Nulidades do processo administrativo

tributrio
Jos Eduardo Soares de Melo
Doutor e Livre-Docente em Direito. Professor Associado e Coordenador do Curso de PsGraduao em Processo Tributrio da PUC-SP. Visiting Scholar da Universidade da Califrnia
(Berkeley). Consultor Tributrio.

Palavras-chave: Legitimidade procedimental. Processo administrativo. Princpios constitucionais. Ampla

defesa. Impessoalidade.
Sumrio: I mbito processual II Legitimidade procedimental III Vcios processuais Nulidade e anulao

I mbito processual
Os procedimentos administrativos objetivando disciplinar o relacionamento do
fisco com o contribuinte podem ter diversificadas finalidades, a saber:

1Consulta
Indagao do contribuinte (ou entidade representativa de atividade econmica
ou profissional) sobre a interpretao e a aplicao da legislao tributria, com o
escopo de obter o entendimento fazendrio sobre atividades tributrias que lhes so
pertinentes, para que tenha segurana e certeza de seus procedimentos, evitando
riscos fiscais (autuaes, imposio de penalidades).
Fundam-se no princpio constitucional de petio aos poderes pblicos, sendo
estabelecida a sistemtica para sua formulao, os requisitos a serem observados,
a competncia para a soluo da consulta, e os respectivos efeitos, na forma contida
na legislao seguinte:
a) Federal: Decreto n 70.235, de 06.03.72 (arts. 46 a 58), Lei Federal
n 9.430, de 17.12.96 (arts. 48 a 50), e Instruo Normativa RFB n 740,
de 02.05.07;
b) Estadual (So Paulo): Decreto n 45.490, de 30.11.00 (Regulamento do
ICMS arts. 510 a 526), e Lei n 6.374, de 1.03.89 (arts. 104 a 107);
c) Municipal (So Paulo): Lei n 14.107, de 12.12.05 (arts. 73 a 78), e Decreto
n 51.357, de 24.03.10 (arts. 512 a 517).

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Tem como pressupostos a obteno de segurana e certeza da legitimidade dos

procedimentos tributrios, a espontaneidade, a vinculao da resposta ao consulente,
podendo ocorrer mudana de orientao decorrente de renovao de conceitos e
adaptao realidade social, como o caso de ulteriores normas e sedimentao
jurisprudencial.
Normalmente, a apresentao da consulta suspende o curso do prazo de paga
mento do tributo em relao situao sobre a qual for pedida a interpretao da
legislao aplicvel, e impede, at o trmino do prazo fixado na resposta, o incio de
qualquer procedimento fiscal destinado apurao de infraes relacionadas com a
matria consultada.
A suspenso do prazo no produzir efeitos relativamente ao imposto devido
sobre as demais operaes realizadas, vedado o aproveitamento do crdito contro
vertido antes do recebimento da resposta.
No produzir efeitos (mbito federal) a consulta formulada (i) com inobservncia
dos requisitos legais; (ii) em tese, com referncia a fato genrico, ou ainda que no
identifique o dispositivo da legislao tributria sobre cuja aplicao haja dvida; (iii) por
quem estiver intimado a cumprir obrigao relativa ao fato objeto da consulta; (iv) sobre
fato objeto de litgio, de que o consulente faa parte, pendente de deciso definitiva
nas esferas administrativa ou judicial; (v) por quem estiver sob procedimento fiscal,
iniciado antes de sua apresentao, para apurar os fatos que relacionam-se com a
matria consultada; (vi) quando o fato houver sido objeto de soluo anterior proferida
em consulta ou litgio em que tenha sido parte o consulente, e cujo entendimento por
parte da Administrao no tenha sido alterado por ato superveniente; (vii) quando o
fato estiver sido disciplinado em ato normativo publicado na imprensa oficial antes
de sua apresentao; (viii) quando versar sobre constitucionalidade ou legalidade da
legislao tributria; (ix) quando o fato estiver definido ou declarado em disposio
literal da lei; (x) quando o fato estiver definido como crime ou contraveno penal; e
(xi) quando no descrever, completa e exatamente, a hiptese a que se referir, ou no
contiver os elementos necessrios sua soluo, salvo se a inexatido ou omisso
for escusvel, a critrio da autoridade julgadora.

2 Regime especial
Trata-se de procedimento especfico estabelecido pelo fisco distinto das regras
constantes da legislao tributria, sob diversificadas modalidades:

2.1 De ofcio
Cumprimento das obrigaes pelo sujeito passivo (no caso da esfera federal),
nas hipteses:

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(i) embarao fiscalizao, caracterizado pela negativa no justificada de

exibio de livros e documentos em que se assente a escriturao das
atividades do sujeito passivo, bem como pelo no fornecimento de infor
maes sobre bens, movimentao financeira, negcio ou atividade, pr
prios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipteses que autorizam
a requisio do auxlio da fora pblica;
(ii) resistncia fiscalizao, caracterizada pela negativa de acesso ao esta
belecimento, ao domiclio fiscal, ou a qualquer outro local onde se desen
vol
vam as atividades do sujeito passivo, ou se encontrem bens de sua
posse ou propriedade;
(iii) evidncias de que a pessoa jurdica esteja constituda por interpostas
pessoas que no sejam os verdadeiros scios ou acionistas, ou o titular,
no caso de firma individual;
(iv) realizao de operaes sujeitas incidncia tributria, sem a devida ins
crio no cadastro de contribuintes apropriado;
(v) prtica reiterada de infrao da legislao tributria;
(vi) comercializao de mercadorias com evidncias de contrabando ou desca
minho; e
(vii) incidncia em conduta que enseje representao criminal, nos termos da
legislao que rege os crimes contra a ordem tributria.
O regime especial pode consistir em (i) manuteno de fiscalizao ininterrupta
no estabelecimento do sujeito passivo; (ii) reduo, metade, dos perodos de
apurao e dos prazos de recolhimento dos tributos; (iii) utilizao compulsria de
controle eletrnico das operaes e recolhimento dirio dos respectivos tributos; (iv)
exigncia de comprovao sistemtica do cumprimento das obrigaes tributrias; e
(v) controle especial de impresso e emisso de documentos comerciais e fiscais e
da movimentao financeira.

2.2 De interesse do contribuinte

Autorizao para emisso e escriturao de documentos e livros fiscais, emi
tidos por processo manual mecnico ou por sistema de processamento eletrnico
de dados; centralizao de escrita fiscal; emisso de uma nica nota fiscal diria;
recolhimento nas importaes de matria-prima ou bens de capital; manuteno de
formulrios contnuos de notas fiscais em estabelecimento de preposto.

3 Reconhecimento de imunidade e iseno

A legislao estabelece procedimentos para que as pessoas privadas possam
ser desoneradas dos encargos tributrios, desde que atendam s condies e aos
requisitos normativos.

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Exemplificativamente, no caso de imunidade das instituies de assistncia

social, devem comprovar que no distribuem qualquer parcela de seu patrimnio ou
de suas rendas, a qualquer ttulo; aplicam integralmente no Pas os seus recursos
na manuteno dos seus objetivos institucionais; e mantm escriturao de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidades, capazes de assegurar sua
exatido.

4Compensao
O direito ao recebimento de valores tributrios, com a contrapartida da obrigao
aos dbitos tributrios, pode ser promovido por meio de processo especfico.
Notria a vantagem da compensao na medida em que inmeras transaes
se entrecruzam em sentidos diversos. Poupam-se vrias complicaes e nus, em
razo da simples amortizao dos crditos recprocos, eliminando-se repetidas trans
ferncias ou movimentaes de dinheiro e os naturais riscos, atrasos, perdas etc.
Trata-se de bilateralidade de crditos e dvidas, e no de negcio jurdico. Signi
fica a extino de obrigaes recprocas entre as mesmas pessoas que se reputam
pagas (total ou parcialmente). Existe uma garantia, uma preferncia e dois paga
mentos, sem que nenhum dos devedores tenha de fazer qualquer desembolso. Dvida
lquida e certa aquela exata quanto sua existncia e determinada quanto ao seu
objeto, enquanto a ilquida depende de uma prestao de contas, para se apurar o
saldo devedor.
A reciprocidade representa a extino total dos crditos (se iguais), ou parcial
(se desiguais), ou maior at a ocorrncia do menor, que desaparecer por completo.
A exigvel aquela dvida cujo pagamento pode ser pleiteado em juzo. A fungibilidade
das coisas compensadas constitui consequncia necessria do princpio legal de que
ningum pode ser obrigado a receber coisa diversa daquela que lhe devida.
A legislao que institua o regime de compensao no pode estabelecer
con
dies e restries que acabem inviabilizando ou inibindo a plena e integral
compensao, razo pela qual o STJ decidiu pela possibilidade de compensao do
valor da multa paga indevidamente com tributos (EREsp n 760.290-PR. 1 Seo.
Rel. Min. Castro Meira, j. 13.06.07; e EREsp n 831.278-PR. 1 Seo. Rel. Min.
Humberto Martins, j. 14.11.07. DJU, p. 255, 03 dez. 07).
No mbito federal, o sujeito passivo que apurar crdito (inclusive o reconhecido
por deciso judicial transitada em julgado, relativo a tributo ou contribuio, passvel
de restituio ou de ressarcimento) tem a faculdade de utiliz-lo na compensao de
dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos e contribuies
administradas pela RFB.
A compensao ser efetuada mediante a apresentao da Declarao de Com
pensao gerada a partir do Programa PERD-COMP ou, na impossibilidade de sua

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utilizao, mediante a apresentao RFB do formulrio da mencionada Declarao.

Essa compensao extingue o crdito tributrio sob condio resolutria da ulterior
homologao do procedimento.
A compensao poder ser promovida de ofcio obedecendo-se proporcio
nalidade entre o principal e respectivos acrscimos e encargos legais, observandose sucessivamente: a) a ordem crescente da data do vencimento das prestaes
vencidas; e b) a ordem decrescente da data de vencimento das prestaes vincendas.
Homologada a compensao declarada, expressa ou tacitamente, ou consentida a
compensao de ofcio, a RFB adotar procedimentos especficos.

5Lanamento
Procedimento relativo constituio do crdito tributrio, de competncia da
autoridade administrativa, tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obri
gao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo, e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade
aplicvel (art. 142 do CTN).
Exprime obedincia prvia e objetiva tipificao legal tanto nos aspectos
substanciais, como nos elementos de natureza formal, do ato administrativo con
cernente ao fato tributrio. A certeza e a liquidez do crdito tributrio constituem
requisitos para tornar preciso e exato o valor a ser liquidado. Aplica-se a legislao
vlida e eficaz no momento em que ocorre o fato gerador tributrio, no devendo ser
utilizada a legislao editada em momento posterior (art. 144, caput, do CTN), salvo
no caso de retroatividade benigna (art. 106 do CTN).
Mantm plena subsuno (adequao) dos fatos geradores respectiva
legislao, salvo no caso de terem sido institudos novos critrios de apurao ou
processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades
admi
nis
trativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto,
neste l
timo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros
(art. 144, 1, do CNT).
O processo compreende as fases de impugnao, deciso singular, recursos e
julgamentos pelos rgos colegiados, ocorrendo a extino do crdito tributrio, ou
a manuteno dos feitos fazendrios, de conformidade com o devido processo legal.
A legislao ordinria tambm estabelece que as respectivas obrigaes tribu
trias sejam liquidadas sem que ocorra o lanamento. Nascida a obrigao, o sujeito
passivo efetua o recolhimento do respectivo valor sem prvia participao, anuncia,
ou conhecimento do fisco.
A circunstncia de a Administrao Fazendria impulsionar, e decidir as questes
tributrias postas nos diversos processos, no pode significar comportamento parcial
ou desigualdade entre fisco e contribuinte.
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II Legitimidade procedimental
1 Requisitos normativos
Os procedimentos indicados no item anterior devem obedecer ao devido pro
cesso legal, em razo do que imprescindvel que as normas atendam s condies
bsicas seguintes:
a) validade: significa juridicidade do preceito normativo existente em razo de ser
produzido pelo rgo competente, observado o devido processo legislativo,
no se tratando de qualidade intrnseca. No mbito tributrio a norma (lei
estadual) dispondo sobre o ICMS deve cogitar de realizao de operaes
mercantis; estabelecer como contribuinte vendedor das mercadorias; a base
de clculo corresponder ao valor das operaes; e a alquota que atenda a
capacidade contributiva e no represente vedao de confisco.
b) eficcia: representa requisito para a produo dos efeitos jurdicos das
normas. O fato gerador da obrigao tributria possibilita sua eficcia permi
tindo sua exigibilidade, se a lei contiver todos os elementos do tipo tributrio,
e atender os princpios e regras previstas na Constituio e na respectiva
legislao. A lei tributria tem eficcia na respectiva unidade geogrfica,
salvo com relao excepcional aplicao extraterritorial disposta na Consti
tuio Federal. As leis estrangeiras no podem ser consideradas sobre fatos
ocorridos no territrio nacional.
Os atos jurdicos tm de atender requisitos intrnsecos pertinentes ao sujeito,
finalidade, forma, motivo e objeto, que podem ser delineados no processo contencioso
tributrio (auto de infrao estadual), a saber: a) competncia Chefe do Posto
Fiscal; b) finalidade constituio do crdito tributrio; c) forma auto de infrao
contendo todos os requisitos relativos incidncia tributria; d) objeto cobrana dos
valores tributrios (imposto, juros de mora e multa).
Os processos somente tm condio de projetar efeitos jurdicos (soluo de
consultas, imposio ou concesso de regimes fiscais, reconhecimento de imuni
dades e isenes, compensaes e lanamentos tributrios) na medida em que
observem os inmeros princpios jurdicos previstos em ordenamentos jurdicos.
A ttulo exemplificativo, segue a previso normativa dos princpios:
Constituio Federal
- aos litigantes em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em
geral, so assegurados o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes (art. 5, LV);
- a Administrao Pblica direta e indireta de qualquer dos poderes da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios
de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia (art. 37).

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Lei Federal n 9.784, de 29.11.99

- princpios da legalidade, finalidade, motivao, razoabilidade, proporcionali
dade, moralidade, ampla defesa, contraditrio, segurana jurdica, interesse
pblico e eficincia (art. 2).
Constituio do Estado de So Paulo, de 05.10.89
- a Administrao Pblica direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos
poderes do Estado, obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade, razoabilidade, finalidade, motivao e interesse p
blico (art. 111).
Lei Estadual n 13.457, de 18.03.09 (processo administrativo no Estado de
So Paulo):
- sero obedecidos os princpios da publicidade, economia, da motivao, da
celeridade, do contraditrio e da ampla defesa (art. 2).
Lei Complementar do Estado de So Paulo n 939, de 03.04.03 (Cdigo de
Direitos, Garantias e Obrigaes dos Contribuintes)
- observncia aos princpios do contraditrio, ampla defesa e duplicidade de
instncia (art. 5, IV).
Lei Municipal n 14.141, de 27.03.06 (diploma subsidirio ao processo
administrativo tributrio de So Paulo):
- observncia aos princpios da primazia no atendimento ao interesse pblico,
economicidade, eficincia, legalidade, motivao, razoabilidade, proporciona
lidade, moralidade, impessoalidade e publicidade (art. 2).

2 Princpios constitucionais aplicveis ao processo administrativo

2.1Legalidade
Significa garantia do Estado de Direito, constituindo proteo aos direitos dos
cidados como verdadeiro dogma jurdico, pelo fato de a Constituio Federal haver
estabelecido que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
seno em virtude de lei (art. 5, II).
Indispensvel a emisso de normas editadas pelos representantes do povo
(Legislativo), para que os direitos e obrigaes tenham nascimento, modificao e
extino, competindo Administrao Pblica observncia ao postulado da legalidade
(art. 37).
O ordenamento contempla a reserva formal da lei, mediante a fixao do rgo
titular competente para sua expedio; e a reserva material da lei com a caracterstica
de ordem abstrata, geral e impessoal.
A instituio, majorao, diminuio, ou extino dos tributos (art. 150, I, III, a
e b, da CF), bem como os casos de subsdio, iseno, reduo de base de clculo,

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concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas, e

contribuies (art. 150, 6) deve ser sempre prevista em lei, consubstanciando os
valores de certeza e segurana.
A CF apresenta aparente exceo ao princpio da legalidade, ao facultar ao
Executivo atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei , alterar as
alquotas dos impostos de importao de produtos estrangeiros; exportao, para
o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos industrializados; e
operaes de crdito, cmbio e seguro, relativas a ttulos ou valores mobilirios (art.
150, 1).
No se trata de delegao de competncia do Legislativo ao Executivo posto
que, primacialmente, de exclusiva competncia da lei descrever todos os aspectos
de sua hiptese de incidncia tributria, inclusive sua quantificao, onde se com
preende a figura da alquota. O Executivo no pode (sem amparo balizador na lei)
instituir as alquotas dos mencionados impostos, uma vez que a excepcional compe
tncia apenas para flexionar as alquotas, segundo os parmetros legais (mximo
e mnimo).
Tambm so contempladas excees relativamente s operaes com com
bustveis e lubrificantes (4 do art. 155 da CF, com a redao da Emenda n 33/01);
e s contribuies de interveno no domnio econmico na importao dos referidos
bens (alnea b, 4, art. 177 da CF, por fora da Emenda n 33/01).
O lanamento tributrio deve respaldar-se exclusivamente na lei no que concerne
tipificao das exigncias tributrias, cominao de penalidades, e ao devido
processo legal.

2.2 Ampla defesa e contraditrio

Assegura-se ao contribuinte o conhecimento de todos os elementos que integram
o processo tributrio, iniciando-se pela cincia do lanamento e dos documentos que
embasam a cobrana fazendria. Mesmo no caso de ser-lhe dada vista dos autos
(dentro ou fora da repartio) justifica-se a entrega das cpias dos documentos em
que se funda a exigncia fiscal.
A participao pessoal do contribuinte deve ser a mais abrangente possvel,
oferecendo defesa, recursos (ou contrarrazes), e proferindo sustentao oral, sendo
imprescindvel sua intimao para manifestar-se sobre documentos e elementos que
sejam apresentados pelo fisco ou por terceiros.
A garantia de ampla defesa no significa que os contribuintes somente possam
ser defendidos por advogados (defesa tcnica), pela circunstncia desse profissional
ter conhecimento cientfico e prtico etc., para elaborar uma defesa mais adequada, e
ser indispensvel administrao da justia (art. 133 da CF). No mbito administrativo
as defesas e os recursos podem ser apresentados pelas prprias partes (autodefesa),
ou por procuradores (no necessariamente bacharis em Direito).

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Nulidades do processo administrativo tributrio

A defesa somente poder ser considerada ampla na medida em que o

contribuinte possa utilizar todos os meios de prova. Embora a legislao processual
administrativa nem sempre regule os meios hbeis para ser demonstrada a verdade
em que se embasam as alegaes da parte, s aceitando documentos (notas
fiscais, declaraes, balanos etc.); a precariedade do feito fazendrio no impede
a apresentao de laudo pericial (elaborao por rgo tcnico, entidade de classe),
com plena condio de ser considerado pelo julgador, uma vez que se torna invivel
o exame minucioso de milhares de notas fiscais ou consideraes de natureza
especfica (cientfica, tcnica, contbil).
As provas orais (depoimento pessoal, oitiva de testemunhas) tambm no
podem ser rechaadas, sob a assertiva de que no existe regramento especfico
para possibilitar sua realizao, em que pese a possibilidade de serem aplicadas as
regras subsidirias da legislao processual civil.
No caso de a Fazenda Pblica valer-se de prova emprestada (apurao promo
vida pelos fiscos federal, estadual ou municipal) dever fornecer ao contribuinte
todos os elementos pertinentes, porque a presuno de legitimidade dos atos
administrativos no constitui um dogma, tendo em vista a distribuio equitativa do
nus da prova. A cincia do contribuinte do resultado da diligncia exigncia jurdicoprocedimental, dela no se podendo desvincular.
Ocorre violao ao postulado do contraditrio quando o recorrente (Administrao
Pblica) introduz alegaes em recurso, sem que previamente o contribuinte sobre
elas pudesse se pronunciar (STJ, AgRg no MS n 12.238/DF, 1 Seo, Rel. Min.
Humberto Martins, sesso de 23.04.08, DJe, 12 maio 2008).

2.3 Duplicidade de instncia

Considerando que a CF (art. 5, LV) outorga aos litigantes em processo admi
nistrativo o direito ampla defesa e ao contraditrio, com os recursos a ela
inerentes, est pressupondo a existncia de instncia recursal para que as decises
singulares (normalmente mantendo as exigncias tributrias) sejam revistas em
carter devolutivo e suspensivo.
Tendo em vista que os julgadores singulares usualmente homologam os
lanamentos, necessria a previso de recursos para que os rgos de segunda
instncia administrativa (normalmente de composio paritria) possam reexaminar
toda a matria posta na lide.
Os recursos administrativos so julgados no mbito federal pelo Conselho Admi
nistrativo de Recursos Fiscais (CARF) e pela Cmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF), do Ministrio da Fazenda; no mbito estadual (SP), pelo Tribunal de Impostos
e Taxas e Delegado Tributrio de Julgamento; e no mbito municipal (SP), pelo
Conselho Municipal de Tributos.
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A exigncia de garantia de instncia viola superior princpio constitucional (art.

5 da CF), que reza o seguinte: XXXIV - so a todos assegurados, independentemente
do pagamento de taxas: a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de
direitos ou contra a ilegalidade ou de abuso do poder [...].
O Supremo Tribunal Federal firmara diretriz de que inconstitucional a
exigncia de depsito ou arrolamento prvio de dinheiro ou bens para admissibilidade
de recurso administrativo (Smula n 21).
Consagrara o entendimento de que referidas medidas resultam em imobilizao
de bens, constituindo obstculo srio (e intransponvel para considervel parcela da
populao) ao exerccio do direito de petio (CF, art. 5, XXXIV), alm de caracterizar
ofensa ao princpio do contraditrio (CF, art. 5, LV).
O depsito ou arrolamento de bens e direitos pode converter-se, na prtica,
em determinadas situaes, em supresso do direito de recorrer, constituindo ntida
violao ao princpio da proporcionalidade (ADIN n 1.976/DF, Plenrio, Rel. Min.
Joaquim Barbosa, j. 28.03.07, DJ, 18 maio 07).
O Ministro vislumbrara falta de razoabilidade exigncia normativa de depsito
prvio, enquanto inadequado e desnecessrio, inexistindo perfeita simetria entre a
norma, seus fundamentos, e os objetivos (proporcionalidade). O depsito no repre
senta medida apropriada, por no conseguir evitar que deciso judicial impea o
recebimento do valor pretendido, nem sequer como meio necessrio, pois pode aviarse cobrana ao cabo do procedimento administrativo, sem que se exija, do contri
buinte, prvio depsito de quantia cuja legitimidade ainda se discute.
O Superior Tribunal de Justia tambm pontificara que ilegtima a exigncia
de depsito prvio para admissibilidade de recurso administrativo (Smula n 373).
Entendera que inviabilizar o recurso na via administrativa equivale a impedir
que a prpria Administrao Pblica revise um ato administrativo porventura ilcito,
promovendo o aprimoramento interno da legitimidade dos atos da administrao. O
recurso significa componente essencial do direito de petio, tornando acessrio o
debate acerca do direito ao duplo grau de jurisdio, conquanto a CF tenha assegurado
o direito ao processo administrativo mediante o competente recurso (art. 5, LV).

3 Princpios constitucionais gerais de natureza administrativa

3.1Impessoalidade
Consiste no exerccio objetivo da funo administrativa, que tem por finalidade
primordial perseguir o exclusivo interesse pblico, de forma isnoma, sem conceder
privilgios ou interesses pessoais e particularizados.
O agente pblico deve objetivar o atendimento geral da coletividade, sem proce
der a qualquer discriminao, vantagem, favorecimento a determinadas pessoas ou
categorias econmicas, profissionais etc., como corolrio do princpio da moralidade.

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Nulidades do processo administrativo tributrio

No pode o fisco conferir tratamento tributrio personalizado, especial, vanta

joso (ou prejudicial) a certos contribuintes, em prejuzo de outros. Deve observar
uma ordem natural e cronolgica de atendimento no que concerne s orientaes
pres
tadas nos postos fiscais, s respostas s consultas formais, aos pedidos de
concesso de regime especial, e no trmite dos processos contenciosos.
Embora a importncia do crdito tributrio envolvido e a notria situao de
inidoneidade possam representar maior benefcio para a Fazenda, no h como se
menosprezar os interesses dos prprios contribuintes em ver agilizada uma deciso,
para que estes possam estar seguros de seus procedimentos internos e apurar os
reflexos patrimoniais.
A circunstncia de os contribuintes j sofrerem reiteradas cobranas tributrias
(processos administrativos, execues fiscais), por si s, no pode implicar radical
postura dos julgadores no sentido de manter exigncias em demais aes fiscais sob
a assertiva de serem contumazes devedores tributrios.
No pelo fato de o industrial sempre recolher significativos valores tributrios
aos cofres pblicos que no se possa decidir pela manuteno de autos de infrao
instaurados ao mesmo contribuinte, em situaes nas quais fica comprovada a
prtica de ilcito tributrio.

3.2Moralidade
Constitui princpio alado dignidade constitucional, como um dos fundamentos
basilares dos atos dos representantes das pessoas jurdicas de direito pblico,
evidenciando-se que no basta o ato administrativo conter seus elementos naturais
(competncia, motivo, objeto, finalidade e forma), para projetar seus efeitos jurdicos,
tornando-se imprescindvel o comportamento moral, tico, honesto, justo.
Embora se trate de um conceito vago, impreciso, flutuante no tempo e ao sabor
dos costumes, sendo dosado por certa flexibilidade, compete ao hermeneuta precisar
um determinado critrio ainda que pautado por margem de tolerncia , para que
esse princpio no seja espezinhado, ignorado, ou at mesmo vilipendiado.
Partindo-se do pressuposto que o administrador pblico gerencia bens e direitos
dos quais no titular, deve atentar para os interesses coletivos at suas ltimas
consequncias, mantendo um procedimento reto e legtimo no que pertine s finali
dades que ato objetiva.
possvel vislumbrar a configurao da imoralidade do ato administrativo nas
prticas atentatrias dos bons costumes, na ofensa s regras da boa administrao
(falta de esprito pblico e de presteza ao servir comunidade), na deslealdade e
na surpresa, que constituem elementos nocivos na relao administrador (fisco) e
administrado (contribuinte).

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O propalado princpio da supremacia do interesse pblico sobre o interesse

individual, outorgando prerrogativas e privilgios para a Administrao Pblica, identifi
cvel no exerccio do poder de polcia e na prestao de servios pblicos, no pode
representar um cheque em branco, ocasionando desrespeito ao administrado no que
tange aos seus direitos e garantias individuais.
O interesse coletivo objetiva atender o bem comum, revestindo naturais ele
mentos ticos, posto que, no mbito tributrio, o Poder Pblico s pode subtrair
par
celas dos patrimnios dos particulares de conformidade com o regime jurdico
consti
tu
cional, consagrador de um autntico estatuto do contribuinte, conformado
por inmeros princpios conferidores de segurana e certeza atividade impositiva.
Considerando que a atividade tributria plenamente vinculada, defluindo a
obrigatoriedade do servidor pblico de cobrar tributos, uma vez ocorrida a hiptese
de incidncia normativa (art. 142 do CTN), compreensvel a dificuldade de tipificar a
imoralidade num ato da Administrao Pblica que esteja consubstanciado por seus
legtimos elementos.
No caso em que o Judicirio j tem decretada a inconstitucionalidade de nor
mas, ou, mesmo quando assenta slidas posies a respeito de matrias tributrias
(smulas, decises de plenrio ou sees), o fisco deve modificar seus procedimentos
usuais, para observar as diretrizes jurisprudenciais, uma vez que referidas normas e
posturas se revelam ineficazes.
Tambm violam a tica os procedimentos dos julgadores tributrios consistentes
em promover diligncias, ou requerer pedidos de vista de processos, com o velado
propsito de procrastinar o julgamento do feito.
Arranha o princpio da moralidade a demora na soluo dos pedidos de resti
tuio e/ou compensao de tributos, sob pena de positivar-se o enriquecimento
sem causa da Fazenda, sem falar da corroso dos valores. Nesta seara incluem-se
os processos administrativos que duram vrios anos sem soluo, compelindo a
distribuio a novos juzes e conselheiros (no caso do trmino de mandatos bienais
ou trienais), ficando perdidos diversos atos processuais praticados (sustentaes
orais, relatrios, vistas etc.).
A moralidade administrativa restar prejudicada no caso de parcelamento de
dbitos tributrios acompanhado de confisso de dvida, onde o fisco promove a
penhora de bens do contribuinte, impossibilitando o pleno exerccio de suas atividades
pessoais e/ou profissionais.
Na trilha da imoralidade situam-se as medidas constrangedoras do patrimnio
dos contribuintes, consoante sedimentada jurisprudncia, promovendo a interdio
de estabelecimento e a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para exi
gncia de tributos; a proibio de despacho de mercadorias nas alfndegas e exerccio
de atividades profissionais; bem como a decretao de regime especial impondo
restries.

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Nulidades do processo administrativo tributrio

3.3Publicidade
A eficcia dos atos administrativos implica obrigatoriamente o integral conheci
mento por parte dos administrados, para que possam acompanhar a execuo dos
interesses de toda a coletividade, evidenciando-se a plena transparncia em absoluta
consonncia com o princpio da moralidade.
Salvo os casos de excepcional sigilosidade (art. 5, XXXIII, da CF), a Administrao
Pblica no pode fazer nenhum segredo do exerccio da funo pblica, que deve ser
objeto de veiculao na imprensa oficial, para permitir o conhecimento, e, at mesmo,
ser fiscalizada pelas partes do processo, uma vez que gerencia o patrimnio pblico.
No se trata apenas de divulgao oficial dos atos administrativos, mas, ainda,
de oferecimento de condies para propiciar o conhecimento da conduta dos seus
agentes, atingindo tambm pareceres, julgamentos, manifestaes da consultoria
tributria etc.
Deve ser promovida a publicidade dos atos, documentos, e de todos os elementos
integrantes do lanamento tributrio, especialmente nos casos de lavratura de auto
de infrao (instaurao de processo administrativo). Para possibilitar o conhecimento
destes eventos indispensvel observar medidas prticas e eficazes (notificaes
pessoais, notcias da imprensa), que assegurem a certeza de cincia aos sujeitos
passivos e aos demais interessados.
Em processos versando sobre a glosa de crditos fiscais (IPI e ICMS), decorrente
de decretao da inidoneidade de notas fiscais emitidas por terceiros, no suficiente
a simples meno aos expedientes fazendrios nos respectivos autos de infrao.
indispensvel a cincia formal ao contribuinte de todos os elementos constantes do
procedimento que teria culminado com tais expedientes.
A simples publicao do resultado da deciso administrativa no Dirio Oficial,
por si s, no constitui medida capaz para que os autuados tenham conhecimento
dos julgados, notadamente pela circunstncia de que, no processo administrativo,
no necessria a participao de advogado.
Realmente, salvo para as empresas e instituies de grande porte, no
razovel supor que determinadas categorias de contribuintes (produtores rurais,
pequenos comerciantes, ambulantes, aougueiros etc.), faam a leitura dos jornais
oficiais (todos os dias, durante anos), para terem cincia da situao processual de
seu interesse.
O bloqueamento de inscrio fiscal dos emitentes das notas fiscais (implicador
da glosa dos mencionados crditos de ICMS), promovido interna corporis, tambm
viola os postulados da boa f, lealdade administrativa e evitao de surpresa.
Revela-se a necessidade de serem publicadas as pautas das sesses de julga
mento especialmente pelos rgos administrativos , com razovel prazo de
antecedncia, para que os autuados possam comparecer s referidas sesses, assistir

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aos debates e acompanhar a votao. A simples notcia do julgamento veiculada

pela internet, para ser realizado no dia seguinte, no caracteriza a indispensvel
necessidade de publicao.

3.4Eficincia
A presteza e os resultados satisfatrios das atividades pblicas representam
a almejada finalidade da Administrao Fazendria, como gestora dos bens da
populao.
Este plus constitucional (Emenda n 19/98) refora, reafirma e determina
a rapidez dos atos administrativos para permitir a plena eficcia, porque de nada
adianta a prestao de servios morosos que desacreditam a coletividade.
Ao formular um pedido Administrao Pblica (consulta, regime especial,
compensao, reconhecimento de desoneraes tributrias, impugnaes etc.)
natural que o contribuinte esteja aguardando uma pronta soluo, para que possa
desenvolver suas atividades de forma adequada e conveniente aos seus interesses,
conferindo-lhe a desejada segurana de modo a evitar naturais riscos.
A morosidade incomoda e prejudica tanto os objetivos fazendrios como os
interesses particulares. A fiscalizao que demora em concluir seu trabalho junto a
um empresrio prejudica a Fazenda (falta de lanamento), e o prprio contribuinte
(insegurana de comprometimento de seu patrimnio).
O mesmo ocorre com o processo administrativo lento que nunca termina,
ficando meses nas reparties para uma soluo, causando transtornos s partes
litigantes. A Fazenda v-se impossibilitada de receber o crdito tributrio, na hiptese
de o contribuinte dilapidar seu patrimnio, cair em insolvncia durante o trmite
processual, passando a inexistir bens suficientes para garantir a execuo judicial. O
contribuinte pode, tambm, sentir-se prejudicado, na medida em que permanece na
incerteza da legitimidade de seu procedimento (objeto de autuao).
Estes postulados guardam consonncia com preceito constitucional (art. 5,
LXXVIII, introduzido pela Emenda n 45, de 08.12.04), dispondo que a todos, no
mbito judicial e administrativo, so assegurados a razovel durao do processo e
os meios que garantam a celeridade e sua tramitao.
O referido mandamento no autoaplicvel, ficando na dependncia da legis
lao ordinria estabelecer os limites temporais, e as medidas que possam ser
tomadas com o objetivo de buscar o eficiente princpio de justia.
Embora a razovel durao do processo compreenda um conceito indetermi
nado impregnado de subjetivismo, possvel visualizar em cada processo administra
tivo o limite mnimo para sua durao, tendo em vista a estipulao dos prazos
previstos para as diversas manifestaes dos litigantes (oferecimento de defesa,
recursos, realizao de percias etc.).

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Nulidades do processo administrativo tributrio

A partir do lapso temporal mnimo para a durao do processo, pode-se conceber

a estipulao de perodo de tempo pertinente aos trmites burocrticos (andamento
dos processos nas reparties), inclusive a considerao de tempo para as decises
singulares e dos rgos colegiados.
Entretanto, somente com a determinao (e aplicao) de medidas rigorosas
(perempo do processo, punio do funcionrio que procrastinar diligncias, e do
julgador que retiver os autos alm do prazo legal etc.) que a garantia constitucional
poder ser eficaz.
No mbito federal, a Lei n 11.457, de 16.03.07, estipulou que obrigatrio
que seja proferida a deciso administrativa no prazo mximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias, a contar do protocolo de peties, defesas ou recursos administrativos
do contribuinte.
A consequncia resultante da inobservncia ao referido prazo ter de ser a
extino do processo, prejudicando o lanamento. O preceito significa a punio para
a morosidade da Administrao Fazendria, prestigiando o postulado da eficincia.
Compreende-se a aplicao de mtodos e tcnicas administrativas de cunho
prtico no mbito fiscalizatrio, como o caso de diversas espcies de levantamentos
prestigiando a praticabilidade com o objetivo de tornar simples e vivel a execuo
das leis.
No h dvida que as smulas de jurisprudncia administrativa revelam prati
cidade em razo de terem como objetivo a agilizao dos processos. Entretanto,
engessam a atividade do julgador, e, com o correr dos tempos, nem sempre continuam
representando fielmente a postura do rgo administrativo.
Entretanto, alm de os referidos expedientes fazendrios no poderem violar (e
sequer comprometer) princpios jurdicos, no podem sobrepor-se a certo formalismo
previsto na legislao processual (prazos, requisitos em defesas, recursos, proce
di
mentos nas decises etc.).

4 Princpios especficos de natureza processual administrativa

4.1Motivao
Princpio comezinho de direito administrativo estabelece que os atos de seus
agentes, para terem eficcia, devem esclarecer os motivos, sendo inadmissvel que,
em quaisquer despachos ou decises (respostas a consulta, julgamento de pro
cessos fiscais), as autoridades possam ficar alheias referncia ao fundamento de
seus pronunciamentos.
No processo tributrio apura-se que os contribuintes arguem diversas matrias
pertinentes defesa, sejam em mbito preliminar (decadncia, falta de cincia de
documento, ofensa ao contraditrio), ou mrito (ilegitimidade de parte, inexistncia
de fato gerador, incorreo de base de clculo, alquota, operao isenta).

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Conquanto a lide possa ser rica de fundamentos jurdicos, e encontrar-se

amparada em farta documentao oferecida pelos litigantes, alguns julgadores
singulares tm se pautado por comportamento lacunoso, utilizando o chavo seguinte:
analisadas as alegaes do contribuinte, a manifestao do fisco e examinados os
dispositivos regulamentares, julgo procedente o auto de infrao.
Os tribunais administrativos nem sempre primam pelo exame rigoroso das ale
gaes expendidas na lide, cingindo-se mera manuteno (ou insubsistncia) do
julgado recorrido, deixando de adentrar no especfico exame das questes suscitadas,
omitindo a referncia a documentos, valores etc.
Ressalve-se o processo em que o contribuinte levanta questes relativas
decadncia e ao mrito (legitimidade da operao mercantil), tendo o julgador perma
necido adstrito matria preliminar, situao em que no ser necessrio examinar
o mrito.
A motivao indicar as razes que justifiquem a edio do ato, especialmente a
regra de competncia, os fundamentos de fato e de direito, e a finalidade objetivada,
embora possa consistir na remisso a pareceres ou manifestaes nele proferidas.

4.2 Verdade material

Este princpio objetiva descobrir se realmente ocorreu (ou no) o fato gerador, e
se a respectiva obrigao (principal ou acessria) teve nascimento.
No processo administrativo o julgador no deve se ater, exclusivamente, s
alegaes das partes (fisco e contribuinte), devendo tomar providncias necessrias
(diligncias) para buscar a realidade ftica, uma vez que a pretenso obrigao
tributria no nasce apenas dos argumentos e elementos fazendrios contrapostos
pelo autuado. Impe-se a comprovao documental de que o ilcito tributrio teria
sido efetivamente prestado.

III Vcios processuais Nulidade e anulao

Os procedimentos fiscais que no observam os elementos previstos no orde
namento jurdico no tm plena condio (formal e material) de atingir as almejadas
finalidades, de modo a oferecer segurana ao fisco e ao contribuinte.
Trata-se de invalidade dos atos administrativos de alcance diferenciado (nulidade
ou anulabilidade), conforme se passa a analisar de modo objetivo e casustico, a
saber:
a) Nulidades
A legislao federal estabelece que em razo de exames posteriores, dili
gncias ou percias, realizadas no curso do processo, forem verificadas incorrees,

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Nulidades do processo administrativo tributrio

omisses ou inexatides de que resultem agravamento da exigncia inicial, inovao

ou alterao da fundamentao legal da exigncia, ser lavrado Auto de Infrao ou
emitida notificao de lanamento complementar, devolvendo-se ao sujeito passivo
prazo para impugnao no concernente matria modificada (Decreto n 70.235/72,
art. 18, 3, acrescentado pela Lei n 8.748, de 09.12.93).
A legislao estadual (SP) estabelece que as incorrees ou omisses do
Auto de Infrao no acarretaro sua nulidade, quando nele constarem elementos
suficientes para se determinar com segurana a natureza da infrao e a pessoa do
infrator (Lei n 13.457/09, art. 11).
Tambm dispe sobre os erros que podero ser corrigidos pelo autuante, e
rgo de julgamento, que s acarretaro nulidade dos atos que no puderem ser
supridos ou retificados. Saneadas as irregularidades pela autoridade competente, e
tendo havido prejuzo defesa, ser devolvido o autuado o prazo de trinta dias para
pagamento do dbito fiscal com desconto previsto poca da lavratura do auto de
infrao, ou para apresentao da defesa, relativamente aos itens retificados.
A legislao municipal (SP) tambm observa as regras bsicas anteriormente
referidas, destacando que as incorrees, omisses ou inexatides da notificao
de lanamento ou do auto de infrao no o tornam nulo quando dele constem
elementos suficientes para determinao do crdito tributrio, caracterizao da
infrao e identificao do autuado (Decreto n 51.357/10, arts. 451 a 454).
Exemplos:
1. Auto de infrao com dados incorretos relativos a:
a) contribuinte: exigncia de pessoa fsica do scio ao invs da pessoa jurdica,
violando o princpio da personalidade jurdica;
b) descrio do fato gerador: exigncia de imposto no caso de ter ocorrido o
pagamento do tributo, desconsiderando o artigo 156, I, do CTN;
c) base de clculo: aplicao de pauta, em contrariedade Smula n 431
do STJ, dispondo que ilegal a cobrana do ICMS com base no valor da
mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal;
d) alquota: aplicao de operao interna em negcios interestaduais;
e) tipificao da infrao: artigo genrico do Regulamento, ao invs da aplicao
de especfico preceito de lei;
f ) capitulao da penalidade: multa relativa a documento fiscal, no caso de falta
de pagamento de tributo.
2. Auto de infrao contrariando smula vinculante do STF: inconstitucionalidade
da exigncia do ISS sobre a locao de bens mveis (Smula n 31).
3. Deciso fazendria que desconsidera coisa julgada administrativa ou judicial:
violao ao artigo 156, IX e X, do CTN.
4. Falta de entrega das provas ao contribuinte: cerceamento do direito de defesa.

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5. Negativa ao contribuinte de exame de novos documentos: violao ao

princpio do contraditrio.
6. Imposio de regime especial: violao aos princpios da legalidade, ao esti
pular prazo de pagamento de forma diversa da legislao; ao princpio do livre exerccio
do trabalho, ao dificultar a prtica dos negcios dos contribuintes; e ao princpio do
sigilo profissional, ao divulgar a situao econmica e financeira do contribuinte,
expondo-o ao conhecimento da coletividade (v. STF. Ag. reg. no Re n 567.871. 1
Turma. Rel. Min. Crmen Lcia, j. 23.03.11. Dje, p. 24, 06 abr. 2011).
7. Smulas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre
questes relativas nulidade do processo:
Smula n 6: legtima a lavratura de auto de infrao no local em que foi constatada
a infrao, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte.
Considera que o local da verificao da falta tem a ver com a jurisdio, e
consequentemente, com a competncia. Irrelevncia do local fsico da confeco do
auto de infrao, no implicando nulidade do feito sua lavratura fora do estabelecimento
do contribuinte.
O local da verificao da falta (art. 10, caput, e II, do Decreto Federal
n 70.235/72) no pressupe, literalmente, o espao fsico onde se encontra o esta
belecimento da empresa. De outra forma invivel seria a fiscalizao de empresamatriz com filiais em todo o pas quando a infrao legislao tributria estivesse
adstrita aos estabelecimentos conexos. A sua concreo no mbito da Delegacia
jurisdicionante no traz quaisquer prejuzos ao sujeito passivo.
O lanamento pode ser realizado no estabelecimento do sujeito passivo, na
repartio fiscal, ou, em qualquer outro local, desde que a autoridade disponha dos
elementos necessrios e suficientes para a caracterizao da infrao e formalizao
do ato administrativo.
Importa levar em conta que o ato (qualquer local que seja realizado) deve
conter os elementos necessrios para a sua validade e eficcia: a) forma (requisitos
legais); b) finalidade (fim pblico); c) motivo (descumprimento da obrigao tributria
e descrio dos fatos); e d) objeto: certificar situao jurdica (infrao e fatos que
concorreram).
No ocorrendo nenhum vcio (formal ou material), e no causando dano ou
dificuldade defesa, despiciendo o local da emisso do ato administrativo.
Smula n 7: A ausncia da indicao da data e da hora de lavratura de auto de
infrao no invalida o lanamento de ofcio quando suprida pela data da cincia.
A omisso dos requisitos de data e hora no auto de infrao, previstos no
processo administrativo fiscal (art. 10, II, do Decreto n 70.235/72), pode no

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Nulidades do processo administrativo tributrio

constituir causa de nulidade na medida em que seja sanada, e no resultar prejuzo

para o sujeito passivo (arts. 59 e 60 do referido Decreto).
A inexistncia dos aspectos temporais (data e hora) na lavratura do auto denota
mera irregularidade formal, no comprometendo a finalidade da exigncia. Tais
requisitos delimitam a aplicao dos dispositivos legais, consoante a ocorrncia dos
fatos geradores da obrigao tributria, espancando-se o emprego de leis ulteriores
data da respectiva lavratura. A data da cincia ter a virtude jurdica de suprir a falta.
Para que haja nulidade do lanamento necessrio que exista vcio formal
imprescindvel validade do lanamento. O autuado pode revelar o conhecimento
pleno de todas as acusaes que lhe foram imputadas, rebatendo-as, uma a uma,
de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa defesa, abrangendo no s
outras questes preliminares como tambm razes de mrito.
Nesta situao descabe a proposio de nulidade do lanamento por cercea
mento do direito de defesa ou em razo de vcio formal. Aplicam-se os princpios da
instrumentalidade das formas e economia processual.
Todavia, a indicao (expressa e precisa) da data e hora constitui requisito
fundamental, no caso de o sujeito passivo (no mesmo dia) haver formulado consulta
repartio sobre a interpretao de norma tributria aplicvel a fatos operacionais,
que estejam sendo tratados no auto de infrao. Nesta situao, positivando-se a
anterioridade da consulta restaria eivado de nulidade o lanamento tributrio.
Smula n 8: O Auditor Fiscal da Receita Federal competente para proceder ao
exame da escrita fiscal da pessoa jurdica, no lhe sendo exigida a habilitao
profissional de contador.
Considera a atribuio do auditor definida por lei, no lhe sendo exigida a
habilitao profissional do contador, nem registro em Conselho Regional de Conta
bilidade (CRC).
As atribuies dos atuais auditores fiscais (antigos auditores fiscais do Tesouro
Nacional) foram estabelecidas na Lei Federal n 2.354/54 (art. 7), dispondo sobre a
competncia para proceder ao exame dos livros e documentos de contabilidade dos
contribuintes, realizar diligncias e investigaes necessrias para apurar a exatido
das declaraes, balanos, documentos apresentados, informaes prestadas, e
verificar o cumprimento das obrigaes fiscais.
Desde a Medida Provisria n 1915/99 passando pela MP n 2.093/2000 e
reedies seguidas da MP n 2.715/2001, convertidas na Lei Federal n 10.593, de
2002 , ficara evidente que no fora estabelecida prerrogativa de habilitao junto
ao CRC como requisito para o exerccio do cargo.
Para exercer a profisso de auditor fiscal exigida to somente a formao
superior em qualquer cincia, tendo em vista tratar-se de cargo pblico, cujo objetivo
verificar o cumprimento das obrigaes fiscais de todos os contribuintes, e no
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s dos que tm escriturao contbil. A auditoria pode, inclusive, basear-se em

informaes obtidas fora da empresa, tais como saldo de fornecedores, clientes,
bancos, informaes cadastrais junto a outras reparties fiscais.
Em razo de os contribuintes terem se insurgido contra o fato de o auditor da
Receita (AFRF) autuante no ter inscrio no CRC, o que impossibilitaria a realizao
de percia contbil, o antigo Conselho de Contribuintes distinguiu a percia contbil
(atividade exercida por contabilistas) da auditoria fiscal (atividade desenvolvida por
auditores fiscais).
O contador que inegavelmente deve ser registrado no CRC , ao realizar uma
auditoria, tem por escopo verificar as operaes e os lanamentos com a finalidade de
emitir um parecer tcnico de auditoria, atestando que as demonstraes financeiras
da empresa correspondem realidade dos fatos, e obedecem aos princpios de
contabilidade geralmente aceitos. Seu mbito de atuao a lei comercial, tendo
como destinatrios os acionistas e o mercado acionrio em geral.
O auditor como agente do Estado verifica operaes contbeis to
somente com o objetivo de certificar-se do fiel cumprimento das obrigaes tributrias.
O escopo a lei fiscal. O conhecimento contbil meramente instrumental. Seu
trabalho no servir para dar qualquer informao sociedade, mas para cobrar
tributos que, eventualmente, no tenham sido pagos. Quem verifica sua competncia
e integridade, por meio da Administrao direta, o prprio Estado para que a atividade
seja exercida de forma eficiente. Quem define suas atribuies a lei federal, que
no condiciona seja registrado em qualquer rgo, sequer exigindo a formao em
Contabilidade.
Para verificar o cumprimento das obrigaes fiscais dos contribuintes, o AFRF
se serve dos documentos e da contabilidade da empresa. No significa que esteja
desempenhando funes reservadas legalmente aos contadores habilitados, tais
como a confeco e assinatura de demonstrativos contbeis, mas apenas servindose do trabalho produzido pelos contadores para sua fiscalizao.
Entretanto, h que se convir que o procedimento fiscal pode implicar consi
deraes de carter nitidamente contbil, como o caso de promover especficas
qualificaes, como passivo fictcio, ativo oculto, saldo credor de caixa, com
implicaes tributrias.
Alm disso, tendo formao distinta do bacharel em Direito como o caso
de agentes originrios da Engenharia, Economia etc. , torna-se delicado promover
interpretao das normas (plano formal, material etc.), que possa acarretar autos de
infrao.
Smula n 9: vlida a cincia da notificao por via postal realizada no domiclio
eleito pelo contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondncia,
ainda que este no seja o representante legal do destinatrio.

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Nulidades do processo administrativo tributrio

Diretriz decorrente da interpretao de preceito legal (art. 23, II, do Decreto

n 70.235/72) que considera efetuada a intimao do contribuinte por via postal,
telegrfica ou por qualquer outro meio, no caso, efetuada por servidor da repartio,
com a prova do recebimento no seu domiclio tributrio, sem exigir que seja entregue
pessoalmente ao sujeito passivo.
Entendimento de que no h o rigor da intimao pessoal que supe necessria
a pessoalidade do ato. Correta a intimao mesmo que recebida na pessoa de outro
indivduo desinteressado e alheio, a exemplo do porteiro ou recepcionista do prdio,
a empregada domstica, ou familiar que se encontre no local, que tem eficcia e
completa a relao processual entre o fisco e o contribuinte.
A jurisprudncia de sentir que a lei teria criado privilgio para a Fazenda,
mesmo porque muitas empresas terceirizam as atividades da pessoa jurdica, tais
como a vigilncia, quase sempre includa a portaria, limpeza etc. Se tal forma de
admi
nistrao for utilizada pela empresa, logicamente o recebedor no ser seu
empregado; alis, tal condio no sequer exigida por lei.
Ocorre a presuno de que a intimao teria sido efetivamente recebida,
cabendo ao contribuinte comprovar que teria havido deficincia da referida intimao.
Entretanto, cedio que o prvio conhecimento, pelo sujeito passivo, dos atos
de comunicao constitui condio essencial de validade do processo administrativo
tributrio, agasalhando relevante princpio que deve estar presente nas relaes entre
o Poder Pblico e os administrados: o da boa-f.
Estranha-se a diretriz consagrada com foros de compulsoriedade, investindo
no denominado recebedor de correspondncia de poderes para ser notificado em
nome do sujeito passivo, ainda que no seja o representante legal do destinatrio.
Nem a reconhecida informalidade do processo administrativo, e nem qualquer
outra razo jurdica, mostra-se apta a justificar o enunciado em anlise.
Os meios pelos quais as notificaes e intimaes podem ser realizadas nos
processos so os mais variados, e, por certo, no prescindem daqueles que so
frutos do desenvolvimento da informtica (e-mail, por exemplo).
Todavia, isto no significa que se possa negligenciar ou abrir mo de cautela
essencial a qualquer ato de comunicao , que a certeza de ter ele atingido
o objetivo de dar conhecimento da mensagem pessoalmente a seu destinatrio, ou
a quem possa legitimamente represent-lo e no a qualquer recebedor de corres
pondncia, por menos qualificado que possa ser (zelador, porteiro, segurana,
recepcionista e semelhantes).
Acolhemos as precisas lies do eminente Professor Eduardo Domingos Bottallo,
que tanto tem colaborado para o aprimoramento do processo administrativo.

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Smula n 27: vlido o lanamento formalizado pelo Auditor Fiscal da Receita

Federal do Brasil de jurisdio diversa do domiclio tributrio do sujeito passivo.
Entendimento fundamentado nas normas bsicas do CTN (arts. 194 e 195), do
processo administrativo fiscal (Decreto n 70.235/72, arts. 9 e 10), e da legislao
do imposto de renda, dispondo que a fiscalizao do tributo compete s reparties
encarregadas do lanamento, e especialmente aos auditores fiscais do Tesouro
Nacional, mediante ao fiscal direta no domiclio dos contribuintes.
A ao fiscal direta, externa e permanente, realizar-se- pelo comparecimento
do auditor no domiclio do contribuinte, para orient-lo ou esclarec-lo no cumprimento
dos seus deveres fiscais, bem como para verificar a exatido dos rendimentos e
competente termo.
Diretriz de que o Mandado de Procedimento Fiscal emitido por especficas
autoridades competentes, contendo o regramento bsico destinado aos servidores e
contribuintes, tem a natureza de portaria qualificada como ato administrativo interno,
pelos quais os chefes de rgos, reparties ou servios expedem determinaes
gerais ou especiais a seus subordinados, ou designam seus servidores para funes
e cargos secundrios.
Todas as autoridades fiscais esto sujeitas s regras aplicveis ao MPF. Caso
sejam descumpridas cabe a punio ao agente fazendrio, mas no causam nulidade
do lanamento porque no abordam aspectos relacionados constituio do crdito
tributrio.
Respeitados os atos emanados pelas autoridades da RFB, o procedimento
fiscal pode ser reconduzido por auditor fiscal de jurisdio diversa do fiscalizado.
Para caracterizar a nulidade do procedimento, tem de se demonstrar que o fiscalizado
ficou de interagir com as autoridades autuantes. Assevera-se que os rgos no se
confundem com o agente.
b) Anulao
Ato administrativo contendo vcio implica invalidade, impondo-se o respectivo
refazimento, aproveitando-se os atos anteriores que permanecem convalidados.
Exemplos:
1. Falta de motivao das decises: a autoridade ou o rgo julgador profere
deciso omissa quanto apreciao dos argumentos oferecidos pelos litigantes
(fisco e contribuinte).
2. Deciso sem exame da defesa: a autoridade superior deve decidir pela anu
lao da referida deciso, para que seja analisada a defesa.
3. Inexatido material dos julgados: valores que no correspondem mesma
referncia numrica objeto do lanamento, obrigando retificao dos julgados.
4. Deciso ultra petita: deciso em recurso administrativo do contribuinte que
mantm a exigncia de trs itens do auto de infrao, apesar de a deciso singular

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Nulidades do processo administrativo tributrio

haver excludo um dos itens. Deve ser observada a mxima de que a Administrao
no pode venire contra factum prprio.
5. Inscrio da dvida ativa sem apreciao do recurso interposto junto ao
tribunal administrativo: tratando-se de controle da legalidade do crdito tributrio,
impe-se a devoluo do processo ao tribunal para que julgue o recurso, observando
o devido processo legal.
6. Auto de infrao atribuindo infraes a determinadas normas tributrias,
e decises condenando o contribuinte por infraes a normas de enquadramento
diverso.

Informao bibliogrfica deste texto, conforme a NBR 6023:2002 da Associao

Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT):
MELO, Jos Eduardo Soares de. Nulidades do processo administrativo tributrio.
Revista Frum de Direito Tributrio RFDT, Belo Horizonte, ano 12, n. 67, p. 9-31,
jan./fev. 2014.

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