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DISPOSICIN DE FONDOS
A FAVOR DE TERCEROS
Palabras Clave:
Tributacin, Aportes
irrevocables, presunciones
impositivas.
Key Words:
Taxation; Irrevocable
contributions ; tax
assumptions
Resumen
El presente trabajo se
Abstract
The present work, the complexity of the subject of irrevocable contributions
to third parties is addressed in joint economic .Built in 1985 by Law 23,260
- the figure provided for in Article 73 of the law of income tax (LIG ) is
118
INTRODUCCIN
En el presente trabajo se abordar la figura prevista por el artculo 73
de la ley del impuesto a las ganancias (LIG) - incorporado en el ao 1985
por la Ley 23.260-, referida a las disposiciones de fondos a favor de
terceros que no responden a operaciones efectuadas en inters de la
empresa.
Se analizaran dos temas en particular: APORTES IRREVOCABLES
119
para
la
obstante
estos
antecedentes,
tambin
han
surgido
conforman
un
mismo
conjunto
econmico
sujetos
jurdica
tributariamente distintos.
Con fecha 2 de febrero de 2009, el Ministerio Pblico Fiscal ha
dictaminado en las causas FIAT CONCORD S.A. y AKAPOL S.A., ambos
dictamen fijan un importante precedente. Finalmente el 6 de marzo de 2012
la Corte Suprema de Justicia de la Nacin pone fin a un interrogante de
larga data confirmando la sentencia apelada. Un prstamo entre compaas
aun vinculadas que no prevea intereses y que no pueda demostrarse que su
otorgamiento resulta en inters de la prestadora, hace nacer la obligacin
de tributar impuesto a las ganancias en conceptos de intereses presuntos
por disposicin de fondos o bienes a favor de terceros44.
Como cierre, y por su conexin por el tema tratado, se analizar la
cuestin particular de los aportes irrevocables a la luz de la normativa y de
42
43
120
Captulo 1
1. Presunciones en el derecho tributario
Al igual que el instituto previsto en el derecho pblico, la presuncin
del derecho tributario surge de un razonamiento mediante el cual, partiendo
de un hecho determinado de existencia cierta -denominado indicio-, se
infiere un hecho desconocido que se desea probar. La tcnica presuntiva
debe respetar la regla que exige que el enlace entre el hecho base y el
hecho inferido responda a los cnones de la lgica y la normalidad.
Las presunciones pueden ser legales o judiciales. Las presunciones
legales, se pueden clasificar en relativas (iuris tantum) y absolutas (iuris el
de iure). La primera, se caracteriza por admitir prueba en contrario inversin de la carga de la prueba-, a contrario de lo que sucede en las
presunciones absolutas que no lo admite. En las presunciones legales
absolutas,
la
relacin
entre
hecho
base
hecho
inferido
es
121
de
afectar
derechos
constitucionales
como:
legalidad,
2.Antecedentes normativos
Mediante la sancin de la Ley 23.260 (B.O. 11/10/1985), se incorpor en el
texto de la Ley del Impuesto a las Ganancias el actual artculo 73 (t.o.
45
Sexto Simposio sobre Legislacin Tributaria Argentina, Ciudad Autnoma de Buenos Aires, 10 al 12
de agosto de 2004, Comisin N 3: "ley 11.683. Presunciones y Sanciones. Propuesta de modificacin.".
122
precio
no
determinado.
No
obstante
ello,
como
antecedente
Texto ordenado en 1997, a travs del D. 649/97 (B.O. 06/08/1997) Y sus modificaciones.
Causa "Rivex S.A.C.F. el", T.F.N., Sala A, 30/11/1999.
48
123
rgimen
sobre
tratamiento
de
los
dividendos
ha
sufrido
Angel Schindel. Disposicin de/ondas a favor de terceros presuncin, ficcin o sancin encubierta?
Doctrina Tributara, Ed. Errepar, N 317, Agosto de 2006.
124
Captulo II
1. Requisitos
La renta gravada del artculo 73 de la ley del tributo, como toda
presuncin, slo puede ser de aplicacin acreditando que se configuran los
presupuestos requeridos legalmente.
Los presupuestos identificados en la normativa para la aplicacin del
inters presunto son los siguientes:
La existencia de una disposicin de fondos o bienes a favor de
terceros;
i.
ii.
125
los trminos del art. 88 inc. "i" de la ley del gravamen), las que no darn
lugar al cmputo de intereses y actualizaciones presuntos, ni
sern
Sociedades Annimas;
Fideicomisos financieros;
4. Excepciones
Segn lo establece los artculos 73 de la LIG y 103 del DR, tres son
los casos en los cuales pese haber una disposicin de fondos o bienes a
favor de terceros, no se aplica la presuncin:
126
i.
ii.
limitada,
en
comandita
simple
la
parte
51
127
vinculadas
ii.
52
128
53
, que
el
contrario
en
la
causa
"Autosanjuan
S.A.",
con
fecha
53
129
mismo
sentido
irrazonabilidad
de
la
opina
D'Agostino
norma,
(1998),
denuncia
el
quien
exceso
sostiene
por
parte
la
del
reglamentador que establece una pena excesiva por actos que pueden no
tener relacin alguna y que va ms all de lo establecido en la ley. El autor
explica
que
de
aplicarse
en
forma
rigurosa
deberamos
rectificar
en
una
pena
sin
causa
sin
rgimen
recursivo
confiscatorio
y,
por
ende,
violatorio
de
garantas
constitucionales.
c) Devengamiento de rentas inferiores a la fijada legalmente
En un exceso reglamentario, el artculo 103 prev que la imputacin
de intereses y/o actualizaciones tambin proceder cuando la disposicin de
fondos o bienes devengue una renta inferior en ms del 20% a la que debe
imputarse de acuerdo con los parmetros legales. En
130
54
AFIP Consulta vinculante del 20/10/2005 en expe. Act. (DI ASLE) 1410/2005.
131
b) Anticipos de dividendos
En relacin a la disposicin de fondos a favor de los accionistas, cabe
sealar el caso particular de los retiros a cuenta de dividendos que, a
diferencia de los anticipos de honorarios analizado anteriormente, si se
encuentran alcanzados por la presuncin.
Al respecto, el artculo 224 de la Ley de Sociedades Comerciales
(LSC) expresa:
La distribucin de dividendos o el pago de inters a los accionistas son
lcitos slo si resultan de ganancias realizadas y lquidas correspondientes a
un balance de ejercicio regularmente confeccionado y aprobado.
Est prohibido distribuir intereses o dividendos anticipados o provisionales o
resultantes de balances especiales, excepto en las sociedades comprendidas
en el artculo 299.
La jurisprudencia se ha expedido en este sentido en el fallo
"Agropecuaria Dipe S.A55 la sociedad haba entregado fondos a sus nicos
.accionistas en concepto de retiros a cuenta de utilidades, cuya aprobacin
no haba sido efectuada.
55
56
132
57
133
Captulo III
Aportes Irrevocables
Como veremos ms adelante, en determinados casos, el fisco ha
pretendido aplicar a los aportes irrevocables la presuncin del art. 73 de la
LIG. Por la vinculacin con el tema tratado consideramos convenientes su
desarrollo.
59
60
134
1. Concepto
Los aportes irrevocables nacen de necesidades concretas de las
empresas para obtener recursos para el desenvolvimiento de su giro, y
tienen lugar cuando un socio o un tercero entrega fondos a la sociedad con
intencin de suscribir en una futura emisin de capital (acciones o cuotas
sociales). Debemos destacar que este instituto no ha sido legislado en la
Ley de Sociedades Comerciales, sino que se trata de una creacin
doctrinaria. Los aportes para futuras suscripciones de capital constituyen
una expectativa de sus titulares en cuanto a obtener el estatus de socio o
incrementar su participacin societaria, y mientras no sea capitalizado, no
otorgan a sus aportantes los derechos polticos y patrimoniales que brinda
el estatus de ser socio de una sociedad comercial.
2. Caractersticas y requisitos
A diferencia de los contratos de mutuo, los aportes irrevocables no son
efectuados con la intencin de ser devueltos, sino por el contrario para
capitalizarlos y as formar parte de sta o de acrecentar su participacin,
por esta razn no se contempla el pago de intereses de financiacin.
Otra caracterstica diferencial de este tipo de contratos, es que no
pueden estar constituidos por bienes en especie, ttulos valores, aporte de
fondo de comercio o participaciones sociales, de lo contrario se desvirtuara
la naturaleza del instituto.
A los efectos de no ser considerado como un pasivo para la sociedad
receptora de los fondos, la Resolucin Tcnica 17 de la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (norma
5.19.1.3.1.), establece los siguientes requisitos:
-
referndum de ella.
135
Una vez suscripto el acuerdo, formar parte del patrimonio neto, pero en
caso de no celebrarse con posterioridad la asamblea de accionistas que
decida su capitalizacin, o su
El mbito de aplicacin por el art. 2 de la ley 22.315 es: Capital Federal y Territorio Nacional de Tierra
del Fuego, Antrtida e islas del Atlntico Sur.
62
Los antecedentes normativos son RG( IGJ) 25/2004 Y 1/2005.
63
Dicho plazo n o podr exceder de 180 das corridos computados desde la aceptacin del aporte por el
directorio de la sociedad. Si se va a decidir su capitalizacin y el aumento del capital social es mayor a su
quntuplo deber realizarse en asamblea extraordinaria
136
5. Jurisprudencia
En la causa Entretenimientos S.A. 64 , el fisco entendi que los aportes
irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de acciones que el
contribuyente efectu en una empresa emisora (de la cual detentaba el
50% de la participacin societaria), no eran tales sino que se trataba de
una disposicin de fondos a favor de terceros, teniendo en cuenta que
dichos importes fueron devueltos.
El Tribunal estim pertinente considerar a las empresas referidas como
"terceros" en los trminos del referido art. 73 de la ley del impuesto a las
ganancias, puesto que: (i) cada una de ellas tiene personalidad propia y son
responsables directas del impuesto como personas de existencia ideal
perfectamente diferenciadas; y (ii) que si bien la apelante tiene una
participacin del 50% en el capital accionario de la otra, no reviste el
carcter de controlante respecto de la misma, ni ambas conforman un
grupo econmico.
Esta postura se refleja en el voto del Dr. Brodsky, quien dijo:
Que si bien la Asamblea social es la que tiene la facultad de decidir
respecto de la emisin de acciones, el hecho de haber concertado una
entrega de dinero con expresa afectacin para integrar acciones a
emitirse en el futuro sin que ello haya ocurrido, slo genera como
nico compromiso para la sociedad receptora, el de su restitucin,
situacin sta que, visto desde otra ptica, basada tambin en el
principio de la realidad econmica -dado el carcter lucrativo de la
actividad empresaria-, lleva a concluir en que esta derivacin de
fondos de una sociedad a otra, no puede ser otra cosa que la
disposicin de fondos a que se refiere los art. 73 de la ley del tributo y
100
del decreto reglamentario, vigentes en el perodo objeto del ajuste,
configurando un pasivo para la receptora del dinero y un crdito para
la otra.
De esta manera el tribunal otorg el tratamiento previsto en el arto
73 de la ley del impuesto a las ganancias atento que los importes dados en
64
137
de
Captulo IV
Disposicin de fondos en conjuntos econmicos
Segn hemos analizado hasta aqu, para que la presuncin legal se
efectivice, es condicin ineludible que la disposicin de bienes o fondos se
haya efectuado en calidad de prstamo a favor de un tercero, y adems que
dicha disposicin de recursos no se efecte en inters, beneficio o provecho
de la empresa. En este captulo veremos mediante el anlisis de opiniones
del fisco y jurisprudencia el alcance de estos requisitos en aquellos casos en
que existen conjuntos econmicos.
1. Dictmenes del fisco
En relacin al tema tratado, no. existe un gran nmero de antecedentes
administrativos.
Entre los ms destacados podemos citar los siguientes:
Dictamen (DAT) 29/1998: este caso se trataba de empresas
138
en
sus
operaciones,
en
tanto
que
quien
los
139
decir
que
ante
excesos
manifiestos,
existe
una
interpretacin
Araujo Falcao, Amilcar de; El hecho generador de la obligacin tributaria; Ed. Depalma, 1964, pag. 24
y 25.
66
Ex vocal del Tribunal Fiscal de la Nacin
140
(teora
del
rgano)
no
debe
aplicarse
en
forma
de "terceros" en los
141
espritu de la norma aqu analizada. Ello as, por cuanto consideran que no
puede existir maniobras
impuesto.
A continuacin se realizar un sumario de los antecedentes y criterios
de los fallos que siguen esta corriente de pensamiento.
Fiat Concord S.A. - TFN Sala D, 16/10/2002
En esta causa, los inspectores haban detectado un saldo en la cuenta
"Prstamos-
debe
142
que le remita, quedando los saldos a disposicin de Fiat Concord S.A. sin
producir ningn inters.
El Tribunal resolvi a favor del contribuyente expresando:
() corresponde hacer aplicacin al caso del principio de la realidad
econmica consagrado en los artculos 11 y 12 de la ley 11.683, an cuando
se trate de dos sociedades con personera jurdica propia. La realidad
muestra que el mismo grupo decide operar valindose de sociedades
separadas,
en
virtud
de
estrategias
143
tratarse
de
empresas
vinculadas
que
constituyen
una
unidad
tributaria propia
lo
144
Dragados y Obras Portuarias S.A. - TFN Sala B, 23/11/2004 CNCAF Sala IV, 05/06/2008
En este caso se apel a la existencia de numerosos negocios
emprendidos en forma conjunta y mancomunada con su controlante
(Supercemento SA), ya sea por contratos de colaboracin o formando
uniones transitorias de empresas, y que de este desarrollo surgan
permanentes compensaciones de valores entre una y otra. De esta forma,
la disposicin de fondos se realiza claramente en beneficio o inters propio.
El decisorio del Tribunal tambin hace referencia al propsito seguido por el
legislador para introducir la normativa bajo anlisis y que es la de restringir
la posibilidad de que las sociedades retengan utilidades con el objeto de
canalizarlas hacia sus accionistas por vas que no supongan para los mismos
una imposicin adicional.., no verificndose en los autos dicha situacin,
visto la neutralidad del citado accionar frente al impuesto (argumento ya
considerado en el fallo Fiat Concord S.A.).
Luego con fecha 05/06/2008 la C.N.C.A.F. Sala IV, confirmo la
resuelto por el Tribunal por no darse dos requisitos para la aplicacin de la
presuncin: i) no puede considerarse que la disposicin de fondos se haya
hecho a favor de terceros tratndose de empresas vinculadas; ii) la
disposicin de fondos responde a emprendimientos conjuntos por lo que son
en inters de ella.
Akapol S.A. - CNACAF Sala V, 09/03/2005
En esta instancia, la Cmara revoca la decisin del Tribunal Fiscal de
la Nacin bajo los mismos fundamentos descriptos en el caso Fiat Concord
S.A.
El contribuyente haba efectuado prstamos a las empresas Tridal SA y
Ardal SA de las cuales Akapol detentaba una tenencia accionaria del 95% y
75% respectivamente, adems de ejercer el control en la toma de
decisiones. Los aportes financieros estuvieron destinados a financiar la
instalacin de la planta industrial de Ardal SA y su reconstruccin y a
financiar el proyecto de urbanizacin encarado por Tridal SA.
La Cmara resolvi improcedente la aplicacin del inters presunto,
an cuando cada empresa tiene personera jurdica propia y son sujetos
directos del impuesto, dado que la relacin existente entre ellas al detentar
145
empresas
que
integran
el
conjunto
econmico,
sin
existir
un
146
y el 99,99% sin
contemplar el pago de
147
la
jurdico-
tributario.
Estos argumentos se asientan en lo dispuesto por el artculo 1ro de la
Ley 19.550, en donde se establece que el tipo societario es un elemento
indispensable para la existencia de la sociedad y que una vez adoptado
provee
la
el
mbito
de
la
ley
un
concepto
de
personalidad
especial
148
individualidad
propia
actividad
principal de la
realidad
las
149
persona
tensioactivos
sintticos,
veremos
una
demostrar,
nueva
lnea
para
de
jurisprudencia
que
que
prioriza
se
la
empresa
provecho que obtiene la empresa que aporta los fondos, de modo tal que se
constituye ste en el principal y decisivo presupuesto del hecho presuntivo.
En los apartados siguientes se realiza una resea de los fallos emitidos
tanto por el Tribunal Fiscal de la Nacin como por la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
150
lcteos,
confirmndose
la
existencia
del
alegado
151
orgnica de
por la
152
Supercanal Internacional S.A. - T.F.N. Sala "B", 20/09/2004 CNCAF Sala IV, 23/02/2010.
Con fecha 23/02/2010 la sala IV de la CNCAF, confirm la aplicacin
de intereses presuntos resuelto por la sala B del TFN, por cuanto si bien
pudiera existir vinculacin econmica entre las empresas, no se acredit
fehacientemente que esas operaciones de mutuo se hubiesen relacionado
con el giro comercial de la empresa o importaran un beneficio gravado para
la sociedad actora.
Mirror Holding S.R.L. - CNCAF Sala
La
Cmara
sostuvo
que
corresponde
II, 30/03/2010
la
aplicacin
de
intereses
153
al
primero
independientemente
de
de
los
puntos
que
conformen
en
un
discusin,
conjunto
dijo
econmico,
que
la
154
todos
los
eventuales
receptores
de
fondos
calificaran
como
"terceros.
e) Corte Suprema
DGI. 06/03/2012
La
Corte
subordinacin
Suprema
no
de
suprime
Justicia
la
estableci
personalidad
que
la
relacin
jurdica
de
la
de
sociedad
personas
jurdicas
que
pueden
ser
correctamente
155
jurdica
conjunto econmico
de
se
cada
uno
encontraba
de
por
los
integrantes
encima
de
del
la unicidad
econmica subyacente".
Adems, especific que si bien el aspecto sancionatorio no fue discutido
en el caso "de generarse un aumento en el impuesto determinado debera
admitirse en las causas actualmente en trmite, la eximicin de la eventual
multa
por
omisin,
sobre
la
base
de
la
existencia
de
error
consultor
tributario, Marcelo
Domnguez,
sealo
que
este
un
inters
inferior
al
del
mercado.
156
posicin
determinada
por
la
Corte.
CONCLUSIN
El inters previsto en el artculo 73 de la ley del gravamen, como toda
presuncin, slo puede ser desvirtuada acreditando que no se configuran
los presupuestos requeridos legalmente para su aplicacin.
Los distintos fallos que hemos comentado a lo largo de este trabajo,
han examinado la presencia de los siguientes requisitos:
- La existencia de terceros a la luz del principio de la realidad
econmica
- Disposicin de fondos que no reporten beneficio al dador, y que no
se vinculen a su giro comercial.
Respecto al primer presupuesto, nos encontramos con jurisprudencia
dividida tanto del Tribunal Fiscal de la Nacin como de la Cmara Federal
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo. Pero segn surge de los
ltimos fallos analizados, y de la opinin de la Procuracin Fiscal de la
Nacin, se ha desechado como elemento esencial el principio de la realidad
econmica que se venia aplicando en forma indiscriminada.
En relacin a la aplicacin de ste principio en la disposicin de
fondos a favor de terceros en conjuntos econmicos, Gabriela Rigoni (2006)
concluye que las normas tributarias deben ser interpretadas atendiendo a la
realidad econmica subyacente en los hechos y formas jurdicas, y a los
propsitos anhelados por el legislador. De este modo, si el objetivo de la
norma es evitar el desmedro de la base imponible, cuando queda
demostrado que el beneficio obtenido en la realizacin de la operacin
obedece a la dinmica de los negocios corporativos y no existe un perjuicio
157
sera
sumamente
beneficioso
que
el
decreto
reglamentario
158
159
uno
de
sern
los
sujetos
considerados
intervinientes
como
en
sujetos
los
de
grupos
derecho
BIBLIOGRAFIA
Doctrina
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