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SOMMARIO

IN TEORIA

La nuova Relazione sulla gestione: risk, financial e management reporting


di Lorenzo Neri

METODI E STRUMENTI

15

Il sistema di controllo di gestione: le attivit nel processo di budget


di Michele Rossanigo e Luciana Di Giamberardino

SISTEMI INFORMATIVI

23

Sistema informativo gestionale e flussi contabili nelle aziende commmerciali


di Rita Lamboglia

CASE HISTORY

35

Il controllo di gestione per i progetti finanziati:


il caso Universit Vita-Salute S. Raffaele
di Nicola Molin Pradel e Luca Pollastri

INSERTO
Cambiamento ed innovazione nei musei: verso la cultura del controllo
di Michela Magliacani

46

Indice analitico

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ILNUMEROINSINTESI

ambiamento ed innovazione nei musei: verso la cultura del controllo:


per riempire anche di contenuto tecniche e procedure di lavoro se no
piuttosto aride. Michela Magliacani basa il suo Inserto sullanalisi di
un favorevole caso di modernizzazione ed efficienza gestionale che ha
fatto letteralmente cambiare aspetto al celebre complesso museale di
Santa Maria alla Scala di Siena, fiore allocchiello dellattivit di
promozione culturale e turistica in Toscana. Reso possibile grazie solo ad
un lento percorso di omeostasi maturato sinergicamente dallorgano di
governo come dal personale facente parte dellorganico.
Andiamo oltre. Il controllo di gestione si fa cultura e serve anche la
scienza: Nicola Molin Pradel e Luca Pollastri guardano nello
specifico a come si lavora allUniversit Vita-Salute S. Raffaele di Milano,
un altro caso italiano di eccellenza e di benchmark internazionale. In
un settore affascinante ma delicatissimo quale la ricerca, vanno
applicati specifici sistemi di monitoraggio e controllo sui progetti
finanziati, che vedono gli interessi pi pragmatici degli stakeholders di
riferimento spesso impattare rispetto a quelli dei ricercatori e della
comunit scientifica nel suo complesso: Il controllo di gestione per i
progetti finanziati: il caso Universit Vita-Salute S. Raffaele, a pag. 35.
Devono riuscire a competere in un mercato ormai globalizzato anche le
pi tradizionali aziende commerciali e della distribuzione, che per
riuscire a mantenere salde le proprie posizioni non possono che
intraprendere lirto cammino verso la crescita dimensionale. Di estrema
importanza si rivelano in questo contesto i tessuti informativi, gestionali
e contabili di supporto,come ci illustra Rita Lamboglia, a pag. 23:
Sistema informativo gestionale e flussi contabili nelle aziende
commerciali.
Per aiutare le aziende a ragionare sempre in unottica attuale e
prospettica possono venire in soccorso anche i nuovi e sempre pi efficaci
strumenti di reporting. I sistemi di pianificazione, programmazione e
controllo devono riuscire a governare un business sempre pi soggetto a
rischi di vario genere: commerciali, finanziari,strategici. Analisti ed
imprenditori possono guardare con fiducia a La nuova Relazione sulla
gestione: risk, financial e management Reporting, che proprio per come
stata ripensata dalla legge, dovrebbe offrire informazioni
qualitativamente rilevanti, come spiega Lorenzo Neri a pag. 7.
Michele Rossanigo e Luciana Di Giamberardino affrontano infine il
secondo step per limplementazione in azienda di un sistema di
pianificazione e controllo atto ad indirizzare e coordinare tutte le
attivit delle singole aree funzionali. Il luogo fisico dincontro dove tutti
i responsabili rimettono le proprie decisioni pu essere considerato
proprio il budget, perch esso rappresenta con i numeri gli intendimenti
di spesa e quindi le iniziative di ciascuno. Il sistema di controllo di
gestione: le attivit nel processo di budget, a pag. 15, descrive in modo
sintetico i passaggi fondamentali per la programmazione degli
investimenti e delle risorse.

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IN TEORIA DI GESTIONE

LA NUOVA RELAZIONE
SULLA GESTIONE: RISK, FINANCIAL
E MANAGEMENT REPORTING
a nuova Relazione sulla Gestione mira
a rafforzare le caratteristiche
qualitative delle informazioni
aziendali, al fine di consentire al lettore
del bilancio di poter meglio valutare le
tendenziali condizioni di equilibrio e di rischio.
Risk Reporting, Financial reporting e
Management Commentary entrano a far parte
a pieno titolo del pi moderno lessico dei
sistemi di pianificazione programmazione e
controllo, sempre pi votati ad esprimere e
governare il core business aziendale in chiave
attuale e prospettica.

Premessa
Il D.Lgs. n. 32/2007 ha fatto registrare il
recepimento della direttiva 51/2003/CE che ha
disposto di arricchire linformativa di bilancio,
modificando a sua volta le direttive 78/660, 83/449,
86/635 e 91/674/CE relative ai bilanci desercizio e
consolidati delle societ di capitali, delle banche,
degli istituti finanziari e delle imprese di
assicurazioni.
Le modifiche sono state ispirate dalla logica di
garantire omogeneit per quanto riguarda le
informazioni messe a disposizione dalle imprese che
adottano i principi contabili internazionali e dalle
societ che non sono obbligate allutilizzo degli
standard Ias/Ifrs.
Il D.Lgs. n. 32/2007 modifica, in particolare, lart.
2428 del codice civile, lart. 40 del D.Lgs. n. 127/91,
lart. 3 del D.Lgs. n. 87/92 e lart. 94 del D.Lgs. n.
209/2005 introducendo importanti novit in merito
alla Relazione sulla Gestione a partire dai bilanci
2008.

Il nuovo carattere della norma


I cambiamenti e le integrazioni che si sono susseguiti
negli ultimi anni hanno rafforzato quello che risulta
essere lo scopo pi importante della Relazione sulla
Gestione: consentire al lettore del bilancio di
valutare, partendo dai dati contabili, la capacit
dellimpresa di durare nel tempo in condizioni di

equilibrio. I cambiamenti riguardano, anzitutto, il


primo comma dellart. 2428 nel quale il legislatore
definisce alcune caratteristiche qualitative che
linformazione contenuta nella Relazione sulla
Gestione deve possedere.
In base al nuovo dettato, non si ha pi una semplice
relazione sulla societ e sullandamento della
societ ma unanalisi fedele, equilibrata ed
esauriente della situazione della societ e
dellandamento e del risultato della gestione,
introducendo cos elementi di importante novit che
aprono un collegamento con lart. 2423 codice
civile1.
I termini usati (fedele, equilibrata ed esauriente)
richiamano esplicitamente i principi della verit e
correttezza.
Se cos , il nuovo primo comma risolverebbe
unannosa disputa giurisprudenziale e dottrinale
circa il carattere di norma imperativa dellart. 2428
che riuscirebbe adesso riaffermato.
A riprova di questa lettura, si pone anche il
rinnovato art. 2409-ter, secondo il quale i revisori
sono chiamati ad accertare la coerenza fra relazione
sulla gestione e risultati di bilancio: infatti, ai revisori
verr chiesto di verificare che le informazioni
contenute nelle relazioni degli amministratori
riguardanti le principali caratteristiche dei sistemi di
gestione dei rischi e di controllo interno esistenti
siano coerenti col bilancio.

di Lorenzo Neri
Universit degli Studi
di Firenze

Il Risk reporting
Lulteriore integrazione del primo comma dellart.
24282 raccomanda lattenta disanima dei rischi e
delle incertezze che gravano sulla societ, ampliando
cos il novellato punto 6-b dello stesso articolo, cos
come era stato introdotto dal D.Lgs. 394/2003.
Gi questo dettato normativo rappresentava una
risposta del legislatore allutilizzo sempre pi
frequente, da parte delle societ, degli strumenti
derivati attraverso i quali vengono realizzate
operazioni fuori bilancio3. Per ciascuna categoria di
strumenti finanziari, se ritenuti rilevanti per la
valutazione aziendale, al punto 6-bis si statuisce
lobbligo di fornire nel documento le informazioni
sugli obiettivi e sulle politiche di gestione del rischio
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Il bilancio deve essere


redatto con chiarezza e deve
rappresentare in modo veritiero
e corretto la situazione
patrimoniale e finanziaria della
societ e il risultato economico
dellesercizio.
2
nonch una descrizione
dei principali rischi e incertezze
cui la societ esposta.
3
Artina F. (2007).

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IN TEORIA

finanziario, nonch sulla portata dellesposizione ai


rischi finanziari da parte dellimpresa.
Il nuovo testo impone che vengano richiamati tutti i
fatti e le situazioni che potrebbero pregiudicare la
capacit operativa presente e futura dellimpresa. In
pratica, si richiede di dare conto delle incertezze e
soprattutto dei rischi che gravano sullimpresa, dato
che, come evidenziato anche dai principi contabili
tedeschi (GAS 5.9), un rischio si traduce nella
possibilit di un futuro impatto negativo sui risultati
di unazienda.
Si configura cos la necessit di costituire un vero e
proprio risk reporting, un documento tipico di quegli
ambienti contabili, come quello dello IASB appunto,
nei quali il bilancio, da un lato, considera il principio
della prudenza un mero comportamento
amministrativo e non un criterio estimativo; dallaltro,
intende favorire la formulazione di previsioni sui
futuri andamenti aziendali. I rischi, infatti, dipendono
da circostanze future e dallinterazione fra scelte di
gestione e andamento del contesto competitivo nel
quale lazienda vive. In questa prospettiva, la
comunicazione dei soli rischi finanziari non offre
informazioni sufficienti sullo stato futuro
dellimpresa, perch questo, a sua volta, influenzato
da rischi di carattere strategico e operativo.
La richiesta esplicita di una reportistica sui rischi
rientra nellallineamento del nostro sistema paese
rispetto a quanto viene previsto in altri Stati (cfr.
Tavola 1): ad esempio, negli stati Uniti lFRR n. 48
impone alle imprese registrate alla SEC di produrre
informazioni di carattere qualitativo e quantitativo
sui market risks4; in Inghilterra, il Combined Code on
Corporate Governance sottolinea la necessit per le
imprese di dotarsi di procedure atte a monitorare il
risk management e caldeggia una comunicazione
esterna dei rischi aziendali5; mentre in Germania il
GAS 5 prevede che le informazioni riguardanti i

Tavola 1 - Descrizione del risk reporting


e fonti internazionali

4
Informazioni riguardanti la
comunicazione dei rischi sono
espresse inoltre negli SFAS 5,
SFAS 131 e SFAS 133.
5
Si veda anche lo IAS 1, lo
IAS 37 e lIFRS 7.
6
Beretta S. Bozzolan S.
(2004).
7
AICPA (1994).

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rischi siano presentate in una sezione a parte del


report che accompagna il bilancio consolidato6.
Questa ultima proposta potrebbe essere una
soluzione utile e percorribile, perch consente un
maggiore dettaglio e uninformazione pi
trasparente su incertezze e rischi.
Guardando ai suggerimenti dei vari standard setters,
le incertezze si possono riferire ai dati presentati in
bilancio e alle considerazioni da questi desumibili.
Incertezze, dunque, sono quelle che:
- fanno riferimento alla valutazione di poste
particolarmente delicate del bilancio di esercizio;
- rappresentano situazioni che non hanno trovato
diretta manifestazione, ma di cui si deve dare conto
nel bilancio (ad esempio, i fondi spese).
Quanto ai rischi, essi si possono ricondurre a quelli
relativi alle condizioni esterne dellambiente e
interne di gestione dellimpresa. Condizioni di
rischio possono maturare in relazione:
- al mercato;
- allefficacia ed efficienza dei processi aziendali;
- ai rapporti clienti/fornitori;
- alla normativa nazionale/internazionale;
- al contesto politico/sociale in cui opera la societ.
Per ogni tipologia di rischio individuato, gli
amministratori devono fornire la descrizione delle
possibili misure di riduzione7. In questo senso, ,
dunque, possibile individuare tre momenti cruciali:
1) analisi dei rischi che gravano sulla societ. Sotto
questo profilo si cercher di entrare nel dettaglio
delle categorie che il management ha individuato in
base al tipo di attivit esercitata e al settore di
riferimento. Anche in questo caso, un aiuto proviene
dalla prassi tedesca, in cui sono state evidenziate
delle possibili categorie di riferimento (cfr. Tavola 2);
2) descrizione dei metodi e degli strumenti adottati
per quantificare i rischi, in quanto una loro precisa
quantificazione permetter allazienda di ottenere
maggiori vantaggi competitivi. Tra questi strumenti
si possono individuare:
- misure contabili come il Discount Cash Flow;
- misure di performance non contabili includenti dati
esterni;
- analisi di sensitivit;
3) definizione delle azioni che lazienda intende
adottare per fronteggiare e ridurre il grado di rischio
identificato. Questo aspetto implica la necessit
dellistituzione allinterno delle imprese di una
funzione di risk management. Il risk management si
identifica nelle procedure di controllo che
abbracciano tutte le attivit di unimpresa. Le
procedure devono essere basate su una strategia di
gestione del rischio che si sostanzia, a livello
operativo e organizzativo, in:
- identificazione e classificazione dei rischi;
- selezione degli appropriati approcci di risk
management;

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IN TEORIA DI GESTIONE

- implementazione dei controlli;


- controllo dellefficienza del sistema di gestione dei
rischi.
Lo sviluppo di un processo di controllo dei rischi
cos articolato potr permettere di valutare in modo
pi efficace loperativit dellazienda e avr una sua
naturale evoluzione nellelaborazione di indicatori
chiave di rischio (Key Risk Indicators KRIs). I pi
importanti sono senzaltro quelli di tipo prospettico,
che costituiscono una sorta di segnalatore di allarme
preventivo e che si potranno classificare in base alla
probabilit di manifestazione dei rischi e allimpatto
che avranno, distinguendo tra rischi bassi, medi ed
elevati.

Una maggiore attenzione


alle esigenze degli investitori
LICAEW (Institute of Chartered Accountants in
England and Wales) sul finire degli anni 90 ha
delineato e sistematizzato il concetto dei rischi e ha
ben evidenziato come la loro analisi sia sterile se non
accompagnata da riflessioni approfondite sulla
strategia e sulle prestazioni dellimpresa8.
Diventa, allora, importante illustrare allinterno della
Relazione sulla Gestione gli indicatori di risultato e
di performance che aiutino a comprendere meglio le
dinamiche aziendali. In questo senso si esprime

chiaramente il nuovo comma 2 dellart. 24289. Il


legislatore, infatti, richiede, anzitutto, di integrare il
bilancio con opportune misure economicofinanziarie di sintesi come quelle ormai abitualmente
impiegate nel reporting aziendale e sui mercati
finanziari (ROE, ROI ecc.).
Tuttavia, le misure finanziarie soffrono di alcuni
limiti rilevanti:
- descrivono in modo eccellente lattivit passata
dellimpresa, ma non hanno potere predittivo per il
futuro;
- le attivit che creano valore nelle organizzazioni
non sono correlate a beni tangibili. Il valore risiede
nelle persone, nelle relazioni con i clienti e i
fornitori, nella cultura dellinnovazione e nella
qualit dei processi interni;
- le prestazioni finanziarie tendono ad essere
misurate nel breve periodo e possono determinare
correzioni a breve, sacrificando attivit di creazione
di valore di lungo periodo;
- non consentono di comunicare strategia e priorit
al management e al personale.
Insomma, indicatori quali ROE, ROI e simili sono
mere misure di risultato che dipendono dalle
prestazioni realizzate dallimpresa nelle aree chiave
del business, ossia: capacit innovativa,
soddisfazione dei clienti, efficienza dei processi.
Sono questi gli aspetti ai quali rivolgere lattenzione
se si vogliono capire le cause di quei risultati e

Tavola 2 - La proposta della prassi tedesca

ICAEW (1997).
Lanalisi di cui al primo
comma coerente con lentit e
la complessit degli affari della
societ e contiene, nella misura
necessaria alla comprensione
della situazione della societ
dellandamento e del risultato
della sua gestione, gli indicatori
di risultato finanziari e, se del
caso, quelli non finanziari
pertinenti allattivit specifica
della societ, comprese le
informazioni attinenti
allambiente e al personale.
Lanalisi contiene, ove
opportuno, riferimenti agli
importi riportati nel bilancio e
chiarimenti aggiuntivi su di
essi.
9

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CONTROLLO
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IN TEORIA

formulare previsioni attendibili. Per questo, il nuovo


art. 2428 richiede di presentare anche gli indicatori
fisico-tecnici che misurano le prestazioni chiave
dellimpresa (cfr. Tavola 3).
Gli indicatori chiave di prestazione (Key
Performance Indicators- KPIs) capaci di dimostrare la
capacit innovativa dellimpresa, il grado di
soddisfazione dei clienti e lefficienza dei processi
aziendali vanno, comunque, messi in relazione con la
struttura della societ, col settore in cui essa opera e
con linformazione che si vuol rendere disponibile
per i vari stakeholders.10
Si propone, dunque, una distinzione fra indicatori
lag e lead, distinzione ormai nota agli studi e ai
sistemi di controllo di gestione e propria della
Balanced Scorecard11, allinterno della cui struttura
questi due tipi di indicatori coesistono.
Le misure di tipo lag, infatti, forniscono indicazioni
sul raggiungimento o meno degli obiettivi strategici,
ma danno pochi riferimenti per guidare limpresa
nel futuro; gli indicatori di tipo lead, invece,
rappresentano i driver delle performance, poich
evidenziano come i risultati sono stati realizzati e
indicano le aree critiche per il successo aziendale,
segnalando leventuale necessit di cambiamenti nei
comportamenti o nelle azioni manageriali12.
Con riferimento agli indicatori lead, ogni impresa
potr individuare gli indici che meglio si adattino al
proprio profilo. Per la capacit innovativa, per
esempio, si possono evidenziare indicatori relativi al:
- tempo di introduzione di un nuovo prodotto;
- tasso di novit di clienti e mercati;
- tasso di incidenza di nuovi prodotti;
- numero di brevetti.
Per misurare il grado di soddisfazione dei clienti,
poi, si potr far riferimento a:
- numero dei reclami;
- puntualit nelle consegne;
- numero di interventi di riparazione;
- tasso di loyalty della clientela;
- spese marketing sul fatturato.

10

Questo confermato anche


dallaccordo di Basilea 2, per
cui lattribuzione del rating non
si basa pi solo su valori
contabili, ma anche su
informazioni qualitative relative
alle strategie e alle prestazioni
non finanziarie delle imprese.
11
Kaplan R.S. Norton D.P.
(2005).
12
A tale proposito si veda
Epstein M. Manzoni J.
(1998).
13
A tale proposito, si veda
EBR360 (2004).
14
In tal senso si veda Giunta F.
Bonacchi M. (2005).
Uninteressante indagine sul
tema in questione in cui emerge
la preminenza degli indicatori
non finanziari stato condotto
da Deloitte nel 2007.
15
Bava F. Devalle A. (2007).
16
Sottoriva C. (2007).

10

Tavola 3 - I fattori causali del risultato


di bilancio

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Lefficienza dei processi, infine, potr essere


misurata con indicatori che, ad esempio, testimonino
la capacit produttiva disponibile, il grado di utilizzo
della capacit produttiva e la percentuale
scarti/lavorazioni.
Lattenzione del legislatore verso gli indicatori di
prestazione in linea con quanto avviene in paesi
come gli Stati Uniti dove da tempo si richiede alle
imprese di offrire un sistema di informazione
supplementare che permetta agli investitori di
ricostruire il valore fondamentale dellimpresa13.
Anche numerose ricerche, susseguitesi nel corso
degli ultimi anni, hanno evidenziato che i dati
finanziari non esauriscono le richieste del mercato e
che, in molti casi, gli aspetti qualitativi sono ritenuti
dagli investitori di gran lunga pi importanti rispetto
a quelli quantitativi14.
Lattenzione agli indicatori di performance e
allinformazione qualitativa ulteriormente
richiamata sempre dal comma 2 che richiede notizie
dettagliate in merito alle informazioni attinenti
allambiente e al personale. Si dovranno cio
fornire notizie sullimpatto ambientale provocato
dalla produzione compiuta e sui rapporti che
limpresa ha instaurato con i propri dipendenti.
Quanto al personale, si ritiene che le indicazioni pi
rilevanti debbano concernere la formazione, gli
infortuni e le iniziative atte a migliorarne la
fidelizzazione15. Il quadro che emerge porta ad
affermare che andranno inserite nella nuova
Relazione sulla Gestione notizie quali-quantitative
che fino ad ora riguardavano esclusivamente il
bilancio sociale e il bilancio ambientale16.

Un aiuto dalla prassi internazionale


In termini generali, si pu dire che gli indicatori
possono svolgere la loro funzione solo se collocati
allinterno di un quadro informativo pi vasto;
viceversa, rimangono slegati e privi di significato.
Tutti gli indicatori, infatti, sono misure relative a
risultati i quali, a loro volta, dipendono dalle risorse
a disposizione dellimpresa e dai fattori di rischio
che gravano sulla gestione. Risorse e rischi sono
ponderati nellambito della formulazione delle
strategie dellimpresa, le quali presuppongono la
definizione di obiettivi da raggiungere date certe
condizioni esterne di ambiente e interne di azienda.
E allora necessario articolare correttamente il
documento in modo da non svilire o inficiare parte
delle informazioni contenute al suo interno:
costruire una Relazione sulla Gestione utile e ben
strutturata lapprodo di un percorso che richiede
la maturazione di una nuova cultura
dellinformazione dimpresa.
C da sottolineare, per, che, sebbene gli aspetti

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IN TEORIA DI GESTIONE

prescrittivi si siano, di fatto, accentuati, il dettato


dellart. 2428 nella sua nuova accezione lascia ampi
spazi di discrezionalit agli amministratori ed
pertanto fondamentale ricercare alcune linee guida
che indichino cosa comunicare e come farlo.
Dato che il D.Lgs. 32/2007 stato emanato col fine
ultimo di recepire i principi contabili internazionali,
necessario guardare alle indicazioni fornite dallo
IASB, il quale da tempo, al pari di altri prestigiosi
standard setters nazionali come il FASB e lASB, sta
lavorando sullidea del cosiddetto financial report.
Il financial report un insieme di documenti che va
oltre i financial statements formati, come noto, dai
prospetti di derivazione contabile e dalle note al
bilancio. Per dare agli investitori le informazioni pi
utili per decidere come impiegare i loro capitali, a
questi documenti si affianca il Management
Commentary (cfr. Tavola 4).
Indubbiamente, mentre per i Financial Statements
sono gi stati elaborati numerosi IAS/IFRS, per il
Management Commentary siamo ancora allo stadio
di discussion paper. E opportuno sottolineare questo
aspetto perch se, da una parte, il Management
Commentary pu costituire un importante bacino a
cui attingere, dallaltra, per la sua natura, solleva
dubbi e apre nuove questioni invece di fornire
chiare linee guida.
Nonostante la sua connotazione, il documento
presenta comunque molti spunti e indicazioni
preziose su cui basarsi per costruire una Relazione
sulla Gestione che sia utile allimpresa, ossia che
laiuti nei suoi rapporti con i vari stakeholders e ne
favorisca i processi di sviluppo.
Muovendosi in questa prospettiva, bisogna allora
ricordare gli obiettivi che secondo lo IASB dovrebbe
porsi la Relazione sulla Gestione. Anzitutto,
interpretare e valutare i dati di bilancio alla luce
dellambiente nel quale limpresa opera; quindi,
evidenziare i principali fattori e rischi che secondo il
management condizionano la gestione dellimpresa e
come si intende affrontarli; infine, presentare le
strategie adottate dallimpresa e il loro grado di
prevedibile successo.
Questi obiettivi si traducono in tre principi generali

Tavola 4 - Il Financial Report secondo lo IASB

di redazione che propongono la Relazione sulla


Gestione, anzitutto, come strumento che svolge la
duplice funzione di interpretare e integrare il
bilancio. Dove, nel primo caso si tratta di fare luce
sui numeri contenuti nei Financial Statements, nel
secondo di offrire indicazioni al di l dei numeri.
Proprio considerando la funzione interpretativa del
Management Commentary auspicabile che questo
documento possa concorrere a migliorare il
contenuto delle stesse note al bilancio, sovente
ingorgate da troppe informazioni.
In secondo luogo, la Relazione sulla Gestione deve
mettere in evidenza quello che il management ritiene
sia importante per lo sviluppo dellimpresa. Si tratta
di un richiamo al contenuto concreto e operativo
che la Relazione sulla Gestione deve avere,
concentrandosi sui temi davvero di rilievo per capire
il business dellimpresa. E siccome gli aspetti di
rilievo del business dellimpresa dovrebbero essere
quelli oggetto dei sistemi di pianificazione
programmazione e controllo (PP&C), questo
comporta, per le imprese meno attrezzate in questo
senso, un forte stimolo ad attivare tali processi.
Peraltro, il collegamento fra Relazione sulla
Gestione e sistemi di pianificazione,
programmazione e controllo aiuta a ridurre
drasticamente i tempi e i costi di redazione del
financial report, trasformando un atto
amministrativo in un momento di crescita delle
competenze gestionali dellimpresa.
In terzo luogo, la Relazione sulla Gestione deve essere
fortemente orientata al futuro, modificando lattuale
modus operandi per cui chi legge il bilancio guarda al
passato per formulare previsioni sugli andamenti
futuri. Ecco, qui che la Relazione sulla Gestione
deve agire espandendo linformazione di bilancio
oltre i suoi naturali angusti confini contabili. A
bene vedere, si tratta di aiutare il bilancio ad essere
quello che di fatto vuole essere: un ponte fra il passato
e il futuro, come il processo di valutazione rivela
ampiamente. La Relazione sulla Gestione dovr,
dunque, potenziare le informazioni rivolte al futuro
contenute al suo interno, mentre fino ad ora si faceva
riferimento allaspetto previsionale solo al punto 6 del
comma 2, con il generico richiamo alla evoluzione
prevedibile della gestione17.
Con riferimento alle caratteristiche che linformativa
prospettica pu presentare, si dovr definire:
il tipo di informazione: possibile individuare una
classe di informazioni relative allo scenario di
mercato nel quale si svolger lazione dellimpresa; i
comportamenti generali futuri che essa intende
adottare; gli specifici elementi quantitativi previsti,
di tipo economico e finanziario e non, che non
consistono nella performance di sintesi della
gestione, ma che possono essere utilizzati come input
in un ipotetico modello predittivo;
5/2008

17
E opportuno ricordare che
gi in passato la Consob,
allart. 68 ha previsto la facolt
per gli emittenti strumenti
finanziari di diffondere dati
previsionali ed obiettivi
quantitativi concernenti
landamento della gestione

11

CONTROLLO
DI GESTIONE

IN TEORIA

il grado di probabilit di realizzazione della


previsione e il relativo orizzonte temporale. E
opportuno considerare insieme questi due aspetti
perch sono tra loro strettamente correlati. Pi
ampio infatti il periodo, minore sar il grado di
probabilit di realizzazione dei dati previsti;
il profilo quantitativo. I dati forniti possono essere
presentati in modo puntuale, compresi in un
intervallo chiuso o compresi in un intervallo
aperto18. Questo importante, ma non basta:
allinterno dellorizzonte temporale prescelto
opportuno produrre dei bilanci pro-forma che diano
conto dei risultati che le strategie dellimpresa
produrranno in termini di valori economicofinanziari.
Per fare questo, ci si dovr appoggiare allintero
sistema di informazioni contenute nella Relazione, in
quanto i rischi e gli indicatori di performance
rappresentano i naturali driver che permettono di
elaborare le assumptions su cui costruire i bilanci
preventivi dellazienda. Assumptions che riguardano:
- grandezze macroeconomiche;
- sviluppo dei ricavi;
- costi diretti;
- costi indiretti (ad esempio spese generali, costi di
comunicazione, ammortamenti), oneri finanziari e
variabile fiscale;
- evoluzione del capitale investito, sia fisso sia
circolante;
- struttura finanziaria e copertura delleventuale
fabbisogno finanziario generato dalla realizzazione
dei programmi operativi.

Unideale impostazione
per la nuova Relazione sulla Gestione
La tensione verso i rischi, le incertezze e il futuro
dellimpresa ci inducono a ipotizzare gli ideali
capitoli in cui sarebbe opportuno che si articolasse la
Relazione sulla Gestione (cfr. Tavola 5):
1) natura del business in cui opera limpresa: si

Tavola 5 - I capitoli ideali della Relazione


sulla Gestione

18

Quagli A. (2004).

12

5/2008

dovr fornire unanalisi dellambiente competitivo in


cui essa opera, ovvero del settore, dei mercati e pi
in generale dei fattori che influenzano landamento
dellambiente competitivo;
2) obiettivi e strategie: si devono fornire le misure
adatte a verificare il grado di raggiungimento degli
obiettivi e le strategie messe in atto;
3) risorse, rischi e relazioni: il riferimento va
rispettivamente alle risorse materiali e immateriali; ai
rischi di carattere interno e a quelli di carattere
esterno; al capitale umano a disposizione
dellimpresa e al complesso sistema di relazioni con
tutti gli attori che popolano lambiente competitivo
che costituisce il capitale relazionale dellazienda;
4) risultati e prospettive: necessario evidenziare i
risultati ottenuti attraverso misure sia finanziarie sia
fisico-tecniche. Le misure - si ricorda - devono essere
coerenti con gli obiettivi indicati e con le strategie
perseguite;
5) prestazioni: risulta indispensabile un giudizio
sintetico sui risultati ottenuti dal comparto
aziendale.
In ogni caso, ad evitare il rischio che allontanandosi
dal rigore dei numeri si finisca per trasformare la
Relazione sulla Gestione in un mieloso guazzabuglio
di chiacchiere e buoni propositi bene restare
ancorati alle caratteristiche qualitative indicate nel
primo comma dellart. 2428 alle quali possiamo
aggiungere, sulla scorta del documento dello IASB,
anche quelle della: comprensibilit; significativit;
dimostrabilit e coerenza; comparabilit nel tempo.
E a queste caratteristiche che i revisori dovrebbero
guardare al momento di valutare la coerenza della
Relazione con il bilancio.

Conclusioni
Alla luce del nuovo dettato dellart. 2428, per
predisporre una migliore comunicazione aziendale si
dovr:
- evitare di fornire le solite informazioni ricorrenti a
cui cambiare solo ed esclusivamente lannualit di
riferimento;
- elaborare una comunicazione chiara ed efficace che
possa illustrare realmente e fedelmente la situazione
dellazienda;
- produrre unadeguata informativa prospettica che
analizzi i rischi e le incertezze che gravano
sullazienda e valuti i dati che, in base agli scenari e
ai mercati di riferimento, si presume di poter
raggiungere.
Appare evidente come le novit introdotte a
modifica dellart. 2428 arricchiscano la funzione di
comunicazione del bilancio, in quanto gli
amministratori dora in poi non dovranno limitarsi
ad una semplice esposizione dei fatti, ma dovranno

CONTROLLO

IN TEORIA DI GESTIONE

fornire unanalisi puntuale della realt aziendale che


possa soddisfare le esigenze informative presenti e
future dei vari stakeholders.

Bibliografia
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meeting the information needs of investors and creditors,
Special Committee on Financial Reporting, American
Institute of Certified Public Accountants, New York.
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Pratica Contabile, n. 6, pp. 7-10.
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firm risk communication, in The International Journal of
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executives STILL dont know about the health of their
businesses.

EBR 360 (2004), Enhanced Business Reporting gets start.


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International Journal of Electronic Commerce & Business
Media, Vol. 8, n. 2, pp.3-8.

5/2008

13

METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE

IL SISTEMA DI CONTROLLO
DI GESTIONE: LE ATTIVITA
NEL PROCESSO DI BUDGET
petta proprio alla funzione di Controllo
di gestione il compito di indirizzare e
coordinare tutte le attivit delle singole
aree aziendali, a vario titolo chiamate a
conformare il proprio operato a prefissati
obiettivi di risultato. In particolare, il
documento-chiave a cui fare riferimento
sicuramente il budget, generale o settoriale,
che va costruito con estrema cautela e in
unottica prospettica.

Aree e funzioni aziendali


del controllo di gestione

un opportuna comunicazione alla struttura degli


obiettivi assegnati;
la determinazione delle grandezze di riferimento
da considerare nel perseguimento degli obiettivi
assegnati;
la diffusione di istruzioni operative atte ad ottenere
dati elaborati dalle diverse funzioni aziendali
secondo criteri omogenei;
la funzione di monitoraggio e di sensibilizzazione
delle unit di struttura al rispetto dei calendari
previsti per la comunicazione delle informazioni;
la formazione continua dei referenti del controllo
presenti in ogni area organizzativa.
Il budget settoriale trasversale a tutte le strutture
aziendali generalmente il budget delle risorse
esterne e, con diffusione pi limitata, il budget degli
investimenti.
Scopo di questo intervento2 di fornire un sintetico
quadro dinsieme che riepiloghi le principali
modalit operative adottate dalle aziende per
lelaborazione dei relativi budget.

Il perseguimento dellobiettivo ultimo del controllo


strategico e gestionale, ovvero di essere per il
management aziendale uno strumento efficace per
raggiungere gli obiettivi prefissati e monitorare la via
che si sta percorrendo per conseguirli, implica una
chiara comunicazione alle funzioni organizzative
aziendali delle grandezze di riferimento oggetto del
controllo stesso.
Il processo di budget
Durante le differenti fasi in cui generalmente si
articola il suddetto controllo1, coordinate dalla
I punti di attenzione rispetto ai quali le funzioni
funzione di Controllo di gestione, tutte le aree e
aziendali vengono costantemente sensibilizzate ai
funzioni aziendali sono coinvolte nelle attivit di:
fini dellelaborazione del budget e del piano
- raccolta ed analisi dei dati relativi a fatti aziendali
strategico, devono essere richiamati in specifici
rilevanti,
documenti di indirizzo operativo predisposti
- esplicitazione e comunicazione delle cause degli
annualmente dalla funzione di Controllo di gestione.
scostamenti dal budget riferibili alle proprie
Pi precisamente, come noto, il budget ha la
competenze gestionali,
struttura di un documento complesso in cui devono
- produzione e comunicazione dei dati di stima di
confluire:
propria competenza.
a) gli obiettivi, resi misurabili attraverso la
Nel controllare landamento gestionale delle attivit
definizione dei valori che opportuni
di propria competenza, ciascuna funzione
indicatori devono assumere;
organizzativa collabora alla costruzione
b) le risorse disponibili (lavoro,
del budget del settore di pertinenza
DELLOSTESSOAUTORE
risorse finanziarie e beni), misurate
dellattivit e quindi del budget
Larticolo e il secondo
attraverso i costi e i ricavi;
aziendale.
di una breve serie volta a
c) le responsabilit, assegnate
La funzione del Controllo di
descrivere, nella pratica, i
passi logici ed organizzativi per
agli organi aziendali responsabili
gestione svolge lattivit di
limplementazione in azienda di
del loro conseguimento
coordinamento mediante:
un sistema autonomo di controllo
(direzioni, aree, ecc.), indicate
il supporto al Vertice
di gestione e di pianificazione
strategica.
dai centri di responsabilit3.
aziendale durante la fase di
Il budget espone, al livello
determinazione degli obiettivi
economico, i ricavi ed i costi attesi
strategici;

5/2008

di Michele Rossanigo
Direzione Operativa
Unit Commerciale

e Luciana Di
Giamberardino

Direzione
Personale Organizzazione e
Servizi
Gestore dei Servizi
Elettrici S.p.a.

In termini generali, ci si
riferisce al:
1) controllo antecedente
(budgeting);
2) controllo concomitante
(forecasting);
3) controllo successivo
(reporting);
2
Questo intervento fa parte di
una serie di tre articoli cos
impostati:
1) Processo logico e raccolta
dei dati quali sono le logiche
esistenti e gli strumenti utilizzati
in azienda evidenziando,
eventualmente, se vi siano dei
gap organizzativi da coprire
nel corso della
riorganizzazione;
2) Le attivit nel processo di
budget quali sono le aree e
funzioni aziendali coinvolte, le
attivit e i momenti salienti
della pianificazione;
3) Analisi dei gap e piano di
copertura un semplice e
immediato schema di
rappresentazione dei gap
riscontrabili in sede di analisi
dellapparato di controllo con
lindicazione delle iniziative da
attuare.
Il primo articolo stato
pubblicato sul n. 4/2008 della
Rivista, a pag. 17, a cura degli
stessi autori.
3 Se gli obiettivi del budget
sono riflessi sui soggetti
preposti ad un centro di
responsabilit, si parla di
management by objectives
(MBO). Il budget diviene,
dunque, uno strumento
dellazienda cui riferire la
costruzione del sistema
premiante.

15

CONTROLLO
DI GESTIONE

METODI
E STRUMENTI

determinati in base ad
elementi certi e alla
I punti di attenzione rispetto ai quali le
stima di elementi
funzioni aziendali vengono costantemente
previsionali; il conto
sensibilizzate ai fini dellelaborazione del
economico esprimer,
budget e del piano strategico, devono essere
pertanto, un margine
richiamati in specifici documenti di indirizzo
atteso di periodo che, a
operativo predisposti annualmente dalla
funzione di Controllo di gestione: in particolare
seconda delle esigenze,
essa predispone il Piano generale degli
dal livello di margine
impegni.
operativo potr
spingersi fino alla stima
del risultato di periodo.
A livello patrimoniale, il budget accoglie la
previsione delle variazioni del capitale
programmabili nel corso della gestione.
Il processo di budget pu seguire un iter pi o meno
complesso. La struttura schematica generale del
processo pu essere comunque ricondotta alle
seguenti fasi:
1) pianificazione strategica;
2) elaborazione del budget annuale;
3) controllo di gestione;
4) elaborazione dei forecast;
5) reportistica.
Nel caso di gruppi aziendali, inoltre, il processo di
budget deve prevedere il consolidamento dei dati
provenienti dalle societ controllate in un budget di
gruppo sottoposto allattenzione della holding.

La pianificazione strategica
La pianificazione strategica, coprendo un periodo
superiore allanno, prevede una revisione annuale
del piano strategico pluriennale secondo i seguenti
step:
analisi dello scenario di mercato in considerazione
dei parametri sia generali (dati macro-economici) sia

specifici del settore economico in cui lazienda


opera;
determinazione degli obiettivi strategici che
lazienda intende perseguire alla luce delle analisi
effettuate;
emissione o aggiornamento del Piano generale
degli impegni a cui ogni area o funzione aziendale
tenuta ad adeguarsi;
raccolta delle esigenze di budget espresse delle
aree organizzative aziendali;
analisi delle proposte ed eventuale negoziazione
con le aree organizzative;
formulazione del documento di budget da
proporre al Vertice;
approvazione da parte del Vertice.
La funzione di Controllo di gestione elabora un
documento contenente gli indirizzi di gestione
rispetto ai quali il Vertice aziendale comunica alla
struttura organizzativa gli obiettivi che intende
perseguire e la modalit che intende adottare. Alla
luce di tali indirizzi, sar predisposto il Piano
generale degli impegni dove, in applicazione degli
indirizzi di gestione, ciascuna funzione aziendale
dettaglier gli obiettivi, i vincoli, i parametri di base
ai quali riferir la formulazione della proposta di
budget.
Unitamente ai parametri di riferimento consolidati e
definiti nel Piano generale degli impegni la
funzione di Controllo di gestione emette delle Linee
guida contenenti le istruzioni operative cui le
funzioni aziendali dovranno attenersi
nellelaborazione del budget annuale.
Il processo di formazione del budget pu essere
schematicamente rappresentato come in Tavola 1.
Il Vertice aziendale indica gli obiettivi di periodo e le
risorse da impiegare. A loro volta i responsabili
delle aree o funzioni aziendali definiscono i propri

Tavola 1 Il processo di formazione del budget: attivit e processi

16

5/2008

METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE

programmi e progetti in modo da quantificare il


fabbisogno di investimenti e risorse esterne
necessarie. La funzione di Controllo di gestione
elabora una prima stesura del Piano generale degli
impegni sulla base del fabbisogno manifestato,
armonizzando le contrastanti necessit di fattori
della produzione.
Il Piano generale degli impegni viene sottoposto al
Vertice che stabilisce le priorit sugli impegni. Le
aree e funzioni organizzative responsabili delle
risorse finanziarie, umane o patrimoniali,
recepiscono tali linee guida e sviluppano una ipotesi
di piano per la copertura delle necessit. Sulla base
di tale ipotesi i Responsabili di area e di funzione
correggono i propri programmi e progetti.
Infine, la funzione di Controllo di gestione elabora
una nuova versione del Piano degli impegni che
porter alla stesura definitiva del budget o a
eventuali successive riprevisioni.
Il Controllo di gestione ha un ruolo principale nella
diffusione delle direttive strategiche del Vertice e
nellinterpretazione ed adeguamento delle esigenze
manifestate dalle funzioni aziendali. Ci tanto pi
valido in quelle organizzazioni in cui non prevista
la figura del Direttore generale che altrimenti
assume su di s il ruolo di collegamento tra le
esigenze strategiche manifestate dal Vertice e
lapplicazione operativa riassunta nel Piano
generale degli impegni.
In sede di organizzazione dei dati ed analisi, il
Controllo di gestione compie azioni di verifica e
monitoraggio della strategia:
- predisponendo, periodicamente o su richiesta, il
confronto tra budget e consuntivi contabili;
- evidenziando gli scostamenti significativi tra i
fenomeni attesi e quelli registrati;
- analizzando gli scostamenti e individuandone le
cause.
Le suddette attivit permettono al Vertice aziendale
di verificare la permanenza dei presupposti adottati
in fase di pianificazione e programmazione e,
conseguentemente, di:
ridefinire gli interventi gi programmati;
eliminare gli interventi non pi necessari;
inserire interventi di programmazione successiva;
aggiornare le risorse finanziarie necessarie.
Tali attivit sono comunicate attraverso strumenti
di forecast il cui aggiornamento periodico accoglie
gli scostamenti registrati. Si effettuano, inoltre, le
opportune modifiche per recepire nel forecast i
fatti e circostanze che richiedono lattenzione delle
aree organizzative, cos da ri-programmare gli
interventi gi previsti nel budget, inserirne
eventualmente di nuovi o eliminarne di non pi
necessari. In tale modo si rappresenta una
situazione economica e patrimoniale sempre
verosimile ed aggiornata.

La composizione del budget


Lo schema essenziale del budget riprende lo schema
del bilancio di esercizio in modo da rendere
possibile un confronto consuntivo, tanto che in
piccole realt aziendali i due schemi sono spesso
identici. Tuttavia sono perlomeno due le
caratteristiche peculiari di cui gode il budget rispetto
al bilancio:
1) evidenzia la formazione dei valori come prodotto
tra costi e quantit nella stima dei ricavi e dei costi
delle risorse necessarie
alla produzione e ai
servizi;
Sono perlomeno due le caratteristiche
2) permette una pi
peculiari di cui gode il budget rispetto al
facile e significativa
bilancio:
riclassificazione rispetto
1) evidenzia la formazione dei valori come
al bilancio desercizio
prodotto tra costi e quantit nella stima dei
ricavi e dei costi delle risorse necessarie alla
grazie al livello di
produzione e ai servizi;
dettaglio dei valori.
2) permette una pi facile e significativa
Il budget composto da
riclassificazione rispetto al bilancio desercizio
una parte operativa per
grazie al livello di dettaglio dei valori.
la produzione e da una
parte finanziaria per i
flussi finanziari e gli investimenti previsionali.
Il budget operativo composto dal dettaglio relativo
alle attivit operative che generano costi e ricavi. La
struttura complessa in quanto accoglie il massimo
dettaglio proveniente dai singoli budget settoriali di
supporto.
Il budget finanziario enfatizza gli aspetti economicofinanziari e pu essere strettamente collegato con
sistemi di valutazione delle performance. In tali casi
viene anche chiamato profit plan ed uno strumento
utilizzato per valorizzare economicamente le attivit
imprenditoriali e le azioni operative, cos da valutare
i diversi scenari strategici, in funzione degli obiettivi
di rendimento e di responsabilit, nellottica della
soddisfazione dei diversi portatori di interesse.

I budget settoriali
La suddivisione teorica tra un budget operativo e
uno finanziario introduce il concetto di articolazione
settoriale del budget grazie alla quale possibile
mantenere in evidenza gli aspetti gestionali che
lazienda considera come sensibili. Avremo,
conseguentemente, diversi budget settoriali:
1) della produzione;
2) del personale;
3) degli investimenti;
4) delle risorse esterne;
5) delle partite economiche integrative;
6) delle partite patrimoniali e finanziarie.
Il budget della produzione e il budget del personale
sono elaborati sulla base dei contributi forniti dalle
aree funzionali che presidiano tali attivit. In
5/2008

17

CONTROLLO
DI GESTIONE

METODI
E STRUMENTI

particolare, il budget della produzione si presta ad


talvolta in concorso con altre aree aziendali.
essere ulteriormente suddiviso e reimpostato per
Lanalisi che di seguito viene affrontata acquista
linea, prodotto, area geografica, ecc., a seconda delle rilevanza proprio per le descritte peculiarit che
esigenze di rappresentazione e rilevazione delle
evidenziano il fondamentale apporto della
informazioni.
comunicazione e della gestione degli interessi,
Il budget degli investimenti e il budget delle risorse
talvolta configgenti, nella definizione dei ruoli e
esterne sono elaborati sulla base dei contributi
nellattribuzione delle risorse. Quanto segue, pur
raccolti presso tutte le aree funzionali, sedi e
adeguato allesigenza di una descrizione sintetica, fa
dipendenze dellazienda e consiste nella
riferimento ad istruzioni operative realmente emesse
valorizzazione economica dei fattori utilizzati nella
ed utilizzate in aziende dallorganizzazione e
produzione.
struttura di controllo complessa.
Il budget delle partite economiche integrative e il
budget delle partite patrimoniali e finanziarie sono
elaborati dalla funzione di Controllo di gestione in
La programmazione degli investimenti
relazione ad aspetti particolari della gestione e sulla
base del piano strategico.
Per investimento si intende lacquisizione nel
Il modello adottato noto come Activity Based
patrimonio aziendale di un bene ad utilit
Budget che privilegia la programmazione delle
pluriennale. Ci pu avvenire mediante la
attivit operative per definire gli aspetti economici,
realizzazione del bene allinterno dellazienda,
finanziari e patrimoniali conseguenti allacquisizione ovvero acquistandolo sul mercato.
delle risorse necessarie allo svolgimento delle attivit In contabilit si deve distinguere tra beni a fecondit
programmate. Secondo tale schema, ciascuna area
semplice, spesabili nellesercizio, il cui costo
organizzativa deve concentrare lattenzione sui
teoricamente parteciper al risultato di un unico
singoli interventi (sia di esercizio, sia di
esercizio e beni a fecondit ripetuta il cui costo
investimento) e attivit da portare a termine nel
parteciper al risultato degli esercizi in cui verr
periodo di riferimento per conseguire gli obiettivi
utilizzato e conseguentemente ammortizzato.
strategici assegnati.
Lammortamento inizia dal mese in cui il bene,
Tramite lActivity Based Budget si cerca di ottenere
disponibile e pronto alluso, entra in esercizio.
un budget economico, finanziario e patrimoniale
Lelaborazione del piano degli investimenti avviene
concreto e realistico della societ. Per raggiungere lo osservando le modalit operative di seguito riportate.
scopo, i budget delle risorse esterne, del personale e
degli investimenti, vengono integrati con i budget
Larticolazione temporale
delle altre partite economiche e patrimoniali
integrative quali:
La programmazione dei tempi di realizzazione
- ricavi,
dellinvestimento deve essere curata con attenzione,
- accantonamenti,
considerando anche i tempi impiegati per le attivit
- ammortamenti e svalutazioni delle
preliminari allacquisizione della risorsa nel
immobilizzazioni,
patrimonio aziendale quali: lemissione delle
- oneri e proventi finanziari,
specifiche tecniche, la valutazione delle offerte di
- oneri e proventi straordinari,
fornitura e il perfezionamento dellordine. Una
- immobilizzazioni patrimoniali,
valutazione non corretta dei tempi pu provocare lo
- partite debitorie e creditorie,
slittamento dellintervento a periodi successivi con la
- partite intercompany.
conseguenza di dover chiedere lautorizzazione nel
Il budget settoriale degli investimenti e il budget
budget dellesercizio successivo di interventi
settoriale dellacquisizione di risorse dallesterno,
precedentemente gi autorizzati.
nellambito dellActivity
Viene poi considerata la
Based Budget,
vita intera
rappresentano i
dellinvestimento per
Il budget settoriale degli investimenti e il
momenti in cui, pi che
mensilizzarne in
budget settoriale dellacquisizione di risorse
negli altri budget
dettaglio i costi
dallesterno, nellambito dellActivity Based
settoriali, richiesto un
programmati nel primo
Budget, rappresentano i momenti in cui, pi
apporto coordinato di
anno di pianificazione
che negli altri budget settoriali, richiesto un
tutte le aree
senza perdere la
apporto coordinato di tutte le aree
organizzative aziendali: talvolta in rapporto
organizzative aziendali:
visibilit degli impatti
diretto con la funzione di Controllo di
talvolta in rapporto
pi rilevanti nel periodo
gestione, talvolta in concorso con altre aree
diretto con la funzione
successivo. Larco
aziendali.
di Controllo di gestione,
temporale di

18

5/2008

METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE

ripartizione dei costi deve essere parametrato alla


durata dei lavori. In generale, esso risulta suddiviso
tra lanno di budget, il biennio successivo e
lulteriore periodo, eventualmente necessario, per il
quale si deve stimare il costo residuo per il
completamento dellinvestimento.
Ogni funzione aziendale deve indicare nel proprio
programma degli investimenti, per ciascun
intervento, la data di entrata in esercizio del bene
realizzato.

Lattribuzione del Codice contabile


Lutilizzo di un appropriato codice contabile,
composto in modo da permettere una codifica
indipendente4, permette di monitorare lattivit di
investimento da diversi punti di vista:
organizzativo (area o funzione aziendale
responsabile dellinvestimento);
patrimoniale (normativa civilistica in materia di
bilancio);
fisico (articolazione in cespiti materiali o
immateriali del patrimonio aziendale);
delle finalit (scopo per il quale si realizza lo
specifico investimento).
La codifica indipendente avviene compilando diversi
campi che rappresentano i punti di vista sopra
menzionati.
Il campo organizzativo identifica il centro di
responsabilit (area o funzione aziendale) nella cui
competenza ricade linvestimento. Le diverse
competenze funzionali per la realizzazione
dellinvestimento devono essere regolamentate cos
da promuovere larmonico svolgimento delle attivit.
Il campo patrimoniale utilizzato per distinguere
tra investimenti in immobilizzazioni immateriali e
materiali ed indicare, inoltre, le macro-risorse
necessarie per la realizzazione degli investimenti
programmati distinguendole in base alla loro natura
(materiali, servizi, personale, altri costi).
Il campo fisico utilizzato per rilevare i valori
delle immobilizzazioni classificandoli in base alla
loro funzione. Il codice deve poter distinguere tra
categorie di immobilizzazione (immobili, dotazioni,
sistemi hardware, software, ecc.). Ad ogni bene deve
essere possibile collegare la relativa aliquota di
ammortamento.
Il campo finalit utilizzato per monitorare i costi
di investimento in relazione allo scopo che si intende
perseguire. Deve essere possibile indicare, sia in fase
di programmazione, sia in fase di consuntivazione, i
costi degli investimenti predisponendo uno specifico
codice per ogni progetto.
Un opportuno criterio di identificazione dei progetti
dovrebbe prevedere il sistema di raccogliere linsieme
degli interventi per la realizzazione di una
immobilizzazione o parte di essa se si configura come

un bene da utilizzare autonomamente nellesercizio. A


tale fine, dovrebbero identificarsi i gruppi di interventi
finalizzati alla realizzazione di cespiti complessi le cui
componenti possano entrare in esercizio in tempi
diversi con un codice di progetto differente.

La registrazione degli investimenti


Nella registrazione degli investimenti rivestono un
ruolo significativo le seguenti attivit:
- lemissione del benestare al pagamento;
- la compilazione del foglio di variazione inventariale,
in quanto la prima rappresenta latto finale di
convalida della realizzazione del lavoro, la seconda
rappresenta il momento in cui il bene viene acquisito
definitivamente tra le immobilizzazioni dellazienda
e come tale entra in esercizio e incomincia il periodo
di ammortamento.

Compensazioni e spostamenti
Non devono essere ammesse compensazioni tra gli
interventi di investimento appartenenti a progetti
diversi. Infatti, con lapprovazione del budget
vengono autorizzati i singoli investimenti e non il
generico importo di spesa. Diversamente si
verificherebbero due violazioni allimpostazione
generale del piano:
lo spostamento di risorse da un progetto ad un
altro altera le finalit e gli obiettivi imposti dal piano
strategico aziendale;
viene meno la validit del monitoraggio degli
investimenti in quanto si utilizzerebbe lo stesso
codice di progetto.
La funzione di Controllo di gestione, qualora sia
necessario gestire degli interventi articolati sulla base
delle diverse aree di competenza, pianifica,
coerentemente ai criteri di stima dei valori di
budget, la rappresentazione del fenomeno nel
budget e, successivamente, in contabilit.

La capitalizzazione dei costi


Il costo dellimmobilizzazione partecipa fino a
completo ammortamento alla formazione del
risultato economico degli esercizi futuri. Lesistenza
del requisito di utilit pluriennale deve essere
verificata con prudenza, specialmente se riferito alle
immobilizzazioni immateriali.

La programmazione delle risorse


esterne
4

Le risorse esterne sono i beni di consumo acquisibili


sul mercato, necessari alle attivit di esercizio.
Il fabbisogno di beni di consumo nel periodo
5/2008

Relativamente alla
composizione del piano dei
conti, si rimanda al primo
articolo della serie, pubblicato
sul n. 4/2008.

19

CONTROLLO
DI GESTIONE

METODI
E STRUMENTI

oggetto di analisi viene espresso attraverso la


programmazione delle risorse esterne.

Larticolazione temporale
Nel budget annuale il fabbisogno di risorse esterne
rilevato su base mensile, mentre per i due successivi
esercizi compresi nel piano strategico rilevato
annualmente.

Lattribuzione del Codice contabile

Si rimanda, in proposito al
primo articolo della serie,
pubblicato sul n. 4/2008.

20

Lutilizzo di un appropriato codice contabile,


composto da pi campi atti ad una codifica
indipendente, permette il monitoraggio
dellacquisizione di beni dallesterno secondo le
caratteristiche del costo viste dalle seguenti
prospettive:
1) organizzativa (area o funzione aziendale
responsabile dellinvestimento);
2) per natura (normativa civilistica in materia di
bilancio);
3) per destinazione (attivit aziendali alle quali la
risorsa destinata);
4) fisica (articolazione in cespiti materiali o
immateriali del patrimonio aziendale) (facoltativo);
5) per finalit (scopo per il quali si realizza lo
specifico investimento) (facoltativo);
6) dei rapporti societari (societ del gruppo tra le
quali si realizza lintervento programmato).
Le risorse esterne sono registrate tramite diversi livelli
di aggregazione dei conti di riferimento, sulla base
della natura. Anche ai fini dellattivit di formazione
del budget, rilevano le aggregazioni dei conti che
individuano le macro risorse che rappresentano
aggregati delle diverse tipologie di risorsa in base alla
natura (materiali, servizi, godimento beni di terzi,
oneri diversi di gestione, ecc.).
Per ci che riguarda laggregazione dei conti5, si
evidenzia che le risorse elementari rivestono un
ruolo fondamentale nella pianificazione e nel
controllo di gestione. Queste, infatti, rappresentano
laggregato minimo di costi e ricavi per natura che
possono essere utilizzati nelle fasi di
programmazione e di analisi degli scostamenti.
Nel corso della pianificazione, le singole aree e
funzioni aziendali prendono in carico sul proprio
centro di responsabilit il costo per lacquisizione
delle risorse esterne necessarie.
E poi possibile attribuire a ciascuna direzione
aziendale i costi di pertinenza classificando le risorse
esterne in:
costi specifici per le peculiari attivit svolte
dallarea o funzione aziendale;
costi uniformi per le necessit di ciascuna area o
funzione in ragione della dimensione e delle attivit
svolte;
5/2008

costi comuni per il funzionamento dellazienda ma


gestiti dalla singola area o funzione.
I costi specifici sono di competenza dellarea o
funzione in cui nascono, pertanto ognuna deve
provvedere allemissione della richiesta di acquisto,
alla gestione del contratto e allemissione del
benestare al pagamento al momento della ricezione
del bene o della prestazione.
I costi uniformi rientrano nella competenza
economica dellarea o funzione che li origina mentre
lacquisizione attuata dallarea o funzione che ha la
responsabilit di approvvigionamento a cui spetter,
altres lemissione della richiesta di acquisto, la
gestione del contratto e lemissione del benestare al
pagamento.
I costi comuni attengono alle attivit svolte per
lazienda nel suo complesso e rimangono attribuiti
alla direzione che svolge lattivit di richiesta di
acquisto, gestione del contratto ed emissione del
benestare.
Le aree e funzioni responsabili della loro gestione
devono monitorare i costi in forma aggregata per
tenerne sotto controllo landamento complessivo. I
codici di progetto di riferimento, definiti in
occasione dellelaborazione del budget, svolgono
una basilare funzione di monitoraggio per cui
dovranno essere utilizzati al momento dellemissione
del benestare al pagamento.
I costi di esercizio per lapprovvigionamento di
risorse esterne sono articolati, secondo la
rappresentazione delle attivit svolte in azienda dalle
diverse unit organizzative, in base alla destinazione
e possono evidenziare anche attivit considerate
trasversali (formazione, servizi al personale).
Le attivit che vengono eventualmente svolte per il
gruppo devono essere individuate dallapposito
segmento del codice contabile intercompany, sia in
fase di programmazione sia di consuntivazione, allo
scopo di determinare il pi corretto valore di
ribaltamento sulle societ controllate.

Lemissione del benestare al pagamento


Il benestare al pagamento deve essere emesso
secondo le disposizioni procedurali stabilite a livello
aziendale dallarea o funzione responsabile
dellacquisizione della risorsa. In relazione ai costi
uniformi, il benestare al pagamento dovr essere
emesso dallarea o funzione responsabile del servizio
che deve gestire la reportistica mensile contenente le
informazioni relative ai benestare emessi di
competenza di ciascuna area o funzione coinvolta.

Compensazioni e spostamenti
Non devono essere effettuate compensazioni tra costi
di interventi diversi. Il monitoraggio dei costi,

METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE

contabilizzato verso programmato, risulter pi


agevole se per le attivit non previste nel budget e per
la chiusura di interventi previsti ma non pi realizzati,
saranno aperte voci di intervento diverse dandone
informazione alla funzione di Controllo di gestione
facilitando la fase di stesura dei forecast del budget.
Per gli interventi che coinvolgono pi parti
dellorganizzazione, ognuna per le attivit di propria
competenza, dovr essere concordata la tempistica
di competenza e dovr essere aperto un codice di
progetto inter-direzionale dalla direzione
funzionalmente responsabile dellevento. Tale prassi
mette in grado ogni soggetto coinvolto di monitorare
landamento dei costi relativi a questi tipi di
intervento sui quali non si esercita una completa
autonomia di gestione.

Ribaltamento dei costi alle societ controllate


La fornitura dei servizi da parte della Capogruppo
alle societ controllate deve essere regolata da
preventivi accordi che favoriscano il ribaltamento
dei costi e regolino i rapporti con le societ
controllate durante il periodo di validit del piano.
I costi da ribaltare compresi negli accordi devono
essere compresi nei rispettivi budget delle aree o
funzioni della capogruppo e individuati da specifici
codici di progetto e codici intercompany.
Eventuali richieste di risorse non regolamentate dai
contratti di servizio, devono essere valutate
separatamente e regolate da accordi separati
direttamente riferibili alla societ richiedente.

Il sistema e i ruoli del controllo


Lattivit di programmazione e quella di controllo
sono tra loro complementari e si svolgono tramite la
rilevazione ed analisi degli scostamenti tra budget e
consuntivo.
I consuntivi sono elaborati con cadenza periodica o
sulla base di specifiche esigenze a partire dai dati
contabili di chiusura o dai dati contabilizzati ad una
certa data. Questi vengono raffrontati con i valori
programmati riferiti allo stesso periodo in modo da
evidenziare gli scostamenti.
Lanalisi degli scostamenti necessita del contributo
delle singole aree organizzative che dovranno
indicarne le cause. A tale fine deve essere utilizzata
una codifica standard del tipo: risparmio/spreco,
ritardo/anticipo nellattivit,
eliminazione/introduzione intervento, ecc.,
corredata, inoltre, di note esplicative.
Lattivit di controllo svolta dal Vertice aziendale si
configura, essenzialmente, come verifica e
monitoraggio dellattuazione del piano strategico
quale principale strumento di programmazione

operativa. Lattivit di controllo dovr fare


riferimento ad esso.

Soggetti e attivit
I soggetti che devono prendere parte allattivit di
controllo sono:
- il Vertice aziendale (amministratore delegato,
consiglio);
- il direttore generale (se presente e con riferimento
ad eventuali aree territoriali);
- i dirigenti e i responsabili preposti ad aree e
funzioni organizzative;
- i referenti delle singole attivit.

Il Vertice aziendale
Il Consiglio dAmministrazione approva il Piano
strategico ed assegna gli obiettivi ai dirigenti e
responsabili.
LAmministratore delegato, con la collaborazione del
direttore generale, predispone la proposta del Piano
strategico e la sottopone al Consiglio
dAmministrazione.
LAmministratore delegato verifica losservanza degli
indirizzi impartiti, lo stato di attuazione del piano e
il conseguimento degli obiettivi assegnati ai dirigenti
e responsabili riportando al Consiglio
dAmministrazione.

La Direzione generale
Il direttore generale provvede al monitoraggio
operativo sulle attivit delle aree e delle funzioni
aziendali. Di concerto con i Dirigenti interessati
predispone ed individua:
- gli obiettivi per ogni centro di responsabilit da
sottoporre allAmministratore delegato perch li
presenti in Consiglio dAmministrazione;
- i centri di imputazione;
- la struttura pi adeguata per il piano dei conti;
- il sistema degli indicatori;
- lassegnazione dei referenti ai centri di responsabilit.
Predispone, infine, i report periodici relativi
allattivit di controllo e valutazione sulla base di un
programma annuale.
I dirigenti, i responsabili e i referenti delle attivit
devono fornire le informazioni, i dati e le notizie
concernenti lorganizzazione ed il funzionamento
delle aree di propria competenza, in relazione ai
costi, ai ricavi, ai tempi, alle procedure per la
realizzazione di obiettivi, allapprovvigionamento di
beni e servizi e ai rapporti con clienti e fornitori.

I dirigenti di area e di funzione


I dirigenti di area e funzione sono responsabili degli
5/2008

21

CONTROLLO
DI GESTIONE

METODI
E STRUMENTI

obiettivi loro assegnati, dei dati e delle informazioni


fornite alla funzione di Controllo di gestione per lo
svolgimento dellattivit di controllo, analisi e
monitoraggio. La responsabilit riguarda la qualit
dei dati e delle informazioni fornite ed il rispetto dei
tempi per la trasmissione.
I dirigenti concordano con la Direzione Generale le
modifiche ai centri di imputazione e propongono le
modifiche al sistema degli indicatori relativi al centro
di responsabilit di propria competenza.
Ogni dirigente responsabile:
- della corretta imputazione dei fattori produttivi ai
centri di imputazione;
- del monitoraggio delle spese per utenze;
- della gestione degli investimenti e acquisizione di
risorse esterne;
- dellemissione dei benestare al pagamento;
- dellindividuazione del referente per i rapporti con
la funzione finanziaria e per le attivit di
monitoraggio e gestione.

I referenti delle attivit


I referenti delle attivit devono:
- individuare il centro o i centri di costo ai quali
imputare investimenti, acquisizioni, costi o ricavi
oggetto di rilevazione;
- fornire i dati relativi agli indicatori monitorati alla
funzione di Controllo di gestione secondo le
scadenze stabilite;
- fornire le informazioni richieste, utili allattivit di
controllo;
- collaborare alla predisposizione dei report

periodici sotto la direzione della funzione di


Controllo di gestione;
- collaborare alla gestione degli investimenti ed
acquisizioni dallesterno.

Conclusioni e prospettive
Lorganizzazione di una funzione di Controllo di
gestione non pi un affare limitato unicamente alla
funzione di Amministrazione, Finanza e Controllo ma
coinvolge tutta la struttura societaria.
Tale esigenza, che nasce naturalmente dalla
propensione dellimpresa a gestire il proprio ambiente
di riferimento, deve essere percepita dal Vertice
aziendale e inserita in un progetto pi ampio di
corporate governance che preveda un mandato forte ai
responsabili della strategia e del controllo, la
connessione con le altre funzioni dellorganigramma,
linee di comunicazione e trasferimento delle
informazioni, formazione continua ed omogeneit nella
produzione e gestione dei dati. La questione che dovr
trovare presto una risposta riguarda le linee di
dipendenza del Controllo di gestione. Chi scrive
ritiene che la funzione debba essere distaccata
dallamministrazione, pur mantenendo con essa un
legame rappresentato dagli strumenti utilizzati e dalle
fonti dei dati. Una visione futuribile rappresentata
dallopportunit di arrivare almeno a distinguere e
riconoscere anche nella realt aziendale italiana una
struttura ad hoc dedicata appunto al Controllo di
Gestione, che gi in altri paesi si sta affermando, dove
si distinguono dipendenze per processo e per funzione.

Controllo di gestione su misura


La redazione della Rivista a disposizione dei lettori per eventuali richieste e
osservazioni relative ai temi trattati, e in particolare rispetto alla sezione I Settori
di Attivit.
Scrivete al nostro indirizzo: rivista.controllogestione.ipsoa@wki.it, saremo lieti di
ricevere i vostri suggerimenti.
22

5/2008

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

SISTEMA INFORMATIVO
GESTIONALE E FLUSSI CONTABILI
NELLE AZIENDE COMMERCIALI
er rispondere alla sfida della
globalizzazione dei mercati, diventa
necessario per le aziende dotarsi di
adeguati strumenti tecnologici, in
modo da incrementare il volume delle
informazioni, la tempestivit di accesso e di
reperimento, la loro circolazione allinterno
dellorganizzazione.
Linformazione infatti sempre pi un elemento
strategico per raggiungere una piena efficienza
gestionale e concreti vantaggi competitivi.

Il sistema di gestione
delle aziende commerciali
Lazienda commerciale unazienda di servizi, e si
configura come un insieme di processi tra loro
interconnessi il cui obiettivo lerogazione di un
servizio commerciale. Esso viene inteso come un
pacchetto di servizi (Normann, 1992: 63), cio
come un insieme organico di vari elementi offerti al
cliente, composto da un nucleo centrale e da servizi
periferici.
Il servizio centrale (servizio logistico) comprende la
distribuzione e la sistemazione del prodotto
allinterno del punto vendita; sono, invece,
considerati come periferici (servizi di vendita) tutti
gli altri servizi complementari, associati al prodotto,
quali le strutture dei punti vendita, le modalit di
vendita, le modalit di formazione dei prezzi. Essi
riguardano, in sostanza, tutte le scelte gestionali
indirizzate al raggiungimento dellofferta
commerciale (Fruscio, 1996: 7-8).
Il servizio realizzato dallazienda commerciale1
immateriale, intangibile, non una cosa o un
oggetto, ma unattivit, un processo, una
performance (Zeithaml, Bitner, 2002: 1), questo
implica che: a) non pu essere mostrato al potenziale
acquirente prima del suo acquisto, in quanto non
esiste; b) pu essere acquistato solo insieme al
prodotto industriale; c) la propriet non viene
trasferita insieme a quella della merce allatto della
vendita.
Il processo di erogazione del servizio commerciale
pu essere considerato come un sistema, composto
dal servizio stesso e dai seguenti elementi:

di Rita Lamboglia

a) il cliente,
b) le risorse umane,
c) il supporto fisico,
d) il sistema di organizzazione interna (Eiglier,
Langeard, 1987; Normann, 1992).

Universit di Napoli
Parthenope

Il cliente
Il cliente si configura, allo stesso tempo, come
produttore e come consumatore2, la sua
partecipazione indispensabile per lerogazione del
servizio; lattivit commerciale, infatti, ha inizio solo
nel momento della verit (Normann, 1998: 19-20).
Linterazione di servizio, o momento della verit si
realizza ogni volta che un cliente incontra lazienda.
Linterazione di servizio si pu verificare in tre modi
diversi: 1) attraverso incontri a distanza, senza alcun
intervento umano, quando ad esempio la transazione
avviene mediante Internet; 2) con incontri telefonici,
quando, attraverso il telefono, le aziende forniscono
assistenza, informazioni generali, o acquisiscono
ordini; 3) attraverso lincontro diretto, allinterno del
punto vendita (Zeithaml, Bitner, 2002: 84, 85).
Nel momento in cui il cliente incontra lazienda
matura anche un giudizio sulla qualit del servizio
(Grnroos, 1994: 52).
Essa una leva per promuovere la fedelt al punto
vendita, ed legata a sei diverse componenti (Lugli,
1993: 325-338): a) qualit dellassortimento, quando
sono presenti un elevato numero di prodotti, vecchi
e nuovi e/o non mancano quelli richiesti dalla
clientela; b) qualit dello stock, quando i prodotti si
alternano negli scaffali con intervalli di tempo
regolare; c) qualit dellesposizione, quando i
prodotti sono posizionati in zone-scaffali visibili e
facilmente accessibili; d) qualit dellambiente di
vendita, valutata mediante il confronto con gli altri
punti vendita della stessa area di incidenza, e
collegata, ad esempio, ai carrelli funzionanti, alla
pulizia, alla buona illuminazione, ai muri ben tenuti;
e) qualit dellassistenza, quando il personale di
front-office (o personale di contatto) cordiale e
competente; f) qualit del pricing quando non c
differenza tra il prezzo indicato sullo scaffale e
quello presente sullo scontrino.
Per una chiara definizione della figura del cliente
nelle aziende commerciali necessario considerare
5/2008

Si individuano quattro
caratteristiche comuni ad ogni
servizio (Normann: 1992,
Eiglier, Langeard: 1987,
Grnroos, 1990): i servizi sono
intangibili, i servizi sono attivit
o serie di attivit e non cose, i
servizi sono consumati e
prodotti simultaneamente, il
cliente partecipa al processo di
produzione.
2
Il concetto della
partecipazione al cliente ,
sebbene antico, stato
descritto molto efficacemente
da Toffler (1980) che usa la
rivelatrice espressione di
prosumer (profumatore) per
indicare la crescente
integrazione tra le funzioni di
produttore (producer) e di
consumatore (consumer)
(Normann: 1992, 103).

23

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

anche: a) gli altri clienti; b) i clienti diversi dal


consumatore finale. Infatti, nelle aziende
commerciali, il cliente riceve il servizio
contemporaneamente ad altri utenti. La loro
presenza pu avere effetti positivi o negativi sul
cliente e, in particolare, sulla percezione che questi
ha della qualit del servizio. Pu stimolare un senso
di soddisfazione, creare una dimensione sociale
positiva, che giova allesperienza di acquisto o che
incide negativamente (attesa alle casse per il
pagamento, attesa al banco assistenza clienti,
ambienti troppo affollati, ecc) (Zeithaml, Bitner,
2002: 287).
Allinterno delle aziende commerciali il cliente non
, per, rappresentato solo dal consumatore finale.
Laggregazione di queste aziende in Grandi Gruppi,
spesso basati su contratti di franchising, origina un
particolare meccanismo di distribuzione. Il Cedi
(Centro di distribuzione e di trasporto) consegna la
merce presso i punti vendita diretti, mentre la vende
ai punti vendita affiliati, che vengono cos a
configurarsi come dei veri e propri clienti. I
rifornimenti avvengono con cadenze periodiche, in
base alle informazioni che sono trasmesse, ormai in
modo elettronico, dal punto vendita al Cedi.

Le risorse umane
Le risorse umane sono un altro fattore rilevante nel
sistema di erogazione del servizio, esse sono
considerate come una risorsa chiave allinterno
dellazienda (Normann, 1992).
Le tre figure professionali tipiche delle aziende
commerciali sono: il direttore del punto vendita, il
direttore del magazzino o del Cedi e laddetto agli
acquisti (Pozzoli, Tomassini, 2003: 169).
Il primo ha il compito di gestire i prodotti ed il
personale. Con la gestione delle merci deve
assicurare il costante assortimento degli scaffali,
unelevata rotazione delle merci, e la protezione
delle merci da furti, dispersioni o differenze
inventariali. Con la gestione del personale assicurare
che i dipendenti siano sempre in grado di fornire al
consumatore il servizio nei tempi e nei modi
richiesti, e che sia adeguatamente remunerato.
Il direttore del magazzino o del Cedi, invece, ha il
compito di organizzare e controllare lintero
magazzino; egli si occupa sostanzialmente di
verificare larrivo delle merci, di monitorare
lefficienza delle operazioni di gestione del
magazzino, di garantire il rifornimento delle merci
nei punti vendita.
Il buyer, infine, ricopre un ruolo importante in
quanto gli acquisti, costituendo la voce di costo pi
rilevante, risultano fondamentali per ottenere
vantaggi competitivi. Tra le funzioni del buyer
rientrano la selezione dei fornitori, la gestione dei

24

5/2008

contatti di fornitura, la gestione dellassortimento


con il marketing, il controllo di qualit dei prodotti.
A causa di un processo commerciale sempre pi
complesso, la sua funzione sta cambiando, la sua
attivit sempre pi collegata ed integrata con altre
funzioni aziendali come la logistica, le vendite,
lamministrazione ed il controllo. In questo contesto
il buyer, oltre ad essere un esperto di natura
merceologica, deve indirizzare la sua attivit anche al
cliente/consumatore, e prestare attenzione a variabili
economiche come il margine di contribuzione,
lindice di rotazione per linea di prodotto, i
contributi promozionali concessi dai fornitori, i
premi raggiunti a fine anno, i tempi di pagamento
concordati, gli stock (Sabbadin, 1997: 100-103).

Il supporto fisico
Lintangibilit del servizio commerciale induce il
consumatore ad affidarsi ad indizi visibili o al
supporto fisico per esaminare il servizio prima
dellacquisto e per determinarne la propria
soddisfazione sia durante che dopo il consumo. In
particolare, il supporto fisico considerato
dallazienda commerciale un mezzo importante per
realizzare servizi in grado di soddisfare le aspettative
dei clienti.
Il supporto fisico composto da tutti gli aspetti
dellambiente fisico in cui opera lorganizzazione
(serviscape), e da altri elementi tangibili (oggetti,
mobili, mezzi di trasporto, abbigliamento dei
dipendenti, opuscoli di presentazione dellazienda,
elaboratori elettronici) Il serviscape, in particolare, si
divide in una parte esteriore (insegne, parcheggi,
ambiente circostante) ed in una parte interna
(struttura interna, qualit dellaria, attrezzature,
indicazioni) (Zeithaml, Bitner, 2002: 231-233).

Il sistema di organizzazione interna


Il sistema di organizzazione interna la parte
dellazienda non visibile al cliente, che influenza altri
due elementi del sistema: il supporto fisico e le
risorse umane; essa composta da tutte le funzioni
aziendali (Eiglier, Langeard, 1987: 34-35).
Lazienda commerciale, non svolgendo attivit di
produzione, priva delle funzioni di progettazione e
di produzione; le sue funzioni sono (Bertero, 1994:
4-7): personale, amministrazione, sviluppo, sistema
informativo, servizio tecnico, servizio qualit, servizi
generali. Ma, quelle che la caratterizzano rispetto
alle altre aziende sono:
- la funzione acquisti,
- la funzione logistica, e
- la funzione vendite.
La prima si occupa, tra laltro, della scelta
dellassortimento; concorda con i fornitori prezzi,

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

sconti e promozioni; stabilisce le caratteristiche dei


prodotti a marchio proprio ed i fornitori a cui
affidare la produzione.
La funzione vendite gestisce i punti vendita, si
occupa della loro immagine, del loro rifornimento
giornaliero, nonch dellesposizione negli scaffali e
di garantire un servizio di qualit al cliente.
La logistica, infine, il settore produttivo delle
aziende commerciali, in quanto organizza e rende
disponibile la merce nei punti vendita, evitando il
formarsi di vuoti negli scaffali. Il suo obiettivo
duplice: consegnare la merce nei tempi e nei modi
richiesti, far s che il costo di trasporto sia ridotto al
minimo, in modo da incidere il meno possibile sul
costo del prodotto. La logistica si divide, a sua volta,
in due sottofunzioni: la gestione scorte e la
preparazione e consegna della merce. La prima si
occupa di gestire le scorte di prodotti, sia quelli
definiti come non deperibili o non a freddo, che
possono essere depositati in magazzino, sia i
prodotti a freddo e deperibili consegnati dal
fornitore direttamente al punto vendita3. La
seconda, invece, si occupa della gestione delle
strutture, dei mezzi tecnici e umani e di tutte le
azioni operative che consentono la preparazione e la
consegna al punto vendita. Negli ultimi anni si parla
sempre pi spesso di sistema logistico integrato
per sottolineare il ruolo strategico che tale funzione
sta assumendo e la sua integrazione con la
produzione ed altri servizi contigui (Pilotti, 1991:
143-144).
Un ruolo importante nella funzione logistica svolto
dai gi citati Cedi, strutture in grado di raccogliere la
merce che i fornitori consegnano, di conservarla per
determinati periodi di tempo e di distribuirla ai
punti vendita che la richiedono. In particolare, il
Cedi svolge quattro funzioni principali: riceve e
controlla la merce consegnata dai fornitori, conserva
la merce in strutture adeguate, prepara la merce che
gli viene richiesta in apposite unit di carico,
consegna la merce ai punti vendita (Bertero, 1994:
11-12).

Il sistema informativo
delle aziende commerciali
Le aziende commerciali, dal punto di vista dei
sistemi informativi, si caratterizzano per la gestione
di unelevata quantit di dati raccolti ed elaborati sia
in relazione al processo distributivo, che al prodottoservizio.
In particolare, il sistema informativo automatizzato
elabora le informazioni che supportano:
il flusso di gestione degli ordini e delle vendite,
che comprende le attivit relative allarrivo
dellordine, alla erogazione del servizio, fino ai

servizi post-vendita;
il flusso di gestione della conoscenza (knowledge
management), che riguarda lelaborazione
dellinformazione acquisita durante lerogazione del
servizio e la sua trasformazione in conoscenza, utile
per le decisioni operative e direzionali (Quagli,
2001).
La gestione della conoscenza ha in queste aziende un
ruolo primario, alcuni ritengono che essa costituisca
il vero capitale; il suo compito quello di rendere
comprensibile e diffondere qualunque tipo di
informazione, in modo da ridurre il tempo che
intercorre tra lordine e la consegna del prodottoservizio, e di personalizzarlo in base alle esigenze dei
consumatori (Bracchi, Francalanci, Motta, 2001:
115- 118).
Le informazioni utilizzate dalle aziende commerciali
per svolgere la propria attivit si dividono in:
informazioni di origine esterna ed informazioni di
origine interna. Le prime analizzano i concorrenti,
lambiente socio-economico ed i mercati di
riferimento; mentre le seconde, collegate alla gestione
e allorganizzazione aziendale, sono prodotte
attraverso lelaborazione di dati raccolti allinterno
dellazienda (Marchi, Mancini, 2000: 149-150).
Levoluzione organizzativa che caratterizza le aziende
commerciali, ormai sempre pi orientate allo sviluppo
attraverso alleanze, acquisizioni e contratti di
franchising, accompagnata dallaumento delle
funzioni interessate alla logica dei sistemi informativi,
trova supporto nei nuovi strumenti informatici che
permettono di gestire flussi informativi sempre pi
ampi, determinando unefficace integrazione tra tutte
le informazioni.
Lapplicazione delle tecnologie informatiche si
manifesta attraverso (Camussone, Biffi, 1994: 42- 46):
a) il miglioramento del processo decisionale,
b) linnovazione del prodotto, nascita di nuovi
servizi, o aggiunta di informazioni a quelli gi
esistenti;
c) linnovazione di processo, sia di quello esterno
che di quello interno. Linnovazione nel processo
esterno si riferisce ad un miglioramento dei rapporti
con fornitori, concorrenti e clienti; linnovazione nel
processo interno, invece, superiore a quella sul
processo esterno, determina soprattutto una
riduzione del time to market ed un miglioramento
nella gestione delle risorse aziendali.
Infatti, la funzione dei sistemi informativi nelle
aziende commerciali, nata per supportare le attivit
amministrative, ha poi assunto una ruolo importante
anche nelle attivit logistiche e di marketing. Sistemi
quali il CRM (Customer Relationship Management)
sul lato della vendita, e la SCM (Supply Chain
Management) sul lato degli acquisti, rappresentano
oggi i nuovi terreni competitivi sui quali le aziende
commerciali giocano la loro sfida per la creazione di
5/2008

Sono considerati prodotti


non deperibili lo scatolame
ed i surgelati; sono, invece,
deperibili salumi, latticini,
gastronomia, ortofrutta, polli,
conigli, pesce, carne suina,
bovina, ovina (Bertero, 1994:
13- 14).

25

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

valore per i propri clienti. In linea generale, le


quattro aree in cui la richiesta di sistemi informativi
pi elevata sono la gestione del personale,
lamministrazione, il marketing e la logistica.

Hardware
Le tecnologie utilizzate dalle aziende commerciali
sono molteplici.
Tra le tecnologie hardware, caratteristiche di queste
aziende, rientrano: i registratori di cassa elettronici
(POS, Point of sales), la tecnologia Rfid (Radio
Frequency Identification) e la tecnologia vocale. I
registratori di cassa elettronici sono il dispositivo
presente nei punti vendita che consente lemissione
dello scontrino. Mentre il tradizionale registratore di
cassa pu solamente emettere lo scontrino in seguito
allinserimento manuale dei dati, il POS ha, invece,
attraverso luso di uno scanner o di una penna ottica,
la possibilit di leggere, riconoscere e tradurre le
informazioni presenti sulla confezione o sulletichetta
delle merce. In particolare, lo scanner legge le
informazioni contenute nel codice a barre (EAN), le
trasforma in un segnale digitale, le decodifica e le
invia al computer collegato con il registratore di cassa.
I dati inviati dallo scanner forniscono informazioni
importanti, consentono di identificare ogni referenza
e di associare ad ogni prodotto tutti i dati che lo
riguardano. Le informazioni prodotte dalla tecnologia
POS contribuiscono a migliorare non soltanto la
gestione delle vendite, ma producono notevoli
vantaggi anche dal lato degli acquisti, e quindi dei
rapporti con i fornitori. I POS producono vantaggi sia
per il consumatore che per loperatore commerciale.
In particolare, il consumatore vede diminuire il tempo
di attesa alle casse, ed, inoltre, ottiene uno scontrino
di vendita pi dettagliato, in cui sono presenti non
solo lammontare della spesa, ma anche il prezzo ed il
numero di beni acquistati, gli sconti ottenuti, il saldo
versato ed il resto ricevuto, il totale dei punti
accumulati sulla propria fidelity card. Per loperatore
commerciale, invece, si producono sia benefici diretti
collegati soprattutto ad un miglioramento delle
funzioni di vendita; sia benefici indiretti legati, invece,
alla capacit di gestire i dati e le informazioni
prodotte attraverso i POS.
Sono ormai molto diffuse anche le tecnologie
informatiche che permettono al cliente di sostituire il
pagamento di contanti o di assegni con la moneta
elettronica. Si parla di sistema POS- EFT per indicare
che il sistema informativo centrale (POS) collegato
con il sistema bancario; attraverso tecnologie
telematiche si verificano procedure di trasferimento
elettronico dei fondi (Sciarelli, Vona, 1995: 137- 159).
La tecnologia Rfid e la tecnologia vocale sono
utilizzate dalle aziende commerciali per la gestione
del magazzino, cio per la gestione dei dati logistici;

26

5/2008

esse consentono di semplificare e rendere pi


efficiente la supply chain. In particolare, lacronimo
Rfid si riferisce ad un insieme di tecnologie che
permettono di identificare a distanza le merci
sfruttando le onde radio. Un sistema Rfid
composto da due elementi principali: un trasponder
o tag ed un reader. Il primo letichetta applicata sul
prodotto, in cui sono contenute tutte le informazioni
che permettono di identificarlo. Queste sono anche
definite etichette intelligenti, in quanto, dotate di
microchip e di antenna miniaturizzata, sono in grado
di ricevere e trasmettere, attraverso radiofrequenza,
le informazioni contenute nel chip con il reader. Il
reader pu essere fisso o mobile, ed ha il compito di
convertire le onde radio del tag in un segnale digitale
che pu essere trasferito su di un computer. Per
comunicare tra loro, il tag ed il reader devono essere
sintonizzati sulla stessa frequenza (Ainis, 2005;
Sernia, Gindro, 2005).
La tecnologia vocale, invece, consiste in un sistema
di riconoscimento vocale, ed considerata una delle
tecnologie pi innovative, efficaci e sicure per la
gestione del magazzino. Essa consente di
incrementare la precisione, la produttivit e la
velocit di tutte le funzioni svolte nei centri di
distribuzione, oltre a realizzare un controllo sulla
qualit e sulla raccolta dei dati. La tecnologia vocale
consente agli operatori di svolgere le proprie
funzioni Hands-free e Eyes-free, ovvero a mani libere
e senza distrazioni, semplicemente parlando e
ascoltando le informazioni prodotte dal SGM
(sistema di gestione del magazzino). Essa, inoltre,
elimina la necessit di inserire i dati manualmente,
trasformando un sistema manuale per linserimento
di dati in un sistema vocale.

Software
Per quanto riguarda, invece, il patrimonio software,
un ruolo di primo piano ricoperto dagli ERP
(Enterprise Resource Planning), pacchetti software
comprendenti anche componenti hardware,
destinati a fungere da sistemi operativi integrati, i
quali, a differenza dei sistemi informativi operativi
tradizionali, consentono una gestione integrata e
trasversale dellimpresa, collegando tutte le
principali funzioni aziendali (acquisti, vendite,
logistica, marketing).
Gli ERP favoriscono la gestione di tutti i processi
attraverso un unico sistema integrato, agevolando il
processo di raccolta dati, o eliminandolo per le
attivit automatizzate; rappresentano uno strumento
capace di supportare i manager in una gestione per
processi, aiutandoli a monitorare sia le funzioni
svolte nelle singole aree, sia i processi che
coinvolgono lazienda nel suo complesso (Culasso,
2004: 85- 162).

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

ll sistema informativo gestionale


Il maggiore utilizzo delle tecnologie informatiche ha
determinato, anche nelle aziende commerciali,
unevoluzione nel sistema informativo-contabile, il
quale si arricchito di nuove funzioni, diventando
quello che oggi molti definiscono sistema informativo
gestionale (Quagli, Dameri, Inghirami, 2005).
Lelemento pi importante di questo cambiamento
stato il passaggio da unottica ex-post, con la quale i
vari avvenimenti erano registrati solo dopo che si
erano verificati, ad unottica concomitante o exante, che allinea le procedure informatiche con le
diverse operazioni svolte in azienda: le operazioni
aziendali vengono registrate nel momento stesso in
cui si realizzano. Le decisioni aziendali vengono cos
tempestivamente supportate e facilmente diffuse
allinterno dellazienda.
Nelle aziende commerciali, il sistema informativo
gestionale ha determinato importanti vantaggi
soprattutto nellattivit del magazzino; questultimo,
infatti, stato dotato di nuovi strumenti informatici
che consentono un perfetto allineamento degli
archivi fisici e di quelli contabili, producendo un
flusso continuo ed aggiornato di informazioni,
accessibile e disponibile in tempo reale in tutta la
struttura aziendale.
Mentre il sistema informativo aziendale include tutti
i dati e tutte le operazioni elaborate in azienda, il
sistema informativo gestionale rappresenta la
componente informatizzata della gestione, e pu
essere considerato come un macro-sistema, formato
da pi moduli integrati, ognuno associato ad una
specifica funzione (acquisto, magazzino, vendite),
che attraversa lazienda in modo trasversale. Il
modulo centrale del package quello di contabilit
generale.
Allinterno di ogni modulo, i dati vengono
memorizzati in archivi; attraverso un apposito
sistema di codici e di causali possibile
memorizzare, identificare i dati, e renderli
disponibili per successive elaborazioni (Quagli,
Dameri, Inghirami, 2005: 1-4).
Nelle aziende commerciali, gli archivi pi importanti
sono: gli archivi clienti e fornitori e l archivio
prodotti.
Nei primi sono memorizzate tutte le informazioni
che lazienda utilizza nelle procedure di acquisto e di
vendita; i dati in esso inseriti, usati sia per la gestione
della contabilit generale, che per altre funzioni ad
essa collegate, possono essere:
- generali: sono costituiti da dati anagrafici, definiti
anche statici perch non vengono aggiornati dai
flussi gestionali;
- statistici: provengono dal ciclo attivo/passivo, sono
aggiornati di continuo, ed usati nel budget e nelle
procedure di controllo;

- commerciali: riguardano, ad esempio, le modalit


di pagamento e di fatturazione, si differenziano in
base alle differenti modalit di acquisto e vendita
dellazienda.
Larchivio prodotti molto complesso da gestire sia
per lelevato numero di codici articolo da
movimentare, sia perch fortemente collegato con le
altre funzioni aziendali. Esso, infatti, raccoglie e
memorizza i dati relativi ai processi di acquisto e
vendita e, contemporaneamente, li mette a
disposizione delle altre funzioni aziendali per
successive elaborazioni, quali:
- la funzione acquisto/vendita, per contattare i
clienti e i fornitori, per evadere gli ordini e
controllare i prezzi;
- la funzione contabilit, per lemissione dei
documenti attivi e passivi (DDT e fatture), e per le
operazioni di incasso e di pagamento;
- la funzione magazzino, per registrare i dati relativi
ai prodotti, ed i movimenti di carico e scarico delle
merci;
- la funzione marketing, per conoscere i dati relativi
alla vendita dei prodotti e predisporre le strategie
commerciali.
Il passaggio dal sistema informativo contabile al
sistema informativo gestionale ha comportato anche
un altro cambiamento. Prima la funzione di input
primario del sistema era svolta dalla prima nota
elettronica (Marchi: 2003, 129). La prima nota
permetteva di realizzare il passaggio dalle operazioni
aziendali alla registrazione dei relativi dati contabili
nel database aziendale; con la prima nota elettronica le
operazioni aziendali venivano trasformate in
informazioni. La prima nota costituiva una specie di
ordine o di autorizzazione per registrare i
documenti che dimostravano le avvenute operazioni
aziendali. I dati dei relativi documenti erano immessi
attraverso men e maschere, che, oltre a guidare
loperatore durante limmissione dei dati, attuavano,
in modo immediato, un controllo sui dati immessi
(Marchi: 2003, 130). Ora, invece, con lo sviluppo del
sistema informativo gestionale si dice che la fase di
input si spostata pi a monte, nel ciclo attivo e nel
ciclo passivo. Le rilevazioni contabili sono definite
event oriented, cio le informazioni sono recuperate in
modo integrato ed automatico dalla funzione a monte
del ciclo, nel momento in cui si verifica un evento,
ossia un fatto aziendale rilevante. Se il sistema non
riesce a completare le registrazioni contabili in modo
automatico, il processo restituisce i dati alla funzione
precedente per il completamento dei dati mancanti.
Attraverso il metodo event oriented, oltre ad avere un
maggior grado di integrazione, si verifica una
riduzione degli errori e dei tempi per la gestione delle
procedure; alla funzione amministrativa spetta, cos,
solo il compito di verificare le registrazioni (Quagli,
Dameri, Inghirami: 2005, 57- 58).
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27

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

Vantaggi e svantaggi della tecnologia


informatica: alcune considerazioni

Beta un nome di fantasia


scelto per lazienda
commerciale che ha costituito il
nostro caso di studio.
5
In ognuna di queste citt
presente un centro di
distribuzione a livello
interregionale presso il quale si
accentrano le consegne dei
produttori e da cui partono le
consegne per i punti vendita
diretti ed affiliati.

28

Lapplicazione della tecnologia informatica determina


sia vantaggi che svantaggi. Il vantaggio principale
sicuramente quello di favorire lintegrazione interfunzionale ed inter-organizzativa dei processi,
rendendo cos possibile un aumento nello scambio e
nel reperimento di informazioni. (Bracchi,
Francalanci, Motta: 2001, 64-65).
Ogni utente, infatti, attraverso una gestione integrata
delle informazioni relative ai vari processi, pu
(Castellano, 2003: 117-118):
- interrogare il sistema in base alle proprie esigenze,
richiedendo differenti informazioni,
- monitorare contemporaneamente dati contenuti in
diversi archivi,
- focalizzare lattenzione su diversi aspetti, in diversi
periodi di tempo, in base ai cambiamenti ambientali
ed alle circostanze interne di gestione.
Tra gli svantaggi, invece, vanno rilevati, soprattutto
per i sistemi ERP, lelevato costo di
implementazione, e la limitata possibilit di
adattamento alle caratteristiche aziendali. Nella
maggior parte dei casi, infatti, i sistemi ERP sono
troppo rigidi, ed obbligano lazienda a modificare la
sua struttura organizzativa (Bracchi, Francalanci,
Motta: 2001, 114-115).
Inoltre, lelaborazione automatica dei dati comporta
le seguenti difficolt ed i seguenti rischi (Marchi
1998, 172-173):
- le informazioni sono accessibili solo attraverso il
computer;
- difficile seguire il percorso dei dati ed i
cambiamenti che subiscono durante le procedure
automatizzate;
- la continua trasformazione dei dati rende i controlli
effettuati poco chiari;
- i dati possono essere usati da pi utenti ed in modo
interconnesso;
- utenti non autorizzati possono accedere ai
database, alterando i dati.
Lapplicazione delle tecnologie informatiche ha
determinato un forte cambiamento nella tenuta della
contabilit. Si verificato il passaggio da una logica
di tipo know-why, basata sulla conoscenza dei
principi contabili, ad una logica di tipo know-how,
che si caratterizza, invece, per una semplice
conoscenza sullutilizzo del software; gli operatori
della funzione amministrativa utilizzano il
programma, ma non necessariamente devono
conoscere quali sono le regole che permettono la
movimentazione di alcuni conti anzich di altri.
Il rischio che si corre che, a causa di software
sempre pi precisi, capaci di guidare lutente in ogni
fase delle registrazione, la conoscenza contabile
diventi sempre pi appannaggio dei programmi,
5/2008

delle persone che lo progettano e lo implementano,


e non di coloro che lutilizzano (Quagli, DAmeri,
Inghirami, 2005: 275-276).

Il caso aziendale nella pratica


Lorganizzazione aziendale
Il Gruppo Beta4, con un fatturato di 27,6 miliardi di
euro, una delle principali realt della grande
distribuzione mondiale: dopo 40 anni di attivit
presente in 12 Paesi, con oltre 165.000 dipendenti in
tutto il mondo. Le attivit che lo vedono
protagonista sono gli ipermercati e i supermercati, la
gestione del parco immobiliare ed il mondo dei
servizi finanziari al consumo.
In Italia lazienda arrivata nel 1989, ed ora
presente nel nostro Paese con 41 ipermercati,
organizzati in quattro regioni operative: Regione
Nord-Ovest, Regione Nord-Est, Regione Centro,
Regione Sud. Dai direttori Regionali dipendono
direttamente i direttori dei singoli ipermercati, cui
fanno capo un Comitato di Direzione, composto dai
diversi Capi di Settore. Figura centrale per tutta
lorganizzazione il Capo Reparto, in quanto
responsabile delle vendite di un determinato settore
merceologico, per il quale provvede al riordino dal
Cedi o direttamente dal fornitore, in modo da
garantire la copertura costante degli scaffali i dei
banchi di vendita (Pilotti, 1994: 175). In tutti i Paesi
in cui il Gruppo Beta presente, le risorse umane
rappresentano i principali attori del successo
dellimpresa; per questo, per ciascuno di loro il
Gruppo Beta propone un progetto di sviluppo
personale e professionale, ponendosi, come obiettivo
primario, quello di conciliare le necessit
dellimpresa con i progetti delle risorse umane.
Il Gruppo Beta, per svolgere efficacemente la sua
attivit e presidiare i differenti contesti competitivi
nel nostro Paese, ha diviso il territorio italiano in tre
macro-regioni: regione settentrionale, regione
centrale e regione meridionale, scegliendo per
ognuna una citt in cui situato il centro operativo
ed il centro logistico5. NellItalia settentrionale si
trova la sede centrale, mentre nelle altre regioni vi
sono le sedi periferiche. Le funzioni svolte nella sede
centrale sono: acquisti (convenzioni con i fornitori),
marketing pubblicit, politica dei prezzi, controllo di
gestione, contabilit, logistica, EDP, ufficio legale,
ufficio tecnico, ufficio risorse umane (formazione e
gestione del personale).
Le due sedi periferiche sono costantemente collegate
in rete con la sede centrale, con la quale scambiano
un continuo flusso dinformazioni e di dati; in esse
sono presenti alcuni presidi funzionali al
miglioramento del livello di servizio della rete

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

commerciale. Inoltre, alcune attivit sono svolte


separatamente a seconda che si operi con negozi
diretti o affiliati. Negli uffici delle sedi secondarie,
per i punti vendita diretti troviamo: il presidio EDP,
il presidio marketing per i prodotti deperibili, il
presidio contabilit gestionale, il presidio ufficio
tecnico, il presidio ufficio legale, il presidio ufficio
risorse umane (formazione e gestione personale),
lassistenza commerciale, lufficio logistica.
Per i punti vendita franchising, invece, troviamo: il
presidio EDP, il presidio contabile, il presidio
controllo di gestione, il presidio tecnico, lassistenza
commerciale.

La gestione della contabilit


La gestione della contabilit del Gruppo affidata ad
una societ esterna, nata dalle vecchie strutture
amministrative di una delle societ del Gruppo, in un
primo momento trasformatesi in un centro servizi e
successivamente cedute ad una societ di consulenza.
Tale societ fornisce servizi amministrativi, ed stata
creata in seguito alla volont del Gruppo di
accentrare in ununica area specializzata i servizi
amministrativi e i sistemi di contabilizzazione.
La societ di consulenza si occupa, principalmente,
di servizi amministrativi, anche se nella sede centrale
opera un ufficio che si occupa di affari generali;
come ad esempio spese condominiali, assicurazione,
noleggio macchine, ecc; cos come, sempre presso la
sede centrale, avviene la gestione centralizzata dei
cedolini delle buste paga.
La societ di consulenza svolge la sua attivit in tutte
e tre le sedi. Nelle due sedi secondarie la societ
gestisce la contabilit generale, fino allo sviluppo dei
bilanci e della nota integrativa; in esse, inoltre sono
presenti gli uffici che si occupano: dellabbinamento
fatture, del controllo dei rendiconti cassa dei punti
vendita diretti, della cosiddetta ri-fatturazione
affiliato. In particolare, il primo ufficio verifica la
corrispondenza tra la fattura emessa dal fornitore,
lordine effettuato e la merce ricevuta; il secondo
ufficio verifica che i punti vendita diretti immettano,
in modo corretto, le informazioni nei rendiconti di
cassa. Il terzo ufficio, invece, dopo aver ricevuto le
fatture dal fornitore, con lindicazione del punto
vendita affiliato a cui ha consegnato la merce, ne
corregge eventuali errori di trasmissione e di
codifica, e le invia alla sede centrale, dove viene
emessa la fattura finale dellaffiliato.

1) le merci in entrata nei punti vendita diretti e nel


centro di distribuzione e di trasporto (Cedi);
2) gli incassi dei punti vendita;
3) le fatture passive;
4) le fatture attive.
I primi due flussi informativi riguardano i punti
vendita diretti.
In particolare, il primo, definito anche Mondo delle
merci, riguarda il ricevimento della merce da parte
del punto vendita diretto o del Cedi, e le successive
registrazioni contabili (ciclo passivo).
Il secondo flusso, invece, riguarda le casse, cio la
gestione del denaro incassato. Il punto di partenza
rappresentato dai rendiconti di cassa compilati dal
punto vendita ed inviati alle sedi si riferimento, che
assemblano i rendiconti di tutti i punti vendita
presenti nellarea, e li inviano, come indicato in
precedenza, ad un sistema di controllo dei
rendiconti cassa per controllare che i punti vendita
abbiano inserito correttamente le informazioni per la
contabilizzazione della cassa; in seguito
allelaborazione, i rendiconti vengono scaricati
mensilmente in contabilit con il sistema SAP. Con
questo procedimento, ogni mese la societ di
consulenza contabilizza i flussi di denaro allinterno
dei punti vendita diretti.
Il flusso informativo delle fatture passive, che
rappresenta uno spaccato di quello riguardante le
merci, si genera in seguito alla consegna da parte del
fornitore al punto vendita diretto o affiliato delle
merci deperibili ed in seguito alla consegna delle
merci non deperibili al Cedi.
Le fatture attive, infine, sono le fatture di vendita
emesse dal Gruppo nei confronti dei punti vendita
affiliati, e si generano sulla base delle consegne che il
Cedi effettua presso laffiliato (ciclo attivo).
Per comprendere il complesso sistema informativocontabile che caratterizza il Gruppo ed il modo in
cui i flussi informativo-contabili sopra descritti si
generano e si sviluppano, occorre effettuare una
distinzione tra i punti vendita diretti ed affiliati e tra
la merce deperibile e non deperibile. Sulla base di
questa distinzione lanalisi dei flussi informativocontabili sviluppata attraverso quattro differenti
casi:
a) punti vendita diretti merce non deperibile,
b) punti vendita diretti merce deperibile,
c) punti vendita affiliati merce non deperibile,
d) punti vendita affiliati merce deperibile.

Punti vendita diretti merce non deperibile


I flussi informativo-contabili nel ciclo passivo
Le informazioni contabili che il Gruppo riceve e
trasmette attraverso sistemi automatizzati possono
essere raggruppate in quattro macro-aree, che
generano altrettanti flussi informativi relativi a:

Per i prodotti non deperibili la sede centrale del


gruppo effettua lordine presso il fornitore (Tavola 1).
Il fornitore consegna la merce al Cedi accompagnata
da un documento di trasporto. Il Gruppo opera
direttamente con il fornitore: da un lato c lordine
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29

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

e dallaltro c la consegna. In questo caso si


generano i primi due flussi informativi: Mondo
delle merci e fatture passive.
Il flusso informativo-contabile relativo al Mondo
delle merci riguarda, in questo caso, il ricevimento
della merce da parte del Cedi e le successive
registrazioni contabili. Il deposito riceve la merce
accompagnata da una documento di trasporto.
Dopo aver ricevuto la merce, il deposito la consegna
al punto vendita accompagnata dal documento di
trasporto, che inserito nel sistema informativo dei
punti vendita ed trasmesso alla sede centrale, dove
presente lanagrafica delle referenze e dove avviene
la valorizzazione delle merci movimentate nel Cedi,
cio viene attribuito un valore alle merci
movimentate nel Cedi.

Il secondo flusso informativo-contabile riguarda le


fatture passive. Tutti i fornitori consegnano la merce
al Cedi, ma inviano le fatture alla sede centrale, dove
viene effettuata la valorizzazione.
Dopo la valorizzazione delle fatture passive e del
documento di trasporto il sistema contabile procede
allabbinamento dellordine, del documento di
trasporto e delle fatture e, successivamente, alla
contabilizzazione.

Punti vendita diretti merce deperibile


La sede centrale effettua lordine presso il fornitore
(Tavola 2).
Il fornitore consegna direttamente la merce al punto
vendita accompagnata da un documento di

Tavola 1 - Punti vendita diretti merce non deperibile

30

5/2008

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

trasporto, ma invia la fattura al Gruppo che procede


al pagamento. Anche in questo caso si generano due
flussi informativo-contabili: quello relativo al
Mondo delle merci e quello relativo alle fatture
passive. Il primo, riguardante il Mondo delle
merci, segue la stessa procedura descritta per le
merci non deperibili, lunica differenza che il
fornitore consegna la merce direttamente al punto
vendita diretto.
Laltro flusso informativo-contabile quello
riguardante le fatture passive. Anche qui la
procedura la stessa di quella descritta per la merce
non deperibile. Anche in questo caso dopo la
valorizzazione delle merci movimentate nel Cedi, il
sistema contabile procede allabbinamento
dellordine, del documento di trasporto e delle

fatture passive, e, successivamente, alla


contabilizzazione.

Punti vendita affiliati merce non deperibile


La sede centrale del Gruppo effettua lordine presso
il fornitore (Tavola 3). Il fornitore consegna la merce
al Cedi accompagnata da un documento di
trasporto, ma invia la fattura alla sede centrale del
Gruppo. Successivamente il Cedi consegna la merce
al punto vendita affiliato accompagnata da una
fattura attiva.
In questo caso, si generano due flussi informativocontabili: uno relativo alle fatture passive ed un altro
relativo alle fatture attive. Il primo si sviluppa in
seguito alla consegna della merce da parte del

Tavola 2 - Punti vendita diretti merce deperibile

5/2008

31

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

fornitore al Cedi, e segue la stessa procedura


descritta per i punti vendita diretti nel caso di merce
deperibile e non deperibile. Il secondo, invece, si
sviluppa in seguito alla consegna della merce da
parte del Cedi al punto vendita affiliato.
Il deposito, dopo aver emesso la fattura la invia non
solo al punto vendita affiliato ma anche alla sede
centrale dove gestita lanagrafica aziendale, e dove
avviene la valorizzazione della merce movimentata
nel Cedi.

Dopo aver realizzato la valorizzazione, il sistema


effettua labbinamento fatture attive-passive e poi
procede alla contabilizzazione.

Punti vendita affiliati merce deperibile


Il fornitore effettua direttamente la consegna al
punto vendita affiliato, accompagnata da un
documento di trasporto, per ordine e conto del
gruppo e sulla base delle convenzioni con questo

Tavola 3 - Punti vendita affiliati merce non deperibile

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5/2008

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

stabilite, successivamente invia la fattura alla sede


centrale del gruppo (Tavola 4).
Si crea cos una triangolazione. Il fornitore consegna
la merce al punto vendita. ma invia la fattura al
gruppo, che a sua volta la rigira allaffiliato con il
carico della commissione6. Molto spesso per
accelerare i tempi, il gruppo paga subito il fornitore,
allavvenuto ricevimento della fattura. In passato la
rifatturazione allaffiliato avveniva con cadenza
mensile, ora, invece, avviene con cadenza
settimanale. In realt, per, da quando laffiliato
compra la merce, sia da deposito che da fornitore, a
quando il Gruppo riceve il pagamento passano 60

giorni; in questo periodo di tempo il gruppo


coperto da fideiussione. Lanomalia che molto spesso
si crea che il punto vendita affiliato contesti la
fattura, innescando il problema della rettifica. Ma, in
attesa di una rettifica laffiliato paga, e, una volta
accertata leventuale difformit, gli viene restituito
quanto gli spetta attraverso una nota a credito.
In questo caso, si generano due flussi informativocontabili, uno riguardante le fatture passive e laltro
relativo le fatture attive.
Il primo flusso informativo si sviluppa in quanto
tutti i fornitori, dopo aver consegnato la merce al
punto vendita affiliato, inviano la fattura alla sede

Tavola 4 - Punti vendita affiliati merce deperibile

Il Gruppo ricarica la fattura


dell1% o del 2%. La procedura
di ri-fatturazione non risulta cos
costosa per laffiliato, ma
consente al Gruppo di ricavare
un buon profitto, considerando
che opera con grosse quantit.
Inoltre, ogni anno i fornitori
danno al Gruppo un premio
quando raggiungono
determinati livelli di acquisto.

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33

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

centrale; il secondo, invece, in quanto il gruppo,


dopo aver pagato il fornitore, rigira la fattura
allaffiliato con il carico della commissione.
Nella sede centrale, come nei casi precedenti,
avviene la valorizzazione delle merci movimentate
nel Cedi; labbinamento delle fatture, dellordine e
del documento di trasporto; e la successiva
contabilizzazione.

Considerazioni conclusive
Lanalisi dei flussi informativi in un Gruppo della
grande distribuzione ha messo in evidenza alcuni
elementi interessanti. Innanzitutto, emersa la
presenza di numerosi flussi informativi strettamente
collegati tra loro. Le informazioni da gestire sono
molteplici, e ruotano intorno alla funzione logistica,
ed ai punti vendita, che si presentano come delle
vere e proprie piattaforme dove le informazioni
vengono prodotte e scambiate.
La forte crescita dimensionale, accompagnata da un
aumento delle informazioni, ha spinto il Gruppo ad
esternalizzare il proprio sistema informativocontabile.
Il successo di questa scelta pu essere valutato
attraverso due importanti benefici. Il primo un
beneficio strategico, in quanto il Gruppo, avendo
esternalizzato le routinarie attivit contabili, ha la
possibilit di dedicare maggiore attenzione al
proprio core business, cio allo sviluppo di altre
funzioni, come il marketing, gli acquisti, le vendite,
per le quali possiede le necessarie competenze.
Il secondo, invece, un beneficio tecnologico,
riferito allutilizzo dei nuovi sistemi automatizzati, i
quali hanno reso possibile una maggiore
integrazione tra la funzione amministrativa e la
funzione logistica, trasformando nella quasi totalit
dei casi i documenti contabili e commerciali in
informazioni digitalizzate e standardizzate.
Il Gruppo, per, con lobiettivo di garantire una
maggiore accuratezza del proprio sistema contabile,
ha deciso di presidiare alcuni momenti considerati
strategici per lo svolgimento del processo
amministrativo. In particolare, il Gruppo effettua le
richieste per lacquisto della merce, la scelta dei
fornitori e le relative condizioni di acquisto, e svolge
altre attivit intermedie come, ad esempio,
linventario fisico della merce, lattribuzione di un
valore alla merce movimentata, un primo controllo
tra il documento di trasporto e lordine di acquisto.
Tutte queste attivit hanno un forte impatto sulla
redditivit aziendale, ed un loro controllo diretto
consente al Gruppo di valutare costantemente il
proprio sistema contabile, nonostante il processo di
outsourcing e la quasi totale digitalizzazione dei
documenti.

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CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

IL CONTROLLO DI GESTIONE
PER I PROGETTI FINANZIATI:
IL CASO UNIVERSIT VITA-SALUTE
SAN RAFFAELE
l controllo di gestione come metodo, oltre
la struttura: quando le attivit da
monitorare trascendono la semplice vita
aziendale perch sono coinvolti molteplici
attori ed unit di lavoro eterogenee, occorre
una vera e propria cabina di regia super-partes
che possa allineare gli strumenti a disposizione
rispetto agli obiettivi da raggiungere. Sono tanti
ormai i settori in cui si sviluppano importanti
progetti di ricerca finanziati, laddove capitale
umano, economico e finanziario devono trovare
reciproci punti di appoggio per contribuire
ciascuno al successo finale.

Note introduttive
Lesigenza di sviluppare e, quindi, di controllare una
attivit od un insieme di attivit aziendali, un
problema ben conosciuto fra coloro che
professionalmente si occupano di sistemi di
controllo. I metodi possono essere diversi, in
funzione delle specifiche necessit aziendali, ma
sono nel loro complesso condizionati solamente da
scelte ed esigenze gestionali interne allazienda.
Sempre pi frequentemente, tuttavia, si rilevano casi
in cui a specifici progetti concorre, in maniera
diversa, una pluralit di soggetti. Ci si verifica con
particolare evidenza nel caso delle attivit di ricerca.
Lo sviluppo di queste attivit spesso operato
attraverso joint venture fra societ ed enti diversi con
particolare coinvolgimento degli istituti universitari.
Altrettanto rilevanti sono i progetti gestiti
direttamente da singole universit o da gruppi di
universit ed enti di ricerca al cui finanziamento
concorrono soggetti esterni sia pubblici sia privati.
In tutte queste situazioni, le necessit di controllo si
pongono in maniera diversa rispetto alla normale
prassi aziendale. Le regole interne si devono infatti
conciliare con le esigenze specifiche di monitoraggio
proprie degli enti che erogano i contributi o che
controllano le iniziative.
Spesso si tratta di attivit di ricerca di base e per
questa ragione molto difficile individuare
grandezze e misure idonee a valutare lefficacia e
lefficienza gestionale. In quasi tutti i casi il vero
elemento di misurazione rappresentato dal

cosiddetto Impact factor ovvero un indicatore,


calcolato da un ente scientifico riconosciuto, che in
estrema sintesi rileva il numero di citazioni che
lautore/la pubblicazione ha riscontrato nel tempo.

di Nicola Molin Pradel


Partner Eulogos
Consulenti di Direzione

e Luca Pollastri

Universit Vita-Salute
San Raffaele, Milano

Obiettivi e principi generali del controllo


Questo intervento trae origine da una esperienza
maturata nellambito della Universit Vita-Salute
San Raffele di Milano che, come noto, si occupa di
formazione nellarea medica ed umanistica ma, al
contempo ed in sinergia con la struttura del Parco
Scientifico San Raffaele, conduce ricerca avanzata
nellarea medica e delle neuroscienze.
Il controllo scientifico, ovvero di raggiungimento
degli obiettivi, sempre demandato al ricercatore
che si fa carico di argomentare levoluzione
progettuale e quindi si relaziona con gli enti
finanziatori. Normalmente il responsabile
amministrativo di progetto non coincide con la
persona del ricercatore anche se con questo deve
interagire costantemente sia fornendo informazioni
di supporto sia sollecitando tutti gli adempimenti
burocratico-amministrativi. Nella successiva
trattazione ci limiteremo, per forza di cose, ai profili
strettamente legati alla gestione amministrativa.
Nel caso esaminato gli strumenti di controllo che
sono stati implementati presentano alcune
differenze rispetto a quelli normalmente utilizzati
nei processi aziendali, sia sotto il profilo del
modello di controllo sia sotto quello della
rappresentazione dei risultati.
In linea di principio gli obiettivi generali che si
inteso perseguire possono essere cos riassunti:
controllo degli andamenti economici complessivi
ed analisi dettagliata dei diversi capitoli di spesa nei
quali si articola e sviluppa il progetto (spesso questi
si differenziano in funzione sia del tipo di attivit sia
dellente finanziatore);
verifica della coerenza fra il profilo economico e
quello finanziario poich i flussi di incasso
prescindono, quasi sempre, dallo sviluppo del
progetto. Si tratta spesso di anticipare le uscite per
poter ottenere successivamente le quote di
contributo. Queste situazioni possono determinare
implicazioni rilevanti a livello complessivo dellente
poich questi fabbisogni non previsti ed in certa
5/2008

35

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

misura incoerenti rispetto alle dinamiche generali


devono essere finanziati con risorse proprie;
valutazione dellevoluzione economica del
progetto in ragione del fatto che lente finanziatore
quasi sempre impone delle scadenze (pi o meno
precise) entro le quali devono essere operati gli
acquisti. Il fattore tempo assume quindi un
importante ruolo dal punto di vista dellevoluzione
del progetto e quindi del suo controllo;
elaborazione e predisposizione della
rendicontazione nei confronti degli enti
finanziatori. Ogni ente od istituzione ha le proprie
metodiche e regole talch per lo stesso progetto
potrebbero essere richieste anche forme e tempi
diversi. quindi necessario definire una struttura dati
che contenga tutti gli elementi di dettaglio necessari
cos da poter sopperire ad ogni esigenza specifica;
predisposizione di analisi di sistema che
presentino, ad esempio, aggregazioni per: ente
finanziatore, per ricercatore, per argomento od area
tecnica di afferenza. Queste informazioni
costituiscono un valido supporto nelle scelte e nelle
determinazioni politico-metodologiche nelle
strategie di fund raising.

Articolazione di un progetto
di ricerca e definizione dei principi
di funzionamento
Un progetto di ricerca normalmente si articola per
fasi e queste possono essere cos riassunte:
1) ideazione e progettazione;
2) definizione delle previsioni economiche e
finanziarie;
3) presentazione agli enti finanziatori;
4) aggiudicazione dei contributi;
5) sviluppo;
6) rendicontazione in itinere;
7) rendicontazione finale.
Posto che lambito di analisi di questo intervento ,
come detto, di tipo amministrativo-gestionale,
vengono tralasciati i profili tecnico-applicativi e
vengono invece sviluppati quelli collegati alla
gestione amministrativa del progetto e
particolarmente quelli afferenti al controllo1.

Il budgeting

Relativamente al controllo
di gestione dei progetti,
pi in generale, si rimanda a:
Il controllo di gestione dei
progetti, a cura di Giampaolo
Calori e Nicoletta Perego,
pubblicato sul n. 6/2006,
a pag. 6.

36

La prima fase rilevante ai fini del controllo riguarda


la definizione delle previsioni economiche e
finanziarie. Questi profili sono talvolta sottovalutati
rispetto alla loro reale rilevanza e spesso quindi
larticolazione del budget non sufficiente a
rappresentare le dinamiche effettive. invece
fondamentale che vi sia una efficace interazione fra
responsabile scientifico e responsabile
5/2008

amministrativo sin dalla stesura del budget, cos da


poter eseguire una analisi completa ed articolata in
maniera coerente rispetto alle effettive esigenze che
lente finanziatore pone come obiettivi del suo
controllo.
Ci detto, si pu certamente affermare che non
esiste un metodo standard sulla cui base costruire un
piano economico poich ciascun progetto ha
caratteristiche proprie e ciascun ente finanziatore
definisce regole e contenuti in modo del tutto
autonomo.
tuttavia necessario organizzare la struttura dei
sistemi di budgeting e di gestione contabile in
maniera tale da garantire un livello di dettaglio
compatibile con tutte le specifiche esigenze.
Sotto il profilo economico, il dettaglio definito dal
conto contabile/voce di spesa (tipici dei sistemi di
controllo interni) normalmente sufficiente ma
spesso pu risultare ridondante rispetto alle effettive
esigenze. Nel caso di specie si quindi ritenuto di
creare una nuova dimensione definita voce di
budget che sintetizza, raggruppando pi voci di
spesa, ciascuna tipologia di costo prevista nel
progetto coerentemente con le esigenze dellente
finanziatore.
Posto che ciascun ente definisce dei requisiti
specifici, stato necessario creare delle voci di
budget ad hoc con riferimento a ciascun ente
finanziatore. Per meglio segmentare e gestire la
variabilit dei fabbisogni si ulteriormente deciso di
definire un parametro tipo progetto cui sono
ricondotte univocamente le voci di budget
(generiche o specifiche).
Nella definizione del budget di spesa quindi in
primo luogo necessario valutare lappartenenza del
progetto di cui si tratta ad una categoria o tipo
progetto. Definito questo parametro si desumono
conseguentemente le tipologie di spesa ammissibili.
Per ciascuna voce di budget si definir quindi il
valore spendibile e, ove richiesto, anche i tempi
entro cui operare la spesa.
Il secondo profilo che si rende necessario definire
quello finanziario, ovvero la previsione dei flussi in
entrata. Molto spesso, infatti, lente finanziatore
rimborsa a fronte di una spesa sostenuta e pagata. In
altre situazioni lente provvede a trasferire i
contributi riconosciuti progressivamente ed a
prescindere dalla effettiva spesa salvo poi, a progetto
concluso ed in fase di rendicontazione finale,
ricostruire lintero sviluppo del progetto stesso sia
sotto il profilo economico sia sotto quello
finanziario.
Il budget di progetto riguarda lintero arco
temporale (normalmente due tre anni) entro cui si
sviluppa la iniziativa. quindi abbastanza frequente
lesigenza di procedere, durante levoluzione, a delle
rimodulazioni ed aggiustamenti (se consentite

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

dallente finanziatore) avendo riguardo non tanto ai


valori assoluti quanto allallocazione fra i diversi
capitoli di spesa. buona prassi storicizzare quindi
tutte le versioni di budget cos da poter disporre in
ogni momento dei riferimenti necessari per operare
tutti i controlli e le valutazioni del caso.
Un altro elemento critico in fase di preventivazione
costituito dalla eventuale presenza di pi cofinanziatori. In talune circostanze le regole imposte
dalluno potrebbero divergere, in maniera pi o
meno rilevante, rispetto a quelle dellaltro. Ci
potrebbe richiedere una strutturazione pi articolata
del progetto con un progetto per cos dire padre e
pi sotto-progetti figli specifici.
Analogo problema si pone nel caso in cui in cui il
progetto si articoli in pi ambiti di attivit. In questa
situazione, molto frequente nel caso di finanziamenti
Ue, si pu presentare la necessit che il coordinatore
di progetto debba in primis occuparsi dello sviluppo
di una area di attivit ma debba,
contemporaneamente, svolgere una attivit di
supervisione e di controllo sulle altre sezioni sia
sotto il profilo scientifico sia sotto quello
amministrativo.

La gestione
Dal punto di vista delle attivit di controllo, nelle
fasi di evoluzione del progetto vi sono molteplici
fattori che devono essere rilevati e controllati. I pi
rilevanti sono:
linerenza dellacquisto rispetto al progetto;
la sostenibilit economica;
la sostenibilit finanziaria;
il regolare saldo delle fatture di acquisto;
la tempestiva rilevazione degli incassi specifici.
Sulla base dei vincoli convenzionali sottoscritti in
fase di aggiudicazione del contributo, lente
finanziatore normalmente impone regole abbastanza
stringenti sulla tipologia di acquisito ammissibile a
contributo. Assume quindi prioritaria importanza la
verifica puntuale della inerenza del bene o servizio
acquistato con le previsioni di progetto.
Questo controllo deve necessariamente essere
operato sfruttando le procedure interne e,
soprattutto, le funzionalit del sistema software
gestionale. Per fare questo, necessario definire i
legami fra i codici articolo del bene o servizio ed il
conto contabile cui andr attribuita la spesa.
Attraverso i legami fra conto contabile - voce di
spesa voce di budget conseguentemente possibile
verificare la compatibilit del bene in via di acquisto
con il progetto (vedi oltre).
In fase di generazione dellordine viene quindi
verificata in primo luogo linerenza dellacquisto,
successivamente la sua compatibilit economica
(capienza della voce di budget) ed in ultima istanza

il profilo finanziario determinato dalla disponibilit


di cassa associata in ciascun momento al progetto.
Per poter eseguire efficacemente questa verifica
necessario controllare tutti i fatti economici sino alla
data di riferimento del progetto. Si devono quindi
considerare:
- le fatture e altre rilevazioni contabili (saldate e non
saldate);
- i beni e servizi ricevuti ma non ancora
contabilizzati;
- i beni e servizi ordinati e non ancora ricevuti.
tuttavia necessario affermare che questo insieme di
controlli opera efficacemente se e nella misura in cui
ciascun acquisto processato dal sistema attraverso
la gestione dellintero ciclo passivo (richiesta di
acquisto, ordine, ricevimento merce e fattura).
Questi controlli non possono e non intendono
entrare nel merito della qualit e della convenienza
dellacquisito, la cui verifica viene in primo luogo
demandata al responsabile di progetto ed in secondo
luogo alle normali procedure interne in materia di
acquisti. La misurazione dellefficacia nellutilizzo
delle risorse di progetto altres molto difficilmente
misurabile per una oggettiva carenza di parametri
standard di riferimento.
Ciascun fatto economico deve poi essere valutato
anche sotto il profilo del corretto e tempestivo saldo
finanziario. Tutti i sistemi di controllo imposti dagli
enti finanziatori, seppure diversamente configurati,
tendono a verificare leffettivo saldo di ciascun fatto
economico attribuito al progetto. quindi necessario
tracciare anche tutti i fatti finanziari correlati (ordini
e disposizioni di pagamento, addebiti continuativi
ecc.) cos da permettere una completa correlazione
fra previsione e consuntivo e fra i diversi documenti
che hanno interessato la gestione.
Con altrettanta attenzione devono essere monitorati
i flussi in entrata sia per gestire correttamente i
rapporti con i finanziatori sia per misurare la
spendibilit di ogni singolo progetto.
Una casistica difficoltosa da trattare la verifica
della corretta applicazione delle norme IVA, in
particolare nellambito dei progetti finanziati dalla
Ue. In questo caso, ammessa la non imponibilit
Iva ai sensi dellart. 72 D.Lgs. n. 633/72 (Decreto
Iva) nella misura in cui il contributo interviene nel
finanziamento del progetto. Questo vuole dire che se
la quota finanziata dalla Ue pari al 50%, la non
imponibilit Iva vale parimenti sul solo 50% degli
acquisiti di pertinenza. La corretta verifica si pu
fare solamente a conclusione del progetto. Per
semplificare la gestione corrente possibile
richiedere, in tutti i casi rilevanti, la parziale
imponibilit Iva su ciascun acquisto. Questa prassi
sufficientemente semplice allatto delle produzione
dellordine ma molto complicata nella gestione
effettiva, poich ciascun fornitore tende ad adottare
5/2008

37

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

metodi differenziati nella emissione dei documenti


fiscali, talch si verificano le situazioni pi disparate.
Si riscontrano casi in cui il fornitore emette una
fattura differenziando limponibile, altri casi in cui il
fornitore emette una fattura ad aliquota piena ed un
successivo documento di storno ai soli fini Iva ecc..
Ad oggi non ancora possibile (trattandosi di una
situazione abbastanza recente) normalizzare tutti i
comportamenti cosicch in questo ambito
necessario eseguire numerosi controlli di tipo
manuale.
Particolare rilievo assume infine lattivit di
archiviazione della documentazione. in ultima
istanza necessario che ciascun progetto disponga di
un archivio contenente copia di tutta la
documentazione rilevante (ordine, fattura, pezza
giustificativa, corrispondenza ecc.) cos da poter
supportare ogni e qualsivoglia attivit di controllo
esterno. facile intuire che questa attivit molto
onerosa e particolarmente nei casi in cui esiste una
cointeressenza fra progetti diversi.

Il controllo in itinere e finale


Una volta assodato che la gestione corrente segua gli
schemi ed i controlli sopra indicati, ulteriormente
necessario eseguire costantemente una serie di
verifiche e controlli atti da un lato a verificare che
levoluzione del progetto (definita sulla base delle
spese effettivamente sostenute) proceda secondo il
piano predefinito e dallaltro che le regole imposte
dal finanziatore vengano rispettate. molto
rilevante informare tempestivamente lo staff dei
ricercatori cosicch si riesca per tempo ad
organizzare le attivit e ad approvvigionarsi dei
necessari fattori di produzione.
Queste attivit si estrinsecano prioritariamente nella
verifica puntuale della disponibilit per voce di
budget in relazione ai tempi di completamento
previsti e nella corretta allocazione di tutti quegli
elementi economici che possono non trovare
riconoscimento da parte del finanziatore (ad
esempio l Iva od altre imposte locali su progetti
finanziati dallUnione Europea, i costi per il
personale in talune situazioni ecc.).
Lautomatizzazione integrale di questo genere di
controlli, vista lampiezza dei casi potenzialmente
rilevanti e la continua evoluzione normativa,
pressoch impossibile e sicuramente eccessiva sotto
il profilo della valutazione di convenienza
economica. Nel caso di cui si tratta ci si quindi
limitati alla considerazione dei soli elementi
principali. Taluni controlli di routine sono quindi
demandati alloperatore che, opportunamente
supportato da strumenti di analisi della base dati,
opera manualmente sulla base di un preordinato
piano di attivit.

38

5/2008

In talune circostanze sono anche i funzionari degli


enti finanziatori che provvedono ad eseguire dei
controlli campionari nel corso dello svolgimento del
progetto.
In queste circostanze, risulta estremamente utile
disporre di un adeguato strumento di
rappresentazione degli strumenti gestionali e
particolarmente dei sistemi di controllo utilizzati
cos da poter rappresentare velocemente ma con
altrettanta precisione i presupposti e le regole
strutturali della base dati.
altres importante poter disporre di sistemi di
analisi dei dati estremamente dettagliati cos da
rispondere in ogni momento alle molteplici e
mutevoli esigenze. Nel caso di cui si tratta stato ad
esempio implementato un sistema di
datawarehousing con cui possibile rispondere
velocemente e con elevato livello di dettaglio alla
quasi totalit delle possibili istanze.

La rendicontazione
Molti enti finanziatori richiedono la produzione di
rendiconti periodici strutturati sulla base di schemi e
modalit predefinite. In talune circostanze viene
richiesta anche la verifica e la certificazione di un
soggetto terzo.
A conclusione del progetto, la rendicontazione
assume un ruolo imprescindibile e normalmente di
dettaglio pi spinto. In linea di principio devono
essere verificate e convalidate:
la rispondenza dei dati complessivi e di dettaglio
contenuti nella previsione rispetto a quelli effettivi;
lintervenuto pagamento di tutte le poste
economiche rilevate;
il rispetto dei termini contrattuali;
la corretta applicazione delle norme fiscali e
contabili.
Anche in questo caso, qualche ente finanziatore
richiede la verifica e la certificazione di un soggetto
terzo (revisore o societ di revisione).
Questo insieme di attivit di norma estremamente
oneroso per il livello molto spinto di dettaglio
richiesto e per la mole di documenti che necessario
riprodurre. Un grande contributo si pu avere in
questo ambito se il livello di qualit e precisione
dellarchivio documentale di progetto adeguato.

Gli strumenti gestionali


Limpostazione dellanagrafica e del sistema
di archiviazione
In tutte le situazioni in cui la numerosit di questa
tipologia di progetti consistente, diventa
imprescindibile poter disporre di sistemi gestionali

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

specializzati ed adatti a soddisfare le esigenze


operative di pi rilevante entit.
I comuni sistemi ERP non sono nativamente
concepiti per assolvere a questi compiti, talch si
rendono normalmente necessarie delle
implementazioni specifiche. del tutto evidente che
questo insieme di funzionalit specifiche deve
costituire un modulo autocoerente ed integrato con
le funzionalit di base del sistema. La sua
progettazione ed introduzione deve quindi essere
attentamente curata e calata nella specificit che la
situazione impone.
Come sopra ricordato, gli ambiti su cui
prioritariamente necessario porre attenzione
riguardano gli strumenti di:
a) creazione e gestione del budget;
b) gestione del ciclo passivo (richieste di acquisto,
ordini, fatture, pagamenti) con i controlli preventivi
di inerenza e capienza economica e finanziaria;
c) gestione del ciclo attivo (ove gli incassi siano
effettivamente prevedibili ed organizzabili. Nelle
situazioni in cui gli enti finanziatori sono pubblici
risulta effettivamente difficile preordinare tempi e
modi di erogazione dei fondi);
d) sistemi di rendicontazione ed analisi dei dati.
Per garantire unefficiente gestione necessario,
oltre a disporre di adeguati strumenti software,
eseguire una corretta e puntuale parametrizzazione
cos da trasferire le logiche procedurali nella
gestione informatica.
Limpostazione delle anagrafiche di base assume
quindi, sia ai fini della gestione corrente sia rispetto
allanalisi dei dati, un fondamentale rilievo.
Particolare attenzione va in primo luogo posta nella
individuazione di tutti quei parametri che possono
risultare utili ai fini di una classificazione precisa ed
efficace dei progetti sia per la gestione corrente sia
per lanalisi e la caratterizzazione tipologica.
In secondo luogo, importante una corretta
classificazione (attraverso i consueti strumenti di
gestione dei magazzini) dei beni e servizi cos da
poter permettere un efficace controllo sulle tipologie
acquistabili sui singoli progetti. Questa attivit
normalmente abbastanza onerosa sia per la
numerosit degli articoli sia per lelevata velocit di
obsolescenza e la conseguente necessit di inserire
nuovi codici. Va condotta in stretta relazione fra gli
operatori di progetto ed il personale amministrativo
per le rispettive competenze scientifiche e gestionali.
Valutata lestrema articolazione delle tipologie di
progetto, la velocit con cui possono variare taluni
riferimenti di base ed il livello di articolazione,
appare del tutto sconsigliabile lutilizzo di sistemi di
classificazione che cercano di racchiudere nel codice
(articolo di magazzino, progetto ecc.) informazioni
rilevanti (codifica parlante). certamente pi utile
ed efficace introdurre dei suffissi anagrafici non

vincolati da logiche di composizione del codice.


Particolare cura ed attenzione va posta nella
strutturazione del sistema di archiviazione. Come gi
ricordato, infatti molto frequente la richiesta di
accesso alla documentazione di soggetti esterni
nellespletamento delle attivit di auditing. Il sistema
adottato nel caso di cui si tratta stato per un certo
numero di anni basato sulla archiviazione di copie
cartacee. Questo sistema risultato estremamente
oneroso e foriero anche di possibilit di errore. Si
quindi ritenuto preferibile utilizzare un sistema di
archiviazione digitale dei documenti. Questo
metodo stato segmentato nei seguenti ambiti:
- per quanto attiene alle fatture passive e delle altre
pezze giustificative aventi rilievo contabile, si
procede alla loro scannerizzazione in maniera
massiva ed alla associazione del file digitale alla
transazione al momento della rilevazione contabile;
- per tutte le altre pezze di supporto (contratto e
mandato dellente finanziatore, contratti con
collaboratori, comunicazioni significative ecc.),
loperatore amministrativo che esegue la
scannerizzazione e larchiviazione. Questa soluzione,
bench richieda un lieve dispendio temporale in fase
di acquisizione del documento, ha permesso di
migliorare sensibilmente leconomia complessiva
della gestione, la qualit dei dati archiviati e la
velocit di accesso e di consultazione della
documentazione.

Strumenti di analisi e di reporting


Particolare importanza assumono gli strumenti di
reporting, sia durante la gestione corrente sia in fase
di chiusura del progetto.
Gli utilizzatori di questi strumenti normalmente
sono:
i responsabili della gestione del progetto cui
interessano sia misure e valutazioni di sintesi sia
informazioni di estremo dettaglio in grado di
tracciare ciascuna singola operazione intervenuta nel
progetto;
i responsabili della gestione amministrativa cui
necessitano informazioni normalmente aggregate per
verificare la correttezza delle imputazioni contabili e
linsieme dei diversi profili economici e finanziari;
gli enti finanziatori per i quali si rendono necessari
sia prospetti di sintesi sia informazioni dettagliate
sino al livello della singola pezza giustificative
(fatture, ricevute ecc.)
Per sopperire a queste molteplici esigenze si
pensato di segmentare la sezione del reporting in
due contesti distinti bench fra loro perfettamente
coerenti. La prima sezione prevede un insieme di
report statici conformati sulla base delle esigenze pi
ricorrenti ed accessibile a tutti gli operatori
interessati attraverso una piattaforma web. La
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39

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

seconda basata invece su uno strumento di analisi


multidimensionale (datawarehouse) utile ad
esaminare tutti i profili specifici, di dettaglio spinto e
di tipo non predefinito. Questo strumento invece a
disposizione degli utenti master (responsabile
amministrativo, responsabili area di ricerca ecc.).

Il caso Universit Vita-Salute


San Raffaele di Milano
La soluzione che di seguito viene presentata si basa
su una piattaforma ERP sulla quale sono stati
tuttavia realizzate personalizzazioni specifiche che
mantengono comunque un elevato livello di
integrazione con quella base.

Attivit di analisi preliminare


e parametrizzazione
Prima di avviare limpostazione a sistema di un nuovo
progetto di ricerca, e quindi prima della costruzione
del relativo budget, necessario svolgere unaccurata
analisi del progetto e delle regole imposte dallente
finanziatore in modo tale da consentire un corretto

inquadramento della tipologia. Sulla base di questi


elementi sar infatti garantita la corretta gestione del
budget, del consuntivo e della rendicontazione delle
spese sostenute.
Come detto, al tipo progetto sono associate le voci
di budget specifiche ed a queste, per il tramite delle
voci di spesa, le tipologie di acquisto ammesse.
Si tratta quindi di verificare se il progetto rientra in
un tipo progetto gi esistente o se invece
necessario crearne uno nuovo (Tavola 1). Come
detto questo parametro definisce le tipologie di
regole imposte dallente finanziatore.
Successivamente si verificher se al tipo progetto
prescelto sono associate le voci di budget rilevanti.
Come si pu evincere dal successivo schema
riportato in Tavola 2, stato necessario creare una
apparente ridondanza di voci. Ci deriva dal fatto
che la medesima definizione nominale pu
assumere, rispetto alle regole dellente finanziatore,
accezioni diverse poich identifica tipologie generali
di spesa. Le voci di budget sono infatti la
discriminante indispensabile per un efficace
allineamento con la terminologia e con le regole
dellente finanziatore particolarmente nelle attivit
di rendicontazione.

Tavola 1 - Gestione dei tipi progetto

Tavola 2 Un esempio delle voci di budget

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CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

A ciascuna voce di budget sono associate le voci di


spesa di contabilit analitica. La matrice voce di
budget-tipo commessa definisce quindi le specificit
della categoria del progetto. Una voce di spesa pu
essere ovviamente associata una sola volta a questa
combinazione. La Tavola 3 indica che la voce
CONS associata al tipo progetto MIUR1
raggruppa 12 voci di costo.

necessario infine verificare se i beni acquistabili


sono correttamente associati ai riferimenti sopra
identificati. Per fare questo necessario accedere al
sistema di logistica ed esaminare le associazioni
esistenti. Nel caso di esempio riportato in Tavola 4 il
topo maschio di 9 settimane associato alla voce
acquisto materiale di ricerca.
Compiuta lanalisi sopra schematizzata, possibile

Tavola 3 - Esempio di associazione voce di budget voce di spesa

Tavola 4 - Associazione dei beni acquistati alle voci di spesa

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CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

avviare la creazione dellanagrafica del progetto che


individuer prioritariamente (Tavola 5): lente
finanziatore ed il professore/ricercatore titolare del
fondo di ricerca oltre a tutti gli altri elementi
caratterizzanti.
Questi due elementi sono fondamentali nelle
successive classificazioni ed analisi.
Il parametro padre serve per gestire i rapporti
gerarchici fra progetti, limporto identifica il valore
complessivo del progetto ed controllato rispetto alle

previsioni analitiche espresse a livello di singola voce.


A livello di anagrafica di base viene anche gestito il
parametro che identifica il tipo di assoggettabilit ad
Iva specifico del progetto (Tavola 6).
A ciascuna commessa afferisce inoltre una tabella
(Tavola 7), alimentata sia in maniera manuale sia
automaticamente, che raccoglie tutte le transazioni
finanziarie rilevanti, comprese le autorizzazioni alle
anticipazioni di spesa per i progetti che prevedono il
solo rimborso a consuntivo.

Tavola 5 - Creazione anagrafica di progetto

Tavola 6 - Definizione aliquota IVA

Tavola 7 - Transazioni finanziarie per progetto

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5/2008

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

Implementazione del budget


Completata la sequenza di controlli e di
parametrizzazioni necessarie per verificare la
congruit delle spese, possibile avviare
limplementazione del budget.
da ricordare che la previsione di budget viene
operata a livello di voce di budget, mentre tutte le
successive rilevazioni contabili di competenza
vengono operate con riferimento alle voci di spesa.
Per questa ragione, le associazioni devono essere
rigorosamente controllate ex ante cos da non
ingenerare la necessit di modificazioni in corso
dopera che sono molto dispendiose. Un esempio di
verifica di tali associazioni riportato nella Tavola 8.

Gestione dei controlli


Eseguite le operazioni sopra descritte, il sistema
sar in grado di controllare ogni operazione di
spesa e consentire quindi alloperatore di
procedere o meno allacquisto di quanto richiesto
dal ricercatore. Per garantire la piena funzionalit
degli strumenti di controllo implementati e di
seguito descritti necessario che ogni acquisto di
beni o servizi segua tutti i passaggi previsti nel
ciclo passivo.

Il ciclo si avvia quando il ricercatore inserisce,


utilizzando uno strumento disponibile via web, una
richiesta di acquisto (Tavola 9).
Gi in questa fase, il sistema, essendo integrato con
tutte le funzionalit di base, in grado di segnalare,
e quindi di non consentire, linoltro della richiesta
qualora risulti incongruente rispetto a tre elementi:
mancanza di disponibilit di cassa, mancanza di
capienza della voce di budget e voce di spesa non
prevista per la tipologia di commessa (non fa parte
di nessuna voce di budget).
Se la richiesta viene regolarmente inoltrata, sar
disponibile affinch loperatore dellufficio acquisti
possa emettere, nel rispetto di tutte le procedure di
autorizzazione interne, lordine di acquisto. Anche
nella fase di recupero della richiesta e di generazione
dellordine, il sistema procede ad eseguire i controlli
sopra menzionati: disponibilit di cassa, di voce di
budget e voce di spesa prevista dalla commessa. Il
sistema segnaler alloperatore se ricorre uno dei casi
descritti e quindi inibir la continuazione
delloperazione. Per ovviare a questi vincoli
necessario lintervento del responsabile del sistema,
che sulla base delle procedure interne ed
eventualmente ottenendo le necessarie
autorizzazioni potr forzare il sistema. Nel caso,
invece, lacquisto richiesto sia consentito, lordine di

Tavola 8 - Verifica associazioni voci di budget voci di spesa

5/2008

43

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

acquisto proceder nel suo corso. In Tavola 10


riportato un esempio di controllo relativo alla
disponibilit per voce di budget.
Linsieme di questi controlli garantisce un adeguato
livello di sicurezza ed alla luce anche dei positivi
riscontri ottenuti durante i controlli sino ad oggi
operati da revisori esterni degli enti finaniziatori,
consente di evidenziare un buon livello di
completezza ed integrit del sistema nel suo
complesso.

Gli strumenti di reporting


Per ogni progetto di ricerca, identificato con un
proprio codice, possibile produrre dei report sia
sintetici sia analitici che consentano alloperatore
amministrativo ed al ricercatore di essere a
conoscenza, in ogni momento, dello stato di
avanzamento economico del progetto.
Sono inoltre previsti una serie di report, orientati alla
direzione, che sintetizzano i principali indicatori

Tavola 9 - Inserimento richiesta ordine

Tavola 10 - Controllo disponibilit per voce di budget

44

5/2008

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

economici per aree di ricerca, per categorie di


progetto, per ricercatore, ecc. Queste informazioni
sono particolarmente utili per analizzare lo status
complessivo del sistema universit e per aiutare
nellorientamento delle decisioni strategiche.
Nellambito delle attivit di rendicontazione sono poi
previsti una serie di report con elevato livello di
dettaglio in grado di supportare loperatore sia in fase
di elaborazione di tale documentazione sia
successivamente in fase di controllo interno o di
verifica eseguita dallente finanziatore. Particolarmente
utile si rivelato il sistema che permette di tracciare e
quindi di rappresentare tutte le singole poste contabili
che sono intervenute a titolo di co-finanziamento su
progetti diversi rispetto a quello originario. Questo
sistema in pratica storicizza la situazione ed in grado
di rappresentare in ogni momento tutti i fatti
economici che hanno interessato il progetto.
I report sintetici riportano i valori di budget e di
consuntivo segmentati per voce di budget.
Evidenziano le spese gi sostenute e quindi i residui
disponibili oltre ad indicare il totale delle risorse

finanziarie incassate ed il residuo ancora da


introitare. Un esempio di tale tipologia di report
riportato nella Tavola 11.
I report analitici riportano il dettaglio delle spese
sostenute suddivise per singole voci di spesa poi
totalizzate anche per voce di budget.
Ogni ente finanziatore richiede la rendicontazione
delle spese sostenute in modo diverso, e quindi la
reportistica finale per gli enti non stato possibile
normalizzarla sino al livello pi basso. Per questa
ragione si utilizzano strumenti basati su Excel che
vengono alimentati con estrazioni standardizzate ma
che ricompongono i formati ed i dettagli
specificamente richiesti da ciascun ente.
inoltre disponibile uno strumento di
datawarehouse, distribuito a tutti gli utenti
interessati, che basandosi su mart predefiniti ed
aggiornati con ciclicit preordinata consente una
analisi puntuale sino al livello della singola
transazione. Questo strumento si rileva
estremamente utile ed efficace nelle attivit di analisi
e verifica non ricorrenti.

Tavola 11 - Report sintetico Progetto di ricerca

5/2008

45

CONTROLLO
DI GESTIONE

5/08
INDICE ANALITICO

Balanced Scorecard
applicazioni Ins.
Budget
tipologie di (-) 15

Controllo di gestione
analisi degli scostamenti 35; Ins.
budget 15
flussi informativi 23
introduzione in azienda 15
sistemi (di) 15
settori (nei) 23; 35; Ins.

Reporting
finanziario 7
sistemi di (-) 7

Sistemi informativi
contabili 23

46

5/2008

INSERTO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE
NEI MUSEI: VERSO LA CULTURA
DEL CONTROLLO
di Michela
Magliacani (*)

CONTROLLODIGESTIONE

Dipartimento di Studi
Aziendali e Sociali
Facolt di Economia
Richard M. Goodwin
Universit degli Studi
di Siena
(*) Lautrice desidera esprimere
un sentito ringraziamento allex
Rettore del Complesso Museale
Santa Maria Della Scala di
Siena (SMDS), la Dott. ssa Anna
Carli, al Responsabile
Amministrativo, Dott. Vittorio
Della Torre, ed alla Responsabile
del Servizio Collezioni e
Documentazione, Dott.ssa
Deborah Barbagli, per il
prezioso contribuito offerto in
fase di raccolta delle
informazioni, predisposizione
della BSC ed interpretazione dei
risultati ottenuti dalla relativa
applicazione. Si precisa, altres,
che la responsabilit scientifica
del presente lavoro ad
esclusivo carico della redattrice.
Per ulteriori approfondimenti si
rimanda a: M. Magliacani, Il
museo crea valore, Cedam,
2008.
1
ex Legge Ronchey, n. 4/93.
2
Per museo intendiamo
unistituzione permanente
senza scopo di lucro, al servizio
della societ e del suo sviluppo,
aperta al pubblico, che compie
ricerche sulle testimonianze
materiali delluomo e del suo
ambiente, le acquisisce, le
conserva, le comunica e
soprattutto le espone ai fini di
studio, di educazione e di
diletto (art. 2 dello Statuto
dellInternational Council of
Museums, 1996).
3
Ad un decennio di distanza
riteniamo sempre valide le
osservazioni di E. Borgonovi
(1998: pp. 736-737) di seguito
riportate: una maggiore
attenzione degli artisti e delle
persone di cultura agli aspetti di
limitatezza delle risorse (aspetti
economici) dovrebbero farli
riflettere maggiormente sul fatto
che la loro opera non
ha un valore in s, non ha
un valore in relazione al modo
di pensare, al modo di agire, ai
parametri di giudizio, al senso
estetico, al concetto di bello
presenti in una determinata
societ. Una maggiore
reciproca attenzione fra mondo
dellarte e della cultura, il

II

e eperienze in campo aziendale


insegnano come logiche e tecniche di
controllo manageriale possano
svilupparsi efficacemente in realt
socio-economiche non abituate ad operare
secondo tali approcci, se la loro
implementazione si realizza non solo per
volont dellorgano di governo, ma anche se
viene condivisa ed applicata dal personale
facente parte dellorganico. Affinch si crei
tale condivisione opportuno che la comunit
di persone operante nellistituzione museale,
oggetto del presente studio, sia aperta al
cambiamento ed allinnovazione imparando a
dialogare mediante un linguaggio culturale,
sempre pi contaminato da espressioni proprie
della retorica manageriale. A conferma di
quanto appena affermato proponiamo il caso
di un museo senese che, a fronte di
unimminente modifica nel suo assetto
istituzionale, ha saputo rispondere alle
esigenze di rendicontazione dei propri
stakeholders attraverso limplementazione di
uninnovazione di processo di natura
gestionale (un particolare il modello di BSC
prevista per i musei) allinterno di un percorso
di omeostasi da sempre attivo allinterno
dellistituzione medesima.

dellutenza di riferimento o per segmenti della


stessa, pu tradursi in un dispendio di energie
maggiore rispetto ai benefici generati per lo
sviluppo socio-economico del territorio in cui essa si
trova. In altre parole, limplementazione di nuove
soluzioni strutturali e/o operative in conseguenza a
stati di malessere gestionale (mancanza di utenza, di
risorse finanziarie e/o umane, etc.) pu non sortire
leffetto desiderato se non accompagnata da un
cambiamento culturale che pervade lessere e
loperare dellistituzione museale considerata2. Tale
consapevolezza implica aprirsi al cambiamento
prima nel pensare e poi nel fare, rifuggendo
quindi da ogni forma di ritrosia verso saperi
tecnici non ritenuti degni di implementazione nel
mondo della cultura3.
Linnovazione di processo o di prodotto, prima di
costituire una terapia atta a curare uno specifico
stato di malessere, il frutto di un processo di
omeostasi attivato da ununit socio-economica
(in questo caso il museo) ed il suo ambiente di
riferimento4.
Un qualsiasi museo, delegato dallamministrazione
pubblica responsabile della tutela del patrimonio
culturale collettivo alla conservazione e
valorizzazione dei beni di quel patrimonio in esso
custoditi, dovrebbe assolvere a tale funzione
istituzionale, tenendo presente i cambiamenti in atto
nellambiente di riferimento. Questi ultimi possono
consistere in nuovi bisogni, espressi o meno
dallutenza, nuovi interventi di tipo normativo,
Considerazioni introduttive
regolamentare e/o nelle scelte di policy riguardanti il
settore cultura. Secondo il processo di omeostasi
Far fronte ad una crescente domanda di cultura
illustrato nella Tavola 1, tali mutamenti stimolano il
con risorse (finanziarie ed umane) sempre meno
bagaglio di conoscenze e di esperienze che
disponibili rappresenta una circostanza ormai
costituiscono il giacimento cognitivo (patrimonio
fisiologica, caratterizzante le comunit sociodelle conoscenze) delle persone che
economiche operanti nel settore dei beni e
operano nellistituzione museale. Dal
delle attivit culturali, come i musei,
quel giacimento potrebbero sortire
oggetto del presente studio.
DELLOSTESSOAUTORE
idee innovative, capaci di
A fronte dellimperativo
LInserto fa parte di una
provocare cambiamenti nei
gestionale appena menzionato,
serie di interventi coordinati
dal Prof. Angelo Riccaboni sul
processi produttivi e/o nel
gli esperti del settore hanno
tema del cambiamento nei sistemi
nuovo valore creato per
capito che lintroduzione di
di controllo di gestione e del loro
appagare i bisogni emersi.
servizi aggiuntivi in una
impatto nel mondo delle imprese
Lapertura allambiente
qualsiasi realt museale1, senza
rappresenta, quindi, una
unaccurata disamina dei
condizione imprescindibile per
bisogni effettivi e latenti

5/2008

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

ogni museo che intenda perseguire nel tempo la


finalit istituzionale (mission) di conservare,
valorizzare e rendere fruibile, al maggior numero di
utenti possibile, il patrimonio culturale collettivo5.
Il cambiamento conseguente ad un processo
decisorio volto a dominare, responsabilmente, le
dinamiche in atto entro e fuori il perimetro museale.
Tale sviluppo induce ad implementare innovazioni
gestionali che risultano concretizzazioni delle
elaborazioni e delle finalizzazioni che la mente
umana ha effettuato, stimolata dalle informazioni
raccolte, impiegando i sensori pi diversi
dallambiente circostante (Catturi, 2005: p. XXX).
Fra le medesime comprendiamo anche quelle
consistenti nellimplementazione degli strumenti di
controllo manageriale capaci di acquisire
informazioni per assumere decisioni atte a
dominare il cambiamento.
Gravitando sotto lorbita delle amministrazioni
pubbliche, la maggior parte dei musei ha da sempre
privilegiato la funzione preventiva del controllo,
intesa come monitoraggio ex ante delluso delle
risorse collettive disponibili, rispetto a quella
consuntiva da collegare allattivit di misurazione e
valutazione del valore creato6.
Le ragioni che hanno posto, ormai da tempo, al
centro del dibattito fra studiosi ed esperti del
settore la dimensione economico-aziendale del
museo (la scarsit delle risorse finanziarie destinate
alla cultura, levoluzione di una domanda pi
attenta alla qualit dei servizi culturali, la valenza
dei beni culturali come leva per lo sviluppo socioeconomico del territorio, etc.) sono le stesse che
inducono ad incentrare lattenzione proprio sul
monitoraggio delle performance da esso raggiunte,
rispetto agli obiettivi prefissati dagli organi di
governo (quello dellEnte locale se il museo
organo od istituzione del medesimo o del museo
stesso se dotato di personalit giuridica in quanto
gestito in outsourcing) in sede di programmazione
ed assegnazione delle risorse pubbliche.
Per agevolare le realt museali di qualsiasi

dimensione, tipologia e forma giuridica, ad


acquisire un livello minimo di cultura manageriale
orientata al controllo dei risultati, intervenuto il
Ministero per i beni e le attivit culturali con
lemanazione dellAtto di indirizzo sui criteri
tecnico-scientifici e sugli standard di funzionamento
e sviluppo dei musei (D.M. 25 luglio 2000)7. Nel
presente documento che raccoglie standard minimi
di qualit e raccomandazioni da seguire per ottenere
laccreditamento museale (la certificazione di
qualit non obbligatoria), contemplata
ladozione di bilanci funzionali nel rispetto della
normativa vigente, prevedendo apposite forme di
controllo e di monitoraggio della loro costante
congruit alle finalit programmatiche (...). In
particolare la messa a punto di un bilancio
preventivo e di quello consuntivo e la loro
pubblicazione comporta una serie di operazioni che
permettono:
lindividuazione delle risorse disponibili e di
quelle da reperire per una corretta gestione
museale;
una omogeneit di classificazione e ripartizione
delle voci di entrata e di spesa comprese quelle
appostate in uffici diversi utili ai fini di confronti
puntuali con le altre istituzioni culturali;
lidentificazione certa delle responsabilit del
personale addetto alle varie attivit e centri di spesa
allinterno del museo;
limpostazione di una politica di espansione delle
attivit culturali e di raising delle connesse risorse
finanziarie;
la trasparenza della gestione utile ai fini
conoscitivi e di garanzia delluso di contribuzioni
volontarie;
la valutazione delle tendenze e delle prospettive di
sviluppo delle attivit museali;
la verifica del raggiungimento degli obiettivi di
efficienza organizzativa e di efficacia delle attivit
correnti e di quelle di investimento e il controllo
quali/quantitativo dei risultati della gestione;
la predisposizione della documentazione
necessaria per ottenere contributi pubblici e
privati (Ambito II: Assetto finanziario).
La genericit dello standard appena menzionato
pu essere interpretato come un tentativo
ministeriale di agevolare i musei a predisporre ed
implementare tecniche di monitoraggio ad hoc in
considerazione delle relative specificit istituzionali,
organizzative e gestionali. Quelle principalmente
promosse dalla dottrina economico-aziendale,
perch ritenute congeniali per coniugare mission,
strategie e piani di azione in qualsiasi realt socioeconomica, compresa quella museale, la Balanced
Scorecard (BSC).
A dimostrazione di come limpiego dello strumento
appena menzionato possa costituire unefficace
5/2008

recupero di maggiore osmosi


nelle logiche che guidano i due
tipi di attivit, pu essere di
reciproca utilit: larte e la
cultura possono aiutare
leconomia ad essere meno
arida, meno condizionata dagli
elementi oggettivi e pi attenta a
recuperare ed a valorizzare gli
aspetti di soggettivit che ne
fanno attivit al servizio della
persona e non contro la persona
(come spesso accade);
leconomia, con il suo concetto
di valore, pu aiutare il mondo
dellarte e della cultura ad
essere meno auto-referenziale e
meno elitario come spesso si
atteggia.
4
In riferimento al concetto di
omeostasi aziendale, G.
Catturi (2005: p. XXI) sostiene
che le aziende vivono di
cambiamento; per questo sono
continuamente mutevoli e la loro
mutevolezza provocata da
molteplici iniziative generate da
innovazione. Al pari di un
qualunque organismo vivente,
lazienda vive finch capace
di modellare con continuit se
stessa ed i propri
comportamenti, adattandosi alle
mutazioni dellambiente in cui
opera. Se lorganismo socioeconomico aziendale non fosse
in grado di attivare efficaci
meccanismi di omeostasi,
qualunque alterazione
ambientale, ovvero qualunque
modificazione di scenario, cio
di mercato, sarebbe sufficiente a
provocarne la crisi che
inevitabilmente conduce alla
paralisi ed alla morte.
5
Il cambiamento diventato
unesigenza con la quale si
devono confrontare, ormai, le
organizzazioni operanti in tutti i
settori economici. Una delle
soluzioni pi efficaci per far
fronte a tale necessit risiede nel
gestire, in modo appropriato, i
saperi acquisiti e nel creare
nuove forme di conoscenza (C.
Busco, A. Riccaboni, 2005: p. 4).
6
L Zan, A. Blackstock, G.
Cerutti, C. Mayer (2000: pp.
336-337) sottolineano che most
of the organizations in art
sector have close relations with
the public sector, either because
they are themselves branches of
some public body, or because
they depend on public funding.
In either case, they are
increasingly coming under
pressure in the search for
economic efficiency and value
for money (). There is perhaps
a pressing need for the
introduction of managerial and
accounting practices in the
world of art () Management
and accounting culture therefore
is needed.
7
Gli Ambiti per i quali sono stati
emessi gli standard museali di
cui al D.M. 25 luglio 2000 sono
di seguito enunciati:
- Ambito I: Status giuridico;
- Ambito II: Assetto finanziario;
- Ambito III: Strutture;
- Ambito IV: Personale;
- Ambito V: Sicurezza;

III

CONTROLLODIGESTIONE

Tavola 1 - Il processo di omeostasi


museo-ambiente

CONTROLLODIGESTIONE

INSERTO

- Ambito VI: Gestione delle


collezioni;
- Ambito VII: Rapporti con il
pubblico e relativi servizi;
- Ambito VIII: Rapporti con il
territorio.
Per approfondimenti
sullargomento si legga, fra gli
altri, B. Sibilio Parri (2006), M.
Magliacani (2008).
8
Il SMDS stato riconosciuto
un caso di eccellenza in
relazione al management di
qualit in occasione della
giornata di studi presso la New
York University, promossa dalla
Fondazione del Corriere della
Sera e dalla Fondazione Merilli
Marim di New York. Durante
lincontro sono state presentate
le esperienze ed i criteri
gestionali adottati in musei di
rilevanza mondiale quali: il
Guggenheim, il Samuel S.
Fleisher Art Memorial di
Philadelphia, il Museum of
Modern Art di New York, il
Santa Maria della Scala di
Siena e la Venaria Reale in
Piemonte. Cfr. E. Toti
(2003: p. 1).
9
In proposito, si rimanda anche
allintervento pubblicato in
Rivista, a cura di Francesco
Dainelli: La programmazione e
il controllo nei musei, n.
6/2006, Ins.
10
Lo xenodochium
rappresentava, in epoca
medioevale, lospizio gratuito
per forestieri, orfani e pellegrini.
11
Il progetto di recupero degli
spazi finalizzato a fare del
SMS un Complesso museale
per la scelta di raccogliere in
questo museo la maggior parte
del patrimonio artistico della
citt attualmente custodito in altri
musei (A. Carli, 2004: p. 3).
12
Cfr. M. Magliacani (2008:
pp. 42-56).

IV

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

innovazione gestionale solo se implementato con le


opportune varianti, apportate nel rispetto delle
esigenze di cambiamento strutturale ed operativo
della realt socio-economica indagata e con il
contributo di coloro che vi operano, presentiamo
un caso di applicazione della BSC al Complesso
museale del Santa Maria della Scala di Siena. Tale
studio stato condotto quando il museo necessitava
di un supporto tecnico in grado di dimostrare,
sistematicamente, i risultati raggiunti nellultimo
scorcio del proprio operato come Istituzione
comunale (2001-2006) ai relativi stakeholders, primi
fra tutti, i cittadini senesi ed i principali finanziatori.
Dallanalisi del caso sono emerse delle buone
prassi degne, a nostro avviso, di essere tenute in
considerazione da parte dei musei che si accingono,
per motivi istituzionali (di accreditamento) e/o
gestionali (mancanza di risorse) ad intraprendere
percorsi di cambiamento culturale di tipo
manageriale.9

istituzionali della citt (Universit degli Studi,


Fondazione e Banca Monte dei Paschi).
Dal 1993, anno in cui fu portata a termine la
redazione del progetto, fino al momento della
completa riconversione operativa della struttura
realizzata nel 1996, hanno convissuto, allinterno
delledificio, reparti ospedalieri con spazi dedicati
ad attivit di recupero e restauro della struttura
architettonica adibiti ad attivit tipicamente museali
come lesposizione al pubblico di affreschi
quattrocenteschi restaurati negli anni 80 e mostre
di pittura contemporanea e figurativa. Sebbene il
progetto di restauro sia ancora in corso di
realizzazione, la trasformazione dellantico ospedale
in un Complesso museale gestito in forma di
Istituzione comunale avvenuta nel 199711.
Lultimo cambiamento cui stato sottoposto il
SMDS, come previsto dal relativo regolamento, ha
riguardato il suo assetto istituzionale, con il
passaggio da ente strumentale ad organo della
struttura organizzativa del Comune di Siena.

Lesperienza del Complesso museale


Santa Maria della Scala di Siena

I processi di produzione attivati allinterno


del perimetro museale

I principali cambiamenti istituzionali

Come si evince dalla precedente trattazione, il


SMDS ha attivato fin dalla sua costituzione un
processo di omeostasi con lambiente di
riferimento, rispondendo ai bisogni della collettivit
locale prima come ospedale poi come museo.
Lapertura al cambiamento rappresenta, quindi, una
caratteristica connaturata nel modo di pensare ed
operare dellistituzione muscale senese.
Il mutamento nella funzione sociale del SMDS ha
richiesto innovazioni di processo e di prodotto (da
servizi ospedalieri a quelli culturali) di portata
decisamente rilevante. Le prime hanno riguardato,
appunto, la graduale attivazione dei processi
produttivi configurati in12:
a) attivit museali (conservazione, promozione ed
esposizione) dallo svolgimento delle quali scaturisce
il prodotto culturale tout court;
b) attivit complementari, svolte - direttamente o
indirettamente dal museo - allo scopo di
massimizzare il grado di sfruttamento degli spazi
contribuendo, al contempo, a far conoscere ed a
valorizzare le opere darte in esso presenti
(convegni, seminari, proiezioni, rassegne
cinematografiche, etc.);
c) attivit accessorie, erogate in outsourcing e
destinate al miglioramento della qualit complessiva
della fruizione del prodotto culturale tout court
(guardaroba, bookshop, merchandising, caffetteria,
ristorante, etc.).
Tanto pi numerose sono le attivit realizzate
allinterno del museo, quanto pi complesso sar il
prodotto culturale proposto; questultimo

La scelta di analizzare il museo Santa Maria della


Scala (SMDS) giustificata non solo dai rapporti
di collaborazione scientifica esistenti, fin dalla sua
costituzione, tra listituzione museale e lUniversit
degli Studi di Siena, ma anche per la posizione di
benchmark riconosciuta alla medesima, in ambito
sia nazionale che internazionale, con riferimento al
management di qualit8.
Si tratta di una realt museale singolare anche in
riferimento alla sua genesi ed ai successivi
cambiamenti istituzionali: il SMDS nasce, infatti,
come xenodochium10 fra i secoli X e XI, diviene
ospedale nel XVIII secolo e viene trasformato in
una struttura museale in forma di Istituzione
comunale nel corso di un pi ampio processo di
rinnovamento socio-economico che ha interessato la
citt a partire dalla seconda met dello scorso
decennio.
Pi precisamente, alla fine degli anni Sessanta, il
Comune e lUniversit di Siena decisero di spostare
il Policlinico nella parte moderna della citt, ossia
fuori le mura. Si apr cos un dibattito sulla necessit
e, quindi, sulle modalit di recupero, salvaguardia e
valorizzazione del patrimonio artisticomonumentale del vecchio ospedale. In relazione a
ci, lamministrazione comunale organizz nel 1986
un convegno internazionale per la predisposizione
di un progetto di recupero e di riuso degli spazi
interni al SMDS; dopo pochi mesi costitu un
comitato permanente formato dai principali attori
5/2008

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

La BSC nel SMDS:


una possibile innovazione gestionale

essa viene declinata in ambito museale sono


individuate in cinque prospettive, anzich nelle
quattro previste nella versione originaria del
modello, quali:
1) la prospettiva economico-finanziaria;
2) il rapporto con lutenza;
3) i processi interni;
4) il rapporto con il territorio;
5) lapprendimento e la crescita.
Laggiunta della prospettiva relativa al rapporto
con il territorio consegue al fatto che il museo,
come centro di interpretazione della storia e della
cultura della comunit locale, chiamato a svolgere
la propria attivit sinergicamente con gli altri attori
istituzionali che operano nello stesso scenario socioeconomico13.
La BSC pu essere applicata solo se la realt
operativa in esame ha esplicitato la propria finalit
istituzionale, la quale deve essere tradotta in
obiettivi strategici ed operativi per ciascuna delle
dimensioni gestionali sopra menzionate. In
riferimento ad ogni singolo obiettivo devono essere
individuati opportuni indicatori di performance,
seguendo la procedura mostrata nella Tavola 3.
Procediamo, quindi, allapplicazione di tale
procedura al SMDS.

Per appagare la necessit degli organi direttivi del


SMDS (Consiglio di amministrazione e Rettore) di
rendere conto agli stakeholders chiave (Comune
di Siena e principali finanziatori) del valore creato
con limpiego delle risorse pubbliche locali,
nellultimo scorcio di vita come Istituzione del
Comune di Siena, stato effettuato un tentativo di
applicazione della BSC con le opportune varianti
richieste dal caso in esame. Le dimensioni in cui

i. La mission del SMDS


La finalit istituzionale del SMDS specificata
nellex Regolamento del museo senese, come segue:
recupero, inventariazione e catalogazione del
patrimonio storico-artistico e strumentario
dellantico complesso ospedaliero;
vtutela, studio e divulgazione del predetto
patrimonio, nonch suo accrescimento ed
aggiornamento;

CONTROLLODIGESTIONE

rappresentato da un pacchetto pi o meno


composito di servizi, i quali si traducono in
unesperienza di crescita culturale per lutente
diretto ed, al contempo, in un contributo allo
sviluppo socio-economico del territorio a beneficio
della comunit locale. A tale prodotto facciamo
riferimento quando sosteniamo che il museo crea
valore.
Sulla base delle precedenti osservazioni, i processi
produttivi realizzati dal SMDS possono essere
illustrati nella Tavola 2.
La complessit dei processi di creazione di valore, la
cui realizzazione ha richiesto, nel corso degli anni,
ingenti investimenti finanziati, per lo pi, dagli
attori istituzionali locali, ha indotto il museo a
orientarsi verso la cultura manageriale, tentando di
applicare logiche capaci di allineare strategia ed
operativit in maniera pi sistematica. A tal fine
stata adottata la procedura di formulazione ed
implementazione della Balanced Scorecard (Kaplan,
Norton, 1992, 2004) prevista dalla dottrina
economico-aziendale per i musei, di seguito
illustrata.

Tavola 2 - I processi di creazione di valore nel SMDS

13
Ricordiamo che lAtto di
indirizzo individua standard di
accreditamento in riferimento
ai rapporti del museo con il
territorio (Ambito VIII). Lenfasi
posta sulle interdipendenze
esterne fra museo e territorio
rappresenta una specificit del
tutto italiana nel panorama
dellaccreditamento museale.
Ci spiega lintroduzione di
una prospettiva aggiuntiva a
quelle tradizionali in cui
declinata la BSC nella sua
versione originaria. A tal
proposito si legga, fra gli altri,
G. Marcon (2004: pp. 44-46).

5/2008

INSERTO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

Tavola 3 - La procedura di applicazione


della BSC

creazione, allinterno dellospedale, di una rete di


musei direttamente collegabili alla storia ed alle
tradizioni senesi e di una struttura museale
polifunzionale;
potenziamento delle strutture ed attrezzature
dellospedale attraverso lattivazione dei servizi di
fruizione museale e di efficienti impianti preposti
alla conservazione e salvaguardia dei beni esposti;
promozione di attivit espositive nelle proprie sedi
o partecipazione ad esposizioni congiunte da
programmare in altri locali, manifestazioni artistiche
e culturali, forme di collaborazione con organismi
scientifici e culturali italiani o stranieri (istituti di
ricerca, strutture universitarie, enti sia pubblici che
privati, istituzioni, associazioni o privati cittadini)

interessati, per finalit istituzionali, od anche in via


saltuaria ed occasionale, al perseguimento dei
medesimi obiettivi, nonch allo sviluppo di studi,
ricerche e nuove attivit collegate con le finalit
sopra dette;
reperimento e gestione dei mezzi finanziari
occorrenti allespletamento delle predette finalit.
ii. Gli obiettivi strategici
Per lespletamento della presente fase, preparatoria
alla predisposizione della BSC, abbiamo chiesto al
Rettore quali punti della mission rappresentassero
delle priorit e come potessero essere tradotte in
effettive strategie.
Da tale intervista sono emersi i seguenti obiettivi di
medio-lungo termine:
1) rendere fruibile, al maggior numero di utenti
(residenti e non, diretti ed indiretti), il relativo
patrimonio artistico-storico- architettonico;
2) ottimizzare limpiego degli spazi attraverso la
realizzazione di attivit collaterali (convegni,
seminari, workshop, rassegne cinematografiche,
proiezioni, etc).
iii. La mappa strategica
La mappa strategica evidenzia gli obiettivi di mediolungo termine individuati per ciascuna delle
prospettive in cui articolata la BSC per i musei.
Quella del SMDS pu essere raffigurata come nella
Tavola 4.

CONTROLLODIGESTIONE

Tavola 4 - La mappa strategica del museo SMDS

VI

5/2008

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

Pi specificatamente, il prodotto museale tout


court, inteso come accesso alle collezioni in esso
esposte, non pu prescindere dalla relativa
valorizzazione. Ad esso possono aggiungersi servizi
accessori e/o complementari, purch si curi la
qualit dei medesimi e la comunicazione esterna
(informazioni promozionali rivolte al pubblico) ed
interna al museo medesimo (informazioni rivolte
direttamente allutente durante la visita). Infatti
inutile, predisporre audiovisivi in sale non
adeguatamente capienti oppure avviare lattivit di
merchandising con oggetti poco accattivanti e di
qualit scadente; cos come allestire una mostra,
senza effettuare unadeguata attivit di promozione
(comunicazione esterna), nonch offrire servizi
accessori senza utilizzare unopportuna segnaletica
allinterno del museo stesso (comunicazione
interna).
Per migliorare il servizio offerto necessario
monitorare le attivit di restauro/manutenzione
delle collezioni. Come sulla valorizzazione
impattano le modalit di esposizione adottate, allo
stesso modo sulla comunicazione incidono le scelte
assunte in riferimento alle tecniche divulgative.
La realizzazione dei processi interni, secondo criteri
di razionalit economica (efficacia, efficienza,
economicit) richiede necessariamente lo sviluppo
di rapporti di collaborazione con attori economici,
finanziari, istituzionali, operanti nello stesso
territorio.
Lavvio di nuove forme di cooperazione ed il
consolidamento di quelle gi in atto, nonch la
capacit di soddisfare bisogni espliciti od impliciti
di utenti sempre pi sofisticati ed attenti alla qualit
dei servizi erogati, rendono opportuna
lacquisizione o la formazione di competenze
diverse rispetto a quelle caratterizzanti, tipicamente,
il patrimonio delle conoscenze di ogni realt
museale.
Larricchimento di nuove capacit, sotto la
prospettiva dellapprendimento e crescita,
rappresenta un obiettivo da perseguire in modo
integrato e contestuale a quelli precedentemente
individuati nellambito delle altre dimensioni nelle
quali stata articolata la mappa strategica del
SMDS (Tavola 4).
iv. Le prospettive della BSC: obiettivi operativi e
misure di performance
Gli obiettivi strategici precedentemente menzionati
sono stati tradotti in finalit da raggiungere nel
breve termine, declinate in ciascuna delle
prospettive in cui stato articolato il modello BSC
per il museo senese (Tavola 5). Per ogni obiettivo
operativo sono stati individuati parametri specifici,
in relazione alla qualit delle informazioni
disponibili in merito alle performance raggiunte dal
5/2008

14
Lart. 114, comma 4, del D.
Lgs. 267/2000 (TUEL)
precisa che lazienda e
listituzione informano la loro
attivit a criteri di efficacia,
efficienza ed economicit ed
hanno lobbligo del pareggio
di bilancio da perseguire
attraverso lequilibrio dei costi
e dei ricavi, compresi i
trasferimenti.
15
Sul carattere di socialit dei
servizi pubblici, R. Mussari
(1996: pp. 91-93) afferma che
alcune produzioni sono
pubbliche perch il soggetto
economico aziendale desidera
che siano tali e ci in quanto la
collettivit amministrata
attribuisce al prodotto un
valore sociale e si aspetta,
legittimamente, che gli
organismi economici che lo
realizzano siano capaci di
svolgere la loro funzione
economica in modo tale da
garantire la tutela di quel
valore. (...). Di fatto
linterpretazione prevalente del
contenuto sociale di molti
servizi e beni prodotti per lo
scambio parsa statica ed
andata configurandosi,
essenzialmente, nella necessit
di mantenere ad un livello
assai contenuto il
prezzo/tariffa. Cos,
indipendentemente, da
valutazioni su efficacia, qualit
ed anche efficienza del
servizio reso, il bene supremo
sembrato consistere nel
permettere potenzialmente, ad
un numero quanto pi ampio
possibile di persone di
usufruire di tali prestazioni
pubbliche. Al fine di
conseguire tale obiettivo, in
molti casi, si ritenuto
indispensabile che una parte
(anche rilevante) del costo di
produzione non dovesse essere
sopportata dal consumatore
diretto, ma dalla collettivit nel
suo intero, onde risultato
necessario individuare fonti
alternative di risorse
finanziarie, finalizzate alla
copertura delle ingenti e
crescenti perdite, poich i
mezzi provenienti dallo
scambio di mercato
risultavano, per scelta,
insufficienti.

VII

CONTROLLODIGESTIONE

Gli obiettivi strategici concernenti, rispettivamente,


la capacit di consentire al maggior numero di
utenti possibile di beneficiare dei servizi
istituzionali, complementari ed accessori erogati dal
SMDS e di rendere pi efficiente lutilizzo degli
spazi interni alla struttura medesima, si sostanziano,
sotto la prima prospettiva sopra rappresentata
(Tavola 4), nel raggiungimento dellequilibrio
economico-finanziario.
Si tratta del risultato amministrativo con cui il
bilancio di una Istituzione - come si configurava il
museo senese al tempo della presente analisi - deve
chiudere secondo la normativa degli Enti Locali14.
Su di esso incide ovviamente il trade-off fra il
carattere di socialit e quello di economicit dei
servizi resi dal museo, con particolare riguardo a
quelli tipicamente museali.
Una volta stabilito, da parte dellEnte Locale, il
costo sociale dei servizi museali scaturenti dalla
gestione dei beni culturali appartenenti al
patrimonio collettivo, lamministrazione del SMDS
dovr provvedere a mantenere e, nel caso,
migliorare la performance economico-finanziaria in
termini di costi, volumi e/o ricavi/proventi. In altri
termini, per garantire quel livello di socialit dei
servizi resi opportuno che il museo gestito in
house dal Comune (Istituzione o organo dellEnte
Locale) operi in maniera tale da incrementare il
numero dei visitatori, minimizzare il consumo delle
risorse impiegate nei processi di creazione di valore
e migliorare lofferta anche dal punto di vista
qualitativo.
A tale copertura possano contribuire i ricavi
conseguiti con lerogazione di servizi
complementari, come quelli derivanti
dallorganizzazione di convegni, iniziative culturali e
conferenze che, incrementando il numero delle
utenze, rafforzano al contempo il carattere di
socialit del servizio museale15.
Certamente lequilibrio economico-finanziario deve
essere conseguito non solo tenendo conto degli
indirizzi politici assunti dallorgano di governo del
museo (lEnte Locale nel caso esaminato), ma anche
e soprattutto cercando di accontentare sempre pi
lutenza generalmente intesa.
Il rapporto con il pubblico cruciale perch un
museo possa perseguire, nel tempo, la propria
mission e quindi sia socialmente legittimato ad
esistere e ad agire. importante ricordare come alla
creazione di valore contribuisca lutente nelle realt
operative che producono beni intangibili come gli
istituti di cultura. Senza visitatori il museo si
ridurrebbe, infatti, ad un contenitore di oggetti di
valore. Per soddisfare i bisogni dellutenza, sia
effettiva che potenziale, opportuno agire sui
contenuti e sulla comunicazione dei servizi erogati
dal medesimo.

INSERTO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

Tavola 5 - Le prospettive della BSC: obiettivi e misure di performance


Prospettive della BSC

Obiettivo operativo

Misure di performance

1) Prospettiva economico-finanziaria

Contributo alla copertura dei costi


operativi ed adeguata composizione dei ricavi/proventi di esercizio

2) Rapporto con lutenza

Promuovere la conoscenza del


SMDS incrementando il numero di
utenti (diretti ed indiretti)

3) Processi interni

Diversificare le attivit per un impiego pi efficiente degli spazi

4) Rapporto con il territorio

Consolidare i rapporti di fiducia con


gli stakeholders attraverso una rendicontazione sociale dei processi di
valorizzazione del patrimonio culturale collettivo
Nuove collaborazioni con attori economici ed istituzionali (nazionali ed
internazionali)
Controllo della produttivit del personale per un migliore impiego del
medesimo

a. Trend proventi/ricavi per attivit


b. Trend e composizione proventi finanziari (propri ed impropri)
c. Grado di economicit dei processi
produttivi
d. Trend utenti per attivit
e. Incidenza % annua dellutenza per
attivit svolta
f. Trend delle presenze per tipologia
di biglietto (%)
g. Trend delle giornate di lavoro per attivit
h. Dinamiche delle attivit rispetto alla
variazione % annua delle utenze
i. Indice di valorizzazione del patrimonio culturale
j. Numero di convegni a rilevanza locale, nazionale, internazionale
k. Numero di convegni per tipologia
di committenza

5) Apprendimento e crescita

CONTROLLODIGESTIONE

SMDS nellarco temporale 2001-2006.


Seppure lo schema di misurazione sopra illustrato
sia passibile di ulteriori aggiustamenti e
sofisticazioni a seguito di cambiamenti nella
governance o nel management del museo, esso
costituisce un primo tentativo di applicazione di
uno strumento di tipo manageriale volto a
consentire agli organi di governo di conoscere e
dominare le dinamiche interne ed esterne al SMDS.
In qualche modo, si cercato di offrire una lettura
integrata delle performance raggiunte nel tempo dal
SMDS contribuendo, cos, ad organizzare
sistematicamente le informazioni contenute in
distinti data-base predisposti dallufficio
amministrativo del museo stesso.

I risultati ottenuti
Presentiamo di seguito i risultati emersi
dallapplicazione del modello di BSC per ogni
prospettiva individuata nella mappa strategica del
SMDS precedentemente illustrata (Tavola 4).
1) Prospettiva economico-finanziaria
Lobiettivo di rendere fruibile, al maggior numero di
utenti possibile, le collezioni esposte
permanentemente o temporaneamente dal SMDS,
accompagnato a quello volto ad ottimizzare gli spazi
allinterno della struttura stessa, deve trovare
concretezza in azioni sostenibili in termini
economico-finanziari, considerato lobbligo
normativo imposto a qualsiasi Istituzione comunale

VIII

5/2008

l. Grado di elasticit delle attivit svolte in base allimpiego del personale

di mantenere, nel tempo, gli equilibri di bilancio.


Sotto questa prospettiva opportuno che il
management museale proceda a verificare,
periodicamente, il rispetto del livello di socialit
prestabilito dallazienda pubblica locale cui
lIstituzione appartiene e controllare se e come i
ricavi/proventi conseguenti dai servizi offerti
contribuiscano alla copertura dei costi dei processi
di creazione dei medesimi. A tal fine, sono state
effettuate analisi longitudinali aventi ad oggetto le
seguenti grandezze economico-finanziarie:
proventi/ricavi per tipologia di attivit;
proventi finanziari, classificati nella categoria dei
proventi propri se derivanti da attivit svolte
direttamente dal museo o in quella dei proventi
impropri se rappresentati, invece, da contribuiti da
parte di enti pubblici, privati e sponsor;
gradi di economicit raggiunti dalla gestione
complessivamente considerata, da quella museale ed
anche dallattivit convegnistica che, nel SMDS, sta
assumendo negli ultimi anni una crescente
rilevanza.
Il primo parametro evidenzia landamento delle
varie categorie di proventi propri, derivanti:
dallemissione di biglietti, dalle attivit di segreteria
e sorveglianza svolte nellambito di convegni
realizzati nei locali del SMDS e dallerogazione di
servizi aggiuntivi (altri ricavi). Alle precedenti
categorie si aggiungono i proventi impropri di
natura finanziaria rappresentati, principalmente, da
contributi elargiti da enti pubblici, privati e da
sponsor.

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

CONTROLLODIGESTIONE

Dalla rappresentazione grafica di Tavola 6, emerge


come i servizi erogati dal Complesso museale del
SMDS abbiano generato, nel corso del periodo
2001-2006, un costo sociale medio del 74% circa,
con un picco nel 2003 (i contributi e le
sponsorizzazioni rappresentano l80% dei proventi
annuali). Da notare come nel 2005, nonostante la
forte riduzione degli introiti indiretti (contributi e
sponsorship sono pari al 56,30%) il servizio museale
tout court mantenga il proprio carattere di socialit
grazie alla maggiore copertura del relativo costo da
parte dei ricavi provenienti dal bookshop, dal
merchandising e dal bar (gli altri ricavi sono pari
al 23,53% sul totale dei proventi museali conseguiti
mediamente nellarco temporale considerato)16.
Limpatto economico-finanziario dellattivit
convegnistica risulta piuttosto marginale nel corso
dellintero arco temporale considerato (il valore
medio risulta di poco superiore all1%). Come

intuibile, i proventi derivanti dallemissione dei


biglietti prevalgono, fisiologicamente, su quelli
scaturenti dallattivit convegnistica. Si constata,
infatti, che su 100 euro di proventi propri, 88
derivano, in media, dalla bigliettazione ed il resto da
servizi di segreteria e sorveglianza erogati per la
realizzazione di convegni aventi sede nei locali del
SMDS (Tavola 7).
Sotto la prospettiva presa in esame abbiamo
ritenuto opportuno analizzare la composizione del
proventi impropri, cio quelli di natura
finanziaria che provengono da contributi o
sponsorship. Ci al fine di poter valutare,
approssimativamente, la capacit del SMDS a
stimolare linteresse degli attori economici ed
istituzionali locali e non, alle iniziative culturali
intraprese dal medesimo.
Da tale indagine emersa la necessit di rafforzare il
networking verso soggetti privati, considerato che la

Tavola 6 - Trend di proventi/ricavi per attivit (a) (^)

(^) Puntualizziamo che ogni rappresentazione grafica riporta la lettera alfabetica con cui stato enumerato lindicatore della BSC in Tavola 5. Per esempio (a) indica la misura della performance, Trend proventi/ricavi per attivit, collegata allobiettivo operativo formulato per
il SMDS in relazione alla prospettiva economico-finanziaria.

Tavola 7 - Trend e composizione dei proventi propri (b)

16
Tale evidenza risponde
perfettamente alla ratio della
ex Legge Ronchey, confluita
successivamente nel Codice
Urbani (D. Lgs. 42/2004).
Essa attribuiva ai musei la
facolt di offrire servizi
aggiuntivi, tramite lappalto a
terzi della relativa gestione,
allo scopo di migliorare la
qualit della visita ed, al
contempo, rendere meno
gravoso, sulle finanze della
collettivit, lonere complessivo
derivante dai servizi culturali
ad elevato contenuto di
socialit.

5/2008

IX

INSERTO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

CONTROLLODIGESTIONE

PUBBLICITA

5/2008

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

CONTROLLODIGESTIONE

quota percentuale media dei proventi finanziari


provenienti da sponsor inferiore ad 1/10
dellammontare totale (Tavola 8).
Passando ad analizzare il livello di economicit
raggiunto nei processi di produttivi realizzati dal
SMDS, sono stati riscontrati i risultati rappresentati
in Tavola 9.
Riteniamo utile in proposito specificare come sono
stati calcolati i quozienti utilizzati per misurare i vari
livelli di economicit dei servizi erogati dal museo
senese nellarco di tempo considerato:
a) grado di economicit complessiva =
Proventi propri/Costi di competenza (spese
impegnate);
b) grado di economicit museale =
Proventi da bigliettazione/Costi del personale
addetto ai servizi museali;
c) Grado di economicit convegnistica =

Proventi convegni/Costo del personale addetto ai


servizi convegnistici.
Il primo indicatore evidenzia la capacit dei
proventi propri di recuperare i costi di
competenza assimilati alle spese impegnate desunte
dal Conto di Bilancio dellIstituzione museale in
riferimento ad ogni periodo amministrativo
esaminato. Dallanalisi emerge come dal 2001 al
2006 il grado di economicit complessiva sia
rimasto ancorato ad un valore medio del 16%, con
un picco nel 2005 (Tavola 9), dovuto al forte
incremento rilevato nei ricavi derivanti dai servizi
aggiuntivi (Tavola 6). In altri termini, possiamo
affermare che lattivit del SMDS ha garantito un
elevato livello di socialit dei servizi museali erogati:
l84% dei costi dei processi interni ha gravato,
mediamente, sulle finanze della comunit locale.
stato poi effettuato un calcolo pi dettagliato dei

Tavola 8 - Trend e composizione dei proventi impropri (b)

Tavola 9 - Grado di economicit dei processi produttivi (c)

5/2008

XI

INSERTO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

livelli di economicit raggiunti dalle attivit museali


e da quelle collegate allorganizzazione ed alla
realizzazione dei convegni svolti allinterno del
museo, raffrontando i relativi proventi con i costi
del personale addetto a ciascuna di esse. evidente
come i proventi derivanti dalla vendita di biglietti
abbiano coperto neppure il 50% del costo delle
risorse umane impiegate nei tipici processi di
creazione di valore. Migliore performance stata
riscontrata dallattivit convegnistica che ha
raggiunto, invece, un grado di economicit pari al
valore medio del 60,89%. Pi specificatamente i
proventi da convegni, pur avendo un peso
marginale sulle finanze proprie del SMDS (Tavola
6), hanno recuperato oltre la met dei costi relativi
al personale del museo impiegato nei medesimi
processi.

CONTROLLODIGESTIONE

2) Rapporto con lutenza


Sotto la prospettiva dei rapporti con lutenza
abbiamo utilizzato parametri che permettessero di
appurare la capacit del SMDS di attrarre interesse
nei confronti di un pubblico distinto fra coloro che
hanno il precipuo obiettivo di apprezzarne le
collezioni permanenti e/o temporanee (utenti
diretti) e quei soggetti che, invece, entrando nel
museo perch sede di uniniziativa convegnistica cui
partecipano, ne approfittano per conoscere le opere
esposte dal medesimo (utenti indiretti).
Riportiamo i risultati ottenuti dallanalisi
longitudinale delle presenze distinte nelle categorie
appena menzionate nella Tavola 10. Il SMDS
visitato, ogni anno, da migliaia di persone. Nel 2005
stato registrato il numero di utenze pi elevato nel
corso del periodo esaminato (173.797 presenze);
tale performance si ridotta notevolmente lanno
successivo, con un calo delle utenze dirette del 61%
e di quelle indirette del 35%.

Quanto finora riscontrato trova conferma nei


risultati dellanalisi longitudinale condotta
sullincidenza percentuale delle presenze per attivit
svolta (museale e convegnistica). La Tavola 11
evidenzia limpatto sociale delle attivit (museale e
convegnistica) svolte allinterno del SMDS in
termini di valore medio delle presenze riscontrate
negli ultimi sei anni (incrocio degli assi che
dividono, in quattro aree, il primo quadrante del
piano cartesiano).
Possiamo notare che la quota di utenti indiretti,
ossia i partecipanti ai convegni realizzati nel SMDS
dal 2001 al 2006, si attesta mediamente intorno al
22%. Nellultimo triennio si registra, tuttavia, un
valore inferiore al precedente. Al contrario,
lincidenza media degli utenti diretti apparsa, nel
medesimo periodo (2005-2006), superiore alla
media (78%) calcolata per lintero arco temporale
esaminato.
Unulteriore indagine compiuta sulla base dei dati
disponibili presso il SMDS ha riguardato
landamento delle presenze per tipologia di
biglietto.
La differenziazione delle tariffe risponde alla
mission del SMDS di facilitare laccesso al museo
alle diverse categorie di utenti; per i visitatori non
residenti concessa lopzione di acquistare biglietti
integrati (civici e darte) con i quali possibile
visitare, ad una tariffa scontata, altri luoghi culturali
localizzati nella citt di Siena.
Nella Tavola 12 si nota come il museo senese abbia
una discreta visibilit e forza attrattiva nei confronti
dei turisti, visto laumento dei biglietti interi e
ridotti emessi (dal 36% nel 2000 al 61% nel 2006)
rispetto a quelli gratuiti (dal 47% nel 2000 al 29%
nel 2006). Passiamo adesso ad analizzare le
performance raggiunte in base agli obiettivi operativi
preposti nella prospettiva dei processi interni.

Tavola 10 - Trend utenti per attivit (d)

XII

5/2008

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

CONTROLLODIGESTIONE

Tavola 11 - Incidenza % annua dellutenza per attivit svolta (e)

Tavola 12 - Trend delle presenze (%) per tipologia di biglietto (f)

3) Processi interni
La prospettiva in esame quella che ha per oggetto
i processi di creazione di valore realizzati allinterno
della realt museale considerata. Naturalmente
opportuno monitorare i medesimi in base agli
obiettivi operativi che sostanziano, nella prospettiva
in esame, le strategie prestabilite.
Per consentire laccesso agli stakeholders interessati
ad apprezzare le collezioni del SMDS ed, al
contempo, rendere pi efficiente limpiego degli
spazi di cui dotata la sua struttura appare
necessario effettuare una verifica delle dinamiche
caratterizzanti i processi museali e lattivit
convegnistica. Lindagine stata compiuta
adottando il parametro delle prestazioni giornaliere

per tipologia di attivit. Procediamo quindi ad


analizzare i processi interni in base alle giornate
lavorative dei dipendenti del SMDS dal 2001 al
2006 (Tavola 13). E ovvio che il personale del
SMDS abbia impiegato la maggior parte del proprio
tempo a svolgere attivit tipicamente caratterizzanti
ogni realt museale (conservazione, promozione,
gestione delle collezioni). Nel 2005 limpegno
profuso nella convegnistica raggiunge il livello pi
elevato rispetto a quello registrato negli anni
compresi nellarco di tempo considerato. I giorni
impiegati nei processi tipicamente museali
raggiungono risultati pi elevati nel 2002 e nel 2006.
Volendo correlare le giornate di lavoro prestate
dagli addetti per attivit con il numero delle relative
5/2008

XIII

INSERTO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

CONTROLLODIGESTIONE

PUBBLICITA

XIV

5/2008

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

CONTROLLODIGESTIONE

presenze, utilizzando la funzione di interpolazione


lineare, si riscontra quanto rappresentato nella
Tavola 14.
Dalla Tavola emerge che non esiste una stretta
correlazione fra impegno profuso in uno specifico
processo di creazione di valore (attivit museale o
convegnistica) e numero di utenze. Notiamo, infatti,
che nel biennio 2002-2003 al pi elevato numero di
giornate prestate nei processi tipicamente museali
(Tavola 13), corrisponde il minore livello di utenze
(73%, percentuale rappresentata graficamente dalla
dimensione delle bolle) riscontrato nellarco
temporale considerato. Gli effetti di tale impegno si
sono manifestati negli anni successivi: infatti stata
registrata una riduzione di giornate lavorative
prestate nellambito delle attivit museali ed un
incremento delle relative presenze (dal 2003 al 2005
si passati dal 73% all87% sul totale delle utenze).
Al contempo si rileva, invece, un maggiore impegno

mostrato nei processi operativi riguardanti la


realizzazione di convegni, con effetti immediati sulla
relativa utenza.
Nel 2006 la dinamiche interne ai processi risultano
di nuovo opposte a quelle relative allandamento
delle presenze: ad un incremento delle giornate di
lavoro impiegate nelle attivit museali corrisponde
una riduzione % dellutenza diretta (dal 87%
all80%) a vantaggio di quella indiretta (dal 13% al
20%). Come vedremo di seguito, le evidenze
emerse dalla presente analisi risultano coerenti con i
risultati emersi dallindagine avente ad oggetto il
rapporto del museo senese con il territorio.
4) Rapporto con il territorio
Gli obiettivi operativi in cui si concretizza la mission
del SMDS sotto la prospettiva del rapporto con il
territorio sono menzionati nei seguenti punti:
consolidare le relazioni di fiducia con gli

Tavola 13 - Trend delle giornate di lavoro per attivit (g)

Tavola 14 - Dinamica delle attivit rispetto alla variazione % annua delle utenze (h)

5/2008

XV

INSERTO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

stakeholders attraverso una rendicontazione sociale


sugli esiti dei processi di valorizzazione del
patrimonio culturale ivi custodito;
avviare nuove collaborazioni con attori economici
e/o istituzionali, nazionali e/o internazionali.
Per verificare se le performance raggiunte dal museo
senese abbiano in qualche misura risposto a tali
finalit sono stati adottati i seguenti parametri:
- indice di valorizzazione del patrimonio culturale;
- analisi longitudinale delle iniziative convegnistiche
a rilevanza locale, nazionale, internazionale;
- analisi longitudinale delle iniziative convegnistiche
per tipologia di committenza.
Il primo indicatore offre una misura del grado di
valorizzazione delle collezioni permanenti
rapportando il numero di opere esposte a quello
delle opere custodite nel museo. Esso pu essere
scomposto in due quozienti che rilevano,
rispettivamente, il livello di efficienza raggiunto dal
SMDS nelle attivit di promozione e conservazione
(Tavola 15)17.

CONTROLLODIGESTIONE

Tavola 15 - Indice di valorizzazione del


patrimonio culturale e sua scomposizione (i)

17
Cfr. F. Dainelli (2002: p.
93). Tale sistema di indicatori
delle attivit museali stato
ricavato dal modello di BSC
applicato nei musei a
conduzione manageriale pi
avanzata (p.e. il Museo
dOrsey di Parigi).
18
I dati sono riferiti allarco
temporale 2001-2005 poich,
nel 2006, i risultati in termini di
numero di opere esposte,
restaurate, depositate non
cambiato rispetto allanno
precedente.
19
Lattivit di valorizzazione
raggiunge un livello superiore
alla retta di regressione lineare
anche nel 2005, per il forte
impegno profuso non solo nelle
opere di manutenzione delle
collezioni di maiolica arcaica e
reperti archeologici, derivanti
rispettivamente dalle donazioni
Bernardi e Salotti (il numero
delle opere custodite passato,
nel biennio 2004-2005, da
9.170 al 9.238 pezzi), ma
anche e soprattutto nelle attivit
di recupero degli spazi
architettonici interni al museo.

XVI

Tavola 16 - Trend dellindice


di valorizzazione (i)(0)

(o) La formula algebrica della retta di regressione la seguente: y =


0,1467x + 18,978; R2 = 0,5005.

5/2008

Landamento dellindice di valorizzazione del


patrimonio culturale viene riportato nelle Tavole 16
e 1718. Da tali rappresentazioni grafiche emerge
come sul grado di valorizzazione del patrimonio
culturale abbia inciso, soprattutto nel 2001, lattivit
di conservazione. Tale evidenza dipesa dal
trasferimento, allinterno della struttura del SMDS,
del museo archeologico localizzato in altra parte
della citt di Siena (il numero di opere custodite
passato, nel biennio 2000-2001 da 1599 a 9.168
pezzi)19.
Lanalisi evidenzia, altres, come lefficienza
dellattivit di promozione, intesa come esposizione,
delle opere restaurate abbia avuto uno sviluppo
positivo nel corso dellintero arco temporale di
riferimento, mostrando sempre un maggiore
impatto sullattivit di valorizzazione rispetto a
quella di conservazione, ad eccezione del primo
anno di analisi (Tavola 17).
Per misurare il grado di integrazione del SMDS nel
tessuto socio-economico-politico locale, nazionale
ed internazionale stata effettuata unanalisi avente
ad oggetto il numero delle iniziative culturali
(convegni, giornate di studio, rassegne
cinematografiche, presentazione libri, etc.)
effettuate dal 2001 al 2006 (Tavola 18).
Seppure dallindagine condotta sotto la prospettiva
del rapporto con lutenza sia stato rilevato il
maggior numero di partecipanti a convegni
nellesercizio 2002 (Tavola 10), riscontriamo,
proprio in quellanno, la minore performance in
termini di iniziative realizzate. Ci dovuto al fatto
che la prevalenza dei convegni organizzati in quel
periodo, prevalentemente a rilevanza locale e
nazionale, ha richiamato un elevato numero di
utenti.
I principali committenti di tali iniziative sono quelli
individuati nella Tavola 19.

Tavola 17 - Indice di efficienza delle attivit


di promozione e conservazione (i)

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

5) Apprendimento e crescita
Nellultima prospettiva in esame opportuno
chiedersi quali competenze siano necessarie affinch
il SMDS possa perseguire costantemente la propria
missione.
Gli obiettivi operativi si focalizzano, sotto questo
profilo, sul controllo del grado di produttivit del
personale impiegato nelle diverse attivit svolte
allinterno del museo. Per misurare tale performance
stato calcolato il grado di elasticit manifestato da
ogni processo rispetto allimpiego del personale
espresso in termini sia reali (variazione utenze

CONTROLLODIGESTIONE

Lindagine evidenzia come il SMDS sia sede di


iniziative organizzate, soprattutto, da associazioni
culturali, enti pubblici, centri di ricerca ed
associazioni politiche. Marginali sono, invece, le
relazioni fra il museo e le associazioni di categoria e
gli enti ecclesiastici.

annue per attivit/variazione annua giornate di


lavoro per attivit) sia finanziari (variazione utenze
annue per attivit/variazione annua costo del
personale per attivit), rappresentati rispettivamente
nelle Tavole 20 e 21.
Dal confronto delle relative rappresentazioni
grafiche notiamo, anzitutto, che la variazione del
grado di elasticit, espresso dallunit di misura
riportata sullasse delle ordinate, maggiore per
lattivit convegnistica rispetto a quella museale;
essa influenzata, in misura preponderante, dalla
variazione di produttivit del personale, misurata in
termini finanziari piuttosto che reali. Se
interpretiamo levoluzione di questa variabile (grado
di elasticit) con le dinamiche manifestate da ogni
attivit nellarco di tempo considerato (cfr. Tavola
14), possiamo osservare come il SMDS abbia
raggiunto livelli di produttivit pi elevati nei
processi museali piuttosto che in quelli relativi alla

Tavola 18 - Numero di convegni a rilevanza locale, nazionale ed internazionale (j)

Tavola 19 - Numero di convegni per tipologia di committenza (k)

Tavola 20 - Grado di elasticit dellattivit museale in base allimpiego di personale (l)

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XVII

INSERTO

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO

Tavola 21 - Grado di elasticit dellattivit convegnistica in base allimpiego di personale (l)

CONTROLLODIGESTIONE

convegnistica. Nel corso del biennio 2004-2005 a


fronte di una diminuzione del tempo dedicato ai
primi stata riscontrata una crescente incidenza
percentuale di visitatori del museo, senza
comportare un maggiore utilizzo di risorse
finanziarie (Tavola 20).
Diversamente avvenuto per lattivit
convegnistica, la cui dinamica fortemente
influenzata dalle variazioni rilevate nellimpiego di
risorse umane, impiego espresso sia in termini reali
che finanziari: al calo delle presenze corrisposto,
infatti, sia un aumento dellimpegno lavorativo degli
addetti ai lavori sia un maggiore assorbimento di
risorse di tipo finanziario (Tavola 21).
Nel 2006 il grado di elasticit di ambedue le attivit
retrocede ai livelli del 2004, risultato gi emerso
dallanalisi delle performance sotto prospettiva del
rapporto con lutenza (cfr. Tavola 11).

Spunti di riflessione
Dal caso di studio esaminato emergono interessanti
osservazioni sul modo di affrontare i cambiamenti
dettati dallambiente di riferimento, mediante
limplementazione di innovazioni gestionali
condivise e diffuse nella comunit operante
allinterno dellistituzione museale considerata.
Nellultimo scorcio di vita come Istituzione
comunale, il SMDS ha avvertito il dovere morale
di rendere conto, in maniera sistematica, ai suoi
stakeholders, in primis, a coloro che hanno investito
ingenti capitali nel progetto di recupero e
valorizzazione degli spazi interni, il contributo
offerto allo sviluppo delleconomia della
conoscenza nel territorio senese. La volont di
mantenere un rapporto continuo con tali portatori
di interesse, a prescindere dallimminente

XVIII

5/2008

cambiamento nellassetto istituzionale, consegue da


un atteggiamento di apertura verso lambiente
connaturato nel SMDS fin dalla sua primissima
origine, come centro di accoglienza di malati, orfani
e pellegrini.
Il percorso di omeostasi da sempre attivo nel
museo senese, ha consentito a questultimo di captare
le esigenze di rendicontazione da parte degli
stakeholders chiave (Comune di Siena e principali
finanziatori); per appagarle il SMDS ha tentato di
rendere pi visibile il valore creato nel corso degli
anni 2001-2006, introducendo uninnovazione di
processo di natura gestionale, ossia procedendo
allimplementazione della BSC nella versione che la
letteratura economico-aziendale propone per i musei.
Pur avendo ad oggetto un contesto operativo aperto
a nuove soluzioni tecnico-manageriali,
lapplicazione dello strumento di controllo appena
menzionato ha evidenziato delle criticit legate non
solo alla mancanza di dati contabili di tipo
economico, necessari per calcolare, in maniera pi
precisa, indicatori relativi al grado di efficienza ed
economicit gestionale, ma anche alla possibilit di
identificare chiaramente variabili adeguate al
monitoraggio del grado di raggiungimento degli
obiettivi, considerata la vaghezza riscontrata nei
medesimi definiti nelle varie prospettive di
indagine.
Dallanalisi del processo di costruzione ed
applicazione della BSC al SMDS sono emersi alcuni
aspetti che potremmo considerare condizioni
minime per implementare, in maniera efficace ed
efficiente, un sistema di misurazione e valutazione
in comunit socio-economiche non abituate a forme
di controllo consuntivo. Le menzioniamo di seguito:
come precedentemente affermato, opportuno
che lorgano di governo del museo creda nellutilit
delle logiche manageriali e nei relativi strumenti in

CAMBIAMENTO ED INNOVAZIONE NEI MUSEI:


VERSO LA CULTURA DEL CONTROLLO INSERTO

CONTROLLODIGESTIONE

grado di quantificare il valore creato nei processi


produttivi realizzati dal medesimo;
a tal fine, opportuno progettare un modello di
misurazione e controllo adeguato alle specificit
gestionali della realt considerata e ci pu
realizzarsi solo attraverso il lavoro di squadra di
un team formato da varie professionalit (controller
interno o esterno, responsabile amministrativo,
curatore, addetto alla gestione collezioni e
documentazione) interne e/o esterne al museo
stesso;
limplementazione del modello deve avvenire
gradatamente allinterno del struttura museale,
evitando lintroduzione di uno strumento troppo
sofisticato rispetto ai caratteri morfologici e
fisiologici dellistituzione medesima e tenendo
conto, altres, delle esigenze conoscitive degli
stakeholders ai quali i flussi informativi sono diretti;
opportuno estenderne, inoltre, la conoscenza ai
vari livelli della struttura organizzativa in modo che
da ciascuno di essi sia possibile trarre degli input
utili per accrescerne la funzionalit e lefficacia;
vla partecipazione allaffinamento dello strumento e
la condivisione sullutilit del medesimo da parte
del personale sono aspetti critici per
lapprendimento e la crescita della cultura
manageriale allinterno di ogni struttura museale;
affinch tale meccanismo operativo sia in grado di
offrire informazioni utili allorgano di governo
opportuno che venga predisposto in maniera tale da
rispondere alle esigenze conoscitive del medesimo
in forma chiara e tempestiva.
opportuno, altres, sottolineare che, oltre alla
chiarezza ed alla tempestivit, ogni modello di
misurazione e controllo deve presentare un minimo
livello di flessibilit per apportare agevolmente le
varianti richieste da eventuali cambiamenti nei
profili strategici (definizione di nuovi obiettivi a
medio-lungo termine) e/o operativi (realizzazione di
nuovi processi di creazione di valore) del museo,
indotti dalle evoluzioni in atto nellambiente di
riferimento.

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