiscal. O agente do fisco dever informar,
ainda, o valor total do crdito tributrio, discriminando
o valor do tributo e da multa, com indicao da base
de clculo e os meses e exerccios a que se refere.
A ausncia da indicao dos dispositivos legais
infringidos pelo contribuinte e respectivas penalidades
pecunirias causa de nulidade do auto, a no ser
que a descrio do fato tenha sido feita de forma a
no deixar dvidas sobre as condies da autuao.
Vale lembrar que na recusa ou impossibilidade
do autuado em assinar o auto de infrao, ser o
mesmo cientificado por meio de intimao. Esta
cientificao poder se dar tambm por qualquer
outro meio idneo. A falta de cientificao do autuado,
no entanto, no ensejar a nulidade do auto, podendo
os prazos suprimidos serem reabertos em qualquer
fase que se encontre o processo.
O auto de infrao dever ser lavrado em trs
vias, sendo a primeira destinada ao processo, a
segunda ao sujeito passivo e a terceira ao rgo
emitente. Para garantir a regularidade da ao fiscal,
prev-se a emisso de outros documentos. O primeiro
deles o formulrio denominado Informaes
Complementares ao Auto de Infrao, onde constaro
maiores esclarecimentos sobre a ao fiscal, sendo
mencionado todos os documentos, os papis, os
livros e os arquivos que no tenham sido indicados
no auto. Em seguida, devemos encontrar o Ato
Designatrio, documento obrigatrio, salvo nos casos
de fiscalizao procedida no trnsito de mercadorias,
que a identificao funcional do agente e que
credencia a prtica dos atos administrativos.
Comumente, a fase no contenciosa ou unilateral
do processo administrativo, que a ao fiscal, ter
incio com a lavratura do Termo de Incio e ter fim
com o Termo de Concluso de Fiscalizao. Essa
fase, no entanto, tambm poder ter incio com a
realizao de outros atos. Com o incio da fiscalizao,
afasta-se a possibilidade da excluso de
responsabilidade por denncia espontnea, de acordo
com o artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional.
Quando indicada no auto atividade fiscal com reteno
de mercadoria, encontraremos o Certificado de
Guarda, no qual o fiscal descrever a mercadoria
efetivamente encontrada. Completando o

procedimento fiscal, sero juntados os demais

documentos que iro subsidiar o auto de infrao,
tais como as notas fiscais.
Com o trmino de todo o procedimento fiscal,
o respectivo auto de infrao permanecer no rgo
fazendrio pelo prazo previsto, de acordo com o
rito adotado, aguardando o pagamento ou sua
impugnao. No havendo o pagamento do auto,
tais documentos devero seguir para o Contencioso
Administrativo Tributrio para instaurao do processo
pela impugnao ou pela revelia, devendo o fiscal
enviar tambm ao autuado as cpias de todos os
documentos que resultaram da autuao, evitandose, assim, cerceamento de defesa.
Segundo a Constituio Federal, artigo 155,
so trs os impostos estaduais Imposto sobre
Circulao de Mercadoria e Prestao de Servios
de Transporte e Telecomunicao Interestadual ou
Intermunicipal (ICMS), Imposto sobre Transmisso
de Causa Morte e Doao (ITCMD) e Imposto sobre
Propriedade de Veculo Automotor (IPVA) , no
se limitando o processo administrativo tributrio, aqui
estudado, ao ICMS. Ocorre que, o IPVA lanado
de ofcio e o ITCMD por declarao, sendo ambos
dificilmente alvo de fiscalizao. Tendo em vista que
a competncia do CONAT se restringe situao
decorrente do auto de infrao, no costumeiro
que se encontre processo administrativo tributrio
referentes a esses dois tributos, no entanto, ocorrendo
a lavratura do auto, o processo dever seguir para
o CONAT.
O imposto estadual denominado ICMS utilizase do lanamento por homologao, no qual o
contribuinte deve pagar antecipadamente o tributo,
sem prvio exame da autoridade administrativa, ou
seja, sem a participao da administrao. A natureza
jurdica do auto de infrao ainda um tema
controvertido na doutrina. A questo principal saber
se o auto uma mera notificao ou se pode ser
considerado como um lanamento. Entendem alguns
autores que o auto de infrao limita-se, to-somente,
narrao circunstanciada de qualquer ato que venha
a infringir o disposto na legislao tributria, ou seja,
apresenta-se como uma mera notificao fiscal. Outros
atribuem ao auto de infrao natureza jurdica de
lanamento, acreditando ser o lanamento um ato
administrativo e no um procedimento como
estabelece o Cdigo Tributrio Nacional em seu artigo
142.
Atribui-se ao lanamento a caracterstica de
ato administrativo por ele apresentar os elementos
tradicionalmente necessrios excelncia do ato
administrativo. Dejalma Campos7, enumera estes

CAMPOS, Dejalma de. Direito Processual Tributrio, p. 104.

Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

27

Daniel Quintas dos Santos Colares e Daniele Cunha Vasconcelos

elementos, fazendo a seguinte correspondncia com

a atividade fiscal de lavratura do auto de infrao:
Temos, 5 elementos no lanamento:
a) MOTIVO: ocorrncia do fato imponvel;
b) AGENTE COMPETENTE: o previsto em cada
legislao especfica ( IR, IPI, ICMS etc.) sempre
um funcionrio para celebrar esse ato;
c) FORMA: tambm a prescrita na legislao
especfica;
d) CONTEDO: o lanamento formaliza a obrigao
tributria declarando quem o sujeito passivo,
quando e em que condies ele deve recolher essa
dvida; e
e) FINALIDADE: tornar possvel o exerccio pelo
Estado de exercitar o seu direito subjetivo
percepo do gravame.

Considerando o auto como lanamento e tendo

em vista que sua lavratura depende to-somente
da iniciativa da autoridade fiscal, ele deve ser visto
como um lanamento de ofcio, que atividade
administrativa vinculada e obrigatria. importante
ressaltarmos que os servidores fazendrios
competentes pelo exerccio da fiscalizao dos tributos
estaduais sero lotados nos ncleos de execuo
da administrao tributria (NEXATs).
5.2 Impugnao
O auto de infrao apresenta-se como um ato
declaratrio, ou seja, que declara a existncia da
relao jurdica entre o Estado e o particular. Como
ocorre com os demais atos administrativos, ele
tambm dotado de executoriedade devido a sua
presuno de validade e certeza.
Uma das formas, adotadas pelo artigo 145 do
Cdigo Tributrio Nacional, para se alterar o
lanamento regularmente notificado, portanto j tendo
sido formalizada a exigncia do crdito tributrio,
sua impugnao pelo sujeito passivo. Com relao
a esse assunto, ensina A. A. Contreiras de Carvalho8:
Estabelecida a controvrsia entre as duas
pretenses, a do sujeito ativo e a do sujeito passivo
da relao obrigacional de dbito, em que se traduz
a obrigao tributria, pode referir-se a impugnao
existncia do fato gerador, determinao da
matria tributvel, ao clculo do montante do tributo
devido, identificao do sujeito passivo, ou, ainda,
validade do processo, contra o qual possa alegar o
impugnante preterio de formalidade essencial, ou
vcio de forma. A verdade que nem sempre se
conforma o contribuinte, ou responsvel, com o tributo
contra si lanado, surgindo da a demanda.

No caso de adoo do rito sumrio, o fiscal

autuante dever apontar o prazo de dez dias para
8

o pagamento ou apresentao de impugnao

exigibilidade formulada, j no rito ordinrio o prazo
dever ser de vinte dias, ambos contados da cincia
do autuado. O contribuinte poder apresentar sua
defesa no ncleo de execuo responsvel pela
autuao ou no rgo do Contencioso Administrativo
Tributrio, entretanto, a apresentao de impugnao
ou recurso a rgo fazendrio incompetente no
prejudicar o direito da parte de se defender, devendo
ser os documentos remetidos de ofcio ao rgo
competente, desde que essa apresentao tenha
sido feita dentro do prazo estabelecido. Isso se d
pelo fato do processo administrativo tributrio se
revestir do princpio do informalismo e perseguir a
verdade material dos fatos, ou seja, pouco importa
que o sujeito passivo ou interessado tenha
apresentado sua defesa a rgo incompetente, o
mais importante para o CONAT a busca da verdade
dos fatos.
Tal impugnao dever conter os seguintes
elementos: indicao da autoridade julgadora a que
dirigida (julgador singular de primeira instncia);
qualificao do autuado (nome ou razo social,
endereo completo, e de acordo com o caso os
nmeros de inscrio no Cadastro Geral da Fazenda
- CGF, Cadastro Geral de Contribuinte - CGC e CPF);
razes de fato e de direito em que se fundamenta;
documentao probante de suas alegaes e
indicaes das provas pretendidas, em caso de prova
pericial dever constar a formulao dos quesitos
e a qualificao do assistente tcnico, devendo o
impugnante juntar ainda todos os documentos que
julgue importante a sua fundamentao.
Na prtica, freqentemente os contribuintes se
valem do estabelecido no artigo 150, inciso IV da
Constituio Federal, a fim de obter a liberao de
mercadorias apreendidas pelo fisco. Esse artigo limita
o poder de tributar, na medida em que probe a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios de
utilizarem os tributos com efeito de confisco, ou seja,
a apreenso ou expropriao do patrimnio privado
pelo poder pblico, no podendo, portanto, a carga
tributria incidente inviabilizar a atividade desenvolvida
pelo contribuinte. Esse argumento bastante utilizado
tambm na impetrao de Mandados de Segurana
com o mesmo fim.
Vale lembrar que apesar de se considerar que
ao dar entrada na esfera judicial o contribuinte est
automaticamente dispensando o julgamento
administrativo, o Mandado de Segurana aqui
mencionado no d fim atividade administrativa,
uma vez que esse instrumento questiona apenas a
ilegalidade do ato fiscal de apreender a mercadoria,

CARVALHO, A.A.Contreiras de. Processo Administrativo Tributrio, p. 111.

28

Pensar: Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

O processo administrativo tributrio e o contencioso administrativo tributrio do Estado do Cear

assim o processo administrativo seguir seu curso,

tendo o Judicirio determinado ou no a liberao
da mercadoria.
A Lei 12.732/97 dispe que ao CONAT compete
a apreciao de questes decorrentes da relao
entre o estado do Cear e o sujeito passivo da
obrigao tributria, que poder dar incio fase
contenciosa, apresentando impugnao ao auto.
Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, entende-se
por sujeito passivo: o contribuinte e o responsvel.
Contribuinte aquele que possui relao pessoal e
direta com a situao que constitui o fato gerador.
Responsvel aquele que, apesar de no se revestir
da condio de contribuinte, possui obrigao
decorrente de lei, ou seja, a pessoa que a lei escolhe
para responder pela obrigao tributria, em
substituio ao contribuinte de fato. A Lei do ICMS
do estado do Cear (Lei 24.569/97) no seu artigo
21, da seo III, cuida dos sujeitos passivos que
considera como responsveis.
Ciente da autuao fiscal, pode o sujeito passivo
da obrigao tributria apresentar o pedido de
parcelamento do dbito. Esse pedido importa no
reconhecimento do respectivo dbito, assim no se
admite a apresentao de impugnao, mesmo que
o sujeito passivo ingresse com requerimento de
desistncia de parcelamento, tendo em vista que
ele j confessou a dvida.
5.3 Revelia
A fase contenciosa tambm poder se iniciar
pela revelia. Revel aquele que deixa de impugnar
a pretenso da parte contrria no curso do processo,
tendo sido regularmente intimado. Assim,
diferentemente do que ocorre na esfera federal, em
que havendo a revelia o processo segue para inscrio
do crdito na dvida ativa, no processo administrativo
tributrio do Estado do Cear, sempre se observar
o julgamento em primeira instncia, havendo ou no
impugnao por parte do sujeito passivo.
Essa iniciativa de ofcio da autoridade
administrativa demonstra a preocupao do CONAT
com a busca da verdade material e com a legalidade
dos atos administrativos, dando, ainda, mais uma
oportunidade para que o sujeito passivo da obrigao
tributria instaure o contraditrio, vejamos, no
havendo o julgamento do processo revelia, no
existir a fase contenciosa, e sim apenas a fase
oficiosa do procedimento fiscal, da qual participa
somente o agente do fisco, inexistindo o contraditrio.
5.4 Julgamento em primeira instncia
J tendo sido iniciada a fase contenciosa pela
impugnao ou revelia do sujeito passivo, o processo

Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

saneado e segue para julgamento em primeira

instncia. O julgador singular poder decidir pela
procedncia, improcedncia ou parcial procedncia
do auto.
Julgado procedente o auto e recorrendo
voluntariamente o contribuinte, haver o julgamento
em segunda instncia. Decidindo pela improcedncia
dever o julgador monocrtico recorrer de ofcio,
uma vez que tal deciso contrria aos interesses
da Fazenda Pblica Estadual, o que tambm ocorrer
na parcial procedncia. O recurso de ofcio dever
ser utilizado, ainda, quando por deciso fundamentada
o julgador decretar nulidade processual insanvel
ou extino do processo.
Sendo revel o autuado e decidindo o julgador
pela improcedncia ou parcial procedncia do auto,
haver recurso de ofcio para apreciao por uma
das cmaras de julgamento de segunda instncia.
Entretanto, quando o autuado revel e tiver sido
considerado procedente o auto em primeira instncia,
o autuado ser novamente intimado, agora do
contedo da deciso. Permanecendo revel, o processo
parte para inscrio na dvida ativa. Tem sido freqente
o autuado abrir mo da impugnao fazendo sua
defesa somente por meio de recurso, a fim de no
ter seus argumentos sucessivamente apreciados.
No devemos confundir as duas ltimas formas
de alterao do lanamento regularmente notificado
ao sujeito passivo, dispostos no artigo 145 do Cdigo
Tributrio Nacional, quais sejam: o recurso de ofcio
e a iniciativa de ofcio. O recurso de ofcio o recurso
do qual se vale o julgador singular de primeira
instncia, quando proferir deciso contrria no todo
ou em parte aos interesses da Fazenda
improcedncia e parcial procedncia. O artigo 44
da Lei 12.732/97 limita as situaes em que poder
ser interposto recurso de ofcio.
Ocorrer a iniciativa de ofcio quando, verificado
erro no lanamento, o julgador promover a correo
do auto de infrao de ofcio, sem que a parte tenha
questionado. Assim, mesmo que o autuado
permanea revel, no impugnando o auto, poder
o julgador, decidindo pela parcial procedncia, alterar
o lanamento feito pelo fiscal autuante por meio do
auto de infrao. Corrigindo por exemplo o valor da
multa ou do tributo exigido.
importante frisarmos que os processos
administrativos tributrios que versem sobre fatos
que figurem crimes contra a ordem tributria, devero
ser julgados prioritariamente. A Lei 8.137, de dezembro
de 1990, que cuida dos crimes contra a ordem
tributria, econmica e contra outras relaes de
consumo, estabelece que praticam estes crimes o
particular que suprimir ou reduzir tributos e qualquer
acessrio.
29

Daniel Quintas dos Santos Colares e Daniele Cunha Vasconcelos

5.5 Intimao
A administrao pblica se utiliza, de forma
geral, da intimao para dar cincia s partes dos
atos e termos do processo, a qual conter ordem
dada pela autoridade pblica a algum para que
faa ou deixe de fazer alguma coisa.
Para que seja vlida a intimao no processo
administrativo tributrio, se faz necessrio que ela
contenha as seguintes informaes: a identificao
do sujeito passivo da obrigao tributria ou do
requerente, quando se trate de Processo Especial
de Restituio, bem como a do advogado, se tiver
sido constitudo; a indicao do prazo para
impugnao ou recurso e da autoridade a quem devem
ser dirigidos; o endereo do Contencioso
Administrativo Tributrio; e, quando for o caso, o
resultado do julgamento e a exigncia tributria.
Assinado o termo de fiana, a intimao dever
ser feita na pessoa do contribuinte ou responsvel
e do fiador. Esse termo ser lavrado quando o
interessado na mercadoria apreendida pretender a
sua liberao antes do trmino do processo
administrativo tributrio. Ao fiador no dado o
benefcio de ordem, como estabelece o artigo 124
do Cdigo Tributrio Nacional, alm do que, aqui, a
responsabilidade do fiador solidria, fato que por
si s j excluiria o benefcio de ordem.
A intimao tambm poder ser feita na pessoa
do scio, do mandatrio, do preposto ou do advogado
regularmente constitudo, das seguintes formas. A
primeira delas por meio de servidor fazendrio,
comprovando-se a intimao pela aposio da
assinatura do intimado na via destinada ao rgo
fazendrio. Na recusa do intimado em assinar o
documento o servidor da fazenda dever declarar
essa circunstncia e colher a assinatura de duas
testemunhas, identificando-as com nome completo,
endereo e o nmero da identidade. Nesse caso,
considera-se feita a intimao na data da juntada
desse documento aos autos do processo.

em local acessvel ao pblico, costumeiramente

afixado no prdio onde funciona o rgo intimador.
5.6 Provas
No processo administrativo tributrio, todos os
meios legais so hbeis para se provar a verdade
dos fatos em questo. A prova o meio utilizado
pela parte para dar ao julgador conhecimento dos
fatos ocorridos.
Apesar de o lanamento poder ser encarado
como prova pr-constituda, incorporada em atos
que gozam de presuno de legalidade, atualmente
no se admite a limitao do nus da prova da
Fazenda fase procedimental do lanamento.
Sabendo-se que a pretenso da Fazenda fundamentase na ocorrncia do fato gerador e ocorrendo dvida
acerca da verdade dos fatos, em virtude de
impugnao, no est a administrao exonerada
de provar os fatos que alega, pois de forma contrria
se atribuiria uma maior carga probatria para o
contribuinte. Sobre esse assunto, conclui Celso
Bonilha9:
Se verdade que a conformao peculiar do
processo administrativo tributrio exige do
contribuinte impugnante, no incio, a prova dos fatos
que afirma, isso no significa, como vimos, no
decurso do processo, seja de sua incumbncia toda
a carga probatria. Tampouco a presuno de
legalidade do ato de lanamento dispensa a
Administrao o nus de provar os fatos de seu
interesse e que fundamentam a pretenso do crdito
tributrio, sob pena de anulao do ato.

As provas podem ser testemunhal, documental

ou material. inquestionvel que no processo
administrativo tributrio observamos a predominncia
das provas documental e material sob a testemunhal.

A forma de intimao mais utilizada pelo CONAT

por meio de carta com aviso de recebimento
A.R. Comprova-se a intimao pela assinatura do
intimado no respectivo aviso de recebimento ou pela
declarao de recusa firmada por servidor da Empresa
Brasileira de Correios e Telgrafos, considerandose realizada a partir da juntada do A.R aos autos.

A prova documental sem dvida a de maior

importncia, o que resulta do carter essencialmente
escrito do processo, que apresenta um restrito campo
de oralidade. Podem ser pblicas ou privadas,
conforme emanem do exerccio de atividade pblica
ou privada, exemplos disso so os autos de infrao
e as notas fiscais, respectivamente. Dentre as provas
materiais as mais utilizadas so percia e diligncia,
tendo em vista que nem sempre as provas
documentais trazidas ao processo so suficientes
para a elucidao do fato, fazendo-se necessria a
sua realizao.

A terceira forma por meio de edital, que

ocorrer quando o intimado encontra-se em lugar
incerto e no sabido ou quando no se conseguir
realizar pelas formas anteriores. Na capital, o edital
dever ser publicado no Dirio Oficial do Estado DOE e no interior se realizar por meio de sua afixao

Quanto prova testemunhal importante,

lembramos que, por ser indisponvel o crdito tributrio,
no poder o funcionrio fazendrio confessar os
fatos alegados pelo impugnante, salvo na hiptese
de expressa disposio legal. permitida a utilizao
de provas emprestadas, ou seja, a translao e

BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo tributrio, p. 77.

30

Pensar: Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

O processo administrativo tributrio e o contencioso administrativo tributrio do Estado do Cear

aproveitamento da prova de outro processo, por meio

de certido, desde que guardem pertinncia com
os fatos que se queira provar. Na prtica, esse meio
de prova tem sido pouco utilizado.
Na busca da verdade material, o CONAT poder
ordenar que a parte ou terceiros exibam documentos,
livros ou coisas que estejam ou devam estar sob
sua guarda presumindo-se verdadeiros os fatos no
caso de recusa injustificada, podendo, ainda, ouvir
outras pessoas para o seu esclarecimento.
Vale frisar que os atos no impugnados e os
notrios dispensam provas. O artigo 36 da Lei 12.732/
97 estabelece:
Art. 36. Salvo motivo de fora maior, devidamente
comprovado, ou caso de prova em contrrio, somente
poder ser requerida a juntada de documentos, a
realizao de percia ou qualquer outra diligncia, por
ocasio da impugnao ou da interposio de
recurso.

Apesar de a lei estabelecer que, em regra, s

poder ser feita a produo de provas, assim como
o pedido de percia e diligncia, por ocasio de
impugnao ou recurso, o CONAT vem permitindo
sua realizao em outros momentos do processo
sem a necessidade de se observar as excees
trazidas pelo artigo. Esse dispositivo da lei, quando
trata de tais excees, conta com pouca clareza.
Vejamos, fora maior seria a impossibilidade do
interessado fazer a juntada das provas no momento
devido - impugnao ou recurso - por um fato que
lhe foge vontade, conseqncia de um fenmeno
da natureza. Exemplo disto seria a impossibilidade
de juntada de prova por ocasio de uma enchente
que tenha alagado o estabelecimento onde a mesma
se encontrava. Mas o que dizer por prova em
contrrio? Toda prova que se produz em contrrio
aos fatos que deram causa a lavratura do auto. Esta
com certeza no foi a inteno da lei, no entanto a
compreenso do verdadeiro objetivo do dispositivo
torna-se uma tarefa difcil, tendo em vista sua falta
de objetividade. Talvez no se tenha dado a devida
importncia clareza desse artigo pelo fato de, na
prtica, como j foi dito, se aceitar a produo de
provas e pedidos de percia e diligncia em diversos
momentos do processo.
5.7 Recursos
So quatro os recursos admitidos no processo
administrativo tributrio, quais sejam: voluntrio, de
ofcio, extraordinrio e especial. Os recursos voluntrio
e de ofcio so os cabveis em face do julgamento
em primeira instncia, sendo o voluntrio interposto
pelo sujeito passivo ou interessado, quando insatisfeito
com a sentena proferida pelo julgador singular, e
o recurso de ofcio interposto pelo prprio julgador
quando a deciso apresenta-se contrria no todo
ou em parte aos interesses da Fazenda Pblica.
Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

Caber recurso extraordinrio quando a deciso

proferida por uma das cmaras de julgamento for
contrria no todo deciso de primeira instncia,
desde que a deciso da cmara no tenha sido
unnime e que ela tenha deixado de apreciar matria
de fato ou de direito que tenha sido analisada pelo
julgador monocrtico.
O recurso especial dever ser dirigido ao
presidente do conselho de recursos tributrios, a
fim de que ele decida por meio de despacho
fundamentado quanto a sua admissibilidade, s na
hiptese positiva que haver o julgamento do
recurso, que se dar em sesso plenria. Para se
interpor esse recurso, necessrio que haja
divergncia entre a deciso recorrida e outra de
matria semelhante, que tenha sido julgada por
qualquer das cmaras ou pelo conselho pleno. Nesse
caso, o recorrente dever anexar ao recurso a cpia
da deciso divergente ou indicao de publicao
idnea, definida como tal no regimento, bem como
explicar o nexo de identidade por ele encontrado
ente as duas decises.
O extraordinrio um recurso de segunda
instncia, enquanto o especial, diferentemente do
que se pode pensar, no recurso de terceira
instncia, e sim de instncia especial. Em ambos,
no se vai mais discutir a existncia do fato, e sim
o entendimento do rgo julgador acerca dele.
Como j vimos, o Brasil adotou o sistema de
jurisdio nica, em que a definitividade s se d
nas decises proferidas pelo Poder Judicirio. Como
nenhuma leso ou ameaa de direito pode ser excludo
da apreciao desse poder (art. 5, inciso XXXV,
da Carta Magna), as decises proferidas em
julgamentos administrativos podero ser modificadas
quando sobre apreciao da esfera judiciria. Assim
podemos concluir que a deciso administrativa no
faz coisa julgada, entretanto a administrao pblica
no pode agir de forma contrria ao entendimento
por ela emanado, ou seja, da deciso administrativa
contrria ao interesse do contribuinte pode ele pedir
a tutela do Poder Judicirio. No entanto, sendo ela
favorvel ao contribuinte e desfavorvel ao fisco,
no poder este pedir a tutela judicial, pois estaria
contrapondo-se a seu prprio entendimento
administrativo, formando-se, assim, a coisa julgada
administrativa.
5.8 Nulidade, suspenso e extino
Nulo o ato a que faltam elementos
considerados essenciais a sua composio. No
processo administrativo aqui estudado, podemos
encontrar nulidades absolutas ou relativas. Sero
absolutas aquelas que se originem de atos praticados
por autoridades incompetentes ou impedidas, ou,
com preterio de qualquer das garantias processuais
31

Daniel Quintas dos Santos Colares e Daniele Cunha Vasconcelos

constitucionais, devendo, nesses casos, ser decretada

de ofcio pela autoridade julgadora, o que no impede
o autuado de arg-la diante da inrcia do CONAT.
No entanto, se do ato participarem uma autoridade
incompetente ou impedida e outra com competncia
plena e no efetivo exerccio de suas atribuies, o
ato praticado no dar causa a nulidade.
As nulidades relativas constituem os atos
anulveis, ou seja, meras omisses ou irregularidades
praticadas por autoridade competente sem que seja
prejudicado o direito de defesa. No ser declarada
a nulidade se do ato no resultar prejuzo para as
partes ou se ele no houver influenciado a apurao
dos fatos ou a deciso da causa. A nulidade relativa,
no poder ser argda pela parte que lhe tenha
dado causa, que para ela tenha concorrido ou que
s a parte contrria interesse. A autoridade dever
apontar os fatos aos quais ela se estender, s
podendo prejudicar os atos posteriores que dela
dependam ou sejam conseqncia.
Apenas em duas hipteses ocorrer a
suspenso do processo administrativo tributrio, quais
sejam, por ocasio da morte ou da perda da
capacidade processual do impugnante, ou requerente
em processo especial de restituio, do recorrente,
ou do seu representante legal. Decretada a
suspenso, ser o sucessor intimado a integrar o
processo. Durante o perodo de suspenso, no
poder a autoridade fazendria realizar qualquer ato
processual, salvo os de natureza urgente, que tenham
por finalidade evitar danos irreparveis.
O processo administrativo tributrio pode ter
sua extino declarada com ou sem julgamento de
mrito. So seis as hipteses de extino sem
julgamento de mrito:
a) a primeira e mais simples ocorre com a
extino do crdito pelo pagamento, uma vez que
efetuado o pagamento do montante devido o processo
perde o objeto;
b) com a remisso que o perdo da dvida,
ou seja, a dispensa total ou parcial do pagamento
do crdito tributrio, podendo no se estender, no
entanto, as penalidades oriundas da falta do
pagamento quando ainda era devido. O Cdigo
Tributrio Nacional, em seu artigo 172, elenca as
hipteses em que a autoridade administrativa poder
conced-la;
c) com a anistia que o benefcio que se d
ao contribuinte de no ter de pagar as penalidades
pecunirias decorrentes da irregularidade no
pagamento da obrigao, assim, o tributo continua
sendo devido, havendo apenas a excluso do
pagamento da penalidade;
d) acolhendo a autoridade julgadora a alegao
de coisa julgada, acerca de matria que j tenha
sido apreciado pelo judicirio.
32

e) com a decadncia, que a perda do direito

do fisco de efetuar o lanamento pela inobservncia
do prazo determinado, qual seja cinco anos.
f) e por fim com a ausncia de possibilidade
jurdica do pedido. juridicamente impossvel tudo
aquilo que proibido no ordenamento jurdico.
A Lei 12.732/97 enumera duas hipteses de
extino sem julgamento de mrito: quando observada
deciso absolutria, ou seja, quando declarada a
improcedncia do auto, confirmada em ltima instncia
por meio de recurso de ofcio; e havendo o pagamento
do crdito tributrio devido quando confirmada em
ltima instncia a deciso parcialmente condenatria
(parcial procedncia), proferida em primeira instncia,
por meio de recurso de ofcio. Vale lembrar que
proferindo o julgador de primeira instncia deciso
parcialmente condenatria o pagamento do crdito
no acarretar a extino do processo, uma vez
que esta deciso ser objeto de recurso de ofcio,
por isso a lei exige a confirmao em ltima instncia
desta deciso.
5.9 Prazos
Prazo o lapso temporal que deve ser observado
pela parte, pelo julgador ou pelo terceiro para que
pratiquem determinados atos. A Lei 12.732/97
estabelece nos inciso de I a VI do seu artigo 27 os
prazos a serem verificados no processo administrativo
tributrio. Esses prazos variam de 3, 5, 10, 15, 20,
30 ou 60 dias.
Tendo em vista a relevncia ou complexidade
da matria, o prazo previsto para a realizao de
julgamento em primeira instncia e emisso de parecer
tcnico pela CECOP pode ser prorrogado por igual
perodo. Podero ainda sofrer dilao os prazos para
impugnao, recurso ou manifestao de laudo
pericial, a requerimento da parte interessada, por
meio de despacho de autoridade competente. Quando
no tiver sido estabelecido prazo para a realizao
de dado ato processual, ele dever ser realizado
em cinco dias.

Concluso
Com fulcro no estudo aqui realizado, podemos
constatar que o processo administrativo tributrio
uma forma alternativa e eficaz na soluo dos
conflitos entre a administrao e seus administrados,
tendo de fato esse rgo judicante ajudado o Poder
Judicirio na soluo dos conflitos de ordem tributria.
O fato de o Estado figurar como parte e julgador
do processo no compromete a imparcialidade de
suas decises, uma vez que o CONAT no se reveste
da funo arrecadadora da administrao. Alm disso,
suas decises devero ser precedidas de um devido
Pensar: Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

O processo administrativo tributrio e o contencioso administrativo tributrio do Estado do Cear

processo legal, seguindo a legalidade objetiva,

buscando a verdade material, adotando uma
publicidade especial e exigindo um juiz natural.

BRASIL. Constituio (1988). Constituio da

Repblica Federativa do Brasil. 31. ed. So Paulo:
Saraiva, 2003.

Vale salientar, a fim de que no se diminua a

credibilidade atribuda a decises administrativas,
que, quando o Poder Judicirio aprecia uma demanda
em que o Estado figure como parte, tambm teremos
o Estado figurando como julgador, tendo em vista
que aquele um dos poderes que compem o Estado
- Executivo, Legislativo e Judicirio. Caso o sujeito
passivo no se conforme com a deciso administrativa
proferida pelo Contencioso poder, a qualquer
momento, socorrer-se da tutela do Judicirio.
Hodiernamente, observamos que de todos os
processos julgados no Contencioso Administrativo
Tributrio do Estado do Cear, apenas uma
insignificante porcentagem deles tem suas decises
revistas pelo Poder Judicirio, o que caracteriza uma
maior credibilidade dada a essas decises
administrativas.

CABRAL, Antnio da Silva. Processo administrativo

fiscal. So Paulo: Saraiva, 1993.

No sistema de jurisdio unitria que adotamos,

o ideal seria que os conflitos tivessem pronta soluo
logo que postos apreciao do Judicirio. Como
isso no possvel, o contribuinte poder se valer
do processo administrativo gratuito, que dispe de
maior celeridade, de julgadores imparciais e de
reconhecida experincia em assuntos tributrios.

CEAR. Lei n. 12.732, de 24 de setembro de 1997.

Dispe sobre a organizao, estrutura e competncia
do Contencioso Administrativo Tributrio, sobre o
respectivo processo e d outras providncias.
Disponvel em: <http://200.253.176.76/CGI-BIN/
om_isapi.dll?clientID=15612232&hitsperheading=on&i>.
Acesso em: 22 ago. 2003.

Pode-se dizer que o Contencioso Administrativo

Tributrio do estado do Cear um dos rgos mais
organizados do pas, servindo, inclusive, de exemplo
para os demais Estados-membros da Federao.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio.

24. ed. So Paulo: Malheiros, 2004.

Referncias

MOREIRA NETO, Diogo de Figueredo. Contencioso

administrativo. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

CAMPOS, Dejalma de. Direito processual tributrio.

5. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
CARVALHO, A A. Contreiras de. Processo
administrativo tributrio. 2. ed. So Paulo: Resenha
Tributria, 1978.
CEAR. Decreto n. 25.468, de 31 de maio de 1999.
Regulamenta a lei n 12.732, de 24 de setembro de
1997, que dispe sobre a organizao, estrutura e
competncia do Contencioso Administrativo Tributrio
(CONAT), sobre o respectivo processo e d outras
providncias. Disponvel em: <http://200.253.176.76/
CGI-BIN/om_isapi.dll?clientID=15612298&
histsperheading=on&i>. Acesso em: 31 maio 2004.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo. Rio

de Janeiro: Forense, 1997.

BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo

administrativo tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica,
1997.

Pensar, Fortaleza, v. 10, n. 10, p. 19-33, fev. 2005

33