La lucha contra la elusin tributaria: O sobre los vaivenes de la vigencia

de la Norma XVI del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario

27 diciembre, 2014 por Luis Durn

Con la introduccin a la legislacin peruana de la Clusula General Antielusiva

establecida en la Norma XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (TPCT)
est pasando lo mismo que ocurri cuando se incorpor la imposicin a la renta
sobre los dividendos (2002), el Impuesto a las Transacciones Financieras
(2003), la imposicin sobre las ganancias de capital por enajenacin de
inmuebles (2004) y la imposicin sobre la ganancia de capital por enajenacin
de valores mobiliarios (2010), entre otros.
Esto es, un intenso y a veces no tan fluido intercambio de argumentos de
apoyo o de rechazo de la introduccin de un instituto jurdico en la normatividad

peruana, siendo estos argumentos de orden ideolgico, poltico, econmico,

jurdico o incluso de oportunidad.
El debate, como es lgico, es sntoma positivo de deliberacin de los asuntos
pblicos y coadyuva al desarrollo de nuestro rgimen democrtico. Sin
embargo, como ocurre siempre, la intensidad del mismo y la intencionalidad de
algunos de los que participan en l, pueden producir confusiones en quienes
elaboran las normas, o incluso en quienes en su da la deben aplicar o incluso
deben impartir justicia estableciendo sus alcances.
Eso ocurri en el pasado con la Norma VIII del mismo TPCT, antecedente de la
actual Norma XVI, que fue modificada ms de una vez en corto tiempo y sobre
la que el Tribunal Fiscal produjo una jurisprudencia segn la cual quedaba
excluida de sus alcances cualquier tipo de norma general antielusiva.
Parece que eso tambin podra ocurrir con la Norma XVI del TPCT vista la
suspensin de sus prrafos 2, 3 y 4 operada por la Ley N 30230 [1], que para
algunos podra ser definitiva dada la resistencia que ha tenido un sector
empresarial. Hay, sin embargo, dos razones de distinto calado, es verdad- que
obligaran a la pronta introduccin definitiva de ese instituto jurdico en la
normatividad peruana.
La primera razn, de orden constitucional, es que nuestra Carta Magna
reconoce en su artculo 103 como instrumento de origen y cierre del sistema
jurdico y por tanto de asignacin de deberes y derechos- al principio de
prohibicin del abuso del derecho, en los trminos siguientes: La Constitucin
no ampara el abuso del derecho, lo que significa que se establece un mandato
para todos los ciudadanos y para el propio Estado de establecer los
instrumentos jurdicos y operativos que permitan luchar contra aquella
disfuncin constitucional que es el fraude de ley.
Justo por tal mandato de la Carta Magna, la Norma XVI del TPCT no es prima
facie inconstitucional. En ese sentido, en estricto en este asunto no hay una
situacin de ponderacin entre el principio constitucional del Deber de
Contribuir y el de reserva de ley, y menos que de cara a la citada Norma XVI
estos valores de la Constitucin se encuentren en una situacin de
enfrentamiento cuya solucin sea ponderarlos.
A la base de esas aseveraciones tenemos la firme conviccin de que el
principio de concordancia de la Constitucin Poltica parte justamente de
considerar que no hay conflicto real entre los principios y valores que esta
contiene y, por ende, la interpretacin constitucional que usa como
instrumento hermenutico la idea de la ponderacin- consiste justamente en
confirmar que el conflicto siempre es aparente. Por eso, sea dicho al paso, no
compartimos la ligereza de sostener que el doble test (de idoneidad y de efecto
jurdico-econmico) contenido en el tercer prrafo de la Norma XVI del TPCT

viole el principio de seguridad jurdica en los trminos de su desarrollo

constitucional actual[2].
La segunda razn, de oportunidad, tiene que ver con la meta del Gobierno
peruano de formar parte de los pases miembros de la Organizacin para la
Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE). La casi totalidad de pases
miembros tiene incorporada en su legislacin interna o sus tribunales han
construido una Clusula General Antielusiva, sin que con ello se haya generado
algn conflicto jurdico fundamental; y se estara exigiendo a los pocos que no
lo tienen que la incorporen prontamente pues a efectos de la OCDE un
elemento que muestra un sistema jurdico tributario mnimamente idneo y
competitivo es tener vigente y aplicar una Clusula General Antielusiva.
Ahora bien, como hemos dicho en otra oportunidad, si asumimos una lectura
conforme a la Constitucin Poltica de la Clusula General Antielusiva peruana
contenida en los prrafos 2, 3 y 4 de la Norma XVI del TPCT[3], esta parecera
tener elementos clave de garanta para los contribuyentes. Efectivamente, el
concepto de elusin mencionado en el prrafo 2 tiene su nica concrecin en
la no superacin del doble test establecido en el prrafo 3, de modo que si ello
s ocurriera en el caso concreto, la actuacin de los contribuyentes ser
plenamente vlida y formar parte de su legtima economa de opcin
(planificacin fiscal vlida se dira en otras partes)[4].
A su vez, la Norma XVI del TPCT peruano ha solucionado el problema
probatorio que parecan tener sus antecedentes (especialmente el artculo 15
de la Ley General Tributaria Espaola de la que se dice que la peruana es
deudora), pues exige que sea la SUNAT quien deba demostrar la no
superacin del doble test.
Con lo dicho, est claro que la suspensin establecida en el primer prrafo del
artculo 8 de la Ley N 30230 de la facultad de SUNAT para aplicar la Clusula
General Antielusiva a las operaciones (actos, hechos y situaciones) producidas
con anterioridad a la entrada en vigencia del Dec. Leg. N 1121 (esto es, antes
del 19.07.2012) es una concesin del Poder Ejecutivo al sector empresarial
resistente pero no significa que el legislador haya optado por entender que la
naturaleza de dicha facultad es sustantiva. Contrariamente, al establecerse la
suspensin, el legislador ha partido del entendimiento como no podra ser de
otra manera- que de suyo la facultad es procedimental, esto es que desde su
existencia podra ser usada para revisar cualquier tipo de operaciones en la
medida que las obligaciones tributarias que les deberan corresponder no
estuvieren prescritas.
Ahora bien, de acuerdo al segundo prrafo del artculo 8 de la Ley, tambin ha
quedado suspendida la facultad de SUNAT para aplicar la Clusula General
Antielusiva a las operaciones producidas desde la entrada en vigencia del Dec.
Leg. N 1121 (19.07.2012) hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto
supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, establezca los

parmetros de fondo y forma que se encuentran dentro del mbito de

aplicacin de la citada Norma XVI.
Como ya hemos dicho, dada la redaccin de esta segunda suspensin[5], se
pueden desprender tres cosas:
1.
La exigencia de que el Poder Ejecutivo fije parmetros de fondo y
forma no supone una delegacin para que establezca nuevas medidas de
suspensin de la mencionada facultad de SUNAT.
2.
Una vez que se publique el Decreto Supremo que establezca los
parmetros de fondo y forma, la SUNAT recupera su facultad de aplicar la
Clusula General Antielusiva, incluso para operaciones producidas antes de
la vigencia de tal Decreto Supremo, pero siempre que se hubiesen
producido desde la entrada en vigencia del Dec. Leg. N 1121 (esto es,
desde el 19.07.2012).
3.
Finalmente, la exigencia de establecer parmetros de fondo y forma no
supone que la Clusula General Antielusiva peruana est incompleta, sino
que es una medida para asegurar su correcta aplicacin y brindar mayor
confianza a los deudores tributarios.
Sin embargo, es posible que cuando el Decreto Supremo est vigente haya
cuestionamientos de validez constitucional sobre la cobertura legal de los
prrafos 3, 4 y 5 de la Norma XVI del TPCT, en concreto por posible colisin
con el Principio de Reserva de Ley que la englobara, en la medida que los
parmetros de fondo y forma habran sido establecidos por una norma
infralegal, sin que la propia Ley hubiera trazado parmetros para cumplir tal
competencia normativa.
Como se consigna en el Marco Macroeconmico Multianual Revisado 20152017, el gobierno entiende respecto a la suspensin transitoria de la aplicacin
de la clusula antielusiva general lo siguiente: A pesar de ser constitucional y
legtima, como en cualquiera de los diversos pases que cuentan con una, se
ha diferido la aplicacin de la clusula antielusiva general, introducida por el
Decreto Legislativo N 1121, para provocar una mayor concientizacin sobre su
importancia y permitir que la SUNAT culmine sus capacitaciones al respecto.
La suspensin temporal no implica renuncia a su aplicacin y el MEF tiene
como prerrogativa publicar un decreto supremo dando ciertas pautas de uso.
Segn eso, para el Gobierno actual hay claridad sobre el final de esta historia.
Habr que esperar para ver cunto inters hay en concretarlo.

[1] Cf. Nuestra posicin sobre tal suspensin en Medidas Tributarias operadas
por la Ley N 30230. Esquemas y alcances generales (Segunda Parte). EN:
Suplemento Mensual Informe Tributario, N 278, julio de 2014, AELE, pgs. 4 y
5.
[2] Cf. Sobre los alcances de la seguridad jurdica en materia tributaria nuestros
comentarios en Seguridad Jurdica y Tributacin. Reflexiones actuales y

perspectivas futuras. EN: Revista Anlisis Tributario, N 282, julio de 2011,

AELE, pgs. 17 y 18.
[3] Nosotros hemos propuesto un mtodo de lectura de la Norma XVI del TPCT.
Cf. Calificacin, Elusin de normas tributarias y simulacin. Norma XVI del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. EN: Revista Anlisis Tributario, N 295,
agosto de 2012, AELE, pg. 2.
[4] En el mismo sentido se ha pronunciado Alberto Tarsitano: El Desafo de
construir una doctrina antielusin. A propsito de la Norma XVI del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario. EN: Tribunal Fiscal: 50 aos de justicia,
institucionalidad y transparencia. Lima, febrero de 2014, pgs. 220 a 230.
[5] Que no estuvo prevista en el Proyecto de Ley enviado por el Poder
Ejecutivo al Congreso sino que fue introducida durante el debate de aprobacin
de la ley en el seno de la Comisin de Economa de dicho rgano legislativo