F 3 Jur 02082016070108

DIR. TRIBUTRIO PROF.
PEDRO BARRETTO
DIREITO TRIBUTRIO
Prof. Pedro Barretto PORTAL F3
Advogado. Coach. Escritor. Empresrio. Conferencista.
DIR. TRIBUTRIO PROF.PEDRO BARRETTO
Captulo
1
PODER DE TRIBUTAR E A TEORIA
GERAL DOS TRIBUTOS
I PODER DE TRIBUTAR
DICA 1: O que o Poder de Tributar?
O Poder de Tributar o poder que o Estado exerce sobre a sociedade
objetivando a captao dos recursos financeiros com os quais ele custeia
a sua existncia e a persecuo das suas atividades fins. o poder por
via do qual ele consegue auferir o capital que proporciona o
financiamento das despesas que ele suporta quando age na execuo
das polticas pblicas direcionadas para a concretude das suas
finalidades existenciais.
DICA 2: OBJETO DO PODER DE TRIBUTAR
O objeto perseguido quando se exerce o Poder de Tributar o
TRIBUTO, prestao que se torna exigida quando o poder em comento
exercido. A arrecadao dos recursos financeiros buscados pelo Estado
se materializa exatamente quando os destinatrios do exerccio do Poder
de Tributar cumprem a exigncia que lhes imposta, fornecendo o
capital exigido pela Estado. Tal prestao, como adiante se estudar
2
com maior aprofundamento, o Tributo, sem dvidas, o objeto do poder

de tributar estatal.
DICA 3: FINALIDADE DO PODER DE TRIBUTAR
A finalidade precpua do Poder de Tributar a de proporcionar ao Estado
a captao dos recursos financeiros com os quais se torna possvel o
custeio das despesas que ho de ser suportadas quando ele atua
buscando efetivar tudo aquilo que dele se espera.
Isso posto, possvel depurar em dois quadrantes a finalidade do Poder de
Tributar, estabelecendo, sem dificuldades, uma distino entre aquela
que pode ser apontada como a finalidade imediata (o fim primeiro) e
aqueloutra passvel de ser reconhecida como finalidade mediata (o fim
ltimo a ser alcanado, aps e em razo de se ter concretizado a
finalidade imediata). Nesse sentido, pode-se afirmar que a finalidade
imediata perseguida com o exerccio do Poder de Tributar a
arrecadao dos recursos financeiros, porquanto a finalidade mediata
a viabilizao da manuteno existencial do Estado e do custeio
das despesas que suporta para efetivar a sua atividade fim.
Seguindo o raciocnio apresentado no resta dvida que a finalidade do
Poder de Tributar viabilizar, sob a tica do custeio, a funcionalidade
estatal, o que traduz a prpria efetividade constitucional. De nada
adiantaria que um povo institusse um Estado, outorgasse a ele misses
e no proporcionasse a ele meios para captar os recursos com os quais
ele custearia as despesas que precisariam ser suportadas na persecuo
dessas misses; se tornaria impossvel obter efetividade na ideia
pretendida; da que no h Estado vivel sem a arrecadao dos
tributos, e, portanto, sem o exerccio do Poder de Tributar.
DICA 4: TITULARIDADE, EXERCCIO E DESTINATRIO DO PODER
DE TRIBUTAR
O povo o legtimo titular do Poder de Tributar. Ao contrrio do que
alguns poderiam cogitar, a titularidade do Poder Tributrio no estatal,
sendo do Estado apenas a legitimao para o seu exerccio. O Poder de
Tributar, como todo poder autnomo e reconhecido, pertence ao povo,
seu legtimo e nico dono. Todavia, assim como alguns demais Poderes,
que se exercem sob o imprio estatal, o Poder de Tributar se perfila ao

lado daqueles que realmente tem sua executoriedade conduzida pelos
atos da Administrao Pblica, qualificando-se como um poder de
executoriedade estatal. poder do povo, mas que quem exerce o
estado institudo por esse povo, tal como ocorre, rememoremos, com o
poder de punir (o ius puniendi) e o poder de polcia. O povo no tributa,
no exerce o poder ora em estudo, cabendo-lhe apenas, na qualidade de
titular, autorizar o Estado a exercer, dentro dos limites e condies que
entenda por bem constitucionalmente estabelecer.
Por fim, perceba-se que alm de titular, o povo o prprio destinatrio
do Poder de Tributar. Isso mesmo! sobre o prprio povo que dito poder
se exerce, sendo o tributo uma prestao que se exige, como regra, do
prprio povo. Nessa toada, possvel enxergar que o povo titular e ao
mesmo tempo destinatrio desse poder que tem sua executoriedade
capitaneada pelo Estado, seu exequente.
E nem poderia ser diferente. A lgica simples: se um determinado povo
institui seu Estado de Direito, entregando-lhe misses e exigindo o
cumprimento das mesmas, cabe a esse prprio povo constituinte assumir
o papel de custear esse Estado constitudo, entregando-lhe os recursos
com os quais sobreviver e ter condies de cumprir as finalidades
existenciais que justificaram sua criao. Da que no prprio ato de
Constituio (quando do exerccio do poder constituinte) natural que o
povo organize um sistema tributrio e legitime o Estado criado a exercer
o Poder de Tributar, firmando-se, desde ento, as normas cardeais que
regulam e limitam seu exerccio.
DICA 5: CARACTERSTICAS DO PODER DE TRIBUTAR
Dentre as caractersticas de maior destaque respeito do Poder de
Tributar, importante citar trs: primeiramente, a instrumentalidade; em
segunda monta, o fato de se apresentar como um poder de imprio; por
fim, a sua limitabilidade. Analisemos.
Afirmar que o Poder de Tributar um poder instrumental significa
reconhec-lo como um poder meio, que no se esgota em si mesmo,
edificando-se como instrumento central a proporcionar que outros
Poderes mais amplos se possam ver efetivados, quais sejam, os poderes
de administrar, legislar e de exerccio da funo jurisdicional. Ou seja,
atravs do exerccio do Poder de Tributar que se captam os recursos
financeiros com os quais se custeia toda a existncia (estrutura e

funcionamento) das instituies Poder Executivo (e por via dele, o
exerccio do poder de administrar), do Poder Legislativo (e a
aplicabilidade do poder de legislar) e do Poder Judicirio (e a concretude
do poder de aplicar a jurisdio). Da se enxergar no Poder de Tributar
um poder meio, de carter instrumental, que termina por ser serviente
viabilizao da efetividade desses poderes de prospeco mais ampla.
Identific-lo como poder de imprio significa reconhecer que quando ele
est em exerccio o que se tem em vigor a aplicao da soberania
estatal, edificada no alicerce da supremacia do interesse pblico. No
obstante sempre respaldada na soberania popular, no h dvida de que
a soberania do Estado que impulsiona a executoriedade do Poder de
Tributar. Diferentemente do que ocorre quando se analisa o poder de
contratar, a autonomia privada da vontade negocial, a liberdade para a
edificao de relaes de trabalho, a liberdade para atos societrios, etc,
em que a vontade privada e os interesses particulares so os pilares
nodais, quando se analisa o Poder de Tributar se est diante de um
poder sobre o qual recai a vontade estatal, a fora do interesse pblico e,
com eles, a fora de imprio que emana dos atos da Administrao
Pblica quando esta age no exerccio de sua soberania e na persecuo
de seus interesses cardeais. , portanto, o Poder de Tributar, um poder
de imprio, revestido de todo o manto protetivo que o ordenamento
jurdico despeja sobre os atos de imprio da Administrao Pblica.
Por fim, fundamental enxergar se tratar de um poder sujeito a
limitaes, o que no exclui a ideia de ser um poder de imprio, mas
trs os devidos contornos que promovem a harmonizao entre a
voracidade do ius imperii e necessidade de evitar desmandos e excessos
que de forma arbitrria poderiam corromper a integridade de valores que
so essenciais e caros aos seres humanos. Nesse compasso, o
ordenamento jurdico estabelece uma srie de instrumentos limitadores
que impem freios ao exerccio do Poder de Tributar, buscando-se, por
meio de tais ferramentas de conteno, sedimentar um sistema
equilibrado em que se preserva, de um lado, a supremacia do interesse
pblico, sem deixar de proteger, do outro lado, os valores essenciais aos
seres humanos.
Quanto a tais limitaes, as mesmas sero estudadas minuciosamente
mais adiante na presente obra, quando nos debruarmos sobre o tema
dos Princpios Tributrios e das Imunidades Tributrias, institutos que
so exatamente os veculos limitadores do exerccio do Poder de

Tributar.
II O TRIBUTO
DICA 6: NOES INICIAIS SOBRE O TRIBUTO
O TRIBUTO, como supra mencionado, o objeto sobre o qual recai o
exerccio do Poder de Tributar e para o qual converge sua finalidade
imediata. a prestao que se exige das pessoas sobre as quais o
Estado exerce o referido poder, exatamente quando o aludido poder est
em exerccio. Essa prestao por essncia uma prestao de natureza
pecuniria e a submisso a sua exigncia significa o dever de entregar
recursos financeiros aos cofres pblicos. O tributo algo que quando
nos exigido impe que disponibilizemos parte de nossas riquezas em
prol do errio.
DICA 7: O TRIBUTO E INSTITUTOS AFINS
importante registrar que nem tudo aquilo que pagamos ao Estado um
tributo. Noutras palavras, dizer que nem toda prestao pecuniria
que o poder pblico nos exige necessariamente um tributo. Ainda que o
tributo seja, no h dvidas, a mais importante das prestaes
pecunirias que o Estado exige dos administrados, existem algumas
outras que com ele no se confundem e que tambm se apresentam
como prestaes pecunirias pagveis aos cofres pblicos. A ttulo de
exemplo, temos os preos pblicos, as penalidades pecunirias
aplicadas fora do universo das relaes tributrias (ex: multa de trnsito),
as indenizaes que particulares pagam ao poder pblico, bem como
alguns emolumentos especiais exigidos no seio de algumas relaes
jurdicas reguladas pelo Direito Administrativo, como o laudmio, o foro e
a taxa de ocupao, que apesar da resistncia de parte da doutrina
tributarista, no possuem natureza tributria.
Existem, portanto, alguns diferentes institutos jurdicos, distintos do
tributo, disciplinados por regras prprias e sujeitos a regime jurdico
diferente do tributrio, e que tambm traduzem prestaes pecunirias
que o Estado exige e que o administrado, quando sujeito a tal exigncia,
ter que pagar, entregando parte de seus recursos aos cofres pblicos.
Nessa toada, de se concluir, portanto, que o tributo espcie do gnero
prestaes pecunirias exigveis pelo Estado e pagveis aos cofres
pblicos, sendo, como bem frisado, a mais importante de todas elas,
assumindo o papel decisivo de ser a fonte central de custeio das
despesas pblicas e da viabilidade estatal.
DICA 8: EXISTNCIA DE UM CONCEITO LEGAL DE TRIBUTO FIXADO
NO ART.3 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL
No art.3 do Cdigo Tributrio Nacional encontramos uma definio legal
de tributo, apresentada pelo legislador. Em que pese a nossa particular
restrio a tal medida (afinal, no papel do legislador definir conceitos,
cabendo doutrina tal misso, especialmente para no engessar os
conceitos, fossilizando-os face o passar do tempo), o conceito aceito e
vem servindo como parmetro para que se possa mensurar com
exatido qual tipo de prestao pode ou no ser enquadrada como um
tributo, e, por assim ser, se sujeitar s normas de Direito Tributrio,
ficando, portanto, inserida na sujeio ao regime jurdico tributrio.
Com base no conceito apontado, a prestao que se define como tributo
possui seis caractersticas cumulativas. Ou seja, para que possamos
aceitar como tributo, a prestao precisa ser dotada das seis
qualidades exigidas no art.3 do CTN, no podendo faltar qualquer
delas. A ausncia de quaisquer dos caracteres apontados desnatura a
prestao afastando a natureza tributria.
Indo alm, de se perceber que toda prestao que vier a possuir as seis
caractersticas cumulativamente, segundo o legislador, tributo. Desse
modo, a lei afirma que tributo toda prestao que exista e possua
as seis caractersticas mencionadas no dispositivo.
Tal definio, como dito, vem servindo como parmetro para se apontar
a ausncia de natureza tributria de alguns institutos, que no possuem
a globalidade dos caracteres indicados na lei. o que ocorre com as
multas, o pedgio e os preos pblicos em geral, as indenizaes, etc.
Atualmente, apenas cinco prestaes renem as seis caractersticas
descritas no art.3, sendo, portanto, as cinco espcies de tributos
atualmente contemplados na ordem vigente. Trata-se, como se ver
adiante nessa obra, dos impostos, taxas, contribuies de melhoria,
emprstimos compulsrios e das contribuies especiais.
DICA 9: O CONTEDO DO CONCEITO LEGAL DE TRIBUTO. AS SEIS

CARACTERSTICAS.
Seguindo risca a expressa previso legal, ensina o art.3 do CTN que o
tributo toda prestao que seja, ao mesmo tempo, pecuniria e
compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A primeira caracterstica a pecuniariedade, o que evidencia que tributo
algo que traduz riqueza, pecnia, capital a ser disponibilizado para
quem o exige. Nesse compasso, se afasta a ideia do tributo em labor,
ensejando a velha parmia de que tributo no se paga in labore por via
de trabalho mas sim entregando riqueza. O aspecto pecunirio denota
que o adimplemento tributrio se faz mediante cumprimento de
obrigao de dar e no de fazer; de dar coisa certa, acrescendo-se
ainda que no pode ser qualquer coisa. Via de regra tributo se paga em
dinheiro (moeda), podendo, todavia, se admitir, de forma excepcional e
nos casos expressa e validamente autorizados por lei, o adimplemento
em bens nos quais a moeda se possa exprimir (pagamento com uso de
cheques ttulos de crdito , pagamento mediante compensao de
valores estampados em ttulos da dvida pblica precatrios ou ainda
mediante procedimento especial de dao de bens imveis, conforme
autorizado pelo art.156, XI do CTN; o CTN faz ainda, meno ao
pagamento mediante uso de selos e estampilhas art.162, CTN).
A compulsoriedade a segunda qualidade e impe que a prestao
tributria exigvel independente do consentimento do administrado. Na
verdade, ensina que a formao da relao jurdica obrigacional tributria
se d sem que seja necessria a manifestao volitiva do sujeito passivo,
no sendo necessrio o seu consentimento para a construo do vnculo
obrigacional, exatamente o oposto do que se d em relao s relaes
jurdico obrigacionais privadas, as quais erigem a partir do consenso.
Para que surja a relao obrigacional tributria e se torne vivel a
exigncia do tributo previsto em lei, basta que ocorra, no mundo dos
fatos, a tipificao de uma hiptese legal de incidncia da norma
tributria; ocorrido o fato tpico, materializada a hiptese de incidncia, o
tributo incide automaticamente e isso, por si s, j suficiente para dar

constituio relao jurdico obrigacional tributria, sendo irrelevante a
anlise da vontade do sujeito passivo, que fica inserido no contexto
obrigacional por expresso mandamento legal.
Ser paga em moeda ou cujo valor se possa exprimir a terceira
caracterstica do tributo e traduz exatamente o que se registrou linhas in
retro, demonstrando que o pagamento deve, priorsticamente, se fazer
em dinheiro (moeda), podendo a lei flexibilizar essa regra e admitir o
adimplemento por alguns meios alternativos nos quais o dinheiro se
possa exprimir, como o uso de cheques, selos, estampilhas, precatrios
e bens imveis cedidos em procedimento de dao imobiliria em
pagamento legalmente regulamentado.
A quarta caracterstica vem no sentido de que o tributo no constitui
sano por ato ilcito, o que evidencia que quando algum pratica um
ato ilcito, transgredindo as normas postas, no o tributo o instrumento
por via do qual o Estado atua no exerccio do poder de punir para
repreender a conduta ilcita. Para sancionar atos ilcitos o poder pblico
se vale de outros institutos disponibilizados pelo ordenamento jurdico,
como as sanes, as penas, nas suas mais variadas gamas de
prospeco. O tributo tem como nexo causal de sua incidncia condutas
lcitas e quando exigido sua imposio nos e d como modo de
sancionar um comportamento violador das normas jurdicas. Tributo no
, a toda evidncia, uma sano por ato ilcito, ainda que quando se
praticam atos ilcitos no caminho para a concretizao das hipteses de
incidncia dos tributos, tais sanes devem ser punidas, sendo as
penalidades aplicadas aquelas previstas na legislao repressora e no
os tributos. Acresa-se, inclusive, que o fato de se praticarem condutas
ilcitas (o que atrai SANES e no tributos) no percurso
comportamental para a concretizao de fatos tpicos a atrair a incidncia
dos tributos (o que atrair tributos) no impede que os tributos incidam.
que a ilicitude das condutas praticadas no caminho para se concretizar
fatos geradores de obrigao tributria no pode impedir (e no impede)
que o Estado possa regularmente exercer o seu poder de tributar. A
ilicitude no interfere na tributao, merecendo ser punida por sua
ocorrncia e no obstando a tributao que se d em razo da
ocorrncia do fato tpico fiscal. o que se depreende do clssico
princpio do NON OLET, o qual ser mais adiante aprofundado quando
tratarmos mais especificamente dos princpios tributrios um pouco
adiante nessa obra. Apenas a ttulo ilustrativo, tome-se como exemplo a

situao em que um traficante de drogas aliena com habitualidade
substncia psicotrpicas proibidas e aufere renda. Ele ser punido pelo
crime de trfico (e no pelo fato de ter auferido renda) e ser tributado
porque auferiu renda (e no pela conduta de traficar); o nexo causal para
a incidncia do tributo e aferio da renda e no a alienao habitual e
volumosa de drogas. O tributo no foi e no a sano pelo ilcito, frisese mais uma vez; a sano pelo crime apontado ser aquela prevista na
legislao penal, a qual poder ser aplicada sobre o criminoso aps
esgotado o devido processo legal no mbito da jurisdio penal.
A quinta qualidade essencial e cumulativa do tributo a que ensina que
a prestao instituda em lei, nos reportando regra basilar do
princpio da legalidade tributria e sua clusula da reserva legal,
tambm adiante estudadas minuciosamente no captulo dos princpios
tributrios. Por via de tal caracterstica o que se quer deixar claro que
os particulares no possuem o poder de instituir tributos por contratos ou
convenes particulares, assim como tambm no o podem os
hermeneutas por via de processo interpretativo, nem os magistrados por
via de indevida atuao em exerccio de legislao positiva inventando
tributos que no foram criados pelo Legislativo atravs de lei, e, por fim,
tambm no pode o Poder Executivo (ressalvada apenas a possibilidade
de uso das Medidas Provisrias) instituir tributos por via de atos
normativos secundrios, como Decretos, Portarias, Instrues
Normativas, Circulares, etc. Tributo se cria por lei (em regra lei ordinria
e excepcionalmente necessrio lei complementar), cabendo, de forma
excepcional, em situaes de relevncia e urgncia e quando a matria
no depende de lei complementar, uso das medidas provisrias, as
quais possuem fora de lei e devem ser convertidas em lei para que o
ato normativo ganhe definitividade. Fato: medida provisria pode instituir
tributos, ressalvados apenas os que dependem de lei complementar,
quando ento no caber uso das MPs, j que a Constituio veda uso
de medidas provisrias em matrias reservadas lei complementar
(art.62,1, III, CRFB/88).
Por fim, a sexta e ltima caracterstica do tributo faz aluso ao
procedimento administrativo com o qual a Administrao Pblica,
credora, o cobra, que o procedimento apelidado de lanamento. Tal
procedimento se constitui em atividade administrativa plenamente
vinculada, o que significa que a autoridade administrativa, quando
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constata a ocorrncia do fato tpico, gerador da relao tributria, e

percebe que deve lanar, ela deve lanar, no lhe sendo facultado
valorar se conveniente ou oportuno o lanamento; trata-se de
atividade vinculada, no cabendo enquadrar o ato como discricionrio;
o lanamento deve ser feito e tal obrigatoriedade denota o carter
vinculado da cobrana. Indo adiante, oportuno lembrar que alm de ser
obrigatria a cobrana tambm obrigado o agente pblico responsvel
por seu feitio a agir exatamente do modo que a lei estabelece, no lhe
sendo oportunizado valorar como agir; deve agir estritamente na forma
imposta pela lei, ficando vinculado aos comandos oriundos da mesma,
sob pena de se sujeitar a responsabilizao funcional e, claro, caso
cabvel, s sanes penais aplicveis. O lanamento est regulado nos
arts.142 a 150 do CTN.
DICA 10: A DIFERENA ENTRE O TRIBUTO E O PREO PBLICO

O preo pblico uma remunerao que o Estado aufere quando age
na celebrao de contratos onerosos com particulares, sendo
remunerado em razo de sua atuao. o que ocorre nos contratos
privados celebrados pela Administrao Pblica (ex: locao de bens
pblicos) ou nos contratos administrativos celebrados pela Administrao
(ex: contratos de prestao de servio pblico). O preo pblico uma
remunerao que o Estado faz jus a receber quando celebra negcios
com os administrados e, via de regra, tem carter contraprestacional.
Nos dias atuais, seu habitat natural tem sido o campo das concesses e
permisses de explorao de servios pblicos, quando o Estado
descentraliza a executoriedade da atividade pblica repassando-a a
terceiros, sejam pessoas jurdicas de direito privado por ele institudas
(Ex: Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista prestadoras de
atividade econmica) ou particulares que na qualidade de delegatrios
recebem do Estado, aps vencerem procedimento licitatrio (em regra), a
legitimao para executarem os servios em prol dos destinatrios finais,
tarifando esses ltimos. A remunerao auferida pelo Estado, seja
quando atua diretamente, ou pelas suas empresas, ou ainda por
parceiros contratados, o preo, chamado de preo pblico ou,
tambm, de tarifa.
A caracterstica marcante do preo que ele, em regra, se capta atravs
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do exerccio de atividade econmica pelo Estado, permitindo a

captao de lucro. uma receita acessria do Estado no sendo
projetado para ser a fonte central de custeio da vida pblica. Com
certeza, no atravs dos preos que o Estado sobrevive e nem foram
eles os instrumentos idealizados para serem o pilar central de
sustentabilidade estatal.
O tributo no se cobra quando ocorre atividade econmica, mas sim em
atos de imprio estatal, sempre no exerccio de sua atividade tpico
administrativa; o tributo no fonte para gerao de lucro; tambm no
contraprestao contratual; no se cobrar por empresrios e jamais
pertencer a particulares delegatrios do poder pblico; tambm no
receita acessria e complementar ao oramento pblico. Todas essas
caractersticas esto presentes no preo, o que deixa claro que no se
confunde, em hiptese alguma, com o tributo.
Acresa-se, por fim, que o regime jurdico aplicvel aos preos pblicos
o regime de direito privado, exatamente pelo fato de que tais
remuneraes so captveis no exerccio de atividade econmica,
submetida s normas de direito privado priorsticamente. J quanto aos
tributos aplica-se o regime jurdico de direito pblico. Esse critrio da
distino dos regimes jurdicos, inclusive, prestigiado pelo STF, que
chegou mesmo a edita, antes da Constituio de 1988, a importante (e
ainda aplicvel) Smula 545, STF, consagrando esse entendimento.
Exemplo clssico de remunerao que hoje no mais pode ser
enquadrada como tributo (e que um dia o foi) o pedgio, ntido
expoente dos preos pblicos (ou tarifas, tanto faz), pagveis a
concessionrias, gerando margem de lucro, remunerando atividade
econmica exercida por particulares delegatrios do servio pblico.
DICA 11: A DIFERENA ENTRE O TRIBUTO E AS MULTAS
Ainda que tanto os tributos quanto as multas sejam prestaes
pecunirias a pagar, existem algumas visveis diferenas entre os
institutos. A primeira reside na definio da finalidade de cada um
desses institutos. A finalidade do tributo proporcionar os recursos com
os quais se custeia a vida estatal e no a de repreender condutas ilcitas,
sancionando-as; a seu turno e de forma oposta, a multa tem por
finalidade impor uma sano a quem praticou comportamento proibido,
repreendendo atitude violadora das normas postas, e no a de gerar os
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recursos com os quais se custeia a vida pblica; ainda que atravs das
multas se gere recursos financeiros aos cofres pblicos, a arrecadao
no a finalidade perquirida com a estipulao e aplicao de multas, e
sim meramente uma consequncia, a qual, reafirme-se, no sua razo
existencial; tributos foram idealizados para gerar recursos ao Estado,
multas no.
Quanto importncia das receitas geradas quando tributos ou multas
so pagas, fcil perceber que tributos traduzem a receita principal
dentro oramento pblico porquanto multas traduzem uma receita
acessria, acidental e complementar dentro da universalidade do
oramento.
Por fim, quanto origem, os tributos sempre decorrem de lei
porquanto as multas, a um outro giro, podem decorrer das leis ou das
convenes negociais, quando por exemplo, emanam dos contratos (ex:
clusulas penais contratuais).
DICA 12: TRIBUTOS, MULTAS FISCAIS E CRDITO TRIBUTRIO

importante fixar de modo claro a distino entre esses trs institutos: o
tributo, as multas fiscais e o crdito tributrio, todos inerentes do
universo das relaes obrigacionais tributrias.
Das trs expresses, a que revela abrangncia de maior extenso a
expresso crdito tributrio, com a qual se indica todo o montante
que o credor tem a receber na relao tributria, podendo abranger
tanto os tributos devidos, como tambm as penalidades pecunirias que
tenham sido aplicadas e, ainda, os eventuais consectrios da mora em
caso de atraso no adimplemento (juros e correo monetria); todo esse
valor a que o credor faz jus a receber forma o seu direito de crdito; e
por se tratar de um crdito gerado na relao tributria, ele adjetivado
como crdito tributrio. Ou seja, o crdito tributrio abrange a soma
de todos os valores que o credor tem direito a receber na relao
tributria, abarcando tanto os tributos como as penalidades pecunirias
e, ainda, como dito, os eventuais juros moratrios e a correo
monetria.
O tributo e a multa, quando devidos, geram, em favor do credor que
possui o direito de receber as quantias, um direito de crdito, que traduz
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a legitimao dada pelo ordenamento de se apropriar de tais montantes,

seja pelo recebimento extrajudicial ou pela cobrana em razo de
demanda judicialmente promovida. Constate-se que o tributo e a multa
s elementos internos do crdito tributrio, sendo esse ltimo, sem
qualquer sobra de dvida, mais abrangente que quaisquer dos dois
primeiros.
Essencial constatar que plenamente possvel existir um crdito
tributrio composto somente pelos valores de tributos devidos, no sendo
imprescindvel a presena da multa na sua estruturao. dizer, o
crdito tributrio pode existir sem que hajam multas devidas, bastando
imaginas as situaes de normalidade das relaes obrigacionais
tributrias, em que os contribuintes tenham suas dvidas de tributos mas
no atrasem os pagamentos (no ensejando aplicao de multas
moratrias) e no cometam qualquer infrao s normas da legislao
tributria (no justificando a imputao de multas sancionatrias); nesse
sentido, de se observar que o crdito tributrio pode ser composto
apenas pelo valor do tributo devido, sendo a multa um elemento
acidental na estruturao do crdito.
Quanto ao tributo, o raciocnio tambm se repete igualmente. Anotem:
plenamente vivel existir um crdito tributrio sem que haja tributos
devidos, havendo apenas valores correspondentes a multas como o
dbito obrigacional do contribuinte. Isso mesmo: existem incontveis
situaes em que os contribuintes no esto devendo dvidas de tributos
mas, por terem cometido certas infraes, violando normas da legislao
tributria, se sujeitam aplicao de sanes; nesse linear, o valor das
multas aplicadas devido e enseja, por lgico, um crdito em favor do
credor; e esse crdito, por estar relacionado a valores devidos em razo
do descumprimento de obrigaes tributrias (obrigaes acessria,
comportamentais, procedimentais), qualificado como crdito
tributrio. Visualize-se que o crdito tributrio no porque
necessariamente corresponda ao valor de um tributo devido mas sim
porque se origina na relao tributria, decorrendo dela, e por isso
tendo sua mesma natureza. A concluso derradeira a que se quer levar o
leitor no sentido de que plenamente possvel que haja crdito
tributrio sem que haja tributo devido, o que se d nas hipteses em
que existem apenas multas fiscais devidas, inexistindo dbito de tributo.
E por assim ser, correto afirmar que o tributo no um elemento
imprescindvel para que possa existir crdito tributrio. Imagine-se,
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por fim, a ttulo de exemplo, a hiptese de certo contribuinte que isento

do dever de pagar o ICMS, mas que possui a obrigao legal de declarar
as vendas que realiza; ora, mesmo no havendo o dever de pagar o
tributo, a Administrao entendeu que esse contribuinte isento deveria
informar as vendas que celebrava, havendo interesse do Estado em
obter tais informaes, o que justificou a imputao do dever
comportamental, havendo expressa previso na legislao tributria
quando ao dever em comento; caso o contribuinte no cumpra esse
dever, violando a obrigao acessria , se sujeitar aplicao de uma
penalidade pecuniria (a multa fiscal), nascendo contra ele um dever de
pagamento (agora, por ser dever de pagar, uma obrigao principal) e
nascer para o fisco credor o crdito referente a tal valor. No exemplo
narrado, mesmo no havendo dvida de ICMS, haver o valor da multa a
ser recolhido e o fisco se torna credor dessa quantia; por ser ela
originada na relao tributria, por ser decorrente de uma multa por
descumprimento de obrigao tributria (logo, multa fiscal), o crdito
um crdito tributrio.
DICA 13: A NATUREZA JURDICA DO TRIBUTO

Quando analisamos o tributo como um instituto jurdico prprio,
autnomo, e buscamos identificar sua essncia juridicamente explicada,
sua natureza juridicamente compreendida, sua qualidade mais marcante
que o define e o posiciona como categoria jurdica prpria e
independente no ordenamento jurdico, o que detectamos que ele, o
tributo, se apresenta como sendo um ingresso pblico, que, como
regra, se revela na modalidade de ingresso pblico receita derivada. De
fato, quando buscamos a natureza jurdica do tributo, realmente a
melhor definio aquela que ainda se sobressai na doutrina, seja sob a
tica do prprio Direito Tributrio, seja sob as luzes analticas do Direito
Financeiro, firmando que tributo ingresso pblico na modalidade
receita derivada. A nica exceo que abranda essa regra quanto aos
emprstimos compulsrios, que apesar de serem tributos, no podem
ser classificados como receitas, o que realmente suavemente relativiza a
regra geral, a qual, todavia, se mantm hgida e no merece ser
afastada; at porque, os emprstimos compulsrios tambm so
ingressos pblicos, somente no sendo receitas (j que no so
15
ingressos definitivos nos cofres pblicos e sim transitrios, temporrios,

meras movimentaes transitrias de recursos nos fundos pblicos).
Desse modo, nos parece que a melhor e mais feliz definio quanto
natureza jurdica do tributo, englobando o emprstimo compulsrio,
no sentido de afirmar que tributo ingresso pblico, como regra, na
modalidade receita derivada (impostos, taxas, contribuies de
melhoria e contribuies especiais), e, excepcionalmente, no
sendo receita e sim um ingresso captado a ttulo de emprstimo,
legal e compulsoriamente exigido (emprstimos compulsrios).
A definio presente emanada dos dogmas da cincia das finanas,
que melhor preciso estuda os institutos que apontam recursos
arrecadveis pelo Estado. Nesse sentido, aprende-se que todo e
qualquer bem ou valor que ingressa aos cofres pblicos um ingresso
pblico, possuindo, esse, duas subcategorias, quais sejam, as receitas
e os emprstimos. Quando o ingresso definitivo (os valores entram
no patrimnio pblico de forma definitiva e permanente, no havendo
qualquer dever de restituir o montante recebido) ele chamado de
receita, diferente do que ocorre em relao a quantias que o Estado
recebe e no simples ato de receber j sabe que tem a obrigao de
restituir integralmente o que adquiriu; nesse caso, o ingresso
transitrio, os valores apenas transitam de forma temporria no
patrimnio pblico, no sendo o Estado verdadeiramente titular desse
capital, do qual apenas se apropria temporariamente, ficando obrigado a
ressarcir que o cedeu; trata-se, em tais situaes, dos ingressos que so
chamados de emprstimos, que nada mais so do que valores que
circulam temporria e transitoriamente pelos cofres pblicos sem que o
poder pblico possa contabiliz-los como parte definitiva de seu
patrimnio; so os ingressos temporrios.
Quanto s receitas (ingressos definitivos), elas se subdividem em duas
modalidades, quais sejam, as receitas originrias e as receitas
derivadas. As primeiras so de carter muito mais raro e excepcional
quando comparadas com as ltimas; as receitas originrias so aquelas
que o Estado capta quando age fora da sua atividade tpica, fora do seu
poder de imprio, prestando atividade econmica; so os valores que
decorrem de relaes contratuais, como por exemplo, os preos pblicos
(tarifas). J as receitas derivadas so as que o Estado busca receber
quando age no seu poder de imprio, em regime de direito pblico,
empreendendo atividade administrativa em sentido tcnico; o que
16
ocorre com os tributos (captados por via do poder de tributar) e das

multas administrativas.
Constate-se que o tributo no a nica espcie de receita derivada,
ainda que seja a principal modalidade de receita derivada, traduzindose na fonte basilar de sustentabilidade do Estado.
Portanto, ressalvando apenas o Emprstimo Compulsrio, que no
receita (por no ser ingresso definitivo) mas que tributo, pode-se
afirmar que salvo o emprstimo compulsrio o tributo receita
derivada. E incluindo o emprstimo compulsrio pode-se dizer que a
natureza jurdica do tributo a de ser um ingresso pblico, como
regra uma receita derivada e excepcionalmente um emprstimo
compulsrio. Vale a leitura do art.9 da Lei 4.320/64 que afirma que
tributo a receita derivada instituda pelas entidades de direito publico,
compreendendo os impostos, as taxas e contribuies nos termos da
constituio e das leis vigentes em matria financeira, destinado-se o seu
produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por
essas entidades.
DICA 14: NATUREZA JURDICA ESPECFICA
IDENTIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS.
DO
TRIBUTO.
Imperioso tomar cuidado com o tpico acima exposto e esse que ora se
redige, para evitarmos algumas confuses que normalmente so
cometidas no estudo da natureza jurdica DO TRIBUTO. E isso pelo
fato de que no art.4 do CTN o legislador, fazendo aquilo que
entendemos no ser o seu papel (registrar conceitos e ideias pessoais
nas leis), registrou que a natureza jurdica especfica do tributo
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo
irrelevantes para qualific-la a denominao e demais caractersticas
formais adotadas pela lei e a destinao legal do produto da sua
arrecadao.
Observe-se que no aludido dispositivo legal o redator do texto afirmou

que a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigao tributria. No est errado o que ele
afirmou. Todavia, tal verdade vem sendo interpretada com algumas
impropriedades. Ao que nos parece, o que o legislador quis afirmar foi
17
que para que se possa identificar cada uma das espcies tributrias,
dentre as trs espcies que poca estavam emancipadas e
consagradas (impostos, taxas e contribuies de melhoria os
emprstimos compulsrios ainda recebiam forte relutncia aceitao de
sua natureza tributria, vide a prpria Smula 418 do STF, hoje
superada; as contribuies especiais ainda eram incipientes no sistema
tributrio e sequer foram lembradas no art.5 do Cdigo que afirmou que
os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria) basta se
analisar o perfil, a estrutura, as caractersticas do fato gerador das
obrigaes de pagar cada uma delas, e, diante de tal anlise, se poderia,
sem esforos, identificar de qual das espcies tributrias se estaria
tratando, se de um imposto, uma taxa ou uma contribuio de melhoria.
O que o Prof. Rubens Gomes de Souza, responsvel pelo Projeto que

deu ensejo ao CTN quis, ao nosso entender, colocar de modo claro,
que possvel distinguir os impostos, das taxas e das contribuies de
melhoria, bem como essas duas ltimas entre si, apenas analisando os
perfis de fatos tpicos que atraem suas incidncia e geram as relaes
tributrias, o que de todo correto. Da a teoria de que a anlise do fato
gerador identifica especificamente as espcies tributrias. Da a
eterna lio que possvel distinguir os tributos apenas se analisando os
perfis de condutas que atraem suas incidncias. Mas, constate-se, em
momento algum se est buscando definir a essncia do instituto jurdico
do tributo; o tributo, considerado em si mesmo.
Ao nosso pensar, em humilde e respeitosa crtica, o erro capital do

legislador, no art.4 do Codex Fiscal, foi utilizar a expresso natureza
jurdica, a qual no deveria ali aparecer. Talvez, melhor fosse a
redao dada se tivesse um texto que apenas afirmasse que cada uma
das trs espcies de tributo determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la a denominao
e demais caractersticas formais adotadas pela lei e a destinao legal
do produto da sua arrecadao (afirmativa nossa).
A natureza jurdica do tributo, como visto no item anterior, a de ser ele

um ingresso pblico e, em regra, uma receita derivada.
18
A tal natureza jurdica especfica nada mais do que a identificao da

essncia de cada espcie tributria. Para as trs primeiras espcies das
atuais cinco que vigoram no sistema tributrio brasileiro vigente
(impostos, taxas e contribuies de melhoria), realmente se acolhe a
ideia implantada na lei de que o fato gerador das relaes obrigacionais
que surgem por fora da incidncia de cada uma delas permite distinguilas (o fato gerador de uma obrigao de pagar taxas sempre uma
conduta estatal ou o exerccio do poder de polcia ou a prestao de
um servio pblico especfico e divisvel; o fato gerador da obrigao de
pagar uma contribuio de melhoria sempre a obteno de uma
valorizao imobiliria decorrente de uma obra pblica; o gato gerador de
uma obrigao de pagar imposto sempre um ato, fato ou situao em
que uma determinada pessoa est auferindo riqueza auferindo renda,
recebendo herana, adquirindo bem doado, comprando imvel, etc).
Quanto ao ponto trabalhado na lei, de fato, coerente tambm o as

afirmativas dos incisos do art.4, quando registram o lgico, lembrando
que a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei e
a destinao legal do produto da sua arrecadao; de fato, se
chamarmos, por exemplo, uma contribuio de melhoria de taxa ou de
imposto, ou se dermos sua arrecadao destinao diversa da que
deve ser dada ou se a forma de cobrana foi a, b ou c, o tributo em
apreo no deixar de ser a contribuio de melhoria e nem deixar de
se submeter s suas regras prprias, sua legislao especfica; o
tributo que se pode instituir e cobrar em decorrncia do fato gerador
obteno de valorizao imobiliria em decorrncia de obras pblicas
e sempre ser a contribuio de melhoria e tal verdade no mudar por
fora de uso indevido de nomes, formas de cobranas ou m aplicao
das receitas.
DICA
15:
A
FUNO
DOS
TRIBUTOS:
PARAFISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE
FISCALIDADE,
Quando fazemos a anlise da funo dos tributos, percebemos que o

ordenamento jurdica designa a cada tributo um determinado papel,
uma misso, uma finalidade especfica, o que, normalmente, vem
19
sendo definido como a funo do tributo.

Dentro desse cenrio, possvel identificar que existem trs funes
bsicas para os tributos, que so as chamadas funo fiscal, funo
extrafiscal e funo parafiscal.
Fala-se que a funo fiscal aquela que indica a prpria essncia e
finalidade bsica de todo e qualquer tributo, qual seja, a de proporcionar
a arrecadao de recursos financeiros aos cofres pblicos. Ou seja, a
funo fiscal aquela que indica que o tributo tem o papel de atuar no
sistema jurdico com a misso de ser um canalizador de riqueza para o
errio; a funo arrecadatria por excelncia.
A funo parafiscal uma variao da funo fiscal. apontada para
indicar o fenmeno que ocorre nos pases em que os ordenamentos
jurdicos permitem que se utilizem tributos para gerar arrecadao para
pessoas, entidades, fundos, diversos do prprio Estado central,
formando-se um fisco paralelo ao fisco central. Ou seja, alguns
tributos atuam no sistema jurdico com o propsito de gerarem recursos
financeiros, mas no para os cofres centrais do Estado, no para os
oramentos pblicos centrais e sim para algumas pessoas ou
instituies, entidades ou fundos, diferentes do prprio Estado, ainda que
ele vinculados e normalmente por ele institudos e mantidos; forma-se,
assim, um fisco lateral, um fisco paralelo, um para fisco.
O modelo adotado no Brasil, de sorte a que o nosso ordenamento
jurdico tributrio realmente reconhece a possibilidade de algumas
pessoas que no se confundem com os prprios entes federativos
(Estado Central fisco central) serem legitimadas arrecadao de
tributos, como , por exemplo, o caso dos Conselhos Profissionais (que
so, salvo a OAB que no autarquia segundo posicionamento
pacificado no STF no julgamento da ADIN 3026/DF autarquias
especiais, distintas da prpria Unio). Para quem entende que os valores
das prestaes pagas s Agncias Reguladoras por algumas pessoas do
segmento fiscalizado tem natureza tributria de Taxa de Polcia (questo
ainda bem controvertida), tratar-se-ia, tambm, no h dvida, do
fenmeno da parafiscalidade. Do mesmo modo, para os que aceitam que
as contribuies sociais gerais do Sistema S (SESI, SESC, SEBRAE,
etc) so fontes que geram recursos que pertencem a essas prprias
instituies e no a oramento fiscal da Unio, tambm se englobaria o
fenmeno no mbito da parafiscalidade. O mesmo em relao s
contribuies previdencirias para o INSS. Portanto, perceba-se que
20
apesar de ainda existir uma certa margem de indefinio e impreciso

quanto extenso do fenmeno da parafiscalidade no direito tributrio
brasileiro, ele presente, ele real, ele acontece. E os tributos que so
designados pelo ordenamento a essa misso, de trazer recursos
financeiros para pessoas, entidades, instituies, fundos, distintos dos
entes federativos centrais, so os tributos de funo parafiscal, os
quais, via de regra, se aninham na rbita das chamadas Contribuies
Especiais, o que no exclui que possam ser tributos de outra natureza,
vide o exemplo citado da polmica sobre as supostas Taxas de Polcia
pagveis s Agncias Reguladoras.
Diferentemente da funo fiscal e da funo parafiscal, existe a
importantssima funo extrafiscal, a qual consiste na misso que o
ordenamento designa a alguns tributos de atuarem como instrumentos
de interveno e regulao estatal sobre certos segmentos
estratgicos da atividade econmica. Noutras palavras, fala-se que
um tributo possui funo extrafiscal quando se percebe que o que se
espera dele algo que vai alm do que meramente uma funo
arrecadatria; se visualiza nos referidos tributos instrumentos que so
destinados a proporcionar ao Estado um uso deles de modo a que se
possa alcanar resultados concretos, prticos, distintos da busca de
recursos financeiros. A funo extrafiscal est associada ao uso de
tributos com fontes de interveno do governo sobre certas situaes,
sobre certas crises, sobre certos contextos fticos em que o estado
precisa interferir para gerar resultados que so importantes
governabilidade e ele consegue realizar tal interveno atravs do uso do
tributo. Fala-se, desse modo, que o tributo assume um papel que vai
alm da mera funo fiscal, uma misso que transcende a finalidade
estritamente arrecadatria, revelando uma essncia extrafiscal (ser
mais do que meramente uma fonte de custeio).
H alguns tributos que nascem com essa proposta, trazendo na sua
essncia existencial o gen da extrafiscalidade. o caso tpico de quatro
impostos federais ordinrios, a saber, o imposto de importao, o
imposto de exportao, o imposto sobre produtos industrializados
e, por fim, o imposto sobre operaes financeiras (II, IE, IPI e IOF),
ferramentas por via das quais o governo federal consegue, a todo
instante, intervir sobre trs segmentos cruciais da atividade econmica,
regulando-os, os quais, caso no controlados, podem causar drsticos
transtornos conduo do processo governamental, que so o comrcio
21
internacional (o que entra e sai, no entra ou no sai do pas), o

segmento industrial e o mercado financeiro. Atravs do II, IE, IPI e IOF o
governo central consegue interferir nos preos, nos ganhos de capital,
nas margens de lucro, nos fluxos dos contratos, e, de modo geral, no
poder desses fortssimos agentes econmicos (industriais, empresrios
internacionais exportadores e importadores, agentes financeiros).
No obstante existam esses tributos em que a extrafiscalidade algo
essencial, possvel que tenhamos o fenmeno da chamada
extrafiscalidade acidental, de carter eventual, e que pode,
pontualmente, se fazer presente em todo e qualquer tributo, inclusive
aqueles de natureza meramente fiscal, os quais, em certas situaes
especficas, podem ser utilizados de forma extrafiscal para gerar
resultados inteligentes e interessantes ao poder pblico. o caso, por
exemplo, do uso das alquotas progressivas sancionatrias no IPTU e
ITR, que so impostos meramente fiscais, mas que, nessas situaes
especficas, ganham uma inequvoca faceta de extrafiscalidade, atuando
como instrumentos de combate ao mau uso dos imveis no Brasil.
inconteste que quando se aplicam alquotas progressivas no ITR para
desestimular a manuteno de propriedades rurais improdutivas
(at.153,4, I, CRFB/88), a inteno dessa progresso das alquotas no
gerar um aumento da arrecadao e sim combater o mau
aproveitamento das terras rurais no pas; do mesmo modo, quando o
IPTU passa a ser aplicado com alquotas progressivas em razo do
desrespeito funo social da propriedade do imvel urbano
(art.182,4, II, CRFB/88) a finalidade de tal aumento das alquotas no
a ampliao da arrecadao e sim a de forar o proprietrio a utilizar
corretamente seu imvel no prejudicando o crescimento sustentvel da
cidade e a efetividade das propostas do sistema urbanizatrio; visvel,
em ambos os casos, um fim distinto do fim arrecadatrio, identificando-se
que em tais circunstncias o tributo, de carter em regra meramente
fiscal, se torna til para proporcionar que se gere um outro resultado, til,
qui necessrio, ao interesse pblico. Outro exemplo o das alquotas
diferenciadas do IPVA em razo do tipo de combustvel utilizado pelo
proprietrio do veculo; diversos Estados da Federao fixam nas leis
locais de IPVA alquotas menores para o imposto quando o proprietrio
do veculo utiliza o lcool ou o gs e no a gasolina como combustvel; a
inteno desestimular o consumo de combustvel derivado de petrleo,
22
evitando o uso da petrleo para fins individuais e de interesse particular,

atenuando a crise da necessidade sempre maior de extrao e refino de
petrleo para consumo interno no pas; nesse caso, o IPVA, tributo de
finalidade meramente fiscal, assume uma papel extrafiscal, numa
extrafiscalidade acidental, eventual, pontual, que no lhe vis
peculiar.
Concluamos portanto que todo tributo fiscal pode, em certa e especfica
situao, ser utilizado com o propsito extrafiscal.
DICA 16: AS ESPCIES DE TRIBUTOS

No Brasil atualmente so reconhecidas cinco espcies autnomas de
tributos, a saber: impostos; taxas; contribuies de melhoria;
emprstimos compulsrios; contribuies especiais. Por fora disso,
costuma-se utilizar, na linguagem doutrinria, a expresso pentapartite
(cinco partes) para indicar a teoria adotada no atual sistema tributrio
brasileiro, revelando que ns inserimos cinco espcies tributrias na
nossa ordem jurdico tributria.
No foi sempre assim. O estgio atual foi alcanado aps um longo
processo evolutivo em que o ponto de partida foi a existncia do imposto
como nico tributo por via do qual se exercia o poder de tributar (teoria
individualista das espcies ou monopartida). Num segundo momento se
alcanou a teoria dualista tambm chamada de bipartite, quando se
acresceu o instituto da taxa ao lado dos impostos e o sistema tributrio
passou a reconhecer os impostos e taxas. J no Sculo XX ( e no Brasil
nos idos da dcada de 1930) se incorporou a terceira espcie de tributo,
a contribuio de melhoria, passando-se a adotar a famosa teoria
tripartite, a qual, inclusive, consta no art.5 do CTN, escrito ao tempo em
que a referida tripartio era entendida como a regra adotada. Com a
chegada dos anos setenta no sculo passado a doutrina, evoluindo e
revendo conceitos, passou a reconhecer a natureza tributria dos
emprstimos compulsrios e das contribuies especiais e esses
dois tributos passaram a ser abarcados no rol das espcies tributrias
adotadas no constitucionalismo brasileiro.
Hoje, no h dvidas que essas so as cinco espcies adotadas no
Brasil. No atual sistema tributrio, a previso expressa, restando
23
previstos os Impostos nos arts.145, I, 147, 153, 154, 155 e 156 da

Constituio, as Taxas no art.145, II e 2, as Contribuies de Melhoria
no art.145, III, os Emprstimos Compulsrios no art.148 e as
Contribuies Especiais nos arts.149, 149-A, 177,4, 195, I, II, III, IV e
4, 212,5, 239 e 240, todos da Lex Mater.
DICA 17: AS DIMENSES TEMPORAIS E A EVOLUO NO TEMPO

DA TEORIA DAS ESPCIES TRIBUTRIAS: AS TRS ESCOLAS
(Escola da contributividade para fins genricos, Escola da
retributividade e Escola da contributividade para fins especficos).
Trazendo apertados comentrios, entendemos oportuno registrar que
sob a perspectiva da filosofia fiscal, a evoluo da teoria das espcies
tributrias ao longo pode ser catalogada em trs momentos,
identificando-se trs escolas, ou, trs concepes ideolgicas, trs
linhas de acepo filosfica.
Num primeiro momento, podemos falar que brotou a Escola da
Contributividade para Fins Genricos, que envolve os impostos.
Tais tributos, os primeiros, que assumem o papel de serem a principal
fonte de custeio da vida estatal, se fundam na lgica da contributividade
e as receitas geradas com a sua incidncia se destina ao custeio dos fins
gerais, bsicos, ordinrios e de destinao universal em favor dos
administrados e dentro do cenrio da Administrao. Tais tributos
incidem sobre situaes em que pessoas revelam capacidade
contributiva, como veremos adiante, e servem como fontes de custeio
das despesas pblicas de destinao geral e universal. Fala-se, em
diminuta sntese, que se trata de tributos fundados na tica da
contributividade (pessoas contribuindo com parte das riquezas que
manifestam) com o propsito de custear os fins genricos do Estado.
Cuida-se de tributo por via do qual o Estado, de modo unilateral, sem s
vincular a uma contraprestao especfica em favor da pessoa que ser
tributada, impe a ela que entregue a ele, Estado, parte da riqueza que
revelou. Essa pessoa, destinatria da imposio haver de pagar o que
lhe foi imposto, contribuinte entregando parte de sua riqueza, exercendo
a sua contributividade em prol do sustento do Estado.
Aps algum tempo em que apenas os impostos eram cobrados, surgiu
uma segunda era, uma segunda dimenso na histria cronolgico-
24
evolutiva das espcies tributrias, quando se amadureceu para a escolha

da retributividade, em que se enxergou a necessidade de se perseguir
aquilo que podemos chamar de justia retributiva, pensamento que deu
ensejo apario das taxas no mundo jurdico tributrio, e, mais adiante
um pouco no tempo, tambm s contribuies de melhoria. A lgica da
retributividade consiste no aspecto de se legitimar o Estado a tributar
algumas pessoas obrigando elas a retriburem aos cofres pblicos o valor
correspondente a algumas despesas suportadas pelo Poder Pblico,
normalmente atreladas a polticas pblicas executadas diretamente em
favor dessas pessoas ou por elas provocadas. o que acontece com as
despesas suportadas quando da prestao de servios pblicos
especficos e divisveis e com o exerccio do poder de polcia; no primeiro
caso, se vislumbram polticas pblicas direcionadas apenas a parte da
populao e no a todos do povo, ocorrendo uma divisibilidade no grupo
social; na segunda perspectiva (poder de polcia) se identificam
despesas que so causadas por fora dos comportamentos de alguns do
povo (os que do causa fiscalizao) e no de todos. Em ambos os
casos se evoluiu para enxergar uma imperfeio em se tolerar que o
dinheiro arrecadado com os impostos custeasse esses perfis de polticas
pblicas e essas pessoas no arcassem com tais custos; nesse
compasso, o ordenamento jurdico da maioria dos pases do mundo
(inclusive o brasileiro) adotou a ideia de autorizar o estado a exigir
dessas pessoas, destinatrias do servio pblico especfico e divisvel ou
provocadoras do poder de polcia, que pagassem um tributo com o
propsito de restituir ao errio, retribuir ao cofres pblicos capital
despendido na execuo de tais aes estatais. Surgia assim a lgica da
persecuo da justia retributiva, a qual inspiraria o uso de um tributo
com o propsito retributivo, com o qual o Estado exigiria dos sujeitos
passivos da tributao no que entregassem parte de uma riqueza
revelada em certa situao, mas sim a retribuio de um custo suportado
para viabilizar uma poltica pblica a elas direcionada. Bem diferente da
lgica da contributividade (inspiradora dos impostos), surgia a lgica da
retributividade (impulsionadora das taxas).
As Contribuies de Melhoria, apesar de no serem iguais s Taxas e de
terem nexo causal especfico distinto, tambm so tributos retributivos e
inequivocamente se alinham escola da retributividade. Quem as paga
est ressarcindo ao errio o custo suportado com a realizao da obra
pblica ensejadora da melhoria imobiliria que, quando auferida,
legitimou o ato de tributao.
25
Aps sedimentadas as duas escolas, sem que a segunda tenha

substitudo a primeira e sim se harmonizado com ela, a maioria dos
sistemas tributrios do globo passaram a se estrutura com essa lgica
dicotmico-filosfica, a da contributividade para os fins genricos
(impostos) e a da retributividade (taxas e contribuies de melhoria).
Passado bastante tempo, em alguns pases houve uma evoluo para a
aceitao de uma terceira concepo, a da contributividade para fins
especficos, o que fez com que aparecessem os tributos dessa terceira
dimenso temporal, os emprstimos compulsrios e as contribuies
especiais. A ideia que norteou a implementao dessa terceira
concepo foi a de se autorizar o uso de alguns tributos, com o perfil
parecido com o dos impostos (da que muitos citam que eles so
mutantes derivados dos impostos) para gerar receitas que seriam
destinadas a certos fins especficos previamente selecionados e
expressamente mensurados na Constituio. Seriam, na verdade,
impostos de receita afetada para certos fins especficos
constitucionalmente selecionados, como se costuma falar.
A terceira dimenso, consagrando a mentalidade da contributividade
para fins especficos vem permitir que o Estado possa captar recursos
para alguns fins especiais sem precisar ficar dependente do uso das
receitas arrecadadas com os impostos para banc-los. No nosso atual
sistema, podemos listar sete fins especficos na atual Constituio; trs
deles de perfil emergencial, indesejvel, listados nos incisos I e II do
art.148, autorizando o uso dos Emprstimos Compulsrios como via de
persecuo de arrecadao para custe-los (guerras externas;
calamidades pblicas; custeio de investimentos pblicos urgentes de
relevante interesse nacional) e outros quatro no atrelados ideia da
emergencialidade, da urgncia, e que autorizam as Contribuies
Especiais; e por serem exatamente quatro fins que se tem quatro
espcies de Contribuies Especiais; trata-se do custeio das despesas
com a rede de iluminao pblica (Contribuies de Iluminao Pblica
CIP, do art.149 A, CRFB/88), as despesas com as polticas pblicas do
estado social (Contribuies Sociais, dos arts.149, 195 I a IV e 4 e
212,5, CRFB/88), as despesas com a manuteno dos Conselhos
Profissionais
(Contribuies
Profissionais
e
das
Categorias
Econmicas,art.149, CRFB/88) e por fim, as despesas com as atividades
por via das quais a Unio desenvolve intervenes no domnio
econmico (CIDE Contribuio de Interveno no Domnio Econmico,
26
art.149 e 177,4, CRFB/88).

Conclua-se portanto que trs mentalidades inspiraram a construo do
catlogo das atuais cinco espcies de tributos no Brasil; e cada uma
delas foi surgindo ao longo do tempo, num evolutivo processo
cronolgico. E junto com cada uma dessas escolas, foram se acoplando
novos perfis de tributos, ampliando-se a tbua das espcies tributrias.
Na primeira dimenso temporal, apareceram os Impostos. Na segunda
dimenso, as Taxas e Contribuies de Melhoria. Na terceira dimenso,
os Emprstimos Compulsrios e as Contribuies Especiais.
A primeira dimenso dos tributos est atrelada escola da
Contributividade para os Fins Genricos da Administrao Pblica; a
segunda se correlaciona com a escola da Retributividade e, por fim os
tributos da terceira dimenso surgiram com a encampao da escola da
Contributividade para Fins Especficos.
27
Captulo
2
IMPOSTOS
PARTE I
TEORIA GERAL DOS IMPOSTOS
1. TEORIA GERAL DOS IMPOSTOS

DICA 1: O que imposto?
O imposto o principal dos tributos, revelando-se como a primordial fonte de custeio de uma
Administrao Pblica. Nenhum Estado consegue viver sem o imposto. Ele sua natural fonte de
sustentao. O imposto o tributo que o ente federativo cobra de certas pessoas em razo do fato
de elas terem revelado riqueza na prtica de certas condutas. Logo, quando algumas pessoas do
povo praticam condutas exteriorizadoras de riqueza, o constituinte autoriza o Estado a impor a
essas pessoas que lhe entreguem parte das riquezas que demonstraram. E pagando o que lhes foi
imposto que essas pessoas fornecem ao Estado a receita basilar que ele precisa para financiar sua
atividade tpica de autoadministrao e autogoverno. E com esse recurso arrecadado aps as
imposies expropriatrias que o Estado paga suas contas e executa sua administrao.
o que ocorre, por exemplo, quando pessoas auferem renda, so proprietrias de imveis ou
automveis, recebem herana, recebem remuneraes pela prestao de servios ou
comercializao de mercadorias etc. Em todos esses casos, ocorrem condutas demonstradoras
de poder econmico por seus praticantes. E so em situaes como essas que o Estado ficar
autorizado a impor a essas pessoas que entreguem parte das riquezas que demonstram,
cobrando-lhes o imposto. Sem esse tipo de relao, o Estado no vive, no funciona.
O Estado precisa de riqueza para efetivar suas finalidades. E quem tem que dar riqueza ao
Estado o prprio povo que o constituiu e que se submete sua jurisdio/administrao. E,
nessa linha, dentro da sociedade, s podem ser compelidos a fornecer esses recursos ao Estado
aqueles que tm riqueza, aqueles que praticam fatos exteriorizadores de poder econmico, pois
28

no pode ser compelido a dar riqueza ao Estado quem no a tem; ningum pode entregar parte
de algo que no possui.
O imposto o tributo que o Estado cobra de algumas pessoas da sociedade, as
que revelam riquezas, exigindo delas parte dessas riquezas reveladas, sem se
obrigar a dar nenhuma contraprestao especfica ao seu titular, apenas lhes
expropriando parcela dessas riquezas externadas, gerando a sua receita
principal.
DICA 2: Caracterstica dos impostos.

Trs caractersticas podem ser destacadas nos impostos:
tributo no vinculado;
tributo de receita no afetada;
tributo que se funda na capacidade contributiva.
Quando se fala que tributo no vinculado, o que se quer afirmar que o ente federativo
pode cobrar o imposto sem se obrigar a dar algo em troca especificamente quela pessoa que
ser tributada. Ou seja, o ente no se vincula, no se obriga a fornecer alguma contraprestao
especfica e personalssima quele que ser alvo da cobrana do imposto. Essa caracterstica,
por exemplo, diferencia o imposto das taxas e contribuies de melhoria; nessas duas espcies,
o ente federativo s pode tributar a pessoa se der a ela a contraprestao; exemplo: s pode o
ente cobrar a taxa de polcia de certo contribuinte se tiver exercido o poder de polcia sobre ele;
s pode cobrar a taxa de servio se colocou disposio dessa pessoa o servio; s pode cobrar
a contribuio de melhoria de algum se realmente essa pessoa teve o seu imvel valorizado
pela obra pblica. Ou seja, nas taxas e contribuies de melhoria o ente federativo fica
vinculado a essa contraprestao especfica ao sujeito passivo. Nos impostos, isso no ocorre. O
ente no se obriga a dar nada em troca, simplesmente impe, em um ato unilateral extorsivo de
riqueza. Por isso se fala que um tributo no vinculado, j que o ente no se vincula ao dever
contraprestacional!
Quando se fala que tributo de receita no afetada, o que se quer afirmar que quando o
ente federativo recebe a arrecadao dos impostos, ele tem a liberdade de determinar como ser
distribuda essa receita, no havendo uma pr-determinao constitucional de como ela deve ser
utilizada. Ou seja, o constituinte no cometeria o grosseiro equvoco de estipular uma regra
determinando como deve ser distribuda essa receita, j que cada ente tem suas prioridades, suas
necessidades; os entes no so iguais entre si. No poderia o constituinte afetar essa receita,
determinando para onde ela deve ser destinada. Quem d a destinao da receita o prprio
ente, na aprovao da sua lei oramentria. na discusso no parlamento local do projeto de lei
oramentria anual que se d a destinao desses recursos, atendendo-se s prioridades de cada
governo. por isso que se fala que os impostos so tributos caracterizados pela no afetao
constitucional da receita, o que enseja a chamada liberdade distributiva dos recursos.
Importante ainda citar que essa caracterstica da no afetao da receita critrio determinante
para diferenciar os impostos das contribuies especiais e emprstimos compulsrios. Esse dois
ltimos se caracterizam exatamente por terem suas receitas totalmente afetadas pelo
constituinte, que pr-determina para onde devem ser revertidas. Ex.: a arrecadao dos
emprstimos compulsrios destinada ou s despesas de guerra externa, ou s de calamidade,
ou para o custeio dos investimentos pblicos urgentes e de relevante interesse nacional (art.
148, CRFB/88); no h discricionariedade para se aplicar esses recursos, estando os mesmos
afetados pela Constituio; o mesmo que ocorre nas contribuies especiais. No por acaso,
na linguagem corriqueira dos tributaristas comum se falar que os tributos especiais
29

(emprstimos compulsrios e contribuies especiais) nada mais so do que impostos especiais
de receita afetada.
ATENO: o nico caso de imposto de receita afetada pela Constituio o
dos impostos extraordinrios de guerra, previstos no art. 154, II, da CRFB/88.
Nesse caso, a Carta afirma que pode a Unio, em caso de guerra externa ou sua
iminncia, instituir impostos extraordinrios, os quais destinaro recursos
financeiros para custear as despesas de guerra externa. Nesses termos, a receita
realmente est afetada pela Carta. , frisamos, o nico caso de imposto de receita
afetada.
DICA 3: Modalidades de impostos e competncias.

H, no nosso Sistema Tributrio em vigncia, trs modalidades de impostos:
Impostos Ordinrios ou Privativos de cada ente;
Impostos Residuais;
Impostos Extraordinrios de Guerra.
Os Impostos Ordinrios so aqueles que cada ente utiliza no seu dia a dia, os quais servem
como suas ordinrias ferramentas arrecadatrias, suas fontes bsicas de custeio. Cada ente da
Federao tem os seus e com eles que consegue a receita da qual depende para sobreviver,
para bancar seus gastos correntes. Nessa linha, a Unio recebeu sete impostos ordinrios do
Constituinte originrio, os quais aparecem listados nos sete incisos do art. 153 (II, IE, IR, IPI,
IOF, ITR e IGF); j os Estados-membros e o Distrito Federal receberam trs impostos cada um,
os quais constam nos incisos do art. 155 (ITD, ICMS e IPVA); por fim, os Municpios
receberam outros trs impostos, apresentados nos incisos do art. 156 (IPTU, ITBI e ISS).
Importante frisar que como no DF no existem Municpios, o art. 147 consagra a sua
chamada competncia cumulativa, determinando que cumula os impostos municipais com os
estaduais. Logo, o DF competente para instituir seis impostos: ITD, ICMS, IPVA
(competncia originria), alm do IPTU, ITBI e do ISS (competncia cumulativa).
Pela mesma previso do art. 147, tambm se consagra uma competncia cumulativa da
Unio nos Territrios. Apesar de atualmente no existir Territrios no Brasil, os mesmos j
existiram e, caso voltem a existir, sempre caber Unio, cobrar os impostos estaduais
neles; e, caso o Territrio no seja dividido em Municpios, caber tambm Unio cobrar os
impostos municipais; do contrrio, existindo Municpios dentro do Territrio, cada Municpio,
por lgico, cobrar seus prprios impostos, e, nesse caso, a Unio apenas cumularia a
competncia dos impostos estaduais com os federais. J nos Territrios no divididos em
Municpios, a Unio cumula tudo, concentrando a competncia dos impostos estaduais e
municipais junto com a sua originria competncia para os impostos federais. Portanto, a Unio
s cumular a competncia dos impostos municipais nos Territrios se estes no tiverem
Municpios; do contrrio, o prprio Municpio ter competncia sobre seus impostos.
O resumo que deixo sobre a competncia cumulativa nos impostos ordinrios o seguinte: o
DF cumula os impostos municipais com os estaduais; nos Territrios, a Unio sempre
cumula os estaduais com os federais, podendo (ou no) cumular os municipais; cumular
os municipais se o Territrio no for dividido em Municpios, e, nesses casos, consagrarse- a nica situao vivel no nosso ordenamento da chamada competncia cumulativa
absoluta ou plena. Se o Territrio for dividido em Municpios, a Unio s cumular os
impostos estaduais com os federais, cabendo ao Municpio cobrar os municipais.
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Alm de todos esses treze impostos ordinrios previstos nos arts. 153, 155 e 156, a
Constituio autoriza a Unio a inventar outros, se for necessrio. Ou seja, surge no art. 154, I, a
previso de que a Unio possa aumentar esse rol dos impostos ordinrios, criando,
residualmente, outros impostos, alm dos ordinariamente j previstos. Logo, pode a Unio, a
qualquer momento criar o que seria um dcimo quarto imposto ordinrio, o qual se agregaria aos
treze j previstos, e pode fazer isso, repito, a qualquer momento. a chamada competncia
residual da Unio, conforme ser comentado adiante.
Por fim, alm desses impostos ordinrios j previstos na Carta e da possibilidade de se
criarem impostos residuais para aumentar o rol de impostos ordinrios, ainda autorizada a
Unio, conforme previso do art. 154, II, a criar Impostos Extraordinrios de Guerra IEGs, os
quais seriam criados exclusivamente nos casos de guerra externa, j acontecendo ou em
eminncia de comear, e esses impostos serviriam apenas para capitanear recursos financeiros
para custear as despesas de guerra externa.
Logo, conclumos que existem trs modalidades de impostos no nosso atual Sistema
Tributrio Constitucional: os Impostos Ordinrios, os Impostos Residuais e os Impostos
Extraordinrios de Guerra.
DICA 4: Classificaes dos impostos.

Algumas classificaes se destacam no mundo dos Impostos e so normalmente exploradas
em provas de concursos pblicos. Teamos objetivos e breves comentrios sobre elas.
Quatro impostos federais so chamados de Impostos Extrafiscais, que so o II, IE, IPI e IOF,
previstos no art. 153, I, II, IV e V. Esses quatro impostos no se resumem a atuar como fonte de
custeio da Unio, desenvolvendo funo que vai alm do que serem apenas ferramentas
captadoras de receita, servindo ao Governo Central do pas como verdadeiras armas de
interveno e regulao sobre segmentos especiais da ordem econmica, como a indstria (IPI),
o mercado financeiro (IOF) e o comrcio internacional (II e IE). Esses quatro impostos se
propem a funcionar como elementos de regulao desses segmentos, controlando a variao
dos preos, a intensidade das operaes etc. Por isso so reconhecidos como tributos que vo
alm da mera funo fiscal que todo tributo tem, que a funo arrecadatria, sendo, por isso,
apelidados de tributos extrafiscais.
Dois impostos que incidem nas relaes de consumo so apelidados de Impostos Indiretos. o
caso do IPI e do ICMS. Esses impostos tm como caracterstica o fato de que quando ocorre o fato
gerador da obrigao tributria, o contribuinte legal ou de direito, que a pessoa que foi
escolhida pelo legislador para suportar a carga tributria e assumir o dever jurdico de pagar
o imposto para o FISCO, consegue repassar a carga tributria para uma terceira pessoa, que
quem de fato termina suportando o encargo fiscal, e que, nesse caso especfico do IPI e do
ICMS, o consumidor, e tal repasse se d quando da simples ocorrncia do fato gerador;
ou seja, ocorrendo o fato gerador, a carga tributria j repassada pelo fornecedor
vendedor da mercadoria/produto (o contribuinte de direito) ao consumidor (contribuinte de
fato), que quem de fato termina pagando o imposto, que vem embutido no preo de
compra do bem, sendo indiretamente atingido pela carga tributria.
exatamente por conta desse repasse, o qual faz com que seja atingida pela carga tributria
uma pessoa (consumidor) diferente daquela que foi escolhida pelo legislador para sofrer esse
encargo (empresrio fornecedor), que o ICMS e o IPI so apelidados de Impostos Indiretos, j
que, em razo das caractersticas de seu fato gerador propiciam que seja o consumidor
indiretamente atingido pelo gravame fiscal. O nome desse fenmeno de repasse da carga
tributria do contribuinte de direito ao contribuinte de fato Repercusso Tributria. Logo,
31

ateno para a prova: o ICMS e o IPI, em razo das caractersticas de seu fato gerador, so
classificados como Impostos Indiretos, viabilizando o fenmeno da repercusso tributria, o
qual traduz o repasse da carga tributria incidente sobre os empresrios fornecedores
(contribuintes legais ou de direito) para os consumidores (contribuintes de fato).
Importante acrescentar que o ISS, apesar de no prestigiado por parte da doutrina
quando faz aluso aos impostos indiretos, deve ser considerado como tal, igualmente ao
IPI e ao ICMS. De se observar que quando o prestador de servios oferece o seu servio ao
tomador e cobra o preo que o remunera, ele inclui o valor do ISS a ser recolhido e
promove o repasse ao adquirente do servio, ocorrendo dessa forma a repercusso
tributria. A nossa opinio inequvoca no sentido de que o ISS deve ser considerado,
juntamente com o IPI e ICMS, um imposto indireto, ocorrendo nele, tambm, a
repercusso tributria.
So apelidados de Impostos Reais aqueles que incidem sobre condutas em que a riqueza
revelada uma res, uma coisa, sendo desnecessrio analisar aspectos e critrios pessoais do
perfil da pessoa titular da riqueza; basta analisar a prpria res. o caso do IPTU, ITR, IPVA,
ITD e ITBI. Esses cinco impostos incidem sobre coisas; ora sobre a aquisio de bens (ITD e
ITBI), ora sobre a manuteno da propriedade de certos bens (IPTU, ITR e ITBI). Na cobrana
desses impostos, no se preocupa o legislador em avaliar dados subjetivos e personalssimos do
sujeito passivo da relao tributria, como quantidade de filhos e dependentes, despesas com
educao e sade etc., como ocorre no Imposto de Renda. Nesses cinco impostos reais, no;
nesses, basta analisar o bem revelado no fato gerador e se aplicar a tributao, exigindo-se um
percentual dessa riqueza. Ao contrrio desses Impostos Reais, temos o Imposto de Renda,
apelidado de Imposto Pessoal, pois para ser tributada a riqueza se leva em conta uma srie de
aspectos pessoais de cada sujeito passivo. Alm do mais, o IR no incide sobre uma
propriedade, uma res, e assim seria imperfeito cham-lo de Imposto Real. Portanto, para a
prova, lembrem-se: o IPTU, ITR, IPVA, ITD e ITBI so Impostos Reais; j o Imposto de Renda
Imposto Pessoal.
Conforme ser explicado adiante, o IPI e o ICMS so Impostos Seletivos enquanto o
IPTU, o IR e o ITR so Impostos Progressivos. Em ambos os casos, a referncia se d em
razo do fenmeno de Variao de Alquotas, o que no ICMS e no IPI se chama seletividade
e no IR, IPTU e ITR se chama progressividade.
Por fim, o IPI e o ICMS, que so impostos indiretos, seletivos e no cumulativos, so
tambm chamados Impostos Plurifsicos, pois seus fatos geradores ocorrem em cadeia,
em sequncia; a venda das mercadorias no se d direto de um extrator da matria-prima ao
consumidor final; existem vrias etapas na construo da cadeia produtiva, com vendas
intermedirias e sequenciadas, sendo que todas so tributadas; da o apelido de impostos
Plurifsicos.
DICA 5: Lei instituidora dos impostos.

Como regra geral, os tributos se criam por lei ordinria. E com os impostos, no diferente.
Quase todos os impostos se criam por lei ordinria. A nica exceo quanto aos impostos
residuais que se criam por lei complementar.
Entretanto, merece ateno o Imposto Sobre Grandes Fortunas IGF, previsto no art.
153, VII, da CRFB/88. O Constituinte determinou que seja feita uma lei complementar para
definir o que seja uma grande fortuna, para que somente ento possa ser criado o IGF. Ou
seja, especialmente no IGF, necessria a elaborao de uma lei complementar antes que se
possa instituir o imposto. O papel dessa LC definir a estrutura matriz do IGF, vale dizer,
32

definir o que o fato gerador, a base de clculo e quem o contribuinte. Enquanto no existir
essa lei complementar, no pode ser institudo o imposto, o que, por certo, ser feito mediante
simples lei ordinria, como com todos os demais impostos ordinrios previstos no Sistema
Tributrio.
Face ao modo como foi escrita a norma no texto estampado no art. 153, VII, parte
substancial da doutrina optou por interpretao diferente, afirmando que o IGF seria mais um
caso de tributo crivel por lei complementar. Para esses, haveria ento quatro tributos criveis
por lei complementar: os emprstimos compulsrios, os impostos residuais, as contribuies de
seguridade social residuais e o imposto sobre grandes fortunas.
Na Carta, o texto afirma o seguinte: Compete Unio, instituir impostos sobre: grandes
fortunas, nos termos de lei complementar. Fica a divergncia quanto a qual o papel da lei
complementar, se criar o IGF ou definir o que seja uma grande fortuna para que ento se
possa, por simples lei ordinria, criar o imposto. Essa segunda nossa posio pessoal.
Para a prova, prestem ateno: a banca examinadora pode transcrever o texto do art. 153,
VII, e assim, termina que o IGF vem na prova associado lei complementar, j que o texto
copiado.
Outro ponto que merece muito cuidado sobre o tema diz respeito ao ITCMD (Imposto sobre
Transmisso Causa Mortis e Doao), de competncia estadual, quando a transmisso dos bens
tiver origem no exterior. que a Constituio expressamente determina que em algumas dessas
situaes caber lei complementar regular o exerccio da competncia tributria relativamente
ao imposto em comento. Afirma o art.155,1, III do texto magno que o ITCMD ter
competncia para sua instituio regulada por lei complementar se o doador tiver domicilio ou
residncia no exterior ou se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventrio processado no exterior.
Por fora da aludida previso possvel extrair duas concluses: uma primeira no sentido de
que somente por Lei Complementar se pode instituir o referido imposto quando se pretender
promover sua incidncia sobre tais situaes fticas originadas no estrangeiro; uma segunda,
todavia, indicando que basta a lei ordinria para a instituio do tributo, desde que se tenha,
antes, uma lei complementar nacional regulando a incidncia do imposto sobre tais hipteses.
Independente do posicionamento adotado em relao questo ora levantada, o fato certo
que necessrio uma lei complementar para regular a competncia para a instituio do
ITCMD nos mencionados casos de transmisso internacional de bens. Quando se tratar de bens
imveis, o art.41 do CTN serviente a tal necessidade e apresenta a regulamentao exigida,
afirmando que o imposto compete ao Estado da situao do imvel transmitido, ou sobre que
versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutao patrimonial decorra de sucesso aberta no
estrangeiro. Lembrando que o CTN recepcionado pela Constituio de 1988 como lei
materialmente complementar, no h dvida que o citado art.41 do Codex Fiscal cumpre o
mandamento do art.155,1, III em relao s trnamisses imobilirias internacionais, impondo
que a competncia para tributar a transmisso do Estado no qual fica situado o imvel
transmitido. Quanto a bens mveis, nas mesmas hipteses, ainda no existe lei complementar
regulando o exerccio da competncia, pelo que entendemos no ser possvel a tributao por
Estado algum da Federao enquanto no se faa a lei complementar exigida pelo constituinte.
Portanto, ATENO: Os impostos so criados por lei ordinria, salvo os impostos residuais,
que so por lei complementar. O IGF depende de uma lei complementar, pois a Constituio
afirma que compete Unio criar o Imposto Sobre Grandes Fortunas, nos termos de lei
complementar. E quanto ao ITCMD, nos casos em que o doador tiver domicilio ou residncia
no exterior ou em que o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
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inventrio processado no exterior cabe a lei complementar regular a competncia para a
instituio do imposto, o que, hoje, no que tange a bens mveis, ainda no foi feito.
DICA 6: Princpios tributrios e os impostos.

Os impostos so regidos pelos princpio tributrios em geral, mas vale destacar que, em sua
essncia, se pautam no princpio da Capacidade Contributiva, seu grande norte. O direito do
Estado de cobrar imposto se funda no dogma da capacidade contributiva, que termina sendo o
grande postulado autorizativo da cobrana de um imposto. S se pode exigir riqueza de quem tem
riqueza; somente se pode impor a uma pessoa que ceda riqueza quando essa pessoa pratica um
fato revelador de riqueza. Apenas se cobra imposto de uma pessoa porque ela revela a capacidade
contributiva, a partir do momento em que pratica um fato objetivo externador de riqueza (ex.: tem
renda, tem carro, tem imvel, recebe herana etc.). Portanto, todo imposto se funda e se legitima
na capacidade contributiva.
Vale destacar que o Princpio da Legalidade excepcionado nos quatro impostos
extrafiscais da Unio, o II, IE, IPI e IOF, podendo esses quatro tributos ter suas alquotas
majoradas e reduzidas por ato do Executivo, por exemplo, um decreto presidencial.
O Princpio da Anterioridade tambm tem excees nos impostos. Nos quatro referidos
impostos extrafiscais, o II, IE e o IOF, caso majorados, as majoraes se aplicam de imediato; j
no caso do IPI, h de se respeitar apenas a noventena. Se forem criados impostos extraordinrios
para a guerra externa, os IEGs, assim como o II, IE e o IOF, tambm incidiro imediatamente.
No IPTU e IPVA, fundamental lembrar que se houver majorao pela base de clculo, no se
aplica a noventena, bastando aguardar o dia 1o de janeiro do exerccio seguinte para poder
aplicar o tributo; ou seja, mesmo que o IPTU e o IPVA sejam majorados no ltimo dia do ano,
se a majorao for da base de clculo, podero esses impostos ser aplicados j em janeiro, pois
no se aplica a noventena nessas hipteses; mas se a majorao for da alquota, no h qualquer
exceo, devendo ser respeitada tambm a clusula da noventena.
Quanto aos impostos sobre circulao, vale lembrar que o IPI e o ICMS so regidos pelos
princpios da no cumulatividade e da seletividade, frisando que a Constituio impe a
seletividade compulsoriamente no IPI e apenas aborda em tom facultativo no ICMS, afirmando
que o IPI ser seletivo e o ICMS poder ser seletivo. Destaque-se ainda que se forem criados
Impostos Residuais, esses tambm respeitaro a no cumulatividade.
O Imposto de Renda regido por trs princpios especficos, conforme expressa previso
do art. 153, 2o, I: progressividade, generalidade e universalidade. Vale dizer: as alquotas
aumentam na medida em que a renda revelada maior (progressividade); qualquer pessoa que
aufira renda deve ser tributada, sendo irrelevante o perfil da pessoa (generalidade); por fim,
indiferente a origem da renda, no interessa como se auferiu renda, basta que esta exista
(universalidade). Vale dizer: quem tem mais renda, se submete a uma alquota maior; qualquer
pessoa que aufira renda, ser tributada; no importa como se auferiu renda, a origem
irrelevante, pode vir de qualquer fonte do universo; havendo renda, ser tributada a pessoa.
Outro Princpio importante que tambm se aplica ao IR , apesar de no ser expressamente
mencionado, o Princpio da PESSOALIDADE, o qual tem, no Imposto de Renda, seu mais
natural habitat de projeo. Tal comando, que encontra fundamento no art.145,1 da
Cosntituio, interfere no modo de quantificao da carga tributria a ser paga por cada
contribuinte a ttulo de Imposto de Renda, conduzindo o legislador a uma valorao de aspectos
pessoais da vida particular de cada contribuinte, de sorte que tal valorao interfira na definio
do valor a ser recolhido. Desse modo, o legislador prestigia alguns dados da vida individual de
cada contribuinte e tais dados so levados em considerao para fins de interferncia na
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definio do valor do imposto a ser pago ao final. Nessa toada, se analisam certas despesas que
o titular da renda suportou ao longo do ano, atreladas a direitos sociais (despesas com sade,
educao, custeio com a manuteno de idosos ou filhos menores dependentes, etc), e, dentro de
alguns limites, se permite que possa ser feita uma deduo em relao quele que seria o valor
de IR a se pagar, abatendo-se de tal quantia o montante dispendido nas mencionadas despesas. E
por ser dessa forma, o que se constata que a lei termina por prestigiar aspectos da vida pessoal
de cada contribuinte e tais aspectos realmente influem na dosimetria que estabelece o quantum
deve ser recolhido aos cofres pblicos. por isso que pessoas com a mesma renda, sendo
tributadas com a mesma alquota e sobre a mesma base de clculo, podem se sujeitar ao dever
de pagamento de valores diferentes, havendo, de fato, uma personalizao da carga tributria, a
qual oscilar no apenas com base no fator objetivo (valor da riqueza revelada no fato gerador),
mas, especialmente, em razo desse aspecto pessoal, subjetivo. Basta imaginar, a ttulo de
exemplo, uma comparao entre dois contribuintes que tenham auferido em determinado ano a
mesma renda, exatamente igual, sendo que um deles possui filhos e sustenta seus pais, idosos,
dependentes, suportando despesas com educao, sade, escola, medicamentos, etc, porquanto o
outro contribuinte, solteiro e sem filhos, morando na casa dos pais e sendo por eles sustentado,
no possui dependentes. Sem dvidas, o primeiro dos contribuintes citados no exemplo poder
fazer algumas dedues do valor do imposto que se teria por pagar, o que no ser facultado ao
segundo contribuinte do exemplo, de modo a que, ao final, eles pagaro valores diferentes aos
cofres pblicos, mesmo tendo auferido exatamente a mesma renda, sendo certo que os aspectos
da vida pessoal deles, valorados pelo legislador, interferiram na carga tributria, pelo que se
reconhece no IR a aplicao do princpio da PESSOALIDADE. Diferentemente por exemplo do
que ocorre no IPTU, em que independente do nmero de filhos, das despesas existentes ou no
com sade e educao, esses dois contribuintes, caso tivessem imveis iguais e de mesmo valor,
na mesma localidade, utilizando-os nos mesmos fins, pagariam exatamente o mesmo montante
relativamente ao imposto municipal em comento, j que no comum que a lei valore aspectos
pessoais da vida particular do contribuinte para fins de definir a dosimetria fiscal com a qual se
exige o IPTU, no sendo atualmente costume das leis muncipes a aplicao do princpio da
Pessoalidade no tributo imobilirio em apreo.
Pegando o gancho, vale citar que mesmo que a renda seja auferida em razo de atos
ilcitos e criminosos, ela ser tributada. Ou seja, se a renda foi gerada por venda de drogas,
por contrabando, comercializao proibida de armas etc., em nada afetado o dever de
tributao do FISCO. A pessoa que pratica ato ilcito no vai ser beneficiada com a dispensa
do dever de pagar tributo, o que seria um prmio pela ilicitude e uma discriminao s pessoas
honestas que auferem renda licitamente e pagam seus impostos. Os criminosos sero punidos
pelas suas condutas ilcitas, e pagaro tambm os impostos, normalmente. A ilicitude no fede
nem cheira para a tributao, em nada interfere. Por isso, a clssica frase que pecunia non olet,
que significa que o odor da ilicitude no interfere na tributao, incomodando apenas o Estado
Penal. Dinheiro no tem cheiro, independente de sua origem e sua titularidade, vale sempre a
mesma coisa. Na prova, fiquem atentos: com base no non olet, toda renda pode ser tributada,
at mesmo a auferida mediante atividade ilcita.
Quanto ao princpio da progressividade, vale dizer que no apenas o IR que pode ter
alquotas progressivas em razo do valor da riqueza revelada no fato gerador. O IPTU
tambm regido pela progressividade, aps autorizao dada pela EC no 29/2000. O IPTU
pode ter alquotas progressivas em razo do valor venal do imvel (art. 156, 1o, I).
Portanto, tenham ateno na prova: dois impostos tm expressa autorizao constitucional
para terem alquotas progressivas: o IR, desde 1988, e o IPTU, aps a EC n o 29/2000. Antes da
EC no 29/2000 no havia autorizao para o IPTU ter alquotas progressivas em razo do valor
do imvel. Tal permisso s veio aps o ano 2000. Friso, at antes da EC no 29, era
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inconstitucional qualquer lei municipal que colocasse o IPTU progressivo pelo valor do
imvel. S passou a caber aps a Emenda. Nesse sentido pacificou o STF, valendo leitura da
Smula no 668.
Chamo a ateno para que, como a EC no 29/2000 autorizou apenas o IPTU a ter alquotas
progressivas, no pode o ITBI t-las. O STF afirmou no caber a aplicao analgica ao ITBI
da permisso dada pela EC no 29 ao IPTU. Logo, vale leitura da Smula no 656 do STF, que
afirma que inconstitucional o ITBI progressivo.
Informao preciosa que precisa ser acrescida, no que diz respeito progressividade, no
sentido de se registrar que o STF, no ano de 2013, pacificando profunda controvrsia que
dividia os estudiosos, definiu que apesar de inexistir expressa previso constitucional, o ITCMD
pode ter alquotas progressivas em razo do maior valor da riqueza transmitida. No dia
06/02/13, julgando o RE 562.045/RS, o Pleno, por maioria, declarou a constitucionalidade da
lei estadual do Rio Grande do Sul que previa a utilizao das alquotas progressivas no aludido
imposto.
Logo, a partir desse julgamento, necessrio reconhecer que TRS IMPOSTOS PODEM
TER ALQUOTAS PROGRESSIVAS EM RAZO DO MAIOR VALOR DA RIQUEZA
REVELADA NO FATO GERADOR: o IR (que sempre teve expressa autorizao, desde a
promulgao da Constituio em 1988), o IPTU (somente aps a EC 29/00) e o ITCMD
(que no tem previso expressa na Constituio, tratando-se de hiptese de
progressividade implicitamente autorizada).
Por fim, ltima informao importante: por um outro fundamento, as alquotas de dois
impostos podem aumentar, crescer, progredir, e tambm se fala em progressividade. Se uma
pessoa no utilizar adequadamente seu imvel, seja urbano ou rural, a Constituio autoriza que as
alquotas cresam, progridam, tornando o imposto mais caro, e tal medida funciona como espcie
de sano pelo modo ilcito de se comportar com a propriedade. caso do IPTU e do ITR. Logo,
o IPTU e o ITR podem ter alquotas progressivas em razo do desrespeito funo social da
propriedade; se a propriedade urbana no se adequar s exigncias do plano diretor, bem
como a propriedade rural no alcanar os ndices de produtividade, o IPTU e o ITR tero
alquotas progressivas.
Nestes casos, o que se chama de Progressividade Sano. Para o ITR, est prevista no art.
153, 4o, I; e para o IPTU, no art. 182, 4o, II.
Chamamos a ateno para um detalhe tcnico normalmente no percebido: o nexo causal
para legitimar a aplicao das alquotas progressivas sancionatrias no IPTU e no ITR no
necessariamente igual. Quanto ao IPTU, para que as alquotas possam progredir, a conduta
infracional valorada o desrespeito funo social da propriedade; j no ITR, a conduta que
permite a tributao progressiva consiste em manter uma propriedade rural como improdutiva.
Noutras palavras, preciso perceber que o nexo causal permissivo da progressividade no ITR
no , necessariamente, o desrespeito funo social do imvel rural, mas sim a
IMPRODUTIVIDADE do mesmo. E importante perceber isso, pois possvel que um imvel
rural seja PRODUTIVO e ainda assim esteja em desacordo com a funo social, j que para
cumpri-la no basta tornar a terra produtiva, sendo necessrio obedecer algumas outras
exigncias, cumulativamente. Logo, plenamente possvel que o imvel rural esteja sendo
utilizado de modo atentatrio funo social (ex: por se estar desrespeitando as normas de
proteo ao meio ambiente, por se estar explorando o trabalhador rural com regime de trabalho
escravo, etc) e ainda assim seja produtivo. Quando assim o for, NO CABVEL APLICAR
AS ALQUOTAS PROGRESSIVAS para o ITR, as quais, repise-se, somente se tornam
adequadas quando se tem propriedade rural IMPRODUTIVA.
36
DICA 7: Lanamento.
Dos atuais 13 impostos ordinrios, dois deles se sujeitam ao Lanamento Direto ou de
Ofcio, que so o IPTU e o IPVA. Por serem tributos em que o fato gerador perceptvel pelo
Fisco, ficam sujeitos ao lanamento praticado de ofcio pela prpria autoridade administrativa.
Fogem regra de que a Fazenda no enxerga a ocorrncia dos fatos geradores. Nesses dois
impostos, o Fisco v a conduta, ele sabe exatamente quem so as pessoas que so proprietrias
de imvel ou automvel, no sendo necessrio que o dono do bem informe isso, pois a
Administrao tem esses dados. Logo, sempre que tal situao ocorre se adota o lanamento de
ofcio como modalidade de cobrana e arrecadao do crdito, por ser ele o procedimento mais
tcnico, com menor margem de erro, j que realizado por quem sabe, por uma autoridade
administrativa competente. Nesses dois impostos no necessrio adotar o procedimento do
pagamento antecipado feito pelo sujeito passivo, sequer sendo preciso que ele formalize uma
declarao informando que praticou o fato gerador, como si acontecer na imensa maioria das
relaes tributrias nascidas pela prtica do fato gerador dos demais tributos. Portanto, o IPVA e
o IPTU se sujeitam a Lanamento de Ofcio.
Dos demais 11 impostos, o IGF (Imposto sobre Grandes Fortunas) ainda no foi criado.
Sobram portanto outros 10 impostos. Seis deles se sujeitam ao lanamento por homologao,
e so o IR, IPI, ITR, IOF, ICMS, ISS. Ou seja, os trs impostos que incidem nas relaes de
consumo sobre operao de alienao de bens (IPI, ICMS e ISS), mais os impostos sobre
renda, operaes financeiras e propriedade territorial rural.
Por fim, h 4 impostos que suscitam controvrsia na doutrina, face a diferentes pontos de vista
de nossos juristas. Alguns entendem que se sujeitam a lanamento por homologao (e tm
argumentos merecedores de reflexo); outros sustentam serem tributos sujeitos a lanamento por
declarao. Trata-se dos impostos aduaneiros (II e IE) e dos impostos reais de aquisio de bens
(ITBI e ITCD). Concordamos com a ltima posio. Nesses quatro impostos, o procedimento o
do Lanamento por Declarao, tambm chamado de Hbrido ou Misto. necessrio que o
sujeito passivo preste a declarao de que praticou o fato gerador, mas no cabe a ele interpretar a
lei, calcular o montante devido e proceder a um pagamento antecipado antes de receber a
cobrana. No. Cabe ao Fisco, aps receber a declarao, dar continuidade ao feito, ficando o
sujeito passivo aguardando ser notificado. Ou seja, deve a autoridade administrativa proceder
interpretao da lei tributria, calcular o valor da dvida e expedir a guia de pagamento para que s
ento o contribuinte fique obrigado a adimplir. No h o dever do pagamento antecipado, peculiar
ao procedimento do lanamento por homologao. Apesar de termos nosso entendimento, no
acreditamos que esses quatro impostos devam cair na prova, pelo menos em um provo objetivo,
pois paira controvrsia sobre essa compreenso.
Dessa forma, o macete que sempre dou aos alunos : deixando de lado o II, IE, ITD e
ITBI, basta lembrar que o IPTU e o IPVA se lanam de ofcio; todos os demais impostos se
lanam por homologao! Visualizou que no IPTU e IPVA se aplica o lanamento direto,
ento, para o resto, o gabarito dever dar lanamento por homologao!
Se porventura o examinador perguntar se algum imposto se lana por declarao, o gabarito
trabalhar ou com o Imposto de Importao II, ou com o Imposto de Exportao IE ou com os
impostos sobre aquisio de bens, o ITBI e o ITD.
Chamo a ateno de vocs para terem mximo cuidado com o Imposto de Renda IR, pois
normalmente o candidato se confunde e pensa que um imposto lanado por declarao,
quando na verdade no , sendo o IR o mais clssico exemplo de tributo lanvel por
homologao. No IR no h o procedimento misto, hbrido (o particular declara e fica
aguardando a autoridade administrativa seguir no procedimento, interpretando a lei,
calculando o montante e notificando para pagamento), do lanamento por declarao. H o
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dever do pagamento antecipado, cabendo ao contribuinte declarar que praticou o fato gerador,
calcular o montante e pagar no prazo que a lei determina, independente de qualquer
participao do Fisco, o qual ter um prazo de cinco anos para conferir o procedimento feito e
homologar o pagamento efetuado.
Por fim, tenham ainda cuidado com o ITR, que no lanado de ofcio como muitos pensam,
fazendo uma analogia ao IPTU. O ITR sujeito a Lanamento por Homologao, cabendo ao
proprietrio da terra preencher a declarao, pagar e somente depois o Fisco procede
homologao.
2. DOS IMPOSTOS RESIDUAIS (ART. 154, I, CRFB/88) E DOS

IMPOSTOS EXTRAORDINRIOS DE GUERRA-IEG (ART. 154, II,
CRFB/88)
DICA 8: Impostos especiais (art. 154, CRFB/88).
Como j exposto anteriormente, existe no Sistema Tributrio o importante art. 154, o qual,
no inciso I, consagra a chamada Competncia Residual, permitindo Unio a criao de
Impostos Residuais, e no inciso II consagra a chamada Competncia Extraordinria, a qual
permite a criao de Impostos Extraordinrios de Guerra.
Os Impostos Residuais e os Impostos Extraordinrios de Guerra no existem atualmente,
e, apesar dessa semelhana, so bem diferentes, sendo fundamental entender essas diferenas.
Os impostos residuais no so previstos para certa e determinada situao especfica, como
ocorre nos IEGs; os residuais podem ser criados a qualquer tempo e sero nada mais do que
novos impostos ordinrios; j os IEGs, s podem ser criados no caso especfico da Guerra
Externa. Logo, constate-se que a norma do art. 154, II, que autoriza criao dos IEGs nos casos
de guerra externa uma norma que est com aplicabilidade sob condio suspensiva; j a
norma do art. 154, I, autorizativa da criao de impostos residuais tem aplicabilidade imediata,
podendo ser a qualquer momento criado um imposto residual.
Os impostos residuais, se criados, sero tributos permanentes, definitivos, que se agregaro aos
demais impostos para ficarem de modo definitivo no sistema tributrio; j os IEGs, caso criados,
duraro por certo perodo apenas, pois, acabada a guerra e cessadas suas despesas, no h mais
razo para esse imposto permanecer sendo cobrado; logo, perceba-se que a lei instituidora do IEG
uma lei de eficcia temporria, j sabendo em certo momento perder sua eficcia e o imposto
ser retirado do plano jurdico.
Para se criar um imposto residual, necessrio uso da excepcional lei complementar, no
sendo possvel a instituio por simples lei ordinria; os impostos residuais so exceo regra
de que tributo se cria por lei ordinria; j os IEGs, no. Os IEGs podem ser criados por simples
lei ordinria, no sendo necessrio o qurum qualificado da lei complementar para aprovar o
projeto de lei instituidora. Importante destacar que havendo relevncia e urgncia (o que por
certo ocorre no caso de guerra), podem os IEGs serem criados por medida provisria, porquanto
nunca ser cabvel MP nos impostos residuais, j que esses so matria de lei complementar e a
Constituio probe uso de medidas provisrias em matria de lei complementar (art. 62, 1o,
III).
Caso sejam criados impostos residuais, os mesmos tero sua receita desafetada, como
qualquer imposto ordinrio. J os IEGs consagram o nico caso de imposto de receita afetada, a
qual, no caso em tela, afetada para as despesas de guerra externa.
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Os impostos residuais sofrem algumas limitaes para poderem ser criados. Uma delas a
de que no podem ter o mesmo fato gerador e base de clculo dos impostos ordinrios. O
Constituinte se preocupou em expressamente vedar, deixando claro que fica proibido o bis in
idem e a bitributao. A inteno clara e louvvel: se so tributos permanentes, que ficaro em
definitivo no sistema tributrio, caso criados, devem incidir sobre outras riquezas, sobre outras
pessoas, no podendo incidir sobre riquezas que j so alvo de tributao, evitando-se confisco e
ampliando-se o rol de pessoas diferentes sendo tributadas. Logo, o imposto residual nunca
poder ter como fato gerador a conduta de auferir renda, ou de ser proprietrio de imvel,
ou de receber herana, devendo incidir sobre outras condutas, outras riquezas, outras pessoas.
J nos IEGs, temos o oposto, o que se justifica em razo da urgncia e gravidade da situao
(guerra externa) bem como pela certeza de ser uma medida temporria apenas, j que o IEG no
um tributo que sobreviver permanentemente no sistema tributrio. Tanto que a Carta afirma
no art. 154, II, que a Unio pode, nos casos de guerra externa ou sua eminncia, criar impostos
extraordinrios j compreendidos ou no na sua competncia. Isso quer dizer que a Unio
pode, no caso de uma guerra externa acontecer ou estando na iminncia de se iniciar, criar um
IPTU Federal de Guerra, ou um IPVA Federal de Guerra, ou at mesmo um segundo Imposto
de Renda para a Guerra. Esses seriam os impostos extraordinrios criados para as despesas de
guerra, j compreendidos ou no na competncia ordinria da Unio.
Quanto aos impostos residuais, como no se sabe qual seria o fato gerador, o constituinte,
por precauo, afirmou que esses tributos, caso criados, respeitaro a no cumulatividade,
tcnica aplicada nos impostos de fato gerador plurifsico (ICMS e IPI); na dvida, se o fato
gerador do imposto residual tiver a caracterstica de ser plurifsico, tambm ficar submetido a
esse importante comando que veda enriquecimento ilcito da Fazenda Pblica, proibindo a
arrecadao cumulativa. A previso resta no prprio art. 154 da Magna Carta.
DICA 9: Diferenas entre Impostos Extraordinrios de Guerra (art. 154,

II, CRFB/88) e Emprstimos Compulsrios de Guerra (art. 148, I,
CRFB/88).
Por fim, vale esclarecer que no caso de uma guerra externa, o IEG no nica fonte de
captao de recursos que foi projetada no Sistema Tributrio. Alm do direito de criar
Impostos Extraordinrios (art. 154, II), a Unio pode ainda e tambm criar Emprstimos
Compulsrios para a guerra (art. 148, I). Importantssimo perceber a diferena entre os dois
tributos, no obstante criveis em uma mesma situao e focando captao de receita para um
mesmo fim. Caso o Governo crie emprstimos, se obrigar a restituir em momento futuro o
montante arrecadado; j se criar impostos, no ter esse dever. Ao contrrio dos IEGs, os
Emprstimos Compulsrios dependem de Lei Complementar; logo, percebam, no caso de
uma guerra, que situao relevante e urgente, no pode o presidente expedir medida
provisria para instituir Emprstimo Compulsrio (j que esse tributo reservado lei
complementar) mas pode criar por via de MP um Imposto Extraordinrio para a guerra.
Deixemos claro ainda que plenamente possvel que ambos os tributos sejam criados
paralelamente, sem nenhuma incompatibilidade entre eles. A Carta faculta Unio o
exerccio de ambas as competncias. No caso concreto que o governo decidir se buscar a
recita para financiar a atividade de guerra atravs da instituio de impostos (e, assim, no se
obrigando a restituir depois) ou se de emprstimos (e, assim, ficando obrigado ao ressarcimento
futuro). Pode, inclusive, criar os dois tributos dividindo essa arrecadao, captada em parte por
impostos e em parte por emprstimos.
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DICA 10: Resumo comparativo.

Deixo, portanto, o resumo comparativo: impostos residuais s se criam por lei
complementar, no cabe medida provisria, tm receita desafetada, podem ser criados a
qualquer tempo, sero tributos permanentes e definitivos, no podem ter o mesmo fato gerador
e base de clculo dos impostos ordinrios (vedao de bis in idem e bitributao), e
respeitaro a no cumulatividade. J os IEGs sero tributos temporrios, precrios, podendo
ser criados apenas nos casos de guerra externa, j em ocorrncia ou em iminncia de
comearem, estando o exerccio de sua competncia sob condio suspensiva; podem ser
criados por simples lei ordinria, cabendo medida provisria; podem ser criados em bis in
idem ou bitributao com os impostos ordinrios j previstos; os IEGs no se confundem com
os emprstimos compulsrios para guerra, os quais s podem ser criados por lei complementar,
no cabendo medida provisria, e ensejam dever de restituio futura da verba arrecadada.
40
Captulo
3
ESPCIES TRIBUTRIAS
TAXAS E CONTRIBUIES
DE MELHORIA
1. TAXAS E CONTRIBUIES DE MELHORIA.

CARACTERSTICAS GERAIS COMUNS A AMBAS AS ESPCIES
DICA 1: Finalidade e caractersticas.
Durante muito tempo o nico tributo existente era o imposto. Depois surgiu a taxa e, em
momento superveniente, a contribuio de melhoria. Os tributos da chamada segunda
gerao das espcies tributrias surgiram com uma finalidade parecida: corrigir uma
imperfeio no uso pelo Estado do dinheiro arrecadado com os impostos. que esse dinheiro
arrecadado com o pagamento de impostos pela populao pertence a toda a populao, mas
s vezes esses recursos so gastos no custeio de polticas pbicas que se destinam a apenas
alguns do povo, e no a todos. E quando isso ocorre, esse dinheiro tem que retornar aos cofres
pblicos. Para propiciar esse retorno ao errio da verba pblica utilizada imperfeitamente
(no indevidamente, mas sim, imperfeitamente) que se projetaram as taxas e as
contribuies de melhoria no ordenamento jurdico constitucional tributrio.
Observemos esse uso imperfeito e compreendamos a lgica das taxas. Dita imperfeio
ocorre, por exemplo, no custeio do poder de polcia e no custeio da prestao de alguns
servios pblicos especficos, os que so dotados da caracterstica da divisibilidade. Sempre
que esses servios so prestados, eles se destinam a apenas parte da populao, e no a toda
ela. So os chamados servios pblicos especficos e divisveis. o exemplo do servio de
coleta de lixo domiciliar, o qual, quando prestado, se destina apenas aos donos de imveis, e
no s demais pessoas da populao. E o nosso ordenamento entende que imperfeito esse
tipo de uso do dinheiro pblico. Da por que se cobra a taxa de servio para assim se
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fomentar a retributividade ao errio da verba despendida. A mesma imperfeio se flagra
quando se observa o custeio do exerccio regular do poder de polcia pela Administrao
Pblica. Nem todos provocam a fiscalizao, nem todos do povo so fiscalizados. Logo,
nada mais justo do que se cobrar daqueles que deram causa fiscalizao uma taxa de
polcia para que assim retribuam aos cofres pblicos as despesas suportadas com a
fiscalizao que deram causa.
J nas contribuies de melhoria, temos um tributo ligado exclusivamente a um tipo de
situao: a realizao de obras pblicas pelo Estado gerando valorizao nos imveis privados.
Todo administrador pblico sabe que precisar fazer obras pblicas durante sua gesto, e, essas,
custam caro e absorvem parcela significativa da arrecadao dos impostos. Ocorre que algumas
dessas obras tm como efeito gerar valorizao econmica nos imveis de alguns particulares,
circunscritos rea onde a obra foi realizada. Sempre que isso ocorre, consagra-se um fenmeno
que o ordenamento no tolera, que o enriquecimento sem causa. Alguns do povo se locupletam
s custas do uso do capital coletivo. O dinheiro de todos do povo custeia uma obra pblica e
alguns do povo aumentam seu capital particular, mediante a aquisio de uma valorizao dos
seus imveis. Tal fato gerou um desconforto na comunidade jurdica, e o remdio idealizado para
corrigir tal imperfeio foi exigir dos proprietrios dos imveis valorizados que pagassem uma
contribuio em razo da melhoria imobiliria obtida s custas do dinheiro pblico. Cobrar deles
a contribuio de melhoria, vedando a perpetuao do enriquecimento sem causa, seria uma
forma justa de acalmar a angstia social, fazendo justia com o resto da populao. Logo, buscarse-ia com a cobrana das contribuies de melhoria a retributividade ao errio do custo suportado
com a realizao da obra pblica que deu a valorizao imobiliria. E com isso dar-se-ia causa aos
enriquecimentos obtidos.
Portanto, constate-se que a contribuio de melhoria se parece intensamente com as taxas, j
que ambos os tributos se propem a viabilizar a justia retributiva, permitindo que retorne ao
errio uma verba que foi gasta no custeio de uma poltica pblica tpica da Administrao
Pblica, a qual, entretanto, foi compreendida como de execuo imperfeita. A diferena nodal
que as contribuies de melhoria tm como plus finalstico o intento de coibirem a perpetuao
do enriquecimento sem causa, o que no ocorre com as taxas. No mais, ambos so tributos
retributivos.
DICA 2: Classificaes.
Tanto as taxas como as contribuies de melhoria so tributos vinculados, retributivos,
sinalagmticos, e chamados ainda de contraprestacionais. Para que o ente federativo possa
cobrar esses tributos, fica ele obrigado a fornecer a contraprestao em favor do administrado
que ser tributado. O ente fica vinculado a essa prestao, sem a qual no pode exercer a
competncia tributria. No se pode cobrar uma taxa de polcia de certa pessoa sem que se tenha
exercido o poder de polcia fiscalizando-a. No se pode cobrar uma taxa de servio de certo
administrado sem que se tenha oferecido a ele o servio. No se pode cobrar uma contribuio
de melhoria de certa pessoa sem que se tenha feito a obra pblica e valorizado o imvel dessa
pessoa. Portanto, a relao jurdica que se vislumbra uma relao bilateral, sinalagmtica,
contraprestacional.
Como se viu no item anterior, os tributos em anlise so ainda classificados como tributos
retributivos, em razo de atuarem no propsito de retriburem ao errio verbas pblicas j
utilizadas.
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DICA 3: Competncia e lei instituidora.

Conforme emana do art. 145, II e III, da CRFB/88, so tributos de competncia comum, o
que quer dizer que qualquer dos quatro entes federativos pode instituir. Ao contrrio dos
tributos especiais (emprstimos compulsrios e contribuies especiais) que, em regra, so de
competncia exclusiva da Unio, as taxas e contribuies de melhoria podem ser institudas
tanto pelos Municpios como pelos Estados e pelo DF, bem como ainda pela Unio. A razo
simples. que o papel desses dois tributos o de implementar a justia retributiva e isso pode
ser necessrio nas quatro esferas de autonomia federativa. Todos os entes exercem poder de
polcia, prestam servios pblicos especficos e divisveis e fazem obras pblicas que geram
valorizaes imobilirias aos imveis privados. por isso que os quatro entes precisam ser
legitimados a utilizarem as taxas de polcia, as taxas de servios e as contribuies de melhoria.
Da por que ser a competncia comum aos quatro entes.
Quanto lei instituidora dos referidos tributos, basta simples lei ordinria, no sendo
necessria a lei complementar. Aqui, ficamos na regra geral, de que tributo se cria por simples
lei ordinria, ressalvadas apenas algumas raras hipteses excepcionais em que o tributo depende
de uma lei complementar para poder ser criado ( o caso dos emprstimos compulsrios,
impostos residuais e contribuies sociais de seguridade social residuais. Obs.: H, ainda,
alguns que sustentam que o Imposto sobre Grandes Fortunas IGF seria crivel por lei
complementar).
DICA 4: Diferena entre os dois tributos.

Duas diferenas podem ser apontadas. A primeira, como j informado, reside no plus
finalstico que a contribuio de melhoria tem e a taxa no, qual seja, o objetivo de atuar como
instrumento de vedao manuteno do enriquecimento sem causa. A segunda diferena se
constata na anlise dos fatos geradores de cada uma dessas espcies tributrias. No so iguais.
H diferena entre os fatos tpicos para que esses tributos possam incidir. O fato que gera a
obrigao de se pagar uma contribuio de melhoria a obteno de valorizao imobiliria
decorrente de obra pblica. Esse o fato que permite a tributao. O ganho da melhoria. No
esse o fato que gera a obrigao de pagar uma taxa. O fato gerador de taxa de polcia o
exerccio do poder de polcia pela Administrao. J na taxa de servio o fato gerador a
prestao do servio pbico especfico e divisvel. Portanto, observe-se que o grande trao que
distingue as espcies tributrias o fato gerador, pois cada um dos tributos possui o seu, em
individual singularidade. Vale, inclusive, remisso leitura do art. 4o do CTN, que afirma que o
que determina a natureza jurdica especfica dos tributos o seu fato gerador, ou seja, a anlise
do fato gerador permite identificar a espcie tributria.
DICA 5: Princpios da legalidade e anterioridade.

No h qualquer exceo a esses dois importantes princpios nas taxas e contribuies de
melhoria. Os tributos em epgrafe se submetem regra geral. S podem ser criados e majorados
em virtude de lei, bem como, caso o sejam, s podero ser exigidos no exerccio financeiro
seguinte quele em que for publicada a lei criadora/majoradora, e, ainda, desde que j passados
pelo menos 90 dias a partir da publicao da lei.
DICA 6: Lanamento.
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Os dois tributos so cobrados mediante uso do lanamento de ofcio. Quebrando a regra de
que a maioria dos tributos se sujeita a pagamento antecipado, sendo arrecadados atravs da
tcnica do lanamento por homologao, as taxas e contribuies de melhoria, assim como o
IPTU, IPVA e a CIP, so tributos que se cobram mediante um necessrio e obrigatrio
lanamento de ofcio.
Por esse procedimento de arrecadao, no necessrio que o contribuinte participe do
procedimento de cobrana, no se exigindo que ele declare a ocorrncia do fato gerador, no
havendo o dever de o prprio administrado interpretar a lei, calcular o montante do tributo
devido e promover o pagamento antecipado antes de receber qualquer notificao. No. Aqui
o inverso. No lanamento de ofcio a Administrao tem o dever de fazer tudo, interpretando a
lei tributria, calculando o montante devido determinado por essa lei e notificando o
contribuinte formalmente para que ento promova o pagamento no local e prazo determinados,
s ficando o administrado sujeito ao dever de pagamento aps ocorrer a notificao.
Portanto, na prova, fiquem atentos: taxas e contribuies de melhoria se sujeitam a
lanamento de ofcio!
DICA 7: Imunidades.
Vale frisar que as imunidades subjetivas previstas no art. 150, VI, a, b e c da
Constituio no alcanam taxas e contribuies de melhoria. As imunidades previstas naquelas
alneas so apenas para impostos. Logo, a nvel de exemplo, quando a Constituio consagra a
imunidade religiosa, fica vedado aos quatro entes federativos cobrarem impostos sobre os templos
de qualquer culto, mas no fica vedada a cobrana de taxas e contribuies de melhoria. O
mesmo quanto s demais pessoas previstas nas alneas do inciso VI do art. 150 (partidos polticos
e suas fundaes, entidades sindicais de trabalhadores, entidades de educao e assistncia social
sem fins lucrativos, autarquias e fundaes pblicas etc.).
Portanto, ateno: na prova, a Carta no assegurou a essas pessoas importantes a
imunidade de taxas e contribuies de melhoria, s havendo para elas imunidades de
impostos!
2. CONTRIBUIES DE MELHORIA.
DICA 8: Fato gerador e sujeito passivo das contribuies de melhoria.
O fato gerador do dever de pagar a contribuio de melhoria a obteno da melhoria
imobiliria decorrente da obra realizada pelo Poder Pblico. Fiquem atentos nas provas, pois
o fato que gera o direito de tributar por parte do ente federativo no apenas fazer a obra
pblica. fundamental que da obra decorra a valorizao imobiliria. O tributo no uma
contribuio de obra, e sim uma contribuio de melhoria.
O sujeito passivo o proprietrio do imvel valorizado.
DICA 9: Base de clculo das contribuies de melhoria.

A base de clculo que se utiliza para se cobrar a contribuio de melhoria o limite da
valorizao obtida. Em outras palavras, a anlise do quantum de valorizao auferida que
servir como base para que se faa o clculo de modo isonmico, distribuindo-se entre todos os
sujeitos passivos os valores que cada um pagar. Logo, quem obtiver mais valorizao, pagar
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mais; quem lograr menos benesse, pagar menos. A base para se fazer o clculo distributivo das
cobranas fixando os valores individuais de cada sujeito passivo, ser o quantum de melhoria
obtido. no uso dessa base que se far a distribuio do valor da obra dentre os proprietrios
dos imveis valorizados, apurando-se isonomicamente os valores individuais que cada um ter
que pagar.
DICA 10: A cobrana da contribuio de melhoria e os limites.

Existem trs limites que norteiam a cobrana da contribuio de melhoria. De um lado, o
chamado limite geral ou global; numa segunda perspectiva, o chamado limite individual ou
personalizado; por fim, o chamado limite do pagamento anual.
Pelo primeiro limite, o limite geral, se determina que a Administrao no pode arrecadar
mais do que gastou com a obra. Logo, a soma de todas as contribuies de melhorias cobradas
no pode ultrapassar o limite do custo total com a obra. No pode ocorrer arrecadao em limite
que extrapole a despesa suportada.
Pelo segundo limite se fixa que nenhum contribuinte ficar sujeito a uma cobrana em valor
superior ao quantum de melhoria individualmente obtida.
O terceiro limite est previsto no caput do art.12 do DL 195/67 que registra que a
Contribuio de Melhoria ser paga pelo contribuinte da forma que a sua parcela anual no
exceda a 3% (trs por cento) do maior valor fiscal do seu imvel, atualizado poca da
cobrana. O legislador, nesse caso, se preocupou em evitar que o contribuinte seja obrigado a
pagar um valor muito alto dentro de um nico ano; nessa linha, caso a cobrana seja de valor
que supere a margem de 3% do valor do imvel, obrigatoriamente deve haver um parcelamento
do dbito em anos diferentes.
Analisados os trs limites de se concluir que nenhum ente poder arrecadar mais do que
gastou com a obra, que nenhuma pessoa pode ser obrigada a pagar mais do que obteve a ttulo
de melhoria e nem deve ser sujeita a pagar dentro de um mesmo ano valor que supere a quantia
de 3% do valor do seu imvel.
DICA 11: Obra de pavimentao asfltica originria ou calamento.

Diferente de obra de recapeamento asfltico.
Merece especial ateno a questo que envolve a obra de recapeamento asfltico, ou, na
linguagem popular, a obra de tapar buracos das ruas ou de recauchutamento de asfalto. Essa
obra no gera valorizao imobiliria. Quando o ente federativo (em regra o Municpio) faz
esse tipo de obra, os proprietrios de imveis na rea circunscrita tm a falsa noo de que seus
imveis esto sendo valorizados. Na verdade, quando a Administrao Pblica faz uma obra
como essa, tapando os buracos, est apenas conservando e recuperando o patrimnio pblico, e,
quando muito, devolvendo aos imveis o seu real valor, o qual se encontrava depreciado em
razo da omisso de conservao das vias pblicas. Tanto o STF como o STJ uniformizaram
entendimento no sentido que no ocorre valorizao nos imveis em razo de obras de
recapeamento, mas apenas, quando muito, a devoluo de um valor que estava inferiorizado.
No se confunde, entretanto, a obra de recapeamento com a obra de primeira pavimentao
de uma via que jamais foi asfaltada. No avano do urbanismo se promove o primeiro
calamento, a pavimentao asfltica originria de certas vias, as vezes at ento de terra, de
barro, de paraleleppedo. Inegvel que quando ocorre esse tipo de obra, os imveis da regio se
valorizam. Nesses termos, cabe a contribuio de melhoria.
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Portanto, para a prova, fiquem atentos: CABE contribuio de melhoria quando se realiza a
obra de pavimentao asfltica originria (primeiro calamento), mas NO CABE a
cobrana do tributo quando a obra de recapeamento, j que, nesse ltimo caso, no ocorre
fato gerador.
3. TAXAS
DICA 12: Modalidades de taxas.
O nosso sistema tributrio engloba dois tipos de taxas: a taxa de servio e a taxa de polcia.
Com a primeira, busca-se a retributividade ao errio do montante despendido com a prestao
de alguns servios pblicos (os servios pblicos especficos e divisveis); j atravs da segunda,
almeja-se a recuperao das despesas suportadas no exerccio do poder de polcia pela
Administrao. No h previso constitucional para outras modalidades de taxas. Logo, nas
provas devemos sempre ter a ateno para essa informao: s existem dois tipos de taxas
previstas na Constituio (art. 145, II) e no CTN (art. 77), a taxa de servio e a taxa de polcia.
DICA 13: Fato gerador e sujeito passivo da taxa de servio.

O fato que gera a obrigao de se pagar a taxa de servio a disponibilizao do servio
pblico especfico e divisvel pela Administrao Pblica. Observe-se que quem pratica o fato
gerador da obrigao tributria o prprio sujeito ativo, ou seja, o ente credor que exercer a
competncia tributria.
Basta que o servio seja prestado, ou seja, colocado disposio do administrado, para que
j fique o mesmo obrigado ao pagamento da taxa. No necessrio que ocorra o efetivo uso do
servio pelo contribuinte. Reiterando, o simples oferecimento do servio j suficiente para
nascer a obrigao tributria, ensejando o direito de tributao pela Fazenda pblica. A
obrigao tributria surge com a efetiva prestao do servio, sendo indiferente se o
contribuinte utilizar realmente o mesmo (usurio efetivo) ou se apenas se resumir a ser um
usurio potencial.
ATENO: no a prestao de qualquer servio pela Administrao Pblica
que enseja o direito de cobrar uma taxa de certas pessoas. fundamental que o
servio prestado tenha duas caractersticas: precisa ser especfico e tambm
divisvel. Observe-se que no so caractersticas alternativas, e sim cumulativas, ou
seja, preciso ter a especificidade e tambm a divisibilidade. No sendo um
servio especfico e divisvel, no se pode cobrar a taxa de servio.
Nesse ponto especfico da matria, acho oportuno registrar uma informao. que por fora
da redao que foi dada ao art. 77 do CTN, quando da normatizao do instituto das Taxas,
algumas respeitosas vozes na doutrina citam que o fato gerador da Taxa de Servio seria o uso
efetivo ou potencial do servio pblico efetivamente prestado ou colocado disposio.
Observem que sob essa tica compreensiva a conduta que seria acusada como fato tpico seria a
conduta do administrado, a conduta do contribuinte, de utilizar o servio pblico, seja essa
utilizao uma utilizao efetiva (quando ento se diria que o servio foi efetivamente
prestado) ou uma utilizao potencial (quando se falaria em servio colocado disposio).
Data vnia, ainda que respeitando a livre concepo interpretativa de cada um, lcita, frise-se,
ousamos divergir (o que tambm lcito!). A bem da verdade, nos parece crvel que o uso do
servio pelo contribuinte, seja ele efetivo ou potencial, uma mera consequncia de o servio
ter sido prestado, ter sido realmente disponibilizado. Ser utilizado efetivamente ou no em nada
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muda a concretizao da conduta do Estado, j consumada, de ter disponibilizado o servio. E
desde esse momento em que o servio prestado, j nasce a relao jurdica obrigacional
tributria, j se ergue o liame obrigacional em razo do qual o destinatrio do servio e o ente
prestador j esto unidos pelo trao obrigacional. No tem qualquer relevncia para que apure a
gnesis da relao jurdica a anlise de qual foi a modalidade de uso empreendida pelo sujeito
passivo; ele j ser sujeito passivo independente dessa anlise, e, o fato que realmente lhe
imputa o status de sujeito passivo, dando surgimento ao elo obrigacional tributrio a conduta
do Estado de prestar o servio. Esse verdadeiramente o fato gerador da relao jurdica
tributria. De toda sorte, recomendando a leitura do art. 77 do CTN e do art. 145, II, da
Constituio, deixamos averbado o nosso registro de que alguns colegas na docncia e na
academia sustentam que o fato gerador seria o uso do servio pelo contribuinte, seja esse uso
efetivo ou potencial. Caso se deparem em prova com essa afirmativa, recomendo que aceitemna como correta tambm, apesar do meu particular incmodo com a comunho desse
pensamento.
Por fim, sujeito passivo do dever de pagar a taxa de servio toda pessoa em favor da qual
o servio foi oferecido, utilize-o ou no. Ou seja, tanto o usurio efetivo como o usurio
potencial so sujeitos passivos da taxa de servio.
DICA 14: Fato gerador e sujeito passivo da taxa de polcia.

O fato que gera a obrigao de pagar a taxa de polcia o exerccio regular do poder de
polcia pela Administrao Pblica. Ou seja, a conduta que faz nascer a relao obrigacional
tributria a atividade de fiscalizao sobre certos administrados. E so exatamente esses
administrados fiscalizados que sero os sujeitos passivos da cobrana do tributo. Ou seja,
aqueles que provocam a fiscalizao pagaro a taxa para retribuir ao errio os custos suportados
pelo Estado no exerccio do poder de polcia que se realizou. Portanto, basta que ocorra de fato
o exerccio do poder de polcia e nascer o direito de se cobrar a taxa de polcia das pessoas
fiscalizadas.
ATENO: para que se considere ocorrido o poder de polcia (e assim se tenha
materializado o fato gerador da obrigao tributria de pagar a taxa de polcia) no
necessrio que ocorra uma diligncia presencial no estabelecimento da pessoa
fiscalizada. Basta que se prove que o rgo/Autarquia da Administrao
fiscalizadora est em regular funcionamento. Ou seja, o STF j pacificou que se
considera ocorrido o poder de polcia (e, logo, se pode cobrar o tributo) quando se
comprova que a entidade fiscalizadora se encontra em normal exerccio, em regular
funcionamento. Basta isso. No imprescindvel, frisamos, que se concretize uma
operao de fiscalizao in loco, j que atualmente se admite o poder de polcia
sendo exercido distncia. A reestruturao do pensamento jurdico na
compreenso dos institutos do Direito Administrativo, motivada pela constante e
dinmica mutao na forma de relao entre a Administrao Pblica e a
sociedade, faz com que precisemos ter a sensibilidade de reler conceitos bsicos e
dogmas clssicos, de modo a enxergar o alcance da aplicao dos institutos que
disciplinam essas relaes entre o Estado e os administrados de forma mais
adequada realidade vivida, contextualizando a aplicao das normas jurdicas
dentro da real estrutura das relaes sociais. Nesse vis, no se pode mais pensar
no poder de polcia como aquele poder de polcia que o Estado exercia na poca
do Imprio, ou nos primrdios da Repblica, em que seria possvel exigir que para
cada foco de necessidade fiscalizatria se pudesse dedicar um agente fiscalizador,
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conduzindo presencialmente uma diligncia fiscalizadora, atuando in loco em cada
estabelecimento a ser fiscalizado. No. Em um Brasil de mais de 200 milhes de
pessoas, foco contnuo de multiplicao de conflitos sociais, insistentemente mais
agravados a cada dia, e com uma Administrao cada vez mais suplicante por
socorro em sua reestruturao e na urgncia de receber mecanismos eficientes para
combater a corrupo, torna-se invivel exigir que o poder de polcia se exera
presencialmente em todos e quaisquer locais e focos de necessidade fiscalizatria.
No mundo moderno as fiscalizaes passam a ocorrer mediante sistemas globais de
controle, atravs de tcnicas de monitoramento a distncia do comportamento
social, sistema esse exercido permanentemente pelos rgos da Administrao
Pblica e por suas Autarquias, quando o caso. E para fazer frente aos custos
despendidos na viabilizao desse custeio que se faz justa a cobrana da Taxa de
Polcia, j que pelo simples fato de se perceber que os rgos/Autarquias
fiscalizadores esto em regular atuao, se legitima crer que a poder de polcia est
de fato ocorrendo, ainda que mediante sua nova forma de propagao. Ainda
teimar em interpretar o alcance do poder de polcia sob as luzes de uma realidade j
no mais vivenciada, demonstra falta de sensibilidade e bom senso para evoluir na
forma de interpretar o Direito dentro do processo das permanentes transformaes
sociais, enxergando nas normas jurdicas um alcance que no se pode crer seja
mais o verdadeiro.
DICA 15: Base de clculo das taxas. Art. 145, 2o, CRFB/88. Metragem
dos imveis como base de clculo. Smula Vinculante no 28, STF.
Fiquem muito atentos na prova, meus amigos, com a seguinte afirmativa correta: Taxas
no podem ter base de clculo prpria de impostos! E realmente no podem! Paira expressa
proibio no art. 145, 2o, da CRFB/88.
Na cobrana dos impostos, a base de clculo sempre o valor da riqueza revelada no fato
gerador (ex.: no Imposto de Renda, a base de clculo o valor da renda auferida; no IPTU, a base
de clculo o valor venal do imvel; no IPVA, o valor do automvel etc.). Jamais se pode tomar
como base para se fazer o clculo de uma taxa o valor de uma riqueza. Ningum pode ser mais ou
menos taxado pelo fato de ter mais ou menos riqueza. No pode ser essa a base de clculo das
taxas, como se faz nos impostos. E por um motivo simples e de lgica compreenso: pois ningum
paga taxa pelo fato de ter revelado uma riqueza! Ora, se o fato que gera a obrigao de pagar uma
taxa no a conduta de exteriorizar uma riqueza, por que o critrio para calcular o valor da taxa
seria a medio de uma riqueza??? No teria qualquer fundamento, adequao, referibilidade.
Uma pessoa tem que pagar uma taxa de polcia mais cara ou mais barata de acordo com o critrio
da medio do custo do poder de polcia. Se a fiscalizao foi mais cara, a taxa deve ser mais
cara; se foi menos onerosa, o tributo deve ser cobrado em menor intensidade. Na taxa de servio,
se a pessoa a quem o servio foi ofertado tinha maior potencial de usar o servio, deve pagar mais;
se tinha menor potencial de uso do servio, a taxa deve ser menos custosa. assim que se deve
cobrar a taxa. Nunca se tomando como referncia, como parmetro, como base para se calcular os
montantes a serem exigidos de cada contribuinte, o valor de uma riqueza, o que seria prprio de
imposto e no teria qualquer adequao finalidade do ato de cobrana de uma taxa. por isso
que o constituinte afirmou e vocs devem ficar atentos na prova: taxa no pode ter base de
clculo prpria de imposto!
Polmica conhecida e que pode cair na prova surgiu em razo de diversas leis instituidoras
de Taxas de Polcia e de Servio (ex.: Taxa de Coleta de Lixo Domiciliar; Taxa de Esgoto;
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Taxa de Incndio etc.) adotarem como base de clculo a metragem do imvel onde se
desenvolve a fiscalizao ou ao qual se disponibiliza o servio. Ou seja, se o imvel for
maior, o tributo fica mais caro; se for menor, fica mais barato; o valor da taxa varia de
acordo com a oscilao da metragem do imvel. E no h inconstitucionalidade nessa
tcnica! O STF pacificou (acertadamente!) que metragem no sinnimo de valor. Um
imvel pode ser maior e valer menos e outro ser menor e valer mais! Medir a metragem e
tomar essa unidade de medida como base para se calcular o valor das taxas analisar a
intensidade do potencial de uso do servio oferecido (ex.: parte-se da presuno de que se o
imvel maior, cabem mais pessoas, logo, h mais potencialidade de se produzir lixo e se
utilizar mais intensamente o servio pblico oferecido; mesmo que de fato isso no ocorra, a
potencialidade sempre existir) bem como a intensidade do custo suportado pela
Administrao para exercer o poder de polcia (em regra mais caro em imveis maiores).
Logo, superando uma vencida jurisprudncia antiga, o STF entendeu que possvel que a lei
utilize como base de clculo da taxa a metragem do imvel, no havendo coliso com a
vedao prevista no art. 145, 2o, e no sendo tal parmetro uma base de clculo prpria de
imposto. Base de clculo prpria de imposto seria tomar como referncia o valor venal do
imvel, como ocorre no IPTU. No o caso. Por mais que quando se apure o valor do imvel
se leve em considerao o tamanho (metragem), a metragem por si s no a base de clculo
do imposto e no suficiente para definir o valor da riqueza. Logo, o STF, expedindo a
Smula Vinculante no 28 deixou claro que a utilizao como base de clculo de uma taxa de
um elemento que tambm utilizado na tcnica para apurar a base de clculo do imposto no
inconstitucional, no fere a ratio normativa do art. 145, 2o. O que no pode haver total
identidade entre as duas bases. Portanto, amigos, fiquem atentos para a seguinte proposio
verdadeira: taxas podem ter como base de clculo a metragem dos imveis; ou ento: na
base de clculo de uma taxa pode ser utilizada uma medida que tambm se usa na
apurao da base de clculo de um imposto, desde que no haja total identidade. isso!
DICA 16: Taxa de limpeza pblica TLP: Inconstitucional. TCLLP:

Inconstitucional. Smula Vinculante no 19, STF.
Como j explicado, s se pode cobrar uma taxa de servio quando o servio pblico
especfico e divisvel. No basta que se tenha a prestao de um servio pblico para que se
possa cobrar uma taxa de certas pessoas buscando retribuir ao errio o valor gasto na prestao
do servio. fundamental que o servio seja dotado de especificidade e divisibilidade, o que
no ocorre no servio de limpeza pblica (em outras palavras, servio de varredura de ruas,
limpeza de praas, remoo de resduos das vias pblicas), que servio indivisvel.
No se pode cobrar de um grupo de pessoas uma taxa para retribuir o custo despendido na
execuo de um servio que se prestou a todas as pessoas do povo, e no apenas quele grupo.
E o que ocorria no caso em anlise. Os Municpios cobravam dos proprietrios de imveis
uma taxa pelo servio de limpeza pblica (a TLP). Ocorre que tal servio no prestado apenas
aos donos de imveis, mas sim a toda a populao indivisamente, alm de outras pessoas, como
turistas, trabalhadores de cidades vizinhas, transeuntes, mendigos etc. Portanto, o STF declarou
inconstitucional a TLP.
DICA 17: Taxa de Coleta de Lixo Domiciliar TCLD.
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Diferente da TLP a TCLD Taxa de Coleta de Lixo Domiciliar, essa, plenamente
tributvel, aceita pelo STF e realmente no violadora dos mandamentos constitucionais
tributrios.
O servio de coleta de lixo produzido nos domiclios prestado apenas aos donos desses
imveis para os quais o servio destinado, e no a toda e qualquer pessoa. O servio tem
divisibilidade. A Taxa constitucional.
O grande problema que ocorria no Brasil que diversos Municpios malandramente instituam
por lei uma taxa que na verdade no se resumia a ser a TCDL e pretendiam englobar
sorrateiramente e embutida tambm a TLP. Ou seja, buscavam taxar os contribuintes, proprietrios
de imveis, exigindo a retributividade do custo dos dois servios, o de coleta de lixo domiciliar
mais o de limpeza pblica. Tentavam camuflar a Taxa de Limpeza Pblica inclusa na cobrana da
Taxa de Coleta de Lixo Domiciliar. Era a chamada Taxa de Coleta de Lixo e Limpeza Pblica
TCLLP. Por lgico que o STF declarou inconstitucional a cobrana da TCLLP, afinal, como
explicado no item anterior, o servio de limpeza pblica no passvel de taxao, pois servio
indivisvel. Nesse contexto que foi expedida a Smula Vinculante no 19 do STF, afirmando s
ser constitucional a taxa que cobrada exclusivamente em razo do servio de coleta de lixo
domiciliar. Logo, reafirmando, a TCLD constitucional; a TLP e a TCLLP so
inconstitucionais.
DICA 18: Taxa judiciria. STF, Smula no 667.

No obstante as coerentes crticas da doutrina, o STF vem aceitando como constitucional a
utilizao do valor da causa como base de clculo da taxa judiciria, de modo que quem paga
mais quem pede uma vantagem maior, retribuindo menos quem postula menor valor.
Entretanto, a Suprema Corte estabeleceu que o valor da causa at pode ser a base de clculo,
mas no ilimitadamente. H de se ter um teto mximo. Do contrrio, pedidos em valores muito
altos importariam uma taxa excessivamente cara, o que poderia inviabilizar o acesso ao
Judicirio para pessoas de menor poder aquisitivo. Imagine-se, por exemplo, uma pessoa que
pretendesse uma indenizao em valor de dez milhes de reais por uma leso que realmente
suportou. Se fosse tributada com os tradicionais 2% de taxa judiciria, teria que pagar o
absurdo montante de R$ 200.000,00 apenas para ajuizar a ao. Invivel! Alm do mais, no h
processo que represente tamanho custo para o Estado ao ponto de justificar uma prestao
retributiva de tal dimenso.
Nesses termos que o STF determinou que h de se ter um teto para que se utilize o valor
da causa como base de clculo, sob pena de se comprometer o acesso justia. Esse o tema
que fomentou a edio da Smula no 667.
DICA 19: Taxa da CVM. STF, Smula no 665. Taxa e capacidade

contributiva.
A Unio fiscaliza continuamente um importante segmento da atividade econmica, qual seja,
o mercado no qual atuam os operadores financeiros, e, em especial, atravs da circulao de
valores e ttulos mobilirios, destaque, por exemplo, para a Bolsa de Valores e o mercado de
Aes. Para que se mantenham respeitadas as normas que regem tal rbita de atuao dos
investidores e operadores, exercido o poder de polcia pelo Governo Federal, o que se faz
atravs de uma Autarquia fiscalizadora, a Comisso de Valores Mobilirios, a CVM.
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Para retribuir o custo dessa fiscalizao, os operadores so taxados com a famosa Taxa da
CVM.
A polmica que envolveu o tributo resultou do fato de a lei instituidora determinar que a
base de clculo o patrimnio lquido da pessoa fiscalizada. Ou seja, se o empresrio
fiscalizado tinha maior patrimnio lquido, a taxa era mais cara; se menor, pagava uma
prestao retributiva menor.
Foi questionada a constitucionalidade da lei fazer a vedao do art. 145, 2o, da CRFB,
alegando-se que a lei havia utilizado base de clculo que seria prpria de imposto, pois estaria
mensurando a intensidade da capacidade contributiva dos contribuintes.
Apesar de alguns ministros aceitarem a tese, prevaleceu a vontade do legislador, e, por
maioria, o Supremo acolheu a constitucionalidade, pois restou provado que a fiscalizao se
concentrava em elementos do patrimnio lquido, e, caso esse fosse maior, realmente a
fiscalizao seria mais custosa, da por que a taxa deveria ser mais cara. Desse modo, no se
estava valorando a intensidade da capacidade contributiva, e sim o custo da fiscalizao. E
assim surgiu, no ano de 2003, a Smula no 665, STF, afirmando a constitucionalidade da lei e
da taxa.
Frise-se que depois, j em 2008, o STF, com nova composio de Ministros, reafirmou a
constitucionalidade da Taxa da CVM, sendo que alguns Ministros chegaram at mesmo a
afirmar que seria possvel valorar a capacidade contributiva em algumas taxas, especialmente
aquelas que se cobram de agentes econmicos, como era o caso da CVM, relativizando o dogma
de que o princpio da capacidade contributiva no se aplicaria nas taxas.
DICA 20: Taxa de iluminao pblica. Contribuio de Iluminao

Pblica. TIP x CIP. STF, Smula no 670. EC no 39/2002. A SMULA
VINCULANTE n 41 do STF
Conforme toda a explicao feita no outro rol de dicas DICA 8, sobre emprstimos
compulsrios e contribuies especiais, tambm disponvel no nosso site, fizemos o comentrio
sobre a inconstitucionalidade da TIP (Taxa de Iluminao Pblica), contrastando com a
constitucionalidade da CIP Contribuio de Iluminao Pblica.
Apenas recordando, os Municpios cobravam a velha Taxa de Iluminao Pblica, a qual foi
declarada inconstitucional j que iluminao pblica servio indivisvel. O STF, ver Smula
no 670 pacificou esse entendimento.
Apesar disso, foi feita a EC no 39/2002, a qual criou o art. 149-A na CRFB/88 e passou
ento a ficar autorizada a cobrana da contribuio especial de iluminao pblica CIP, de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal.
A CIP tributo autorizado pela Constituio, tem como fato gerador o consumo de
energia eltrica; e como sujeito passivo, o proprietrio do imvel onde se consome a
energia eltrica.
Portanto, ateno na prova de vocs: se de um lado, a TIP inconstitucional, a CIP
autorizada pela Carta e admitida no STF, tendo sido autorizada pela EC no 39/2002.
Utiliza-se como base de clculo a intensidade do consumo de energia eltrica, de sorte que
quem consome mais paga mais. A CIP cobrada na fatura de energia eltrica, j que os
Municpios celebram convnios com as concessionrias e aproveitam a estrutura de cobrana da
tarifa de consumo de luz, sendo ento feita uma nica cobrana das duas dvidas, a tarifa de
energia eltrica e a contribuio de iluminao pblica, esta ltima, de natureza tributria. No
ano de 2015 o STF editou a Smula Vinculante de n 41 e reafirmou esse entendimento, agora
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sob o efeito vinculante que veda a qualquer autoridade desobedece-lo, seja na esfera do Poder
Executivo seja no Poder Judicirio.
DICA 21: Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA.

A Unio desenvolve, atravs do IBAMA, o exerccio de poder de polcia fiscalizando alguns
industriais e fabricantes, os quais se caracterizam, em razo de suas atividades e do tipo de lixo
e dejetos que geram no exerccio das mesmas, como potenciais poluidoras do meio ambiente.
A fiscalizao se desenvolve no propsito de exigir que sejam respeitadas as normas de
proteo do meio ambiente. Para retribuir o custo de tal atividade fiscalizadora que se cobra
dessas pessoas uma taxa de polcia, a Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA.
O fato gerador da TCFA o exerccio do poder de polcia, o qual, no caso, exatamente essa
fiscalizao protetiva do meio ambiente. A grande polmica residiu no fato de que diversos
sujeitos passivos alegaram que nunca haviam sido fiscalizados, pois jamais um fiscal do IBAMA
ou qualquer outra pessoa em sua representao teria desenvolvido a fiscalizao do
estabelecimento. O STF entretanto aceitou a tese da Procuradoria da Unio de que para se provar
que houve exerccio de poder de polcia no necessrio que seja realizada uma diligncia de
fiscalizao in locu no estabelecimento, guiada por um servidor presencialmente. O STF
acolheu a tese do poder de polcia a distncia, aceitando que basta que se prove que o rgo /
autarquia / fiscalizadores estejam em regular funcionamento.
No caso, como o IBAMA sempre esteve em regular funcionamento, o STF aceitou a tese de
que o poder de polcia jamais deixou de ser exercido, e por logo, declarou a constitucionalidade
da TCFA.
DICA 22: Taxa de Fiscalizao e Funcionamento TFF.

A maioria dos Municpios brasileiros cobra a famosa TFF Taxa de Fiscalizao e
Funcionamento, que se destaca, antes de qualquer coisa, pelo fato de ser apelidada com as mais
variadas nomenclaturas, variando muitas vezes seu pseudnimo de uma cidade para a outra.
Todavia, o tributo o mesmo. Ora visualizamos a TFF sendo chamada de Taxa de
Renovao de Licena e Alvar, ou ento de Taxa de Manuteno de Funcionamento,
ou ainda Taxa de Localizao e Funcionamento e at mesmo Taxa de Fiscalizao e
Localizao, dentre outras linguagens que j flagramos pesquisando a matria. O que importa
entender o que essa Taxa, qual o poder de polcia que est sendo exercido para de fato
justificar a sua cobrana. Avancemos.
Utilizemos o linguajar popular aqui. Quando certa pessoa requer ao Municpio a autorizao
para poder abrir uma empresa, para instalar uma firma, para fazer valer legalmente seu
negcio, formalizando o pleito de que em certa localidade possa estabelecer seu ponto de
atuao, uma srie de fatores precisam ser ponderados para que possa o ente conceder o
permissivo almejado. Notrio que no basta a livre vontade de um Administrado em querer
abrir seu negcio para que simplesmente o Estado reconhea como cabvel tal
implementao. H de se avaliar, dentre outras tantas ponderaes, detalhes essenciais como o
objeto que se pretende empreender, a localidade na cidade em que se prope a execut-lo, as
caractersticas do imvel e do ponto na urbe em que se deseja atuar etc. Muitas vezes, para
preservar o interesse coletivo, a paz pblica, o Estado obrigado a vedar a instalao do
estabelecimento e o exerccio da atividade, detectando a coliso entre sua prtica e o interesse
da coletividade e do prprio Estado, sendo certo que a livre iniciativa, como qualquer valor,
princpio e direito fundamentais, encontram limites que do os contornos de sua lcita
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manifestao. Logo, quando um Municpio legitima a instalao e funcionamento de certo
estabelecimento, empresarial ou no, dentro da cidade, concedendo o alvar ou a licena para
que a pessoa possa empreender sua atividade, evidente que aps todo esse processo de anlise
se percebeu que dentro dos limites propostos pelo administrado, aquela atividade, naquele local,
naquele ponto comercial, naquele imvel, seria compatvel com o sistema de normas protetivas
do interesse pblico e da harmonia social; do contrrio, no se concederia o alvar ou a licena,
cada um quando for o devido caso. Concedida a benesse portanto, o administrado deve manter
sua conduta na execuo da atividade de modo a no se desviar dos limites traados e do perfil
exposto quando da conquista do deferimento de liberdade para naquela localizao ter tido
deferido seu funcionamento de modo legal e regular. Ou seja, para que continue merecedor do
direito de se manter na explorao da atividade, precisa, evidentemente, continuar se adequando
aas normas de ordem pblica. E, infelizmente, como flagrantemente sabido, no isso que
ocorre sempre na sociedade, ainda que fosse o que deveria acontecer. O fato que muitas vezes
o administrado conquista o alvar ou licena para o seu funcionamento naquela determinada
localizao, e logo em seguida passa a desrespeitar o estatuto das normas pblicas que
disciplinam esse direito de se manter naquele local, de modo que inegavelmente se torna ilcita a
manuteno daquele estabelecimento.
Nesse momento que surge a necessidade de se desenvolver uma permanente atividade de
fiscalizao por parte do Poder Pblico para que avalie essas situaes, buscando analisar
periodicamente o comportamento dos administrados para detectar quais deles esto se
mantendo de acordo com a ordem jurdico-administrativa, e quais esto infringindo as bases
do sistema. Quanto aos primeiros, nenhum bice em se legitimar a renovao da licena ou
alvar, permitindo a manuteno do funcionamento naquela localizao. J quanto aos
ltimos, deve a Administrao aplicar as devidas medidas sancionatrias e restritivas, e, se for
o caso, cancelar o ato permissivo e interditar a continuidade da execuo da atividade, a qual,
em razo do modo ilcito com que passou a ser desenvolvida, de fato no merece prosperar na
continuidade de seu empreendimento, colidindo com o interesse pblico e com o bem-estar
social.
Face a essa contextualizao exposta, de se perceber que a Administrao Pblica atua em
ntida atividade de poder de polcia, fiscalizando os administrados, suportando, por logo,
imenso custo para empreender tal poltica pblica, a qual, enfatize-se, de exequibilidade
permanente, reexecutando-se a cada perodo de tempo.
Para lograr retributividade ao errio dos valores gastos em tal fiscalizao que busca,
atravs de lei, a instituio de uma taxa de polcia, a qual fomenta a recuperao de tal custeio.
Nesse linear que surge a Taxa de Fiscalizao e Funcionamento TFF, a qual tem por
escopo nodal permitir ao Estado exigir dos estabelecimentos fiscalizados que, juntos, restituam
aos cofres pblicos o montante gasto para lhes fiscalizar.
Registre-se por fim que o STF, em diversos julgamentos, fez da TFF palco para que se
acendessem as luzes da discusso acima enfrentada a respeito do poder de polcia a distncia,
tendo sido esse apenas mais um de outros tantos casos em que a Suprema Corte reconheceu o
poder de polcia legitimamente exercido sem que se precisasse provar que teria ocorrido uma
visita presencial do fiscal no estabelecimento que de fato est sendo fiscalizado, na medida
em que se reconhece o regular funcionamento do rgo da Administrao Pblica que se
destina fiscalizao. Assim como no precedente da Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental
TCFA, aqui na TFF o Supremo manteve seu coerente posicionamento de reconhecer que h o
fato gerador e a taxa devida mesmo que a empresa no tenha sofrido uma fiscalizao
mediante procedimento de incurso presencial em sua sede. Tal fato no impede perceber que
ele pode estar sendo plenamente fiscalizado, e por uma presuno de que nenhum erro veio
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cometendo, se tornou desnecessrio gastar tempo e dinheiro designando uma fiscalizao em
seu estabelecimento.
DICA 23: Poltica de Segurana Pblica e a famosa Taxa de Grandes

Eventos Taxa de Incndio.
A expresso Segurana Pblica expresso que designa um vasto rol de polticas
pblicas, que se edificam dentro do conjunto de relaes do Estado com a sociedade mediante
uma srie de diferentes atividades, nas quais se vislumbram prestaes de servios pblicos,
prticas de atos administrativos e inegavelmente exerccio de poder de polcia.
Por meio dos rgos e entidades por via dos quais a Administrao se projeta e que atuam
nesse ncleo das polticas de segurana pblica, o Estado se manifesta em diferentes frentes
para atender aos interesses e s necessidades da sociedade, prospectando-se por intermdio de
instituies com as Polcias Civil e Militar, pelo Corpo de Bombeiros, pela Defesa Civil, atravs
de uma srie de operaes normalmente coordenadas por uma central estratgica de inteligncia
e comando, a Secretaria Estatal de Segurana Pblica.
Com tais prticas, a Administrao realmente age em diversos planos de prospeco. Em
muitas das vezes, por exemplo, atua para gerar proteo integridade fsica das pessoas e de
seus bens face violncia, combatendo a criminalidade. Em outras atua combatendo acidentes e
sinistros, como desmoronamentos, incndios, traumas sociais emanados de enchentes e
catstrofes naturais etc.
E a polmica de natureza tributria que envolve o ponto que nos une no debate presente
sobre a inteno revelada por alguns Estados em instituir uma Taxa para retribuir aos cofres
pblicos a verba despendida na execuo de algumas aes de segurana face realizao de
alguns eventos privados de grande porte que provocam a necessidade de o Estado organizar
operaes especiais de patrulhamento, segurana, esquemas especiais no trnsito etc. Poderia o
Estado exigir dos organizadores de tais eventos uma taxa visando retributividade dos custos
especiais suportados em decorrncia deles? Antecipo que no, no pode. Vejamos.
Tomemos como exemplo a realizao de uma grande festa de msica, um show para 20 ou
30 mil pessoas em certo clube ou espao destinado realizao de tais eventos. Por certo que
o Estado, antenado ao potencial que eventos de tal porte possuem de gerar problemas na
harmonia do convvio social e possveis situaes de desordem, adotar medidas preventivas
para evit-los, correto? Mais de 20 mil pessoas aglomeradas em um evento musical, com
bebida alcolica sendo consumida, por certo permite crer que podem surgir problemas
desagradveis para pessoa que moram prximas localidade, a turistas e transeuntes que
passem por aquele ponto da cidade no momento da realizao do evento etc. Da que o Estado
adota aes de reforo de policiamento, monitoramento especial do trnsito etc. E tudo isso
representa custo. A inteno da Administrao Pblica dividir esses custos suportados com
as aes especiais de segurana provocadas pela realizao desses eventos dentre os
organizadores dos mesmos. A argumentao para defender a tributao seria no sentido de
que o servio seria oferecido aos donos do evento, o que, a olho nu se percebe ser um
equvoco, j que os servios de segurana e patrulhamento das ruas no so prestados apenas
a essas pessoas, sequer aos usurios e participantes do evento... tambm atendendo a eles, a
atuao do Estado em prol de toda a populao, visa a albergar os interesses de moradores,
de turistas, transeuntes, trabalhadores, pedestres etc. Ou seja, quando atua no fornecimento
das prestaes de policiamento de ruas, de combate violncia e almejando evitar danos
ordem social, o Estado no est prestando servios pblicos divisveis, razo pela qual seria
incoerente admitir permitir que os custos com tais servios, de carter uti universi,
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indivisveis, fosse repartido dentre os empresrios que empreendem a organizao dos
aludidos eventos.
A atuao do Estado na poltica de segurana pblica configura disponibilizao de servio
que se destina a toda a sociedade indistintamente, no legitimando crer se tratar de servio
pblico taxvel. A conduta padece do mesmo vcio que torna indevida a cobrana de taxas como
a de iluminao pblica e a de limpeza pblica. No se trata, aqui, de servio pblico especfico
e divisvel. Esse , inclusive, o entendimento reinante no STF.
DICA 24: Poltica de Segurana Pblica e a famosa Taxa de Incndio.

Alguns Estados da Federao instituem a chamada Taxa de Incndio, tambm conhecida
como Taxa de Combate e Preveno a Incndios e Sinistros. O STF vem legitimando a
referida taxa, e, a contragosto do nosso pensar, somos obrigados a citar aqui que nos termos da
jurisprudncia da Corte Me, a referida taxa constitucional, tendo sido o tributo em apreo
reconhecido pelo Pretrio Excelso como uma taxa de servio, de sorte que se reconheceu que
se trataria de servio pblico especfico e divisvel. Humildemente, creio que o Supremo no
tomou a deciso mais acertada ao acatar a taxa em anlise como taxa de servio cabvel.
Vislumbramos que at se poderia trazer a conduta desempenhada pela Administrao Pblica
para o campo do poder de polcia, e, a sim, sendo considerada taxa de polcia, seria plenamente
cabvel sustentar sua constitucionalidade, especialmente face aos parmetros que o STF vem
acatando para aceitar que tenha ocorrido o exerccio do poder de polcia. Todavia, reconhecer a
atividade que enseja essa taxa como prestao de servio significaria, a nosso pensar, visualizar
um servio flagrantemente indivisvel, pelo que, como taxa de servio, entendemos que no
caberia aceitar como constitucional a taxa em comento. Nosso pensamento fica vencido aqui
nesse ponto da matria. Analisemos os fatos.
Os Estados, normalmente atravs do Corpo de Bombeiros Militar ou da Defesa Civil, tm o
hbito (e, eu diria, o dever) de atuar em prol da proteo integridade fsica e vida das pessoas
que transitam na polis, desenvolvendo permanentemente uma srie de atividades no escopo de
evitar ou reparar danos gerados s pessoas em razo de certos acontecimentos do dia a dia das
cidades. Dentre essas muitas prticas estatais, pode-se destacar a atuao no salvamento de
pessoas quando da ocorrncia de enchentes, desmoronamentos, acidente de trnsito, atropelos,
exploses e incndios, bem como outros demais sinistros. Alm dessas atividades, normalmente
de carter superveniente e reparatrio, as quais se exercem aps a ocorrncia do evento
danoso, comum que atue o Estado, tambm, de forma preventiva, no escopo de vistoriar a
estrutura e as condies de funcionamento seguro de imveis situados em certas reas da
cidade, fiscalizando a legitimidade da manuteno da liberdade de uso de tais imveis pelos
proprietrios.
Na primeira hiptese acima descrita, a das aes de carter superveniente e reparatrio, em
aes de salvamento e socorro, diante de um foco trgico concreto e consumado, inegvel que
nos deparamos com prestaes de servios pblicos ligados ideia central de proteo,
custdia, salvamento de pessoas, atividade correlacionada com as finalidades do ncleo das
polticas de segurana pblica.
J na segunda hiptese, a das atuaes preventivas, vistoriando e fiscalizando imveis e seus
proprietrios, buscando avaliar a possibilidade de o bem continuar a ser normalmente explorado,
ou, do contrrio, se decidir por interdit-lo, ou por caar o alvar ou licena para uso, ou, at
mesmo, demoli-lo, face constatao preventiva de que h riscos de acidentes,
desmoronamentos, exploses, incndios, ou outros tipos de sinistros, parece evidente se tratar
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de poder de polcia, exercido sobre os proprietrios e usurios diretos do bem, e no de uma
prestao de servios.
No primeiro caso, se porventura se cogitasse da instituio de uma taxa, visando
retributividade ao errio do valor despendido na atividade, por certo se estaria a vislumbrar uma
taxa de servio, j que a ao estatal que estaria fomentando o ato de taxao seria realmente
uma prestao de servio. E, aqui, o desafio seria analisar se o rol de servios prestados seria, de
fato, referente a servios especficos e divisveis. Antecipo desde logo: evidentemente que no
seria!!! E, nesses moldes, no se poderia admitir uma taxa por tais prestaes de servios.
Comentaremos adiante.
No segundo caso, o das fiscalizaes preventivas sobre os imveis, por se tratar de conduta
estatal qualificadora do exerccio do poder de polcia, rpido perceber que caso se pretendesse
instituir uma taxa, haveria de se projetar a taxa de polcia, por ser essa a base de atuao estatal
na conduta a ensejar a tributao. E, aqui, nessas atividades de fiscalizao preventiva, no
vislumbramos qualquer problema em se aceitar uma taxa de polcia, j que caso a
Administrao prove que os rgos destinados a essa atividade fiscalizadora esto em regular e
permanente funcionamento, pode-se presumir que est ocorrendo a fiscalizao, e, logo, o poder
de polcia, fato gerador da relao jurdica obrigacional tributria, ainda que sem qualquer
diligncia presencialmente conduzida, in locu, no local do estabelecimento fiscalizado. Como j
comentado em tpicos anteriores, o STF vem aceitando essa concepo de poder de polcia
realizado vide precedentes da TCFA e da TFF.
A diferena entre poder de polcia e prestao de servio de simples constatao, no
havendo qualquer dificuldade em se detectar a distino. E no pode ser desprezada, pelo
contrrio, precisando ficar muito bem definida para fins de se pretender cobrar uma taxa em
determinado caso concreto. Isso porque caso se almeje instituir uma taxa de servio, o tributo s
ser cabvel na hiptese de o servio prestado possuir os qualitativos da especificidade e da
divisibilidade. Ou seja, entendendo-se que a conduta poder de polcia, no h, como regra, a
necessidade de se apurar a especificidade/divisibilidade, requisitos que o constituinte exige (art.
145, II) para que se possa cobrar uma taxa em razo da prestao de servios pblicos, os quais,
a toda certeza, precisam ser especficos e divisveis.
No caso dos servios de salvamento e socorro de pessoas quando da ocorrncia de tragdias
e catstrofes, no se pode falar de um servio divisvel, data vnia... seria, a nosso pensar,
infeliz equvoco, permitir a taxao de certas pessoas por serem proprietrias de imveis,
almejando-se retribuir os custos de servios prestados a pessoas atingidas por catstrofes
ocorridas nesses imveis, como incndios, desmoronamentos, exploses etc. O servio no
prestado para os donos dos imveis (ainda que casuisticamente esses tambm possam estar
envolvidos no fato e precisando do socorro), mas sim a toda e qualquer pessoa que seja atingida
pelos efeitos do sinistro, e, aqui, por exemplo, podendo-se citar empregados e trabalhadores,
visitantes, um entregador de cartas que esteja no imvel no momento do acidente, transeuntes
que passam nas ruas, motoristas, turistas, camels etc... Por esses servios de salvamento, no
temos qualquer dvida em afirmar que no se trata de servio pblico especfico e divisvel a
ensejar a taxao dos proprietrios dos imveis buscando-se for-los a pagarem aos cofres
pblicos os custos da prestao de tais servios. As despesas com tais aes estatais,
importantssimas que so, devem ser bancadas com a arrecadao dos impostos, a qual, por
certo, deve ter distribuio mais justa e inteligente na lei oramentria, e no atravs de uma
taxa de servio. Na pior das hipteses, a nica situao que vislumbramos para admitir a taxa, e,
ainda assim, em uma imensa forada de barra, seria a de cobrar a taxa de cada pessoa que
efetivamente foi usuria do servio, em analogia ao que se faz na taxa judiciria, que s paga
quem efetivamente usa o servio jurisdicional no caso concreto, ainda que todos da sociedade
possam a qualquer momento precisar do servio judicirio. Nessa analogia, identificar-se-iam os
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usurios do servio de salvamento e se cobraria o tributo de todos eles, os quais, por certo, no
seriam todos os proprietrios de imveis... e, aqui entre ns, seria uma conduta desproporcional,
agressiva razoabilidade, exigir dessas vtimas que pagassem uma taxa para retribuir os custos
com tal atendimento estatal... Por logo, de se concluir que no se poderia jamais admitir uma
taxa cobrada de proprietrios de imveis (ou de qualquer outro grupo de pessoas que no os
prprios usurios do servio) para se retribuir os custos com a atividade estatal de salvamento e
socorro no enfrentamento de incndios e demais sinistros.
Outra viso, todavia, a que se deve empreender quando da anlise da conduta de
fiscalizao preventiva sobre os imveis dos proprietrios. Nesse caso, no se est prestando um
servio, o que traduziria o oferecimento de um bem para uso, para fruio... No! O que se tem
em tal atividade uma prtica que visa a controlar os limites do comportamento do
administrado, fiscalizando-o, e, eventualmente, caso se detecte algum excesso, alguma
anomalia, aplicando medidas sancionatrias e autoexecutrias. Trata-se, sem qualquer sombra
de dvidas, de poder de polcia. No obstante a prestao de servios e o poder de polcia
guardem o trao smile de ambos traduzirem prestaes laborais, obrigaes de fazer, no se
pode confundir as duas diferentes espcies de aes estatais... O poder de polcia exterioriza um
mecanismo de controle comportamental de certo grupo de pessoas da sociedade, almejando
evitar excessos que prejudiquem a paz social e a ordem pblica, podendo reprimir
comportamentos, sancionar posturas indevidas e podar manifestaes de vontade... traduz
fiscalizao, autossano e autoexecuo... No se mistura com a prestao de servios, que
delineia a ao laboral de oferecer a algum a possibilidade de usufruir de algo em seu interesse
e comodidade, ou, at mesmo, necessidade... O poder de polcia pode restringir a liberdade de
ao de uma pessoa, porquanto a faceta que emana da disponibilizao do servio exatamente
o oposto, visto propiciar uma amplitude na liberdade de manifestao de uma pessoa.
Quando alguns Estados cobram dos proprietrios de imveis a Taxa pelo combate preventivo
a Incndios e Sinistros, combate preventivo esse exercido atravs dessa atividade de
fiscalizao, entendemos ser plenamente legtimo o tributo, mas como taxa de polcia e no
como taxa de servio, como o Supremo Tribunal Federal vem reconhecendo. Reconhecer que
em tal ao estatal se teria uma prestao de servios de proteo preventiva seria um erro...
O correto seria, como insistentemente afirmado, reconhecer o poder de polcia. E, mais: quando
se fala do servio de salvamento e socorro, que de carter superveniente, tambm seria viciado
crer que tal prestao seria destinada apenas aos donos de imveis.
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Captulo
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ESPCIES TRIBUTRIAS
EMPRSTIMOS COMPULSRIOS E
CONTRIBUIES ESPECIAIS
1. EMPRSTIMOS COMPULSRIOS
DICA 1: Competncia e lei instituidora.
Os emprstimos Compulsrios, previstos no art. 148 da CRFB/88, so tributos de
competncia exclusiva da Unio, cabendo apenas a ela institu-los, no sendo admitida a
instituio desse tributo por qualquer dos demais entes federativos.
S podem ser criados mediante lei complementar, no se admitindo lei ordinria para tal
instituio. Vale frisar que por ser matria reservada a lei complementar, expressamente
vedado uso de medida provisria, ainda que haja relevncia e urgncia. Vide a proibio
disposta no art. 62, 1o, III, o qual probe uso de medidas provisrias em toda e qualquer
matria reservada a lei complementar. Logo, somente a Unio, e mediante lei complementar,
pode instituir emprstimos compulsrios.
DICA 2: Situaes permissivas de criao. Caractersticas.

A Unio s pode criar emprstimos compulsrios em trs situaes, descritas nos dois
incisos do art. 148. Trata-se dos casos de ocorrncia de guerra externa (j acontecendo ou em
sua iminncia de comear), de calamidade pblica, e ainda da necessidade de realizao de
investimentos pblicos urgentes que atendam a um relevante interesse nacional. Em qualquer
dessas trs hipteses, e apenas nelas, pode a Unio lanar mo da lei complementar e instituir
um Emprstimo Compulsrio.
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Basta analisar o perfil desses trs fins para se detectar as caractersticas do tributo, o qual
marcado por ser o nico tributo que gera restituio do valor pago (tanto que pago a ttulo de
emprstimo) bem como por ser ligado a situaes emergenciais, urgentes, as quais no
ocorrem sempre. Por isso possvel afirmar que os emprstimos so tributos emergenciais,
eventuais, no definitivos (temporrios, precrios), e, ainda, restituveis.
Sempre importante destacar que, assim como os impostos, os emprstimos compulsrios
podem ser cobrados sem que a Unio se vincule, se obrigue a qualquer contraprestao
especfica a cada sujeito passivo. Ou seja, a Unio no precisa fornecer uma prestao que
atenda especificamente cada pessoa que vai ser tributada, no havendo relao bilateral,
sinalagmtica, como ocorre nas taxas e contribuies de melhoria. Da a afirmao que os
Emprstimos Compulsrios so tributos no vinculados, igualmente como os Impostos e
tambm as Contribuies Especiais. Por fim, a diferena entre os Emprstimos Compulsrios e
os Impostos reside primordialmente no fato de que a receita arrecadada por Emprstimos
toda afetada pela Constituio para fins pr-determinados (guerra, calamidade e
investimentos urgentes), o que no ocorre nos impostos, gravados pela no afetao
constitucional da receita arrecadada. Friso, conforme repetirei adiante, que essa tambm a
caracterstica das Contribuies Especiais (afetao constitucional da receita arrecadada),
diferenciando-se, essas, dos Emprstimos, pelo fato de que alm de os Emprstimos gerarem
restitutividade dos valores pagos, o perfil dos fins para os quais a receita dos Emprstimos
afetada pela Carta o da emergencialidade, porquanto nas Contribuies Especiais os quatro
fins so previsveis, programveis. H uma diferena entre as finalidades a serem custeadas por
emprstimos e contribuies. No mais, so extremamente parecidos, ambos no vinculados e de
receita afetada.
DICA 3: Princpio da anterioridade.

Se os Emprstimos forem criados nas situaes permissivas narradas no art. 148, I, quais
sejam, guerra externa ou calamidade pblica, podero ser cobrados imediatamente, no ficando
a norma tributria sujeita ao princpio da anterioridade, por qualquer de suas duas clusulas
temporais, a do exerccio financeiro seguinte (150, III, b) e a do mnimo nonagesimal (150, III,
c). Logo, nos casos de guerra externa ou calamidade pblica, os Emprstimos Compulsrios
tero incidncia imediata, sendo exceo ao princpio da anterioridade. Peo a vocs que na
prova, caso a questo seja abordada, tenham mxima A-T-E-N---O, pois nos casos do art.
148, II (Emprstimos para custeio de Investimentos Pblicos Urgentes e de Relevante Interesse
Nacional), so respeitadas as duas clusulas temporais do princpio da anterioridade. No
esqueam disso!!! Logo, Emprstimos Compulsrios podem, ou no, ficar sujeitos ao princpio
da anterioridade, incluindo a clusula da noventena. Nos casos de guerra e calamidade, no se
sujeitam; nos de investimentos, respeitam normalmente o comando em tela.
2. CONTRIBUIES ESPECIAIS
DICA 4: Competncia.
Em regra somente a Unio pode instituir Contribuies Especiais, ressalvadas apenas duas
excees:
a) a Contribuio de Iluminao Pblica CIP (ou COSIP), que ser instituda pelos
Municpios e DF, conforme prev o art. 149-A da Carta;
b) as Contribuies Previdencirias cobradas dos prprios servidores pblicos para
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custeio dos benefcios do Regime Especial de Previdncia Social dos Servidores
(previsto no art. 40, CRFB/88), as quais devem ser cobradas pelos Estados, DF e
Municpios, cada ente cobrando dos seus prprios servidores, conforme prev o art. 149,
1o.
Logo, meus amigos, salvo a CIP e as Contribuies Previdencirias dos Servidores
Pblicos, somente a Unio poder criar as Contribuies Especiais, em qualquer de suas
modalidades (Contribuies Sociais, Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
CIDE, Contribuies Profissionais).
DICA 5: Modalidades e caractersticas.

Existem quatro espcies de Contribuies Especiais, e o critrio para distingui-las O
FIM para o qual os recursos so destinados, conforme expressa afetao constitucional.
Nesse propsito, temos as seguintes espcies de Contribuies Especiais:
a) Contribuies Sociais
a.1) Contribuies Sociais de Seguridade Social
(Sade + Previdncia Social + Assistncia Social)
a.2) Contribuies Sociais Gerais
(demais focos do Estado Social)
b) Contribuies Profissionais
(para custear as Entidades Representativas de Classes)
c) Contribuies de Interveno no Domnio Econmico CIDEs
(para custear as despesas que a Unio suporta quando desenvolve aes de Interveno no
Domnio Econmico)
d) Contribuio de Iluminao Pblica CIP
(para os Municpios ou o DF custearem a Iluminao Pblica das ruas)
Podemos destacar duas das caractersticas das Contribuies Especiais, quais sejam, so
tributos no vinculados (assim como os Impostos e os Emprstimos Compulsrios), mas de
receita afetada pela Constituio (assim como os Emprstimos Compulsrios e ao contrrio
dos Impostos).
DICA 6: Lei instituidora.

A lei que extingue as Contribuies Especiais a lei ordinria, havendo, entretanto, uma
nica exceo, onde necessria lei complementar. para os casos em que a Unio queira
inventar outras Contribuies de Seguridade Social, alm das j previstas expressamente na
Carta, que so as chamadas Contribuies Residuais de Seguridade Social, autorizadas no art.
195, 4o. Logo, fiquem atentos na prova, pois salvo as Contribuies Residuais de Seguridade
Social (que dependem de lei complementar), todas as demais Contribuies Especiais se
criam por lei ordinria.
DICA 7: Princpio da anterioridade.

Salvo duas excees a seguir descritas, no h excees ao princpio da anterioridade nas
Contribuies Especiais. Logo, ressalvados os dois casos excepcionais, a seguir comentados, o
raciocnio regra a ser assimilado o de que quando forem criadas ou majoradas as
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Contribuies Especiais, elas se sujeitam normalmente ao princpio em evidncia, s podendo
ser aplicadas no exerccio financeiro seguinte (art. 150, III, b) e desde que respeitado o
mnimo de noventa dias (art. 150, III, c). Vejamos as duas excees cuidadosamente:
Contribuies Sociais de Seguridade Social (tanto as ordinariamente j previstas na
Carta como as residualmente inventveis): nesse caso, somente se aplica o prazo de 90 dias;
o art. 195, 6o, prev, desde 1988, regra especial para as Contribuies de Seguridade Social,
afirmando expressamente que no se aplica o disposto no art. 150, III, b, sobre elas
(exerccio financeiro seguinte), ficando as mesmas sujeitas apenas ao lapso temporal
nonagesimal; logo, a contar do dia da publicao da lei, respeitam-se noventa dias, e, logo em
seguida, se pode passar a tributar, ainda que no mesmo ano!
CIDE Combustveis: essa CIDE, autorizada pela EC n o 33/2001 e criada pela Lei no
10.336/2001, prevista no art. 177, 4o, da Carta, pode ter suas alquotas reduzidas e
restabelecidas por decreto do Executivo, sendo, de incio, exceo legalidade tributria.
Quando do ato de restabelecimento da alquota outrora reduzida, no necessrio aguardar o
exerccio financeiro seguinte, bastando que se respeite a noventena. Ou seja, quando o
Poder Executivo federal estiver promovendo o ato de restabelecimento da alquota a qual
havia sido reduzida, nesse ato de restabelecimento, basta esperar 90 dias para poder voltar a
tributar com a alquota restabelecida, a qual j era prevista antes da reduo. A tributao
restabelecida pode ser aplicada no mesmo ano, bastando se observar o mnimo nonagesimal.
Vale frisar que a situao em tela no se confunde com majoraes de alquotas; caso as
alquotas sejam majoradas h de se respeitar integralmente o princpio da anterioridade, tanto
pela regra do art. 150, III, b (exerccio financeiro seguinte), como a do art. 150, III, c
(noventena). Portanto, esclarecendo, a quebra de anterioridade apenas para os atos de
restabelecimento da alquota, e no para as hipteses de majorao. Ocorre restabelecimento
quando o Poder Executivo no inova gravosamente, apenas trazendo a alquota para o
patamar que se encontrava antes da reduo; no h uma majorao; esta se materializaria
quando a alquota fosse fixada em limite superior ao que se encontrava antes da reduo,
consagrando, a sim, verdadeira inovao, majorao propriamente dita, e no um mero
restabelecimento.
Por fim, friso que essa exceo anterioridade no para qualquer CIDE, mas apenas para a
CIDE dos Combustveis. Exclusivamente nessa CIDE, e no em qualquer outra!
DICA 8: Imunidades.
Temos na Constituio algumas imunidades tributrias concedidas quanto a Contribuies
Especiais. Ou seja, existem alguns dispositivos constitucionais que probem a incidncia das
Contribuies.
O primeiro caso a ser destacado o dos exportadores, em que a Constituio afirma que no
incidiro Contribuies Sociais e nem CIDEs sobre as receitas oriundas da exportao. Logo, o
exportador imune a Contribuies Sociais e de Interveno no Domnio Econmico. A
previso est positivada no art. 149, 2o, CRFB/88.
O segundo caso de imunidade o das entidades beneficentes de assistncia social, em
favor das quais o constituinte concedeu a vedao da incidncia de Contribuies de
Seguridade Social. Logo, trata-se aqui de uma imunidade setorial, apenas atingindo as
contribuies de seguridade social. A matria est prevista no art. 195, 7o, CRFB/88.
DICA 9: Contribuio de Iluminao Pblica CIP
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A CIP a mais recente das Contribuies Especiais. No era prevista no texto originrio
da Constituio, tanto que no est citada no art. 149. Entrou no corpo da Carta por via da
EC no 39/2002, atravs da criao do art. 149-A.
A CIP substituiu a velha (e inconstitucional!) Taxa de Iluminao Pblica. Os
Municpios cobravam a referida Taxa (TIP), a qual foi declarada inconstitucional pelo
STF (STF, Smula no 670), j que iluminao pblica servio indivisvel, de
destinao universal, no podendo, portanto, ser objeto de taxao. Foi ento articulada a
EC no 39/2002, que inventou uma nova espcie de Contribuio Especial, a CIP, que
veio substituir a velha TIP.
A CIP no uma taxa, e sim uma Contribuio Especial. Ateno com esse detalhe na
prova!!! Tem as caractersticas de Contribuio Especial e ser regida pelas normas
peculiares a esse tributo. tributo no vinculado (assim como os impostos e demais
contribuies), ou seja, o Municpio no se obriga a uma prvia contraprestao dada
individual e especificamente a cada pessoa que ser tributada. tambm tributo de
receita afetada, quer dizer, a Constituio pr-determina para que fim ser destinada a
receita (afetando a receita!), o que, no caso, para o custeio da iluminao pblica.
Para se criar a CIP basta lei ordinria.
A CIP tem como fato gerador da obrigao de pag-la o consumo de energia eltrica,
conforme preveem as leis que as instituem e bem como aceitou como legtimo o STF.
Logo, a conduta que gera a obrigao de pagar a CIP quando praticada consumir
energia eltrica. O STF concluiu, inclusive, que a CIP regida pelo princpio da
capacidade contributiva, comando peculiar aos impostos, mas que tambm se aplica a
vrias contribuies especiais.
A CIP pode ser cobrada na fatura de energia eltrica. O Municpio formaliza um
convnio com a concessionria prestadora do servio de fornecimento de energia eltrica e
faz a delegao de capacidade tributria, de sorte que a concessionria cobra a CIP junto
com a conta de luz e depois de receber, repassa ao Municpio o valor da CIP. Consagra-se
verdadeiro lanamento de ofcio.
DICA 10: Contribuies profissionais.

So as contribuies que se destinam a custear a manuteno e atividade das Entidades de
Classes, como o Conselho Nacional de Medicina, o CREA, o Conselho de Odontologia
etc.
O STJ vem entendendo que a contribuio paga pelos advogados OAB no se
equipararia s demais contribuies profissionais pagas pelos demais profissionais a suas
entidades de classes, firmando que a contribuio da OAB no tem natureza
tributria. A questo poltica e visa libertar a OAB da sujeio aos princpios
tributrios, especialmente os da legalidade e anterioridade. ATENO, pois na prova o
melhor entendimento esse, de que a contribuio paga pelos advogados no tributo!
No sendo tributo, no se pode utilizar a LEF e seu rito na execuo dos
inadimplementos, pois a LEF s se aplica para dvidas tributrias (no o caso da
contribuio da OAB) e para dvidas no tributrias da Fazenda Pblica (no o caso da
OAB, que no se inclui no conceito de Fazenda Pblica).
Por fim, tambm no se aplicar a prescrio de cinco anos do art. 174 do CTN contra a
OAB, e sim a de dez anos do Cdigo Civil (art. 205, CCB).
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DICA 11: Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE.

As CIDEs so tributos que se propem a angariar recursos destinados a custearem as
despesas que a Unio suporta quando atua desenvolvendo intervenes no domnio
econmico; para esse fim que fica afetada a receita da CIDE.
Sempre que for necessrio angariar recursos para se custear as atividades que a Unio
desenvolve no intento de intervir na ordem econmica, possvel criar uma CIDE para
levantar recursos para custear tais fins.
As CIDEs podem ser criadas por leis ordinrias, so, em regra, regidas pelo princpio da
capacidade contributiva (assim como os impostos) e incidem sobre condutas que,
normalmente, so exteriorizadoras de capacidade econmica (ex.: a famosa CIDE dos
Combustveis incide sobre a conduta circulao de combustveis; a CIDE dos Royalties
incide sobre a conduta emisso de royalties para o exterior); em outras palavras, o fato
gerador da CIDE pode ser uma conduta reveladora de capacidade contributiva, assim como
nos impostos.
A mais importante das CIDEs para os concursos pblicos a famosa CIDE dos
Combustveis, que foi autorizada pela EC no 33/2001 e criada pela Lei no 10.336/2001.
Essa emenda inseriu no art. 177 da CRFB um pargrafo novo (art. 177, 4o), onde resta
disciplinada essa CIDE. No referido dispositivo encontrar-se- o rol de caractersticas
estruturantes dessa CIDE, as quais normalmente so indagadas em provas.
Sobre a Cide-Combustveis, essa a nica CIDE em que temos na Constituio uma
definio do que seja interveno no domnio econmico. Ou seja, o constituinte
emendador definiu exatamente para quais fins deve ser destinada a receita arrecadada por
essa CIDE. E so os seguintes: a) meio ambiente (projetos ambientais, especialmente
ligados s questes conexas com a explorao do petrleo e gs); b) transportes de
combustveis (especialmente os gasodutos e oleodutos); c) Poltica Nacional de
Transportes. Logo, para esses trs fins que ser destinada a arrecadao da referida
CIDE.
O fato gerador da CIDE Combustveis a circulao de combustveis, sejam eles
fabricados no Brasil ou importados.
Como j visto linhas retro, a CIDE Combustveis pode ter suas alquotas reduzidas e
restabelecidas por Decreto Executivo, havendo exceo ao princpio da legalidade.
Observe-se com TOTAL ATENO que no se admite a M-A-J-O-R-A---O por
decreto, mas apenas a reduo e R-E-S-T-A-B-E-L-E-C-I-M-E-N-T-O das alquotas. Resta
dizer, o Poder Executivo pode desonerar esse tributo por decreto, reduzindo as alquotas at
0% se for o caso; depois, pode restabelecer a alquota at o patamar em que se encontrava
antes da reduo, no podendo, por decreto, aumentar a alquota para limite superior ao que a
lei fixou, cabendo apenas recoloc-la no alcance em que se encontrava antes de ter sido
reduzida.
Quando houver o ato de restabelecimento da alquota reduzida da CIDE Combustveis
no necessrio aguardar o exerccio financeiro seguinte para aplicar a alquota
restabelecida, bastando se aguardar um prazo de noventa dias. Ou seja, no
restabelecimento de alquota reduzida, no se aplica o princpio da anterioridade pela
clusula do exerccio financeiro seguinte (art. 150, III, b, CRFB/88), mas se
aplica a noventena (art. 150, III, c, CRFB/88). Logo, quando restabelecida a alquota
que havia sido reduzida da referida CIDE, basta contar 90 dias e j se pode voltar a
tributar, ainda que seja no mesmo ano em que ocorreu o ato de restabelecimento, pois no
se aplica o art. 150, III, b (conforme disposto no art. 177, 4o, I, b, CRFB/88).
63

Ainda sobre a CIDE Combustveis, o tributo de competncia da Unio, sendo a
Unio que legisla, fiscaliza e arrecada o tributo em tela. No obstante, merece TOTAL
ATENO o fato de que a referida CIDE passa por um sistema especial de Repartio
de Receita Tributria, que foi determinado pelas EC nos 42/2003 e 44/2004. Nesses
termos, a Unio s fica com 71% da receita arrecadada. O governo federal obrigado a
repassar 29% para os Estados e Distrito Federal. E atente-se para o fato de que cada
Estado-membro ser obrigado a repassar a seus Municpios 25% do quinho que
recebeu (ex.: em uma arrecadao total da CIDE-Combustveis de 1000 x, o valor de
290 x ser rateado entre os Estados e o DF, ficando a Unio apenas com 710 x;
suponhamos que dos 290 x, o Estado do Rio de Janeiro receba 28 x desse montante
repartido; ao receber esses 28 x o Estado do Rio de Janeiro ser obrigado a distribuir 7
x um quarto do que recebeu entre seus 92 Municpios).
Existe uma outra CIDE importante que a CIDE da Marinha Mercante, apelidada de
AFRMM. tributo destinado a custear a frequente renovao da frota da Marinha
Mercante brasileira, a qual utilizada na atividade econmica nacional nos transportes e
fretes aquavirios. O fato gerador a contratao de fretes de mercadorias transportadas
aquaviariamente; a CIDE incide como um adicional sobre o valor do frete. Da o apelido
de Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante AFRMM. Por ter sua
arrecadao destinada ao custeio dessa renovao da frota da Marinha brasileira, o STF
chegou a afirmar ser essa CIDE uma contribuio PARAFISCAL, j que sua receita seria
destinada a um Fisco paralelo, uma pessoa diferente dos entes federativos, no caso a
instituio da Marinha brasileira. Nos concursos, vocs devem ter a ateno de perceberem
que a natureza do AFRMM de CIDE, podendo ainda se afirmar ser esta CIDE uma
contribuio especial PARAFISCAL. As duas afirmativas estaro corretas. O AFRMM
uma CIDE e uma Contribuio Parafiscal.
Outra CIDE importante a CIDE do SEBRAE. Essa CIDE cobrada dos micro, pequenos
e mdios empresrios e se prope a captar recursos financeiros para manter o SEBRAE
funcionando com eficincia e qualidade. O SEBRAE um brao do governo que atua no
apoio, orientao e fomento da incluso dos micro e pequenos empresrios na atividade
econmica. Sua atuao reflete conduta com a qual a Unio promove uma interveno no
domnio econmico. Merece MUITA ATENO o fato de que o STF pacificou que a
CIDE do SEBRAE pode ser cobrada dos empresrios de mdio porte mesmo no sendo
eles destinatrios diretos da atuao do SEBRAE, o qual atua em favor dos micro e
pequenos empresrios apenas. Logo, na prova, fiquem atentos, pois a CIDE do SEBRAE
pode ser cobrada mesmo de quem no seja um micro ou pequeno empresrio.
Outra CIDE importante a que foi criada pela Lei no 10.168/2000. a chamada CIDEServios. Incide sobre a comercializao de tecnologias, marcas e patentes, servios de
assistncia tcnica e, aps a Lei no 10.332/2001 passou a incidir tambm sobre a emisso
de royalties para o exterior. Nas provas, normalmente se indaga qual a natureza do
tributo que incide sobre tais condutas, e o gabarito apontar a CIDE como resposta.
DICA 12: Das Contribuies Sociais.

As Contribuies Sociais so tributos que se propem a captar recursos financeiros para
custear as despesas advindas das polticas pblicas com as quais se implementa o Estado
Social. A Constituio apresenta direitos sociais no art. 6o. Apresenta uma Ordem
Social Constitucional como seu Ttulo VIII, dentro da qual elenca uma srie de normas
programticas e polticas pblicas delineadas para concretizarem os direitos sociais. Para
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viabilizar a execuo de tais medidas que se projetam as contribuies sociais, as quais
so contribuies especiais destinadas a custear as despesas com tal intento.
As Contribuies Sociais se dividem em dois grupos, e o critrio para dividi-las
analisar para qual segmento do Estado Social est sendo alocada a receita; esta pode ser
destinada seguridade social (sade, previdncia social e assistncia social) ou ento aos
demais segmentos do Estado Social que no se incluam no conceito de seguridade social.
Logo, podemos falar, em primeiro plano, das Contribuies Sociais de Seguridade
Social; e, em um segundo plano, de todas as demais contribuies sociais que no
destinem receita seguridade social, as quais sero apelidadas de Contribuies Sociais
Gerais.
As Contribuies Sociais de Seguridade Social CSSS podem ser subcategorizadas em
duas espcies: as CSSS Ordinrias e as CSSS Residuais.
As Contribuies Ordinrias de Seguridade Social so aquelas que j esto apresentadas
e definidas na Constituio. Ou seja, o Constituinte listou as contribuies que quer ver
sendo cobradas para que atravs delas se gere a arrecadao que custeia a Seguridade.
So as contribuies do dia a dia, as j previstas na Carta e as que so ordinariamente
utilizadas. Elas esto na Lei Maior em nmero de quatro, e esto previstas nos incisos I
a IV do art. 195.
Apesar de o Constituinte ter listado as contribuies ordinrias para a Seguridade Social,
pode a Unio, caso julgue necessrio, criar qualquer outra contribuio para custear a
seguridade social alm das que j esto ordinariamente previstas, j que o legislador
maior expressamente autoriza, conforme se percebe na leitura do 4 o do art. 195. E aqui
nos referimos s Contribuies Residuais de Seguridade Social, que so nada mais do
que quaisquer outras que a Unio queira inventar, diferente das j previstas
expressamente na Carta.
Para criar Contribuies Residuais para a Seguridade Social, a Unio se sujeita a
algumas limitaes. ATENO: as Contribuies Residuais de Seguridade Social s
podem ser criadas por lei complementar; no podem ter o mesmo fato gerador e a
mesma base de clculo das Contribuies de Seguridade Social Ordinrias; por fim, se
for o caso, a depender de qual seja o fato gerador escolhido pela lei complementar
instituidora da Contribuio Residual e suas caractersticas, a referida contribuio
respeitar a tcnica da no cumulatividade, que evita tributaes indevidas e que
peculiar a fatos geradores plurifsicos, o que ocorre com o ICMS e o IPI.
As Contribuies Ordinrias de Seguridade Social, bem como tambm as
Contribuies Sociais Gerais so criveis por simples Lei Ordinria. Havendo
relevncia e urgncia, possvel expedio de medidas provisrias. J as Contribuies
Residuais de Seguridade Social jamais podem ser criadas por medida provisria, j que
so reservadas rbita da lei complementar, sendo absolutamente proibido uso de
medida provisria em matria de lei complementar (art. 62, 1o, III, CRFB/88).
65
Captulo
5
COMPETNCIA TRIBUTRIA
DICA 1
A expresso competncia tributria utilizada para designar a titularidade plena que certa
pessoa tem sobre certo tributo. Logo, reflete o domnio tributrio, a propriedade perfeita sobre
certos tributos. Nessa linha de pensamento, ter competncia tributria significa ser titular de
certos tributos, tendo permisso e possibilidade de exercer todas as faculdades inerentes a esse
domnio fiscal, quais sejam, as faculdades de instituir, legislar, fiscalizar e arrecadar os
tributos, prerrogativas s quais apelidamos capacidades. Logo, ter competncia tributria
significa ter a titularidade plena sobre certos tributos, podendo exercer as quatro capacidades
inerentes a essa titularidade. Nesse propsito, fiquem atentos, pois no ordenamento jurdico
somente quatro pessoas so titulares de competncia tributria, j que somente existem quatro
pessoas aptas a legislar. Por assim ser, somente a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios possuem competncia tributria, e ningum mais!
DICA 2
Apesar de s serem competentes os quatro entes federativos, existem outras pessoas
importantes em favor das quais se permitiu gozarem de arrecadao tributria prpria. Pessoas
que no so entes federativos, no se confundem com a Unio e nem com os demais entes que
integram a organizao infraestruturante poltico-administrativa do Estado. Mas so pessoas
importantes em favor das quais se quis reconhecer o direito de arrecadarem tributos e terem uma
certa autonomia oramentria. assim com os Conselhos Profissionais (ex.: Conselho de
Medicina; Conselho de Odontologia etc.), com o INSS, com o Fundo Nacional do
Desenvolvimento Educacional FNDE, com algumas entidades do Sistema S (ex.: SESI,
SESC, SEBRAE), dentre outras pessoas importantes. Essas pessoas no tm titularidade plena
sobre os tributos que arrecadam, j que no tm capacidade legislativa, e assim sendo, no
podem legislar sobre esses tributos que arrecadam e sequer puderam institu-los. Apesar disso, o
ordenamento jurdico, entendendo a importncia diferenciada que essas pessoas representam para
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a sociedade e para o prprio Estado Central, optou por quebrar a regra de que somente os entes
federativos dotados de competncia tributria poderiam arrecadar tributos e permitiu que essas
pessoas arrecadem certas contribuies especiais que algumas pessoas da sociedade se obrigam a
pagar. Nesse desiderato, surge o apelido que demonstra que essas pessoas formam um Fisco
paralelo, ao lado dos entes do Estado Central, e por isso chamadas de entidades parafiscais.
Logo, as contribuies especiais que se pagam a esse Fisco paralelo so apelidadas
contribuies parafiscais. Tenham ateno na prova, pois essas entidades parafiscais so sujeitos
ativos nas relaes tributrias e arrecadam tributos para si mesmas, podendo gozar e fruir de
arrecadao tributria em interesse prprio. Apesar disso, no possuem competncia tributria, j
que a expresso competncia designa algo maior do que o que elas realmente tm. Somente os
entes federativos possuem competncia! O que as entidades parafiscais possuem apenas o rol de
duas das capacidades inerentes competncia, quais sejam, as capacidades tributrias de
fiscalizar e arrecadar! Por isso pegou a expresso que as entidades parafiscais possuem
capacidade tributria ativa. Por fim, registro a vocs que podem ser credores nas relaes
tributrias tanto os entes federativos dotados de competncia tributria como as entidades
parafiscais dotadas de capacidade tributria ativa!
DICA 3
A competncia tributria como titularidade plena que certo ente federativo tem sobre certos
tributos, outorgada pela Constituio e se caracteriza pela absoluta indelegabilidade.
Nenhum ente federativo pode contrariar a vontade constituinte e pretender modificar as
competncias tributrias nos termos em que foram institudas pela Constituio. Nenhum ente
to autnomo ao ponto de poder afrontar a vontade soberana do povo constituinte e pretender
alterar as reparties das titularidades tributrias. Logo, se algum ente fizer uma lei prpria
determinando o abandono de sua titularidade sobre certo tributo, ou, alegando que transferiu
essa titularidade para outro ente, tal lei ser nula, plenamente inconstitucional, j que a
nenhum ente assiste o direito de delegar suas competncias tributrias. Para se modificar uma
competncia tributria, somente em virtude de Emenda Constitucional e, ainda assim, desde que
isso no implique em afronta clusula federativa, j que os artigos que, juntos, estampam as
fixaes constitucionais das competncias tributrias de cada um e de todos os entes federativos
denotam uma grande clusula ptrea tentacular. Para as provas de vocs, o que gostaria de
deixar muito bem frisado a caracterstica da indelegabilidade da competncia tributria!
DICA 4
No obstante a indelegabilidade da competncia tributria, nada obsta, pelo contrrio, que os
entes possam celebrar acordos com terceiros, inclusive particulares, para que colaborem no
procedimento arrecadatrio dos tributos de sua competncia. Nesse diapaso, lcita e habitual a
prtica da delegao de capacidade tributria de fiscalizao e arrecadao, o que se pode fazer,
por exemplo, com casas lotricas, bancos e demais instituies financeiras, concessionrias de
servio pblico etc. Em tais situaes, o ente federativo titular do tributo no deixa de ser
competente, no delega sua competncia, no perde a titularidade sobre seu tributo. Apenas
transfere a outra pessoa o exerccio de duas das capacidades tributrias inerentes ao domnio
fiscal, o que se faz, frise-se, dentro de alguns limites, pois o delegatrio (que pode inclusive ser
um particular, no h problemas nisso!) no poder aplicar autos de infrao, ajuizar execues e
nem usufruir da arrecadao, j que age em nome e no interesse do delegante. Portanto, guardem
essa informao preciosa: a competncia tributria indelegvel, mas duas das quatro
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capacidades que dela emanam podem ser delegadas, dentro de limites e, em regra,
transitoriamente, podendo ser revogadas as delegaes a qualquer tempo!
DICA 5
Quanto s distribuies das competncias entre os entes federativos, importante conhecer o
Sistema Tributrio Nacional, compreendido nos arts. 145 a 162 da CRFB/88 e em mais alguns
artigos esparsos, fora do STN, que fixam competncias sobre contribuies especiais (ex.: o
caso dos arts. 177, 4o, 195, 212, 5o, 239 e 240). Nesse tema especfico, comum se indagar
em provas de concursos sobre qual ente tem a competncia para instituir determinado tributo. O
macete que quero dar a vocs o seguinte:
a) duas das cinco espcies tributrias so de competncia comum, ou seja, todos os quatro
entes podem instituir; o caso das taxas e contribuies de melhoria;
b) outras duas das cinco espcies so de competncia exclusiva da Unio, e aqui falamos
dos tributos especiais, que se agregaram clssica teoria tripartida (impostos, taxas e
contribuies de melhoria), e ento falamos dos emprstimos compulsrios e
contribuies especiais, previstos nos arts. 148 e 149 da CRFB/88. Aqui, entretanto, rogo
a vocs especial C-U-I-D-A-D-O, pois existem duas excees exclusividade da Unio,
e ambas so relativas ao mundo das Contribuies Especiais; quero falar do art. 149,
1o, e do art. 149-A. No art. 149, 1o, est a primeira exceo e l fica previsto que os
Estados, o DF e os Municpios devero instituir Contribuio Previdenciria sobre
seus servidores pblicos para o custeio dos benefcios previdencirios do regime
especial de previdncia do art. 40 da CRFB/88; a segunda exceo exclusividade da
Unio na instituio dos tributos especiais est no art. 149-A, incluso na Carta pela EC no
39/2002, e estou falando da Contribuio de Iluminao Pblica CIP, que veio
substituir a velha e inconstitucional Taxa de Iluminao Pblica TIP, e que de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal;
c) Por fim, quanto aos impostos, existem trs tipos no Sistema Tributrio: c.1) os impostos
ordinrios, tambm chamados de impostos de competncia privativa de cada ente (arts.
153, 155 e 156); c.2) os chamados impostos residuais, de competncia exclusiva da
Unio (art. 154, I); c.3) por fim, os chamados impostos extraordinrios de guerra
(IEGs), tambm de competncia exclusiva da Unio (art. 154, II). O macete que sempre
dou a meus alunos o seguinte: aprendam a visualizar os trs impostos ordinrios dos
Municpios e os trs dos Estados/DF; todo o resto da Unio. Logo, se o aluno perceber
que os Municpios utilizam apenas trs impostos, o IPTU, o ITBI e o ISS (art. 156,
CRFB/88), bem como que aos Estados e ao DF cabem o ITCD, o ICMS e o IPVA (art.
155, CRFB/88), todos os demais impostos, os sete ordinrios que sobraram (II; IE; IR;
IPI; IOF; ITR; IGF todos no art. 153) bem como os residuais e os extraordinrios
de guerra so da Unio.
DICA 6
Fiquem mega-atentos ao instituto da competncia cumulativa tributria, prevista no art. 147
da Carta. Por essa norma especial, fica autorizado o Distrito Federal a cumular os impostos
municipais com os impostos estaduais, esses ltimos, que j so de sua ordinria competncia,
nos termos do art. 155. No mesmo sentido, prevista competncia cumulativa em favor da
Unio nos casos de existirem eventuais territrios. Nesses, a Unio sempre cumular com os
seus ordinrios impostos federais os impostos estaduais; e, se o Territrio no for dividido em
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municpio, a Unio cumular tambm os municipais; por lgico que, a contrario sensu, se o
Territrio for subdividido em Municpios, nos termos autorizados pelo art. 33, 1o, da
CRFB/88, so estes Municpios que cobraro os impostos municipais, cabendo Unio cumular
apenas os impostos estaduais com os federais. Como atualmente no existem Territrios, s
temos a competncia cumulativa do DF.
DICA 7
Fiquem ATENTOS com uma novidade inserida no Sistema Tributrio por via da EC no
42/2003 em relao ao ITR Imposto Territorial Rural; na previso originria, em 1988, o
ITR veio como imposto ordinrio da Unio, mas devendo ela, aps arrecadar seu montante,
repassar 50% do produto recebido ao Municpio dentro do qual fica situado o imvel rural
tributado. Ou seja, ficou estipulada uma norma de repartio de receita tributria, o que em
nada afeta a competncia tributria que sempre foi e continua sendo da Unio. Ocorre que
aps a EC no 42 o art. 153 sofreu considervel alterao no pargrafo que regula o ITR, que
o 4o, bem como no dispositivo que cuida da repartio da receita de referido imposto, que
o art. 158, inciso II. A EC no 42 autorizou os Municpios a O-P-T-A-R-E-M por continuarem
a receber 50% da receita do ITR, de bandeja, aps a Unio cobrar, fiscalizar, arrecadar, ou,
ento, exercerem a faculdade de chamarem a Unio para celebrao de um Convnio,
atravs do qual avocaro para si a legitimidade para fiscalizar e cobrar o ITR e assim faro
jus a ficarem com 100% da arrecadao. Leiam com ateno a redao do art. 153, 4o, III
c/c art. 158, II, da Carta. Vocs percebero algumas concluses importantssimas:
a) o Municpio no obrigado a fiscalizar e arrecadar o ITR; uma opo que ele pode
exercer; se o fizer, assumir todo o nus administrativo de cobrar e fiscalizar, mas, em
compensao, ficar com 100% da receita;
b) a Unio no delegou a competncia tributria do ITR ao Municpio; o tributo continua
sendo federal, de competncia da Unio;
c) o direito de exerccio oportunizado pela EC no 42/2003 do Municpio, e no da Unio;
d) hoje, o ITR pode ser trabalhado nos dois regimes; quanto aos Municpios que no tiverem
interesse em fazer a opo autorizada pela Emenda, continuar o regime antigo, com a Unio
fiscalizando, cobrando e entregando 50% da receita ao Municpio.
DICA 8
Por fim, prestem ateno no famoso instituto da competncia residual tributria, previsto
nos arts. 154, I, e 195, 4o. A Constituio autorizou a Unio, e somente a Unio, a criar
outros impostos e outras contribuies de seguridade social, alm dos j previstos na prpria
Carta. Ou seja, a competncia residual atua como verdadeira norma tributria em branco,
sendo lcito que a Unio possa inventar qualquer outro imposto alm dos j autorizados
expressamente na Carta, bem como qualquer outra fonte de custeio para a Seguridade Social
(novas Contribuies Sociais de Seguridade Social) tambm no previstas expressamente no
texto constitucional. Se esses tributos residuais forem criados, agregar-se-o aos impostos
ordinrios e s COFINs ordinrias, ficando como tributos permanentes, definitivos, dentro do
rol das espcies tributrias. Importante conhecer as limitaes ao exerccio dessa perigosa
competncia residual tributria, e rogo sua especial ateno para esses detalhes:
a) somente por lei complementar que se podem criar impostos residuais e contribuies de
seguridade social residuais; aqui, se quebra a regra de que os tributos se criam por simples
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lei ordinria, e, ao lado dos emprstimos compulsrios, os tributos residuais se revelam
como as seletas espcies fiscais criveis por lei complementar;
b) se so criveis apenas por lei complementar, sempre importante lembrar e frisar que
jamais podero ser criados por medida provisria, vide expressa proibio no art. 62,
1o, III, de medidas provisrias atuarem em matria reservada lei complementar. Pode
estar eclodindo urgncia e relevncia, e nem assim caber uso de MP no exerccio da
competncia residual tributria, o que, repita-se, somente se dar por via de lei
complementar;
c) os tributos residuais foram alvo de expressa vedao de clonagem de tipo. Ou seja,
impostos residuais no podem ter fato gerador e base de clculo igual aos dos impostos
ordinrios, assim como as Contribuies Sociais de Seguridade Social no podem ter
fato gerador e base de clculo semelhantes aos das contribuies j previstas na Carta;
d) por fim, em ambos os casos, vedada a tcnica de tributao cumulativa, sendo
aplicvel aos tributos residuais o comando da no cumulatividade, to peculiar ao
ICMS e ao IPI.
DICA 9
Ateno quanto ao instituto da competncia legislativa concorrente.
Apesar de o caput do art. 24 da CRFB/88 s se referir Unio, aos Estados e ao Distrito
Federal, no citando os Municpios, todos os quatro entes federativos legislam em Direito
Tributrio, cada um nos tributos de sua particular competncia. Exemplificando: a Unio
legisla no IR, o Estado no IPVA e o Municpio no ISS, podendo o DF legislar tanto nos tributos
estaduais como nos municipais. Logo, todos os entes realmente legislam em Direito Tributrio,
ainda que no legislem concorrentemente nas mesmas espcies tributrias. Portanto, tenham
cuidado com a leitura do art. 24, caput, pois ele induz a erro, j que no cita os Municpios, os
quais, realmente legislam em Direito Tributrio.
Exceo importante a ser observada a de que a Unio pode legislar nos tributos de
competncia estadual e municipal, mas apenas para estabelecer normas gerais. Ou seja, a
Unio recebe autorizao expressa da Constituio para estabelecer as normas gerais para a
legislao tributria. Afora essa atribuio (estabelecer as normas gerais), no pode a Unio
legislar na matria estadual ou municipal. No pode, por exemplo, a Unio, majorar ou reduzir
um tributo estadual ou municipal, no pode conceder isenes, anistias, interferir no
parcelamento das dvidas etc.
Importante observao a de que a lei a estabelecer normas gerais para a legislao
tributria tem que ser uma lei complementar, como expressamente exigiu o constituinte no art.
146 da CRFB/88.
Apesar de em regra as leis nacionais que estabelecem normas gerais em matrias de
competncia legislativa concorrente serem simples leis ordinrias, em Direito Tributrio, tem
que ser lei complementar. Reafirmando, vale a leitura do art. 146, que especializa o art. 24,
caput e 1o.
Ainda quanto a essa competncia concorrente da Unio para legislar na matria estadual e
municipal, a Constituio cita, em rol exemplificativo, algumas matrias especficas que devem
ser objeto dessa elaborao de normas gerais por lei complementar. o que est descrito no rol
de alneas do inciso III do art. 146 da Carta. Chamo ateno para a alnea a do art. 146, III.
Ao elaborar as normas gerais, deve a lei complementar definir o perfil das espcies tributrias.
Especializando mais ainda, o constituinte avana na mensagem e diz que se o tributo para o qual
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se esteja elaborando o perfil for o imposto, a lei complementar de normas gerais deve definir,
quanto aos impostos, o fato gerador, a base de clculo e o contribuinte. Ou seja, a mensagem
desse art. 146, III, a a de que a lei complementar defina o perfil dos tributos, em especial
dos impostos, e, quanto a estes, ensinando qual ser o fato gerador, a base de clculo e o
contribuinte.
A importncia de existir essa lei complementar definindo, em normas gerais, o perfil do
imposto, determinando detalhadamente qual o fato gerador, qual a base de clculo e
quem o contribuinte, que se cria um padro geral, um perfil homogneo para o
imposto que todos os entes tero que seguir, evitando-se assim que tenhamos o mesmo
imposto com diferentes caractersticas bsicas, a depender de qual tenha sido o Estado ou
Municpio que tenha legislado para lhe instituir. Ou seja, com as normas gerais
padronizadoras, em qualquer que seja o Municpio brasileiro, o ISS ter o mesmo fato
gerador, a mesma base de clculo e o mesmo contribuinte. Da mesma forma, em qualquer
Estado, o ICMS ter as mesmas caractersticas estruturantes. Essa a vantagem de existir a
lei complementar de normas gerais definidoras do perfil do tributo.
Chamo a ateno para a pegadinha famosa: A Constituio, no art. 146, III, a, no
exige que a lei complementar de normas gerais definidora do perfil do imposto defina
qual ser a sua A-L--Q-U-O-T-A. Ou seja, no papel da LC de normas gerais definir a
alquota, mas apenas o fato gerador, a base de clculo e o contribuinte. Quanto s alquotas, o
legislador local ter maior flexibilidade para fix-las, no se submetendo a um padro geral
pr-definido na lei complementar nacional de normas gerais.
So exemplos dessas leis complementares nacionais de normas gerais definidoras do perfil
do imposto, a LC no 87/96 e a LC no 116/2003, que definiram, respectivamente, o perfil do
ICMS e do ISS. Suas normas gerais tm que ser respeitadas por todos os Estados, DF e
Municpios, sob pena de violao ao art. 146, III, a, da Carta Magna.
DICA 10: Organizando as competncias.

muito comum que na prova o examinador analise se o candidato sabe quais so os tributos
da competncia de cada ente. Existem alguns macetes. Prestem ateno.
De modo objetivo: o primeiro passo saber que as taxas e contribuies de melhoria so
tributos de competncia comum, podendo ser institudos por todos os entes federativos, vide,
art. 145, II e III, da Carta Magna.
O segundo passo saber que, em regra (salvo duas nicas excees), os emprstimos
compulsrios (art. 148, CRFB/88) e as contribuies especiais (art. 149, CRFB/88) so
tributos de competncia exclusiva da Unio. E quais so as excees? A primeira a das
Contribuies Previdencirias dos Servidores Pblicos, que cada ente institui a sua, nos termos
do art. 149, 1o da Constituio. A segunda a Contribuio de Iluminao Pblica CIP, do
art. 149-A do texto maior. Logo, qual o macete: salvo a CIP (Municpios e DF) e as
Contribuies Previdencirias cobradas dos Servidores Pblicos (cada ente institui a sua), os
Emprstimos Compulsrios e as Contribuies Especiais (Contribuies Sociais,
Contribuies Profissionais e Contribuies de Interveno no Domnio Econmico CIDE)
so de competncia exclusiva da Unio.
O terceiro passo quanto aos impostos. E o macete apenas decorar quais so os trs
impostos ordinrios de competncia privativa dos Municpios (IPTU, ITBI e ISS) e os trs
impostos ordinrios de competncia privativa dos Estados e do Distrito Federal (ITD, ICMS e
IPVA); todos os demais impostos so de competncia da Unio. Existem treza impostos
ordinrios previstos na Constituio. Sete da Unio, previstos no art. 153 (II, IE, IR, IPI, IOF,
71

ITR e IGF); trs dos Estados e DF, previstos no art. 155 (ITD, ICMS e IPVA) e trs dos
Municpios, nos termos do art. 156 (IPTU, ITBI e ISS). Alm desses impostos ordinrios, a
Unio pode criar outros, alargando esse rol, tendo sido assim autorizada a criar os chamados
Impostos Residuais (art. 154, I); por fim, pode ainda a Unio criar, em casos de guerra externa,
os chamados Impostos Extraordinrios de Guerra IEGs, conforme autoriza o art. 154, II.
Logo, qual o macete: o candidato precisa apenas lembrar que os impostos dos Municpios
so o IPTU, ITBI e ISS; os impostos dos Estados so o ITD, o ICMS e o IPVA; todos os
demais impostos (os demais ordinrios, os residuais e os extraordinrios de guerra) so da
Unio. Vale frisar que pelas regras da competncia cumulativa do art. 147, o DF, que tem
competncia originria estadual, cumula os impostos municipais, podendo instituir e cobrar os
seis impostos (IPTU, ITBI, ISS, ITD, ICMS e IPVA).
Portanto, finalizando, como memorizar as competncias tributrias para a prova? Repetindo
esse raciocnio: Taxas e contribuies de melhoria so de competncia comum de todos os
entes; emprstimos compulsrios e contribuies especiais so de competncia exclusiva da
Unio, salvo duas excees, quais sejam, a CIP, que dos Municpios e do DF, e as
Contribuies Previdencirias dos Servidores Pblicos so institudas por cada ente; por fim,
salvo o IPTU, ITBI e ISS, que so dos Municpios, e o ITD, IPVA e ICMS, que so dos
Estados, todos os demais impostos so da Unio! O DF cumula os impostos municipais com
os estaduais.
72
Captulo
6
PRINCPIOS TRIBUTRIOS
DICA 1
Um dos princpios que mais tem sido abordado o da irretroatividade, previsto no art. 150, III,
a da CRFB/88. um princpio geral de direito, que se aplica em diferentes ramos do
ordenamento, como no Direito Penal, Civil, e tambm no Tributrio. O comando em tela
determina a proibio de que uma nova lei tributria gravosa, criadora ou majoradora de tributo,
possa retroagir para tributar fatos que tenham ocorrido antes de sua vigncia. Portanto, o primeiro
ponto a ser observado quanto regra imposta pela norma principiolgica em anlise: o
princpio da irretroatividade veda que leis criadoras e majoradoras de tributos retroajam para
alcanar fatos ocorridos antes de sua vigncia.
Entretanto, o mais importante conhecermos as excees ao princpio, ou seja, as trs
situaes em que as leis tributrias se aplicam retroativamente. O CTN, no art. 106, em seus
incisos I e II, ensina que retroagiro as leis que forem interpretativas, assim como as leis
benficas em penalidade. J no art. 144, o Cdigo reconhece a possibilidade de as leis que
alteram aspectos meramente formais do lanamento (critrios quanto ao procedimento da
cobrana) tambm se aplicarem retroativamente.
Quanto retroao das leis benficas em penalidade, tome-se como exemplo a seguinte
situao hipottica: cogite-se que no ano de 2005 uma lei previa penalidade de 30% em razo da
prtica de certa infrao, cometida por Joo; todavia, em 2007 editada nova lei que determina
para a mesma infrao uma penalidade mais branda, reduzindo a intensidade da multa para
20%; quando chega o ano de 2008, Joo autuado pela infrao praticada em 2005, e a
autoridade lana a multa no valor de 30%. Poderia agir dessa forma? No!!! A multa a ser
cobrada teria de ser a de 20%, j que em 2007 foi editada lei benfica em penalidade, a qual
retroage para alcanar situaes que no foram encerradas pela coisa julgada ou pelo
pagamento; desse modo, em 2008 a autoridade lanadora deveria ter cobrado a multa de 20%,
face aplicao retroativa da lei benfica de 2007, que alcana a infrao praticada em 2005.
Ou seja, fiquem atentos, pois, caindo na prova, verdadeiro quando se afirma que alm das
leis que modificam aspectos de forma/procedimento do lanamento, as leis tributrias
73

interpretativas retroagem, bem como as leis benficas em penalidades! Quanto a essas ltimas,
fao questo de alertar vocs para a pegadinha: as leis benficas em penalidades no
retroagiro se j houver pagamento ou coisa julgada. Ou seja, a garantia de retroao da lei
benfica no ultrapassa os limites da coisa julgada e nem do ato jurdico perfeito, somente
alcanando atos no definitivamente julgados e, evidentemente, desde que no tenha ocorrido o
pagamento das multas! Vale a leitura do art. 106 do CTN!
DICA 2
Continuo a falar do Princpio da Irretroatividade, e, em especial, quero dar um destaque
possibilidade de aplicao retroativa da lei benfica em penalidade. Peo a vocs que tenham
mximo cuidado nas provas, pois quando tratamos dessa excepcional situao em que a lei
tributria se aplica retroativamente, estamos a falar de penalidades. Ou seja, no qualquer lei
benfica que retroage, mas sim uma lei que benfica em matria de infraes e sanes. Nesse
vis, o candidato deve ter muito cuidado em prova, pois uma lei que, por exemplo, reduz uma
alquota, no pode retroagir, ainda que aparentemente parea ser benfica ao contribuinte, j que
reduz a carga tributria. No retroage! O que se permite aplicar retroativamente a lei
superveniente que, a ttulo de exemplo, diminui a intensidade de uma multa, desqualifica certa
conduta como infrao etc. Logo, cogitando de um caso concreto, se uma lei determina que o
fato gerador do ISS seja tributado com alquota de 3%, e, um ano depois, uma nova lei
determina a reduo da alquota para 2%, evidente que essa alquota de 2% no vai retroagir
para alcanar aquele fato gerador pretrito, o qual, ao tempo de sua ocorrncia, era regido pela
alquota de 3%. Manter-se-, em tal situao, a regra geral do princpio da irretroatividade,
segundo a qual, como regra, aplica-se ao fato, a lei do tempo do fato (tempus regit actum).
O que devemos compreender que quando o fato gerador ocorre e a norma tributria incide,
a relao jurdica tributria ser disciplinada por essa norma jurdica vigente e aplicvel ao
tempo da ocorrncia do fato gerador, abrindo-se exceo apenas para a possibilidade de
aplicao retroativa de leis futuras quando essas forem benficas em penalidades, de modo que,
a sim, as penalidades mais favorveis estipuladas supervenientemente que passam a incidir
sobre o fato. Todavia, quanto aos elementos substanciais da relao tributria (identificao do
sujeito passivo; base de clculo e alquota; delimitao do fato gerador), a norma legal que se
aplicar a norma do tempo do fato e no uma norma futura, seja ela mais favorvel ou mais
gravosa; no retroage!
Nesses termos, seguindo-se a regra geral da irretroatividade, se uma lei, em Janeiro do ano
de 2001, aumenta alquotas e agrava a intensidade de penalidades, no pode, em hiptese
alguma, ter sua norma aplicada a fatos ocorridos no ano 2000, perfeito? Mesmo que se venha a
cobrar o tributo e a multa no ano de 2002, relativos aos fatos geradores de 2000... a lei de
Janeiro de 2001 no retroagir por ser uma lei gravosa. Do mesmo modo, ainda que essa lei
fosse benfica por reduzir a alquota, no retroagiria, e, em 2002 se cobraria a dvida fiscal de
2000 com a alquota da lei de 2000 e no com a alquota mais benfica da lei do ano de 2001; a
nica possibilidade de retroao aqui seria se a lei de 2001 fixasse penalidade mais benfica; a
sim, sem sombra de dvidas, se tratando de lei benfica em penalidade, retroagiria, e em 2002
se cobraria a multa mais branda relativamente ao fato do ano 2000, utilizando-se a lei benfica
retroativamente.
DICA 3
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A dica 3 vem sobre o princpio da legalidade. Tal comando se revela como instrumento
concretizador da democracia como regime de governo, dando efetividade ideia de que
somente a vontade do povo pode legitimar os atos da Administrao, dentre eles, os atos de
tributao. Somente a lei pode criar e extinguir tributos, bem como major-los e reduzi-los!
Vale a leitura do art. 150, I, da CRFB/88 e o art. 97 do CTN.
O primeiro ponto a ser destacado sobre a legalidade que para que se criem tributos, basta
lei ordinria como regra! Ou seja, quando o ente federativo vai inaugurar o exerccio de sua
competncia tributria constitucionalmente deferida, no precisa adotar o processo legislativo
especial de lei complementar para introduzir seu tributo no plano concreto, bastando lei
ordinria para cri-lo. Apenas em trs casos que necessria a lei complementar para criar
tributo, havendo ainda uma pegadinha sobre um outro caso, em que parte da doutrina afirma
que seria uma quarta situao de tributo crivel por lei complementar. Nesse propsito, criam-se
por lei complementar, incontroversamente, os seguintes tributos:
emprstimos compulsrios (art. 148, CRFB/88);
impostos residuais (art. 154, I, CRFB/88);
contribuies residuais de seguridade social (art. 195, 4o, CRFB/88).
Alm desses trs tributos, a Constituio, ao cuidar dos impostos ordinrios da Unio no art.
153, afirma que Compete a Unio instituir impostos sobre grandes fortunas, nos termos de lei
complementar. Parte da doutrina, em razo desse escrito, afirma que o IGF seria um quarto
caso de tributo a ser criado por LC, quando na verdade o papel reservado pela Carta LC no
exatamente o de criar o tributo, mas sim o de definir o que uma grande fortuna, para que
ento, feita essa definio, possa qualquer lei ordinria criar o IGF. Apesar disso, quando o tema
cai em provas objetivas, cai exatamente como est escrito na Constituio, ou seja, afirma-se
que Compete Unio instituir o imposto sobre grandes fortunas, nos termos de lei
complementar, e a, termina ficando verdadeiro.
Portanto, se cair na prova de vocs, estar certo dizer que tributos se criam por lei ordinria,
salvo os emprstimos compulsrios, impostos residuais e contribuies residuais de
seguridade social, bem como, que compete Unio instituir impostos sobre grandes fortuna,
nos termos de lei complementar.
DICA 4
Essa dica 4 tambm vem sobre o princpio da legalidade. Pacfica a possibilidade de
medidas provisrias poderem criar e majorar tributos. Somente no podero quanto aos tributos
reservados lei complementar, pois vedado uso de MP em matria de lei complementar,
conforme expressa vedao constitucional prevista no art. 62, 1o, III. Portanto, fiquem atentos,
pois no h qualquer incompatibilidade entre tributo e medida provisria, mas h entre essas
e a lei complementar; logo, MP pode criar tributos, mas no os que forem de LC, ou seja, os
emprstimos compulsrios, os impostos residuais e as contribuies residuais de seguridade
social!
DICA 5
A dica 5 , ainda, sobre a legalidade. Quero destacar para vocs a possibilidade de os quatro
impostos federais extrafiscais poderem ter suas alquotas majoradas e reduzidas por Decreto
Executivo. Ou seja, no necessrio lei para majorar o II, IE, IPI e IOF. Esses quatro
impostos, em razo de ostentarem uma funo que vai alm da proposta arrecadatria (fiscal)
75

que peculiar a todo tributo, intentando uma funo extrafiscal, que a funo de atuarem
como instrumentos de interveno e regulao de segmentos estratgicos da ordem econmica,
quais sejam, a indstria (IPI), o comrcio de fronteiras (Impostos de IMPORTAO e
EXPORTAO) e o mercado das operaes financeiras (IOF), precisam ter celeridade no
processo de majorao e reduo de suas alquotas. E a celeridade incompatvel com a
morosidade natural do processo legislativo. A legalidade morosa por natureza, infelizmente.
Da que a Constituio, para dar eficincia no manuseio desses impostos de forma a se viabilizar
a efetividade de sua funo finalstica (extrafiscal), optou por afastar a regra da legalidade e
permitir que o Executivo manuseie rpidos e imediatos decretos e ento promova a modificao
da tributao, exercendo o papel regulatrio com rapidez e eficincia. Vale a leitura do art. 153,
1o, da CRFB/88. Logo, poder cair na sua prova: o II, IE, IPI e IOF podem ter suas alquotas
majoradas e reduzidas por ato do Executivo, no precisando de lei para tanto, em razo de
sua funo extrafiscal, a qual requer celeridade, algo invivel no plano moroso da
legalidade!
Por fim, ainda na legalidade, queria lhes informar que tambm no necessrio lei para
duas condutas, a saber:
a) modificar a data de recolhimento dos tributos (j que no se trata de uma criao e nem
de uma majorao de tributo, mas apenas da alterao do momento de seu pagamento);
nesse caso, o prazo do pagamento pode ser fixado por todas as fontes da legislao
tributria, como portarias e normas complementares (vide art. 160, CTN);
b) no necessrio lei para atualizao monetria da base de clculo dos tributos, j que a
mera atualizao no significa uma majorao; o clssico exemplo das atualizaes
do IPTU que se fazem em toda virada de ano, onde um simples decreto executivo aplica o
ndice de atualizao anual e promove a readequao do valor do imvel, atualizando a
base de clculo.
DICA 6
A dica 6 vem sobre o Princpio da Anterioridade. Clssico comando tributrio que se ergue
como um dos cnones da segurana jurdica nas relaes tributrias entre o Estado e o cidado,
afeioando-se como nobre garantia individual limitadora do poder de tributar do Estado. Para nos
proteger contra surpresas fiscais lesivas, tal dogma veda que se possa aplicar de imediato uma
nova tributao at ento desconhecida, fazendo valer a mxima da no surpresa fiscal, gerando
estabilidade nos planejamentos fiscais dos contribuintes. Por tal postulado, nenhuma pessoa ser
submetida a uma nova lei de tributao no prprio ano em que ela seja publicada, bem como sem
que se passem no mnimo, noventa dias a contar da informao dela (ou seja, da publicao da lei
que est criando ou majorando o tributo). Nesse propsito, o princpio da anterioridade nos
garante que se for criado ou majorado um tributo, seja qual for o dia do ano, essa nova tributao
fica com aplicabilidade diferida, no podendo alcanar fatos que ocorram at o fim do ano, e,
ainda, tendo que respeitar um intervalo obrigatrio MNIMO de 90 dias a contar da publicao da
lei. Nesse propsito, por exemplo, se uma lei cria ou majora certo tributo e a lei publicada no dia
26 de novembro de 2009, at o fim do ano de 2009 essa lei inaplicvel, pois, vale a garantia
estampada na clusula temporal do exerccio financeiro seguinte, prevista no art. 150, III, b da
Carta, que veda a aplicao no mesmo ano; mas, observem com ateno, que no dia 1o de janeiro
de 2010 ainda no ser vivel aplicar essa nova tributao, pois entre 26/11/2009 (dia da
publicao da lei) e 01/01/2010 no estar vencido o prazo mnimo de 90 dias, garantia
assegurada a todos os contribuintes na alnea c do mesmo inciso III do art. 150. Ou seja, o
contribuinte no ser submetido aplicao da nova tributao gravosa antes de decorridos,
76

PELO MENOS, 90 dias da publicao da lei, ainda que j tenha virado o ano. Nesse exemplo,
somente no final de fevereiro de 2010 que ficar autorizada a tributao. Dou mais um exemplo:
imagine-se uma majorao de ISS; cogitemos que certo estabelecimento que atue no ramo de
hotelaria, venha recolhendo ISS sob alquota de 3% e imaginemos que em determinado ms no
meio do ano (maio, junho, julho) essa alquota seja majorada para 5%. Amigos, nessa situao, o
estabelecimento no obrigado a recolher o ISS com a alquota de 5% at o fim do ano,
mantendo-se a tributao com os 3%. Somente a partir de janeiro do ano seguinte que o ISS
poder ser recolhido com 5% (j se ter vencido o mnimo nonagesimal tambm). Caso recolha
nesses meses at o fim do ano o ISS com a alquota majorada de 5%, poder tranquilamente
ajuizar uma Ao de Repetio de Indbito na Justia Estadual, propondo, na Vara de Fazenda
Pblica do Municpio, o pedido de restituio, com os devidos juros e correo monetria.
Portanto, meus amigos, concluam que o princpio da anterioridade probe a aplicao
imediata de novos tributos bem como de majoraes de tributos j existentes, determinando
que as mesmas s se apliquem no exerccio financeiro seguinte, bem como aps vencido o
mnimo nonagesimal.
DICA 7
A stima dica vem, de novo, sobre o Princpio da Anterioridade. H que se ter cuidado com
as situaes em que o Estado revoga benefcios fiscais que vinham favorecendo o contribuinte.
Em tais casos, existe grande discusso a respeito de se avaliar se deveria ser ou no aplicado o
Princpio da Anterioridade. O que se debate : revogado o benefcio, poderia se restabelecer o
regime jurdico anterior de imediato ou dito restabelecimento somente se poderia aplicar a partir
do exerccio financeiro seguinte, observando-se ainda o mnimo nonagesimal? Noutras palavras:
o contribuinte poderia continuar a fazer jus ao benefcio at o fim do ano e por pelo menos
noventa dias mesmo j tendo sido o mesmo revogado (e dessa forma, valer-se da aplicao do
Princpio da Anterioridade) ou aps a revogao da benesse ficaria imediatamente sujeito ao
regime de tributao anterior, sem o benefcio?
Essa discusso existe pelo fato de que grande parte da doutrina entende que o Princpio
da Anterioridade somente deve ser aplicado nas hipteses em que ocorre instituio ou
majorao de tributo, o que evidentemente no se d quando o fisco apenas cancela a
manuteno de um benefcio fiscal que temporariamente reduzia ou dispensava o dever de
pagamento. Para os que seguem esse pensamento (negando a aplicao do princpio em
comento nos casos de reduo ou revogao de benefcio fiscal), o contribuinte volta a se
submeter ao regime de tributao anterior no momento imediato em que entra em vigncia a
norma que reduz ou revoga o benefcio. Entende-se, nessa linha interpretativa, que o
constituinte s forneceu a proteo do Princpio da Anterioridade aos contribuintes nos casos
estritos em que a Administrao cria um tributo novo ou majora um que j existia. Para os
defensores dessa tese, dever dos contribuintes se organizarem e se programarem para um
restabelecimento imediato do regime de tributao sem o benefcio a partir do momento em que
ele seja revogado ou, sendo o caso, reduzido. Em tais casos, no haveria qualquer surpresa pois
tratar-se-ia de um tributo que j existia, com a mesma intensidade de incidncia que sempre
teve, no se criando nada de novo; haveria apenas o encerramento de uma situao de
77

favorecimento, cancelando-se a manuteno de um ato de renncia de receita do Estado,
firmando-se a certeza de que desde quando o favor foi gratuitamente institudo sempre foi
previsto que ele poderia ser revogado ou reduzido a qualquer momento face uma necessidade do
poder pblico de voltar a tributar nos moldes que j vinham sendo aplicados antes da concesso
da benesse. Em particular, o nosso pessoal entendimento. Ousamos divergir dos colegas que
entendem que deveria ser aplicado o Princpio da Anterioridade nas situaes ora analisadas.
Somos dos que preferem entender, em nome da segurana jurdica, que se a fazenda optou por
instituir um benefcio em favor dos administrados (quando em tese no tinha qualquer obrigao
de faz-lo) dispensando temporariamente os contribuintes de um nus fiscal legalmente previsto
e era de sabena de todos que o benefcio no era eterno, que no era a prazo certo e que poderia
ser revogado a qualquer tempo face uma necessidade de se restabelecer a tributao para
preservar a supremacia do interesse pblico, lcito que o fisco aplique de imediato o regime de
tributao anterior imediatamente aps retirar o benefcio. No concordamos com os
argumentos de que o contribuinte pego de surpresa; com todo respeito aos que pensam em
contrrio, no h surpresa alguma, j que desde o dia que o favor fiscal foi concedido se
deixou claro que o fisco se reservava o poder de retir-lo e voltar a tributar quando fosse
necessrio. Sbio ditado popular ilustra bem a leitura que extramos do feito: o combinado
no sai caro. O que alguns chamam no Brasil de efeito surpresa ns preferimos enxergar
como fruto de uma infeliz realidade que evidencia que muitos de ns ainda no se educou para
se organizar e fazer um planejamento adequado das contas pessoais. Surpresa haveria se fosse
introduzido um novo tributo ou majorado um para alm do que a lei previa. Bem diferente do
que ocorre quando o fisco concede uma dispensa de pagamento de algo que j vinha sendo
cobrado e que plenamente autorizado por lei de ser exigido e em momento posterior informa
ao contribuinte que retirar o benefcio; data mxima vnia, se foi avisado desde o incio que tal
possibilidade existia quando do momento em que se concedeu a benesse, no h surpresa
alguma. Da nos filiarmos ao entendimento de que, como regra, no deve ser aplicado o
Princpio da Anterioridade quando ocorre a revogao ou reduo de qualquer benefcio
fiscal de dispensa de pagamento. Tal entendimento deve ser a regra, a qual somente deveria ser
mitigada em caso de propores extremas, nos quais realmente se constatasse que o
restabelecimento imediato do regime de tributao poderia gerar um caos desestabilizados da
economia, da atividade econmica, trazendo mazelas de propores insuportveis ao sistema
jurdico, vida dos contribuintes, ao equilbrio da atividade econmica. Em tais nuances,
evidentemente que a ponderao de valores merece guarida para legitimar uma relativizao do
entendimento que, frisamos, deve ser tomado como a regra) e, assim, possibilitar,
excepcionalmente, a aplicao do Princpio da Anterioridade em situao distinta da criao
ou majorao de tributo.
No STF a questo j foi analisada muitas vezes. Salvo alguns julgamentos pontuais
nos quais o Supremo Tribunal aplicou o Princpio da Anterioridade em situaes nas quais no
se tinha a criao ou majorao de tributo, a regra foi a Corte Excelsa negar dita aplicao. Um
dos defensores da tese de fazer valer a garantia do Princpio da Anterioridade nas situaes em
que se revogavam ou reduziam benefcios fiscais sempre foi o Ministro Marco Aurlio, um dos
com maior tempo de vivncia na Casa e que sempre defendeu a tese que o cancelamento do
benefcio fiscal seria equivalente a uma criao indireta de tributo assim como a reduo da
benesse teria equivalncia a uma majorao indireta de tributo. Alis, os clssicos precedentes
em que se assegurou aos contribuintes a aplicao do comando protetivo da Anterioridade
ocorreram em casos de sua relatoria, como se constata, por exemplo, na leitura do julgamento da
ADI 2325 MC / DF, no qual o STF em 23/09/2004 concedeu medida cautelar para suspender
a aplicao imediata do art.7 da LC 102/00 que alterava a LC 87/96 modificando o regime de
incidncia do ICMS, determinando que o novo regramento somente se pudesse aplicar a partir
78

do primeiro dia do ano seguinte, no caso, o ano de 2001. Nesse clssico leading case o Tribunal
maior aplicou o Princpio da Anterioridade e no permitiu que as regras do novo regime de
creditamento de ICMS pudesse se aplicar no mesmo ano em que eram anunciadas; e no se
tratava de criao e nem majorao de tributo. Observe-se a transcrio abaixo extrada do site
do STF:
ADI 2325 MC / DF - DISTRITO FEDERAL
MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. MARCO AURLIO
Julgamento: 23/09/2004
rgo Julgador: Tribunal Pleno
PROCESSO OBJETIVO - CONTROLE DE
CONSTITUCIONALIDADE - LIMINAR. Surgindo a
relevncia e o risco de se manter com plena eficcia o
preceito atacado, impe-se o deferimento da medida
acauteladora, suspendendo-o. Deciso: O Tribunal, por
unanimidade, apreciando a questo do princpio da
anterioridade, deferiu, em parte, a cautelar para, mediante
interpretao conforme Constituio e sem reduo de
texto, afastar a eficcia do artigo 7 da Lei Complementar
n 102, de 11 de julho de 2000, no tocante insero do
5 do artigo 20 da Lei Complementar n 87/96 e s
inovaes introduzidas no artigo 33, II, da referida lei,
bem como insero do inciso IV. Observar-se-, em
relao a esses dispositivos, a vigncia consentnea com
o dispositivo constitucional da anterioridade, vale dizer,
tero eficcia a partir de 1 de janeiro de 2001.
Dez anos aps, mais uma vez o STF repetiu a aplicao do entendimento excepcional,
impondo o respeito ao Princpio da Anterioridade em situao na qual no havia criao e nem
majorao de tributo. E mais uma vez em matria de ICMS e novamente em julgado de relatoria
do eminente Ministro Marco Aurlio. Tratava-se de caso em que foi revogado benefcio fiscal
de reduo de base de clculo de ICMS em favor e companhias prestadoras do servio de
televiso por assinatura no Rio Grande do Sul. Nesse precedente, todavia, de se destacar que a
deciso no foi proferida no Plenrio e sim na primeira turma, rgo fracionrio. No caso
concreto, a turma decidiu por impor a observncia ao Princpio da Anterioridade e a queda do
benefcio somente se deu a partir do ano subsequente. Leia-se a ementa:
RE 564225 AgR / RS - RIO GRANDE DO SUL
AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINRIO
rgo Julgador: Primeira Turma
Publicao: ACRDO ELETRNICO
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EMENTA:
IMPOSTO
SOBRE
CIRCULAO
DE
MERCADORIAS E SERVIOS DECRETOS N
39.596 E N 39.697, DE 1999, DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL REVOGAO DE
BENEFCIO
FISCAL
PRINCPIO
DA
ANTERIORIDADE DEVER DE OBSERVNCIA
PRECEDENTES. Promovido aumento indireto do
Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios
ICMS por meio da revogao de benefcio fiscal, surge o
dever de observncia ao princpio da anterioridade, geral
e nonagesimal, constante das alneas b e c do inciso
III do artigo 150, da Carta. Precedente Medida Cautelar
na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.325/DF, de
minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004.
MULTA AGRAVO ARTIGO 557, 2, DO
CDIGO DE PROCESSO CIVIL. Surgindo do exame
do agravo o carter manifestamente infundado, impe-se
a aplicao da multa prevista no 2 do artigo 557 do
Cdigo de Processo Civil.
Pouco mais de um ano depois, em Novembro de 2015, novo precedente no STF, mais
uma vez em matria de ICMS e novamente em julgado de relatoria do Ministro Marco Aurlio.
Outro julgado da primeira turma, no sendo do Plenrio. Na ocasio, cuidou-se de hiptese em
que no Estado do Rio de Janeiro se modificaram regras a respeito da aplicao do regime de
substituio tributria a primeira turma da Corte entendeu que deveria se aplicar a norma da
Anterioridade s permitindo a imposio do novo regime implementado a partir do ano
subsequente. Leia-se a ementa do julgado:
RE 457792 AgR / RJ - RIO DE JANEIRO
IMPOSTO
SOBRE
CIRCULAO
DE
MERCADORIAS E SERVIOS SUBSTITUIO
TRIBUTRIA PROGRESSIVA MERCADORIAS EM
ESTOQUE INOVAO ONEROSA PRINCPIOS
DA ANTERIORIDADE E IRRETROATIVIDADE
OBSERVNCIA PRECEDENTES. Promovido
aumento indireto do Imposto Sobre Circulao de
Mercadorias e Servios ICMS por meio da inovao
quanto a mercadorias no regime de substituio
80

tributria, alcanadas aquelas em estoque, surge o dever
de observncia aos princpios da irretroatividade e da
anterioridade, geral e nonagesimal, constantes das alneas
a, b e c do inciso III do artigo 150 da Carta.
Precedente Medida Cautelar na Ao Direta de
Inconstitucionalidade n 2.325/DF, de minha relatoria,
julgada em 23 de setembro de 2004.
Constate-se, portanto, que j tivemos sim alguns precedentes na Corte legitimando a
excepcional aplicao do Princpio da Anterioridade em situaes fticas nas quais no
houve criao e nem majorao de tributo. Nos trs casos citados algumas semelhanas: todos
eles envolvendo o ICMS, todos com relatoria do Ministro Marco Aurlio (que sempre foi o
grande defensor da tese no STF) e os dois ltimos fora do plenrio da Corte, conferindo
decises de Turma; o nico caso em que a deciso foi plenria, h mais de uma dcada atrs, de
se destacar que a deciso foi para deferir medida cautelar e no no julgamento de mrito (em
2004 o julgamento para deferir a medida cautelar na ADI 2325/DF para fins de suspender a
aplicao do art.5 da LC 102/00 e somente autorizar a aplicao no ano seguinte. Nos leading
cases citados houve, no primeiro caso, modificao nas regras de creditamento de ICMS,
envolvendo o Princpio da No Cumulatividade; no segundo caso, cancelamento de benefcio
de reduo de base de clculo; na terceria hiptese, alterao nas regras do regime de
substituio tributria. Constate-se que em nenhuma dessas ocorrncias houve criao de
tributo (o ICMS j existia) ou majorao do mesmo (no se elevavam as alquotas e nem se
modificava a definio da base de clculo pr-fixada pela lei).
Apesar da citao aos trs precedentes acima, importante registrar que como regra, o
STF, em diversos outros julgamentos, negou aplicao ao Princpio da Anterioridade em
plrimas situaes em que houveram revogaes ou redues de incentivos fiscais. Pode-se
afirmar, com segurana, que esse o entendimento prevalecente no Supremo. A ttulo de
exemplo, pode-se citar a Smula 615 do STF, aprovada no dia 17/10/1984 (e at hoje no
cancelada) consagrando a compreenso de que revogaes ou redues de iseno no se
sujeitariam ao Princpio da Anualidade (que na Constituio de 1988 tratado como Princpio
da Anterioridade e no mais da Anualidade).
Nessa direo se construiu a jurisprudncia do STF desde os idos dos anos de 1980,
podendo ser citados inmeros julgados dessa poca, destacando o RE n 97.482/RS, Primeira
Turma, Relator o Ministro Soares Munoz, DJ de 17/12/82; RE n 97.455/RS, Segunda Turma,
Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 06/05/83; RE n 99.908/SP, Segunda Turma, Relator o
Ministro Rafael Mayer, DJ de 05/08/83; RE n 102.993/SP, Segunda Turma, Relator o Ministro
Aldir Passarinho, DJ de 31/05/85.
Essa orientao foi mantida na gide da atual Constituio. Por ocasio do julgamento
do RE n 204.062, Segunda Turma, o Ministro Carlos Velloso como Relator, a Corte voltou a
negar o direito de os contribuintes se valerem do Princpio da Anterioridade em casos em que
no houvesse criao oi majorao de tributo.
Igualmente se deu no julgamento do RE n 682.631/MG AgR, no ano de 2014
(Primeira Turma, Relator o Ministro Roberto Barroso, DJe de 02/05/14). Observe-se a ementa:
ARE 682631 AgR-AgR / MG - MINAS GERAIS
81

AG.REG.
NO
AG.REG.
NO
EXTRAORDINRIO COM AGRAVO
RECURSO
Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO
REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO
COM AGRAVO. DECRETO N 45.138/09-MG.
INSTITUIO DO REGIME DE SUBSTITUIO
TRIBUTRIA. HIPTESE QUE NO REPRESENTA
OFENSA AOS PRINCPIOS DA ANTERIORIDADE
ANUAL E NONAGESIMAL. 1. O Supremo Tribunal
Federal tem entendido que os postulados da anterioridade
anual e da anterioridade nonagesimal esto circunscritos
s hipteses de instituio e majorao de tributos. 2. O
regime de apurao da substituio tributria no est
alcanado pelo mbito de proteo da tutela da no
surpresa, na medida em que o agravamento inicial que
decorre do dever de suportar o imposto pelos demais
entes da cadeia ser ressarcido na operao de sada da
mercadoria. 3. Na hiptese sob anlise, no h aumento
quantitativo do encargo e sim um dever de cooperao
com a Administrao tributria. 4. Agravo regimental a
que se nega provimento.
Corroborando esse mesmo entendimento, oportuno citar mencionar tambm os
seguintes acrdos: RE n 562.669/MG-AgR, Primeira Turma, Relator o Ministro Ricardo
Lewandowski, DJe de 19/05/11; AI n 783.509/SP-AgR, Primeira Turma, Relator o Ministro
Ricardo Lewandowski, DJe de 17/11/10. Ainda no mesmo sentido, as seguintes decises
monocrticas: AI n747.391/MG, Relatora a Ministra Rosa Weber, DJe de 30/08/13; AI
n259.646/BA, DJe de 30/11/11 e AI n 650.966/SP, DJe de 15/08/11; RE n 492.781/MG,
Relator o Ministro Celso de Mello, DJe de 18/3/10.
Vlida ainda a citao ao emblemtico e importante julgamento da ADI 4.016 / MC PR, que transcrevemos a ementa:
ADI 4016 MC / PR - PARAN
MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. GILMAR MENDES
rgo Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: Medida cautelar em ao direta de
inconstitucionalidade. 2. Art. 3 da Lei n 15.747, de 24
82

de dezembro de 2007, do Estado do Paran, que
estabelece como data inicial de vigncia da lei a data de
sua publicao. 3. Alterao de dispositivos da Lei n
14.260/2003, do Estado do Paran, a qual dispe sobre o
Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IPVA. 4. Alegada violao ao art. 150, III, alnea "c", da
Constituio Federal. 5. A reduo ou a extino de
desconto para pagamento de tributo sob determinadas
condies previstas em lei, como o pagamento
antecipado em parcela nica, no pode se r equiparada
majorao do tributo em questo, no caso, o IPVA. Noincidncia do princpio da anterioridade tributria. 6.
Vencida a tese de que a reduo ou supresso de
desconto previsto em lei implica, automtica e
aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido. 7.
Medida cautelar indeferida.
A concluso que se pode chegar que salvo situaes verdadeiramente excepcionais a
regra tem sido a negatria de aplicao do Princpio da Anterioridade nas hipteses de
revogao ou reduo de benefcios fiscais que implicam na dispensa de pagamento,
legitimando-se que seja aplicada de imediato a norma que retira o benefcio e restabelece o
regime jurdico tributrio que antecedia a concesso do mesmo. bem verdade, sabemos todos,
que a jurisprudncia do STF est sempre sujeita a mudanas, vide a dinmica realidade do
Direito como cincia e a modificao dos Ministros que integram a Casa. Todavia, no obstante
os recentes precedentes da primeira turma e de relatoria do Ministro Marco Aurlio, ainda
acreditamos ser coerente afirmar que o entendimento consolidado na Casa no sentido de que,
como regra, no se aplica o Princpio da Anterioridade em casos nos quais no h criao ou
majorao de tributo, o que somente deve ser afastado em situaes de extrema
excepcionalidade.
DICA 8
A oitava dica vem na mesma esteira do exposto acima, tambm sobre a anterioridade. O
STF entendeu que nos casos em que ocorre uma modificao de data de recolhimento de
tributo, ou seja, situaes em que se altera o prazo de vencimento da obrigao tributria, no
necessrio esperar o ano seguinte para que apenas nas obrigaes tributrias geradas nesse
prximo exerccio financeiro se aplique a nova data. Ou seja, o STF entendeu que o princpio
da anterioridade no se aplica nas situaes de modificao do prazo para recolhimento do
tributo, j que no se trata de criao e nem de majorao de tributo, entendimento esse
consolidado e exposto na Smula no 669 do STF e Smula Vinculante n 50, aprovada no dia
17/06/2015.
DICA 9
A nona dica vem para citar as excees ao princpio da anterioridade. Temos trs situaes,
a saber:
a) tributos de incidncia imediata; ou seja, a eles no se aplica nem a clusula temporal do
exerccio financeiro seguinte, nem a do mnimo nonagesimal;
83

b) tributos que s respeitam a noventena, sendo exceo apenas clusula do exerccio
financeiro seguinte;
c) tributos que s respeitam a clusula do exerccio financeiro seguinte, sendo exceo
apenas noventena.
Nos termos da primeira situao, para ter incidncia imediata, a Carta valorou duas
situaes: os tributos destinados a custear catstrofes (emprstimos compulsrios para
guerra externa ou para calamidade art. 148, I, alm dos impostos extraordinrios de
guerra art. 154, II), bem como trs dos quatro impostos federais extrafiscais, o II, IE e IOF,
ficando o IPI sujeito apenas noventena, como veremos na segunda situao.
Obs.: ainda nessa primeira hiptese, dos tributos de incidncia imediata, chamo a
ateno para a letal pegadinha: apenas os emprstimos compulsrios para
guerra e calamidade que podem ser cobrados de imediato, sendo exceo
anterioridade; pois os emprstimos para custeio de investimentos pblicos,
previstos no art. 148, II, se sujeitam normalmente ao princpio da anterioridade,
inclusive clusula da noventena.
Logo, tributos que incidem de imediato so o II, IE, IOF, IEG e Emprstimos
Compulsrios de Guerra e Calamidade.
Na segunda situao, dos tributos que somente se sujeitam noventena, temos o IPI, as
Contribuies de Seguridade Social (face a norma especial prevista no art. 15, 4o da
CRFB/88), alm dos casos de restabelecimento de alquotas reduzidas da CIDE
Combustveis e do ICMS/Interestadual/Combustveis cobrado na origem.
Ou seja, na CIDE que incide na venda de combustveis, se o Governo reduzir a alquota,
quando estiver restabelecendo (ou seja, apenas recolocando no patamar em que se encontrava
antes da reduo no quer dizer MAJORAO, mas sim, e apenas,
RESTABELECIMENTO), no precisa esperar o ano seguinte, bastando contar noventa dias do
ato de mero restabelecimento da alquota e j poder tributar! O mesmo quanto ao ICMS, que se
pode cobrar no Estado de origem nas vendas interestaduais de combustveis!
Por fim, os tributos que s respeitam a regra do exerccio financeiro seguinte, no
respeitando entretanto a noventena, so o Imposto de Renda IR, o IPTU e o IPVA, mas,
quanto a esses dois ltimos, apenas quando a majorao for pela base de clculo, pois, se for
pela alquota, se respeita tambm a noventena.
Vejamos um quadro RESUMO:
a) tributos de incidncia imediata:
II, IE e IOF
Emprstimos Compulsrios para Guerra e Calamidade
Impostos Extraordinrios de Guerra
b) tributos que s respeitam a noventena:
IPI art. 153, IV, c/c art. 150, III, b e c, e 1o, CRFB/88
Contribuies de Seguridade Social art. 155, 6o, CRFB/88
Restabelecimento de Alquota Reduzida na CIDE Combustveis art. 177, 4o, I,
b, CRFB/88
Restabelecimento de alquotas reduzidas no ICMS cobrvel uma nica vez na origem
de operaes que destinam combustveis derivados de petrleo para outros Estados
(operaes interestaduais) art. 155, 4o, c/c art. 155, 2o, XII, h c/c art. 155, 2o,
X, a, todos da CRFB/88
c) tributos que s respeitam a clusula do exerccio financeiro seguinte:
84

IR
Modificaes na Base de Clculo de IPTU e IPVA que importem em torn-los mais
onerosos
DICA 10
A dcima dica para destacar o princpio da seletividade! Em seguida, na dcima dica falarei
com vocs sobre a progressividade, instituto muito prximo seletividade, os quais sempre so
estudados em conjunto.
Os comandos normativos da progressividade e da seletividade aparentam algo comum:
ambos representam fenmenos de variao de alquotas nos impostos. Como digo em sala de
aula, h um gnero que se chama alquotas diferenciadas, com o qual a Constituio trabalha
oito vezes em relao aos impostos. Em oito diferentes dispositivos a Carta autoriza que os
impostos possam ter alquotas diferenciadas, crescentes. Por diferentes fundamentos, com
diferentes finalidades, caso a caso. Nesse linear, a seletividade e a progressividade se
apresentam como espcies desse rol de situaes. Para dois impostos o Constituinte fala em
seletividade, e para outros trs, fala em progressividade. E, nas provas, os examinadores
indagam quais so os impostos seletivos e quais so os progressivos.
A seletividade representa a tcnica de variao de alquotas aplicada em impostos que
incidem nas relaes de consumo, o ICMS e o IPI. Nesses impostos, as alquotas variam de
acordo com a essencialidade dos bens de consumo que esto sendo comercializados. Logo,
quanto mais essencial o bem, menor a alquota; por outro lado, quanto menos essencial o
bem, maior a alquota. As alquotas so selecionadas de acordo com a ordem inversa de
essencialidade: quanto mais prximo ao mnimo existencial dos seres humanos est o objeto do
ato de consumo, menor ser a intensidade da tributao; quanto menos prximo da rbita do
mnimo de existncia, logo, mais suprfluo, o fim do ato de consumo, maior ser a alquota.
Nesse propsito, imputa-se um critrio justo de distribuio da carga tributria dentre a
sociedade consumerista. Quem consome para se divertir, paga mais; quem consome para
sobreviver, paga menos.
A grande observao que peo a vocs que tenham muito cuidado, est no fato de que a
Constituio determina que o IPI SER seletivo, porquanto em relao ao ICMS o legislador
maior afirmou que o ICMS poder ser seletivo. Ou seja, em menor interveno na autonomia
estadual a Carta faculta a seletividade no ICMS, sugere ela, recomenda, orienta. J no IPI, h
uma imposio. Nessa frente, a seletividade compulsria no IPI e facultativa no ICMS.
DICA 11
A dcima primeira dica, quero falar com vocs sobre o princpio da progressividade. Assim
como a seletividade, a progressividade tambm se revela como tcnica de variao de
alquotas, aplicvel em alguns impostos. H duas situaes diferentes em que a Carta autoriza
os impostos a terem alquotas diferenciadas, crescentes, e, em ambos os casos, se chama
progressividade. Logo, a primeira informao a ser mentalizada que existem duas
progressividades. Uma delas tem carter sancionatrio, recriminando uma postura mal vista
pelo ordenamento; na outra situao, a progresso de alquotas no ter carter sancionatrio,
mas sim apenas uma finalidade arrecadatria, buscando-se cobrar mais imposto de quem revela
mais riqueza no fato gerador (atravs de alquotas maiores) e menos arrecadao sobre pessoas
que revelam a riqueza em menor intensidade no fato gerador (alquotas menores). Logo, h a
progressividade sano e tambm a progressividade fiscal, essa ltima, sem carter punitivo.
85

A progressividade sano se aplica no IPTU e ITR, em razo do uso inadequado das
propriedades imobilirias. Quem tiver imvel urbano e no der a ela funo social, ficar sujeito
a pagar IPTU mais caro, mediante aplicao de alquotas progressivas, conforme prev o art.
182, 4o, II, da CRFB/88. Quem tiver imvel rural e no der a ele produtividade (a
produtividade um dos elementos da funo social do imvel rural), ficar sujeito ao ITR
progressivo, nos termos do art. 153, 4o, I, da CRFB/88. Logo, a progressividade sano se
aplica ao IPTU e ITR em razo do desrespeito funo social da propriedade imobiliria,
tendo verdadeiro carter punitivo.
Importante ponto a ser destacado em relao progressividade sancionatria que no IPTU
ela s poder ser aplicada se o Municpio tiver plano diretor. Mesmo que tenha menos de 20
mil habitantes. O plano diretor, aprovado em lei e que atua como instrumento bsico da poltica
urbana que define o que se entende por funo social. Logo, se o Municpio no o aprovar,
no poder aplicar a progressividade sano, nos termos do art. 41, III, do Estatuto da Cidade
(Lei no 10.257/2001) bem como dos limites estabelecidos pela Constituio nos pargrafos do
art. 182.
J a progressividade fiscal nada tem a ver com sano, aplicando-se em razo de o fato
gerador revelar uma riqueza mais ou menos intensa. Por exemplo, no Imposto de Renda, quem
revela mais renda, suporta alquotas maiores (progressivas) em relao a quem revela menos
renda. O mesmo com o IPTU, em que os proprietrios de imveis mais valiosos suportam
maiores alquotas que os de imveis menos valiosos.
Alerto vocs para a informao de que apenas o IR e o IPTU podem ter alquotas
progressivas em razo do valor da riqueza. Os demais impostos no podem! Em 1988, a Carta,
em seu texto originrio, autorizou apenas para o IR, no art. 153, 2o, I. No ano 2000 foi
aprovada a EC no 29/2000, que autorizou tambm para o IPTU, mngua de o STF afirmar que
a progressividade seria sempre inconstitucional (ressalvado apenas o IR, aonde havia
autorizao, dada por norma originria, ilimitada). Aps a EC no 29/2000 passou a caber
IPTU progressivo em razo do valor venal do imvel. O STF aceitou a constitucionalidade
da emenda e firmou essa jurisprudncia, estampada na Smula no 668. A progressividade seria
inconstitucional por ferir a nobre garantia da proporcionalidade, princpio implcito na Carta e
que limita os atos administrativos, inclusive os de tributao.
Prestem ateno porque a EC no 29/2000 apenas autorizou a progressividade para o
IPTU, logo, mantendo-se o entendimento da inconstitucionalidade nos demais impostos reais
(sobre coisas!). Portanto, se cair na prova, o ITBI progressivo inconstitucional, vide Smula
no 656 do STF. Repito: s cabe a progressividade fiscal para o IR e para o IPTU, e, quanto a
esse, graas EC no 29/2000.
Por fim, destaco ainda os dois ltimos dispositivos do Sistema Tributrio na Constituio
que afirmam que impostos podem ter alquotas diferenciadas, mas, agora, em razo de outros
fundamentos, e, assim, no falaremos em progressividade (nem a sano e nem a fiscal), nem
em seletividade. o caso do prprio IPTU, mais uma vez, para o qual o art. 156, 1o, II, diz
que o IPTU poder ter alquotas diferenciadas em razo do local (rea) e da utilizao do
imvel, assim como o IPVA, que, por fora da EC no 42/2003, passou a ter a especial norma do
art. 155, 6o, II que afirma que o IPVA poder ter alquotas diferenciadas em razo do tipo e
utilizao do veculo.
DICA 12
Aqui, na dcima segunda dica, trago, na verdade, no uma dica a mais, e sim um quadroresumo das situaes de alquotas diferenciadas, vejam:
86

Progressividade Sano: IPTU e ITR
Progressividade Fiscal: IR e IPTU (no cabe no ITBI)
Seletividade: ICMS (facultativa) e IPI (compulsria)
Outros casos de alquotas diferenciadas:
a) IPTU (em razo do local ou uso do imvel)
b) IPVA (em razo do tipo e utilizao do veculo)
DICA 13
Agora, trago o famoso princpio da capacidade contributiva. E a primeira coisa que quero
frisar que a capacidade contributiva o princpio norte dos IMPOSTOS, mas, saibam
vocs, que a grande pegadinha para a prova a de que a capacidade contributiva tambm pode
se aplicar nas taxas e contribuies, ainda que seu habitat natural seja no mundo dos
impostos.
O STF j materializou jurisprudncia no sentido de que a capacidade contributiva dos indivduos
pode ser valorada nas Taxas, como fez na famosa Taxa da CVM, bem como tambm nas
Contribuies Especiais, o que fez recentemente ao afirmar que a Contribuio de Iluminao
Pblica CIP tambm regida pelo princpio em tela. Quanto CIP, aceitou a previso de que o
fato gerador da mesma o consumo de energia eltrica.
Quanto aos impostos, a capacidade contributiva o grande dogma permissivo das
cobrana dos mesmos. S se pode impor a algum que contribua para o Estado se esse algum
demonstrou ter aptido para contribuir. Para que uma pessoa seja sujeita a uma imposio
estatal do dever de dar riqueza, somente se tiver praticado fato revelador de riqueza, e, sendo
mais preciso, uma riqueza em limite superior ao suficiente para assegurar seu mnimo
existencial. Em tais circunstncias, revelar o qualitativo da capacidade contributiva, o qual
denota o potencial de se poder contribuir em prol do custeio do Estado, dando parte de sua
riqueza revelada (ex.: da renda, do imvel, do carro, do bem recebido na doao ou herana
etc.) no fato gerador, pagando aquilo que lhe foi imposto. Portanto, a capacidade contributiva
indissocivel dos impostos, s se podendo cobrar estes de quem tem aquela.
DICA 14
Bem, chegamos Dcima Quarta Dica. Queria deixar registrada a importante passagem do
art. 145, 1o, da Carta que tanto cai em provas. Na hora de cobrar os impostos sobre as pessoas
que revelaram riqueza, no se pode imputar prestaes em quantidades iguais a todos os que
revelaram riqueza, pelo simples fato de terem riqueza. No se pode estabelecer um teto fixo e
cobrar de todos igualmente em prestaes fixas e iguais. necessrio distribuir o fardo
contributivo de modo isonmico, proporcional s riquezas de cada um, de sorte que quem
revelou mais riqueza pague mais e quem revelou menos, pague menos, no se podendo tributar
a todos igualmente. Nesse vis, a prestao que cada pessoa pegar deve variar na mesma
proporo de sua riqueza, determinando-se uma personalizao do ato de tributao, fazendo-se
com que cada pessoa pague na proporo da intensidade de riqueza que possui. E quanto mais
for possvel fazer essa personificao nos impostos, ela deve ser feita. por isso que a Carta
afirma que sempre que possvel, os impostos tero um carter pessoal, e sero graduados de
acordo com a capacidade econmica do contribuinte, consagrando-se assim o famoso e
importante princpio de justia da personalizao.
87
DICA 15: Princpio do no confisco. Controle de intensidade da carga

tributria.
Passo a falar, nessa dcima quarta dica, de mais um importante princpio de justia nas
relaes tributrias, qual seja, o Princpio do No Confisco, previsto no art. 150, IV, CRFB/88.
O comando em apreo se ergue no texto constitucional almejando evitar que o ato de tributao
possa ser estabelecido e praticado em intensidade desarrazoada, modulado em excessiva
intensidade, de modo que gere uma tributao insuportvel, colidindo com os limites da
capacidade contributiva efetiva dos contribuintes, acarretando terrveis efeitos prticos, a seguir
narrados.
Quando o constituinte determina, no referido dispositivo, que vedado estabelecer tributo
com efeito de confisco, est buscando proibir que a carga tributria possa ser estimulada em
uma dosimetria imoderada, tornando a relao tributria impossvel de ser cumprida pelo sujeito
passivo, e gerando, por fora disso, sequelas de ordens mltiplas no sistema jurdico fiscal.
Na sua primeira faceta, o Princpio do No Confisco um comando normativo
constitucional que busca estabelecer um controle de intensidade da carga tributria a ser fixada
pelo legislador, coibindo excessos. Sem dvidas, o legislador seu primeiro e mais direto
destinatrio, posto ser ele o responsvel pela fixao do elemento quantitativo da norma
tributria (base de clculo e alquota). Como regra, o maior cuidado que o legislador deve ter
na fixao do elemento quantitativo alquota, o qual, por certo, aquele que normalmente leva
uma tributao a atingir o desastroso e odioso efeito confiscatrio. na medida em que a
alquota cresce que a absoro da riqueza do administrado aumenta em intensidade, gerando,
como consequncia, um valor final de prestao muito mais caro a ser pago; ou seja, na medida
em que a alquota aumenta, se eleva a intensidade da expropriao da riqueza do sujeito passivo,
aumentando-se o valor total a pagar por parte do contribuinte. Desse modo, o princpio do no
confisco impe ao legislador mxima diligncia quando da fixao das alquotas dos tributos,
especialmente nos impostos, de sorte a no se criar uma tributao realmente insuportvel que
gere como efeito concreto a impossibilidade do pagamento, fomentando a sonegao fiscal ou,
ento, a perda da viabilidade de o contribuinte manter sua riqueza, sendo forado a abrir mo da
mesma, sofrendo verdadeiramente o confisco.
DICA 16: Tributao confiscatria e desvio de finalidade no exerccio do

poder de tributar. Inconstitucionalidade.
Continuo falando com vocs sobre o Princpio do No Confisco. A maior inteno do
constituinte em proibir a tributao com efeito de confisco a de evitar que o ato de tributao
sofra um desvio de finalidade, e, assim sendo, acarrete uma srie de efeitos lesivos, os quais
podem ser agrupados em trs grandes blocos. Isso mesmo! A tributao confiscatria consagra
desvio de finalidade fiscal, implicando danos ao ordenamento que podem ser percebidos sob
trs diferentes ngulos de prospeco. Analisemos essas informaes.
A finalidade da cobrana do tributo no a de extorquir toda a riqueza de uma pessoa,
desapropriando-a. No. A finalidade do ato tributrio a de permitir a certo Estado, projetado e
organizado por certo povo, poder captar, sobre esse prprio povo constituinte, a riqueza da qual
depende para viabilizar o custeio de sua atividade-fim. Ou seja, a finalidade do ato fiscal a
de permitir ao Estado alcanar os recursos financeiros dos quais depende para custear suas
atividades tpicas, cumprindo sua misso existencial. No objetivo do ato de tributao
quebrar empresas, constranger pessoas, impossibilitar o acesso ou provocar a perda da
propriedade, inibir a livre iniciativa, obstar a prosperidade empresarial. No. A carga tributria
88

deve ser exigida da sociedade na justa medida da necessidade que o Estado tem. A intensidade
dessa extorso social, para que ela se mantenha idnea e legtima, deve ser compreendida
como aquela que se revela suficiente e cabal para que o Estado consiga arrecadar o que lhe
bastante para custear suas despesas essenciais. No faz parte da finalidade do exerccio do poder
de tributar tomar tudo que as pessoas tm, impedindo o lcito direito de conquistar e usufruir de
seus bens, de suas empresas, de suas rendas. Nessa perspectiva, caso a tributao se projete em
intensidade imoderada e que se revele flagrantemente insuportvel para o grupo de
contribuintes, de modo a impedi-los de prosperar no acesso aos bens e manuteno de suas
riquezas, constata-se objetivamente o desvio de finalidade no exerccio do poder de tributar.
Da por que deve o legislador ter muita sensibilidade quando da fixao da intensidade com que
o tributo vai agredir a riqueza das pessoas, afinal, caso a lei desrespeite esse vetor, restar
viciada, acometida pelo gravoso vcio da inconstitucionalidade, patologia que torna a lei nula e
faz de sua norma uma norma sem aptido de produzir efeitos. Perceba-se a gravidade do feito:
se a norma legal tributria for considerada como norma confiscatria, a lei que lhe veicula deve
ser considerada como uma lei inconstitucional... Isso muito srio e grave... O princpio da
proibio de confisco no apenas uma norma de exortao de ordem moral e tica, mas sim
um princpio expressamente positivado no texto constitucional!!! Tanto no exerccio do controle
difuso como no do controle concentrado, o Judicirio pode declarar a lei que estabelea carga
tributria confiscatria como inconstitucional e afastar a tributao por ele imposta,
reconhecendo sua incompatibilidade com os parmetros de controle constitucionalmente
traados para limitar o exerccio do poder de tributar.
DICA 17: Os trs prismas de lesividade do efeito confiscatrio.

Prossigo abordando o Princpio do No Confisco. Agora quero registrar quais so os trs
prismas de lesividade do efeito confiscatrio, para lhes permitir enxergar como maior
profundidade de raciocnio qual a exata dimenso da mazela gerada com a tributao
confiscatria. Aps percebida essa mltipla dimenso da expanso dos danos causados pelo
efeito confisco, a sim, vocs ficam aptos a entender de modo mais vertical a natureza da norma
que probe a tributao confiscatria. Vejamos ento esses trs prismas de lesividade.
O primeiro prisma de lesividade do efeito confisco aquele que demonstra a nocividade da
medida para o prprio sujeito passivo da tributao; ou seja, analisa-se o prejuzo que a carga
tributria imputa quele que recebe contra si o ato tributrio. No segundo prisma de lesividade
do efeito confiscatrio, analisa-se o prejuzo ao interesse de terceiras pessoas, que no o
prprio sujeito passivo diretamente tributado, pessoas essas que so indiretamente atingidas
pelos efeitos decorrentes da tributao confiscatria sobre o contribuinte; o grande exemplo o
dos empregados e consumidores, como veremos a seguir. Por fim, o terceiro prisma de
lesividade decorrente da carta tributria confiscatria o que exorta o dano que o confisco gera
para o prprio Estado.
Ou seja, quando falamos em tributao confiscatria no estamos a falar de um sistema de
tributao que seja nocivo apenas ao sujeito passivo titular da riqueza, o qual, por certo, ter
dificuldade em mant-la e por certa sofrer sua perda. A noo do dano vai muito alm e
transcende a plataforma do mero interesse individual do sujeito passivo diretamente tributado.
preciso ter sensibilidade para enxergar que a carga tributria imoderada e desproporcional gera
sequelas que se espalham para muito alm da esfera da simples discusso a respeito da riqueza
do contribuinte, prejudicando terceiras pessoas e o prprio Estado. por isso que, como
veremos no tpico adiante apresentado, o princpio constitucional do no confisco no se
resume a ser apenas uma norma de tutela do interesse individual do contribuinte em no ter sua
particular riqueza aniquilada, mas sim um instrumento que almeja evitar danos que tambm
89

machucam terceiros, o que faz do comando em apreo um instrumento de natureza plural, e no
apenas protetivo dos interesses individuais do contribuinte, afeioando-se como magna garantia
de consumidores, trabalhadores, e do prprio Estado.
DICA 18: O primeiro prisma de lesividade do efeito confiscatrio.

Quando falamos do primeiro prisma de lesividade que decorre da tributao confiscatria e
que o princpio do no confisco almeja combater, miramos aquele foco, o qual normalmente a
maioria das pessoas visualiza: a ideia de que o titular de uma riqueza, no pode sofrer o confisco
de seu bem por fora do ato de tributao. Nesse vis, a preocupao do ordenamento seria a de
proteger essa pessoa, o prprio titular do bem, para que o ato tributrio no se converta em um
instrumento de extorso da sua propriedade, do seu direito de usufruir adequadamente da sua
renda, da sua liberdade empresarial etc. Observe-se, com ilustraes, que, sob esse ngulo de
reflexo, o princpio do no confisco buscaria, no caso do IPTU, evitar que este pudesse ser fixado
de modo extremamente excessivo e assim se evitar que o proprietrio do imvel perca seu bem; o
mesmo raciocnio no ITR ou IPVA; a preocupao em evitar a carga tributria desproporcional
seria em impedir que o proprietrio seja vilipendiado no seu direito de desfrutar da propriedade,
de mant-la na sua titularidade. No mesmo sentido, quando se falasse de um ISS no
confiscatrio, a inteno seria a de evitar que um empresrio prestador de servios tivesse de
desistir do seu negcio, fechar sua empresa, abrir mo da continuidade de sua liberdade de
empreendimento, por fora da insuportabilidade da carga tributria; idem no ICMS e IPI; nesse
linear, o foco da preocupao seria o de evitar o prejuzo ao prprio sujeito passivo, prestador de
servios, vendedor de mercadoria ou produto industrializado. Ainda guisa de exemplos, a
finalidade de se coibir um Imposto de Renda confiscatrio seria a de impedir que o titular da
renda sofresse a restrio no seu direito de utiliz-la para os fins minimamente necessrios.
Portanto, essa a ideia do no confisco quando analisado sob essa perspectiva; proteger o
interesse e o direito individual de cada contribuinte, para que o ato de tributao no se desvie de
sua finalidade precpua e gere, em razo do imoderado excesso de sua intensidade, o efeito da
quebra do direito de o contribuinte manter sua riqueza. A perda do direito de propriedade, o
fechamento de empresas e empreendimentos, a impossibilidade de uso adequado da renda, tudo
isso traduziria esse primeiro prisma de lesividade do efeito confiscatrio.
DICA 19: O segundo prisma de lesividade do efeito confiscatrio.

Aqui o foco muda. O que se percebe que quando o Fisco confisca os bens de certos
contribuintes, terceiras pessoas, dependentes desses bens ou das atividades que eles propiciam,
so indiretamente atingidas. E a se constata que existe um interesse social e coletivo de
terceiros em que no se confisque determinadas pessoas em seus bens e negcios, j que tal
mazela termina por lhes atingir. O exemplo mais forte que pode ser citado para evidenciar tal
percepo o da tributao sobre os agentes econmicos, os empresrios e comerciantes.
Vejamos.
Quando um pequeno prestador de servios no consegue manter seu empreendimento em
funcionamento, resolvendo encerrar sua atividade, por no conseguir pagar a carga tributria
exigida e ainda assim prosperar no negcio, quem perde com a quebra dessa empresa? Apenas o
empresrio? Claro que no. Vejam: ser que existem pessoas que trabalham na empresa e
perdero seus empregos e salrios caso essa empresa prestadora feche? Sim. Vejam que o dano
do confisco sobre o empresrio se alastra e atinge o trabalhador. Mas, caminhe-se alm: ser
que outras empresas tambm no ficam afetadas em uma intercalada cadeia de consumo pela
90

quebra de um agente econmico que seja vital para a sequncia dessa cadeia produtiva?
Exemplifico: se um fabricante quebrar por no suportar os custos da atividade, por no mais
conseguir ter lucro, face elevada carga tributria de ICMS e IPI, ser que s ele e seus
empregados sofrem com a quebra, ou ser que as empresas distribuidoras, os lojistas e demais
revendedoras tambm no ficam afetados, j que o bem deixar de ser fabricado??? bvio que
so atingidos!!! Vejam que o confisco de um agente econmico causa prejuzos e mazelas que
vo muito alm de sua mera esfera de interesses particulares... diversos outros empresrios,
trabalhadores, comerciantes, so prejudicados... O MERCADO, O EMPREGO, O CONSUMO,
so afetados... J imaginaram se o confisco for de um pequeno empresrio dono da nica
farmcia existente naquela determinada cidadezinha do interior, onde somente aquela farmcia
oferece a comercializao de medicamentos aos moradores? Como o consumidor vai acessar o
bem de consumo a partir de ento se o fornecedor fechou as portas, desistiu da continuidade
empresarial, face falta de perspectivas de obter ganhos com seu negcio???
Percebam, portanto, que sob essa tica de viso, projetada para os interesses e direitos de
terceiros que tambm ficam prejudicados pelo efeito confisco da riqueza alheia, que se revela
o segundo prisma de lesividade do efeito confisco. H uma coliso com o valor da livre
iniciativa, valor social do trabalho, liberdade de empresa, acesso ao pleno emprego, acesso ao
mercado de consumo, e, tudo isso, falando-se aqui em relao a terceiros e no queles
contribuintes que esto sendo diretamente tributados.
E, importante destacar que no obstante mais visvel essa lesividade nas tributaes sobre os
empresrios, no necessariamente precisamos focar esse segmento de sujeitos passivos para que
enxerguemos o foco de lesividade que estamos a narrar. Veja-se, por exemplo o que ocorre
quando a tributao da renda das pessoas (empresrias ou no) atingida com a intensidade
desproporcional configurando o confisco... Uma pessoa que tem sua renda excessivamente
agredida por uma alquota imoderadamente elevada fica bastante prejudicada na possibilidade
de usufruir dessa renda para os fins mnimos e bsicos que ela se destina, tendo afetada a
viabilidade da manuteno de suas despesas necessrias para sobreviver com dignidade. Desse
modo, perceba-se a nociva veia confiscatria atuando no campo do Imposto de Renda, que no
um imposto que necessariamente agride empresrios, ainda que tambm agrida a esses. E,
como no se pode deixar de perceber, atingindo-se o titular da renda, atinge-se tambm aqueles
que dependem dela... Nesses moldes, quando a tributao sobre a renda de uma pessoa se revela
confiscatria, possivelmente filhos, familiares, dependentes, empregados vinculados a essas
pessoas, tambm so indiretamente atingidos.
DICA 20: O terceiro prisma de lesividade do efeito confiscatrio.

Sob o terceiro ngulo de compreenso, o efeito confisco se revela danoso tambm ao prprio
Estado, j que tende a eliminar a continuidade da ocorrncia dos fatos geradores, provocando
um estancamento na fonte arrecadatria estatal, alm de induzir pessoas a sonegarem a carga
tributria, seja por revolta, seja por verdadeira inexigibilidade de conduta adversa. Isso mesmo!
Por mais que em um primeiro momento no se costume observar o confisco sob esse ngulo,
fundamental que se consiga alcanar a mensagem ora apresentada!!!
Quando a tributao confiscatria se consagra, atingindo pessoas, quebrando empresas,
tornando inacessvel a propriedade, o que decorre dessa catastrfica conjuntura fiscal??? O
resultado concreto a eliminao da continuidade dos fatos geradores das obrigaes
tributrias, provocando-se uma eliminao da fonte arrecadatria para o Estado. Ora, se
empresas fecham por no suportarem a carga tributria, quem vai pagar ICMS, IPI, ISS,
Imposto de Renda, COFINS, CSLL etc.??? Se as pessoas deixam de acessar a propriedade, por
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perceberem que no suportariam os impostos para viabilizar sua manuteno, quem vai pagar
impostos sobre a propriedade? Constatem, amigos, que a tributao confiscatria tem a
tendncia natural de eliminar os fatos geradores das relaes jurdicas obrigacionais tributrias,
prejudicando a arrecadao dos tributos, e, por isso, se revelando nociva ao prprio Estado. Se
pessoas deixam de importar ou exportar, face carga tributria confiscatria, como arrecadar o
II e o IE? Se os contratos de consumo se tornam inviveis por fora da superonerao tributria,
quem vai pagar ICMS e IPI??? Se o ISS incidir confiscatoriamente, qual vai ser o estmulo que
os pequenos prestadores de servio (que so a maioria!) tero para continuarem a lutar para
manterem suas empresas em funcionamento??? E se eles fecham, desistindo da livre iniciativa,
quem vai pagar o ISS? Como fica o IPTU, ITR e IPVA se pessoas deixam de acessar a
propriedade ou no conseguem mais mant-la??? Percebam, leitores, que o tributo no pode ser
o inimigo dele mesmo... O ato de tributao no pode se tornar a ferramenta que elimina o
prprio ato de tributao... Da a essencial importncia de o legislador ter a sensibilidade de
estipular uma intensidade para a carga tributria a incidir que seja de fato suportvel, que no
torne a prestao invivel, sob pena de a prpria continuidade da arrecadao ficar em risco.
Alm do mais, destaque-se, quando em uma sociedade a carga tributria se revela pblica e
flagrantemente confiscatria, dissemina-se um sentimento geral dentre as pessoas e a
sonegao passa a ser vista como algo normal, e, mais do que normal, muitas vezes,
necessria. O que em alguns pases seria considerado um crime torpe, qui hediondo, no
Brasil se torna algo banal e usual, praticado por pessoas honestas, trabalhadoras, que no
possuem em sua formao qualquer trao patolgico que indique vocao para o crime. Vou
repetir: pessoas honestas no Brasil sonegam tributos escancaradamente e sem qualquer
sentimento de estarem fazendo algo realmente errado. E por que isso ocorre? Qual o porqu
dessa sonegao escancarada e desse sentimento de tranquilidade? A sonegao praticada por
pessoas honestas fruto de uma mescla entre dois fatores: de um lado, a necessidade de
defender e manter a subsistncia, que seria aviltada caso a carga tributria exigida tivesse de
ser efetivamente suportada; e, do outro lado, a natural revolta contra os notrios, reiterados e
inesgotveis escndalos que evidenciam a corrupo no comando da Administrao Pblica
do nosso pas.
As pessoas no tm confiana na Administrao... Vo dar seu dinheiro suado para o Estado
para alimentar a roubalheira??? Pois ... exatamente assim que muitos cidados pensam... A
falta de confiana fomenta a sonegao... Quem quer dar o que sua para ganhar queles em
quem no confiam???
Doravante, se uma pessoa tem de optar entre pagar o Imposto de Renda nos termos
plenamente exigidos ou defender sua subsistncia, nem precisamos avanar nos comentrios ou
perdermos tempo com exemplos, para afirmar qual ser o resultado da escolha... Imagine a
situao de milhes de brasileiros que no conseguem pagar um plano de sade, que no
encontram hospitais nas redes pblicas capazes de lhes atender, que no conseguem pagar uma
faculdade ou escola para seus filhos e sequer acham vagas para matrculas nas pblicas. Vocs
acham mesmo que essas pessoas vo entregar ao estado quase um tero do que ganham a ttulo
de imposto de renda? Acham que essas pessoas vo deixar de comer, de viver, para dar recursos
ao Estado? Tente convenc-las de que devem pagar o imposto 100% por dentro... tenta...
A carga tributria, amigos, quando desproporcional capacidade contributiva efetiva das
pessoas, leva sonegao fiscal globalizada... Seria muito melhor o Estado cobrar menos e
permitir que todos pagassem, o que, por certo, levaria a arrecadar muito mais do que insistir nesse
modelo viciado em que se cobra o absurdo, torna-se invivel o pagamento e perpetua-se o modelo
podre que temos no Brasil, no qual a informalidade fiscal uma realidade vista a olhos nus e onde
a sonegao algo banalizado at mesmo no seio de convvio dos intelectuais. O confisco,
levando pessoas a terem de optar entre viver ou pagar, sempre prejudicar o Estado, pois ningum
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vai cancelar plano de sade, tirar filho de escola, deixar de colocar comida na mesa, para pagar
imposto de renda... O medo da execuo fiscal infimamente menor do que o medo de sofrer a
misria... Da que o efeito confisco terrivelmente lesivo ao prprio Estado, pois elimina a
arrecadao tributria, coifando os fatos geradores e multiplicando a globalizao da sonegao
fiscal.
DICA 21: Natureza jurdica do princpio do no confisco.

Agora, face a todo o exposto e ao rol de comentrios sobre os trs prismas de lesividade do
efeito confiscatrio, passo a falar sobre a natureza jurdica do Princpio do No Confisco.
O princpio em apreo tem por natureza ser um instrumento jurdico multitutelar, pois tutela
diferentes bens concomitantemente. Prope-se a efetivar a preservao de trs distintos planos
de prospeco, ao mesmo tempo, sem que um exclua o outro. garantia de natureza trplice,
atuando ora como veculo de tutela dos interesses e direitos individuais do contribuinte, ora
como instrumento de proteo social, e, ainda, como mecanismo de autocontrole estatal.
Como explicado, o efeito confisco possui trs prismas de lesividade. Nesse linear, o
princpio que se prope a vedar o efeito confisco atua para evitar esses trs nveis de
desdobramentos de dano. E, por assim ser, pode-se afirmar que o comando normativo do no
confisco instituto que tutela diferentes planos de direitos e interesses.
Lido como um dispositivo que protege o contribuinte na titularidade de sua riqueza, o
princpio do no confisco deve ser compreendido como uma garantia individual, almejando
preservar direitos emanados do art. 5o da Constituio, como o direito propriedade, liberdade
profissional, ao mnimo existencial.
Visto sob a perspectiva dos interesses da sociedade, o princpio do no confisco deve ser
enxergado como uma ferramenta de tutela metaindividual, agraciando a sociedade como um
todo e no apenas os titulares de riquezas, protegendo, de um lado, direitos sociais como os
direitos dos trabalhadores e o acesso e a manuteno do emprego, assim como, sob outra
perspectiva, bens que so albergados pelos vetores dogmticos da ordem econmica, como a
prosperidade empresarial, o acesso aos bens de consumo, o aquecimento do mercado etc. Da
que se torna inegvel reconhecer no importante princpio constitucional em estudo a natureza
de instrumento de proteo coletiva.
Por fim, quando interpretado sob o enfoque de que busca evitar a estiagem da prpria
arrecadao tributria, o princpio do no confisco se edifica como um mecanismo de
autolimitao estatal, de sorte que o prprio Estado deve controlar a intensidade da carga
tributria que almeja exigir dos contribuintes, sob pena de, errando na dosimetria fixada, gerar o
catastrfico resultado de no conseguir arrecadar. Sob esse prisma, o comando proibitivo em
apreo se apresenta como meio de proteo ao prprio Estado, pois, se respeitado, termina por
evitar a quebra da continuidade da ocorrncia dos fatos geradores, desincentiva a sonegao
fiscal e preserva a frutificao da arrecadao tributria.
por isso, amigos, que, no obstante se tenha dado muita nfase ao princpio do no
confisco apenas como um instrumento de tutela individual, costumo ensinar a meus alunos que
a norma em comento vai muito alm desse nico prisma, tendo, de fato, uma natureza sui
generis, atuando como comando multitutelar, propagando a eficcia de sua norma em diferentes
planos de interesses e direitos, bem como de pessoas titulares de tais bens. A natureza jurdica
do princpio do no confisco a de limitao constitucional protetiva aos direitos individuais,
coletivos e do prprio Estado. , portanto, garantia hbrida, que almeja, em uma primeira faceta,
proteger o cidado, e em uma segunda face, o prprio Estado. Na proteo do cidado,
subdivide-se em dois vetores, o da tutela individual e o da tutela coletiva.
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DICA 22: No confisco nas multas fiscais?

Prossigo abordando o Princpio do No Confisco e assim entro em um ponto
superimportante e que tem sido objeto frequente de indagao em provas de concursos pblicos
e no Exame de Ordem. Poder-se-ia aplicar a norma proibitiva do no confisco tambm sobre as
multas aplicveis nas relaes tributrias? O princpio estampado no art. 150, IV, CRFB/88
poderia fornecer sua norma como instrumento de controle da intensidade tambm das multas,
no tendo sua rbita de aplicao restrita apenas ao plano dos tributos?
A resposta positiva! O princpio do no confisco deve ser aplicado ao crdito tributrio no
seu todo e no apenas ao tributo, especificamente. Interpretando teleologicamente a norma,
invivel aceitar que o constituinte poderia estar autorizando multas confiscatrias! Necessrio
dar ao texto do inciso IV do art. 150 a merecida e em nada lesiva interpretao extensiva, para
que aonde est escrito que vedado estabelecer tributo com efeito de confisco, se leia que
vedado estabelecer crdito tributrio com efeito de confisco. O que se busca vedar que no
desenvolver da relao jurdica tributria o Estado possa provocar o confisco sobre o cidado...
No interessa por qual dos instrumentos integrantes da composio do crdito tributrio, se pelo
tributo ou pelas penalidades, o que importa que no se efetive uma tributao confiscatria.
Esse o verdadeiro sentido da norma e a finalidade unicamente buscada. Seria no mnimo
incongruente admitir que o constituinte, aps enxergar o terrvel rol de mazelas geradas pelo
confisco, viesse a admitir que tais patologias se pudessem concretizar por via oblqua, atravs
das multas. Seria de imperdovel incoerncia apontar o raciocnio no prumo dessa aceitao.
A maximizao textual do art. 150, IV, passo hermenutico imprescindvel leitura do
articulado gramatical exposto no dispositivo em comento, sob pena de no se alcanar a
efetividade normativa pretendida pelo legislador maior. Da que o correto legitimar o uso do
princpio em tela como veculo tambm hbil a controlar a intensidade das multas fiscais
aplicadas nas relaes tributrias, sejam as multas meramente moratrias em razo de atrasos
nos pagamentos dos tributos devidos, sejam at mesmo as multas sancionatrias aplicveis face
ao descumprimento de obrigaes acessrias.
O prprio STF j vem h bastante tempo decidindo nesse sentido, legitimando o manuseio
do art. 150, IV, nas questes em que contribuintes questionam o excessivo valor das multas
previstas nas leis tributrias, j tendo declarado a inconstitucionalidade de algumas dessas
viciadas fontes normativas.
Tem sido muito comum atrelar, em tais casos, o princpio do no confisco ao princpio da
proporcionalidade, vetores que entram em perfeita harmonia para efetivar a vontade do nosso
ordenamento constitucional de reprimir as cobranas enfadonhamente excessivas. O STF, j
com alguma reincidncia, vem declarando a inconstitucionalidade das multas confiscatrias,
desproporcionais, tendo a feliz lucidez de enxergar o vcio quando o legislador extrapola na
fixao da intensidade da sano, migrando para um plano que vai alm do que j seria
suficiente e bastante para alcanar de modo eficiente a funo de reprimir e corrigir uma postura
ilcita. Nesses casos, a Suprema Corte vem nulificando as leis que apregoam multas
verdadeiramente irrazoveis, que levam ao fechamento de empresas, ao confisco pleno das
rendas etc.
guisa de exemplo, cite-se uma situao em que pelo descumprimento de certa obrigao
acessria por parte de um pequeno empresrio comerciante, tenha sido aplicada uma multa de
80% sobre o valor de certas vendas por ele praticadas. Ora, ser que na atual conjuntura do pas,
um pequeno empreendedor teria condies de suportar uma autuao no valor de 80% do que
fatura em certas vendas??? Possivelmente no! Na maioria das vezes, o pagamento do ICMS, de
muito menor alquota, j se perfaz obrigao de difcil cumprimento, imagine cumular com uma
multa de 80% sobre o valor da venda. Completamente desproporcional, impagvel. A
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consequncia natural seria o fechamento da empresa, ou, no caso de tentativa de mant-la, uma
possvel execuo fiscal por inadimplemento face insuportabilidade do nus imposto,
culminando na quebra ou em prejuzos irreparveis.
claro que no se busca aqui gerar um sistema de impunibilidade, evidentemente que no!
O que se busca exigir a moderao, a equao equilibrada na estipulao da intensidade da
sano, de modo que o legislador consiga alcanar a sensibilidade necessria para determinar
uma multa que seja capaz de gerar coercibilidade, de amedrontar o contribuinte e desincentivlo a praticar a infrao, bem como reprimi-lo de modo duro caso a materialize, mas sem que tal
sano gere o fechamento sumrio da empresa, a quebra do empreendimento, a eliminao da
propriedade etc. Como jamais pode ser diferente, apenas se defende aqui a busca de uma
razoabilidade quando da definio da multa, fomentando-se um controle da intensidade da pena
guiado pela batuta da proporcionalidade, ponderando-se a suficincia da represso para se
chegar ao fim colimado.
Portanto, para fins de provas, possvel sustentar que as multas desproporcionais e que
geram efeitos confiscatrios so incompatveis com o sistema constitucional tributrio, podendo
ser abatidas no Judicirio, submetendo-se aplicao do controle emanado dos princpios do
no confisco e da proporcionalidade.
DICA 23: Princpio da no limitao ao trnsito de pessoas ou bens.

Liberdade fiscal.
Passo a tratar do famoso Princpio da No Limitao ao Trnsito de Pessoas ou Bens,
previsto no art. 150, V, CRFB/88. O comando em estudo se revela como instrumento de
proteo da liberdade, valor maior que inspira a primeira gerao dos direitos e garantias
fundamentais que os seres humanos lutaram para conquistar e poderem opor ao Estado. E, no
exato ponto de nosso estudo, contextualizando para as relaes tributrias, a norma em tela foca
a proteo que se ergue em favor de um dos mais genunos campos de prospeco da liberdade
humana, que a liberdade de deslocamento, o direito de transitar livremente sem ser
restringido por exigncias estatais, o que, no caso, seriam as exigncias de recolhimento de
tributos. Indo alm, o constituinte protege tambm a liberdade de envio, remessa, trnsito de
bens de um ponto a outro do pas, sem que por esse simples trfego se sujeite uma determinada
pessoa ao dever de pagar o tributo.
A ideia nuclear do Princpio da No Limitao ao Trnsito de Pessoas ou Bens a de que
ningum ser tributado pelo simples ir e vir ou pelo mero fato de deslocar bens de um ponto
a outro no espao. Tais condutas no podem ser transformadas em fatos geradores de relaes
jurdicas obrigacionais tributrias. Ou seja, o mero deslocamento de pessoas ou de bens no ser
nexo causal para a gnesis obrigacional tributria, sendo vedado que o legislador eleja como
hiptese de incidncia de tributo o simples ir, vir e deslocar bens. Caso certa lei desacate o
mandamento e autorize a tributao sobre esse tipo de conduta, estar viciada no plano da
validade, sendo nula, acometida pela mais odiosa das patologias do mundo jurdico, qual seja, a
inconstitucionalidade material.
DICA 24: Princpio da no limitao ao trnsito de pessoas ou bens. A

ressalva ao lcito direito de cobrana de pedgio.
Fundamental anotar que em nada colide o princpio ora em apreo com o lcito direito de se
cobrar pedgio quando ocorre, por parte de certo administrado, o uso de rodovias conservadas
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por certa concessionria, ou, at mesmo, pelo prprio Poder Pblico diretamente (atualmente
mais habitual o regime da concesso).
A cobrana do pedgio tem plena legitimidade e, desde que exercida dentro dos limites da
modicidade tarifria e da no usura, no colidem em nada com as bases do ordenamento
jurdico, qui com o princpio tributrio em estudo, e, como se deve frisar, dita cobrana tem
pleno amparo no texto constitucional vide a parte final do disposto no art. 150, V, aqui
ventilado.
O pedgio uma remunerao que certa pessoa paga por ter usufrudo do servio prestado
por outra. Normalmente cobrado para retribuir certo prestador de servio que trabalha
fornecendo a atividade de conservao das rodovias nas quais se trafega. Quem paga o gil em
anlise o prprio usurio, que ao trafegar pela rodovia que objeto da atividade de
manuteno e conservao, consome o servio do prestador, devendo, por logo, reembolsar-lhe.
Nada mais do que justo.
O pedgio um tema muito maltratado merecendo ser estudado com mais carinho. Desde
suas primeiras aparies, na poca do feudalismo, sempre foi visto como um instituto justo, por
via do qual se compele certo grupo de usurios a remunerar prestadores que atuam fornecendo
um labor que eles de fato consomem e que se destina, quando prestado, a preservar a integridade
do exerccio de um dos mais importantes direitos fundamentais de liberdade, qual seja, a
liberdade de trnsito. Ou seja, o pedgio a justa contraprestao com a qual se remunera
aquele a quem se designa a misso de obrar diuturnamente na funo de manter as vias de
passagem de grandes estradas sempre conservadas, deixando disposio, sempre de prontido,
toda uma estrutura de apoio para situaes de eventuais acidentes ou quaisquer outras
emergncias.
s vezes as pessoas se confundem e equivocadamente pensam que o pedgio se cobra em
razo do ir e vir, o que de todo se revela densamente errado. O pedgio no se cobra pelo fato
de que a pessoa est passando... No esse o nexo causal... O fato que enseja o direito de
pedagiar no , por bvio, o ir e vir, mas sim o consumo efetivo por parte do usurio, de um
servio que est sendo oferecido (e utilizado efetivamente!) e que no de graa. Ou seja,
ningum paga pedgio pelo fato de ir ou vir, mas sim em razo de ao ir e/ou vir estar
usufruindo, nesse trajeto, de uma prestao de servio destinada a qualificar e proteger seu
deslocamento, prestao essa que se perfaz a ttulo oneroso e que enseja o lcito direito de
remunerao em favor do prestador, seja ele, como foi muito comum outrora, o prprio Estado,
seja um particular atuando na qualidade de poder concedido em razo da implementao de uma
poltica de concesso, aps realizao de licitao. O que importa ter a capacidade de entender
que o pedgio no se cobra pelo ir e vir, no sendo, por si s, um bice ao livre deslocamento
das pessoas. Tanto que se algum, por equvoco seu, no se informa sobre a existncia do
pedgio em certa rodovia e se desloca por ela, jamais ficar detido na cabine pelo fato de no
dispor de recursos para pagar a tarifa... Seria um devaneio cogitar da situao em que a
concessionria impedisse que o motorista prosseguisse viagem, ou, em delrio pleno, ordenasse
que o mesmo voltasse de marcha a r, ou ficasse na porta das cabines pedindo ajuda para que
terceiros pagassem sua tarifa para que ele ento pudesse ter a cancela levantada e assim
prosseguisse viagem... Beiraria a aberrao no mais elevado grau de teratologia pensar em
hiptese escabrosa como essa... evidente que o viajante seguir normalmente sua viagem, sem
pagar o pedgio, sujeitando-se, todavia, a uma correta aplicao de multa, sano legitimamente
aplicvel pela concessionria em razo do inadimplemento do contrato de concesso, em que
dever do usurio ter cincia da obrigao de pagar o preo em razo do servio que usufrui.
Mas, como se objetiva aqui demonstrar, perceba-se que nem de longe o nexo de causalidade
para a incidncia do pedgio o mero ir e vir. Por isso que se percebe que em nada ele colide
com a norma principiolgica do art. 150, V, razo pela qual o prprio constituinte, a fim de
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evitar quaisquer dvidas, se preocupou em evidenciar expressamente a licitude do direito de
cobrar pedgio. Repito, exatamente pelo fato de que o mesmo no se cobra pelo mero
deslocamento de pessoas ou bens, ainda que nesse momento encontre o tempo oportuno para
sua exigncia, mas, como visto, em razo de nexo causal distinto.
Por fim, sempre oportuno citar que modernamente os servios de conservao de rodovias
pblicas so prestados em regime de atividade econmica, regidos pelas normas de direito
privado e permeados pelas regras e princpios do Direito Administrativo, ensejando concluir
que nos moldes em que atualmente o pedgio vem sendo cobrado, sua natureza de tarifa,
no mais cabendo atribuir-lhe a natureza de taxa de servio, como outrora foi muito comum,
quando os servios de conservao de grandes rodovias, as quais se pedagiavam, eram
prestados em regime pblico e compulsrio, como atividade tpica e exclusiva da
Administrao, de sorte que a atribuio da natureza tributria para o pedgio era possvel,
como chegou em algumas oportunidades o prprio STF a reconhecer vide a famosa situao
do conhecido selo pedgio, institudo no final da dcada de 1980. Entretanto, reiteramos,
atualmente a Unio e os demais entes no mais cumulam a atividade de conservar as grandes
BRs e Rodovias que em regra so pedagiadas, concedendo a Ltdas. e S/A a misso de
executarem tal desiderato, legitimando uma atuao em regime predominantemente privado,
configurando atividade econmica, permitindo-se o fim lucrativo, o que torna inadmissvel
autorizar concluir que o pedgio ainda se revestiria da natureza tributria. Inconcebvel nos
moldes em que o servio por ele remunerado hoje executado.
DICA 25: Federalismo fiscal e princpio da vedao dos atos fiscais

heternomos (arts. 18 c/c 151, III, CRFB/88).
O art. 151, III, da Constituio afirma que vedado Unio conceder isenes de tributos
dos Estados, Distrito Federal e Municpios. Almeja impedir que o Governo Federal tente
praticar um ato de invaso na autonomia dos demais entes federativos. Seria inconcebvel face
ao sistema federativo adotado na Constituio de 1988 que tolerssemos a prerrogativa em favor
da Unio de poder renunciar a receitas fiscais que no lhe pertencem, afetando a autonomia
arrecadatria, oramentria e legislativa, dos Estados, DF e Municpios.
Na verdade, o que se deve perceber que o texto do art. 151, III, diz muito menos do que
deveria, pois, sob as luzes da compreenso adequada, no vedado apenas Unio que isente
tributos alheios. Na verdade vedado a qualquer dos entes a pretenso de isentar tributo de
outro. Nesse compasso, os Estados no podem isentar tributos estaduais, um Municpio no
pode isentar tributo de outro Municpio, e assim por diante.
Ainda que nada fosse escrito no Sistema Tributrio Nacional, assim seria por fora do
disposto no art. 18 da Magna Carta, que assegura a autonomia federativa dos entes como
bandeira maior dentro da nossa proposta de organizao federativa.
Por fim, aprofunde-se que a vedao de tais atos, flagrantemente heternomos, colidentes
com o postulado da proteo autonomia federativa dos entes, no se restringe apenas ao
instituto da iseno em sentido estrito, devendo se prolongar de modo a alcanar todo e
qualquer ato de renncia de receita, como as remisses, anistias, redues de alquotas,
concesses de crditos presumidos etc., de sorte que qualquer que seja o ato heternomo
praticado em mbito fiscal, deve ser considerado como inconstitucional, servindo o art. 151, III,
CRFB/88 como alicerce para estampar essa vedao, o qual, harmonizado com o art. 18, zela
pela preservao do federalismo nos moldes que o nosso ordenamentos busca.
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DICA 26: Federalismo fiscal e princpio da uniformidade geogrfica da

tributao federal (art. 151, I, CRFB/88).
O art. 151, I, do texto maior reza que quando a Unio estabelece seus tributos, deve institu-los de
modo uniforme em todo o territrio nacional. Ou seja, veda-lhe a prerrogativa de modificar o perfil
estrutural do tributo de forma que incida com diferentes estruturas em uma ou outra localidade do
pas. Ou seja, quanto aos elementos essenciais do tributo (fato gerador, base de clculo, alquota,
sujeito passivo), o modo como a lei os define ser nico e independente de qual seja o ponto do
territrio do pas em que o tributo esteja incidindo, h de incidir de modo igual, uniforme.
Exemplificando, caso a alquota do IPI na comercializao do produto industrializado x for fixada
em 18%, ser 18% qualquer que seja o Municpio do Brasil em que o IPI esteja incidindo sobre a
comercializao do produto x. Da mesma forma, se a lei instituidora de certa CIDE determinar
que o fato tpico para sua incidncia seja a conduta w, assim ser em toda a geografia nacional.
Constate-se que a finalidade do princpio em apreo evitar que a Unio possa discriminar
certo ente em relao a outro, criando um percalo ao esprito de unidade e de equilbrio na
Federao. Caso os tributos federais no fossem uniformes, por certo se poderia cometer uma
srie de atos discriminatrios no manuseio da tributao federal.
O ponto ureo desse princpio vem, todavia, com a percepo da necessidade de se
flexibilizar a ideia de uma suposta exigncia de tratamento igualitrio pleno e absoluto em todos
os locais do pas. Realmente, concordem, seria por demais incorreto ignorar as diferenas
socioeconmicas que infelizmente ainda latejam a visveis olhos dentro das cinco regies do
pas. Ser que seria correto dispensar tratamentos tributrios 100% iguais em todos os locais do
Brasil, quando se tem a notria e flagrante cincia de que algumas regies so infinitamente
mais desenvolvidas economicamente e socialmente do que outras? Sem maiores esforos
conclui-se que seria preciso criar uma vlvula de flexibilizao dessa ideia para permitir que no
exerccio da tributao federal a Unio pudesse, quando necessrio, aplicar atos concretos
desiguais, sempre que se constatasse a desigualdade ftica e a necessidade de se respeitar as
diferenas, tentando atenu-las, marchando-se no prumo da busca do equilbrio. E foi nesse
sentido que o constituinte, na parte final do mesmo art. 151, I, ora em apreo autorizou que
pudessem ser concedidos incentivos fiscais de carter regional, objetivando-se a promoo do
desenvolvimento socioeconmico nas regies menos favorecidas do pas.
Por fim, observe-se que caso fossemos aplicar o mandamento constitucional de modo
estritamente tcnico, o que se deveria entender como correto que a uniformidade da
estrutura do tributo federal jamais se quebra; o que se admite so atos de concesso de
dispensas de pagamentos, totais ou parciais, antecipadas ou supervenientes (isenes ou
remisses). Ou seja, para incentivar as reas menos favorecidas com a tributao
diferenciada, ainda assim no seria necessrio (e nem devido) quebrar a uniformidade do
tributo federal, a qual deve ser totalmente blindada. O que se pode fazer promover a
dispensa do pagamento, utilizando-se sistema de incentivos que ataquem o plano do
cumprimento da norma, mas jamais se modificando a estrutura da norma, a qual, repiso,
deve ter mantida sua uniformidade intacta. Essa a ideia que reputamos adequada para se
aplicar o princpio em estudo. No concordamos com a possibilidade de modificao de uma
das elementares estruturais do tributo de modo que ele tenha duas ou mais identidades dentro da
Federao. Cremos que o tributo federal deve sempre ter estrutura uniforme na geografia
nacional, admitindo-se sim, o uso de tcnicas de dispensa de pagamento para que se viabilize,
quando necessrio, e sempre em prol do fomento ao desenvolvimento socioeconmico das
regies menos favorecidas, o tratamento desigual em concreto.
Dessa maneira entendemos que se fortalece o princpio do federalismo, atuando o sistema
normativo fiscal em prol da melhor efetividade da clusula federativa. Da por que falamos em
98

federalismo fiscal quando nos referimos ao Princpio da Uniformidade Geogrfica da
Tributao Federal.
DICA 27: Federalismo fiscal e princpio da no discriminao pela

procedncia ou destino (art. 152, CRFB/88).
Na esteira do exposto acima quanto ao Princpio da Uniformidade Geogrfica, acompanha-o
na misso de zelar pelo federalismo o Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou
Destino, insculpido no art. 152 da Constituio e que tambm se ergue como baliza que
impulsiona o ordenamento jurdico fiscal a cooperar com a proposta de manuteno do
equilbrio e da harmonia na Federao.
O Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou Destino impe a vedao de que
os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municpios se discriminem entre si, gerando
tributaes diferenciadas em razo do fator localidade. Ainda que em situaes excepcionais
o STF tenha manuseado o princpio em epgrafe para aplic-lo em relao a questes
internacionais (como ocorreu na declarao de inconstitucionalidade das alquotas mais
elevadas do IPVA sobre veculos importados em relao aos nacionais), parece-nos evidente
que a inteno do constituinte a de preservar o equilbrio e a harmonia da Federao,
zelando pelo bom trato jurdico dos entes uns para com os outros. Ousando respeitosamente
discordar da Egrgia Suprema Corte, entendemos com contundente certeza que a finalidade da
norma constitucional limitadora em estudo revela que seu plano de aplicao seria apenas no
mbito das relaes internas, tendo sido indevido o uso de tal comando na questo dos veculos
importados. A norma do art. 152 almeja evitar que os entes federativos se discriminem entre
si, uns aos outros. Foge ao campo de aplicao da norma em estudo as relaes com outros
pases.
Podemos mergulhar no mundo das relaes de consumo e no campo da incidncia do ISS e
ICMS para encontrarmos alguns exemplos prticos que podem ser citados para ilustrar a
finalidade do Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou Destino. Vejamos a
seguir.
Comeo citando o ISS. Imaginem o seguinte exemplo. Vislumbrem que a lei ordinria de
ISS do Municpio de Niteri viesse a determinar que a alquota incidente sobre a prestao do
servio x (tributado na origem regra do caput do art. 3o, LC no 116/2003) seria a alquota de
2%. Todavia, cogitemos que a lei determinasse que a alquota de 2% somente se aplicaria nos
casos de o servio ser prestado dentro do prprio Municpio, e que, ao contrrio, caso o
prestador executasse o servio fora da cidade, as alquotas cresceriam, elevando-se para 3% se o
servio fosse prestado na capital do Estado, 4% em outras cidades do Estado e 5% em
Municpios de outros Estados da Federao. Ora, em tal hiptese, o que estaria acontecendo?
Uma flagrante discriminao em razo do critrio destino do servio. Nesse contexto, a lei seria
flagrantemente inconstitucional, violando o art. 152 da Magna Carta. Nesse exemplo, as
alquotas deveriam ser 2% independente de onde o servio viesse a ser prestado, e caso o
prestador recebesse um notificao para pagar ISS com 3%, 4% ou 5%, em razo de ter prestado
o servio fora de Niteri, poderia ajuizar uma Ao Anulatria, ou, at mesmo, impetrar um MS
Repressivo, para pleitear a invalidao do uso da alquota diferenciada, pedindo sua
afastabilidade.
Mais um exemplo no plano do ISS. Imaginem um dos servios em que o ISS incide em favor
do Municpio em que o servio efetivamente prestado, sendo irrelevante o local de origem do
prestador (aplicando-se o disposto nos incisos do art. 3o, LC no 116/2003). Trabalhemos com a
hiptese da execuo de obras de construo civil por empreitada. Imaginem que trs
99

empreiteiras viessem a realizar obras na cidade de Niteri. Uma delas, com estabelecimento no
Rio de Janeiro (capital), outra com estabelecimento em Cabo Frio e a terceira sediada na prpria
cidade de Niteri. Ora, imaginem que a lei do ISS colocasse a alquota a tributar a construo
civil com 2% para empreiteiros prestadores sediados em Niteri, 3% para empreiteiros da
Regio dos Lagos (Cabo Frio se situa l) e 5% para a capital. Ora, qual o vcio aqui? A lei
niteroiense est discriminando em razo da procedncia, ferindo, portanto, o art. 152 da Carta e
assim se relevando inconstitucional.
Por fim, exponhamos um exemplo envolvendo o ICMS. Imaginem uma operao em que um
fabricante no Estado de So Paulo envie mercadorias para consumidor final no Estado do Rio de
Janeiro, e, da mesma forma, envie a mesma mercadoria para consumidor final no Estado de
Minas Gerais. Nesse caso, sabido por todos que a alquota a ser aplicada em tais operaes a
alquota interna prevista na Lei de ICMS de So Paulo, sendo esse o nico ato de tributao em
tais operaes. Imaginem vocs se a lei de So Paulo determinasse que nas operaes
destinando mercadorias ao consumidor final Rio de Janeiro a alquota seria de 18%, mas caso a
venda fosse para Minas a alquota seria de 19%. Ora, em tais casos teramos uma
inconstitucionalidade face ao disposto no art. 152 da Carta, pois se estaria discriminando em
razo do destino.
Ainda sobre o ICMS, outro exemplo. Imaginem operaes em que uma distribuidora no Rio
de Janeiro recebesse mercadorias enviadas de uma Fbrica de So Paulo e tambm por uma
Fbrica do Paran. Ora, em tais hipteses, sabe-se que se aplica o regime do ICMS dividido, de
modo que o Estado de origem aplica a alquota interestadual (no caso, 12%) e o Estado de
destino aplica o difal (diferencial de alquota alquota interna menos a interestadual).
Imaginem vocs que a lei do Rio de Janeiro (no exemplo, Estado destino) determinasse que a
alquota interna (ex.: 18%) a ser levada em considerao para aplicar o difal fosse acrescida em
1% quando as operaes viessem de fabricantes do Paran, de modo que a distribuidora
fluminense pagasse um ICMS com alquota de 6% quando a operao se originasse em So
Paulo (18% 12% = 6%) e alquota de 7% quando viesse do Paran (19% 12% = 7%). Ora, a
lei estadual do ICMS fluminense, ao prever essa alquota diferenciada para tributar as operaes
originadas no Paran (acrscimo de 1%), estaria imputando uma clara discriminao tributria,
em razo do critrio procedncia. Por logo, seria tambm inconstitucional, violando o art. 152
da CRFB/88.
DICA 28: Princpio da transparncia fiscal (art. 150, 5o, CRFB/88).

O PRINCPIO DA TRANSPARNCIA FISCAL est positivado no art. 150, 5o,
CRFB/88. Atua no plano da tributao das relaes de consumo, alcanando o ICMS, IPI e ISS,
impondo um dever de conduta aos fornecedores de mercadorias, produtos e servio, qual seja, o
de informarem os consumidores adquirentes qual a carga tributria que foi embutida no
preo da operao, suportada por eles, consumidores. Ou seja, a norma constitucional em
estudo exige que os fornecedores esclaream aos consumidores qual o valor do imposto
incluso no preo, valor esse que, de fato, quem suporta o consumidor.
Perceba-se que o Princpio da Transparncia Fiscal cria um dever para o fornecedor
objetivando proteger um direito do consumidor, especialmente no que tange alma de
contribuinte que todo consumidor tem. Da por que legtimo concluir que o princpio da
Transparncia Fiscal uma ferramenta de tutela aos consumidores, objetivando proteger o
direito informao fiscal, de sorte que todo consumidor saiba quanto ele paga de imposto
dentro do preo daquilo que ele consome.
100

O Princpio da Transparncia atua, como visto, criando um dever de conduta para o
contribuinte de direito (ou, de jure, como se costuma falar), que o fornecedor. Ele quem
de direito tem o dever jurdico de recolher o imposto, emitir notas, prestar contas formalmente
ao Fisco. Todavia, observe-se que tal princpio almeja proteger, de fato, o chamado contribuinte
de fato, que o consumidor, que aquele que de fato (verdade real) contribui com o pagamento
do imposto. Nesse vis, correta a linguagem muitas vezes utilizada por bancas examinadoras
quando afirmam que o princpio da transparncia, objetivando proteger o direito informao
fiscal do contribuinte de fato, impe um dever de conduta ao contribuinte de direito, qual
seja, informar a carga tributria repassada ao adquirente do bem na operao de alienao.
Como visto, o princpio em apreo atua quando ocorrem operaes de comercializao de
bens de consumo, seja para venda de servios, de mercadorias ou produtos. Logo, como
constatado, est relacionado ao IPI, ICMS e ISS, que so apelidados pelas classificaes
doutrinrias como impostos INDIRETOS. Indiretos no sentido de que, apesar de a lei
determinar que quem suporte a carga tributria seja uma determinada pessoa (o fornecedor),
quem termina sofrendo verdadeiramente o impacto fiscal o consumidor, que indiretamente
atingido. Por isso o apelido impostos indiretos, sendo correto quando se afirma que o
Princpio da Transparncia Fiscal se vincula aos Impostos Indiretos. Quando ocorre essa
situao ftica em que o contribuinte de direito (fornecedor) repassa a carga tributria embutida
no valor da venda ao contribuinte de fato (consumidor), fala-se que ocorreu o fenmeno da
repercusso tributria, linguagem com a qual o Direito Tributrio identifica esse
acontecimento, em que o contribuinte de jure faz a carga tributria repercutir no bolso do
financiador de factum. Por isso, tambm correto afirmar que o Princpio da Transparncia
atua quando se materializa o fenmeno da repercusso tributria.
Aprofundando a anlise, observe-se que a finalidade do princpio em estudo vai muito mais
alm do que de incio se pode pensar. Em um primeiro plano, a ideia a de proteger o direito
informao fiscal do consumidor contribuinte. Nesse vis inicial, perceba-se que a norma
constitucional em estudo objetiva preservar um direito fundamental de primeira gerao, qual
seja, um direito de LIBERDADE, liberdade de informao. Indo alm, e convocando os
pilares da filosofia fiscal como alicerces da reflexo, o que se deve enxergar : a grande
finalidade da norma principiolgica em estudo a de criar uma conscientizao cidad a
respeito da carga tributria incidente sobre os atos de consumo. Nesse vis, o que realmente se
busca um processo de conhecimento, de compreenso, de esclarecimento ao povo de quanto se
paga de imposto em cada ato de consumo praticado, e assim em todos os atos de sua vida, desde
a compra de uma pasta de dente a uma dzia de banana, a um servio de transporte etc.
Continuando na verticalizao da compreenso, chego aonde quero lhes conduzir para lhes
permitir enxergar o que quero que vejam: a grande finalidade do Princpio da Transparncia
, atravs do fornecimento da informao fiscal, gerar uma conscientizao popular da
incidncia da carga tributria que suportada pelo povo, gerando-se assim a chamada
conscincia fiscal, fortalecendo-se o processo de CIDADANIA FISCAL, maximizandose assim a potencializao de cobrana do povo sobre o Estado no que tange ao uso do
dinheiro pbico, edificando-se o mais genuno sistema de controle externo da carga
tributria, qual seja, o controle popular. Essa , ultima ratio, a finalidade da norma
constitucional insculpida no art. 150,5.
DICA 29: Princpio da proteo ao acesso Justia: inaplicabilidade da

clusula solve et repet. Smula Vinculante no 28, STF.
101

Durante muito tempo vigorou no Brasil um modelo restritivo da liberdade de acesso ao
Judicirio, modelo esse que hoje inconcebvel, incompatvel com a garantia constitucional
insculpida no art. 5o, XXXV, da Constituio que vem sendo interpretada com mxima amplitude. O
modelo superado e hoje no mais aplicvel ficou consagrado na clusula solve et repet (pague e
depois recupere). Do que falo? Do sistema em que se exigia do autor da ao um depsito em
dinheiro como condio de admissibilidade do ajuizamento da mesma, de modo que se o
jurisdicionado quisesse questionar no Judicirio certa cobrana feita pela Administrao ficaria
obrigado a depositar previamente, no ajuizamento da ao, o valor da cobrana. Hoje, no se admite
mais a validade desse sistema em que o jurisdicionado s teria seu direito de questionar o ato
administrativo de cobrana no Judicirio se fizesse o depsito, tendo sido afastada a aplicao do
modelo solve et repet.
Antigamente, se abraava a bandeira que o ato administrativo de cobrana de tributo (exemplo
que mais comumente atrai o tema em apreo) seria profundamente tcnico, quase perfeito, se
edificando como ato vinculado e praticado por autoridades competentes e tecnicamente
capacitadas. Nesse contexto, acreditava-se que, como regra, o contribuinte no deveria questionar
no Judicirio tal cobrana. Curvando-se, todavia, necessidade de no violar o direito do cidado
de acessar a Justia, imputava-se uma relativizao dessa liberdade, exigindo-se a garantia do
depsito como condio de acesso. Observe-se que o argumento que se utilizava o de que no se
obstava o acesso, apenas se relativizava. E nesse vis argumentava-se que toda garantia pode
sofrer restries, especialmente quando se atua sob a bandeira da proteo ao interesse pblico. De
tal forma, realmente, durante muito tempo, s se aceitava o direito de ajuizamento de aes em
face do Estado para questionar cobranas por esse feitas, caso o autor da ao realmente
disponibilizasse previamente o valor da suposta dvida, a qual, at prova em contrrio com a
procedncia final da ao transitando em julgado, se presumia como realmente devida.
A verdade que a aplicao desse modelo gerou efeitos prticos daninhos, os quais, dentre
uma srie de patologias que poderiam ser aqui desfiladas, fizeram consagrar um modelo
perverso e discriminatrio a disciplinar na prtica a liberdade de acesso Justia: quem tinha
dinheiro, acessava; quem no possua, ficava impedido; grandes empresas questionavam os
lanamentos; pequenos empresrios, sem lastro financeiro, no poderiam ajuizar a ao.
O fato que analisando a verdade real, observando a repercusso prtica do modelo,
constatou-se que a imensa maioria da populao brasileira no conseguia acessar o Judicirio,
pois no dispunha dos recursos. Idem no plano da atividade econmica, em que a maioria dos
agentes econmicos pequeno empresrio e no grande grupo poderoso e com lastro financeiro
capaz de viabilizar o depsito. Ou seja, o que aconteceu no Brasil foi que a maioria das pessoas
que queria questionar no Judicirio a validade da cobrana do tributo no conseguia acessar a
Justia, ficando a Ao Anulatria invivel para essa imensa gama de contribuintes.
evidente que o Estado tinha total interesse no modelo ora comentado, pois ao longo do
processo no ficava com a sua arrecadao prejudicada, j que o depsito era feito previamente
(primeiro o solve) e somente ao final, caso o contribuinte ganhasse a questo, recuperaria o
montante. Mas, percebam, com essa frmula, o Estado no ficava sem o uso da receita ao longo
do processo.
Como no regime da ditadura que prevaleceu no Brasil durante muito tempo o ordenamento
se inclinou em diversos segmentos a maximizar a proteo ao interesse estatal e nem sempre
teve a sensibilidade adequada para preservar os direitos dos cidados, o modelo solve et repet
prevaleceu. Todavia, acompanhando a tendncia global de se buscar o equilbrio nessa
compreenso, balizando a proteo ao interesse pblico com a no violao aos direitos
fundamentais, houve uma recompreenso do tema e atualmente o nosso ordenamento no mais
legitima a aplicao da clusula solve et repet. O STF, por reiteradas vezes, entendendo que
102

para a maioria das pessoas do povo esse modelo feria o acesso Justia e, assim, o exerccio do
contraditrio e da ampla defesa, terminou por afast-lo, declarando inconstitucional a exigncia
legal de depsito como condio de admissibilidade da ao. Nessa conjuntura surge a
SMULA VINCULANTE no 28, STF, com o objetivo de proteger o exerccio do acesso
Justia, do contraditrio, ampla defesa e devido processo legal.
DICA 30: Princpios constitucionais aplicveis ao processo tributrio,

judicial e administrativo. Devido processo legal, ampla defesa e
contraditrio. Smula Vinculante no 21, STF.
Como registrado nas linhas finais acima, tambm se aplica no mbito das relaes tributrias
o rol de garantias insculpidas no art. 5o da CRFB/88, incisos XXXV e LV. Ou seja, a proteo
ao contraditrio, ampla defesa e devido processo legal se aplica tambm nos processos de ndole
tributria, como no poderia ser diferente. Nesse vis, quando o contribuinte questiona o
lanamento fiscal, est protegido com o manto das garantias em comento, as quais no podem
ser violadas por normatizaes legais, o que configuraria uma afronta Constituio.
Exemplo que merece destaque no mbito do processo administrativo fiscal o que envolve a
discusso a respeito do famoso depsito recursal, que o STF derrubou recentemente. A questo
versava sobre a possibilidade (ou no) de a Administrao Pbica poder exigir, no processo
administrativo, um depsito feito pelo contribuinte, para que o recurso voluntrio pudesse ser
interposto diante de deciso denegatria em uma impugnao administrativa formalizada. Ou seja, a
Fazenda costumava exigir o depsito como condio de admissibilidade do recurso, e, caso o
mesmo no fosse feito, o recurso no seria admitido e encaminhado ao Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais CARF. O STF, corretamente, entendeu pela inconstitucionalidade da exigncia,
vislumbrando coliso com a proteo ao contraditrio, ampla defesa e ao devido processo legal.
Com o passar do tempo, a Administrao at tentou flexibilizar a intensidade da exigncia,
aceitando que o depsito se fizesse apenas em 30% do valor da cobrana. Mais adiante, aceitou
a opo de o contribuinte escolher depositar os 30% em dinheiro ou fazer um arrolamento de
bens no mesmo valor. Mesmo com esse abrandamento, ainda assim o STF entendeu pela
inconstitucionalidade. A verdade que, nos dias atuais, no se pode fazer qualquer exigncia
como garantia para a admissibilidade do recurso administrativo. O STF entendeu pela
inconstitucionalidade de qualquer exigncia de garantia, assegurando que o processo
administrativo fiscal ser gratuito no seu todo, desde a impugnao originria at em todas
as instncias recursais.
Por fim, consagrando o entendimento pela inconstitucionalidade do depsito recursal, o
STF publicou a SMULA VINCULANTE no 21.
DICA 31: Princpios setoriais do imposto de renda: progressividade,

generalidade e universalidade (art. 153, 2o, I, CRFB/88). O princpio do
non olet.
O Imposto de Renda, segundo expressa previso na Constituio, regido por trs princpios
positivados no texto magno: progressividade, universalidade e generalidade. Tais comandos
so citados no art. 153, 1o, CRFB/88. Esses so os trs princpios expressos que esto
positivados na Carta referentes ao Imposto de Renda. Todavia, ainda podem ser destacados o
PRINCPIO DO NON OLET (que uma especializao do princpio da universalidade), que
apesar de no ser citado expressamente, tem ampla consagrao jurisprudencial e plena acolhida
103

doutrinria, alm do PRINCPIO DA PESSOALIDADE, que, no fundo, est previsto no art.
145, 1o, CRFB/88. Nesse vis, pode se afirmar que o Imposto de Renda, um dos mais
importantes no contexto do sistema arrecadatrio federal, regido por cinco princpios prprios:
progressividade, universalidade, generalidade, non olet e pessoalidade. Comentemos
sobre cada um desses princpios.
DICA 32: Imposto de renda e progressividade: diferena da

progressividade fiscal e no sancionatria do IR para a progressividade
extrafiscal e punitiva do IPTU e ITR. Progressividade fiscal no IR e no
IPTU. Texto de 1988, EC no 29/2000 e Smula no 668, STF.
O princpio da Progressividade atua na rbita da incidncia do Imposto de Renda
determinando que as alquotas do tributo em comento cresam na medida em que a intensidade
de renda revelada no fato gerador aumente. Noutras palavras, a alquota ser maior sempre que
a renda for mais intensa. Insistindo: quanto mais riqueza for revelada na exteriorizao da renda,
mais elevada ser a alquota a ser aplicada para determinar a parcela dessa renda a ser
expropriada. Essa a ideia da progresso de alquotas. Elas crescem, progridem, na medida
em que a base de clculo aumenta.
Oportuno frisar, desde logo, que quando da promulgao da nossa Constituio em 1988, o
nico imposto para o qual se determinou a aplicao do sistema da progressividade das
alquotas em razo do aumento do valor de riqueza revelada no fato gerador, foi exatamente o
Imposto de Renda. No havia permisso constitucional para que qualquer outro imposto
pudesse ter alquotas progressivas com base nesse fundamento permissivo (maior dimenso de
riqueza externada na conduta tributvel). Em 1988, tal tcnica de tributao era exclusiva do IR.
Importante lembrar que em relao ao IPTU e o ITR, o constituinte, tambm em 1988,
autorizava (e ainda autoriza) um sistema especial de tributao, mediante uso de alquotas
diferenciadas, crescentes, s quais tambm batizou de progressivas. Todavia, fundamental
perceber que essa progressividade especial que era (e ainda ) admita para os impostos
patrimoniais em citao tinham outro fundamento permissivo, bem diverso do que legitimou a
aplicao do sistema de tributao progressiva do IR. Nos impostos sobre a propriedade
imobiliria, o nexo causal de permissibilidade do uso da progresso das alquotas era (e ainda )
o modo ilcito de se comportar na relao com o bem, usando-se inadequadamente o imvel,
contrariando o interesse pblico e ferindo normas e preceitos que ditam o prumo de como se
deve comportar o proprietrio/possuidor do imvel. Nesse diapaso, quando o proprietrio de
imvel rural cometia a imperdovel postura omissiva de no produzir no seu imvel rurgeno,
mantendo-o improdutivo, o constituinte autoriza o uso de alquotas progressivas, exatamente
para forar o proprietrio a produzir na terra e assim satisfazer o interesse coletivo. No mesmo
linear, quanto ao IPTU, se o proprietrio/possuidor utiliza seu imvel de modo a desrespeitar as
exigncias de ordenamento e postura emanadas do plano diretor municipal, violando assim o
que se definiu como funo social da propriedade, pode o legislador municipal aplicar alquotas
progressivas para o IPTU, exatamente para forar o proprietrio/possuidor a utilizar o bem
dentro dos parmetros definidos no plano diretor como preenchedores da funo social da
propriedade. Perceba-se, portanto, que a progressividade de alquotas autorizada para o IPTU e
para o ITR em 1988 em nada se misturava com a progressividade de alquotas prevista para o
IR. Os fundamentos legitimadores do uso do sistema de tributao progressiva eram, de fato,
bem distintos. No caso do IR, como frisado, o motivo da progresso das alquotas o aumento
do valor da riqueza revelada no fato gerador. No IPTU e ITR, no. Nesses dois ltimos, as
alquotas cresceriam em razo do ilcito modo de usar a propriedade imobiliria. Da que coube
104

doutrina apelidar com nomenclaturas diferentes essas duas tcnicas de progressividade
autorizadas pelo constituinte, j que se apoiavam em fundamentos permissivos distintos e
almejavam objetivos tambm diferentes. Face ao inegvel carter repressivo da progressividade
prevista em 1988 para os impostos imobilirios citados, passou-se a falar em progressividade
sano vide, como frisado, a clara inteno do constituinte em punir aqueles que no
utilizassem seus imveis de modo adequado e respeitando as exigncias do ordenamento
jurdico de vocao protetiva ao interesse coletivo. Nesse contexto, passou a ser comum
encontrar referncia linguagem de que a nossa Constituio consagrou em seu texto originrio
dois sistemas de progressividades: a progressividade sano, prevista para o IPTU e o ITR, de
carter punitivo e aplicada em razo de ato ilcito, e a outra progressividade, a progressividade
do IR, de carter no sancionatrio.
No caso do Imposto de Renda, a progressividade de alquotas se apoia na valorao de que
quanto maior a intensidade da renda auferida, maior a capacidade contributiva do titular da
disponibilidade econmica. Da se perceber que a progressividade no IR tinha um carter
meramente fiscal, na medida em que apenas buscava aplicar um dos mais robustos pilares
norteadores da justia fiscal, qual seja, o mandamento de que se uma pessoa possui maior
capacidade contributiva, mais ela pode contribuir, e, por certo, ela deve contribuir mais
intensamente em prol do errio do que pessoas com menor potencial contributivo. Em face
dessa percepo, tornou-se tambm muito comum falar que no IR se aplica a chamada
progressividade fiscal, pautada meramente nos fins da poltica arrecadatria, porquanto, ao
contrrio, no ITR e IPTU, temos a progressividade extrafiscal j que nesses impostos a
utilizao do sistema de tributao progressiva tem notria inteno de propiciar uma atividade
interventiva do Estado em questes de polcia governamental, fazendo-se do tributo, nesse caso
especfico, instrumento de regulao, por via do qual o governo tenta induzir o comportamento
do proprietrio/possuidor do imvel para o modo correto, curvando-se aos interesses da
coletividade e do prprio Estado. Observe-se que a progressividade sano prevista para o ITR
e IPTU em nada valora a intensidade do valor da riqueza revelada no fato gerador.
literalmente irrelevante se o imvel vale mais ou vale menos. No se leva em considerao,
nesse caso, a oscilao da capacidade contributiva do contribuinte, o que, ao contrrio,
determinante na progressividade de alquotas do IR.
At o ano 2000, a nossa Constituio realmente s autorizava essas especficas situaes
para uso das alquotas progressivas. Entretanto, por obra infeliz de mais uma catastrfica
atuao do constituinte reformador, foi aprovada a EC no 29/2000, a qual, alterando o texto do
art. 156, 1o, da Carta, veio legitimar que tambm ficasse permitida a utilizao da
PROGRESSIVIDADE FISCAL NO IPTU. Logo, aps o advento da famigerada emenda
anteriormente narrada, o sistema de tributao que at ento era exclusivo do IR, passou a ser
aplicvel tambm para o IPTU, o que at ento no se admitia, e, mais importante, a nossa
Suprema Corte rechaava com rigor, declarando inconstitucionais as leis municipais que
previam uso de alquotas progressivas fiscais no IPTU (em razo do aumento do valor do
imvel). A consequncia que desde o ano 2000 os Municpios ficaram autorizados pelo
constituinte a utilizar em suas legislaes locais as duas tcnicas de progresso de alquotas,
tanto a progressividade fiscal (autorizada aps a EC no 29/2000) como a progressividade
sano (autorizada desde 1988). O prprio STF entendeu que aps a EC no 29/2000 no seria
mais cabvel impedir os Municpios de utilizarem a tributao progressiva fiscal. Nesse
compasso, o Pretrio Excelso adotou uma linha divisria no tempo e fixou seu entendimento
intertemporal, afirmando que se aps a EC no 29/2000 os Municpios elaborassem novas leis de
IPTU autorizando a progressividade fiscal, essas seriam vlidas (as leis anteriores emenda
eram inconstitucionais e continuaram sendo, evidentemente); j as leis anteriores emenda, se
mantiveram inconstitucionais. Tal entendimento ensejou a expedio da Smula no 668 do STF.
105
DICA 33: Imposto de Renda, progressividade fiscal e justia fiscal. Os

fundamentos autorizativos de tal tcnica de tributao. Justia distributiva
da carga tributria entre ricos e pobres.
Aprofundemos a nossa compreenso sobre a aplicao do princpio da Progressividade no
mbito de incidncia do Imposto de Renda, buscando o aprendizado do ensinamento que
justifica o uso de tal tcnica de tributao, de modo que consigamos enxergar que o norte
inspirador da aludida sistemtica a busca da justia fiscal. Avancemos.
Quando o constituinte projetou a norma da progressividade para reger o Imposto de Renda,
deixando ao legislador infraconstitucional a misso de modular em concreto o sistema de
progresso de alquotas, fixando assim sua escala, certamente se apoiou no pensamento de que o
Estado deve fazer justia quando cobra os impostos, e, em especial, um dos mais importantes
impostos que existe no ordenamento fiscal, que exatamente o Imposto de Renda.
E, justia, aqui, em que sentido mais especificamente? No sentido de que o Estado deve
ter mximo zelo para prestigiar os intangveis valores do mnimo existencial e da dignidade da
pessoa humana, buscando ser justo na distribuio da carga tributria aplicada. Deve ser justo
na forma como vai atingir as rendas das pessoas e das famlias a serem alvejadas com a
exigncia de entregarem parte de seus rendimentos em prol do custeio da mquina pblica. E
deve buscar essa justia na aplicao do Imposto sobre as Rendas das pessoas de modo a
sempre observar a intensidade de renda que cada pessoa aufere, avaliando sua conectividade
com a sustentabilidade de seus mnimos existenciais, de sorte a no viol-lo jamais. Deve
observar, caso a caso, os limites das rendas de cada um, analisando qual a relao de
dependncia que o mnimo de existncia digna de cada pessoa possui em relao a essa renda,
para a sim, poder avaliar qual a intensidade de absoro dessa renda que se pode imputar, de
forma a se propiciar a arrecadao que o Estado busca e da qual depende, mas sem vilipendiar
as sensveis membranas da viabilidade da existncia digna da pessoa humana.
H que se prestigiar, como se constata, com mxima reverncia, o mnimo existencial da
pessoa humana, e, por logo, sua dignidade cidad, fundamentos gnesis da ordem jurdica
constituda. Tais valores, de ndole constitucional e aambarcados pelo invlucro protetivo dos
direitos humanos, devem ser respeitados e protegidos com refinado primor, atuando como
verdadeiros limitadores atuao do legislador infraconstitucional, o qual, por certo, ao
estabelecer a normatizao regulatria da incidncia do IR, certamente atentar para tais balizas
restritivas de sua liberdade normativa. E o uso da progressividade de alquotas se encaixa exata
e perfeitamente dentro dessa percepo.
Mais do que limitadores centrais, o mnimo existencial e a dignidade da pessoa humana
atuam como alicerces orientadores da incidncia do Imposto de Renda, conduzindo o
legislador na fixao das alquotas do imposto, modulando a intensidade da tributao,
distribuindo sobre as diferentes pessoas do grupo social as distintas cargas de intensidade da
persecuo arrecadatria. E, repito, enfatizando, que dentro desse contexto que se projeta o
uso das alquotas progressivas, de sorte que a intensidade da absoro da renda do cidado
(fixada pela quantificao alquota) aumente na medida em que o ordenamento reconhece e se
convence que aumenta seu grau de suportabilidade de entregar mais riqueza sem afetar a
integridade de seu mnimo de existncia digno. Quanto mais renda a pessoa aufere, mais ela se
afasta da rbita do mnimo de sobrevivncia, caminhando com sua renda elevada para o
espectro da melhor qualidade de vida, adentrando em um outro plano da coexistncia,
distanciando-se da mera sobrevivncia.
Ora, quadro ftico notrio, que no exige maior esforo para perceber, que quanto mais
renda uma pessoa aufere, mais seguro e efetivamente blindado fica seu mnimo existencial,
106

sendo cada vez maior o seu excedente de riqueza para as margens alm da plataforma bsica
da subsistncia. E exatamente desse excedente, acima da reserva do mnimo existencial, que
sair a parcela contributiva em prol do custeio do Estado. Sendo assim, nada mais justo do que
se aceitar como verdadeira a concluso de que quanto maior for esse excedente, mais grandiosa
pode ser a parcela contributiva fornecida pelo contribuinte, podendo crescer a intensidade de
absoro de riqueza fixada pelo legislador, prestigiando a necessidade arrecadatria do Estado.
Aceita-se o pensamento de que na medida em que a renda aumenta e marcha na direo oposta
ao ncleo do mnimo existencial, o grau de suportabilidade da perda que o titular da renda tem
tambm cresce, razo pela qual ser justo que ele receba uma exigncia mais intensa para o
exerccio do seu dever de contribuir.
A progressividade de alquotas valorada exatamente nesse momento do raciocnio
orientador da incidncia do IR. O ordenamento se abraa com a ideia de que justo exigir
parcelas contributivas mais robustas daqueles que, ao possurem mais rendimentos, demonstram
mais capacidade contributiva, trafegando em uma outra dimenso da convivncia social,
coabitando no plano do mximo existencial, da qualidade de vida, permitindo-se, muitas vezes,
o acesso ao conforto, ao status, ao luxo, vaidade, ao prazer. Da poderem contribuir com mais
significativa quantidade de suas rendas, merecendo realmente serem tratados de modo diferente.
De fato, o mnimo existencial a assegurar a vida digna a essas pessoas que auferem mais renda,
nem de longe corre riscos, ao contrrio de outras tantas que, em razo das menores rendas,
pouco se distanciam do mnimo de sobrevivncia.
Acredita-se que no seria correto exigir desses diferentes contribuintes, os que vivem
realidades verdadeiramente distintas, os mesmos percentuais de contributividade. O raciocnio
no sentido de que caso essas pessoas recebessem do Estado a exigncia de entregar os mesmos
percentuais de suas rendas, ocorreria um imperdovel equvoco, densamente corrosivo dos
pilares da justia fiscal, j que o Estado estaria dispensando tratamentos equnimes a
contribuintes em situaes econmicas flagrantemente diferentes. Violar-se-ia o mandamento da
isonomia, gerando-se privilgios aos mais abastados e discriminaes aos menos favorecidos,
exatamente tudo o que no se objetiva dentro das perspectivas da justia na distribuio da
carga tributria sobre as pessoas da sociedade.
Exemplos simples podem ilustrar as lies anteriormente expostas e assim enaltecer a
verdade de que o uso das alquotas progressivas nada mais do que mais um passo dado pelo
ordenamento na persecuo da justia fiscal, fomentando-se uma distribuio mais isonmica e
no discriminatria da carga tributria sobre a sociedade. Seno vejamos: imaginem os amigos
leitores, para mero fim de ilustrao do exemplo, que se pudesse considerar que uma renda de
100 x fosse considerada razovel para manter o mnimo de existncia digna para uma pessoa e
sua famlia. Ora, ser que se o ordenamento, ao invs de apregoar o uso das alquotas
progressivas, adotasse um sistema de alquotas uniformes, seria justo? Imaginemos trs pessoas
diferentes, auferindo rendas de 120 x, 1.200 x e 12.000 x, e, cogitemos de uma alquota
uniforme de 15%. Ora, ser que algum, guiado pela compreenso do que seja o valor do
mnimo existencial e de sua inviolabilidade, bem como norteado pelas luzes da isonomia e da
justia, vai realmente ter a inocente crena de que retirar 15% de quem tem 120 x, retirar 15%
de quem tem 1.200 x, e retirar 15% de quem tem 12.000 x, traduziria a mesma coisa???
Evidentemente que no, correto, amigos? pulsante a percepo de que os efeitos concretos,
em relao rbita do mnimo existencial, so bem diferentes. Retirar 18 x de quem s tem 120
x, coloc-lo basicamente colado na linha de sobrevivncia, sem qualquer sobra significativa.
Diferente daquele que tendo 1.200 x perde 180 x (os mesmos 15%), ficando com uma sobra de
1.020 x, a qual, por certo, o coloca em uma zona de conforto, afastada da linha que foi definida
como asseguradora do mnimo de sobrevivncia (100 x). E, por fim, muito diferente de quem,
tendo 12.000 x, exigido um valor de 1.800 x, ficando ainda com a imensa quantia de 10.200 x
107

(as pessoas que se insiram nesse patamar, com certeza no tm qualquer preocupao com o seu
mnimo existencial cidado, e sim com o mximo existencial, qualitativo que, no obstante
plenamente lcito, desejado, bem-vindo, nem de longe o foco condutor do raciocnio no
processo de justia distributiva da carga tributria). Percebam, no exemplo, que caso o Estado
exigisse desses trs contribuintes, com as trs diferentes dimenses de rendimentos citados, os
mesmos percentuais contributivos, o tratamento fiscal dispensado estaria sendo altamente
privilegiador para a camada elitizada da populao e grosseiramente discriminatrio para a
populao de baixa renda. Da que o constituinte v na tcnica da progressividade de alquotas
um mecanismo inteligente e eficiente para corrigir a distoro que seria gerada pelo uso do
sistema de tributao com alquotas uniformes. Ao determinar que as alquotas aumentem na
medida em que a renda cresa, o que se faz exatamente corrigir o erro do tratamento
igualitrio aos contribuintes em situaes econmicas desiguais.
Retomando o exemplo acima, cogitemos que a lei regente do IR, cumprindo a misso de
normatizar o uso da progressividade, estipulasse alquotas distintas de modo que na faixa de
rendimentos que envolvesse aqueles do povo que auferissem rendimentos de 120x, a alquota
fosse de apenas 5%, porquanto na faixa de rendas em quantitativo de 1.200 x a alquota fosse de
15% e, por fim, para as rendas de 12.000 x a alquota fosse de 25%. Amigos, percebam que
nada mais do que justo seria. E, com certeza, percebam, que mesmo os que so obrigados pela
lei a entregar maior percentual de suas riquezas, ainda assim, so eles mesmos que ainda tero
muito mais riqueza para viverem. Sero exatamente essas pessoas a entregarem maior
percentual de suas rendas em prol do custeio do Estado as mesmas pessoas que mais usufruiro
de todas as benesses que a vida oferece e de tudo aquilo que o Estado disponibiliza, legitima e
tolera. Sejamos objetivos: alquotas progressivas so para os mais abastados. Se a alquota a
maior, certamente a lei est tratando das pessoas mais ricas da sociedade, aquelas que, mesmo
pagando o imposto em mais elevada dosagem (o que no tem nada de errado, pelo contrrio),
ainda assim, friso, sero as pessoas que melhores chances tero de viverem tudo que h de bom
e de melhor na vida, usufruindo de certos bens e servios, vivendo certos momentos, gozando
de certas vantagens, experimentando certas benesses e regalias que grande parte da populao
jamais experimentar justia fiscal, sob as premissas orientadoras de um justo processo
distributivo da carga tributria sobre a sociedade, se entende que a progressividade das
alquotas no Imposto de Renda mecanismo necessrio para permitir a justia na tributao
com tal imposto, fortalecendo o princpio da isonomia, permitindo uma melhor distribuio
da carga tributria sobre o grupo social, protegendo sempre o mnimo existencial, desferindo
o tratamento fiscal que consagra a mxima que quem tem mais pode e deve financiar mais o
Estado, porquanto quem tem menos ser expropriado em menor percentual.
DICA 34: Imposto de renda e o princpio da pessoalidade: justia fiscal,

isonomia, mnimo existencial e os direitos sociais. Aplicao da valorao
subjetiva (aspectos pessoais) sobre os elementos meramente objetivos
da conduta (auferio da renda).
Passemos a comentar o importante Princpio da PESSOALIDADE, caracterstica marcante
no perfil do Imposto de Renda. Tal princpio, inclusive, encontra fundamento no art. 145, 1o,
CRFB/88, lcus constitucional que serve de albergue positivo para fundamentar, tambm, o
princpio da capacidade contributiva.
O Princpio da PESSOALIDADE mais um instrumento jurdico a fortalecer a aplicao do
Princpio da Isonomia Fiscal, postulado maior na persecuo da justia fiscal. Por meio de sua
norma, o Princpio da PESSOALIDADE aprofunda mais ainda a noo de Isonomia Fiscal,
108

permite uma mais qualificada diferenciao entre os contribuintes que so desiguais entre si, e,
com a louvvel virtude de pautar essa busca do tratamento desigualador tomando como
parmetro, mais uma vez, a proteo ao valor ncleo do mnimo existencial. E aqui, nesse caso
especfico, se prestigia um espectro muito sensvel do mnimo existencial, qual seja, o da
proteo efetividade dos direitos sociais. Como perceberemos nas linhas a seguir, Princpio
da PESSOALIDADE, de sede constitucional, determina ao legislador normatizador do IR que
leve em considerao aspectos da vida pessoal de cada contribuinte para que tais aspectos
interfiram na definio dos valores da prestao tributria a ser paga em favor do Estado. E os
tais aspectos pessoais que so valorados possuem ntima conexo com os direitos sociais,
mxime o destaque sade, educao, proteo infncia e senectude, alimentao e
habitao etc. Da por que ser possvel concluir que o Princpio da PESSOALIDADE um
instrumento que fortalece e qualifica a aplicao do Princpio da Isonomia, enobrecendo a
Justia Fiscal, buscando proteger o mnimo existencial dos contribuintes, especialmente no
espectro dos direitos sociais. Vejamos.
Imagine o amigo leitor a hiptese de existirem dois contribuintes que auferem
criteriosamente a mesma renda anual. Exatamente a mesma, igualada at nos centavos. Ora, em
uma anlise inicial, e com base em tudo que j aprendemos, a concluso que primeiro surgiria
seria no sentido de se afirmar que eles deveriam ser tributados da mesma forma, na mesma
intensidade, se sujeitando s mesmas alquotas e pagando os mesmo valores em prol dos cofres
pblicos. Correto? Depende! No necessariamente. aqui que vai entrar o Princpio da
PESSOALIDADE. Afinal, apesar de existir uma perfeita igualdade OBJETIVA (eles auferem
exatamente a mesma renda o objeto da tributao o mesmo), pode ser que existam entre
esses dois contribuintes algumas importantes desigualdades subjetivas, as quais merecero a
carinhosa ateno do ordenamento. Desigualdades subjetivas, ou seja, ligadas a aspectos
pessoais da vida particular de cada um. Ou seja, sero analisados alguns dados de ndole
pessoal (da por que subjetivas) que gravam o perfil e a forma de viver de cada contribuinte, o
que permitir que, caso se detectem desigualdades merecedoras de valorao, essas
desigualdades nos aspectos pessoais da vida de cada contribuinte, sero levadas em
considerao na fixao do valor do imposto a ser pago, podendo, de fato e de direito,
determinar que contribuintes com as mesmas rendas (igualdade objetiva) possam pagar
impostos em valores distintos (em razo das desigualdades subjetivas). Analisar esses aspectos
pessoais na vida particular de cada uma para ento determinar a exatido da carga tributria
a ser exigida, o que se chama de PESSOALIDADE DO IMPOSTO DE RENDA. E quais
aspectos pessoais so esses? Vamos em frente.
O nosso sistema fiscal leva em considerao os gastos que uma pessoa suporta, at certos
limites, com despesas ligadas ao mnimo existencial, seja o seu prprio, ou at mesmo o de
pessoas de sua famlia que possuem como dependentes, infantes (ex.: filhos) ou senis (ex.: pais
ou avs). Ou seja, o legislador, seguindo a vocao constitucional, vai avaliar essas despesas
que cada pessoa suporta ao longo do ano em segmentos vitais para a sobrevivncia
minimamente digna sua e de seus dependentes, tais como gastos ligados com a sade e a
educao. A ideia levar em considerao esses gastos em que o contribuinte perdeu parte de
sua renda custeando algo que, no fundo, seria dever do Estado fornec-lo. Nesse compasso,
aceitar-se- como correto desigualar contribuintes quando da fixao dos valores a recolher de
Imposto de Renda com base na valorao desses aspectos pessoais. Da por que ser realmente
possvel que pessoas que aufiram exatamente as mesmas rendas paguem valores diferentes,
pois, como bem exposto, os aspectos pessoais ligados aos direitos sociais nsitos ao mnimo
existencial so levados em considerao. a aplicao do Princpio da PESSOALIDADE no
Imposto de Renda. Preponderam os critrios subjetivos ligados ao mnimo existencial sobre a
igualdade objetiva, sendo idneo considerar como desiguais os contribuintes, a fim de
109

dispensar-lhes tratamento efetivamente diferente, mesmo que, reitero, estejam auferindo as
mesmas rendas. Isso nada mais do que um reforo ao modo isonmico de tributar, dando ao
imposto um carter pessoal.
Para fortalecer a mensagem exposta acima, retomemos a ilao feita dos dois contribuintes
com rendas iguais. Todavia, cogitemos que eles tenham os seguintes perfis: um deles, aos
quarenta anos de idade, um bem-sucedido diretor de uma multinacional, ganhando sete mil
reais por ms, sendo solteiro, no tendo filhos, morando em um flat custeado pela empregadora,
a qual paga, ainda, seu curso de Ps-Graduao, cobre seu Plano de Sade e ainda fornece valealimentao em considervel valor. J o outro contribuinte, um rapaz de apenas 25 anos de
idade, ainda cursando a faculdade, a qual paga com seu prprio dinheiro, casado, com dois
filhos para os quais paga escola, morando em imvel financiado, pagando plano de sade para a
famlia, sustentando, ainda, como dependente, seu pai; atua como prestador de servios
autnomo e consegue, no dia a dia, gerar uma renda mensal de sete mil reais, com o que
sobrevive. Comparemos os dois perfis, especialmente valorando esses aspectos pessoais ligados
efetividade dos direitos sociais entrelaados na seara do mnimo existencial. Comparemos e
concluamos que, de fato, eles no so iguais (mesmo possuindo os mesmos rendimentos!!!) e,
por evidente, no podem ser tratados igualmente. Um deles possui despesas com sade sua e de
sua famlia (plano de sade), bem como com a educao dos filhos (escola) e sua prpria
qualificao (sua faculdade). Mantm ainda o sustento de seu pai, idoso, dependente. Ora, por
que uma pessoa paga um plano de sade para sua famlia nos dias atuais? Porque paga
faculdade particular e escola privada para os filhos? Porque precisa sustentar os filhos e idosos
da sua famlia (aqui no discuto o amor, afeto, carinho, gratido etc.; apenas o custeio das
despesas com a dignidade dessas pessoas)? A resposta, para todas as perguntas, sempre a
mesma: pois o Estado no efetiva esses direitos com qualidade e eficincia para todos. E,
pblico e notrio que, dentro da realidade do nosso pas, o Estado nem sequer condies tem
para faz-lo. Ora, qual a forma de compensar esse dficit com o cidado? Afinal, seria dever do
Estado assegurar o acesso a um sistema de sade e educao dignos para todos, bem como
efetivar a proteo e amparo aos idosos e o desenvolvimento aos infantes. Mas j que o Estado
no fornece e o cidado tem de gastar da sua prpria renda valores para fins de obter essas
prestaes, como equilibrar essa carncia? Simples: o legislador permitir que esses gastos, at
certos limites de razoabilidade e modicidade (fixados na prpria lei do IR), sejam levados em
considerao, de modo a permitir uma deduo do valor do imposto a recolher. o que
chamamos de sistema de dedues do Imposto de Renda, modelo aplicado em quase todos os
pases do mundo que em seus sistemas tributrios valoram a justia fiscal, o princpio da
isonomia, a proteo ao mnimo existencial, e adotam o Princpio da PESSOALIDADE.
Por meio do sistema das dedues, o legislador busca propiciar um acerto de contas entre
o Estado e o cidado, de modo que aquilo que esse gastou com sua renda para financiar
despesas ligadas ao seu mnimo de existncia que deveriam ser fornecidas por aquele, possa ser
ressarcido na forma de deduo do valor a pagar. Nesses moldes, faz-se um abatimento do
imposto a recolher, e a parcela deduzida equivale exatamente a essas despesas que foram
despendidas com a efetividade de direitos sociais, tais como sade, educao, infncia,
maternidade, assistncia aos senis etc. Ou seja, aquilo que saiu da renda para financiar certas
despesas com o mnimo existencial, voltou para o bolso do contribuinte na forma de
abatimento do valor que ele teria de disponibilizar para o Estado pagando o IR.
A concluso que se quer chegar, portanto, que o nosso sistema constitucional prev para
um de seus mais importantes tributos, que o Imposto de Renda, a consagrao do Princpio
da PESSOALIDADE, por intermdio do qual possvel desigualar contribuintes em situaes
objetivas equivalentes, mas que so corretamente distinguidos uns dos outros em razo
exatamente dos aspectos pessoais. E perfeitamente justo que assim seja. Imaginem, como no
110

exemplo acima ilustrado, aqueles dois contribuintes recebendo o mesmo tratamento do Estado,
sendo obrigados a pagarem a mesma quantidade de imposto, mesmo sendo notria a distino
entre eles sob esse enfoque dos direitos sociais. Seria uma falha lamentvel do nosso
ordenamento. Da a merecido deferncia ao Princpio da PESSOALIDADE.
DICA 35: Imposto

progressividade.
de
Renda
pessoalidade:
pessoalidade
Fundamental perceber, aps as ltimas dicas sobre o Princpio da PROGRESSIVIDADE e

o Princpio da PESSOALIDADE, a distino entre eles e a tranquila e harmnica convivncia
entre ambos, os quais, apesar de distintos, no so autoexcludentes, pelo contrrio, atuam ao
mesmo tempo na incidncia do Imposto de Renda.
Como vimos, e aqui vale o destaque, o fundamento para a manifestao e atuao do
Princpio da PROGRESSIVIDADE de carter meramente objetivo, ao passo que para que se
aplique o Princpio da PESSOALIDADE so levados em considerao aspectos pessoais, de
carter subjetivo. Ou seja, as alquotas sero progressivas unicamente em razo do valor da
renda auferida, sendo irrelevante qualquer outro fundamento. Para a aplicao da
progressividade, o que se leva em considerao, portanto, apenas a dimenso quantitativa da
riqueza, no se apegando o comando em apreo na avaliao de dados da vida pessoal do
contribuinte. Em anttese, o princpio da pessoalidade no valora a dimenso da renda auferida,
atuando, inclusive e especialmente, sobre pessoas com rendas iguais. Quando falamos da
pessoalidade, o aspecto determinante a nortear o processo desigualador na exigncia da carga
tributria dos contribuintes unicamente o das variaes na vida particular do contribuinte,
independente de qual seja a expresso da renda que ele auferiu no fato gerador.
Portanto, importante perceber essa distino, reconhecendo que apesar de atuarem de modo
concomitante, os princpios da progressividade e da pessoalidade no possuem o mesmo
significado, no apresentam normas com mandamentos jurdicos iguais, e fortalecem o processo
isonmico mediante orientaes jurdicas distintas, as quais, repise-se, no se excluem, apenas
sendo realmente diferentes, estando a progressividade pautada em aspectos objetivos (anlise da
dimenso da renda) e a pessoalidade em aspectos subjetivos (anlise de fatos ligados vida
pessoal do contribuinte, independente de valorao da intensidade da renda).
DICA 36: Imposto de Renda e generalidade.

Comentemos a partir de agora o importante Princpio da Generalidade, comando que o
constituinte tambm afirma expressamente que ser norteador do Imposto de Renda. Por sua
norma, o legislador maior apregoa que o imposto deve incidir sobre as rendas reveladas pelas
pessoas, sendo indiferente quem seja a pessoa que aufere a renda. Ou seja, independente de
quem seja o sujeito titular da renda, a norma impositiva deve incidir, de sorte que no se
autorize a vedao da incidncia do imposto sob o argumento justificante que o sujeito passivo
fulano ou beltrano. No. A noo da Generalidade vem exatamente para ensinar que o
imposto incidir independente de quem seja o titular da renda, abrangendo-se,
genericamente, toda e qualquer pessoa, sendo irrelevante a apreciao de aspectos da vida
pessoal e a anlise de caractersticas individualizadas no perfil particular de cada
contribuinte... O imposto incidir simplesmente porque a pessoa auferiu renda, sendo
verdadeiramente indiferente quem quer que seja essa pessoa... Tendo a renda, j se edifica a
materialidade suficiente para legitimar a incidncia da norma tributria autorizativa do ato
111

impositivo. Em letras midas, essa a mensagem normativa emanada do comando
principiolgico da Generalidade, previsto no art. 153, 2o, I, CRFB/88.
Quanto amplitude dessa Generalidade, h apenas que se ressalvar as hipteses de pessoas
que auferem renda e que o prprio Constituinte quis excluir do mbito da incidncia da
norma. Nesse vis, quando o legislador fundador apresenta o cartel das normas imunizatrias,
estabelecendo imunidades tributrias para certas pessoas, evidente que, aqui, nessas
especiais situaes aambarcadas pela previso positivada no Texto Pai de no incidncia da
norma tributria, no poderemos considerar que o imposto deva incidir. bvio! Afinal,
conforme bem frisado, estamos nos referindo a situaes em que o prprio constituinte optou
por vedar que o imposto incidisse sobre determinadas pessoas, entendendo que deveria
imuniz-las. Logo, a concluso lgica a se fincar a de que o imposto de renda incidir sobre
toda e qualquer pessoa, salvo aquelas que sejam protegidas por normas qualificadoras de no
incidncia, ficando imunizadas. Nesses moldes, o candidato pode responder em qualquer prova
de concursos que a nossa Constituio revelou, quanto ao Imposto de Renda, sua vocao de
determinar a incidncia da norma do imposto quando toda e qualquer pessoa venha a auferir
renda, ressalvadas apenas as pessoas que ele prprio, constituinte, entendeu que a norma do
imposto no deveria incidir, imunizando-as, proclamando na prpria Carta a norma
constitucional qualificadora de no incidncia.
DICA 37: Imposto de Renda e generalidade x pessoalidade.

Quero aqui trazer uma importante reflexo contrastando duas ideias distintas, alertando
vocs para que no sejam atrados para algumas concluses erradas, dentro de uma anlise
comparativa dos comandos da GENERALIDADE e da PESSOALIDADE, ambos atuantes
sobre o Imposto de Renda. Vejamos.
Quando falvamos nas linhas acima do princpio da Pessoalidade, percebamos que a ideia
central de tal norma a de exigir que se valorem aspectos pessoais na vida do contribuinte, e
essa valorao determina a intensidade exata com que a carga tributria incidir. J quando
falamos da Generalidade, estamos a dar um recado em direo contrria, informando que o
legislador no vai valorar questes pessoais do perfil de cada pessoa para determinar se o
imposto incidir ou no, j que ele incidir independente de quem seja o titular da renda, no
sendo vlidos quaisquer argumentos pautados no perfil ou caracterstica da pessoa para tentar
excluir que o imposto incida. Linhas conclusivas, estudando a matria, voc l, escuta, aprende,
que a Pessoalidade e a Generalidade do recados diametralmente opostos no que tange
disciplina normativa do Imposto de Renda. O importante, alis, o fundamental, para que no se
gere confuso e no se caia em erro, entender a diferena entre os objetos de atuao dessas
mensagens, para que ento se perceba que como so objetos diferentes, elas atuam em conjunto,
harmonicamente, no conflitando, e, por isso mesmo, no se excluindo.
que quando o princpio da Generalidade determina a abstrao da valorao de aspectos
pessoais, tal mensagem normativa tem por objeto alcanar discusso sobre a incidncia ou no
do imposto. J quando se fala do princpio da Pessoalidade, no se est analisando a
possibilidade de o imposto incidir ou no, mas sim, partindo-se da premissa de que ele incidir,
discutir a intensidade com que incidir sobre cada pessoa. Ou seja, para se determinar se o
Imposto
de
Renda
incide
ou
no,
desprezam-se
aspectos pessoais, ignorando-se eventuais diferenas no perfil da vida das pessoas, e aqui se
qualifica a impessoalidade emanada do Princpio da Generalidade. Todavia, aps a
incidncia do imposto se concretizar, sobre toda e qualquer pessoa que aufira renda (ressalvadas
apenas as pessoas imunes), deve-se perceber que para se determinar a intensidade das
112

prestaes a serem pagas, modulando-se a dimenso exata da expropriao da renda de cada
um, sero levados em conta aspectos pessoais da vida de cada contribuinte, de sorte que esses
aspectos pessoais interferiro no estabelecimento dos valores a serem recolhidos por cada
contribuinte. o j conhecido Princpio da Pessoalidade.
Constate-se, aps a explicao exposta, que a Generalidade atua em um momento anterior
Pessoalidade, posto que aquele analisa o momento em que o imposto incide, enquanto este
avalia a intensidade com que os efeitos dessa incidncia so projetados. Em outras palavras, a
aplicao do Princpio da Generalidade atua em uma fase pr-pessoalidade, sendo perfeito
identificar, da mesma forma, que o Princpio da Pessoalidade atua em uma fase psgeneralidade.
DICA 38: Imposto de renda e a impessoalidade emanada do princpio

da generalidade. Impessoalidade no momento da incidncia x
pessoalidade nos efeitos da incidncia.
Em face de toda a reflexo exposta na dica anterior, se faz necessrio, para que concluamos
com a devida verticalizao, a abordagem sobre os Princpios da PESSOALIDADE e da
GENERALIDADE, trazemos uma reflexo importante sobre uma das consequncias
decorrentes da aplicao da norma emanada do Princpio da Generalidade. A famosa
IMPESSOALIDADE do Imposto de Renda. E, aqui, fundamental ter total ateno, para
que no confundamos o Princpio da Pessoalidade, j exaustivamente explicado, com a
impessoalidade que emana do Princpio da Generalidade. Vejamos.
Como percebemos acima, o que o Princpio da Generalidade impe que a norma do
Imposto de Renda incida independente de quem seja o titular da renda, desprezando-se aspectos
pessoais da vida e do perfil desse contribuinte, os quais no interferiro na regra de que o
imposto incidir. Ora, o que significa isso? Nada mais do que reconhecer que a regra que rege
a INCIDNCIA da norma do Imposto de Renda a da IMPESSOALIDADE. Nesse sentido,
realmente o IR totalmente impessoal. Mas, vejam, e aqui reitero com mximo cuidado para
no induzir a erro: falamos da impessoalidade no que tange a esse ngulo de anlise, qual seja,
o da valorao da legitimidade para a incidncia do imposto. Somente isso.
Todavia, essa percepo jamais pode lhes cegar para que enxerguem que aps a incidncia
da norma (regida pela impessoalidade), quem assume o controle normativo da situao jurdica
o Princpio da PESSOALIDADE, o qual vai determinar que a definio da intensidade da
carga tributria a ser suportada por cada contribuinte ser influenciada por aspectos pessoais das
vidas particulares de cada um deles, levando-se em considerao diversos critrios que envolvem
a forma como cada um leva a sua vida, destacando-se a anlise de despesas com atividades
ligadas aos direitos sociais e ao mnimo existencial, como, por exemplo, sade e educao. Por
logo, peo a todos vocs que jamais deixem de reconhecer a Pessoalidade do Imposto de
Renda, e nem colidam com aqueles que afirmam que o IR um imposto pessoal, conforme a
doutrina consagrou. O que vos peo, nessa nossa misso de estudarmos com mais profundidade
e verticalizao, dando um passo a mais e buscando sempre a diferena, que tenham a
sensibilidade de enxergar que quando falamos da impessoalidade e da pessoalidade estamos
trabalhando com focos distintos, ainda que no mesmo imposto. E fcil perceber que esses dois
conceitos (impessoalidade e pessoalidade) no se excluem, no colidem e, pelo contrrio,
convivem harmonicamente.
Da que, por mais que parea contraditrio, plenamente correto afirmar algo que, ainda que
estranho, reitero, juridicamente perfeito, como dizer que o Imposto de Renda regido pela
impessoalidade e pela pessoalidade. Desde que voc explique os distintos objetos da aplicao
113

de cada um desses vetores, nenhum problema. Nesse linear, para que encerremos com cristalina
transparncia, podemos dizer que o Imposto de Renda, quanto legitimao para sua
incidncia, totalmente IMPESSOAL, impessoalidade essa emanada do Princpio da
Generalidade, expressamente consagrado na Constituio (art. 153, 2o, I). J quanto
definio da intensidade da carga tributria a ser aplicada sobre cada contribuinte, o Imposto
de Renda regido pelo Princpio da Pessoalidade, tambm emanado da Carta Magna (art.
145, 1o). A impessoalidade atua em um momento anterior manifestao do Princpio da
Pessoalidade. Na primeira, avalia-se a possibilidade (ou no) de aplicao da norma jurdica
sobre o fato. No segundo, determina-se o modo de aplicao dessa norma sobre os
destinatrios dela, aps ela incidir sobre o fato.
DICA 39: Imposto de Renda e universalidade.

Passemos a comentar o importante Princpio da UNIVERSALIDADE, caracterstica forte
no perfil do Imposto de Renda e tambm proclamada no texto da nossa Constituio, no mesmo
dispositivo que fala da Progressividade e da Generalidade, o art. 153, 2o, I. Expliquemos.
A norma que eclode da Lei Fundamental ensina que o Imposto incidir sobre as rendas das
pessoas, independente de como elas tenham sido auferidas. irrelevante A ORIGEM das
rendas, bastando que elas tenham sido, de fato, auferidas. Ou seja, o que o Princpio da
Universalidade vem apregoar que o imposto incida independente de qual tenha sido o
caminho que o contribuinte percorreu para auferir a renda. No importa como ele auferiu renda,
interessa apenas saber se ele auferiu ou no, podendo ter vindo ela de qualquer ponto do
universo. Essa a ideia da Universalidade.
Observe-se que assim como o Princpio da Generalidade, o Princpio da Universalidade
tambm atua de modo a no restringir a incidncia da norma tributria. Assim como a norma
da Generalidade determina que o imposto incida independente de quem seja o titular (no
permite que se restrinja o campo da incidncia do imposto em razo de aspectos pessoais do
perfil do contribuinte), a norma da Universalidade determina que o imposto incida
independente da origem das rendas (no permite restringir o mbito de incidncia da norma do
imposto em razo do modo como a renda auferida).
Portanto, o que se consagra na nossa Constituio um perfil pelo qual o Imposto de Renda
se apresenta como um tributo que incidir nica e exclusivamente pelo fato de o sujeito passivo
da relao tributria ter praticado o fato revelador da riqueza. Tudo o que estiver margem
dessa constatao, irrelevante. Da que se ergue a famosa parmia que diz que segundo a nossa
Carta, qualquer pessoa que aufira renda, e independente da forma como a auferiu, suportar a
incidncia da norma do imposto de renda.
DICA 40: Imposto de Renda, universalidade e o non olet. Jurisdio

fiscal e jurisdio penal.
Desdobramento do Princpio da Universalidade, o Princpio do NON OLET atua para
reforar o comando normativo que determina a tributao com o Imposto de Renda
independente da origem das rendas. Na verdade, o NON OLET traz um aprofundamento da
ideia da Universalidade, se manifestando com uma til e notria especialidade, qual seja:
determina que o imposto incidir ainda que a origem das rendas seja ilcita, seja criminosa.
Ou seja, mesmo que as rendas advenham do crime, ainda assim, o imposto incidir. Nesse
diapaso, no basta dizer que as rendas sero tributadas independente da origem; devemos
aprofundar e destacar que o imposto incidir at mesmo se a origem da renda for criminosa.
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Esse o trao especial do non olet e que refora a aplicao do Princpio da Universalidade,
demonstrando a vocao do nosso ordenamento em desprezar, para fins tributrios, a origem
criminosa da atividade que fomentou a auferio da renda. Esse pensamento, proclamado por
Vespasiano, conversando com seu filho Tito, o que se convencionou apelidar de Princpio
do NON OLET.
A expresso NON OLET, traduzida ao portugus, indicaria o seguinte significado: no
cheira. Ou, tambm, no tem cheiro. Adequando para a contextualizao do balizamento do
tema dentro da seara do Direito Tributrio, comum ouvir e ler que a expresso seria utilizada
para afirmar que dinheiro no tem cheiro. Na verdade, procurando ser extremamente tcnico e
leal histria, o que se quer afirmar com a expresso NON OLET dentro do foco do nosso
estudo, que a arrecadao tributria no afetada pela podrido do crime. Em outras
palavras, significaria dizer que o fedor da ilicitude no afetaria as narinas do Estado Fiscal.
Como costumo afirmar nas minhas salas de aula, presenciais e virtuais na internet, a frase
perfeita : as narinas do Fisco so bloqueadas contra o odor da ilicitude; a ilegalidade da
conduta que levou o contribuinte ao fato tributvel s interessa ao Estado Penal, no
interferindo na legitimidade do Estado Fiscal para perseguir a arrecadao, razo pela qual
se pode repetir que ilicitum et pecunia non olet, consagrando a lio de que o imposto de
renda incidir independente do carter ilcito da operao que conduziu ao resultado auferio
de renda.
DICA 41: Non olet, a tese crtica e sua aplicao no Brasil.

O Princpio do NON OLET, no obstante plenamente aplicvel no Direito brasileiro,
criticado por alguns doutrinadores, pois, segundo eles, a aplicao de sua norma poderia
consagrar um perigoso modelo em que o Estado seria um grande patrocinador do crime,
sustentando-o, e no combatendo-o, para poder se beneficiar dos resultados lucrativos do
mesmo, tributando, por exemplo, as rendas geradas atravs de todos os tipos imaginveis de
atividades ilcitas. Data venia, apesar de reconhecer a inteligncia dos argumentos expostos e
enxergar que no existe qualquer desproporcionalidade nas alegaes, entendo que jamais, que
em hiptese alguma, esse raciocnio pode prevalecer. Afinal, como perceberemos, caso essa tese
se aplique afastando-se a norma do non olet, as consequncias so horrendas, violadoras da
justia e da segurana jurdica, e, como efeitos concretos, servem, mais do que qualquer coisa,
exatamente para proteger criminosos, alforriando-os do dever de pagar tributos, e, exatamente
pelo fato de serem criminosos. Portanto, conforme veremos mais adiante, as consequncias de
se negar a aplicao da tese do non olet traria efeitos nefastos, violadores das balizas da tica e
da moralidade, do combate ao crime, da isonomia e da capacidade contributiva, agredindo
contundentemente os pilares da justia e da segurana jurdica.
Para que possamos pontuar devidamente esse pensamento crtico, analisemos, a ttulo de
exemplo, a famosa discusso sobre a tributao das rendas aferidas por traficantes, em razo do
comrcio de substncias psicotrpicas. Aplicando-se a norma do non olet, aprende-se que as
rendas geradas com o trfico sero tributadas, podendo (e devendo) o Estado aplicar a norma do
imposto de renda sobre esses traficantes. A crtica ento surge sob os seguintes argumentos: ora,
se o Estado deve tributar essas rendas, se assenhorando de parte dos ganhos gerados com a
venda de cocana, maconha, craque e tantas outras drogas, merecedor de reflexo o fato de que
essas rendas, sob o prisma financeiro, passam ento a ser interessantes para o Estado. Nesse
vis, seria realmente interessante para o Estado combater o crime, se o crime vira um agente
financiador do Estado? Teria verdadeiramente o Estado interesse e, acima de tudo,
comprometimento, em combater com rigor o crime, sabendo que o resultado lucrativo que o
crime gera servir como fonte geradora de recursos financeiros para o oramento pblico?
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Os crticos avanam em suas teses contrrias ao non olet, chegando ao ponto de afirmarem
que o Estado atuaria, na verdade, como um grande scio oculto, informal, mas plenamente
visvel, das sociedades e organizaes criminosas, seja no trfico, seja no jogo do bicho, seja na
manuteno ilcita dos caa-nqueis, das cirandas de lavagem de dinheiro, da comercializao
ilegal de armas e animais, da pirataria eletrnica, da comercializao de produtos falsificados
etc. Ter-se-ia, nessa concepo crtica, uma conjuntura ftica em que o scio criminoso investe
seu capital e trabalha para por meio do crime gerar o resultado econmico, a rentabilidade. J o
scio Estado cumpre seu papel meramente omissivo de no desarticular o sistema, exigindo
todavia, periodicamente, sua parcela dos lucros, travestida em uma reteno de Imposto de
Renda.
Sob esses argumentos que surgiu a tese de que admitir que o Estado tribute os rendimentos
gerados com a atividade ilcita seria um incentivo para que o prprio no combata o crime, ou,
pelo menos, no combata com rigor e eficincia. Chega-se a concluir que a tributao das
rendas geradas pelo crime seria nada mais do que uma medida implcita de descriminalizao,
legalmente acobertada pelas leis tributrias autorizativas da tributao.
Apesar de todo esse raciocnio, a tese no pode, repito, em hiptese alguma, prosperar,
devendo ser mantida a aplicao da teoria do non olet no direito brasileiro, assim como
acertadamente asseguram o STF e o STJ. preciso perceber que em hiptese alguma o Estado
procura manter o crime, bem como, em momento algum est fomentando que pessoas
pratiquem crimes. Pelo contrrio, o que o Estado faz promover leis que probem as condutas
ilcitas e determinam a punibilidade a seus praticantes. Afirmar que o Estado tem interesse no
crime uma deturpao de pensamento insustentvel, colidente com toda a organizao da
jurisdio penal que temos no nosso ordenamento jurdico. Insustentvel! Como veremos nas
dicas seguintes, os fundamentos a legitimar a manuteno da regra do non olet no nosso sistema
so outros, lcitos, idneos, e, com sua aplicao, os efeitos concretos so positivos, bemvindos, abraados e saudados pela melhor doutrina. Comentemos nos tpicos a seguir.
DICA 42: Non olet e os argumentos para justificar a sua aplicao no

nosso ordenamento. As seis principais inconstitucionalidades
decorrentes de sua afastabilidade.
Bons argumentos existem para justificar a manuteno da aplicao do Princpio do NON
OLET no nosso ordenamento, preservando-se a ideia de que o Estado pode (e deve) tributar as
rendas auferidas ilicitamente, bem como todos os fatos geradores que atraem a incidncia de
outros tributos, no se restringindo a aplicao do comando meramente ao mundo do Imposto
de Renda.
que se percebe que efeitos muito daninhos, como antecipado, poderiam se concretizar no
caso de afastabilidade dessa tese.
O primeiro efeito nocivo seria a afronta ao Princpio da Isonomia, consagrando-se uma injustificvel dispensa de tratamento desigual a contribuintes em situaes
econmicas plenamente equivalentes. E, pior, uma quebra de isonomia de modo a concretizar
privilgios a pessoas desonestas e criminosas, discriminando-se pessoas honestas,
trabalhadoras e que no colidem com as balizas do ordenamento penal. Imagine-se,
novamente, o j citado exemplo do traficante de drogas. Cogite-se que esse desgraado aufira
uma renda pessoal de R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais) em determinado perodo do
ano, adquirida em razo da comercializao das substncias psicotrpicas. No mesmo patamar
econmico, imagine voc mesmo, um advogado, trabalhador, tendo auferido, no mesmo
perodo, renda de igual densidade. Ora, o que justificaria a desajustada medida do
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ordenamento de legitimar um modelo normativo por via do qual a Unio viesse a tributar a
voc e no tributasse o bandido? Dispensar-se-ia um tratamento desigual a vocs dois, sendo
que, sob o ponto de vista econmico e da manifestao da capacidade contributiva, vocs
seriam perfeitamente iguais. Qual a lgica de tributar a sua renda e no tributar a renda do
traficante, sabendo-se que essas rendas so plenamente iguais? Insustentvel sob as luzes da
Teoria da Interpretao Econmica, sob a tica do Princpio da Universalidade, sob o manto
do Princpio da Isonomia. O bandido estaria sendo privilegiado com a benesse de no suportar
o nus tributrio, sendo dispensado do dever de fornecer parte de seu patrimnio em prol do
custeio do oramento pblico, porquanto voc estaria assumindo tal fardo, sendo que vocs
dois revelaram a mesma riqueza, o mesmo potencial contributivo e sempre se lembrando que
a revelao da capacidade contributiva o nico fundamento que legitima e atrai a incidncia
do imposto. Realmente seria injustificvel. Por logo, percebam que o primeiro grande vcio
em afastar a tese do non olet seria a de violar o Princpio da Isonomia, tratando-se
desigualmente contribuintes em situao econmica equivalente, violando-se a norma do art.
150, II, da CRFB/88 e assim consagrando repudivel inconstitucionalidade material.
Na linha do exposto, a segunda inconstitucionalidade na tese de se afastar a aplicao do non
olet a da mutilao de um dos mais importantes aspectos do princpio da capacidade
contributiva, emanado da norma do art. 145, 1o. Ora, sabemos todos que a capacidade
contributiva pode e deve ser compreendida dentro de algumas distintas perspectivas, jamais
autoexcludentes e sim autocongruentes. Em uma dessas facetas, constata-se que a capacidade
contributiva, como qualidade que algumas pessoas da sociedade externam, traduz-se em um
dever de conduta, qual seja, o exerccio da contributividade, que o aspecto dinmico da
capacidade contributiva. Ou seja, as pessoas que revelam capacidade contributiva nas hipteses
exteriorizadoras de riqueza que o constituinte selecionou para autorizar os entes federativos a
praticarem os atos de cobrana de impostos, devem exercer essa qualidade, contribuindo,
entregando parte de suas riquezas. Quem tem capacidade contributiva precisa exercer, no
sendo faculdade meramente optativa a prtica da contributividade, sob pena de falncia do
Estado e inviabilidade de seu sustento. As pessoas da sociedade abenoadas com a ddiva de
possurem capacidade contributiva so necessariamente obrigadas a exercerem, sendo um
fardo, um nus do cidado, o dever de pagar os impostos, sob pena de fracasso da proposta de
sustentabilidade estatal. Portanto, quando a Constituinte escolhe a hiptese auferir renda
como uma das hipteses reveladoras de riqueza (capacidade econmica) e uma pessoa de fato
aufere renda, e aufere renda em limite que transcende a reserva do mnimo existencial, essa
pessoa passa a revelar a qualidade chamada capacidade contributiva, e, nesses moldes, ela
passa a ser obrigada a contribuir, disponibilizando parte da riqueza revelada em prol do
custeio da atividade pblico-estatal, sendo direito e ao mesmo tempo dever que a Unio
pratique o ato de imposio fiscal (cobrana do imposto) bem como que esse titular da renda (e
da capacidade contributiva) cumpra o que lhe imposto, exercendo sua contributividade. Essa
a inteno do constituinte ao projetar o sistema de custeio do oramento fiscal federal, pelo que
conta com parte das rendas reveladas pelas pessoas para tornar vivel a sustentabilidade da
Unio. Se essas rendas no forem entregues, o Estado Federal fraqueja e sucumbe. Portanto,
observe-se que dentre os mltiplos aspectos em que se compreende o princpio da capacidade
contributiva, um deles, e, talvez, um dos mais relevantes, esse que chamo de aspecto
dinmico da capacidade contributiva, o qual ensina que a capacidade contributiva no apenas
uma mera qualidade, mas sim uma qualidade que imputa um dever de exerccio obrigatrio,
qual seja, o dever contributivo, o exerccio da contributividade, verdadeiro nus de cidadania,
que caso no cumprido coloca em risco a viabilidade da sustentabilidade do Estado,
comprometendo toda a eficcia da proposta constitucional, machucando, portanto, a
efetividade da Constituio. E o que ocorreria caso se afastasse a tese do non olet determinando
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a no tributao das rendas auferidas ilicitamente? Permitir-se-ia que pessoas abastadas,
manifestadoras de capacidade contributiva, ficassem alforriadas do dever de exercer a sua
contributividade, restando ferida letalmente a face dinmica do princpio da capacidade
contributiva, consagrando-se, portanto, mais uma inconstitucionalidade.
No intento de expor as inconstitucionalidades decorrentes de se afastar a aplicao da tese do
non olet, registre-se, sempre lembrando, que alm da violao isonomia fiscal (art. 150, II) e
ao aspecto dinmico da capacidade contributiva (art. 145, 1o), tambm fica agredido um
terceiro princpio tributrio, insculpido no Sistema Tributrio Nacional, que o princpio da
universalidade (art. 153, 2o, I), j explicado linhas atrs, bem como fere ainda e tambm, um
Princpio Geral de Direito Pblico que rege toda a Administrao Pblica, seja nas suas
relaes internas seja nas relaes com o Administrado, o que se repete, por evidncia, na
Administrao Tributria, e falo aqui do respeitvel Princpio da Moralidade, comando
norteador da tica, probidade e boa-f nas relaes entre o Estado e o povo. Como falar em
moralidade na hiptese de afastar a tese do non olet e aceitar que as pessoas desonestas da
sociedade sejam premiadas com a alforria no dever de pagar tributo? Ou seja, seriam premiadas
exatamente as pessoas que, desrespeitando as normas jurdicas e praticando crimes, colidissem
com a tica, a boa-f, e a probidade. Percebam, por logo, que afastar a tese do non olet
consagraria tambm a inconstitucionalidade de violar o Princpio da Moralidade da
Administrao (art. 37, CRFB/88).
Como quinta inconstitucionalidade decorrente de se abandonar a tese do non olet, acuso a
amaldioada postura de colidir contra um dos valores cardeais e norteadores de todo o Direito
Tributrio, quando se analisa o processo de distribuio da carga tributria sobre as pessoas da
sociedade: fere-se o valor da JUSTIA DISTRIBUTIVA DA CARGA TRIBUTRIA NA
SOCIEDADE. Registro que a justia um valor que se apresenta como um dos trs pilares que
edificam o modelo de sociedade que todos ns temos por objetivo fundamental construir. No
por acaso reza o art. 3o, I, da Carta que objetivo fundamental de todos (incluindo aqui cada
pessoa da sociedade, bem como o prprio Estado), a construo de uma sociedade que, alm de
livre e solidria, deve primar pela justia. E nesse contexto deve se encaixar o processo de
distribuio da carga tributria sobre a massa contribuinte. H de se ter uma distribuio justa
desse nus de financiar a mquina pblica. Afinal, se a injustia imperar em segmento to
nevrlgico, certamente no se poderia falar em um processo de construo de uma sociedade
justa. Observe-se, nesse linear, que a afastabilidade do non olet significaria distribuir a carga
tributria apenas dentre as pessoas que auferem renda honestamente, e, em injustificada anttese,
no incluir no processo de custeio estatal as pessoas que de modo ilcito auferem as mesmas
rendas. Ora, seria justo esse mtodo de distribuir a carga tributria dentre as pessoas do povo?
Ao aplicar o imposto de renda sob essa sistemtica, estaria o ordenamento contribuindo para a
construo de uma sociedade justa? Evidentemente que no. Da porque afirmamos que afastar
a tese do non olet levaria a mais essa inconstitucionalidade, qual seja, a de se ferir o valor da
justia distributiva da carga tributria na sociedade.
A sexta e ltima inconstitucionalidade pode se consagrar por via oblqua. Expliquemos. Se
alguma lei ordinria, ao regular o Imposto de Renda, vier a determinar que o mesmo no
incidir sobre rendas adquiridas ilicitamente, entendo que tal lei, por colidir com a regra da
interpretao econmica prevista no art. 118, CTN, agrediria por via oblqua o disposto no art.
146, III, b, da CRFB/88, j que teramos, in casu, uma lei ordinria violando parmetros
basilares emanados de uma lei complementar de normas gerais. E, violando o art. 118 do CTN,
se violaria o art. 146, III, b, da Carta, especialmente no que tange s normas gerais sobre
obrigao e crdito, com o que apontamos a sexta inconstitucionalidade.
Portanto, amigos, fica mais do que demonstrado o rol de argumentos com os quais se
justifica a manuteno da aplicao da tese do non olet no nosso ordenamento.
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DICA 43: Non olet e sua aplicao extensiva aos demais tributos.
O Princpio do NON OLET, no obstante aqui tenha sido trabalhado com exemplos focados
basicamente no imposto de renda, no tem sua aplicabilidade restrita unicamente a esse
imposto. A bem da verdade, o non olet deve ser visto como um Princpio Geral de Direito
Tributrio, que alcana a aplicao de todos os tributos e no somente o Imposto de Renda.
Nesse vis, se mercadorias so adquiridas ilicitamente para serem comercializadas, o ICMS
deve incidir. Se uma prestadora de servios pratica ilegalidades para fornecer o seu servio,
ainda assim deve suportar a incidncia do ISS e o dever do recolhimento do imposto. Nos
mesmos moldes, se certo estabelecimento industrial utiliza mtodos ilcitos para industrializar o
produto que comercializar, o IPI deve incidir. E assim por diante com todo e qualquer tributo.
E a aplicao do non olet para os demais tributos, no se embasa apenas em uma aplicao
analgica do princpio da Universalidade, previsto apenas para o Imposto de Renda, mas,
especialmente, na aplicao do art. 118 do CTN, que consagra a Teoria da Interpretao
Econmica do Fato Gerador e no restringe sua aplicabilidade ao mundo fechado do IR,
podendo reger a incidncia de todo e qualquer tributo. E temos clara convico de que o art. 118
tambm pode ser apontado como sede do direito positivo para albergar o comando do non olet.
DICA 44: O Princpio da NEUTRALIDADE.

O Princpio da NEUTRALIDADE aquele que ensina que o tributo ao incidir deve ser
neutro, salvo raros e excepcionais casos em que essa neutralidade intencionalmente
afastada, o que ocorre quando do exerccio da extrafiscalidade. Afora situaes em que o tributo
manuseado com carter extrafiscal, servindo como um instrumento de saudvel interveno
sobre a ordem econmica, realmente o exerccio do poder de tributar deve se fazer do modo
mais neutro possvel, de sorte que no seja o tributo um instrumento capaz de gerar
desequilbrios na estabilidade da ordem econmica e nem na harmonia do federalismo.
Aprofundemos.
Amigos, os tributos possuem uma finalidade precpua: captar recursos financeiros para o
Estado, almejando viabilizar o custeio da atividade fim do mesmo. No outra a finalidade de um
tributo. Noutras palavras, quando o ordenamento legitima o Estado a exercer o poder de tributar
sobre as pessoas da sociedade, o faz essencialmente com esse propsito, o de permitir que se
angariem os recursos necessrios para sustentar as despesas que o Estado suporta quando
desempenha as atividades com as quais implementa seu fim existencial, qual seja, desenvolver a
Administrao Pblica e fornecer a Prestao Jurisdicional. O tributo atua no ordenamento como a
ferramenta que viabiliza, sob a tica do custeio, a realizao dessa atividade fim. De fato, sem o
tributo, esse fim no seria possvel. Todavia, o que se deve perceber aqui que se essa a
finalidade do tributo, ele deve ser utilizado exatamente (e unicamente) para esse propsito, no
podendo ser manipulado pelo Estado de modo a gerar mazelas na ordem jurdica, especialmente
no que tange a dois pilares que no podem sofrer abalos, quais sejam, de um lado a atividade
econmica e do outro a harmonia da Federao. Portanto, quando se fala em neutralidade fiscal o
que se quer ensinar que cada ente federativo, quando estiver exercendo sua competncia
tributria, deve ter o zelo de no praticar excessos, os quais possam interferir nocivamente sobre o
equilbrio da atividade econmica, bem como, jamais devem utilizar suas competncias tributrias
de forma que se possa fomentar conflitos federativos, estimulando colises de interesses dos entes
uns para com os outros, o que, por certo, afetaria a estabilidade da Federao. Quando o tributo
exigido sem que essas patologias sejam geradas, pode-se afirmar que ele foi manuseado de forma
neutra, e, assim sendo, respeitou a norma que ora estudamos, a norma que exige essa
neutralidade, orientando que o tributo no pode ser manipulado de modo a sofrer desvios em sua
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finalidade. O nome com o qual identificamos essa norma exatamente Princpio da
Neutralidade.
DICA 45: O princpio da neutralidade, federalismo e atividade econmica.

O Princpio da Neutralidade, como qualquer princpio tributrio, atua como uma
ferramenta limitadora ao poder de tributar, e, como os demais, tambm tem o seu objetivo
maior, ou seja, o bem jurdico a ser protegido. Em outras palavras, o que inspira o ordenamento
a adotar certa norma principiolgica para limitar o poder de tributar do Estado a percepo de
que certo bem jurdico (ou bens jurdicos) podem ser afetados caso no se estabelea a referida
limitao. No caso do Princpio da Neutralidade, dois so os bens a serem tutelados, como
frisado nas linhas do tpico anterior: primeiramente, o equilbrio federativo; em outra frente, a
atividade econmica.
Na primeira vertente, a da proteo ao equilbrio federativo, necessrio entender que o
direito de cada ente de exercer sua competncia tributria se limita pela impossibilidade de se
gerar danos aos direitos dos outros entes. Ou seja, nessa primeira linha de proteo (harmonia
federativa), um ente da Federao no pode fazer da busca pela sua arrecadao uma semente de
discrdia dentro da Federao, causando prejuzos aos demais entes e assim abalando o pacto
federativo. Sob essa tica, falar que o tributo deve ser neutro significa reconhecer que o direito
de tributar que cada ente possui est condicionado a no gerao de leses aos interesses
legtimos dos demais entes; da se afirmar que o Princpio da Neutralidade, sob essa percepo,
tambm um princpio de proteo ao federalismo, harmonizando-se com os demais princpios
j estudados como ferramentas do federalismo fiscal. Logo, para concluir esse ponto de vista,
pode-se afirmar que a estabilidade do pacto federativo um dos fins do Princpio da
Neutralidade Fiscal, o qual, quando assim compreendido, atua como importante ferramenta
no combate guerra fiscal e desarmonia na Federao.
J sob a sua segunda vertente, o Princpio da Neutralidade exige que os entes no utilizem o
tributo de forma a desequilibrar a atividade econmica, ferindo suas bases. Nesse diapaso, no
pode o tributo ser utilizado como fator de interferncia nociva, pejorativa, agressiva aos pilares
centrais da atividade econmica, como a livre concorrncia, a concorrncia leal, a proteo aos
agentes econmicos mais frgeis etc. Sob esse enfoque, falar da neutralidade apontar os olhos
para uma norma que impe aos entes federativos que tenham mxima diligncia quando do
exerccio de suas competncias tributrias sobre os agentes econmicos, de modo que a busca
pela arrecadao se faa dentro de parmetros adequados, no se afetando mercados, no se
destruindo concorrncias justas, no se permitindo a opresso dos pequenos agentes, e assim por
diante. Ou seja, o tributo no pode ser o responsvel pelo desequilbrio!!! Como veremos no
tpico a seguir, o tributo at pode ser utilizado para EVITAR e COMBATER o desequilbrio,
o que ocorre com a chamada EXTRAFISCALIDADE, mas, em hiptese alguma podemos
cogitar de o tributo gerar o desequilbrio. Ou seja, se o mercado gera situaes de
desigualdades nocivas e com isso abala as bases da atividade econmica, nenhum problema em
se utilizar o tributo como veculo interventivo e por meio desse manuseio corrigir essas
mazelas. Todavia, o que se quer chamar a ateno aqui para algo distinto, ou seja, quanto
importncia de se perceber que no se pode usar o tributo para que por meio dele se gere o
desequilbrio. isso que exige o Princpio da Neutralidade, impondo que os entes federativos,
ao exercerem suas competncias, especialmente quando agem na chamada funo fiscal,
perseguindo a arrecadao, no interfiram na livre iniciativa, evitando desequilibrar a
lealdade de concorrncia, no provocando a inibio do exerccio da liberdade profissional,
do livre empreendedorismo, de gerao da empresa e do emprego. Se o tributo, de fato, no for
manuseado equivocadamente, com certeza cumprir sua funo de ser neutro e assim no ser
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um instrumento de fomento de prejuzos atividade econmica, no ferindo o valor da livre
iniciativa e o valor social do trabalho.
Muitas vezes, o excesso de intensidade com que um ente fixa a incidncia do tributo, termina
por provocar esses desequilbrios. quando ocorre o efeito confisco, j bastante trabalhado
anteriormente. Ora, o efeito confisco uma das mais evidentes demonstraes de que o tributo
no est atuando de forma neutra, deixando clara a violao ao Princpio da Neutralidade. Do
mesmo modo, e em linha oposta de conduta, s vezes a renncia abusiva de receita em certos
segmentos de mercado provoca um desequilbrio na competitividade do mesmo, afetando-se
outros segmentos, o que tambm expe o atentado ao mandamento da neutralidade. Observe-se
que para que o tributo seja, de fato, neutro, fundamental observar todo o rol de demais
princpios tributrios que limitam o poder de tributar em prol da proteo da justia, seja sob a
tica da justia federativa ou sob as luzes da justia cidad. Ou seja, vital que no se tribute
com efeito confiscatrio, que se respeite a isonomia, que no se conceda incentivos e privilgios
fiscais discriminatrios, que no se fomente tratamento diferenciado de um ente para com o
outro, e assim por diante. S assim que poderemos afirmar que o tributo realmente foi
utilizado dentro das suas reais finalidades, agindo de modo neutro, respeitando, portanto, esse
crucial mandamento normativo, implcito no ordenamento jurdico fiscal, chamado de Princpio
da Neutralidade.
DICA 46: O princpio da neutralidade e extrafiscalidade.

fundamental aprender a harmonia existente entre o Princpio da Neutralidade e a chamada
Extrafiscalidade. Quando falamos em extrafiscalidade estamos a reconhecer o fenmeno
excepcional em que os tributos so utilizados com uma funo que transcende a mera busca de
recursos financeiros; ou seja, estamos a reconhecer o uso do tributo com um fim que vai alm da
mera funo arrecadatria, de sorte que o ato de tributao tenha por escopo propiciar uma
atuao do Governo de modo interventivo, regulatrio, sobre certos segmentos da atividade
econmica. Todas as vezes em que o tributo utilizado com esse fim, fala-se que ele foi
manuseado de forma extrafiscal. Extrafiscal nada mais do que mais que fiscal ou alm de
fiscal ou ainda no meramente fiscal.
Ora, sabemos que a finalidade bsica de qualquer tributo propiciar a arrecadao dos
recursos para os cofres pblicos, e, quando isso ocorre, falamos da chamada funo fiscal,
reconhecendo o modo natural e ordinrio com que os tributos so utilizados pelos entes
federativos. Os tributos so, via de regra, instrumentos fiscais, sendo essa sua funo bsica e
elementar. Atribuir ao tributo outra funo que no apenas a funo arrecadatria, significa
imputar-lhe a pecha da extrafiscalidade. Alguns tributos so eventual e casuisticamente
manuseados de tal modo; outros, raros, nascem exatamente com essa finalidade; esses ltimos
so os chamados tributos extrafiscais por natureza, por essncia ( o caso dos Impostos
Federais sobre Importao, Exportao, Produtos Industrializados e Operaes Financeiras II,
IE, IPI e IOF).
A funo extrafiscal importante para que o Governo consiga, atravs do uso do tributo,
atuar de modo interventivo em certos segmentos nevrlgicos da atividade econmica, como o
comrcio exterior, a indstria e o mercado financeiro. Ao controlar as alquotas do II, IE, IPI e
IOF, ora aumentando, ora diminuindo, o Governo consegue interferir diretamente na formao
dos preos, e, em razo disso, controlar o fluxo de incentivo ou inibio das operaes que
ocorrem nesses segmentos altamente sensveis da atividade concorrencial, interferindo e
regulando o mercado, evitando desajustes e desequilbrios. guisa de exemplo, ao majorar
alquotas do II ou do IE, o Governo encarece as importaes ou exportaes, respectivamente;
121

ao diminuir as alquotas, consegue reduzir os preos e assim incentivas as vendas e compras.
Nesse simples manuseio de alquotas o Governo Federal consegue, por meio meramente desses
impostos aduaneiros, controlar o fluxo das fronteiras do pas, ditando o ritmo do que pode ou
no entrar ou sair dele, protegendo a economia interna e evitando danos ao pas. Ao reduzir
alquotas do IPI ou aument-las, o Poder Pblico desonera ou onera os contratos que
comercializam produtos emanados da indstria; com isso, consegue regular o fluxo do que se
deve expandir e do que se deve conter. Esse uso do tributo, ora para inibir fatos geradores
(aumento de alquotas e encarecimento dos contratos), ora para incentivar os atos econmicos
(desoneraes fiscais com diminuio de alquotas, barateando preos e incentivando a
expanso da atividade) o que qualifica o fenmeno da extrafiscalidade.
Observe-se cautelosamente a diferena entre a extrafiscalidade tributria e a neutralidade
tributria. No primeiro fenmeno, o tributo utilizado para corrigir um desequilbrio na
atividade econmica; j no segundo, se veda que o tributo seja um agente causador do
desequilbrio na atividade econmica. Por meio da extrafiscalidade, o Governo manuseia o
tributo como instrumento de interveno e regulao, almejando a gerao do
REEQUILBRIO do segmento da atividade econmica que est afetada; j sob a tica da
neutralidade, o tributo no pode ser a fonte que abale o equilbrio dos segmentos
mercadolgicos dentro da atividade econmica. Na extrafiscalidade, notria a atuao
corretiva do tributo, de modo que ele corrige, remedeia um problema existente. Nessa, o
desequilbrio da atividade econmica a causa do uso do tributo com a funo interventiva.
J quando falamos da neutralidade tributria, estamos a registrar que o tributo no deve
interferir no mercado, no deve ser a causa de um desequilbrio, sendo flagrante o carter
omissivo, de absteno, que a neutralidade impe aos entes federativos quando do exerccio
das competncias tributrias. Por fim, exerccio da extrafiscalidade, o desequilbrio a causa
motivadora do uso do tributo; na neutralidade, o uso do tributo no pode gerar o
desequilbrio.
122
Captulo
7
IMUNIDADES TRIBUTRIAS PARTE I
TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES
1. CONCEITO E DOMNIO DO INSTITUTO

DICA 1
Amigos, na primeira dica, quero registrar o que significa a expresso imunidade tributria.
Quando falamos de imunidade estamos falando do mais elevado dos benefcios fiscais que
existe no ordenamento jurdico. Estamos a nos referir ao benefcio fiscal que decorre da
Constituio da Repblica e que se materializa quando na Carta se determina a proibio da
incidncia de certo tributo sobre certa situao ftica. Ou seja, se gera uma imunidade ao
tributo quando o constituinte estabelece uma norma que veda a sua incidncia sobre certa pessoa
(ex.: a Constituio afirma, no art. 150, VI, b, que no incidem impostos sobre os templos de
qualquer culto) ou sobre a operao de circulao de certo bem (ex.: a Carta afirma, no art. 150,
VI, d que no incidem impostos na venda de livros, jornais ou peridicos). Portanto, a
imunidade um benefcio fiscal que emana da Constituio da Repblica.
DICA 2
Ainda analisando a noo do instituto, h de se perceber que a imunidade tributria , de
fato, um efeito decorrente de algumas normas constitucionais. E de que normas? Das normas
constitucionais que probem o exerccio da competncia tributria, vedando que certo ente
utilize determinado tributo de sua titularidade em uma especfica situao. Sempre que a
Constituio apresenta uma norma com essa estrutura, qual a consequncia dessa norma? Qual o
efeito concreto decorrente dela? Ora, fcil perceber! Reflitam: se a Carta Me probe que o
tributo incida, alguma outra fonte poderia se atrever a autorizar que incida? No! Logo, se da
Constituio emana uma norma que veda que o tributo incida, ningum poder autorizar sua
incidncia. Se alguma lei se alvoroar a faz-lo, ser flagrantemente inconstitucional, nula, logo,
123

no produzindo nenhum efeito! Da se percebe que a pessoa beneficiada pela norma
constitucional proibitiva da tributao fica imune ao tributo, j que totalmente blindada e
protegida pelo escudo da proibio constitucional. Percebem? E ainda tem gente que diz que
tributrio difcil... rsrs
DICA 3
Continuando na anlise do instituto, importante lembrar que o conceito imunidade
tributria conceito doutrinrio, j que no est escrito na Constituio, em qualquer de seus
dispositivos! Foi a doutrina que, percebendo esse efeito benfico fantstico criou o apelido
imunidade tributria para se referir a essa benesse resultante de tais normas constitucionais
proibitivas de tributao!
DICA 4
Permanecendo na perquirio da perfeita compreenso do que se entende por imunidade
tributria, queria dizer a vocs que existem algumas expresses muito usadas em provas de
concursos e na doutrina e que se associam ao instituto em estudo. A primeira delas a
expresso no incidncia constitucionalmente qualificada. A mensagem que se passa com tal
expresso a de que quando a Constituio edifica uma norma a proibindo que o tributo x
incida sobre a hiptese y, essa hiptese y termina virando uma hiptese de no incidncia
do tributo x, e, a causa dessa no incidncia exatamente a proibio constitucional
decorrente da norma a que determinou essa no incidncia. Da por que se diz que a hiptese
y passa a ser uma hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada.
DICA 5
Seguindo no domnio da linguagem, falar em no incidncia constitucionalmente
qualificada se referir a hipteses que, caso virem fato, caso aconteam de verdade na vida
real, no atrairo sobre si a norma tributria, pois existe proibio constitucional de que essa
norma incida. Ou seja, o fato no receber a norma jurdica de tributao, o tributo no
incidir, no se formando qualquer relao jurdica tributria. Afinal, reflita: se no prprio
nome voc j afirma que a hiptese de no incidncia, claro que quando essa hiptese
virar fato, passar a ser um acontecimento real, o tributo no incidir sobre esse fato, e, assim
sendo, no se gerar relao jurdica obrigacional tributria. O beneficiado imune ao
tributo e quem deu essa imunidade foi a Constituio. Da norma constitucional qualificadora
de no incidncia resulta o benefcio da imunidade tributria de modo que o tributo est
proibido de incidir quando o fato ocorre, realmente no incide, o fato atpico, no recebe a
norma tributria, no gerando qualquer relao jurdica entre o Estado e o cidado.
DICA 6
Por todo o exposto acima, h de se perceber por que no mundo do Direito Tributrio falamos
que quando se trata de imunidades tributrias no ocorre fato gerador. E isso to simples
quanto lgico! O fato gerador o fato que quando ocorre gera, faz nascer, d ensejo a uma
relao jurdica obrigacional tributria, unindo o sujeito ativo (Estado) ao sujeito passivo (em
regra, um particular). Ora, o fato s ser gerador se ele realmente, por simplesmente
124

ocorrido, gerar esse vnculo obrigacional. E o fato s gera esse vnculo se a norma tributria
incidir sobre ele. E, a sim, claro, se a norma incidir, evidente que de imediato se forma a
relao jurdica tributria unindo o Fisco ao contribuinte, j que a norma tributria cogente,
imperativa, de ordem pblica, dotada de compulsoriedade. Mas, h de se ter a sensibilidade de
se enxergar que o fato s vai ser gerador da relao obrigacional tributria se a norma
tributria incidir, e isso nunca vai acontecer quando se tem uma imunidade, pois se a
Constituio probe que a norma tributria incida, jamais existir lei autorizando que ela possa
incidir, e, logo, ela realmente no incidir, razo pela qual o fato, quando ocorre, atpico, no
recebendo a norma e, por isso, no gerando a formao da relao jurdica! Perceberam? Ento,
na prova, no vamos dar mole para o examinador. Certo, galera? Repitam comigo: Na
imunidade tributria no h fato gerador!!!
DICA 7
tambm importante perceber que quando se fala das normas constitucionais imunizatrias,
qualificadoras de no incidncia de tributo, o que se tem, de fato, em uma linguagem um pouco
mais profunda, uma excludente constitucional de tipicidade tributria. As pessoas imunes
no praticam fatos tpicos! No praticam mesmo! E isso porque a Carta vedou que a norma de
tributao pudesse incidir, proibindo assim que qualquer outra fonte legislativa pudesse
autorizar tal incidncia. Logo, existindo proibio constitucional de incidncia, o que se tem a
previso de atipicidade tributria, provocada, nesse caso, pela Constituio!
DICA 8
Fundamental perceber que nem sempre a excludente de tipicidade tributria vem da
Constituio, podendo vir de fontes infraconstitucionais, sem problemas! S que nesses
casos, no falaremos de imunidade tributria, j que, por todo o aprendido at aqui, s
devemos utilizar a linguagem imunidade tributria quando quisermos nos reportar a
benefcios que emanam da Constituio da Repblica. E plenamente possvel que a excludente
de tipicidade seja provocada por uma outra fonte que no a Magna Carta, que o que pode
ocorrer quando uma Constituio Estadual de determinado Estado da Federao probe que
certo imposto incida sobre determinada situao, ou quando uma lei complementar nacional de
normas gerais veda que o tributo incida etc. Nessas situaes, o que se tem a proibio de
incidncia do tributo decorrendo de fontes infraconstitucionais, razo pela qual falamos em no
incidncia legalmente qualificada. Observem o exemplo: se a Constituio Estadual do Estado
x determina que no incida o ITD sobre a herana de herdeiros necessrios de servidores
pblicos do prprio Estado, quando esses falecem, e desde que essa herana no passe de
determinado valor, o que se passa a ter uma proibio, dentro daquele Estado x de que o
ITD incida sobre tais heranas. Constatem que essa norma proibitiva s produz efeitos dentro do
Estado x e no nas demais unidades da Federao, jamais se podendo equiparar a uma
proibio de incidncia de tributo resultante da Constituio da Repblica. Nesse mesmo
exemplo, constatem que a hiptese herdar herana at certo valor, deixada por servidor pblico
estadual quando morto, sendo herdeiro necessrio do mesmo passa a ser uma hiptese de no
incidncia do ITD, mas, no incidncia legalmente qualificada, pela Constituio Estadual
daquele Estado x. Trata-se, no exemplo em tela, de uma excludente infraconstitucional de
tipicidade tributria, ou, mudando as palavras mas falando a mesma coisa, de no incidncia
legalmente qualificada. E, sempre que assim for, no falaremos em imunidade tributria,
125

pois imunidade tributria o apelido que se usa exclusivamente para identificar os
benefcios fiscais decorrentes da Constituio da Repblica!!!
DICA 9
Por fim, para fechar essa primeira parte da nossa Teoria Geral das Imunidades Tributrias,
conceituando e posicionando o instituto, lembrem-se: para falar em imunidades o examinador
de vocs pode usar trs linguagens bsicas:
Norma Constitucional Proibitiva de Tributao
Norma Constitucional Qualificadora de no Incidncia
Excludente Constitucional de Tipicidade Tributria
como sempre digo a vocs em sala de aula, com aquele tradicional romantismo tributrio:
a ddiva imunizatria beno que s se derrama pelas veias constitucionais! Somente a voz
constituinte proclama o milagre da imunizao! No se esqueam, a paisagem das imunidades
pintura insculpida unicamente pelo pincel do poder constituinte originrio ou derivado
reformador!
2. TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES PARTE II

2.1. Imunidades & Institutos Afins
a) no incidncia:
a.1) no incidncia pura (ou simples) x no incidncia qualificada;
a.2) no incidncia constitucionalmente qualificada x no incidncia legalmente
qualificada;
b) imunidade;
c) iseno;
d) remisso;
e) anistia;
f) alquota zero.
DICA 10
Bom, como j vimos, a imunidade tributria se posiciona no rol das no incidncias
qualificadas, sendo aquelas que emanam da Constituio da Repblica. Queria registrar aqui
algumas importantes distines, de modo a permitir a vocs identificarem a diferena entre seis
institutos parecidos, mas que no so iguais, sendo que a imunidade apenas um deles. Todos
se unem pelo trao smile de que em qualquer das seis situaes que sero comentadas se cogita
de um benefcio, de uma situao de no onerao do administrado, mas, claro, em razo de
diferentes motivos. Nos seis fenmenos, no haver dever de pagamento, mas em razo de seis
diferentes estruturas jurdicas. E isso que quero estudar aqui com vocs! Mostrar a vocs esses
seis fenmenos, cada um com a sua peculiaridade, para que sejam capazes de identificar com
tranquilidade em uma prova quando realmente se fala de cada um deles sem se confundir!
Quero falar, como listado acima, da no incidncia, da imunidade, da iseno, da
remisso, da anistia e da alquota zero.
126
DICA 11
O maior, em alcance, desses institutos, o da no incidncia, e o melhor caminho para
compreend-la partir do conceito de hiptese de incidncia para ento, a contrario senso,
chegar na delimitao exata do mbito da no incidncia. Como costumo dizer a vocs em
sala de aula, na vida s h dois tipos de hipteses: as hipteses de incidncia e as de no
incidncia. No existe terceira opo. Ou a hiptese (potencial situao da vida) que voc
pensa uma hiptese que, caso acontea (e assim vire fato), atrair uma norma jurdica de
regncia (e a, hiptese de incidncia), ou ento a hiptese, caso acontea, no atrair norma
jurdica alguma para lhe reger (e a hiptese de no incidncia). Exemplos: se voc pensar na
hiptese algum usar cala jeans, essa hiptese de no incidncia de norma jurdica
tributria; afinal, caso vire fato (algum realmente usar uma cala jeans), essa conduta, usar a
cala jeans, no atrair norma de tributao; ningum pagar tributo pelo simples fato usar
cala jeans. Logo, conclua-se que a hiptese algum usar cala jeans uma hiptese de no
incidncia de norma tributria, e, caso acontea, a consequncia lgica a de que o tributo no
incidir, o fato ser atpico, no se gerando qualquer relao jurdica obrigacional tributria
entre o Fisco e o cidado; no h fato gerador de nada. Outro exemplo, agora, em pensamento
oposto, para identificar uma hiptese de incidncia: imagine a hiptese um advogado auferir
renda. Ora, se essa hiptese virar fato concreto (de fato, na vida real, o advogado auferiu
renda), o fato atrair a norma do imposto de renda, prevista na lei que rege dito tributo.
Constate-se que a hiptese um advogado auferir renda uma hiptese de incidncia de norma
jurdica de tributao, e, quando ocorre a conduta, ela atrai a norma de tributao e o fato gera a
formao do vnculo jurdico obrigacional tributrio!
DICA 12
impossvel algum delimitar todo o campo da no incidncia. infinito!!! Por mais
criativa que seja a sua mente, acredite, nenhum ser capaz de listar todas as hipteses da vida
que caso aconteam sero de no incidncia tributria. Esse mbito indeterminado. Basta
exemplificar: voc j pensou na hiptese de um baiano morar em Niteri e resolver escrever um
livro de dicas especiais de Direito Tributrio? Pois ... essa hiptese pode virar fato... por acaso,
agora, est ocorrendo... e qualquer baiano pode ir a Niteri fazer isso... e sempre que ocorra,
ser conduta atpica, no incidindo norma tributria! Hiptese de no incidncia. Portanto, como
ento conseguir definir a dimenso do campo das hipteses de no incidncia das normas
tributrias? simples! Basta fazer o a contrario senso do campo a incidncia. E por que? Pois
esse ltimo plenamente determinado, conhecido. Todos conhecemos o campo da incidncia, j
que ainda somos de uma herana positivista, em razo da qual aceitamos que as hipteses de
incidncia das normas jurdicas de regncia tm que estar previamente cominadas nas leis.
Nesse vis, para que uma hiptese seja hiptese de incidncia de norma tributria,
fundamental que ela esteja descrita em uma lei tributria. E assim tambm no crime, nas
relaes administrativas, privadas etc. Portanto, vejam que concluso fcil e precisa: as
hipteses de incidncia so aquelas descritas nas leis; basta analisar as leis em vigncia e
aplicveis que se saber quais so essas hipteses; todas as demais hipteses que ficarem
de fora dessa definio legal, so as hipteses de no incidncia. como sempre digo:
identifica-se o campo da no incidncia por excluso de tudo aquilo que entrou no campo legal
da previso de incidncia das normas.
DICA 13
127

H uma diferena entre dois tipos de no incidncia. Identificando-as, o que se pode
chamar de no incidncia pura ou simples e no incidncia qualificada ou provocada. E
bem fcil entender a diferena. Na primeira situao, a que envolve o campo da mera no
incidncia, ou seja, da no incidncia pura, simples, o que se tem o infinito rol das
hipteses para as quais o legislador no quis tipificar em abstrato, inexistindo previso de
incidncia; ou seja, as hipteses sero de no incidncia simplesmente porque nenhuma lei
teve interesse em prever que ditas hipteses mereceriam a incidncia de normas, caso virassem
fatos. como dizer, falo aqui dos fatos atpicos que so atpicos apenas por opo negativa do
legislador, que no quis tipificar, pois no houve interesse; mas, observe-se, e isso
fundamental para comparar com o campo das hipteses de no incidncia qualificada, que,
aqui, na chamada no incidncia pura ou simples, inexiste qualquer proibio que se
tipifique em abstrato. Vou repetir, isso fundamental: no rol das hipteses de no incidncia
simples, pura, no existe proibio de incidncia; apenas no se optou por prever a
incidncia; mas jamais houve vedao; o que se teve foi uma mera opo do legislador de
no tipificar a conduta. Nos exemplos acima dados, de usar cala jeans, de um baiano
escrever um livro em Niteri, e em milhes e milhes de tantos outros cabveis (ex.: comer um
cachorro quente; andar em um parque; ter um plano de sade etc.), o que se tem so hipteses
de no incidncia, as quais podemos chamar de no incidncias puras, simples, ou ainda, de
meras no incidncias, j que em momento algum algum proibiu que pudesse incidir norma
tributria sobre essas condutas, nenhuma fonte no ordenamento jurdico vedou a possibilidade
de incidncia sobre tais condutas, nem a Constituio e nem qualquer outra fonte se preocupou
em qualificar essas hipteses como de no incidncia tributria. No. Na no incidncia pura,
inexiste proibio de incidncia; apenas no existe permisso. isso!
DICA 14
J no campo da no incidncia qualificada, o que se tem exatamente o oposto. Aqui,
falamos do rol de hipteses para as quais existe proibio de incidncia da norma tributria; ou
seja, certa fonte normativa edificou norma que probe que o tributo incida; falamos das
hipteses para as quais foi feita vedao de incidncia do tributo. Aqui, as hipteses foram
gravadas com a norma proibitiva, a qual qualificou essas situaes como no sujeitas
incidncia das normas tributrias. Observe-se por exemplo, a hiptese uma igreja auferir renda;
voc deve j ter ouvido, ou j leu, que essa hiptese uma hiptese de no incidncia da norma
do imposto de renda, correto? E por qu? Veja a diferena. No porque inexistiu vontade do
legislador de autorizar incidir a norma do IR sobre as rendas auferidas pela igreja. No. que ele
no pde fazer isso. E no pde pois lhe fora vedado faz-lo. A Constituio da Repblica
edificou uma norma que probe incidir impostos sobre os templos de qualquer culto. O
Constituinte (fonte normativa maior do ordenamento jurdico) proibiu essa incidncia. Inspirado
em certos motivos (adiante estudados), o legislador maior optou por qualificar essa hiptese
como de no incidncia tributria. Agora, compare as duas situaes: primeiro, a hiptese usar
cala jeans; depois, a hiptese igreja auferir renda; em ambos os casos no incidir imposto;
mas, na primeira situao (usar cala jeans), no h qualquer proibio, apenas inexiste permisso,
por mera opo discricionria negativa do legislador, que no quis tipificar a conduta; na segunda
(igreja auferir renda), houve expressa proibio de incidncia do imposto, sendo uma hiptese de
no incidncia por expressa provocao, por expressa vedao de incidncia, e, nesse caso, como
veio da Constituio, o legislador ordinrio, ao instituir o Imposto de Renda, sequer teria a opo
de valorar se ele teria interesse ou no em incluir a hiptese igreja auferir renda no mbito da
incidncia da norma de tributao. No. Ele nem sequer teve essa opo, pois estava proibido,
proibio essa emanada de uma fonte que ele tem que acatar, no caso, a Constituio.
128

Portanto, em linhas de concluso: Ao contrrio da no incidncia pura ou simples,
quando se fala de no incidncia qualificada o que se tem uma proibio de incidncia,
a qual exclui a possibilidade de incluir a conduta no campo de incidncia da norma
tributria, materializando verdadeira excludente de tipicidade tributria.
DICA 15
H dois tipos de no incidncia qualificada, e muito importante entender isso. E o critrio
para distingui-las tambm bem simples e vocs vo entender com facilidade! Basta analisar
quem determinou a no incidncia; ou seja, o que se tem que observar : de qual fonte
emanou a norma proibitiva da incidncia do tributo? Da Constituio ou de alguma outra fonte
abaixo da Constituio? Mantendo a pergunta: quem determinou a qualificao da no
incidncia? O constituinte ou certa fonte infra? Se a proibio de incidncia emana da Carta
Magna, fala-se em no incidncia constitucionalmente qualificada; mas se a fonte que
provoca a excludente de tipicidade tributria outra que no a Lei Maior, fala-se em no
tambm
chamada
de
no
incidncia
incidncia
legalmente
qualificada,
infraconstitucionalmente qualificada.
DICA 16
A no incidncia legalmente qualificada pode emanar de diferentes fontes, todas elas abaixo
da Constituio da Repblica. Reporto-me s Constituies Estaduais, s Leis Orgnicas
Municipais e Distrital, cito tambm as leis complementares de normas gerais (que definem o
perfil dos tributos), e, ainda, as prprias leis instituidoras dos tributos, que podem, em seu
prprio corpo, determinar situaes de no incidncia. Em nvel de exemplo, imagine-se que a
Constituio de certo Estado da Federao determinasse que no incidiria ITCD sobre heranas
deixadas por um de cujus que era servidor pblico do Estado e que deixou bens em valor no
superior a cem salrios mnimos e desde que os herdeiros sejam seus filhos e cnjuge. Ora,
nessa hiptese, caso, de fato, algum servidor desse Estado venha a falecer e sua herana no
supere 100 SM, bem como ainda se os herdeiros forem seus filhos e cnjuge, no incidir o
imposto, pois a hiptese passaria a ser de no incidncia legalmente qualificada, e qualificada
pela Constituio Estadual. importante observar a profunda distino do que seria caso a
previso emanasse da Constituio da Repblica. No caso, a norma excludente de tipicidade s
produz efeitos dentro desse determinado Estado, no afetando os demais. Se estivesse na
CRFB/88 imputaria seus efeitos sobre todos os Estados da Federao. Alm do mais, se
estivesse na Carta Magna, para se discutir a revogao, haveria de se elaborar uma emenda
constitucional, a passar por processo legislativo prprio, desde a reserva de iniciativa a todos os
demais trmites especiais previstos no art. 60 da CRFB/88, o que, por certo, no ocorreria
quanto proibio de incidncia emanada da Carta Estadual. De fato e de direito, so situaes
bastante diferentes.
DICA 17
Ainda falando em no incidncia legalmente qualificada, sempre bom lembrar que se trata
das excludentes legais de tipicidade tributria. E desde j quero frisar o que adiante
explicarei, mas peo a ateno para que vocs no cometam o grosseiro erro de confundir
iseno com no incidncia legalmente qualificada, dois institutos completamente
diferentes e que alguns lamentavelmente confundem. Repito: quando se fala em no incidncia
129

legalmente qualificada o que se tem uma situao em que a norma tributria no incide
sobre o fato, no h fato tpico, o fato no gerador, no nasce relao jurdica
obrigacional tributria, impossvel cogitar de dever de pagamento, razo pela qual
tambm ser incogitvel de se fazer uma lei para dispensar o pagamento, pois jamais
nascer dever de pagamento, pois no existir relao tributria. Na iseno o oposto,
incidindo o tributo, havendo fato tpico, fato gerador, nascendo a relao tributria e havendo
uma dispensa do dever de pagamento emanada de uma lei especial.
DICA 18
Em nvel de exemplo de no incidncia legalmente qualificada nas leis complementares de
normas gerais, cito, dentre muitas, a previso de no incidncia de ICMS nos contratos de leasing,
conforme o art. 3o, VIII, da LC no 87/96. Nenhuma lei ordinria estadual que institua e regule o
ICMS pode autorizar tal incidncia, j que a LC nacional de normas gerais proibiu essa incidncia.
A hiptese, fazer contrato de leasing dentro do pas, hiptese de no incidncia legalmente
qualificada, e qualificada pela lei complementar de normas gerais. o mesmo exemplo, quanto ao
ISS, no que tange proibio de incidncia nos servios prestados para o exterior, conforme
emana do art. 2o, I, da LC no 116/2003.
DICA 19
Vale sempre lembrar que quando a proibio de incidncia emana da Constituio da
Repblica (no incidncia constitucionalmente qualificada), o apelido que se d ao efeito
benfico decorrente de tais normas imunidade tributria. Chamo a ateno que s se deve
utilizar a expresso imunidade tributria para se referir aos benefcios emanados da
Constituio da Repblica, no se devendo chamar de imunidade os privilgios fiscais
decorrentes de no incidncias legalmente qualificadas. Afinal, se no igual, logo, no se deve
dar o mesmo nome. E se a expresso imunidade identifica o benefcio decorrente da Carta
Republicana, no seria coerente, na linguagem, chamar de imunidade um outro tipo de benefcio
que com esse no se iguale.
DICA 20
Agora, passemos a trabalhar no campo da incidncia do tributo, deixando de lado a rbita
da no incidncia analisando os benefcios de dispensas de pagamento. Quero falar com
vocs sobre a iseno, a remisso e a anistia, trs institutos importantes que traduzem
benefcios fiscais de dispensa de pagamento, no campo da incidncia do tributo. Ou seja,
quero falar com vocs sobre trs situaes em que o contribuinte fica beneficiado, em regra em
razo de uma lei especial, no tendo que pagar certa dvida, a qual seria devida no fosse essa
lei especial beneficiadora, em trs situaes, sempre falando de hipteses em que o tributo
incide normalmente, o fato tpico, gerador da relao jurdica obrigacional tributria, mas
ocorre uma especial dispensa do dever de cumprir a obrigao de pagamento. A diferena entre
as trs situaes, e, logo, entre os trs institutos (iseno, remisso e anistia), reside em se
identificar o que se dispensa e em que momento se dispensa, quanto ao dever de
pagamento. E, como vocs vero, h trs diferentes tipos de benefcios que podem ser dados:
ora uma mera dispensa de penalidades; ora uma dispensa antecipada do dever de pagar
tributos que seriam devidos no futuro; ora o perdo de dvidas tributrias pretritas. E,
como as trs situaes so diferentes entre si, implicando, inclusive, em efeitos prticos
130

distintos, utilizou-se, corretamente, uma trade de apelidos, passando-se a falar em anistia,
iseno e remisso, na respectiva ordem em relao aos comentrios acima destacados.
DICA 21
Quando se fala da iseno, o que se tem o instituto que revela a situao na qual o credor,
em regra atravs de lei, se antecipa a um fato gerador futuro, que ainda no ocorreu, e promove
uma dispensa do que seria o dever de pagar o tributo, o qual existiria quando da incidncia da
norma tributria. Acontece que, com a dispensa legal de pagamento dada antes da ocorrncia do
fato gerador, no momento em que esse se materializa e a norma tributria incide, a norma
isentiva incide junto, e assim no resulta dever de pagamento. A lei isentiva, quando publicada,
renuncia ao direito de crdito que o Estado teria, e esse sequer nascer. A iseno uma
renncia preventiva ao que seria um futuro crdito, resultando assim em uma dispensa legal do
que seria um dever de pagamento futuro. No fosse a lei isentiva, haveria o dever de pagar, pois
a lei isentiva no impede que a norma tributria incida.
DICA 22
Importante perceber que h uma diferena flagrante entre imunidade e iseno, e essa
percepo necessria! Na imunidade, temos uma proibio constitucional de incidncia da
norma tributria; a norma nem incide; no h fato tpico; trabalhamos no plano da atipicidade; j
na iseno temos uma mera dispensa do cumprimento da norma tributria que incide; h fato
tpico; h fato gerador e nasce o vnculo obrigacional tributrio; a imunidade ataca a incidncia
da norma e impede a formao da relao tributria; a iseno ataca um dos efeitos decorrentes
da formao da relao tributria, qual seja, a obrigao principal, que seria a de pagar o
tributo; a iseno exclui o direito da Fazenda de cobrar o crdito, j que a lei isentiva a ele
renunciou previamente.
DICA 23
Importante tambm deixar clara a diferena entre iseno e remisso. Na remisso, o
benefcios fiscal se d aps a dvida j nascida. um perdo de dvida, como se aprende no
Direito Civil. Pela remisso o Fisco, atravs de lei, perdoa a dvida tributria do contribuinte,
dvida essa que j existia, abrindo mo de um crdito que j possua. Em regra, a remisso vem
depois do lanamento. Tecnicamente, o correto, inclusive, seria afirmar que basta que o
benefcio seja dado aps a ocorrncia do fato gerador, que j seria a remisso. Mas, como paira
controvrsia sobre o momento da constituio do crdito, preferiremos abrir mo do debate
aqui, para que, de modo extremamente objetivo e didtico, orientemos vocs a seguirem o
raciocnio que a remisso vem aps o lanamento, ainda que tenhamos algumas ressalvas
pessoais a esse entendimento. Logo, fica fcil distinguir a iseno da remisso: se j teve o
lanamento, o crdito j existia, a dvida j era materializada, e vem a lei e perdoa essa dvida,
ocorre uma remisso. Como aprendido, na iseno, ao contrrio, a dvida nem chega a nascer,
pois quando o fato gerador ocorre, o credor j havia aberto mo de seu crdito, por antecipao.
DICA 24
131

Ainda sobre remisso e iseno, observemos as seguintes diferenas objetivas: na iseno,
no chega a se formar crdito, por isso seria incorreto falar que a iseno extingue o crdito;
da que o legislador, no CTN, no incluiu a iseno no captulo da extino do crdito,
preferindo falar que a iseno causa de excluso do crdito; utilizou-se a palavra excluso
para apelidar o efeito especial que a iseno provoca no crdito; afinal, no se pode extinguir
o que jamais nasce; na remisso, como j havia crdito, o CTN a posiciona como causa de
extino do crdito. Logo, no se esqueam: a iseno causa de excluso do crdito
tributrio e a remisso causa de extino do crdito; vale a leitura dos arts. 156 e 175 do
CTN.
Frise ainda que como a lei isentiva vem antes do fato gerador, a pessoa isenta jamais chega
a ser devedora, jamais entra em mora, jamais ter seu nome inscrito em dvida ativa e
nunca ficar sujeita ao ajuizamento de execuo fiscal; j a pessoa que foi beneficiada pela
remisso chegou a dever (tanto que foi perdoada), pode ter sido inscrita em dvida ativa e
at mesmo poderia j estar sendo executada.
Por fim, importante lembrar que tanto a iseno como a remisso so benefcios fiscais, so
favores fiscais dados ao contribuinte, mas apenas a remisso pode ser chamada de perdo
fiscal, pois na iseno no h perdo, afinal, s se perdoa quem est devendo, e, como visto
acima, na iseno a pessoa jamais chega a dever. Logo, anote a: Ao contrrio da iseno,
apenas a remisso um perdo fiscal, ainda que ambas sejam benefcios fiscais.
DICA 25
Agora, falemos da anistia, que tambm atinge o crdito tributrio, sem extingui-lo, e
tambm decorre de lei, enquadrando-se, assim como a iseno e a remisso, no mundo dos
benficos fiscais. A anistia a excluso das penalidades; atinge as multas, e no o tributo.
A anistia consiste na conduta de se perdoar as infraes; logo, como fica perdoada a infrao,
no cabe aplicar a penalidade. O objeto a ser atingido pela anistia , de fato, a penalidade.
Observe-se que a anistia um perdo, mas no se confunde com a remisso. Essa ltima
um perdo da dvida, um perdo do crdito tributrio, atingindo tanto os tributos, com, as
penalidades, os juros e a correo monetria. Atinge todo o valor devido. J a anistia, no. A
anistia, como ensina o prprio Direito Penal, no perdo de dvida, e sim perdo de infrao.
Na anistia fiscal, o que se tem, normalmente, o perdo do descumprimento de obrigaes
acessrias; logo, restando perdoadas essas, no se pode aplicar a penalidade. Por fim, na
linguagem adotada no CTN, a anistia tambm no foi includa no rol das causas de extino do
crdito, o que foi correto, frise-se, j que como s atinge a multa, no afetando o direito de
cobrar o tributo, seria realmente impreciso afirmar que a anistia atinge o crdito. Logo, foi por
isso que o legislador optou por inclu-la ao lado da iseno, ainda que essas duas no se
confundam, no captulo que apelidou de excluso do crdito, para demonstrar que o modo de
afetar o crdito um modo especial, sem chegar a extingui-lo.
DICA 26
No esquea: a remisso causa de extino do crdito; a iseno e a anistia so causas
de excluso do crdito. A iseno e a anistia no extinguem o crdito!
DICA 27
132

Quanto ao instituto da alquota zero, que no se confunde com a iseno, nem com a
remisso e qui com a anistia, ainda que tambm se projete no mbito da hiptese de
incidncia, temos uma situao especial, em que o tributo incide normalmente sobre o fato
gerador, mas incide com eficcia neutra, no que tange ao seu elemento quantitativo, j que,
como o prprio nome diz, a alquota zero. No caso, o legislador optou por utilizar a alquota
com o ndice zero por cento, de modo que quando o tributo incide, no exige nenhum
pagamento do contribuinte. Afinal, se a alquota zero, se a lei est exigindo pagamento de
zero por cento do valor da riqueza, o que se percebe que, de fato, o legislador no est
exigindo nada, nem meio por cento da riqueza. No haver dever de pagamento.
DICA 28
Importante observar diferenas entre a iseno e a alquota zero. Na iseno, o que se tem
uma dispensa do dever de pagamento, advinda de uma outra lei que no a lei instituidora do
tributo; j na alquota zero, o benefcio fiscal vem da prpria lei tributria, que optou por
instituir uma alquota neutra; nesse quesito especfico, como sempre chamo a ateno em sala
de aula: na iseno temos duas leis, e o benefcio vem da segunda lei; j na alquota zero, s
temos uma lei, que a prpria lei instituidora do tributo, e o benefcio fiscal emana dessa
prpria lei; logo, na iseno temos duas leis; enquanto na alquota zero, apenas uma.
DICA 29
Ainda comparando iseno com alquota zero, observe: na iseno, a lei isentiva (lei b) s
e feita porque haveria dever de pagamento, e a lei isentiva vem exatamente para dispensar esse
pagamento; alis, se no houvesse dever de pagamento no faria sentido fazer a lei para isentar;
logo, isso quer dizer que quando falamos da iseno, queremos que vocs percebam que a lei
instituidora do tributo (a lei a) tem base de clculo e alquota positivas, ou seja, diferente de
zero; se a alquota j fosse zero na lei instituidora do tributo, no seria juridicamente
possvel fazer uma lei b para isentar, pois j no haveria dever de pagar tributo. Ao contrrio,
como j esclarecido, na alquota zero, a lei a tem alquota neutra e no positiva.
Persistindo na comparao dos institutos, constate-se que h semelhanas. Em ambos os
casos, no h dever de pagamento, no haver lanamento, no nasce crdito para o Fisco. Mas,
sempre lembrando: o motivo para no haver dever de pagamento distinto: na iseno, at
haveria, mas foi feita uma lex especialis que promoveu a dispensa; j na alquota zero, nem
preciso fazer a lex especialis, pois a lei geral de tributao j fez com que no surgisse dever de
pagamento.
DICA 30
Por fim, vale encerrar esse rol de dicas lembrando: h sempre duas situaes que nunca
podemos deixar de perceber: ou a hiptese de incidncia de norma tributria ou ela de
no incidncia de norma tributria. No campo da no incidncia, temos a no incidncia
simples e a qualificada. E no campo da no incidncia qualificada que se posiciona a
imunidade tributria, que benefcio fiscal decorrente das proibies constitucionais de
incidncia das normas de tributao. J no campo da incidncia aparecem as dispensas de
pagamento, dentro das quais temos a iseno, a remisso e a anistia. Por fim, tambm no campo
da incidncia, temos aquela com eficcia neutra, que ocorre quando o legislador fixa a alquota
em zero por cento.
133
134
Captulo
8
IMUNIDADES TRIBUTRIAS PARTE II
IMUNIDADES EM ESPCIE
1. IMUNIDADES TRIBUTRIAS EM ESPCIE PARTE I

1.1. Imunidades esparsas na CRFB/88 fora do art. 150, VI
DICA 1
O primeiro ponto que quero destacar com vocs a fundamental observao de que na nossa
Constituio as imunidades em espcie se encontram edificadas em dois planos distintos: ora esto
concentradas em grande nmero em um nico dispositivo, que o art. 150, VI (espalhadas nas
alneas a, b, c, d e e), ora esto esparsas fora do aludido dispositivo, ramificadas nos
mais diversos pontos da nossa Carta. Da, como sempre digo em sala de aula: o primeiro ponto
importante para aprendermos as imunidades tributrias na Constituio sabermos onde elas
esto, e, assim, percebermos que existem as imunidades do art. 150, VI, e as imunidades
fora do art. 150, VI, esparsas ao longo do texto constitucional. Essa a primeira dica, para
fins de organizao topogrfica do estudo.
DICA 2
Importante registrar que apesar de no art. 150, VI, s existirem imunidades de impostos, ao
longo da Carta, no menu das imunidades esparsas, existem imunidades de impostos, taxas e
contribuies. Ou seja, a dica que quero passar a vocs aqui a de que o mundo das imunidades
envolve tambm imunidades de taxas e contribuies! E as vezes os alunos se confundem, pois,
de fato, as imunidades do art. 150, VI, se resumem aos impostos. Mas, como veremos a seguir,
tenham uma certeza: na Constituio existem imunidades de impostos, taxas e
contribuies; no art. 150, VI, somente so de impostos; mas fora dele, nas imunidades
esparsas, temos imunidades de impostos, taxas e contribuies!
135
DICA 3
No art. 5o da Carta encontramos imunidades de taxas. Sempre que o referido artigo traz uma
previso que tem como efeito a proibio de cobrana de taxa, no escopo de efetivar a proteo
a direitos fundamentais, ele gera uma imunidade tributria. Vejam o que ocorre no art. 5o,
LXXVII, no inciso XXXIV e no inciso XXXV. Nesse ltimo, pelo simples fato de assegurar a
inafastabilidade do acesso ao Judicirio, garante a gratuidade de justia para os miserveis;
nesse sentido, o art. 5o, XXXV, consagra a imunidade de taxa judiciria para os pobres, que
podero acessar a mquina judiciria sem pagar a taxa. No inciso LXXVII impera a vedao de
cobrana de taxa judiciria quando uma pessoa impetra alguns remdios constitucionais, como o
habeas corpus e o habeas data. Observe-se que h uma diferena entre as imunidades de taxa
judiciria dos dois incisos citados; nesse ltimo (LXXVII), a imunidade para qualquer pessoa,
inclusive os ricos; ela se d em ateno ao remdio constitucional em uso e no pessoa que o
manuseia; irrelevante o poder econmico do paciente impetrante; aqui, o pensamento do
constituinte : em situaes como essas no seria razovel exigir que o jurisdicionado pagasse
tributo para defender direitos de tal envergadura. E a est a diferena para o inciso XXXV, que
cuida de situao diversa, qual seja, a pobreza de algumas pessoas; nesse caso, irrelevante qual
a ao avocada, importando a situao econmica do litigante; os pobres no pagaro taxa
judiciria, so imunes, sendo-lhes assegurado o acesso ao Judicirio. Vale ainda frisar que na
imunidade de taxa judiciria do art. 5o, LXXVII, no fica includo o mandado de segurana,
no qual a taxa judiciria incide normalmente! A imunidade do inciso LXXVII para a
impetrao de HC e HD, mas no de MS!!! Cuidado com esse detalhe em provas! Nada obsta
que o miservel, avocando a imunidade decorrente do inciso XXXV, em razo de sua situao
financeira, consiga a impetrao gratuita, evidente, mas no por se tratar de MS, e sim por se
reconhecer sua hipossuficincia econmica!
Por fim, registre-se que no inciso XXXIV existe ainda a vedao de cobrana de taxas
quando do exerccio do direito de petio, de modo que algumas certides sero expedidas sem
custos para o administrado, o qual, no fosse a benesse constitucional em comento, pagaria taxa
de servio para retribuir tal custo.
DICA 4
Existem tambm imunidades de contribuies especiais fora do art. 150, VI, da
CRFB/88. E tenho trs exemplos para vocs prestarem ateno, ok? Dois deles ligados
seguridade social, ambos no art. 195; reporto-me, primeiro, imunidade do art. 195, II,
parte final, que determina que no incide contribuio previdenciria sobre penso e
aposentadoria no Regime Geral de Previdncia Social RGPS; em seguida, temos a
imunidade do art. 195, 7o, que prev que no incidem contribuies de seguridade sobre
as entidades beneficentes de assistncia social. O terceiro exemplo, o das imunidades de
contribuies do exportador, previstas no art. 149, 2o, I, as quais se inserem em um
contexto mais amplo de um rol de normas de idntica estrutura, quais sejam, as normas de
incentivo e benefcio aos exportadores; a imunidade de CIDE e de contribuies sociais
sobre as receitas auferidas na exportao apenas mais uma em um rol de outras, como a
do IPI e a do ICMS. Sobre esse tema especfico, comentaremos com algumas dicas setoriais
adiante.
DICA 5
136

Quanto imunidade do art. 195, II, parte final, vale a ateno para o fato de que a no
incidncia de contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria fica assegurada apenas
para os pensionistas e aposentados do RGPS, que o regime geral de que trata o art. 201 da
Carta. Ou seja, a priori, os inativos que se aposentam ou viram pensionistas pelo Regime
Prprio de Previdncia Social RPPS, disciplinado no art. 40 da Carta e tpico dos servidores
pblicos, no esto agraciados pela norma do art. 195, II, o qual, observe-se, claro ao
determinar que somente para os pensionistas e aposentados do regime do art. 201 que se
concede a imunizao. Portanto, fiquem atentos, pois plenamente possvel que incida
contribuio previdenciria sobre alguns inativos, em especial, alguns servidores pblicos, j
que a imunidade do art. 195, II, da CRFB/88 no para todos.
DICA 6
Quanto imunidade do art. 195, 7o, vale chamar a ateno de que em um equvoco de
linguagem gramatical o constituinte escreveu que so isentas quando, na verdade, quis dizer,
podem ter certeza absoluta disso, so imunes. O prprio STF em alguns julgamentos, se
referindo ao dispositivo em comento, j afirmou se tratar de imunidade, e no de iseno. Esse
erro na identificao do instituto, ocorreu por duas vezes na elaborao do texto constitucional.
Alm do ora analisado art. 195, 7o, o mesmo se deu no art. 184, 5o, quando da referncia
imunidade nas operaes de transmisso de bens ligadas desapropriao agrria, aonde se
falou em iseno quando, de novo, o que se tem a imunidade tributria. Adiante
comentaremos o referido dispositivo.
DICA 7
Para falar das imunidades de contribuies do exportador, do art. 149, 2o, I, de onde emana
a norma que ensina que no h incidncia de CIDE nem de contribuio social sobre as
receitas obtidas na exportao, quero registrar uma primeira observao fundamental!!! A
imunidade incidncia das contribuies sociais, quando se exporta, no atinge o lucro
lquido!!! Ou seja, a CSLL tem que ser paga pelos exportadores!!! O STF entendeu que a
imunidade de contribuies sociais se restringe ao momento da entrada da receita, no
atingindo o lucro que pode (ou no) resultar aps o uso dessa receita, pagando-se certas
despesas, em certo perodo de apurao!!! Em suma: A imunidade no alcana a CSLL!!!
DICA 8
Ainda nas imunidades dos exportadores, pego o gancho, de carona no tema imunidade de
contribuies especiais sobre exportadores para falar das outras imunidades do exportador.
Queria dizer a vocs que o constituinte criou um regime super benfico para os exportadores,
personagens importantssimos nas perspectivas de crescimento econmico do pas aps o
fenmeno da globalizao da economia com a chegada dos anos noventa. Nesse contexto,
incentivar os exportadores significava apoiar a expanso das vendas de nossos produtos,
aumentar nossa capacidade de produo, aumentar a gerao de emprego, aumentar a circulao
interna de insumos, aumentando o ICMS e IPI nas vendas internas desses bens, buscando
convergir sempre para a maximizao das vendas para o exterior, captando o euro e o dlar,
captando o capital estrangeiro, fomentando, de fato, o crescimento do pas. O exportador,
inegavelmente, teve e tem um papel crucial nisso. Para permitir eficincia nessa busca, nada
melhor do que gerar preos competitivos e assim permitir melhores condies na concorrncia
137

internacional. Assim sendo, o nosso constituinte determinou que nas nossas exportaes no
incidisse ICMS, IPI e nem contribuies sobre as receitas captadas na exportao, fossem
contribuies para custear despesas com intervenes no domnio econmico (CIDEs) ou
contribuies sociais. Portanto, vale perceber que temos um trio de imunidades tributrias
favoravelmente aos exportadores, no incidindo IPI, ICMS e Contribuies na exportao,
consoante previsto nos arts. 153, 3o, III, 155, 2o, X, a e 149, 1o, II.
DICA 9
Ainda nos benefcios fiscais aos exportadores, vale a dica de que, ao revs, a tributao
sempre cabvel na importao. E fundamental ter ateno com isso em prova, pois o trocadilho
de palavras pode derrubar o candidato em uma questo bem feita! Tudo que vedado na
exportao, cabe na importao. Logo, cabe ICMS, cabe IPI, cabe CIDE e cabe
Contribuio Social sobre o importador, ainda que no caiba sobre o exportador. Quanto
s contribuies, vale a leitura dos arts. 149, 2o, II e 195, IV; para o ICMS, vale a leitura do
art. 155, II e 2o, X.
DICA 10
Mais uma vez comentando a imunidade dos exportadores, importante perceber o tratamento
diferente que o constituinte dispensa para o exportador de servios. A questo do ISS no igual
do ICMS, IPI e Contribuies Especiais, ainda que parecida. No. que o constituinte no
proibiu a incidncia do ISS na exportao de servios! No! O tratamento foi diferente nesse
imposto municipal. O que o constituinte fez foi determinar que lei complementar exclusse o
ISS da incidncia na exportao de servios.
Uma anlise cuidadosa do art. 156, 3o, II, demonstrar a diferena de tratamento. No ICMS e
no IPI, assim como nas contribuies, o constituinte direta e sumariamente proibiu a incidncia
desses tributos na exportao; caso de no incidncia constitucionalmente qualificada. J na
exportao de servios, no; nessa, a Carta no vedou a incidncia do ISS, deixando ao crivo do
legislador infraconstitucional faz-lo, e desde que por lei complementar. E essa normatizao foi
concretizada por via da LC no 116/2003, que no art. 2o, I, e pargrafo nico disciplinou a
possibilidade de no incidncia do ISS sobre os contratos de prestao de servios quando estes
forem prestados para o exterior. Para que no caiba a incidncia do ISS, de acordo com o referido
art. 2o, I e pargrafo nico, isso somente ocorrer quando alm do servio ser prestado para um
adquirente do exterior, os resultados do servio se verifiquem no exterior. Ou seja, o pargrafo
nico condicionou o direito de gozar do benefcio previsto no inciso I do art. 2o a esse fator: s
valer o benefcio fiscal se realmente os resultados do servio forem apurados fora do Brasil. Do
contrrio, caso os resultados sejam verificados no Brasil, o ISS incidir, mesmo que o adquirente
do servio seja estrangeiro, tenha contratado fora do pas, tenha inclusive recebido a prestao fora
do Brasil e pago fora do pas. Para que caiba o benefcio do exportador de servio, benefcio da
excludente de incidncia do ISS, fundamental que se analise o local em que os resultados do
servio sero apurados. Se fora do Brasil, no incide o ISS e o prestador goza do benefcio fiscal
em comento; se dentro do pas, o ISS incide e no cabe falar da regra de no incidncia emanada
da LC no 116/2003. Por fim, ainda que a lei no defina o que significa resultados verificados no
exterior para que se possa fazer jus ao benefcio, devemos entender que os resultados se
verificam fora do pas quando constatamos que a utilidade econmica do servio prestado se der
fora do pas; ou seja, quando a benesse propiciada pelo servio prestado for realmente utilizada,
aproveitada, consumida, fora do Brasil. Do contrrio, se a utilidade, as vantagens, a benesse
138

decorrente do servio adquirido for aproveitada aqui mesmo no pas, no vale o benefcio fiscal
em estudo, cabendo normalmente a incidncia do ISS.
Chamo, por fim, a ateno de vocs para que tenham mximo cuidado na linguagem utilizada
para se referirem ao benefcio fiscal do ISS que ora comentamos. Jamais falem em imunidade
tributria, pois, como j aprendido, s podemos falar que existe uma imunidade tributria
quando a Constituio da Repblica veda a incidncia do tributo; no o que ocorre no caso em
estudo. Como visto, a Carta no proibiu a incidncia do ISS sobre prestaes de servios para o
exterior, pelo contrrio, sugeriu que uma lei complementar o fizesse; logo, constatem que bem
diferente do que ocorre no ICMS e IPI, em que a Carta Magna imperativamente veda a incidncia
desses impostos sobre a exportao. Nesse vis, percebamos (e no descuidemos disso!) que no
existe regra de no incidncia constitucionalmente qualificada para o ISS na exportao. A regra
que exclui a incidncia do imposto municipal decorre de lei, da por que devemos ter a sensatez de
percebermos que o benefcio se conceitua como no incidncia legalmente qualificada.
Por fim, como tambm j ensinado, bom perceber que no se trata de iseno, ainda que a
doutrina insista em assim nominar o benefcio em tela, persistindo em temeroso equvoco. Friso, e
peo cuidado a vocs com essa informao: apesar de muitos colegas escreverem que existe
iseno heternoma de ISS na exportao, conclamo a percepo de que o benefcio em tela
trafega no plano da no incidncia, o que nem de longe permite confundir com o instituto da
iseno, no qual o tributo incide normalmente, havendo, todavia, uma mera dispensa de
pagamento.
Na verdade, com a educada vnia dos amigos que pensam o contrrio, juridicamente
impossvel isentar de ISS o exportador que goza do benefcio previsto no art. 2o, I, da LC no
116/2003; afinal, se a regra de NO INCIDNCIA, o ISS NO INCIDIR SOBRE O
FATO, DE SORTE A QUE A EXPORTAO DO SERVIO NESSES CASOS
QUALIFICAR FATO ATPICO; e se o ISS no incidir, no nascer relao jurdica
obrigacional tributria; no ocorrer fato gerador, afinal, se trata de hiptese de NO
INCIDNCIA, tendo sido exclusa a incidncia da norma; ora, se a norma no incidir e a
relao jurdica inexistir, impossvel falar de dispensa do dever de pagamento (o que se
daria com a iseno), j que sequer nascer obrigao tributria e no haver qualquer dever
de pagamento; portanto, IMPOSSVEL ISENTAR DE ISS O EXPORTADOR DE
SERVIOS QUE GOZA DO BENEFCIO DA NO INCIDNCIA LEGALMENTE
QUALIFICADA emanada do art. 2o, I, da LC no 116/2003, pois no se pode cogitar da
necessidade de uma lei ordinria municipal sendo feita para dispensar o exportador de pagar
o ISS, o qual NO INCIDE por fora de uma proibio emanada da lei complementar
nacional de normas gerais; nem mesmo a lei de ISS do municpio pode autorizar a incidncia
do ISS; ele no incidir; e se o tributo no incide, no h o que isentar.
DICA 11
Agora, quero dar a dica de outra imunidade importante, esparsa no texto constitucional, fora
do art. 150, VI, qual j me referi acima, que aquela que est prevista no art. 184, 5o, da
CRFB/88, no captulo da poltica agrcola, fundiria e de reforma agrria e ligada
desapropriao agrria. O constituinte, sensvel ao pouco poderio econmico de uma famlia
campestre agraciada com a ddiva de receber uma propriedade imobiliria advinda da
desapropriao rural quando da implementao da poltica de reforma agrria, determinou que
essa famlia beneficiada com o recebimento da terra no precisa pagar imposto pela aquisio
do bem, o que, por certo, ou seria o ITBI (caso houvesse remunerao pela aquisio da terra)
ou o ITD (caso a aquisio fosse a ttulo gratuito). Logo, fica prevista a imunidade de impostos
139

na operao de transmisso do imvel desapropriado para fins de reforma agrria, em
ateno falta de capacidade contributiva do adquirente do imvel, por certo, uma pessoa
pobre. Importante lembrar que nesse dispositivo o constituinte cometeu o j citado vacilo no uso
da linguagem e falou em iseno, quando, a bem da verdade, o que se tem uma imunidade
tributria.
DICA 12
Bom, agora quero trazer a imunidade do ITR a comento, prevista no art. 153, 4o, II, da
Carta Magna. Almejando proteger os pequenos proprietrios de uma nica terrinha rurgena, o
constituinte determinou que no incidisse o ITR sobre as pequenas glebas de terra, quando o
proprietrio apenas tem uma propriedade rural! Em regra, na prtica, o que temos a imunidade
protegendo famlias de camponeses que desenvolvem a agricultura familiar como forma de auto
sobrevivncia. Logo, para a sua prova, tenha o cuidado com as seguintes pegadinhas: primeiro,
a imunidade s existe se a propriedade for uma pequena gleba de terra; logo, no cabe o
benefcio se o proprietrio tiver uma mdia ou grande terra, ok? Ainda que seja a nica! E, por
evidente, no basta ser uma pequena gleba de terra, preciso que seja a nica!!! Se o
proprietrio tiver duas ou mais terras, no far jus ao benefcio fiscal ora comentado, afinal, a
mens constitucional a de proteger aquele hipossuficiente que s tem uma terrinha, e nada
mais. Alm do mais, importante que o proprietrio explore essa terra em prol da sua
subsistncia, o que se harmoniza com as perspectivas gerais do ordenamento jurdico de exigir
que se empreenda a funo social na propriedade.
No que tange ao fato de a imunidade em estudo s ser cabvel para o proprietrio que
possui uma nica propriedade, chamo a ateno de vocs para informao decisiva: caso o
homem do campo possua duas ou mais propriedades, mas, na soma de rea, elas todas juntas
no ultrapassem o limite de pequena gleba de terra, ele pode gozar de outro benefcio fiscal,
emanado da Lei no 9.393/96, que a lei que disciplina o ITR. A referida lei, no seu art. 3o, II
concede iseno para o proprietrio de dois ou mais imveis, desde que o conjunto de
imveis rurais no passe do limite de pequena gleba de terra, e desde que, cumulativamente, o
proprietrio o explore s ou com sua famlia (admitida ajuda eventual de terceiros) e no
possua imvel urbano. Se assim for, esse proprietrio gozar da iseno de ITR, como
afirma a lei, e assim no pagar o imposto.
Com base na informao acima, qual a diferena que no pode ser desprezada? que se o
proprietrio possui um nico imvel rural, ele pode gozar de uma imunidade tributria, hiptese
em que o tributo no incidir, no ocorrer fato gerador e no nascer relao jurdica
obrigacional tributria. J se ele possui dois ou mais imveis, ele pode, se cumpridos os
requisitos acima expostos, gozar de iseno fiscal, situao em que o tributo incidir, o fato
ser gerador de relao obrigacional tributria, havendo, todavia, dispensa legal do dever
de cumprir a obrigao principal (dispensa do dever de pagamento do imposto).
Por fim, registramos que para que um imvel seja compreendido como pequena gleba de
terra, ele, em regra, deve ter at no mximo 30 hectares. Essa a medida regra para identificar
uma pequena gleba de terra no pas. Apenas duas excees mitigam essa dimenso: a primeira
quanto aos imveis localizados no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental, caso em que
se consideram como pequenas glebas de terra os imveis de at 50 hectares; a segunda
exceo se d para os imveis situados na rea da Amaznia Ocidental ou do Pantanal matogrossense ou sul mato-grossense, hipteses em que a pequena gleba de terra abrange imveis
de at 100 hectares.
140
DICA 13
Passo a comentar as imunidades do ITBI previstas no art. 156, 2o, I, da CRFB/88. Esto
ligadas a situaes de formao e extino de pessoas jurdicas. Se vocs observarem com
ateno, vero que o dispositivo em citao bem grande na sua extenso gramatical e merece
zeloso cuidado na sua interpretao. Carrega duas imunidades, uma, em sua primeira parte,
ligada ao momento de formao de algumas pessoas jurdicas; a segunda, na parte final, ligada
ao instante de extino de pessoas jurdicas. Nessa segunda parte do texto, fundamental
prestar ateno na ressalva existente na parte final do dispositivo, pois o benefcio fiscal
em estudo, quando ligado extino de pessoa jurdica, no favorece algumas pessoas. Ou
seja, h uma excludente da norma imunizatria de ordem subjetiva, quer dizer, a imunidade no
deferida para algumas pessoas. E na prova, exatamente a que mora o perigo!!! Citarei aqui o
texto e partiremos para a anlise dessas imunidades nas dicas seguintes. Vejam o texto com o
negrito por ns exposto para separar o primeiro do segundo momento em que o constituinte
concede as imunidades: ...no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou
direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se,
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil.
Por fim, registro que para que haja a adequada compreenso a respeito das imunidades em
estudo, fundamental a leitura dos arts. 36 e 37 do CTN, recepcionados pela ordem jurdica
ps-1988 e que disciplinam a matria, especialmente no que diz respeito ressalva feita na parte
final do art. 156, 2o, II, da Constituio, quando afasta a imunidade em razo do perfil de
alguns adquirentes dos imveis. Enfrentemos o tema nas dicas seguintes.
DICA 14
Na primeira imunidade do citado preceito, a imunidade deferida pessoa jurdica que est
se formando, tendo seu capital subscrito realizado. Ou seja, quando a pessoa jurdica em
realizao de capital recebe um imvel como forma de efetivao do capital social, ela no vai
ter que pagar ITBI, j que a Constituio vedou a incidncia do referido imposto em situaes
como essa. A ttulo de exemplo, imagine-se que um dos scios de uma pessoa jurdica em
formao, para adquirir suas cotas do capital societrio, integralize o seu aporte de capital
mediante ativo imobilizado, entregando um imvel seu para a pessoa jurdica, como forma de
realizar seu capital. Nessa situao, o que estar ocorrendo? A pessoa jurdica estar adquirindo
um imvel, e onerosamente, no de graa, afinal, ela cede parte do capital social ao scio que
para obter a aquisio cedeu seu imvel. Percebam que ocorre uma transmisso onerosa, em
vida, de bem imvel, o que legitimaria a incidncia do ITBI em desfavor da adquirente, no caso,
a pessoa jurdica. Entretanto, para no onerar essa pessoa jurdica em formao, o
constituinte concedeu a imunidade a ela, determinando que ela possa registrar a
propriedade imobiliria adquirida mediante realizao de capital sem ter que pagar ITBI.
Quanto ao ponto ora analisado, chamo a ateno para importante fato: percebam que o texto
constitucional no afirma que a aquisio do bem imvel deve ser feita em razo de aporte de
capital de um scio. Na verdade, a Carta apenas afirma que o ITBI no incidir porquanto a
pessoa jurdica esteja em realizao de capital. Ora, em uma leitura mais leviana seria
possvel tentar ampliar o rol de situaes aambarcadas pela norma imunizatria, o que, todavia,
no merece prosperar. A ttulo de exemplo, imagine-se uma pessoa jurdica que ainda dentro
dos seus primeiros seis meses de existncia e com o capital subscrito ainda no totalmente
realizado pelos scios resolva comprar dois imveis novos, inclusive, com receita j gerada pela
141

prpria atividade nesses primeiros seis meses. Ora, em tal exemplo, a via de aquisio dos
imveis a celebrao de contratos de compra e venda; perceba-se que, nessa situao
narrada, a pessoa jurdica de fato e de direito ainda est na fase da realizao do capital;
constate-se que uma interpretao meramente literal do texto constitucional abriria espao para
defender a imunidade em favor dessa pessoa jurdica, mesmo sabendo-se que a forma de
aquisio dos imveis no fora a da integralizao do capital social pelo scio. E por que seria
possvel defender a tese? Pois a Constituio realmente no especifica qual a forma de aquisio
do imvel para que a pessoa jurdica adquirente fique imune ao ITBI, referindo-se apenas ao
momento que a pessoa jurdica atravessa quando est adquirindo o imvel (o momento em
que ela ainda est vivendo a fase da realizao do capital social). Todavia, apesar de
percebermos que realmente vivel a defesa do posicionamento ora ventilado, entendemos que
no foi essa a inteno do legislador maior, de modo que acreditamos que a interpretao
exposta permitiria anarquizar o alcance da norma e gerar situaes infindas de proibio de
arrecadao, sendo que, a nosso pensar, no seria essa a inteno do constituinte. A nosso ver, o
que a Lei das leis quer determinar que quando um dos scios da pessoa jurdica realiza o seu
prprio capital subscrito, mediante o aporte de um imvel em favor da pessoa jurdica, nesses
casos, e somente nesses casos que seria cabvel a aplicao da norma imunizatria. Tal
posicionamento se fortalece com a leitura do art. 36 do CTN, o qual deixa evidente que a no
incidncia do imposto uma benesse que favorece pessoas jurdicas que recebem imveis de
seus prprios scios quando eles esto realizando o capital societrio na parte que lhes cabe.
Assim entendemos ser a forma correta de interpretar a questo. Todavia, em questes de provas
em que o candidato deva defender o contribuinte, caso tenha de defender a pessoa jurdica que
est em fase de realizao de capital e que adquiriu o imvel mediante outra forma que no o
aporte de um dos scios, recomendo que defendam a interpretao literal do texto
constitucional, sustentando, ainda, a no recepo da restrio feita pelo art. 36 do CTN.
Enfatizo, todavia, que no reputo o raciocnio correto, ficando a dica apenas para fins de ajudar
os candidatos em provas quando a tese for exigida, o que pode ocorrer, por exemplo, em uma
prova de segunda etapa do Exame de Ordem, quando a banca muitas vezes pede que
defendamos o contribuinte.
DICA 15
Passamos a falar da segunda situao jurdica de imunidade tributria prevista no art. 156,
2o, II, da Carta. Aps conceder a imunidade em favor de pessoa jurdicas que adquirem imveis
mediante realizao do capital social pelos scios, o constituinte resolveu imunizar tambm
algumas pessoas jurdicas adquirentes de imveis. o que ocorre quando uma pessoa jurdica
nasce do processo de fuso de outras pessoas jurdicas, adquirindo os imveis que pertenciam
s pessoas jurdicas que foram unidas pela fuso. Nesse caso, a pessoa jurdica que surgiu da
unio das anteriores poder registrar os imveis em sua titularidade sem sofrer a incidncia do
ITBI. O mesmo ocorre quando o fenmeno o da incorporao. Se uma grande pessoa jurdica
a incorpora uma menos ampla pessoa jurdica b, e essa pessoa jurdica b incorporada
possua imveis, esses bens passaro para o patrimnio da pessoa jurdica a incorporadora, a
qual, por certo, no sofrer a incidncia do ITBI quando do registro dos bens no seu patrimnio,
j que a Carta afirma pela no incidncia do ITBI quando da aquisio de imveis em processo
de incorporao. Por fim, o mesmo se d quando ocorre o processo de ciso de pessoa jurdica;
se as novas pessoas jurdicas resultantes da ciso da pessoa jurdica maior que foi dividida
adquirem imveis que at ento pertenciam a ela, essas novas pessoas jurdicas resultantes da
ciso no sofrero a incidncia do ITBI.
142

Portanto, percebamos que nesse segundo bloco de imunidades estampadas no art. 156, 2o,
II, da Carta, as pessoas beneficiadas so sempre pessoas jurdicas adquirentes de imveis, j
que no podemos cogitar de pessoa fsica surgindo de fuso, ciso e nem sendo objeto de
incorporao.
DICA 16
Passo a comentar agora o terceiro bloco de imunidades de que trata o art. 156, 2o, II, da
Carta. Falo das situaes em que determinada pessoa adquire o imvel de uma pessoa jurdica
em extino. O texto prev tambm essas imunidades. Observe-se, desde logo, que a Carta no
especifica quais so as formas de extino de pessoa jurdica, nem faz qualquer qualificao
especificadora, pelo que, em um primeiro momento, possvel aceitar que o adquirente de
imvel de uma pessoa jurdica em extino, seja l por qual via se d essa extino, no sofrer
a incidncia do ITBI. A ressalva, como veremos nas dicas seguintes, se d quando esse
adquirente tiver como perfil ser um explorador de algumas atividades do mercado imobilirio,
ou seja, algum que atua no ramo e tem como atividade preponderante uma de trs, quais sejam,
a compra e revenda de imveis, a locao imobiliria ou o arrendamento de imveis. Percebase, contudo, que para que se retire a imunidade, o que a Carta impe uma observncia ao perfil
do adquirente e no do alienante. Nesse vis, reforamos a observao de que o texto no
especifica, no restringe, no faz qualquer referncia ao motivo, ao modo, forma como a
pessoa jurdica tem sua extino proclamada. Nesse compasso, se est em extino e possua
imveis, aquele que vier a adquirir, estar imune incidncia do ITBI, salvo se, como
antecipado, esse adquirente for algum que atue no ramo imobilirio e tenha como atividade
preponderante a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Portanto, aquele que
adquire imvel de pessoa jurdica em extino (seja por falncia provocada, seja por
autofalncia, seja em razo de dissoluo regular, irregular etc.), ficar, a priori, imune ao ITBI.
Por fim, antes de adentrar o tema da ressalva feita na parte final do art. 156, 2 o, II, da
Constituio, com a qual se exclui o gozo da imunidade, quero registrar ainda uma observao
importante: perceba-se que para adquirir um imvel de uma pessoa jurdica em extino,
podemos ter, como adquirente, tanto uma pessoa jurdica como uma pessoa fsica. E aqui
constatamos a nica situao em que a imunidade do ITBI pode socorrer uma pessoa fsica,
afinal, em todas as demais hipteses ventiladas no aludido dispositivo constitucional, o
adquirente do imvel sempre uma pessoa jurdica, de sorte que, realmente ressalvada essa
nica hiptese (pessoa fsica adquirindo imvel de pessoa jurdica em extino), as imunidades
do art. 156, 2o, II, so apenas para pessoas jurdicas.
DICA 17
A partir de agora adentramos o ponto ureo do dispositivo constitucional em estudo: a
ressalva feita no final do seu texto. Com tal ressalva, o legislador maior afasta o direito de gozar
da imunidade para algumas pessoas. Aqui, dois desafios surgem: o primeiro deles o de
conseguir identificar o que significa atividade preponderante no ramo da compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis; o segundo desafio o de saber para quais pessoas (com
atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis) a imunidade
afastada (somente para as pessoas que adquirem imveis de pessoas jurdicas em extino, ou
tambm para as que resultam de fuso ou ciso, bem como para as incorporadoras??? E, indo
alm: a perda da imunidade alcanaria tambm, pessoas jurdicas em realizao de capital
quando essas possuam como atividade preponderante a compra e venda, locao ou
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arrendamento de imveis?). Ou seja, a compreenso do real alcance da norma que afasta a
imunidade (e assim autoriza a incidncia do ITBI) passa pela compreenso desses dois desafios.
Avancemos no estudo do tema.
Observe-se que o constituinte, no texto, no foi perfeitamente claro para identificar quais
pessoas perdem a imunidade quando possuem o perfil de desenvolverem a compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante. O texto realmente permite
diversos tipos de interpretao. Aps consagrar trs diferentes situaes de imunidades (pessoa
jurdica em realizao de capital; fuso/ciso/incorporao de pessoa jurdica; aquisio de
imvel de pessoa jurdica em extino), o constituinte, depois de uma vrgula, afirma que
salvo se, nesses casos, o adquirente tiver como atividade preponderante a compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis. A grande questo : EM QUAIS CASOS? Somente nos
de extino de pessoa jurdica ou em todos os demais??? Indo alm: o que ATIVIDADE
PREPONDERANTE para fins de excluso da imunidade?
Nas prximas dicas abordo os dois desafios. Vamos l!
DICA 18
Passo a definir quais so os casos em que a imunidade cai quando o adquirente do
imvel tem atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis.
Findo isso, mergulhamos no conceito de atividade preponderante e conclumos o tema.
incontroverso que no terceiro caso previsto no inciso II do art. 156, 2o (hipteses em que
o imvel adquirido quando da extino de pessoa jurdica) a imunidade cai se o adquirente
desenvolve a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis como atividade
preponderante, de modo que ele vai sofrer a incidncia do ITBI para poder registrar o imvel
adquirido. Aqui, nenhuma dvida existe. Afinal, o nesses casos a que o constituinte se refere
para retirar a imunidade tem de ser, no mnimo, esses casos de aquisio de imveis em
decorrncia de extino de pessoa jurdica. Independente de qual seja a interpretao que se
venha a dar ao dispositivo constitucional, essas hipteses, com certeza absoluta, no escapam.
Nelas, incontroverso, a imunidade cai. A partir daqui que a divergncia interpretativa
surge, j que os procuradores municipais defendem uma tese, favorvel ao alargamento das
hipteses de perda da imunidade, de sorte que se torne cabvel a incidncia do ITBI, porquanto,
noutra frente interpretativa, os advogados de contribuintes sustentam que a perda da imunidade
em razo do perfil do adquirente deve se restringir apenas a esses casos de aquisio de imveis
em razo de extino de pessoa jurdica, tese que protegeria as pessoas jurdicas resultantes de
fuso e ciso, ou as incorporadoras, e ainda, as pessoas jurdicas em realizao de capital,
mesmo que todas essas desenvolvam a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis
como atividade preponderante. Observe-se que so teses opostas; o Fisco interpreta o
dispositivo de forma a maximizar o alcance da expresso nesses casos, com o fito de ampliar
as situaes de incidncia do ITBI; j a advocacia dos contribuintes labora em exegese
minimizante da expresso nesses casos, almejando restringir o rol de hipteses em que a
imunidade afastada, permitindo a aquisio de imveis sem incidncia do ITBI nos casos de
pessoa jurdica em realizao de capital, fuso, ciso e incorporao, mesmo que os adquirentes
dos imveis tenham atividade preponderante nos ramos j comentados.
A nosso pensar, razo assiste Fazenda Pblica, j que a inteno do constituinte, muito
inteligente por sinal, a de no conceder a imunidade quando o adquirente atua como
empreendedor em trs segmentos altamente rentveis e economicamente poderosos do mercado
imobilirio, de forma que a aquisio do imvel (ou dos imveis) por certo ser feita dentro de
um contexto mais amplo em que se vislumbra que ela nada mais do que uma etapa meio de
144

um ciclo econmico maior; ou seja, a aquisio desses imveis por tais tipos de pessoas, no
uma aquisio para fins de moradia, para assentar uma famlia, ou para se oportunizar a sede de
uma pequena empresa desprovida de imvel prprio. No. Pelo contrrio. Legtimo presumir
que essas aquisies se fazem para que os bens sejam incorporados dentro do fundo de
comrcio para ampliar o lastro da empresa, elevando seu potencial de gerar lucro e expandir sua
atividade. Nesse vis, no faz sentido renunciar receita fiscal e prejudicar a arrecadao do
ITBI. Observe-se que nenhuma ilicitude existe no fato de se adquirir imveis para ampliar a
atividade imobiliria desenvolvida, o que, inclusive, coerente com a ambio de crescimento
de qualquer empreendedor do ramo. Todavia, o que se deve ter sensibilidade de enxergar que
se esse o fim da aquisio dos bens, nada mais justo do que se pagar o imposto, como a
maioria das pessoas tambm paga. E essa, nos parece claro, foi a inteno do constituinte. Ele,
em um primeiro momento, assegura a imunidade em favor de adquirentes de imveis em trs
planos de situaes, sempre ligados formao e extino de pessoa jurdica, objetivando
incentivar o nascimento de uma pessoa jurdica bem como atrair compradores para uma pessoa
jurdica que precisa se extinguir; todavia, com louvvel coerncia, determina que, em todos
esses casos, a imunidade no se concede se o adquirente algum que adquire esses bens para
utiliz-los em uma atividade econmica altamente vantajosa, como a compra e venda, locao e
arrendamento de imveis. A concluso lgica que por dois motivos a imunidade realmente
deve ser vedada aos adquirentes que possuem esse perfil empreendedor do mercado imobilirio:
primeiro, porque inegvel que o bem (ou os bens) so adquiridos para serem inclusos em um
contexto de explorao com fins lucrativos, o que legitima presumir a capacidade contributiva e
faz crer ser realmente devido o imposto, sendo injustificvel a renncia da receita; em segundo
plano, e, aqui, rogo especial ateno de todos vocs, a imunidade deve ser exclusa sim, pois, do
contrrio, essa imunidade em favor de empreendedores que adquirem os imveis nas situaes
descritas na Carta (pessoa jurdica em realizao de capital, fuso, ciso e incorporao) poderia
afetar a lealdade de concorrncia com outros empreendedores do ramo, os quais, ao adquirirem
imveis, pagam normalmente o ITBI.
Ainda na concluso do pensamento acima exposto, defendendo nosso entendimento que a
imunidade deve ser afastada em todas as situaes do art. 156, 2o, II, cremos que as
imunidades fornecidas pelo constituinte no podem atuar como instrumentos de desequilbrio na
atividade econmica, ferindo a lealdade de competitividade entre os agentes que atuam nesse
to concorrido segmento de mercado.
Entendemos que os advogados de contribuintes, em face da brecha deixada pelo texto
constitucional, desenvolvem uma hermenutica manipuladora do alcance da norma, atribuindo
mesma um alcance que de fato o constituinte no projetou para ela. Ora, no faria qualquer
sentido entender que a imunidade no pode ser dada para exploradores do mercado imobilirio
quando o imvel adquirido de uma pessoa jurdica em extino, pelos fundamentos altamente
lgicos acima expostos, mas, em posio antagnica (injustificvel), entender que a imunidade
se mantm em favor dos mesmos agentes econmicos pelo simples fato de terem adquirido seus
bens em outro cenrio jurdico. Insustentvel! Os prejuzos decorrentes dessa imunidade para
tais pessoas passariam a ser aceitos pelo simples fato de se explorar erroneamente uma lacuna
no texto constitucional. Com todo respeito aos que pensem de modo diverso, defendemos que
incabvel manter a imunidade do ITBI quando o adquirente comprovadamente um agente
econmico do mercado imobilirio que atua com atividade preponderante nos rentveis e
disputadssimos segmentos da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis, de modo a
que, qualquer que seja a hiptese prevista no art. 156, 2o, II, CRFB/88, sustentamos a queda
da imunidade em razo do perfil do adquirente, para que assim se preserve o equilbrio na
atividade econmica, mantendo-se a lealdade de competitividade entre os concorrentes desses
mercados, para que se preserve a neutralidade que o tributo deve ostentar e para que no se gere
145

uma renncia de receita desnecessria, prejudicando a arrecadao do Municpio sem que
realmente haja necessidade de se afastar essa tributao.
DICA 19
Agora falemos, enfim, sobre o conceito de ATIVIDADE PREPONDERANTE, afinal, j
sabemos que para que se perca a imunidade do ITBI, o fator determinante ser o
reconhecimento da atividade do adquirente de forma preponderante no ramo imobilirio nos
segmentos da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Da ser, de fato, elementar
conhecer as regras jurdicas que realmente imputam o carter de preponderncia para a
atividade desenvolvida. Bem, o conceito explicado no art. 37 do CTN, especialmente em seus
pargrafos. Vamos l!
O primeiro passo importante o de se saber que a preponderncia da atividade se d em razo
da intensidade de receita que ela gera para o empresrio, especialmente quando se compara com o
volume propiciado por outras atividades desenvolvidas por esse mesmo empresrio. irrelevante
a intensidade de prtica dessa atividade, valendo, repito, a quantidade de arrecadao que a
atividade gere dentro da empresa. Noutras palavras, a atividade imobiliria at pode ser exercida
menos vezes, com menos intensidade, em menos tempo, com menos desgaste, mediante
celebrao de menor nmero de contratos etc.; todavia, se gerar mais receita do que as outras
atividades, sem sombra de dvidas, a atividade preponderante ser a imobiliria. Ou seja, o que
vale para fins de se apurar a preponderncia identificar qual atividade gera mais recursos
financeiros para o empreendedor; a atividade que for mais rentvel a que ser levada em conta
para fins de se caminhar no prumo de se identificar a preponderncia. Entretanto, fundamental
perceber que para que se caracterize a preponderncia vital que a atividade imobiliria nos
segmentos da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis represente mais de 50% da
receita auferida por esse empreendedor. Nesse linear, s se pode falar que prepondera a
atividade imobiliria indicada se em razo dela o empresrio vier a auferir mais da metade de toda
a sua receita. Portanto, para que se perca a imunidade do ITBI e assim o imposto incida e seja
devido, devemos estar falando de adquirentes de imveis que atuam no ramo da compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis e que auferem, com essas atividades, mais da metade de
todas as suas receitas. Se assim for, realmente o imposto ser devido, no valendo a norma
imunizatria.
Ainda sobre a verificao de que a atividade do adquirente do imvel preponderante no
segmento imobilirio, nos ramos j citados, fundamental identificar mais um passo: qual deve
ser o perodo de tempo em que se avaliaro as receitas auferidas para fins de se analisar se a
atividade que preponderou foi a imobiliria? Ou seja, deve se levar em considerao apenas
um ano? Seis meses? Dois anos? Anteriores ou posteriores aquisio dos bens? Percebem,
amigos? importante conhecer esse regramento, o qual est expressamente disciplinado nos
pargrafos do art. 37 do CTN. E no h qualquer dificuldade para o aprendizado. Vejamos: se a
pessoa jurdica adquirente do imvel j existe h mais de dois anos, a preponderncia ser
avaliada da seguinte forma: sero levados em conta os dois ltimos anos anteriores aquisio
do imvel e tambm, cumulativamente, os dois anos subsequentes; dessa forma, somente se
pode falar que a atividade imobiliria preponderante para esse adquirente se realmente se
constatar que nos dois anos anteriores aquisio, bem como nos dois subsequentes, sua receita
predominante veio da atividade imobiliria comentada. Assim sendo, observem que, para essas
pessoas jurdicas que possuem pelo menos dois anos de vida quando adquirem os imveis, s se
pode realmente afirmar pela sua preponderncia dois anos aps a aquisio dos bens. E o que
isso significa para fins prticos? Significa que a pessoa jurdica ter o direito de registrar os bens
sem se sujeitar ao ITBI, sendo que o Fisco municipal s poder tributar as aquisies dois anos
146

depois, e, desde que, lgico, comprove que a receita dos dois anos subsequentes, assim como a
dos dois anteriores, foi auferida, em mais de 50%, atravs da atividade de compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis. Fundamental perceber isso! O registro se faz sem a
incidncia do imposto, ficando o direito de tributao do Fisco sob condio suspensiva; caso
realmente, aps dois anos, se comprove que o empreendedor do mercado imobilirio continuou
desenvolvendo a atividade imobiliria de forma preponderante, a sim pode a Fazenda autuar o
contribuinte para que o mesmo pague o ITBI; e, nesses casos, vital enfatizar que a alquota que
deve ser aplicada aquela que era prevista ao tempo do registro ( no registro que ocorre a
transmisso do bem, que o fato gerador da obrigao de pagar o imposto), assim como, a base
de clculo ser o valor que o imvel tinha ao tempo do registro; dessa forma, caso o imvel se
valorize nesses dois anos, essa oscilao no interferir no valor do imposto a ser recolhido,
pois a base de clculo ser o valor do bem ao tempo da aquisio, como frisado; da mesma
forma, se houver desvalorizao do bem, o prejuzo corre por conta do adquirente, pois ter de
pagar o ITBI sobre o valor que o imvel tinha ao tempo do registro, como enfatizado linhas
acima.
Para encerrar, a derradeira informao de que quando se trate de uma pessoa jurdica nova
(expresso que costumo utilizar nas nossas aulas da segunda fase de Direito Tributrio no
Exame de Ordem), a preponderncia se apura mediante a anlise das receitas auferidas apenas
nos trs anos subsequentes aquisio do imvel. Pessoa jurdica nova aquela que tinha
menos de dois anos de vida quando da aquisio dos bens. Logo, no h como aplicar a regra
prevista para as pessoa jurdica velhas, j que no possvel apurar os dois anos antecedentes
aquisio! Portanto, para fins de prova, lembrem sempre: se o adquirente for uma pessoa
jurdica velha (existe h pelo menos dois anos quando vem a adquirir o bem), sero avaliadas
as receitas auferidas nos dois anos anteriores e tambm nos dois posteriores aquisio; j se
for uma pessoa jurdica nova (com menos de dois anos de vida quando da aquisio do bem),
apurar-se- o perodo dos trs anos subsequentes aquisio, sendo irrelevante a movimentao
financeira desse adquirente em perodo anterior a sua aquisio. E qualquer que seja o caso
(pessoa jurdica velha ou pessoa jurdica nova), o imposto, caso seja devido, s incidir
aps vencido o perodo de apurao, ficando assegurado o direito de registrar os bens ainda
gozando da imunidade, mesmo sabendo-se que a mesma pode ser afastada em momento
superveniente; para que ela seja perdida, dever ficar comprovado, mediante anlise dos
balancetes contbeis do adquirente, que realmente sua receita foi, em mais de 50%, adquirida
em razo da explorao das atividades de compra e venda de imveis, locao de imveis ou
arrendamento imobilirio.
DICA 20
Existe interessante normatizao quanto incidncia de ICMS ou de IOF na venda de ouro.
E o tema tambm estudado dentro do captulo das imunidades tributrias. preciso ler em
sintonia a harmnica previso disposta no art. 153, 5o, c/c 155, 2o, X, c, CRFB/88. que
nesses dois dispositivos, o constituinte optou por disciplinar qual o imposto que pode incidir na
circulao do ouro. E ora caber apenas o ICMS, ora caber apenas o IOF, e vocs precisam
conhecer essa normatizao especial para no serem surpreendidos em provas! Essa questo da
tributao do ouro d uma boa pegadinha! que as vezes o ouro vendido como uma joia,
uma pea, um enfeite, como no caso de um anel, um cordo, uma pulseira, um souvenir etc. E,
nessas hipteses, equiparado a uma mercadoria como qualquer outra para fins de incidncia do
ICMS. Entretanto, ao contrrio, as vezes o ouro circula como elemento balizador de uma
operao cambial ou do mercado financeiro, e no como um bem corpreo para uso pessoal,
como se fosse um bem de consumo comum. No. Nessas hipteses, o ouro funciona como um
147

indexador de uma operao financeira ou cambial, o que atrai a incidncia do IOF, e, nesse
caso, no seria salutar a pretenso de incidncia tambm do ICMS, o que levaria a um
indesejado quadro de bitributao. Nesse linear que o constituinte determinou que quando o
ouro circular como um ativo financeiro ou como um instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente incidncia do IOF, ficando imune ao ICMS. Ao contrrio, meus amigos,
lgica a concluso de que se o ouro no estiver sendo tratado como ativo financeiro e nem como
instrumento cambial, a toda evidncia ser alvo de incidncia do ICMS. Logo, quando o ouro
vendido como mercadoria comum, e no como ativo financeiro ou instrumento cambial,
ser alvo do ICMS, e no do IOF. Por fim, importante destacar a observao final ligada s
situaes em que o ouro circula como ativo financeiro ou instrumento cambial e alvejado pelo
IOF. Quero chamar a ateno para a parte final do 5o do art. 153 e seus incisos. Nessas
hipteses, o IOF incidir com alquota nunca inferior a 1% e essa arrecadao no fica com a
Unio, sendo repartido o produto dessa incidncia do IOF entre o Estado (ou DF) e o Municpio
onde se origina a operao, cabendo 30% desse montante arrecadado para o Estado e 70% para
o Municpio. Logo, ateno para a concluso, amigos, isso derruba muita gente em prova:
quando o ouro tributado com o IOF, a alquota no pode ser inferior a 1% (a alquota
mnima 1%; no quer dizer que tem que ser 1%; apenas no pode ser inferior, mas pode
ser superior), cabendo ao Estado e ao Municpio de origem se apropriarem do produto da
arrecadao, ficando 30% com o primeiro e 70% com o segundo.
DICA 21
Avano no estudo das imunidades de ICMS, previstas nas quatro alneas do inciso X do art.
155, 2o. Ou seja, fundamental que o candidato conhea as alneas a, b, c e d do art.
155, 2o, X. E, na verdade, ns j pudemos comentar duas dessas alneas, quais sejam, as
alneas a e c, o que fizemos quando falamos sobre o regime de proteo e incentivo aos
exportadores, afirmando que no incide ICMS na exportao (alnea a do art. 155, 2o, X) e,
tambm, a imunidade do ICMS na circulao do ouro como ativo financeiro ou instrumento
cambial, o que comentamos no tpico exatamente anterior a esse, j que, como visto, nessas
hipteses o imposto a incidir o IOF. Portanto, a dica aqui a de que leiam na Constituio
essas quatro alneas para que conheam essas situaes em que no cabe o ICMS, e, saibam
que, na prova de vocs, o examinador perguntar qual o fundamento para que no caiba o
ICMS. E o que vocs vo marcar como resposta correta? A proposio que afirmar que no
incide o ICMS pois existe imunidade tributria. Teo alguns comentrios sobre essas
imunidades de ICMS nas dicas a seguir.
DICA 22
Na alnea a do art. 155, 2o, X, relativa imunidade do exportador, muito importante
ainda destacar que nessa situao especfica o constituinte d um superbenefcio ao exportador,
de crucial relevo para as finanas da empresa, que o direito de manuteno de creditamento,
relativamente aos valores de ICMS que esse exportador creditou no seu caixa quando
comprou do fornecedor as mercadorias que exporta. Aqui, no caso da exportao, quebra-se a
regra geral peculiar ao ICMS e, mais especificamente, ao princpio da no cumulatividade e ao
regime de compensao de dbito e crdito, j que, como regra, o vendedor que beneficiado
com imunidade (assim como tambm na iseno) fica obrigado a abrir mo do crdito, no
podendo mant-lo para uso na empresa. Ou seja, quando a pessoa imune nas suas vendas ela
perde o valor do creditamento de ICMS que fez quando comprou os bens que vender. S que
148

aqui, o constituinte, totalmente disposto a ajudar os exportadores e incentiv-los mais ainda,
permitiu essa quebra de regra, admitindo a manuteno desse crdito de ICMS, de modo
que os exportadores no precisam estornar o crdito. E o mais espetacular ainda, para os
exportadores, que a partir de 1996, com a edio da LC no 87 que trouxe novo regramento de
normas gerais para o ICMS, ficou autorizada inclusive a cesso desse crdito acumulado,
podendo o exportador transferir esse valor de ICMS creditado, caso no venha a utiliz-lo, para
outros estabelecimentos de sua titularidade, e, at mesmo, desde que cumprida certas regras,
para estabelecimentos de terceiros. O art. 25 da LC no 87/96 veio autorizar essa transferncia
dos crditos, de modo que o exportador alm de ter a imunidade, no pagando ICMS quando
exporta, tem tambm o direito de manter o crdito relativo s mercadorias que compra (para
exportar), podendo, ainda, transferir esses crditos de ICMS para outros estabelecimentos, caso
no venha a utiliz-los. Quanto a esse direito de realizar tais transferncias, o STJ, inclusive, j
se manifestou entendendo que no sequer necessrio que seja feita uma lei estadual para
autorizar o gozo desse benefcio, compreendendo que quando o art. 25 da LC no 87/96 fala de
lei estadual, essa lei seria apenas para regulamentar o gozo do benefcio, e, eventualmente,
impor limites; todavia, o direito de gozar do benefcio j decorre imediatamente da prpria LC
no 87/96.
Perceba-se que estamos a falar de situao rara no ordenamento, e, em especial, no mundo
do ICMS. O nosso ordenamento foi realmente amigo dos exportadores, pois, como dito, alm
de terem o benefcio de no pagarem ICMS quando vendem para o exterior (imunidade), ainda
gozam dessa mega vantagem de poderem se apropriar do crdito de ICMS relativo ao valor que
se pagou de ICMS nas operaes anteriores da cadeia produtiva, seja para utilizarem para si
mesmos, seja para transferirem para terceiros.
Em relao manuteno do crdito relativo s operaes anteriores que foram tributadas, se
porventura esses exportadores resolverem fazer vendas internas no pas, nas quais teriam que
pagar ICMS (pois a imunidade s nas exportaes), de fato tero um crdito de ICMS para
utilizarem nessas vendas, abatendo de seus dbitos e pagando, portanto, menos imposto quando
dessas vendas internas. Esse , inegavelmente, um mega incentivo aos exportadores para que
tambm queiram fazer vendas internas, bem como um incentivo aos pequenos empresrios
internos que tambm se encorajem a ampliar seus negcios e fazerem vendas para o exterior.
Quanto mais se exporta, mais se subsidia as vendas internas. Afinal, quanto mais o exportador
exporta, mais crdito de ICMS ele acumula em seu caixa, e, esse crdito serve para ser
utilizado em vendas internas, abatendo do valor que deveria ser pago de ICMS, ou, caso no se
utilize em vendas prprias, pode ser transferido para terceiros. Portanto, no se esquea na sua
prova: marque verdadeiro se o examinador afirmar que o exportador tem imunidade de ICMS
na exportao, bem como goza do benefcio de manuteno de crdito de ICMS, no
precisando estornar o valor de ICMS adquirido quando da compra das mercadorias,
quebrando-se a regra de que a pessoa beneficiada com imunidade de ICMS nas suas
vendas obrigada a abrir mo do crdito adquirido na compra. Nesse caso da exportao,
vigora o regime de manuteno de crdito. Da mesma forma, legtimo, desde a edio da
LC no 87/96, o exerccio do direito de transferncia desse crdito para outros
estabelecimentos, ainda que no haja lei estadual regulamentando o feito, j que o direito
de transferir o crdito mantido que no venha a ser utilizado decorre do prprio art. 25 da
LC no 87/96.
DICA 23
Na alnea b do art. 155, 2o, X, temos a imunidade nas vendas de alguns tipos de bens,
desde que se trate de vendas interestaduais. E aqui j vai a primeira dica: as imunidades aqui
149

previstas s valem quando a venda se der entre Estados diferentes; a mercadoria saindo
de um Estado e entrando em outro! E quais seriam esses bens que quando alienados em tais
operaes atraem a imunidade tributria: So os seguintes:
petrleo;
lubrificantes;
combustveis derivados de petrleo (sejam lquidos ou gasosos);
energia eltrica.
Logo, amigos, o que peo a vocs que tenham ateno com o detalhe inicial de que essa
imunidade s atinge as vendas interestaduais. Tomem cuidado tambm com a questo dos
combustveis. Percebam que a imunidade apenas para combustveis derivados de petrleo, o
que quer dizer que na venda de combustveis no derivados de petrleo (lcool, por
exemplo), no vedada incidncia do ICMS, ainda que a operao seja interestadual!!!
DICA 24
Na alnea c, como j comentado acima na questo referente ao ouro, fica previsto que o
ICMS no incidir na venda de ouro quando o mesmo for definido nos termos do art. 153, 5o.
E o que determina o art. 153, 5o? Que se o ouro for vendido como ativo financeiro ou
instrumento cambial, o nico imposto que incide o IOF e, portanto, no pode incidir o ICMS.
DICA 25
A alnea d foi inserida pela EC no 42/2003, por via da qual se veio a determinar a no
incidncia do ICMS em algumas atividades ligadas ao segmento da comunicao, atividade que
recebe a incidncia do ICMS. No caso, cuida-se de duas modalidades de servios de
comunicao que ficam imunes ao ICMS:
servios de comunicao na modalidade de radiodifuso sonora;
servios de comunicao na modalidade de sons e imagens de recepo livre e gratuita.
DICA 26
Aps comentadas as imunidades esparsas, chega a hora de comentarmos as imunidades do
art. 150, VI, da Carta. O referido artigo cuida apenas de imunidades de impostos! Imuniza
algumas pessoas e a comercializao de alguns bens. H de se ter ateno, pois so imunidades
que se aplicam genericamente a diferentes pessoas, bem como venda de diferentes bens, razo
pela qual alguns autores as chamam de imunidades genricas. Vale a pena uma leitura atenta por
repetidas vezes para que se pegue intimidade com o dispositivo, se conhea quais so as pessoas
imunizadas e quais so os bens agraciados com a imunizao quando so comercializados.
2. IMUNIDADES TRIBUTRIAS EM ESPCIE PARTE II

2.2. Imunidades do Art. 150, VI da CRFB/88
DICA 27
Sempre oportuno lembrar, de incio, que as imunidades do art. 150, VI so apenas para
impostos!!! Logo, nenhuma dessas pessoas goza de imunidades de taxas ou contribuies,
150

com base nesse dispositivo!!! O nico caso que podemos falar que uma Instituio acumula
imunidade tanto de impostos como de contribuies, no caso da seguridade social, por fora
de dois artigos diferentes, mas, friso, reiterando, que, nesse caso, no porque o art. 150, VI,
concede as duas imunidades; no! O art. 150, VI, s d imunidades de impostos!!! que
outro dispositivo concede a imunizao de contribuio de seguridade social! E de quais
instituies estamos a falar? Se uma instituio privada atuar prestando assistncia social de
modo beneficente, sem fins lucrativos, gozar de imunidade de Contribuies de
Seguridade Social (por fora do art. 195, 7o) e tambm de IMPOSTOS (por fora do art.
150, VI). Afora essa hiptese, as pessoas que so beneficiadas nas alneas do art. 150, VI,
imunizadas apenas quanto cobrana de impostos, no sendo vedado que lhes cobrem os
demais tributos. A ttulo de exemplo, plenamente possvel que um Municpio cobre
contribuio de melhoria de uma igreja, ou que o Estado cobre Taxa de Esgoto de um sindicato
de trabalhadores, ou que a Unio cobre CIDE de um partido poltico, ou que o DF cobre CIP de
uma autarquia federal etc.
DICA 28
A seguir, aps alguns breves comentrios, transcrevo o art. 150, VI, para que vocs possam
t-lo aqui elencado, e, fao questo de chamar a ateno para trs detalhes oportunos antes da
remisso ao aludido dispositivo:
a) observem que nas trs primeiras alneas a imunizao dada a pessoas; j na alnea d e
na alnea e (inserida pela EC 75/13) a imunidade est ligada operao de vendas de
objetos; logo, no por acaso, so classificadas como imunidades subjetivas (alneas
a, b e c) ou de imunidades objetivas (alneas d e e). Nesse caso, importante
perceber que a imunidade motivada em razo ora do perfil da pessoa ora do tipo de
bem. Para proteger essas pessoas e a circulao desses bens, evitando-se a onerao com
a cobrana de impostos, que se concedem as imunidades subjetivas e objetivas desse
dispositivo;
b) o segundo detalhe que chamo a ateno, quanto s imunidades subjetivas, o de que
vocs devem perceber que as pessoas de direito pbico ficam na alnea a, sendo que
todas as pessoas que esto nas alneas b e c so pessoas de direito privado; logo, sem
medo, existem imunidades, sim, para pessoas de direito privado!!! Importante saber
quais so elas e quais os limites para que se possa gozar desse benefcio;
c) por fim, chamo ainda a ateno de vocs para perceberem que nas alneas a e c h
uma restrio, pelo menos na literalidade do texto, ao rol de impostos que realmente
ficam proibidos de incidir sobre as pessoas ali referidas; ou seja, algumas imunidades
subjetivas (salvo apenas a dos templos de qualquer culto, da alnea b), a imunidade
apenas para trs grupos de impostos, e no para os cinco grupos existentes.
Destrinchando o comentrio: est escrito de modo claro e objetivo que vedado aos
entes cobrarem impostos sobre o patrimnio, renda e servios das entidades ali
referidas. Logo, no existe previso, ao menos na literalidade do texto escrito na
Constituio, de imunidade quanto aos impostos sobre circulao (IPI, ICMS e IOF) e
comrcio exterior (II e IE). A concluso que se chega que diante de uma
interpretao meramente gramatical, a Constituio realmente no assegura a
imunidade de todos os impostos s entidades privadas da alnea c e nem s entidades
pblicas da alnea a. Implica perceber que verdadeiro quando se afirma em prova
que as imunidades subjetivas de algumas pessoas listadas no art. 150, VI, da CRFB/88
est garantida apenas no que tange aos impostos sobre patrimnio, renda e servios.
151

verdadeiro sim! Pois exatamente isso que est escrito no texto constitucional. Essa a
verdade legal. Agora, caso a caso, interpretando as situaes do caso concreto,
possvel que se faa interpretao extensiva do texto constitucional e se aceite que
naquele determinado caso, com aquelas certas caractersticas apresentadas, a
imunidade ser reconhecida para aquelas pessoas, mesmo em se tratando de um
imposto sobre circulao ou comrcio exterior. assim que vem se comportando o
STF quanto ao caso em abordagem, admitindo que pontual e casualmente se possa
reconhecer, por interpretao extensiva, a aplicao da norma imunizatria em favor
das entidades das alneas a e c quando se trate dos referidos impostos em comento,
os quais no foram objeto da expressa garantia de imunizao.
Portanto, transcrevo nesse momento o art. 150, VI, e os pargrafos importantes desse
dispositivo ligados ao tema das imunidades:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou
obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes
materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de
replicao industrial de mdias pticas de leitura a laser
(...)
2o A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio,
renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes.
3o As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam
ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explorao de
atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou
pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente
comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
4o As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem
somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
DICA 29
Bom, aproveitando o gancho da observao feita ao final da dica anterior, queria chamar sua
ateno para o seguinte: fique atento pois, se cair na prova, voc precisa ter a sensibilidade de
enxergar que existe uma diferena crucial quanto resposta a ser dada como correta quando o
examinador varia a pergunta indagando sobre o que est escrito na Constituio e como o
152

STF vem interpretando e aplicando o que est escrito na Constituio. Uma coisa voc me
perguntar o que eu escrevi; outra coisa voc me perguntar a amplitude do que eu quis dizer e a
real dimenso da minha vontade, que nem sempre (quase nunca!) se revela com perfeio e
exausto no que consigo passar para o papel. Essa a funo da hermenutica! Logo, se o
examinador pergunta quanto s entidades sindicais de trabalhadores, quais impostos no
podem incidir sobre elas por expressa proibio constitucional?, a resposta s pode ser uma,
qual seja, os impostos sobre patrimnio, renda e servios, j que, realmente, a Carta s
assegura a essas instituies (previstas na alnea c do art. 150, VI) imunidades quanto a esses
impostos. Apesar, disso, voc j sabe, que caso a caso, possvel que essas pessoas conquistem
no STF a extenso da imunidade para os impostos sobre circulao e comrcio exterior, correto?
Logo, marque verdadeiro se o examinador afirmar que apesar de a Constituio s assegurar a
entidades sindicais de trabalhadores a imunidade tributria para impostos sobre patrimnio,
renda e servios, plenamente possvel que elas consigam em determinado caso concreto o
reconhecimento do direito da imunidade para os impostos sobre circulao e comrcio exterior,
conforme jurisprudncia do STF. Verdadeiro!
DICA 30
Muito explorada nas provas de concursos a questo que ficou famosa em relao s igrejas,
no que tange discusso da incidncia (ou no!!!) do ICMS sobre as vendas de souvenirs
religiosos pelas lojinhas que pertencem aos templos. Ou seja, se a Igreja X possui dentro certa
loja que aliena estatuetas, camisetas, cordes, medalhas, salmos etc., ela sofreria a incidncia do
ICMS em tais operaes? Bom, em preliminar vale ressaltar que as igrejas no esto nas alneas
a e c, nas quais est prevista a restrio da imunidade para os impostos sobre patrimnio,
renda e servios, no se incluindo os impostos de circulao (exemplo do ICMS) e comrcio
exterior. A dvida, entretanto, surgiu por fora do disposto no 4o do art. 150, que menciona
que a imunidade s assegurada quando o patrimnio, a renda e os servios esto vinculados s
finalidades essenciais das instituies imunes, e, ali, no 4o, se fez referncia s instituies da
alnea b, que, no caso, so as igrejas. Logo, veio a dvida: a venda de souvenirs pela lojinha
revelaria atividade ligada s finalidades essenciais da Igreja? Aps tensos julgamentos e
intensas divergncias, o STF, no julgamento dos Embargos de Divergncia no Recurso
Extraordinrio no 210.251/SP, decidiu, por maioria, que prevalece a imunidade tributria
em favor das igrejas, quando da venda de souvenirs religiosos, no incidindo o ICMS. A
deciso no foi unnime, sendo que alguns ministros concordaram com a tese da Procuradoria
de que o imposto deveria incidir, alegando que o benefcio poderia provocar concorrncia
desleal com outros empresrios que atuam no comrcio de souvenirs religiosos (j que no
monoplio das igrejas explorarem tal comrcio qualquer um pode vender, inclusive voc!) e
assim afetar os pilares da ordem econmica, especialmente o primado da livre e leal
concorrncia, bem como, ainda, sustentava-se que atividade de venda de souvenir no seria
atividade religiosa em sentido estrito, mas sim atividade econmica, ato de empresa, que gera
muito lucro inclusive, razo pela qual, alegava a PGE, o ICMS realmente deveria atingir as
operaes, as quais se desviavam das finalidades essenciais. Apesar de toda a boa
argumentao, de notrio saber que os efeitos polticos de se decidir nesse sentido, o de
acolher a tese da incidncia do ICMS, poderiam ser terrveis em uma perspectiva de preservao
da harmonia governamental e de evitabilidade de tenses sociopolticas fortes que podem abalar
a estabilidade do Estado, j que o resultado dessa forma de decidir seria abrir o precedente para
o Estado passar a tributar (e executar!) as Igrejas, o que, inegavelmente, extremamente
desconfortvel. De fato, sob as lentes polticas de compreenso do tema, a deciso nos parece
acertada, ainda que tenhamos a plena convico de que juridicamente era perfeita a tese da
153

procuradoria para legitimar a incidncia do imposto. Da vem aquela velha reflexo que em sala
de aula sempre instigo vocs a nunca deixarem de fazer quando se depararem com um hard case
tenso: qual ser o efeito concreto de se decidir pela maneira a ou b? At que ponto utilizar o
argumento juridicamente mais perfeito levar a resultados realmente bons? Ser que a tese
juridicamente mais correta causar prejuzos irremediveis Da que terminamos por entender
quando muitas das vezes os Tribunais adotam decises polticas, o que, no fundo, se pararmos
com calma e parcimnia para refletirmos e nos colocarmos no lugar de cada um daqueles
julgadores, talvez chegssemos mesma concluso deles, de que, menos pior votar desse
jeito e caminhar para uma pacificao de entendimento nessa linha. E foi exatamente o que
aconteceu no julgamento do EDiv-RE no 210.251/SP. Logo, na sua prova, no vacile: no
incide ICMS sobre a venda de souvenirs religiosos pelas lojinhas das igrejas, prevalecendo
a imunidade!!!
Por fim, para fechar com perfeio essa dica, queria te informar de uma pegadinha letal: cuidado,
pois em momento nenhum estamos aqui a afirmar que se empresrios particulares fizerem vendas de
tais bens tero a imunidade! No tero!!! Por favor, no confundam! A imunidade se d
exclusivamente s IGREJAS, quando estas vendem os souvenirs! No alcana particulares
empresrios que atuam no ramo!!! Fao questo de deixar claro a vocs que a imunidade no se
d em razo do objeto, e sim em razo da pessoa. Estamos cuidando de uma imunidade subjetiva.
Os nicos objetos que gozam de imunidades quando vendidos, em razo do fato de serem objetos
imunes, so os literrios, da alnea d (livros; jornais; peridicos; papeis destinado impresso
desses bens). Portanto, o que se debateu foi se a igreja, por ser pessoa imune, teria sua peculiar
imunidade alcanando tambm a venda de souvenirs por ELA comercializados. E foi isso que o
STF decidiu. Que E-L-A, a I-G-R-E-J-A, possui a imunidade! No os demais particulares!
DICA 31
Aproveitando que estamos falando das igrejas, vamos logo registrar algumas dicas ligadas
alnea b. A primeira delas que no se deve distinguir o credo, a religio, da
Instituio! Qualquer que seja a bandeira religiosa, a imunidade assegurada, no
apenas pelo princpio da laicidade, fruto do pluralismo, mas acima de tudo pelo fato de a
prpria disposio expressamente consagrada na alnea b assim se referir; fala-se em templo
de qualquer culto. Logo, na sua prova, lembre-se: no se exclui a imunidade com base no
argumento a religio essa ou aquela. rida, entretanto, fica a questo que se avana no
sentido de se debater se determinada atividade praticada por certo grupo se enquadra ou no
dentro dos limites do que se entende por religio, que conceito metajurdico, trafegando
muito mais para o plano da teologia do que das cincias jurdicas. Quer ver? Voc, que est
lendo agora, definiria religio como??? Em uma definio jurdica, qual seria seu parmetro?
Qual fonte? Qual alnea, de qual inciso, de qual pargrafo, de qual artigo, de qual decreto, de
qual lei, ou qualquer outra fonte? Percebe a dificuldade de se precisar de modo objetivo esse
parmetro? Bom, para fins de concursos, no lhe recomendo, pelo menos em provas objetivas,
investir tempo nessa persecuo. No creio que seja salutar um examinador entrar nesse nvel
de detalhamento. Estaria se expondo muito. No mais, devemos ter apenas atenes em
precedentes pontuais que sejam debatidos na jurisprudncia, ou, em certas situaes
especficas que a doutrina chegue a um senso comum de que a imunidade deveria ser
restringida. Nesse linear, quero lhe dar duas informaes: a primeira delas, no sentido de que
muitas vozes se erguem no intento de defenderem que no se deveria reconhecer a imunidade
em favor de grupos que exercem rituais macabros e satnicos, com prticas de atos de
autoflagelo, automutilao, autodegradao do ser humano. O argumento seria no sentido de
que por mais que a forma de expressar a f seja livre, ningum pode renunciar sua prpria
154

dignidade, degradando sua integridade fsica e moral. E, mais: seria inconcebvel, nessa linha
de pensar, aceitar que da Constituio possa emanar algum benefcio (um privilgio fiscal por
exemplo) em favor de algum que atenta contra o maior dos postulados fundadores da ordem
jurdica, que a dignidade da pessoa humana, ainda que sob a alegao de um exerccio de
direito. Nesse sentido que alguns estudiosos sustentam que se deveria negar a imunidade a
esses ditos grupos. A questo tensa e merece maior reflexo, o que no adequado nessa
obra. A segunda informao que quero te dar sobre um caso especfico relativo maonaria
e a tendncia a de que a Corte negue a imunidade. Esclareo que nesse momento, o
julgamento est em andamento, mas creio que consolidar-se- a vedao imunidade.
DICA 32
Ainda em relao imunidade religiosa, interessante case foi o do Cemitrio Anglicano. Na
cidade de Salvador esse grupo religioso pleiteou a imunidade de IPTU relativamente ao imvel
de sua titularidade, o qual usava para finalidades conexas com sua atividade religiosa, dentre
elas, a de propiciar aos membros que tivessem seus corpos enterrados em um vasto campo
santurio que o imenso imvel possui. Alegou-se que o imvel no era utilizado para fins
econmicos, que no se explorava a atividade funerria pelo seu sistema empresrio, visando
fim lucrativo. E realmente isso verdade. A questo foi parar no STF e l se pacificou pela
imunidade, estabelecendo-se que deve se ter a habilidade de diferenciar o que um cemitrio
que atua como agente econmico, seja por concesso do Poder Pblico, seja em regime
totalmente privado, aonde se explora a lucrativa atividade funesta, de um imvel onde apenas se
desenvolve uma extenso da atividade religiosa, sem comercializao de jazigos ou mausolus,
como se provou ser no caso dos anglicanos. Logo, leve com voc para a sua prova: no
necessariamente um cemitrio goza de imunidade tributria; alis, pelo fato de ser
cemitrio, com certeza no goza; mas se for possvel compreender que o imvel onde se
desenvolve a atividade obituria uma mera extenso da igreja, compreendendo-se que o
enterro dos membros do grupo uma prtica usual daquela religio e no se detectando
atividade com fins lucrativas, cabvel a imunidade! E, friso: No por ser cemitrio, e sim
por ser equiparado igreja!
DICA 33
Ainda na imunidade religiosa, vale ressaltar que a imunidade alcana todo o patrimnio que
a Instituio tiver e utilizar na atividade-fim. Logo, carros e imveis de titularidade da igreja,
desde que empregados em fins religiosos, sem problema, fica mantida a imunidade. Caso
famoso quando a Igreja possui um imvel extra, que no se confunde com o prdio aonde
celebra o culto, e utiliza como estacionamento, e, mais especificamente, aluga esse imvel para
particulares para que administrem e explorem o estacionamento com fins lucrativos. Da indagase: seria possvel manter a imunidade para a igreja? Sim, desde que ela prove que utiliza a
verba recebida na locao para o custeio da atividade religiosa. O STF aplica esse
entendimento que j vinha sendo aplicado para as demais entidades privadas que so
imunizadas na alnea c do art. 150, VI, conforme se constata na anlise da Smula no 724,
STF. Esse mesmo entendimento se aplica tambm s Igrejas, ainda que o verbete s cite
entidades da alnea c, j que os precedentes eram todos relativos a elas quando a Smula foi
editada. Portanto, se cair na prova de vocs, marquem sem medo, que o imvel alugado para
que terceiros explorem como estacionamento (ou para qualquer outra finalidade)
155

permanece imune, desde que a entidade imune locadora (por exemplo, as igrejas)
comprove que reverte os alugueis na atividade fim.
DICA 34
Na alnea c, temos cinco grupos de instituies privadas que mereceram a deferncia
expressa da imunidade tributria, a saber:
partidos polticos;
fundaes partidrias;
entidades sindicais de trabalhadores;
entidades de educao sem fins lucrativos;
entidades de assistncia social sem fins lucrativos.
O STF, em correto posicionamento, equiparou as entidades de sade sem fins lucrativos s
demais entidades de destinao social (educao e assistncia social) para fins de extenso da
norma imunizatria, j que seria irrazovel no reconhecer a esse grupo o mesmo direito. Logo,
desde que atuem sem fins lucrativos, as entidades de sade tambm gozam de imunidade.
DICA 35
Em recente julgamento o STF entendeu que a imunidade prevista na alnea c do art. 150,
VI, alcana ainda os stios destinados ao lazer dos funcionrios das instituies educacionais
e assistenciais sem fins lucrativos, j que a imunidade alcana todo o patrimnio ligado
atividade-fim, e se entendeu que o fato de o bem ser utilizado para os prprios funcionrios
terem lazer no desfiguraria a vinculao do bem na atividade-fim. Afinal, o lazer, antes de
tudo, um direito SOCIAL, previsto no art. 6o da Carta bem como tambm no seu Ttulo VIII,
chamado de Da Ordem Social Constitucional, o que se faz expressamente no art. 217, 3o,
afirmando-se que o Poder Pblico incentivar o lazer como forma de promoo social.
DICA 36
Ainda no mbito das entidades sem fins lucrativos da alnea c, fundamental frisar que elas
podem ter lucros, sem problemas!!! O que no podem ter fim lucrativo, e muito
diferente uma coisa da outra. Antes de explicar, peo sua mxima ateno com essa pegadinha
na prova, ok? No h qualquer problema em a entidade ter lucro ao final de certo perodo de
apurao das receitas e despesas; desde que o lucro no seja o fim existencial dos donos da
instituio, sem estresse, a mesma continua imune. O que ela deve provar que no tem fins
lucrativos, ou seja, que a finalidade existencial apenas altrustica e que eventual lucro que seja
gerado revertido totalmente na atividade-fim, dentro do pas, o que se pode provar mediante
apresentao de escriturao contbil que informa todas as receitas e despesas. Desde que no
faa repartio dos lucros entre os scios, reinvestindo-o na atividade-fim, e dentro pas,
provando documentalmente isso, se mantm imune! Vale a pena ler o art. 14 do CTN, ok,
pessoal?
DICA 37
156

Mais uma dica no art. 150, VI, c: as entidades sindicais que gozam se imunidade tributria
em seu patrimnio, renda e servios, so exclusivamente as entidades sindicais de T-R-A-BA-L-H-A-D-O-R-E-S, no se alcanando as entidades patronais, de empregadores. Logo, fique
atento nessa dica, normalmente derruba muita gente em prova!
DICA 38
No gancho da dica anterior, fique atento, pois a imunidade para as entidades sindicais de
trabalhadores, como o prprio texto constitucional afirma, no apenas para os sindicatos,
ainda que para esses tambm sempre esteja assegurada. A benesse fiscal em tela alcana toda a
pirmide sindical, desde que de trabalhadores!
DICA 39
Quanto aos partidos polticos, fiquem atentos, pois a imunidade tambm alcana suas
fundaes. o nico caso em que expressamente a Constituio defere imunidade a uma
fundao privada, j que, em regra, quando pensamos nas imunidades de fundaes, pensamos
nas fundaes pblicas da alnea a. Pois , queria deixar essa dica a vocs, lembrando que
fundaes privadas tambm podem gozar de imunidade tributria, como no caso das
fundaes partidrias! Por fim, acreso que nada obsta que outras fundaes privadas, alm das
partidrias, possam gozar da privilgio fiscal em comento, desde que, com uma boa advocacia
tributria, se consiga equipar-la a uma entidade de assistncia social sem fim lucrativo,
trabalhando com uma adequao de sua atividade-fim ao disposto no art. 203 da Carta, que
dimensiona o que se entende por assistncia social.
DICA 40
Passo a falar da alnea a, abordando a famosa imunidade recproca. Por essa imunizao,
um ente federativo fica vedado de cobrar imposto sobre o patrimnio, a renda e os servios do
outro. Uma primeira observao muito importante a ser edificada, de acordo com o que j foi
amplamente escrito em linhas anteriores, no sentido de que a imunidade recproca no
alcana as taxas e contribuies de melhoria, no havendo vedao feita P-E-L-A C-O-NS-T-I-T-U-I---O de que um ente possa cobrar esses tributos retributivos do outro ente.
Entretanto, fundamental ter ateno quanto s contribuies de melhoria, pois, se de um lado,
a Carta no veda que haja a tributao recproca, existe uma lei nacional que veda a incidncia
desse tributo quando um ente federativo faz uma obra e valoriza imvel de outro ente. Em suma,
na prtica, um ente no pode cobrar contribuio de melhoria do outro, mas no em razo
de imunidade tributria, que no tem, e sim em decorrncia de no incidncia L-E-G-A-LM-E-N-T-E qualificada, prevista no DL no 195/67, arts. 2o e 3o. Ou seja, meus amigos, o DL
no 195/67 o grande lei nacional de normas gerais sobre contribuies de melhoria, atua como o
grande estatuto balizador e padronizante dos limites dentro dos quais os entes federativos
podem, em sua comum competncia, instituir esse tributo. E esse Decreto-Lei (que foi
recepcionado como lei materialmente complementar) delimita o fato gerador e o sujeito passivo,
determinando que o fato gerador a valorizao de imveis privados em razo de obras
realizadas pelo Poder Pblico, bem como deixa claro que sujeito passivo o titular do imvel
do domnio privado que alcance a melhoria propiciada pela realizao da obra. Logo, ainda que
no afirme expressamente pela vedao de incidncia de contribuio de melhoria sobre imvel
pblico, deixa implicitamente essa vedao postada, clara e objetiva, inconteste. Logo, em sua
157

prova, tome cuidado para no errar o fundamento, caindo na pegadinha de dizer que o ente
federativo tem imunidade de contribuio de melhoria, pois no tem, afinal, a Constituio no
proibiu; mas nem por isso voc vai cair na outra pegadinha de dizer que o ente pode ser
tributado com contribuio de melhoria cobrada por outro ente, pois voc sabe que no pode,
afinal, a hiptese de no incidncia legalmente qualificada, tratando-se de fato atpico,
havendo excludente infraconstitucional de tipicidade tributria.
DICA 41
No mbito de projeo dessa imunidade recproca no que tange s pessoas em que a
Administrao Pblica se projeta e se personaliza, vale dizer que a imunidade alcana, de fato, o
patrimnio, a renda e os servios das autarquias e fundaes pblicas mantidas pelo Poder
Pblico, bem como, das empresas pblicas prestadoras de servio exclusivo de estado e
sociedades de economia mista que tambm atuem no campo da prestao de servios
pblicos exclusivos. Vale a leitura do art. 150, 2o, e uma pesquisada nos informativos do STF.
Voc precisa ter muita ateno com o caso das empresas pblicas e das sociedades de economia
mista, pois, em regra, no possuem imunidade tributria, pois, em geral, so prestadoras
de atividade econmica, e no de servio exclusivo de Estado. Logo, sempre analise os dados
fornecidos pelo Examinador na elaborao da questo. Lembre-se que apenas em casos
excepcionais que temos essas estatais atuando no campo tpico da Administrao Pblica. So
os famosos casos da ECT, da INFRAERO e da CASA DA MOEDA DO BRASIL - CMB,
situaes que sempre podem aparecer em provas. O STF vem a muito tempo reconhecendo a
imunidade a essas empresas pblicas, exatamente sob a alegao de que elas no atuam no
mundo econmico, logo, no competiriam com particulares e, assim, a imunidade no afetaria a
lealdade concorrencial. Em parte, temos nossa particular ressalva a esse entendimento, a qual,
no oportuno aqui tecer comentrios, o que fugiria proposta traada para essa obra. Portanto,
quero te assegurar que se cair na sua prova, a jurisprudncia pacificada na Corte Maior no
sentido que as empresas pblicas e sociedades de economia mista que atuam no campo
exclusivo da Administrao Pbica, prestando servio tpico de Estado, gozam de imunidade. J
as demais empresas pblicas e sociedades de economia mista, as que so constitudas para
desenvolver atividade econmica, o que a regra, sempre se frise, no gozam de imunidade,
devendo voc ler essa proibio que resta expressa na Constituio, tanto no art. 150, 3o, como
no art. 173, 1o, II e 2o.
DICA 42
Vale deixar claro que a imunidade recproca no favorece concessionrias,
permissionrias e nem as precrias autorizatrias. muito comum se perguntar em prova se
uma concessionria de servio pblico, por estar prestando servio pblico teria a imunidade.
No! Repito, com fora, a resposta no!!! Essas pessoas so sociedades empresariais com fins
lucrativos, so remuneradas com preos e tarifas, repartem lucro, no integram a organizao da
Administrao Pblica, no merecendo a imunidade tributria. Imaginem vocs, que equvoco
seria, conceder a essas ricas LTDAs e S/As o benefcio de no pagar imposto. Logo, se cair em
sua prova, elas no possuem imunidade tributria. Vale a leitura do art. 150, 3o, da Carta.
DICA 43
158

Questo interessante foi a dos cartrios, em que o STF negou a imunidade tributria.
Interpretando o art. 236 da Constituio e inserindo-o em uma anlise sistemtica da
Constituio, confrontando-o com as normas do sistema tributrio sobre imunizaes, o STF
entendeu que no faria sentido dar a um delegatrio a imunidade se a mesma negada a
concessionrias e permissionrias de servios pblicos. No mesmo passo, o STF reconheceu
que os Cartrios no se equiparam a autarquias e no integram a organizao da Administrao
Pblica, no havendo que se falar em imunidade recproca. Assim sendo, se cair na sua prova,
pode ter certeza que, desde o julgamento da ADIN 3.089, pacificou-se que a imunidade
recproca no atinge as instituies cartorrias, que prestam servios pblicos em carter
privado, mediante delegao do Poder Pblico.
DICA 44
Outra questo de relevo a que envolve a promessa de compra e venda de imvel pblico.
O promitente comprador de imvel pblico, quando sendo um particular, no estar favorecido
pela imunidade tributria para deixar de pagar IPTU. No poder alegar que como o imvel
pblico, durante a fase da promessa de compra e venda, j que a propriedade s se transfere
aps o registro da escritura da compra e venda definitiva, a qual s se assina aps quitada a
promessa, mereceria a imunidade. No! E o fundamento simples: que a posse do
promitente comprador de imvel fato gerador de IPTU, afinal, posse com animus
domini, voltada e protegida juridicamente para a aquisio da propriedade, e, nos termos
dos arts. 32 e 34 do CTN, fato gerador e ele sujeito passivo! Logo, amigos, em prova,
com firmeza, podem afirmar que o particular que promitente comprador de imvel pblico
passa a pagar IPTU sobre o referido bem. O STF j chegou a pensar diverso h dcadas atrs,
vide expedio da j superada Smula no 74; depois, com a Smula no 583 corrigiu seu
entendimento, o qual se positivou como norma constitucional originria, vide parte final do art.
150, 3o, deixando claro que a imunidade recproca s favorece os entes federativos, no
exonerando o promitente comprador do dever de pagar o IPTU relativo ao bem pblico objeto
da promessa.
DICA 45
Mais uma questo importante a que envolve os contratos de locao. E temos que ter a
sensibilidade (que fundamental aqui!!!) de perceber duas situaes distintas, a saber:
a) quando o Poder Pblico locatrio de imvel privado;
b) quando um particular loca imvel pblico.
Para enfrentarmos as duas questes, fundamental lembrarmos que o locatrio no sujeito
passivo do IPTU; no possui propriedade do imvel e sua posse no tem animus de domnio,
no revela poder econmico, no externa capacidade contributiva. Nesse sentido, jamais se
deve considerar a figura do locatrio na formao do vnculo jurdico obrigacional
tributrio. A questo a ser enfrentada deve sempre se debruar na seguinte perspectiva: possvel
tributar o locador quando ele uma pessoa imune, em razo do fato de estar alugando o imvel a
terceiro, e assim, destinando finalidade diversa de sua finalidade existencial no uso direto da
coisa? Nesse caso, o proprietrio locador imune perderia a imunidade? Em outra perspectiva, e
partindo das mesmas premissas, haveria de se indagar: uma pessoa que no tem imunidade, que
um particular como qualquer outro, que tem imvel, poderia ficar agraciado com a
imunidade do IPTU pelo fato de ter alugado seu imvel a uma pessoa imune?
159

Na primeira situao, se a pessoa imune aluga o imvel a um particular, ela, a priori, no
perde a imunidade. Basta que prove que os aluguis so revertidos na sua atividade-fim. Nesse
sentido, provam que esto utilizando o imvel (indiretamente) nas finalidades essenciais da
Instituio, na forma de propiciar o custeio das despesas dela. Nesses termos, continua fazendo
jus sua imunidade tributria. No provando essa canalizao dos recursos financeiros na
atividade-fim, perde o direito imunidade, j que o patrimnio estaria desafetado das
finalidades essenciais. Vale ressaltar que esse nus de provar a vinculao dos aluguis na
atividade-fim no atinge as entidades pblicas da alnea a, sendo suportado apenas pelas
entidades privadas das alneas b e c. Isso pelo fato de que j se presume que se a
Administrao Pblica loca bens pblicos, os aluguis tm que estar sendo revertidos no custeio
de despesas da Administrao; e presumir o contrrio seria presumir o desrespeito aos
princpios que regem a Administrao Pblica, o que no seria coerente. Do contrrio, tratandose das Igrejas, Partidos Polticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores e demais instituies
privadas listadas nas alneas b e c do art. 150, VI, tero que fazer essa prova de que a receita
convertida na atividade-fim.
J na segunda situao apresentada, em que o imvel pertence ao particular e esse aluga
pessoa imune, no h que se cogitar de deferimento da imunidade tributria, j que o particular
proprietrio, titular do imvel, ostentador da riqueza e da capacidade contributiva, tem que
pagar o imposto normalmente, sendo legtimo o direito do Municpio de tribut-lo, sendo,
inclusive, um desrespeito aos demais particulares que pagam o imposto se esse sujeito passivo
ficar alforriado, ferindo-se as bases da justia fiscal, em especial o princpio da isonomia. O fato
de o particular proprietrio locador repassar no contrato o nus fiscal para o locatrio em nada
impede a eficincia desse raciocnio e a coerncia dessa tese, a qual vem sendo aplicada no STF,
j que em momento algum o Fisco municipal estar tributando o locatrio (no caso, a pessoa
imune), com quem no desenvolve qualquer relao jurdica obrigacional tributria relativa ao
IPTU. Por fim, oportuno frisar que o repasse do IPTU ao locatrio implica apenas em efeitos
civis, regidos pelos cnones do direito contratual, em nada interferindo nas normas de Direito
Tributrio. A lei de locaes imobilirias urbanas (Lei no 8.245/91) autoriza que se repasse os
encargos relativos a impostos e taxas ao locatrio, o que, caso seja feito, civilmente vlido,
vide art. 22, VII, do referido diploma especial; mas isso jamais permitir concluir que o Fisco
passar a tributar o locatrio. Se uma pessoa imune, por exemplo, uma autarquia federal, aluga
um imvel privado e aceita no contrato o repasse do IPTU, a obrigao que ela est assumindo
com o locador, e no com o Fisco municipal; sua obrigao meramente civil, nsita ao contrato
de locao, e no uma obrigao tributria. Ficar contratualmente obrigada a pagar as dvidas
do locador ao credor do locador, no caso, o Municpio; e quando esse locatrio pagar a dvida,
no pagar como devedor e sim como terceiro interessado, pagando em nome e por conta do
devedor; sequer o recibo sair em seu nome. Logo, estar pagando dvida alheia, para honrar um
compromisso contratualmente assumido.
DICA 46
Deixo agora as dicas finais, sobre as imunidades da alnea d do art. 150, VI, as chamadas
imunidades literrias ou imunidades da informao. A alnea d, como visto alhures,
consagra as chamadas imunidades objetivas, j que probe a incidncia de impostos em
operaes de vendas de objetos. Determina que no incidem impostos na venda de livros,
jornais, peridicos e o papel destinado impresso desses bens. Observe-se que a imunidade
no em ateno ao perfil da pessoa, e sim do objeto vendido. Registre-se, e isso muito
importante para as provas, que a finalidade da norma ora em estudo no impedir que as
pessoas que vendem esses bens fiquem imunes de seus impostos, mas sim que as operaes que
160

realizam vendendo os bens fiquem imunizadas. Nesse sentido, as editoras, empresas de jornais,
livrarias, pagam normalmente imposto de renda, imposto sobre prestaes de servios,
IPTU e IPVA sobre seus imveis e veculos etc. A imunidade no para o patrimnio, a renda
e os servios dessas pessoas que fomentam a venda desses bens e sim, exclusivamente, para as
operaes de vendas dos mesmos. Logo, fcil perceber que, de fato, a imunidade para o ICMS
e o IPI.
DICA 47
A finalidade dessa norma imunizatria proteger direitos fundamentais de primeira
gerao, os chamados Direitos de Liberdade. O benefcio em epgrafe totalmente atrelado a
essa gama dos direitos fundamentais e tem por escopo atuar na sua proteo, evitando corroso
de sua efetividade em razo de atos de tributao que realmente no deveriam ser praticados. No
campo desses direitos de liberdade, a projeo da norma imunizatria se concentra em dois
planos de prospeco dos direitos fundamentais: pela tica de quem escreve e publica, a ideia
proteger, dando mxima efetividade, liberdade de expresso, livre-difuso do
pensamento, propagao da ideia, manifestao do intelecto; pelo lado de quem busca
acessar a mensagem, a ideia proteger o acesso mensagem, ao ensino, palavra,
educao, trampolim para a cidadania e a culturizao. Nesse mbito de propagao da
finalidade da norma, inegvel reconhecer tambm o interesse coletivo da sociedade como um
todo em ver a circulao dos editos, j que a efetividade de todos esse bens traz vantagens
imensurveis a nvel de evoluo sociopoltica da comunidade, que quanto mais se educa mais
se desenvolve e marcha no sentido de alcanar um processo coexistencial mais qualificado e
apto a lograr mais eficincia na busca de construir uma sociedade mais livre, mais justa e mais
solidria. essa norma imunizatria, como sempre digo em sala, um coando constitucional
comprometido com a busca de uma maior eficincia na evoluo cidad e na qualificao da
sociedade.
DICA 48
importante entender, entretanto, que a finalidade dessa imunidade no baratear a venda
de livros, jornais e peridicos, aumentando lucro para empresrios que tm capacidade
contributiva ou privilegiando certos pblicos consumeristas elitizados que podem
tranquilamente pagar imposto embutido no preo do bem de consumo. E importante entender
isso para que se consiga alcanar a boa razo de em inmeras situaes o nosso STF acertar em
cheio com interpretaes restritivas que negam os pedidos de imunidades com base na aplicao
da alnea d, em casos para os quais a Carta no afirma expressamente existir a imunidade. E
importante mesmo entender isso, pois a nossa Suprema Corte vem construindo uma linha de
interpretao muito coerente e consistente no sentido de saber ponderar com inteligncia e
sensibilidade a tenso coliso entre a importncia do crdito tributrio X e a necessidade de
preservar a integridade dos direitos de liberdade de expresso e informao; e nesse
sentido que a Casa Maior vai analisar caso a caso para ponderar se realmente necessrio
aplicar uma interpretao extensiva do art. 150, VI, d, para conceder a imunidade em
situaes que no esto expressamente autorizadas. E, nesse caminho, em diversas vezes a Corte
nega a imunidade, entendendo, aps a referida ponderao, que no necessrio sacrificar a
arrecadao, e nem seria justo, pois, no caso analisado, a incidncia do imposto no seria capaz
de gerar o efeito concreto de comprometer a efetividade dos direitos fundamentais objeto de
proteo. Ou seja, se o STF percebe que a incidncia do imposto no vai impedir a circulao
161

do bem, no vai comprometer a comunicao, bem como, se no caso concreto se est a falar de
uma situao em que a Carta no assegurou por expresso a imunizao, a Casa Hermeneuta Me
jamais vai conceder a aplicao da norma imunizante, o que, repito, revela louvvel acerto, pois,
como dito, a finalidade da norma imunizatria no a de baratear o custo desses bens, e
sim a de evitar que o imposto possa ter o efeito concreto de impedir sua circulao; se, no
caso, o bem vai circular da mesma forma, no h por que vedar a incidncia do imposto e
sacrificar desnecessariamente a arrecadao.
DICA 49
Na linha do acima narrado, apresento alguns cases importantes julgados no STF que tm
cado em prova. No primeiro deles, a Corte negou o pedido de Imunidade de ISS a empresas
que so contratadas para fornecerem o servio de impresso grfica; essas empresas no tm
direito imunidade do ISS. A situao muito comum quando grupos querem editar
pequenos jornais, jornais de classes, de bairros, de categorias econmicas ou profissionais etc., e
contratam um terceiro para fazer a edio e a impresso grfica, pagando por esse servio.
Alegavam esses empresrios contratados que se pagassem o ISS sobre o valor do servio, iriam
repassar no preo final o que oneraria a venda dos jornais. O STF, corretamente negou a
imunidade, sob dois acertados fundamentos: primeiro, que o valor do ISS a ser recolhido,
quando diludo na infinda quantidade de jornais a serem impressos, fica completamente
irrisrio, qualificando verdadeira bagatela tributria, no interferindo substancialmente na
formao do preo final de cada unidade do jornal; segundo, de se perceber que esses
empresrios possuem plena capacidade contributiva, no tendo sido escolhidos pelo
constituintes como pessoas merecedoras do privilgio fiscal, razo pela qual devem, sim, pagar
normalmente seu imposto, especialmente considerando que, como dito acima, essa incidncia
em nada prejudicar a circulao dos jornais, bem como, ainda, enxergando-se que a arrecadao
tem significativa importncia para os cofres pblicos.
DICA 50
Quanto aos objetos que quando circulam, atraem a imunidade tributria, a Carta se refere
expressamente a quatro tipos de bens, a frisar:
a) livros;
b) jornais;
c) peridicos;
d) papel destinado impresso desses bens.
Observe-se que o nico insumo a que o constituinte fez expressa meno para imunizar
quando ele circula, o papel. Percebam, meus amigos, que o legislador pai no vedou, pelo
menos expressamente, a incidncia de ICMS e IPI na venda dos demais insumos, ainda que
destinados fabricao dos livros. Logo, diante de uma interpretao seca e literal da Carta, no
h qualquer previso para imunizao na venda de tinta, de barbante, arameado,
colgeno, ltex etc. O STF ao longo das duas primeiras dcadas ps-promulgao da Carta de
1988 veio reiteradamente negando a imunidade para a venda de insumos. Esse entendimento se
sedimentou e se consolidou como pacificada jurisprudncia.
Importante precedente, todavia, merece citao. No ano de 2011, no julgamento do RE
202.149/RS, na Primeira Turma do STF, o Ministro Marco Aurlio abriu divergncia quanto
manuteno do entendimento da Casa respeito de negar a aplicao da norma da imunidade
162

tributria nas operaes que envolvessem os insumos indiretos, distintos do papel. No caso em
tela, analisava-se uma operao de importao de peas sobressalentes para a confeco de
jornais. Mais especificamente, tratava-se uma companhia do Rio Grande do Sul importava
peas chamadas de chapas offsets para a produo de jornais alemes a serem rodados e
distribudos aqui no Brasil e entendia que como as peas eram fundamentais para o processo
fabril dos jornais, a operao de importao deveria estar abrigada pela norma imunizatria, no
se sujeitando incidncia de impostos. Impetrou Mandado de Segurana e conseguiu,
primeiramente em sede liminar e depois na confirmao pela sentena, a aplicao do benefcio.
A Fazenda Nacional, em relao ao IPI e ao Imposto de Importao, recorreu, chegando ao STF
o mencionado RE 202.149/RS. Por trs votos a dois, o recurso da Unio teve provimento
negado e foi mantida a deciso. O Ministro Carlos Ayres de Britto e a Ministra Carmem Lcia
Antunes Rocha acompanharam o voto do Ministro Marco Aurlio no sentido de assegurar a
aplicao da imunidade, ficando vencidos na deciso da Turma os Ministros Carlos Alberto
Menezes Direito e Ricardo Lewandowsky, que entendiam que deveria ser mantida a
jurisprudncia negando a aplicao da imunidade aos insumos distintos do papel. Diante dessa
deciso, a Unio interps, ainda em 2011, o recurso de Embargos de Divergncia em Recurso
Extraordinrio, pedindo a reforma da deciso da Primeira Turma e o restabelecimento do
entendimento firmado na Corte, negando a imunidade. No dia 14/04/2015 houve julgamento
dos Embargos, sendo que o Relator optou por decidir monocraticamente. No caso, o Ministro
Celso de Mello, monocraticamente deu provimento aos Embargos de Divergncia e
reformou o entendimento firmado pela 1 Turma, restabelecendo a o posicionamento
consolidado na Corte, sendo portanto negada a imunidade tributria na importao das
peas sobressalentes. Ocorre que por ter se dado a deciso em sede de juzo monocrtico, o
sistema recursal brasileiro possibilitaria a interposio do Agravo Interno, tambm chamado de
Regimental, por parte da companhia importadora que litigava com a Unio. E o recurso foi
interposto, pleiteando-se ao Plenrio a reforma da deciso monocrtica do relator Min. Celso de
Mello, para se tentar, em julgamento derradeiro, o restabelecimento da deciso da 1 Turma
capitaneada pelo Min. Marco Aurlio. O Agravo Regimental foi interposto em abril do ano de
2015 e at o incio do segundo semestre de 2016 ainda no havia sido julgado. Vale a pena
acompanhar o desfeche da causa. Por hora, no momento em que escrevemos essa obra, a ltima
deciso no processo a do julgamento dos Embargos de Divergncia, negando a imunidade.
DICA 51
Quanto ao conceito de livro, o STF j equiparou alguns bens a livro para fins de se
reconhecer a imunidade tributria. Ou seja, falo de um ponto da matria em que a Corte Mxima
fez interpretao extensiva da norma constitucional para agraciar com a no incidncia tributria
a circulao de bens que, por certo, no chamaramos de livro, mas, que em razo de sua
mensagem e do fim a que ela se propaga, a Casa Suprema optou por contemplar com a benesse
fiscal imunizatria. Falo, logo, das listas e catlogos telefnicos, das apostilas e
encadernaes acadmicas e ainda dos lbuns de figurinha (chamados, esses ltimos, de
livros ilustrados de complementao cromada). Logo, fiquem atentos nas provas de vocs,
pois se o examinador indagar sobre a circulao desses trs tipos de bens, eles so equiparados a
livros para fins tributrios, gozando de imunidade quando circulam.
Independente do julgamento do citado importante precedente, em outros processos o STF j
sinalizou pela manuteno da jurisprudncia antiga, vide, por exemplo, o julgamento, em Maio
de 2016, do RE 915.014 AgR / SE SERGIPE, de relatoria do Min. Luis Roberto Barroso, na
163

Primeira Turma, ficando dessa vez vencido o Ministro Marco Aurlio que ficou isolado no seu
posicionamento. Observe-se a transcrio:
RE 915014 AgR / SE - SERGIPE

Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO
EMENTA: DIREITO TRIBUTRIO. AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
EXTRAORDINRIO. IMUNIDADE TRIBUTRIA.
LIVROS,
JORNAIS
E
PERIDICOS.
ABRANGNCIA. INSUMOS UTILIZADOS NA
PRODUO. INTERPRETAO RESTRITIVA.
1. O Supremo Tribunal vem se posicionando no sentido
de que a imunidade tributria referida no art. 150, VI, d,
da Carta deve ser interpretada restritivamente, no
abrangendo todo e qualquer insumo ou ferramenta
indispensvel edio de veculos de comunicao. 2.
Agravo regimental a que se nega provimento.
Deciso: Por maioria de votos, a Turma negou
provimento ao agravo regimental, nos termos do voto
do Relator, vencido o Senhor Ministro Marco Aurlio.
Presidncia do Senhor Ministro Lus Roberto Barroso. 1
Turma, 24.5.2016.
DICA 52
Agora, abordo um tema em que o Supremo faz interpretao restritiva. Falo da negao da
imunidade aos livros eletrnicos. isso mesmo! O STF se mantm rgido com sua
jurisprudncia no sentido de que a imunidade tributria apenas para os livros papelificados,
no alcanando os livros eletrnicos. Ainda prevalece a aceitao da ideia de que o e-book um
bem de luxo, destinado a poucas pessoas da sociedade, pessoas essas que tm capacidade
contributiva e que poderiam suportar a incidncia do imposto embutida no preo. Dentro dessa
concepo, de se destacar, ainda, que dentro dessa prpria parcela elitizada da sociedade que
utiliza os livros virtuais, esses so exceo, afinal, o costume na sociedade brasileira ainda o
uso do livro de papel. evidente que com a propagao cada vez mais ampla do mundo digital,
com a difuso dos livros eletrnicos e do uso dos computadores nas parcelas mais humildes da
sociedade, natural que esse entendimento seja superado. Entretanto, atualmente, ainda vale o
posicionamento de que no h imunidade tributria na venda de livro eletrnico,
posicionamento, todavia, que ser analisado novamente quando do julgamento do
importantssimo precedente no RE 330.817/RJ, de relatoria do Ministro Dias Toffoli. Nesse
164

Recruso Extraordinrio ser rediscutida a questo, j sob a nova composio de Ministros da
Casa, para que se decida se ser mantida a jurisprudncia ou se a mesma ser reformada. At o
incio do segundo semestre de 2016 ainda no havia sido julgado o mrito do citado recurso que
tem como amicus curiae a ASSOCIAO NACIONAL DE EDITORES DE REVISTAS ANER e o SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS SNEL.
DICA 53
Quanto aos peridicos, importante destacar que o Constituinte no fez qualquer
especificao ou distino dos peridicos. Ou seja, a priori, a imunidade seria para todo e
qualquer peridico. Em entendimento particular, somos de acreditar na necessidade de se fazer
interpretao fortemente restritiva desse dispositivo, pois no conseguimos aceitar que revistas
que em nada agregam na formao de valores do intelecto humano e em nada se prendem ao
mnimo existencial possam ter imunidade tributria quando circulam. No consigo me curvar
ideia de admitir o sacrifcio da arrecadao tributria em prol de barateamento de preos de
revistas de fofocas, de cultura intil e ftil, bem como de revistas pornogrficas. Entretanto,
chamo a ateno de vocs, para fins de orientar o comportamento na hora de responder uma
questo em provas objetivas sobre o tema, lembrando que a Constituio no traz qualquer
restrio que a imunidade possa ser deferida; no se distingue os tipos de revistas. Logo,
quando cai a questo em prova e o examinador afirma que a Constituio restringe a
imunidade da circulao de peridicos, s cabendo o gozo da mesma se o peridico tiver o
perfil x ou y isso sempre falso, pois no texto maior no h qualquer vedao ou
distino.
DICA 54
Quanto ao papel destinado impresso de livros, jornais e peridicos, importante lembrar,
como j frisado acima, que o nico insumo ao qual o constituinte fez expressa referncia no
sentido de imunizar sua circulao. Sendo papel, haver a imunidade, mas, desde que, o papel
esteja sendo vendido para ser utilizado na confeco de livros, jornais e peridicos.
fundamental, para que haja a imunidade, que o papel seja vendido para esse fim. Ou seja, h que
se indicar, na nota de venda, a destinao, para que ento se possa, na prtica, aplicar a
imunidade. Quando o papel vendido para uso prprio pelo consumidor, no h que se falar em
imunidade tributria. Logo, quando voc compra uma resma de papel em uma papelaria para
levar para sua casa, para utilizar na sua impressora particular, incide ICMS e IPI normalmente
nessa venda. Lembre-se: a imunidade no por ser papel, e sim por ser papel destinado
impresso de livros, jornais e peridicos.
DICA 55
Antenada dica anterior, o STF entendeu que os filmes e papis fotogrficos gozam de
imunidade, j que derivam do gnero papel. Claro, desde que quando estejam sendo adquiridos
para a produo dos livros, dos jornais e dos peridicos. Vale a leitura da Smula no 657 do
STF.
165
Captulo
9
RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR
1. O DIREITO TRIBUTRIO E AS MATRIAS QUE S PODEM

SER NORMATIZADAS POR LEI COMPLEMENTAR
DICA 1
A primeira ideia que vocs devem edificar em seus raciocnios jurdicos quando ouvirem a
expresso a matria de lei complementar a de que isso algo excepcional. Antes de tudo,
saibam que o tema sobre o qual nos debruaremos nas dicas que se seguem revela situaes
verdadeiramente excepcionais. No regra uma matria ser reservada lei complementar, pelo
contrrio, algo que o constituinte s faz, realmente, diante de situaes extremamente
especiais.
DICA 2
Exigir lei complementar significa impor uma mudana no modo de legislar; alterao no
processo legislativo. Em outras palavras, implica em se exigir mais rigor e mais qualidade no
processo legislativo com o qual se transforma um projeto de lei em lei. E essa alterao consiste
na mudana do qurum de aprovao. Sendo assim, quando se fala que uma matria
reservada lei complementar o que se passa a exigir que o parlamento consiga atingir um
qurum de maioria absoluta para a aprovao do projeto de lei. Ou seja, se mais da metade
de todos os membros que compem a Casa Legislativa no aderirem ao projeto de lei e votarem
pela sua aprovao, o projeto no se converte em lei. Nessa linha, a ttulo de exemplo, no
Congresso Nacional, para que se consiga aprovar uma lei complementar, necessrio que pelo
menos 257 deputados federais (primeiro nmero inteiro acima da metade de 513) e 41 senadores
(primeiro nmero inteiro acima da metade de 81) votem a favor e aprovem o projeto. Sem esse
qurum de maioria absoluta dos membros da Casa, no se aprova a lei.
166
DICA 3
Importante esclarecer que somente a Constituio determina quais so essas matrias que,
para serem normatizadas, dependem de lei complementar. Ou seja, se voc quer saber quais so
as matrias que no podem ser normatizadas por simples leis comuns, ordinrias, dependendo
da lei especial, da lei que se aprova com procedimento especial no seu trmite legislativo, voc
precisa procurar na Constituio da Repblica. A separao das matrias que ficam submetidas
ao crivo de lei complementar tema estritamente constitucional, no cabendo a qualquer outra
fonte interferir nessa diviso.
DICA 4
Quando uma matria reservada lei complementar, o que se busca, de fato, um reforo
de Legislativo; ou seja, na persecuo do aumento do qurum de aprovao se revela o anseio
de se ver maior legitimao na aprovao das leis que vo normatizar as matrias mais
nevrlgicas e epicentrais do ordenamento; busca-se eliminar o risco de falsas maiorias,
alcanveis com quruns de maioria simples, relativa, a qual suficiente para aprovar uma
lei ordinria. Logo, por ser assim, no se pode admitir que o Presidente expea medida
provisria para normatizar uma matria que o constituinte se preocupou em reservar lei
complementar. Mesmo que haja relevncia e urgncia no caso concreto, ainda assim no ser
admissvel MP para disciplinar a matria. Afinal, se o fundamento norteador da exigncia de lei
complementar para disciplinar certas matrias a busca de um reforo parlamentar, uma maior
robustez na democracia, no seria congruente admitir que o Poder Executivo pudesse disciplinar
tais temas. Portanto, vedada em absoluto a possibilidade de MP em matria de lei
complementar, como se constata, inclusive, em expressa proibio constante no art. 62, 1o, III,
da CRFB/88. O mesmo raciocnio deve ser aplicvel nas leis delegadas. Tambm no se
admitem em matrias reservadas lei complementar, o que inclusive est expressamente
proibido na Carta, vide art. 68, 1o. Portanto, amigos, levem com vocs a certeza: no cabe ao
Poder Executivo normatizar matrias reservadas Lei Complementar, sendo vedado uso
de lei delegada e expedio de medida provisria em tais matrias.
DICA 5
Nenhuma disciplina jurdica recebeu na Constituio to vasto rol de matrias reservadas
lei complementar como o Direito Tributrio. Nenhuma, podem acreditar! Ou seja, o Direito
Tributrio o segmento aonde com maior fartura se concentram essas previses. E faz
sentido, concordam? Afinal, estamos falando de uma cincia que disciplina a captao da
verba pblica, a persecuo da receita com a qual o Estado sobrevive. Tem diferenciada
importncia, perfeito? Alm do mais, invertendo o ngulo de compreenso e analisando sob a
tica do contribuinte, o Direito Tributrio cincia que normatiza atos com os quais o Estado
invade a riqueza do cidado e o expropria, independente de seu consentimento, podendo at
caracterizar crime o no adimplemento da exigncia fiscal, a depender de como se comporte o
sujeito passivo da exigncia fiscal. Logo, compreensvel o fundamento do por que se exigir a
lei complementar com tamanha intensidade na normatizao da Direito Tributrio. Portanto,
lembre-se: Nenhum ramo do direito tem tantas matrias reservadas lei complementar
como o Direito Tributrio. As bases do Direito Tributrio so normatizadas por lei
complementar. Na Carta, vale pontuao dos arts. 24, 1o c/c 146; 146-A; 148; 154, I c/c
195, 4o; 149; 153, VII; 155, 1o, III; 155, 2o, XII; 156, 3o.
167
DICA 6
Pessoal, aqui quero dar a velha e boa dica sobre a necessidade (ou no) de lei complementar
para criar tributos. Guardem com carinho o que vou escrever agora: Em regra, os tributos se
criam por lei ordinria. Somente em poucos casos excepcionais o tributo depende de lei
complementar para ser institudo. isso a, moada! No necessrio recorrer ao processo
legislativo especial e buscar qurum de maioria absoluta para aprovao do projeto de lei para
que se consiga instituir um tributo; basta lei ordinria. E, vejam bem, nessa regra, se houver
relevncia e urgncia na situao ftica, o ente federativo poder expedir medida provisria para
instituir o tributo. S no ser cabvel MP quando estivermos cogitando das excepcionais
situaes em que o tributo se cria por lei complementar, pois como dito acima, no cabe MP
em matria de LC. Logo, salvo as excees que comentaremos abaixo, os tributos se criam
por lei ordinria, e, nesses casos, havendo urgncia e relevncia, caber expedio de
medida provisria (obs.: em matria estadual, distrital e municipal, caber medida provisria
desde que, claro, haja previso nas Constituies Estaduais e Leis Orgnicas autorizando os
Governadores e Prefeitos a expedirem medidas provisrias, j que a Constituio da Repblica
s fala em medida provisria se referindo ao Presidente da Repblica princpio da simetria).
DICA 7
Poucos so os casos em que a nossa Constituio vincula a criao de tributos necessidade
de uma lei complementar. Em trs casos, indiscutivelmente necessria dita lei para a criao
do tributo, no sendo possvel institu-lo por mera lei ordinria. Trata-se, primeriamente, dos
Emprstimos Compulsrios, os quais para serem institudos dependem de lei complementar,
consoante regramento de clareza inatacvel firmado no art.148 da Constituio.
O segundo e terceiro casos se inserem na esfera da chamada competncia residual tributria,
a qual, para ser exercida, exige lei complementar. Nesses termos, para a instituio dos
impostos residuais e das contribuies residuais para a seguridade social imprescindvel
uma lei complementar, inadmitindo-se o uso de mera lei ordinria ou de medida provisria.
Ou seja, os tributos se criam por lei ordinria, e essa a regra, sendo, entretanto, necessria lei
complementar apenas em dois casos, o da criao de emprstimos compulsrios (art. 148,
CRFB/88) e o da criao dos tributos residuais (art. 154, I, c/c art. 195, 4o, ambos da
CRFB/88). Infelizmente, alguns doutrinadores apontam uma outra hiptese, a do Imposto sobre
Grandes Fortunas IGF afirmando que esse imposto ordinrio tambm dependeria de lei
complementar para ser institudo, em razo de uma interpretao, a nosso ver densamente
equivocada, do disposto no art. 153, VII, da Carta. Nessa linha de pensamento, surge corrente
na doutrina ptria de autores que citam que seriam trs os casos de tributos criveis por lei
complementar, ou seja, os emprstimos compulsrios, os tributos residuais e o imposto sobre
grandes fortunas. Conforme comentaremos adiante, no nosso modo de pensar, dentro de um
viso de unidade da Constituio, pautada no uso da interpretao sistemtica, histrica,
gramatical e lgica, a finalidade da reserva de lei complementar buscada pelo constituinte
quando fez referncia mesma na parte final do inciso stimo do art. 153 foi apenas a de exigir
a definio exata do que se entende por fortuna, bem como a especfica gradao
diferenciadora do que se entende por pequena, mdia ou grande fortuna. A nosso crivo
hermenutico, por diversos motivos adiante expostos, insustentvel a afirmativa de que o IGF
depende de lei complementar para ser institudo, podendo (e devendo!!!) ser institudo por lei
ordinria, como qualquer outro imposto ordinrio previsto na Carta, sendo papel da lei
complementar, entretanto, oferecer a prvia definio do que seja uma grande fortuna; ou seja, a
elaborao da lei complementar, nesse caso especfico, condio objetiva de procedibilidade
168

ao exerccio da competncia tributria; sem a LC, no se pode criar o IGF, para o que, bastaria,
sem dvidas, simples lei ordinria.
DICA 8
Comento aqui com vocs a questo dos emprstimos compulsrios. Fiquem atentos pois at
a Constituio de 1988, os Emprstimos Compulsrios no dependiam de lei complementar
para serem institudos. No regime da Carta de 1967/69, bastava uma simples lei ordinria. E, na
verdade, como o emprstimo compulsrio sempre est ligado a situaes de urgncia, eram
expedidos decretos-leis pelo chefe do Executivo para sua instituio. Ou seja, somente aps a
promulgao da Carta de 1988 que se passou a exigir lei complementar para os emprstimos
compulsrios. Importante observar que a modificao teve um objetivo poltico forte, o qual,
inclusive, de fato, se alcanou, qual fosse, o de evitar expedio de medidas provisrias para
instituio do referido tributo, especialmente nos casos de criao do emprstimo para o custeio
de investimentos pblicos que o governo pretende fazer e alega serem urgentes e de relevante
interesse nacional. que dita hiptese permissiva de criao do tributo muito subjetiva, sendo
sua caracterizao algo abstrato e manipulvel, ao contrrio da guerra externa e da calamidade
pblica (demais hipteses permissivas de criao previstas no art. 148 da CRFB/88), que so
objetivas e visveis de modo flagrante e incontroverso. Logo, no objetivo de evitar o
bombardeio de medidas provisrias criando emprstimos para custeio de investimentos
supostamente urgentes e de relevante interesse nacional que o constituinte travou a matria
na reserva de lei complementar, a qual incompatvel com os atos do Executivo (no cabe
medida provisria nem lei delegada). Portanto, levem com vocs: somente por lei
complementar se pode criar emprstimo compulsrio, qualquer que seja a hiptese de sua
criao, e essa inovao se deu aps a Carta de 1988, no sendo possvel a instituio desse
tributo por medida provisria.
DICA 9
Quanto aos tributos residuais, peo sua imensa ateno, pois COM TODA CERTEZA se
voc no se dedicar ao tema o examinador consegue lhe induzir a erro. Observem que para
falarmos da necessidade de lei complementar, no estamos a nos referir a qualquer imposto.
No. At porque, como j visto, em regra os impostos se criam por lei ordinria, tanto os
impostos ordinrios como os impostos extraordinrios de guerra, havendo ressalva apenas
quanto discusso do IGF. Logo, avoco sua total ateno para a lembrana de que apenas os
impostos residuais que dependem de LC. Portanto, quanto aos impostos j previstos na Carta,
no seria necessrio lei complementar para sua instituio, bastando simples lei ordinria. O
mesmo com as contribuies de seguridade social. Recordem-se que a regra que as
contribuies especiais se criam por leis ordinrias, e, dentre estas, as contribuies sociais
seguem a regra, e, mais especificamente ainda, dentro do mundo das contribuies sociais, as
contribuies sociais de seguridade social tambm se criam por lei ordinria, assim como as
contribuies sociais gerais. Lei complementar algo necessrio apenas para as contribuies
residuais de seguridade social, e no para toda e qualquer contribuio especial. Observem,
friso, chamo a ateno, que as contribuies sociais se criam por lei ordinria, essa regra!
Somente se a Unio quiser alargar o rol das espcies de contribuies sociais de seguridade
social previstas nos incisos do art. 195 que ser necessrio lei complementar, j que para a
instituio das contribuies l descritas, de fato, basta lei ordinria. LC seria apenas para
169

alargar esse rol, consoante competncia autorizada pelo art. 195, 4o, que faz referncia ao art.
154, I, dos impostos residuais.
DICA 10
Recordem-se que o Direito Tributrio um dos ramos do direito pblico que nsito rbita
da chamada competncia legislativa concorrente, conforme prev o art. 24, I, da CRFB/88, ao
contrrio de outros segmentos do Direito que trafegam na competncia legislativa privativa da
Unio, como o exemplo do Direito Penal, art. 23 da Lei Fundamental. Lembrem-se que quanto
s matrias de competncia legislativa concorrente, o 1o do referido art. 24 da Carta faz
referncia lei de normas gerais, que deve ser editada pela Unio, objetivando a edificao de
limites e parmetros para que se legisle dentro dessa matria, criando um perfil normativo com
um mnimo de homogeneidade. E assim tambm h de ser com o Direito Tributrio. O que
vocs precisam ter ateno, entretanto, para o fato de que para Direito Tributrio essa lei de
normas gerais h que ser uma lei complementar, diferente do que ocorre em regra, com os
demais ramos, em que a lei nacional de normas gerais uma lei ordinria, ressalvando-se
apenas o Direito Financeiro, que se equipara ao Direito Tributrio, sendo necessrio, em ambas
as cincias, que a lei de normas gerais se aprove com qurum de maioria absoluta no
Parlamento. Ainda que o art. 24, 1o, no exija LC, assim ser para o Direito Tributrio, por
fora do disposto no art. 146, III, que com especialidade traz essa reserva. Portanto, amigos,
lembrem-se: ainda que a regra seja a de que a lei nacional de normas gerais para as
matrias de competncia legislativa concorrente ser uma lei ordinria, quando se tratar
de Direito Tributrio, h de ser uma lei complementar, conforme exige o art. 146, III, da
nossa Constituio.
DICA 11
Queria pedir a vocs carinho com o art. 146-A da nossa Constituio, criado pela EC no
42/2003, trazendo novo rol de matrias que dependem de lei complementar para serem
disciplinadas. Artigos trazidos por emendas constitucionais so sempre foco potencial de
prova. Tal dispositivo afirma que lei complementar poder estabelecer critrios especiais de
tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da
competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. Merece carinho o
tema, o qual promove uma interao multidisciplinar entre o Direito Tributrio, o Direito
Econmico e, seu mais especfico segmento, o Direito da Concorrncia. Observem que a
proteo concorrncia o foco que motiva esse dispositivo surgido pela emenda. Preservar
o equilbrio entre os agentes econmicos algo vital para manter efetivo o rol de princpios
norteadores da ordem econmica constitucional, como a livre-iniciativa, a lealdade de
concorrncia, a proteo ao consumidor, o tratamento favorvel aos pequenos empresrios
etc. E nada mais adequado do que preservar esse equilbrio atravs de critrios especiais de
tributao. Observem que a que mora o perigo nessa questo. A determinao de tais
critrios de tributao especial na atividade econmica para evitar desequilbrios na
concorrncia funo de lei complementar. Entretanto, h de se perceber que essa previso
no exclui a legitimidade de a Unio, mediante simples leis ordinrias estabelecer outras tantas
normas que foquem a proteo do equilbrio da concorrncia. Ou seja, prestem bem ateno
para perceberem a pegadinha e no escorregarem nela: existem diversas formas de se atuar
protegendo o equilbrio da concorrncia; h diferentes meios e regimes jurdicos que podem
alcanar tal objetivo; vejam, como bem afirma a parte final do artigo em estudo, que leis
170

ordinrias podem estabelecer normas que tm por O-B-J-E-T-I-V-O evitar o desequilbrio
da concorrncia. Entretanto (e a chamo sua total ateno!!!), quando a forma escolhida para
alcanar esse objetivo for a criao de um regime de critrios especiais de tributao, a
sim, com certeza, somente por lei complementar se poder atuar. Ou seja, quanto ao fim
(evitar desequilbrios da concorrncia), qualquer lei pode trazer normas que almejem a
efetivao de tal objetivo; entretanto, quanto a um dos meios para se chegar a esse fim, que
atravs da elaborao de critrios especiais de tributao, a sim, de fato, somente por lei
complementar ser possvel.
DICA 12
Quero falar agora com vocs sobre a reserva de lei complementar em trs impostos
especificamente: o ISS dos Municpios, o ITD e o ICMS, esses ltimos, dos Estados e do Distrito
Federal. Fiquem atentos, pois existem dispositivos especiais no Sistema Tributrio Nacional,
dentro dos artigos que cuidam dos impostos em espcies, que fazem expressa ressalva quanto
reserva de lei complementar nesses trs impostos. Quanto ao ISS, vocs vo encontrar nos trs
incisos do art. 156, 3o. Quanto ao ITD, vero no art. 155, 1o, III. Por fim, no ICMS,
encontraro no art. 155, 2o, XII. Portanto, peo leitura especial para esses trs dispositivos, pois
nas provas comum que sejam citadas as matrias neles previstas e o Examinador indaga sobre
qual fonte normativa se pode utilizar para regular esses temas, e, a resposta, por lgico, dar
apenas por lei complementar. Leiam!!!
DICA 13
Sobre o ISS, observem que h trs previses de matrias que dependem de lei
complementar; e vocs tm que ficar muito atentos, pois as previses dos incisos I e III esto
sob regulao temporria do disposto no art. 88 do ADCT. Ou seja, por favor, no deixem
de ler o que est no ADCT para que ento entendam o dispositivo e saibam como ele est sendo
aplicado atualmente. Fao breves comentrios nas dicas seguintes.
DICA 14
Sobre o inciso I do art. 156, 3o, ele prev que cabe lei complementar fixar alquotas
mximas e mnimas para o ISS. Atualmente, temos a LC no 116/2003, art. 8o, prevendo
alquotas mximas em 5%. Ou seja, nenhum Municpio brasileiro pode colocar alquotas em
patamar superior a 5%, sob pena de inconstitucionalidade. Entretanto, a LC no 116/2003 no
fixou alquotas mnimas. E aqui que reside a pegadinha, pois em uma leitura apressada o
candidato poderia pensar que por conta de no existir previso de alquota mnima na LC n o
116/2003 os Municpios poderiam colocar a alquota que quisessem, como 1% ou 0 %, e no
podem!!! No podem porque a EC no 37/02 disciplinou temporariamente a matria, no art.
88, I, do ADCT da CRFB/88, determinando que enquanto lei complementar no fixe
alquota mnima, essa ser de 2%, ressalvados apenas trs servios, que eram os servios
descritos nos itens 32, 33 e 34 da velha lista do DL n o 406/68 e que correspondem atualmente
aos itens 7.02, 7.04 e 7.05 da atual lista de servios tributveis da LC n o 116/2003. Ou seja,
salvo trs servios ligados a obras e construo, vedado a qualquer Municpio cobrar
menos que 2% de ISS. Nesses trs servios, como houve a ressalva, no se aplica a eles o
limite mnimo de 2%, sendo os nicos casos em que a lei municipal do ISS poderia trabalhar
com alquotas inferiores a esse teto. Em todos os demais, at que lei complementar venha a
171

dispor em contrrio, o mnimo 2%. Portanto, lembrem-se: essa norma T-R-A-N-S-I-T-R-I-A!!! Se vier uma LC e colocar a alquota mnima abaixo de 2%, no haver qualquer
problema, pois, como a prpria Carta afirma no art. 156, 3o, I, quem deve definir esses
limites no ISS a LC.
DICA 15
No inciso segundo, a previso de que cabe lei complementar excluir o ISS da incidncia
na exportao, norma que foi regulada pelo art. 2o, I, da LC no 116/2003, o qual fez
exatamente essa determinao. A norma constitucional est em sintonia com o esprito
propagado no Sistema Tributrio, qual seja, o de incentivar os exportadores. A escolha do
incentivo exportao pelo nosso constituinte, nas vias da globalizao da economia, que viria
a explodir nos anos noventa, significou, nesses mais de 20 anos aps a promulgao da
Constituio, uma opo mega-acertada, que fez o Brasil crescer, captar clientela internacional,
atrair o capital estrangeiro, ampliar sua capacidade de produo e fornecimento, gerar mais
empregos, aumentar o PIB, assumir uma posio de liderana no cenrio internacional, dentre
outras incontveis conquistas. E, para tanto, era elementar trabalhar com a desonerao fiscal,
para que se pudesse gerar preos atrativos e propiciar aos agentes econmicos brasileiros
despontarem no mercado internacional com melhores ofertas. Por isso e para isso foi que o
constituinte afirmou que no incide ICMS na exportao (art. 155, 2o, X, a), no incide IPI
na exportao (art. 153, 3o, III) e no incidem CIDEs ou Contribuies Sociais sobre as
receitas do exportador (art. 149, 2o, I), bem como, quanto aos fornecedores de servios, que
prestam servios para o exterior, ainda determinou que lei complementar exclusse o ISS dessa
incidncia. A inteno realmente foi a de criar um regime de incentivos ao exportador, mesmo!
Observem que o benefcio fiscal dado ao prestador de servio exportador emanado de
lei complementar, a mando da Constituio. E isso merece ateno. No caso do IPI, ICMS e
Contribuies, constatem que foi a prpria Constituio que excluiu a incidncia desses tributos
sobre o exportador. J no ISS, no. No ISS o constituinte no proibiu. No ISS o legislador pai
orientou que lei complementar fizesse, e assim foi feito. Percebam que no ICMS, IPI e
Contribuies, os mesmos no incidem sobre a exportao por proibio de incidncia
constitucional, porquanto no caso do ISS a proibio legal. Correto, portanto, falar que no
caso do ISS, tratamos de no incidncia legalmente qualificada, ou excludente legal de
tipicidade tributria, ao contrrio dos demais tributos, casos em que se tem a no incidncia
constitucionalmente qualificada. Nessas ltimas hipteses, tem-se o que na doutrina se
apelida de imunidade tributria, linguagem que se usa para identificar o efeito concreto
benfico resultante de uma norma constitucional proibitiva da incidncia de tributo; ou seja,
fala-se em imunidade quando se tem a excludente constitucional de tipicidade tributria; a
imunidade ao tributo o efeito resultante de normas constitucionais de dita estrutura. No o
caso do ISS na exportao, j que, nesse, a benesse no emana da Carta, e sim da LC n o 116.
Portanto, levem com vocs: o exportador de servios no se sujeita incidncia do ISS, mas
ele no goza de imunidade tributria. No correto falar em imunidade para o prestador
de servios!!!
Por fim, saibam que apesar de muitos confundirem (lamentavelmente!) os institutos e
falarem que o exportador de servios goza de iseno (erro crasso!!!), o benefcio em estudo
o da no incidncia legalmente qualificada, algo bem diferente do instituto da iseno. Nessa
ltima, o tributo incide, h fato tpico, nasce a relao jurdica, mas ocorre uma dispensa do
dever de pagamento. Na iseno, como j aprendido no captulo das imunidades, quando do
estudo comparativo dos institutos, ocorre uma afetao a um dos efeitos decorrentes da
incidncia da norma tributria, qual seja, o dever de pagar, mas jamais ocorre a proibio de
172

incidncia da norma tributria, sendo, portanto, flagrantemente equivocado equiparar a iseno
no incidncia qualificada. At porque, se a hiptese de no incidncia, em razo de
proibio, no incidir o tributo (como o prprio nome diz!!! no incidncia) e se o tributo
no incide juridicamente impossvel editar uma lei para isentar o contribuinte, afinal, ele
sequer ter dever de pagamento, pois nem mesmo nascer o vnculo jurdico obrigacional
tributrio.
DICA 16
Quanto ao art. 156, 3o, III, fiquem muito ligados, pois o Constituinte exigiu que lei
complementar discipline como podero ser concedidas isenes em matria de ISS. Ou seja,
necessrio lei complementar para ensinar os limites dentro dos quais se pode conceder
isenes de ISS. Em outras palavras, h que se criar um regulamento com o qual se
estabeleam os limites de como se pode renunciar a essa receita, to importante e pilar de
sustentabilidade da arrecadao dos Municpios. Seria realmente razovel que dita lei fosse feita
e estabelecesse critrios objetivos e subjetivos sobre os limites de tolerncia para essa receita, o
que se harmonizaria com a ideia de se estabelecer um controle responsvel sobre essa fonte de
arrecadao, estabelecendo regras sobre prazos, limites, perfil de prestadores etc. Ocorre que
essa lei complementar ainda no foi feita!!! E, semelhante ao j comentado, aqui mora a
pegadinha, pois no art. 88, II, do ADCT existe norma transitria que disciplina
temporariamente esse tema, impondo alguns limites. E fundamental que vocs conheam essa
norma! Lembrando sempre que a iseno uma mera dispensa legal de pagamento, aps lerem
o art. 88, II, do ADCT, vocs percebero que atualmente s se pode dar iseno de ISS at o
limite mximo de 60% do valor da dvida a pagar, e, ainda assim, para ser nesse limite
extremo, somente para os prestadores que sejam tributados com a alquota de 5%, que a
alquota mxima. Ou seja, nem para todo mundo cabe a iseno de 60%. Do mesmo modo,
concluiro tambm que os prestadores de servios que so tributados com alquota de 2%
no podem ser isentos!!! Ou seja, alguns prestadores no podem receber iseno! E tudo isso
por qu??? Pois a inteno do legislador na EC no 33/2001 foi a de deixar claro que ningum vai
pagar um valor inferior a 2% de ISS sobre o valor que recebe por prestar o servio. Ora, se a
alquota mnima fixada foi 2%, seria muito simples burlar essa norma atravs de isenes de
100% do valor da dvida. Logo, o constituinte foi de inteligncia sutil e louvvel no intento de
preservar um mnimo de arrecadao e evitar burlas por via oblqua a sua regra temporria de
fixao da alquota mnima em 2%. Nesse sistema, leiam o art. 88, II, do ADCT com ateno.
Interpretem o que est escrito l!!! Vero, por exemplo, que para os prestadores que so
tributados com alquota de 4%, a iseno s pode ser, no mximo, de at 50% do valor da dvida
a pagar, sob pena de se deixar uma dvida ao final de valor inferior ao que seria devido caso a
alquota fosse de 2%. No poderia!!! Do mesmo modo, se o contribuinte tributado com
alquota de 3%, a iseno s pode ser de at no mximo um tero do valor da dvida. E, lgico,
como j dito, se a alquota j de 2%, no cabe isentar!!!
Portanto, concluamos que a Constituio exige lei complementar para regular a forma como
isenes de ISS sero concedidas, lei esta que ainda no foi editada. Por enquanto, valem os
limites do art. 88, II, do ADCT, e por esse sistema, isenes de ISS podem ser concedidas
atualmente, mas, com o limite de no mximo 60% do valor da dvida tributria, no se
admitindo iseno em limite superior.
DICA 17
173

Ainda sobre o tpico da dica anterior, sobre as isenes de ISS, fao questo de esclarecer
algo importante aqui, para evitar confuso na sua mente. Amigos, para se isentar ISS, basta lei
ordinria, ok? O papel da lei complementar reservado pelo art. 156, 3o, III, no o de
conceder a iseno na prtica, de fato, em concreto. Claro que no!!! O papel da LC o de
ensinar como se isenta!!! A funo destinada LC pelo aludido dispositivo constitucional a de
estabelecer o regulamento que vai ensinar dentro de quais limites, por qual prazo, para quais
prestadores, sobre que montante, sob quais condies, que se pode conceder a iseno de ISS
nesse ou naquele segmento de mercado. Portanto, por favor, tomem cuidado com isso, ok? No
confundam a lei que d a iseno com a lei que estabelece os parmetros para que se possa
isentar.
Repito, em qualquer Municpio do Brasil, quem concede a iseno de ISS uma lei local,
bastando que seja simples lei ordinria. Os limites a serem respeitados por essa lei ordinria
local isentiva, entretanto, so dois: primeiro, deve ser uma lei especfica, nos termos da
exigncia do art. 150, 6o da CRFB/88; em segundo lugar, como j aprendido, dever respeitar
os limites do art. 88, II, do ADCT, at que venha a lei complementar nacional impondo o
verdadeiro regramento de como se pode isentar o ISS, caso em que a lei ordinria local, sempre
especfica, passar a tomar como parmetro de validade a referida lei complementar nacional.
Portanto, no esqueam: Isenes de ISS se concedem por leis ordinrias, especficas,
cabendo lei complementar estabelecer os limites e regras para que tais isenes sejam
concedidas.
DICA 18
Quanto ao tema da lei complementar e o ICMS, fundamental que o candidato leia na
ntegra o art. 155, 2o, XII, da Constituio, passando por todas as suas alneas, para que
conhea o universo de matrias que, quando caem na prova, o gabarito sempre d: dependem
de lei complementar. Faam isso!!! Destaco em particular a alnea g, favorita dos
examinadores de concursos, na qual fica previsto que cabe lei complementar estabelecer os
limites dentro dos quais sero formalizados convnios, aps deliberaes entre representantes de
todos os Estados e do DF para que se possam conceder isenes de ICMS. Tal lei complementar
j existe, a LC no 24/75, a qual traz exatamente essas regras que ensinam como que se
podem conceder ou revogar isenes de ICMS. Fiquem atentos, pois, como de se perceber, o
papel da lei complementar no o de isentar o ICMS, at porque, em regra, as isenes de
ICMS emanam de convnios celebrados no CONFAZ e eventualmente so admitidas por leis
ordinrias locais (sempre especficas!!!), conforme recentemente decidiu o STF em julgamento
da famosa ADIN no 3.421/PR. O papel da LC estabelecer as regras dentro das quais esses
convnios sero celebrados.
DICA 19
Quanto ao ITCD, observem com muito zelo o art. 155, 1o, III, da Carta, pois l fica
reservado lei complementar o papel de solucionar um incmodo problema que acontece no
nosso pas, qual seja o de se estabelecerem regras fixas e objetivas, justas acima de tudo, para
que se possa normatizar a questo do chamado ITD Internacional. Ou seja, disciplinar como
fica a incidncia do tributo se, nos casos de doao, o doador tiver domicilio ou residncia no
exterior, bem como, nos casos de transmisso causa mortis, se o de cujus possua bens, era
residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior. Cabe lei
complementar disciplinar tais questes!!!
174
DICA 20
Nessa ltima dica queria deixar a vocs uma reflexo sobre o real papel da lei
complementar no IGF. E fao isso porque confesso a vocs que, como estudioso que sou do
Direito Constitucional, mas me dedicando a mais de dez anos ao Direito Tributrio, me
incomoda profundamente ver que as pessoas repetem que o IGF seria um tributo crivel por lei
complementar. Pois no fundo no . E, alis, afirmar por tal sentido maltratar o Sistema
Tributrio, ferindo sua histria, sua lgica e sua linguagem. No meu modo de pensar, no tenho
dvidas de que a funo dada pelo constituinte lei complementar foi apenas a de definir o que
seja uma fortuna, e, em seguida, modul-la quanto a ser pequena, mdia ou grande, para que
assim se possa saber com exatido qual o fato gerador, qual a base de clculo e quem o
sujeito passivo na referida exao fiscal, para que ento se possa criar o IGF, mediante simples
lei ordinria, claro, como se cria todo e qualquer imposto ordinrio previsto na Carta, e com o
IGF no faz qualquer sentido que seja diferente. E para que fins o constituinte teria se
preocupado em fazer expressamente essa reserva? Parece-nos claro que por um motivo poltico,
pouco percebido por aqueles que no tm maior intimidade com o Direito Constitucional, qual
seja, o de condicionar o direito de se aprovar a simples lei ordinria instituidora do tributo (IGF)
necessidade de se fazer primeiro a lei complementar de normas gerais sobre o IGF, definindo
o perfil do imposto, delimitando o alcance exato do fato gerador, da base de clculo e do
contribuinte. Ou seja, a elaborao dessa lei complementar, nesse caso especfico do IGF, seria
obrigatria, e, sem ela, no se pode fazer a criao do tributo pela LO. Vejam que o art. 146, III,
a, no Sistema Tributrio, exige a lei complementar de normas gerais para definir o perfil dos
impostos, delimitando exatamente o fato gerador, a base de clculo e o contribuinte, e isso vale
para todos os impostos. Ocorre que a inexistncia dessa lei complementar de normas gerais no
impede que se possa criar o imposto por lei ordinria, como se depreende do aprendizado
extrado na leitura do art. 24, I, 1o e seguintes da Carta. E como exemplo dessa verdade esto
diversos impostos hoje institudos sem que haja a lei complementar que lhes disciplina, vide o
caso do IPVA. A no ser que a Carta expressamente exija a lei complementar, que foi
exatamente o que ocorreu no IGF. No momento em que o constituinte fez a expressa ressalva
necessidade de lei complementar para definir as grandes fortunas, ele impediu que se pudesse
fazer a lei ordinria instituidora antes da existncia da lei de normas gerais definidora do perfil
desse imposto. Nesse caso especfico, se boicotou a possibilidade de criao do IGF, tornandose necessria a aprovao dessa maldita lei complementar, a qual, infelizmente, no se consegue
aprovar. Portanto, analisando sistematicamente a Carta, percebe-se que a funo da LC jamais
seria a de criar o IGF. Em uma interpretao gramatical, basta ver a diferena de linguagem
entre o art. 153, VII e o art. 148 (emprstimos compulsrios) e o art. 154, I (impostos residuais).
Nesses dois, o constituinte claro e inconfundvel (como h de ser uma situao em que se
quebra uma regra), afirmando que os tributos em tela sero criados mediante lei complementar.
Mas no essa a linguagem utilizada no art. 153, VII, do IGF. E que no se queira manipular o
dispositivo imputando acidente de linguagem no caso. No. Foi pensado. Proposital.
Intencional. Havia uma motivao poltica para travar o IGF na LC. Mas jamais exigindo a
criao por LC, pois isso feriria de morte a lgica do STN, afinal, se todos os impostos se
criam por lei ordinria, qual seria a justificativa plausvel para o IGF ser por lei
complementar??? No haveria.
Interpretando historicamente, somente aps a Carta de 1988 que os emprstimos
compulsrios passaram a ser de lei complementar, como j visto acima. At 1988, todos os
tributos eram criados por lei ordinria, ressalva apenas para a criao de tributos residuais. Ora,
o IGF no um tributo residual, e sim mais um de muitos impostos ordinrios, submetidos a um
mesmo sistema.
175

Para provas, apesar de tudo isso, saiba que existem inmeros doutrinadores que ainda
teimam em afirmar que o IGF tributo submetido necessidade de LC. Em uma prova objetiva,
saiba que, em regra, os examinadores apenas transcrevem o art. 153, VII da Carta, fazendo a
questo no melhor estilo lei seca, sem tirar nem botar vrgula; quem leu a Carta, responde
certo. Afinal, se o examinador afirma que segundo a Constituio, cabe Unio instituir
impostos sobre grandes fortunas, nos termos de lei complementar, de fato a resposta ser
verdadeiro, pois esse realmente o teor do que est escrito. E, observem que o examinador
no pacificou a polmica, apenas colocou a questo nos termos em que ela est escrita na Carta.
176

F 3 Jur 02082016070108

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com maior aprofundamento, o Tributo, sem dvidas, o objeto do poder

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que se exercem sob o imprio estatal, o Poder de Tributar se perfila ao

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financeiros com os quais se custeia toda a existncia (estrutura e

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