IFRS 15: Receita de contratos

com clientes
1

TPICOS DE CONTABILIDADE
INTERNACIONAL
PROF. GUILLERMO BRAUNBECK

IFRS 15
2

Fonte: www.ifrs.org

Agenda de discusso
3

Fundamentos tericos para o reconhecimento e a

mensurao de receitas
Razes para emitir a IFRS 15
Escopo da IFRS 15
Princpios fundamentais da IFRS 15 e exemplos
ilustrativos

Fundamentos tericos
4

O que pretendemos informar quando nos

debruamos sobre o reconhecimento de receitas?

O que receita?
Quando razovel reconhecer uma receita?
Qual o valor que se deve reconhecer uma receita?

Definio de receita Iudcibus

5

Receita a expresso
monetria, validada pelo
mercado, do agregado de
bens e servios da entidade,
em sentido amplo e que
provoca um acrscimo
concomitante no ativo e
patrimnio lquido...

Quando reconhecer?
6

Uma receita ser reconhecida quando os seus

produtos e servios so transferidos para outra
entidade. Assim, adota-se a essncia econmica da
transferncia do controle em vez da figura jurdica
da posse do bem respectivo.

Condies para o reconhecimento da Receita:

-Desenvolvido grande parte do esforo
associado produo;
-Valor objetivo e afianvel de mercado;
-Possibilidade de estimar todas as despesas
associadas.

Quanto reconhecer?
7

Uma receita deve ser medida, em termos

ideais, pelo valor de troca do produto ou
servio da empresa.
O valor de troca deve representar:
- O equivalente a caixa;
- O valor presente dos direitos monetrios
a serem recebidos em conseqncia da
transao.

A plataforma conceitual do IASB

8

Relevncia (pertinncia) e representao fidedigna

Accrual basis (ou regime de competncia)
Reconhecimento do fenmeno econmico
Opo por definir e estabelecer critrios de reconhecimento de
elementos patrimoniais o efeito em resultados uma
consequncia
Inexistncia de um princpio de matching (ou encontro de
receitas e despesas)

Neutralidade, porm crescentemente permeada com

o tempero da prudncia (no vis conservador)

Contabilidade pelo bruto (gross accounting)

Razes e objetivos para um novo

pronunciamento para receitas
9

Fonte: www.ifrs.org

Escopo
10

Todos os contratos com clientes, exceto

Contratos de arrendamento mercantil (lease)
Contratos de seguros
Instrumentos financeiros
Trocas de ativos monetrios entre linhas de negcios iguais
para facilitar vendas a clientes

Princpio geral de reconhecimento de receitas

11

IFRS 15.31: An entity shall recognise revenue when (or

as) the entity satisfies a performance obligation by

transferring a promised good or service (ie an asset) to
a customer. An asset is transferred when (or as) the
customer obtains control of that asset.

Ou seja, uma receita deve ser reconhecida no momento

em que (ou na medida que) a entidade satisfaa suas

obrigaes de desempenho pela transferncia de bens ou
servios prometidos (um ativo) ao cliente. Esse ativo
transferido quando (ou na medida em que) o cliente
obtm o controle desse ativo.

Obrigaes de desempenho (performance

obligations)
12

Um contrato estabelece obrigaes para as partes

envolvidas.
Tipicamente, um contrato de venda poderia ser
resumido como:

Vendedor tem a obrigao de entregar um bem e/ou servio

contratado, na quantidade, prazo e qualidade estabelecidos no
contrato obrigao de desempenho
Comprador tem a obrigao de entregar uma contrapartida
(ou contraprestao) em troca do bem/servio que recebeu ou
receber do vendedor

Ainda sobre obrigaes de desempenho

13

Em um
ponto no
tempo

O
cumprimento
de uma
obrigao de
desempenho
pode ocorrer...

Ao longo
de um
perodo

Voltaremos a este ponto com mais detalhes mais adiante...

O modelo de reconhecimento de receitas

14

Fonte: www.ifrs.org

O modelo de reconhecimento de receitas

15

Fonte: www.ifrs.org

Passo 1: Identificar contrato(s) com cliente

16

O que um contrato?
Um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigaes
executveis (enforceable)
O que um cliente?
A parte que entrou em contrato com uma entidade para obter bens ou
servios que so o produto das atividades ordinrias dessa entidade em
troca de uma contrapartida.
Para ser reconhecido, um contrato deve:
Estar aprovado pelas partes
Ser possvel identificar os direitos de cada parte sobre o produto ou
servio
Ser possvel identificar as condies de pagamento
Ter substncia comercial (i.e. Espera-se que riscos, prazos ou volumes
dos fluxos de caixa da entidade sejam modificados por conta do
contrato)
Ser provvel que a entidade receber uma contrapartida como troca
dos bens e servios transferidos ao cliente.

Pela tica da entidade vendedora (entidade que

reporta)
17

Contrato
estabelecido
Um acordo entre duas ou mais
partes que cria direitos e
obrigaes executveis
(enforceable)
Enquanto no houver
desempenho (entrega) do que
foi prometido e/ou contrapartida,
o contrato executrio
Na prtica, contratos
executrios geralmente no so
contabilizados

Obrigaes de
desempenho
so cumpridas
O cumprimento das obrigaes
contratuais gera mutaes
patrimoniais pelo direito
contrapartida que foi acordada
pela transferncia daquilo que
foi prometido no contrato.

Para ser reconhecida como

cumprida, uma obrigao de
desempenho precisa estar
associada a um produto distinto
(e.g. os tijolos esto na obra
mas a parede no foi
construda)

Contrapartidas
so
mensuradas e
reconhecidas
A mensurao da contrapartida
de uma obrigao de
desempenho cumprida se d
pelo valor da contrapartida que
a entidade espera ter direito em
troca do cumprimento dessa
obrigao.

Passo 1: Identificar contrato(s) com cliente

18

Um contrato no existe para fins da IFRS 15 se houver o

direito unilateral das partes de terminar o contrato ainda

no desempenhado sem indenizao da outra parte.
No desempenhado = bens e servios no foram
transferidos e contrapartida no devida nem foi
recebida pela entidade.
Contratos podem ser combinados (mesma poca, mesmo
cliente) se:

Negociados em pacote (objetivo comercial nico);

Contrapartida de um contrato depende da execuo de outro; ou
Os bens e servios prometidos nos contratos so uma nica
obrigao de desempenho.

O modelo de reconhecimento de receitas

19

Fonte: www.ifrs.org

Passo 2: Identificar as obrigaes de desempenho

20

Quais so os problemas de se ter contratos com

vrios produtos e/servios em pacote?

Exemplos de contratos que vendem pacotes de
produtos/servios:

Telecomunicaes
Software
Construo civil

Como identificar dentro de um contrato obrigaes

de desempenho que devam ser tratadas

separadamente?

Para refletir (3)

21

Um empreiteiro entra em contrato para construir um

hospital para seu cliente.

O empreiteiro responsvel pela gesto global do
projeto. Portanto, cabe ao empreiteiro integrar e
coordenar todas as atividades relacionados com o
produto/servio prometido no contrato (i.e. um hospital)
So identificados diversos produtos e servios que sero
fornecidos no contexto do contrato, incluindo:
engenharia, preparao do canteiro da obra,
fundaes, suprimentos, construo da
estrutura, tubulaes e fiao, instalao de
equipamentos e acabamento.

Para refletir (4)

22

Uma entidade que desenvolve software entra em contrato no

qual se compromete a:

Transferir a licena do software

Instalar o software
Fornecer atualizaes eventuais (no especificadas)
Suporte tcnico (online e telefone) por dois anos

A entidade vende separadamente a licena, a instalao e o

suporte tcnico separadamente

A instalao inclui a adaptao das telas para diferentes
usurios (por exemplo, marketing, gesto de estoques e TI).
A instalao servio realizado rotineiramente por outras
empresas e no modifica significativamente o software.
O software funcional mesmo sem as atualizaes e sem o
suporte tcnico.

Para refletir (4) continuao

23

E se houvesse customizao relevante

para integrar o software adquirido com

outros softwares pr-existentes
(legados)? Muda algo na concluso
anterior?

Passo 2: Identificar as obrigaes de desempenho

24

Separa-se de um contrato o produto ou servio que

for distinto.
Dicionrio Houaiss diz que distinto aquilo que no
igual; diferente, que se pode distinguir bem, ntidos,
marcante
IASB definiu que um produto ou servio distinto se:

O cliente pode se beneficiar dele isoladamente ou em conjunto

com outros recursos que esto disposio do cliente; e
A promessa da entidade que reporta em transferir esse produto
ou servio identificvel separadamente de outras promessas
dentro do contrato.

As duas caractersticas tm que estar presentes para

que o produto/servio seja distinto.

Resumindo o Passo 2: Identificar as obrigaes

de desempenho
25

O modelo de reconhecimento de receitas

26

Fonte: www.ifrs.org

Passo 3: Determinar o preo da transao

27

- Contrapartida varivel
- Restries

- Componente
financeiro

- Contrapartida a pagar
para o cliente

Passo 3: Determinar o preo da transao

28

- Contrapartida varivel
- Restries

Passo 3: Determinar o preo da transao

Contrapartida varivel
29

O preo (ou a contrapartida) de um contrato pode

variar pela existncia de descontos, rebates,

reembolsos, crditos, concesses, incentivos, bnus
por performance, penalidades e outros itens
similares.
Tambm poder variar por parcela contingente (que
depende de eventos futuros)
Variabilidade pode estar expressa no contrato, ser
prtica usual do mercado ou mesmo indicaes de
que a entidade pretende oferecer algum abatimento
no preo para o cliente.

Parcela varivel de uma contrapartida

30

O que mais til, ou seja, melhora a

capacidade de previso de fluxos de caixa
futuros:
Reconhecer s a
parcela fixa do
contrato?

Reconhecer
tambm a parcela
varivel que for
provvel?

Passo 3: Determinar o preo da transao

Contrapartida varivel
31

A estimativa da parcela varivel de uma contrapartida de

um contrato pode ser realizada uitilizado um dos seguintes
mtodos:
Valor esperadosoma dos valores possveis
ponderadas pelas probabilidades. Pode ser apropriado
quando h um grande nmero de contratos com
caractersticas similares.
Valor mais provvelvalor que individualmente o
mais provvel dentre um conjunto de valores possveis.
Pode ser o mtodo adequado quando um contrato tem
dois desenlaces possveis (e.g. atingir ou no atingir um
bnus por performance).

Para refletir (5)

32

Contrato para construir um ativo customizado

Transferncia do ativo ocorre ao longo do tempo
Contrapartida prometida de UM2,5 MM, mas o

montante ser reduzido ou incrementado dependendo do

prazo de entrega do ativo.
Para cada dia aps 31 de maro de 20X7 em que o ativo
ainda esteja incompleto, o preo se reduz em UM10.000
Para cada dia anterior a 31 de maro de 20X7 em que o
ativo venha a ser concludo, o preo do contrato aumenta
em UM10.000
Adicionalmente, haver inspeo. Se o ativo atingir um
determinado nvel de qualidade, h um bnus de
incentivo de UM150,000
Fonte: IFRS 15 Exemplos Ilustrativo 21 (par. IE105IE108)

Passo 3: Determinar o preo da transao

Contrapartida varivel restringida
33

S devero ser includos componentes variveis da

contrapartida a receber se for altamente provvel

que uma reverso significativa do montante
acumulado de receitas reconhecidas no ir ocorrer
como consequncia da resoluo da incerteza que
provocara a variabilidade.
Portanto, a probabilidade de uma reverso dever
ser analisada tanto na sua magnitude absoluta
quanto na sua probabilidade relativa.

Passo 3: Determinar o preo da transao

Contrapartida varivel restringida
34

Fatores que podem aumentar magnitude e/ou

probabilidade de reverso de receitas reconhecidas:

Fatores fora do controle da entidade: volatilidade do mercado,

aes ou julgamentos por terceiros, clima, obsolescncia
No se espera que a incerteza seja resolvida em um longo
perodo de tempo
Limitada experincia ou evidncias com contratos similares ou
experincia com limitado poder preditivo
A entidade pratica uma ampla faixa de preos ou de alterao
dos termos e condies de pagamento em contratos e
circunstncias similares
O contrato contempla uma ampla faixa de possveis valores da
contrapartida a ser paga

Exemplo de contrapartida varivel: devolues

35

Empresa entra em 100 contratos com clientes (1

produto por contrato por UM100 cada).

CPV unitrio = UM60.
Caixa recebido quando controle do produto
transferido ao cliente.
O mercado tem como prtica aceitar devolues de
produtos dentro do perodo de 30 dias da venda. No
caso de devoluo, haver reembolso do valor pago
ao cliente.
Experincia + dados histricos indicam que 97% dos
clientes no devolvem os produtos adquiridos.

Fonte: IFRS 15 Exemplos Ilustrativo 22 (par. IE110IE115)

Exemplo de contrapartida varivel: devolues

36

Receita = 97 produtos que se espera que no sejam

devolvidos UM100 = UM9.700

Uma obrigao de reembolso de UM300 (3 produtos
que se espera que sejam devolvidos UM100)
Um direito de recuperao do produto devolvido de
UM180 (3 produtos UM60)

Passo 3: Determinar o preo da transao

37

- Componente
financeiro

Passo 3: Determinar o preo da transao

Componente Financeiro
38

O preo da transao dever ser ajustada pelo valor do

dinheiro do tempo se os prazos acordados produzirem

efeito financeiro relevante para o cliente ou para a
entidade.
No precisa ser algo explcito no contrato.
O objetivo simples: receita se mede pelo valor
vista. Os efeitos financeiros no devem afetar o
resultado operacional.
Taxa para desconto = taxa que reflita o valor do dinheiro
do tempo se a operao de financiamento ocorresse
separadamente.
Como um expediente de ordem prtica, no necessrio
ajustar efeitos financeiros nos preos contratados se os
prazos so de um ano ou menos.

Passo 3: Determinar o preo da transao

39

- Contrapartida a pagar
para o cliente

Para refletir (6)

40

Empresa manufatureira (a entidade que reporta) firma

contrato de 1 ano com varejista (cliente).

O contrato prev a venda de pelo menos UM15 milhes
em produtos.
O contrato tambm prev que a entidade pagar o
montante de UM1,5 milhes no reembolsveis para
compensar o cliente pelas mudanas em gndolas que
tiveram que ser efetuadas para poder apresentar e
armazenar os produtos.
Pergunta: a empresa vendedora controla os ativos
(gndolas, prateleiras, racks etc) para o qual os recursos
esto sendo destinados?

Se sim, como reconhecer esse valor pago ao cliente?

E se no?

Fonte: IFRS 15 Exemplos Ilustrativo 32 (par. IE160IE162)

Passo 3: Determinar o preo da transao

Contrapartida a pagar para o cliente
41

Se a entidade que reporta tiver que pagar

contrapartida ao seu cliente, dever determinar se

essa obrigao de pagamento resultante de
transferncia de bem e servio distinto do cliente
para a entidade que reporta.
Se for, dever contabilizar essa obrigao da mesma
maneira que registraria uma obrigao por aquisio
de bens e servios de um fornecedor qualquer.
Se no for, a contrapartida a pagar ao cliente deve
ser considerada como reduo do preo de transao
e portanto, da receita.

O modelo de reconhecimento de receitas

42

Fonte: www.ifrs.org

Passo 4: Alocao do preo s obrigaes de

desempenho
43

Princpio geral (IFRS 15.73)

The objective when allocating the transaction price is for

an entity to allocate the transaction price to each
performance obligation (or distinct good or service) in
an amount that depicts the amount of consideration to
which the entity expects to be entitled in exchange for
transferring the promised goods or services to the
customer.
Ou seja, aloca-se o preo a cada obrigao de desempenho
de forma a refletir a contrapartida que se espera ter direito
pela transferncia dos bens ou servios prometidos no
contrato.

Passo 4: Alocao do preo s obrigaes de

desempenho
44

Mas se o contrato formal um s (e o valor tambm),

como fatiar a contrapartida da venda se houver mais de

uma obrigao de desempenho?
Critrio geral utilizar o preo isolado de cada item de
obrigao de desempenho como base de alocao. O
preo isolado o preo que a entidade cobraria por
aquela obrigao de desempenho se a estivesse
comercializando isoladamente.
Mundo ideal: preo observvel que a prpria entidade
pratica ao vender aquele produto ou servio
isoladamente.
E se no for um valor observvel?

Passo 4: Alocao do preo s obrigaes de

desempenho
45

Quais outras fontes de informao poderiam ser usadas

para estimar o preo do item isolado?

Preo praticado no mercado por outros vendedores

Custo mais uma margem
Abordagem residual, porm s se:
A entidade vende o mesmo produto ou servio para diferentes clientes
por uma gama ampla de preos diferentes
Ainda no existe um preo definido para o produto ou servio (ou
ainda no ocorreram outras vendas desse produto ou servio
isoladamente)

E se nada ou quase nada sobrar para o preo sendo estimado de

forma residual?
E se dentro de um contrato existirem 3 obrigaes de desempenho,
uma tem o preo isolado observvel e as outras duas no?

Passo 4: Alocao do preo s obrigaes de

desempenho
46

Quando a soma dos preos isolados maior do que

o valor total do contrato, porque houve um

desconto pelo pacote de produtos ou servios.
Princpio de alocao de desconto proporcional
Mas se houver evidncia observvel de que o
desconto s se relaciona com uma ou mais (mas no
com todas) obrigaes de desempenho?
Vejamos um caso prtico...

Exemplo de alocao do preo s obrigaes de

desempenho
47

Uma entidade vende os produtos A, B e C

isoladamente por 40, 55 e 45, respectivamente

(total=140)
A empresa regularmente vende B e C em pacote por
60
Essa empresa entra em contrato para vender A+B+C
por 100. As obrigaes sero todas satisfeitas em
diferentes pontos no tempo
O que mais razovel?

(a) alocar o desconto proporcionalmente s 3 obrigaes?

(b) alocar todo o desconto para B + C e depois
proporcionalmente entre B e C?

Fonte: IFRS 15 Exemplos Ilustrativo 34 (par. IE167IE172)

Exemplo adicional de alocao do preo s

obrigaes de desempenho
48

Essa mesma empresa vende para um cliente os mesmos

A/B/C agora acrescido do produto D por uma

contrapartida total UM130.
O preo isolado de D altamente varivel (UM15
UM45) decide-se usar o mtodo residual
J havamos visto que a alocao do preo de A seria 40,
B+C seria 60 (distribudos entre B e C
proporcionalmente ao preo isolado se transferidos em
momentos diferentes). Temos portanto um resduo de 30
(=130-40-60) a ser alocado ao produto D, que est entre
o mnimo e mximo preos praticados para o produto D
( portanto coerente a estimativa residual).

O modelo de reconhecimento de receitas

49

Fonte: www.ifrs.org

Passo 5: Reconhecimento de receita quando (ou

na medida em que) a obrigao satisfeita
50

Em um
ponto no
tempo

Receita reconhecida no momento

em que o cliente obtm controle do
ativo prometido. Indicadores de
controles incluem:
- Direito de receber o pagamento
- Ttulo legal de propriedade
- Posse fsica
- Riscos e benefcios da propriedade
- Aceitao do cliente

Ao longo
de um
perodo

A receita reconhecida atravs da

medio do progresso em direo
satisfao completa da obrigao de
desempenho.

Passo 5: Reconhecimento de receita quando (ou

na medida em que) a obrigao satisfeita
51

Para se reconhecer receita ao longo de um perodo de

tempo (em oposio a um ponto especfico no

tempo), um dos critrios abaixo precisa ser atendido:

O cliente simultaneamente recebe e consome os benefcios do

desempenho da entidade na medida em que a entidade
realizado o desempenho (e.g. servios recorrentes ou
rotineiros) se o provedor parar no meio do servio um novo
provedor no precisaria refazer o que j havia sido feito.
O desempenho da entidade cria ou melhora um ativo que o
cliente controla durante a criao ou melhoria do ativo
O desempenho da entidade no cria um ativo que tenha um
uso alternativo para a entidade e a entidade tem direito a
pagamento pelo desempenho parcial.

Para refletir (7)

52

Entidade contratada para prestar consultoria a um

cliente, pela qual emitir uma opinio profissional sobre

fatos e circunstncias especficas ao cliente.
Se o contrato for encerrado unilateralmente pelo cliente
antes da sua concluso, o cliente deve pagar os custos
incorridos pela entidade mais uma margem de 15%.
Questes crticas:

Existe benefcio para o cliente antes da entrega da opinio? Se a

consultoria parasse o servio antes do fim, uma nova teria que
praticamente refazer o trabalho?
O desempenho da obrigao cria um ativo de uso alternativo para a
empresa de consultoria? A opinio teria valor para outro cliente?

Uma janela: incorporao imobiliria no Brasil

53

Em nossa opinio, as demonstraes financeiras,

individuais (controladora) e consolidadas, acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira
da Gafisa S.A. em 31 de dezembro de 2013, o
desempenho de suas operaes e os seus fluxos de
caixa para o exerccio findo naquela data, de acordo
com as prticas contbeis adotadas no Brasil.

E as IFRS?????

A orientao OCPC04
54

Pargrafo de nfase

Conforme descrito na Nota 2.1, as demonstraes financeiras

individuais (controladora) e consolidadas foram elaboradas de
acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. As
demonstraes financeiras consolidadas preparadas de acordo
com as IFRS aplicveis a entidades de incorporao imobiliria
consideram, adicionalmente, a Orientao OCPC 04
editada pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis.
Essa orientao trata do reconhecimento da receita desse setor e
envolve assuntos relacionados ao significado e aplicao do
conceito de transferncia contnua de riscos,
benefcios e de controle na venda de unidades
imobilirias, conforme descrito em maiores detalhes na Nota
2.2.2. Nossa opinio no est ressalvada em funo desse
assunto.

O que diz a OCPC 04 sobre o cenrio brasileiro

55

O contrato firmado tem fora de escritura pblica assegurando ao

comprador todos os direitos de livre utilizao do bem (alienao, dao

em garantia etc.)
O contrato normalmente exige a anuncia da incorporadora/construtora
caso o adquirente queira vender seu bem para terceiros e ainda no tenha
concludo o pagamento integral do preo de aquisio; mas isso ocorre em
razo da necessidade de anlise da qualidade de crdito do candidato a
novo adquirente, como ocorre em qualquer transferncia de devedor em
outras situaes
A legislao brasileira determina que para os casos em que o adquirente
tenha quitado todo o contrato, este poder vend-lo sem a necessidade de
anuncia ou concordncia do incorporador/construtor, bastando sua
notificao
No caso dessas revendas, eventuais ganhos por valorizao normal ou
anormal do imvel durante a construo beneficiam o adquirente, e no a
incorporadora/construtora; eventuais prejuzos dessa natureza tambm
so s do adquirente, o que caracteriza a transferncia de riscos e de
benefcios
...

Vamos ler de novo o que diz a IFRS 15...

56

O cliente simultaneamente recebe e consome os

benefcios do desempenho da entidade na medida em

que a entidade realizado o desempenho (e.g. servios
recorrentes ou rotineiros) se o provedor parar no meio
do servio um novo provedor no precisaria refazer o
que j havia sido feito.
O desempenho da entidade cria ou melhora um ativo que
o cliente controla durante a criao ou melhoria do ativo
O desempenho da entidade no cria um ativo que tenha
um uso alternativo para ela e a entidade tem direito a
pagamento pelo desempenho parcial

Exemplo Ilustrativo 17: complexo residencial

57

A entidade incorporadora de um complexo

residencial de mltiplas unidades.

Um cliente entra em contrato vinculante com a
entidade para uma unidade especificada que est em
construo.
As unidades tem plantas e tamanhos semelhantes.
Mas outros atributos so diferentes, como por
exemplo, a localizao da unidade dentro do
complexo.
Duas situaes so abordadas a seguir: Caso A e Caso
B.

Exemplo Ilustrativo 17: Caso A

58

Cliente paga uma entrada inicial que s

reembolsvel se a entidade no entregar a unidade

de acordo com as condies contratuais.
O valor remanescente do contrato deve ser pago
quando o cliente obtm posse fsica da unidade.
A entidade no tem portanto direito de recebimento
pelo desempenho realizado antes da concluso da
obra e entrega da unidade.
portanto uma obrigao de performance que se
satisfaz em um ponto especfico no tempo (i.e. a
entrega das chaves).

Exemplo Ilustrativo 17: Caso B

59

H pagamento de entrada e tambm pagamentos

medida que a obra progride.

A entidade no pode redirecionar a unidade para outro
cliente.
O cliente no pode terminar o contrato salvo que a
entidade no cumpra suas obrigaes tal como
prometidas.
Se o cliente no cumprir suas obrigaes de pagamento,
a entidade ter direito a todo o valor do contrato se a
construo for concluda. Julgados tem confirmado o
direito ao recebimento do valor integral do contrato se a
unidade foi concluda dentro dos termos contratuais.
Concluso: a entidade tem uma obrigao de
desempenho que se satisfaz ao longo do tempo.

Anexo
60

TEMAS ADICIONAIS DE IFRS 15 A TRATAR SE

HOUVER TEMPO

Modificaes em um contrato
61

E se ocorrerem modificaes em um contrato?

Escopo muda
Preo muda
Ambos mudam

Haveria hipoteticamente vrias formas de reconhecer

uma mudana no contrat. Por exemplo:

Ajustar retroativamente o que j havia sido reconhecido com base

nas novas condies do contrato?
Distribuir o efeito das mudanas pelo que ainda no foi entregue?
Tratar separadamente o contrato anterior do contrato modificado?
Reconhecer efeitos das mudanas na data da mudana e tratar o que
falta entregar como um novo contrato?

Ou depende da essncia econmica dos bens/servios e

da modificao?

Para refletir (1)

62

Entidade tem contrato para vender 120 unidades de um

autopea por um preo de $100/unid

60 unidades foram entregues ao cliente
Foi negociado um lote adicional de 30 peas a um preo
de $95/unid.
O preo de $95 reflete o preo isolado da pea nas
condies presentes no momento da modificao.
Os produtos so distintos, ou seja:

O cliente pode se beneficiar do produto ou servio por si s ou em

conjunto com outros recursos prontamente disponveis ao cliente (ou
seja, o bem ou servio capaz de ser distinto); e
O compromisso da entidade de transferir o produto ou servio para o
cliente separadamente identificvel de outros compromissos no
contrato (ou seja, o bem ou servio distinto no contexto do
contrato).

Fonte: IFRS 15 Exemplos Ilustrativo 5 (par. IE19IE24)

Para refletir (2)

63

Entidade tem contrato para vender 120 unidades de

um autopea por um preo de $100/unid

60 unidades foram entregues ao cliente. Porm esse
lote em particular apresentou pequenos defeitos.
Foi negociado um lote adicional de 30 peas a um
preo de $80/unid. e uma nota de crdito no valor
de $900 ($15 por unidade entregue com os defeitos)
O preo de $80 no reflete o preo isolado da pea
nas condies presentes poca da modificao.

Fonte: IFRS 15 Exemplos Ilustrativo 5 (par. IE19IE24)

Passo 1: Identificar contrato(s) com cliente

64

Modificaes em um contrato existente = mudanas

no escopo ou preo (ou ambos) em um contrato

existente:

Considerar como contrato separado duas condies

simultneas:
O escopo do contrato se amplia pela adio de produtos distintos
O preo do contrato aumenta em montante que reflete os preos
isolados (stand-alone) no momento da modificao

Se no, considerar como alterao do contrato existente:

Se produtos forem distintos como se o contrato inicial fosse
encerrado e um novo passasse a vigorar
Se produtos no so distintos ajuste de atualizao cumulativo
(cumulative catch-up)

Um exemplo de ajuste de atualizao cumulativo

(ou cumulative catch-up)
65

Uma construtora entre em contrato para edificar prdio

comercial por UM1 milho. Os custos so estimados em

UM700 mil.
O contrato (e o prdio) considerado uma nica
obrigao de desempenho a ser satisfeita ao longo do
perodo (=cliente tem controle do ativo na medida em
que vai sendo construdo)
Final do primeiro ano: 60% da obra est concluda
Durante o segundo ano, uma modificao aumenta o
escopo, acrescentando UM150 mil de contrapartida a
pagar pelo cliente e UM120 mil de custos estimados
adicionais pela modificao.
Fonte: adaptado de IFRS 15 Exemplos Ilustrativo 8 (par. IE37IE41)

Um exemplo de ajuste de atualizao cumulativo

(ou cumulative catch-up)
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Final do ano 1
Clculos
Custos totais estimados
% da obra concludo
Contrapartida total a receber
Receita 'merecida' ao final do ano 1

$ 700.000,00
$ 420.000,00
60%
$ 1.000.000,00
$ 600.000,00

No incio do ano 2
Clculos
Contrapartida original a receber
Contrapartida adicional por modific.
Contrapartida total aps modific.

$ 1.000.000,00
$ 150.000,00
$ 1.150.000,00

Estimativa inicial de custos

Estimativa de custos adicionais
Custos totais estimados

$ 700.000,00
$ 120.000,00
$ 820.000,00

Custos incorridos no momento da modific.

Custos totais estimados
% dos custos incorridos (% concluso)

$ 420.000,00
$ 820.000,00
51,22%

Contrapartida total do contrato

% concludo da obra
Receita acumulada at incio ano 2
Receita reconhecida final ano 1
Ajuste de atualizao cumulativo

$ 1.150.000,00
51,22%
$ 589.024,39
$ 600.000,00
$ -10.975,61

DRE
Receita de vendas
Custo dos produtos e servios vendidos
Lucro bruto

$ 600.000,00
$ -420.000,00
$ 180.000,00

DRE
Receita de vendas
Custo dos produtos e servios vendidos
Lucro bruto

$ -10.975,61
$
$ -10.975,61