DELITOS ESPECIALES EN MATERIA FISCAL

LA INFRACCIN PENAL
Y LA INFRACCION
ADMINISTRATIVA
A. EL SISTEMA FISCAL MEXICANO
El sistema fiscal mexicano se desarrolla a travs de sus reglas legislativas, las cuales se han
encaminado firmemente a establecer dos tipos de obligaciones en materia fiscal:
La primera, dirigida al Contribuyente. Se establece para ste el deber de la
iniciativa fiscal, por virtud de la cual le compete (a la mayora de los Contribuyentes)
realizar espontneamente sus obligaciones fiscales. Entre estas obligaciones se tienen las
siguientes:
a.
b.
c.
d.
e.

Inscribirse en los padrones fiscales

Determinar que se ha causado un impuesto
Cuantificar el mismo
Enterarlo o pagarlo, y
Elaborar acciones de control, para que se pueda revisar por parte de las
autoridades hacendarias el efectivo cumplimiento de todas sus obligaciones
fiscales

La segunda regla que el sistema fiscal mexicano establece se dirige a las autoridades
que ejercen la administracin fiscal. Esta regla consiste en que las autoridades fiscales
realicen slo actividades de comprobacin que tiendan a verificar si los Causantes
cumplieron ntegra y espontneamente sus obligaciones; en caso negativo, se les faculta
para imponer las sanciones consecuentes a tales omisiones, insuficiencias o por haber
cumplido las obligaciones extemporneamente.
El no cumplir las obligaciones fiscales, en estas condiciones constituye un ataque
grave a un valor fundamental de la sociedad actual; por ello toda administracin tributaria
tiene el deber de actuar con energa suficiente para lograr la consolidacin de una
conciencia fiscal colectiva que permita que los Contribuyentes se den cuenta de la
importancia de aportar sus Contribuciones al Erario Pblico a tiempo. El sistema fiscal
mexicano trata autnticamente de lograr una pauta tica de actuacin propio en los
Contribuyentes que cumplen sus obligaciones fiscales.
Se sabe que muchas sociedades carecen de una conciencia social para el efectivo
cumplimiento de las obligaciones fiscales; que la opinin publica en muchas ocasiones
muestra indulgencia ante el incumplimiento de las obligaciones fiscales; que la mayora de
las personas no se da cuenta que al evadir el Fisco est causando un dao que lesiona no al
Estado sino a todos los ciudadanos. Es un hecho que la evasin fiscal se ha convertido en
una prctica automatizada.

La doctrina ha distinguido dos tipos de Derechos Tributarios; uno sustantivo o

material, que se surte de las obligaciones sustantivas tributarias; y otro llamado Derecho
Tributario Administrativo o Formal, llamado tambin Derecho de los Deberes Formales
Tributarios. ste se define como aquel que regula los tributos y el mecanismo para su
percepcin, dndosele el nombre de Derecho Tributario en atencin al concepto de tributo o
tributaciones. Se trata de un Derecho Formal que est integrado por un conjunto de normas
que rigen la actividad de la administracin en orden a la tutela del crdito fiscal y que
establece deberes de hacer, de no hacer y de tolerar.
Las infracciones fiscales constituyen lisa y llanamente una especie de infracciones
al ordenamiento jurdico, cuya naturaleza es sustancialmente idntica a las infracciones
sancionadas por el Cdigo Penal y por las Leyes penales especiales, esto hace patente que
las infracciones fiscales tengan un indiscutible carcter penal. De ah se deduce que estn
reguladas en lo no previsto, en sus disposiciones especiales, de acuerdo con los Principios
Generales del Derecho Penal que tienen respecto de esa aplicacin.
B. LA JUSTIFICACION DE LA EXISTENCIA DE LAS INFRACCIONES
FISCALES
La existencia del Derecho de las obligaciones fiscales, como se dijo, se deriva de la
necesidad que tiene el Estado de disponer de recursos financieros para poder realizar sus
fines. El impuesto tiene una finalidad social que lo convierte en instrumento que incide en
la estructura socioeconmica, constituyendo un medio eficaz para lograr una ms justa
redistribucin de rentas y riquezas, erigindose as en una de las armas ms importantes
para el logro del bienestar social y del mantenimiento de una convivencia comunitaria.
A medida que la situacin del fraude fiscal se incrementa, las posibilidades de que
un pas pueda desarrollar su economa son menores. De hecho, el nivel de cumplimiento o
incumplimiento de las obligaciones tributarias es un criterio que refleja con exactitud el
grado de desarrollo y de integracin social y econmica de un pueblo. A este respecto, es
importante destacar que el fraude fiscal no perjudica al Estado como ente abstracto sino que
el autntico sujeto pasivo de la defraudacin es la misma colectividad, la que en forma
directa se ve afectada por la no realizacin de los fines del Estado al verse afectado
patrimonialmente el Erario Pblico. Adems, el fraude fiscal provoca una desigualdad entre
los Contribuyentes que s pagan y los que no, as como una gran desigualdad en la lucha
comercial entre la empresa que defrauda y la que cumple escrupulosamente sus
obligaciones fiscales.
Si bien es cierto que el delito se crea normalmente para proteger valores ya
existentes, en ocasiones se tipifica como delito una conducta con la finalidad de recuperar
un valor que se ha perdido o para construir uno nuevo. El legislador puede realizar una
buena labor orientada a transformar la conciencia de la colectividad con el objeto de que
sta llegue a repudiar determinadas conductas, mismas que constituyen un obstculo para el
logro de la convivencia comunitaria.
En este sentido los delitos previstos en el CFF no deben ser concebidos como herramientas
recaudatorias cuando los instrumentos de recaudacin del Estado han fracasado, tal y como

lo establece el carcter subsidiario del Derecho Penal. Se es partidario que no todos los
delitos, incluyendo los previstos en el CFF, deben perseguir los fines que son exclusivos del
Derecho Penal, y por tanto no deben ser sancionados. No se cree, por ejemplo, que se deban
concebir los delitos previstos en el CFF como instrumentos utilitaristas sino exclusivamente
como instrumentos de justicia ante la lesin de Bienes Jurdicos.
Ahora bien, la criminalizacin de las infracciones tributarias puede responder a dos
planteamientos diferentes:
a. Puede ser el fruto de la conviccin de que se ha logrado un sistema fiscal, dentro
de lo que cabe, justo, merecedor del respeto de todos, y que, por lo tanto, la
infraccin tributaria resulta intolerable, o bien;
b. Puede ser el producto de la comprobacin estadstica de que casi todo el mundo
defrauda y por consiguiente es preciso desencadenar el terror fiscal con
persecucin penal, para que la gente satisfaga los tributos. Esta justificacin de
la sancin del incumplimiento tributario es una posicin meramente utilitarista
de los fines de la pena, para encubrir en definitiva el fracaso del propio sistema
fiscal.
Por otra parte, el arraigo del fraude, su extensin y la falta de una verdadera
conciencia fiscal que la gran mayora de los Contribuyentes consideren la denuncia penal
como una delacin reprobable, que rompe la solidaridad, que debe existir entre
Contribuyentes que se sienten sobrecargados de impuestos, para resistir la cada vez ms
intensa y no siempre considerada justa presin fiscal.
Dada la enorme difusin de la evasin fiscal no se puede esperar razonablemente
que la justicia penal proceda a la criminalizacin masiva de amplios sectores de la
poblacin. En tanto no se hayan agotado los remedios para lo que hoy, estadsticamente
hablando, se considera como comportamiento normal, no se debe tomar este
comportamiento como excepcional. No se puede desconocer la desigualdad de los
Contribuyentes, si no ante la ley fiscal, si ante su aplicacin prctica.
Innumerables veces se ha dicho que los que ms deben contribuir son precisamente
los que aprovechan las fisuras del sistema fiscal, aquellos que tienen ms posibilidades de
evadir o desplazar el impuesto sin riesgo de incurrir en responsabilidad criminal. Pinsese
entre la situacin del gran empresario y la del servidor pblico o del asalariado, cuyos
ingresos estn perfectamente controlados por el propio Estado o por terceras personas. As,
mientras aqullos no tienen prcticamente posibilidades de ocultar ingresos, los grandes
empresarios capitalistas pueden eludir los impuestos con el asesoramiento de hbiles
expertos, sin exponerse a incidir en el mbito criminal, mediante lo que algunos fiscalistas
llaman planeacin fiscal.

C. CAUSAS DE LA EVASIN FISCAL

Algunos de los factores o causas generales de la existencia de los delitos previstos en el

CFF se dan porque:
a. Existe una tendencia innata en el hombre a impedir que su patrimonio se
debilite, situacin que se entiende en algunos sectores culturales como una
autntica defensa natural del patrimonio.
b. Las leyes fiscales forman parta de aquellas leyes penales que no obligan en
conciencia.
c. Se considera que existe una presin fiscal excesiva, de tal manera que el
Contribuyente llega a creer que el Estado aumenta la presin tributaria para
tratar de compensar el fraude, y por ello se niega a pagar los correspondientes
impuestos dado que el mismo sistema establece la desigualdad
d. El Estado incremente los impuesto para paliar el aumento del fraude fiscal
e. Los sistema fiscales en la mayora de los pases son muy complejos, carecen de
claridad, sencillez y justicia pues no hay una poltica fiscal eficaz.
f. No hay un sistema de inspeccin de las obligaciones fiscales que sea riguroso y
eficaz
g. En la actualidad la sociedad vive bajo normas econmicas sumamente
complejas, lo que hace que haya formas ingeniosas y astutas para defraudar, esto
hace que continuamente aumente la cifra negra de los evasores fiscales
h. Es difcil encontrar los lmites entre la planeacin fiscal y la evasin fiscal. Los
Contribuyentes, principalmente los causantes mayores, cuentan con el auxilio de
tcnicos y especialistas fiscales que siguen normalmente dos contabilidades
distintas, una real para informar al Contribuyente y otra falsa para Hacienda.
i. Muchos pases no admiten la extradicin por delitos fiscales, adems esta
problemtica se suma al secreto bancario.
j. La opinin pblica juzga con notable indulgencia la criminalidad econmica en
general
k. Es preferible correr el riesgo de una inspeccin fiscal que pagar oportunamente;
amn de que hay muchos contribuyentes a quienes nunca les han revisado, dado
que materialmente le es imposible a Hacienda ejercer actos de vigilancia y
control sobre todos los Contribuyentes
D. ARGUMENTOS CONTRARIOS Y A FAVOR DE LA CRIMINALIZACIN DE
LOS ILICITOS FISCALES
Argumentos contrarios a la criminalizacin
a. Hay quienes niegan el carcter penal de las infracciones fiscales aludiendo a que
el Derecho penal se basa en una justicia conmutativa: y el Derecho Fiscal, en
una justicia distributiva
b. Los fines perseguidos por cada Derecho son distintos: as, el Derecho Fiscal
pretende el enriquecimiento del Erario Pblico para que de esta forma pueda
cumplir mejor con sus objetivos y metas; en cambio el Derecho Penal pretende
alcanzar solamente la justicia.

c. Se rechaza la elevacin de infracciones administrativas a delito cuando no se

tiene ms criterios formales; es decir, cuando se atiende a criterios meramente
cuantitativos y no a los cualitativos
d. Dado que las personas morales no pueden ser sujetos activos del delito fiscal en
base al principio SOCIETAS DELINQUERE NON POTEST, las personas fsicas
tampoco deben ser sancionadas penalmente en base al principio de igualdad
e. Se estima que la infraccin fiscal no alcanza el grado de antijuridicidad que se
requiere para considerarlo ilcito penal; y ms cuando no existe una clara
frontera entre las infracciones fiscales que dan a lugar a la sola imposicin de
multas y las infracciones fiscales que se consideran delitos que dan lugar a la
imposicin de penas privativas de libertad
f. El derecho Penal no debe utilizarse como instrumento recaudatorio, sino que
esta funcin le compete exclusivamente a la Administracin Pblica.
g. No existe una conciencia fiscal que sirva par evitar el delito. Si la pena no evita
la consumacin del delito, el Derecho Penal pierde su eficacia como instrumento
efectivo de evitar conductas delictivas. El ciudadano perder as el saludable
temor y prestigio que el sentimiento popular reserva hacia las figuras del delito y
de la pena. La evasin fiscal est tan generalizada que sera prcticamente
imposible sancionarla penalmente, ni siquiera a la minora.
Argumentos a favor de la criminalizacin
a. El Derecho Penal tiene la misin de proteger los Bienes Jurdicos ms
importantes de la sociedad. En este sentido las contribuciones configuran piezas
fundamentales para el cumplimiento de las funciones que todo Estado de
Derecho est obligado a desempear. De ah que al sistema fiscal le resulte
decisivo que deba ser protegido con los instrumentos ms eficaces que tiene,
erigindose por tanto al Derecho Penal en un elemento importantsimo para que
el Estado pueda cumplir el logro de la paz social y el mantenimiento de una
convivencia comunitaria ordenada. La doctrina mayoritaria por estas razones
admite la utilizacin de la va penal para reprimir las infracciones fiscales
b. El ciudadano que defrauda al Fisco, no defrauda a un ente abstracto al Estadosino al resto de los ciudadanos
c. La falta de contribucin imposibilita la redistribucin equitativa de la renta y
desplaza la presin fiscal haca los Contribuyentes que s cumplen con sus
obligaciones fiscales
d. Aunque no exista una autntica conciencia fiscal en los Contribuyentes de
cumplir con las obligaciones fiscales, esto no es obstculo para sancionar
penalmente las infracciones tributarias.
e. La implantacin de una figura delictiva puede obedecer a la idea de recuperar un
valor que se ha perdido o de instaurar uno nuevo.

CARACTERISTICAS DE LAS INFRACCIONES FISCALES

CONCEPTO DE INFRACCION FISCAL
Se entiende por infraccin fiscal toda vulneracin de las normas jurdicas que regulan el
cumplimiento de las obligaciones fiscales. En stas se incluyen las violaciones de preceptos
que impongan tanto deberes formales como deberes sustanciales con el Fisco, que tiene no
slo los Contribuyentes sino tambin los rganos de autoridad, los sujetos que tiene fe
pblica y aun otros particulares.
CUMPLIMIENTO E INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES
La infraccin fiscal puede estar constituida por la omisin de actos ordenados y por la
ejecucin (comisin) de los prohibidos.
El comportamiento ilcito en trminos generales consiste en no cumplir con lo
dispuesto por las normas fiscales. Ahora bien, las infracciones fiscales que dan origen a las
sanciones administrativas y/o a las penales (comisin de delitos), son tanto el no cumplir
las obligaciones fiscales formales como el no cumplir las obligaciones de pago
(obligaciones de carcter sustantivo). En ambas infracciones se da un incumplimiento de
los elementos de deberes jurdicos. Estos deberes tanto de Contribuyentes, fedatarios as
como de terceros que colaboran con la autoridad fiscal, tiene la finalidad de asegurar que el
Fisco reciba cabal, puntual y espontneamente las prestaciones pecuniarias, as como de
contribuir a que las autoridades fiscales puedan desarrollar en forma correcta las funciones
y atribuciones que les corresponde, como son las de controlar y vigilar el cumplimiento de
las obligaciones fiscales (tanto formales como sustantivas); pues es as como est diseado
el sistema fiscal mexicano. En este orden de ideas, hay dos tipos de infracciones fiscales:
las sustantivas y las formales.
CLASES DE INFRACCIONES FISCALES
Propiamente se distinguen dos tipos de infracciones fiscales: las sustantivas y las formales.
Esta clasificacin no sirve sin embargo para establecer las diferencias entre las infracciones
administrativas y las penales, puesto que hay infracciones formales que devienen en la
comisin de delito.
Las infracciones sustantivas estn constituidas por actos u omisiones mediante los
cuales el sujeto pasivo disminuye la base imponible o evita por otros medios que el Fisco
perciba oportunamente la cantidad de dinero que legalmente le corresponda recibir. Se
podran identificar autnticamente como infracciones que lesiona algn Bien Jurdico.
Las infracciones formales en cambio estn configuradas por actos u omisiones del
sujeto pasivo que puedan crear un riesgo dirigido contra los Bienes Jurdicos, pero que
independientemente de la lesin de ste, la sola puesta en peligro de que la Hacienda no
pueda enterarse de que se han cumplido con las obligaciones fiscales, da lugar a la
consumacin de estos tipos penales. Si a un Contribuyente o a un funcionario le ha nacido
una obligacin fiscal y no cumple con sus obligaciones fiscales, de tal manera que no pueda

verificar Hacienda el cumplimiento de las mismas, dar lugar a la realizacin de los tipos
legales, independientemente de si tiene derecho o no el Fisco de recibir de manera integra y
oportuna la suma de dinero que debe recaudar.
Estas infracciones de carcter formal se identifican como infracciones de peligro
abstracto, dado que constituyen solamente lesin o puesta en peligro de las reglas diseadas
en el sistema fiscal que implican incumplimiento o formalidades respecto de las
obligaciones fiscales, y que evitan que las autoridades hacendarias tengan el control y la
vigilancia sobre el cumplimiento de dichas obligaciones fiscales.
DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES FISCALES ADMINISTRATIVAS E
INFRACCIONES FISCALES PENALES
Es importante distinguir la utilizacin de las denominaciones infraccin y delito para
evitar que cualquiera de estos dos trminos pueda indicar un autntico delito penal. Como
se ha dicho, las infracciones contemplan supuestos de incumplimientos formales, mientras
que los tipos de defraudacin fiscal se refieren a vulneraciones normativas de carcter
sustantivo, diferenciando la infraccin en s misma (por comportamientos omisivos) de las
circunstancias agravantes. Se considera que las infracciones son sencillamente conductas de
omisin que pueden producir un perjuicio econmico a la recaudacin. Tales conductas se
encuentran definidas en los Arts. 70 al 91 del CFF.
Cuando un Contribuyente deja de ingresar dentro de los plazos previstos todo o
parte de la deuda tributaria comete una infraccin fiscal, la cual al ser descubierta se
sanciona pecuniariamente con los recargos correspondientes, y en ocasiones con multa.
Ahora bien, si el incumplimiento a la obligacin tributaria no fue debido a simple
negligencia, sino fue provocado intencionalmente, concretndose un perjuicio al Fisco
Federal, dicho comportamiento podr ser tratado desde el Derecho Penal; es decir, podr
ser constitutivo de algn delito fiscal contra la Hacienda Pblica, por el cual ser castigado
con una pena y con una multa.
Existe la posibilidad de que un mismo comportamiento suponga una infraccin
administrativa y, simultneamente, otra penal, en cuyo caso cabra pensar en la posibilidad
de que se d el concurso de normas y la correspondiente acumulacin de sanciones,
violndose as, el principio del non bis dem, de acuerdo con lo establecido por los Arts. 70
y sigs. y 94 del CFF.
Existen en el CFF infracciones simples y graves. Las primeras quedan circunscritas
al incumplimiento de deberes formales; y las segundas, a vulneraciones sustantivas, en
virtud de que generan un perjuicio al Fisco Federal o bien cuando constituyan
incumplimiento a deberes formales que se realice en forma reincidente. Por ejemplo,
cuando un Contribuyente deja de ingresar dentro de los plazos previstos todo o parte de la
contribucin, incide en una infraccin sustantivas (grave). A continuacin se establece la
distincin que el mismo CFF hace respecto de la gravedad de las infracciones:
Art. 73. No se impondrn multas cuando se cumplan en forma espontnea las
obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales.

Art. 74. La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico podr condonar las multas
por infraccin a las disposiciones fiscales.
Art. 75. Dentro de los lmites fijados por este cdigo, las autoridades fiscales al
imponer multas por la comisin de las infracciones sealadas en las leyes fiscales,
incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio exterior, debern
fundar y motivar su resolucin
Art. 79. Son infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes
las siguientes:
Se puede decir que todos los delitos contemplados en el CFF estn relacionados con
el incumplimiento de las obligaciones fiscales. Unos incumplimientos se deducen de
obligaciones que tienen exclusivamente el carcter de formales, consistentes en un mero
omitir o en hacer algo expresamente prohibido, sin que se produzca ningn resultado
material de quebranto patrimonial por la realizacin del mero incumplimiento. En cambio
otras infracciones tipificadas se caracterizan por el incumplimiento a las obligaciones
fiscales que tienen un contenido netamente patrimonial de carcter sustantivo. Estas ltimas
son incumplimientos que producen un resultado material. Se dice incluso que algunos
incumplimientos a las obligaciones fiscales estn tipificados slo como infracciones,
mientras que otros (incumplimientos) por su mayor gravedad estn tipificados como
delitos.
Para la mayor parte de la doctrina penal, el nico criterio que diferencia el ilcito
administrativo del ilcito es la gravedad de la conducta, atendiendo a la importancia de la
reprobacin del acto de la gravedad de la pena. Sin embargo, segn un sector de la doctrina
no es posible diferenciar materialmente al ilcito fiscal administrativo del ilcito fiscal
penal. La nica diferencia segn esta posicin se encuentra por las consecuencias jurdicas
a que conduce uno y otro. En este sentido se parte de que :
a. Tanto el delito como la infraccin fiscal caen en el mbito de lo injusto;
b. Tienen el mismo origen y slo se separan al llegar a las consecuencias jurdicas;
c. Slo la naturaleza especfica de la sanctio juris, del rgano encargado de
aplicarlo y del procedimiento respectivo, es lo que permite establecer si se
encuentra uno frente a un ilcito administrativo o frente a un delito.
Segn este planteamiento, no existen ms que criterios de diferenciacin meramente
cuantitativos en orden a las sanciones y no hay ningn criterio cualitativo. De hecho, se
llega a afirmar que las autoridades fiscales violan normalmente el principio de equidad en
cuanto a que por el mismo comportamiento realizado: en algunos casos solamente aplican
las sanciones pecuniarias: y en otros, junto a esta sanciones pecuniarias, imponen sanciones
penales consistentes en la privacin de la libertad. Parece con esta idea que Hacienda tiene
la facultad, al ejercitar la querella de parte ofendida de que es titular en la mayora de los
delitos previstos en el CFF, de decidir cundo quiere que a ciertas personas se les considere
delincuentes y cundo solamente se les tomar como meros infractores sobre la base (con

violacin al principio de equidad o de igualdad) de que ambos han cometido el mismo

hecho considerado ilcito.
Atendiendo esta idea, ningn Derecho Fiscal debe permitir violaciones al principio
de igualdad, principio general de Derecho que es siempre caracterstico de todo Estado
democrtico de Derecho como es el mexicano. Se debe hacer un esfuerzo para encontrar las
diferencias materiales entre las infracciones administrativas y las penales, y someter a las
autoridades hacendarias y jurisdiccionales a aplicar tales criterios de diferenciacin, sin
dejar que unnimemente la decisin de cundo perseguir a los Contribuyentes son
sanciones meramente pecuniarias y cundo imponerles adems sanciones penales recaiga
en las autoridades hacendarias, como actualmente ocurre. Por ello se considera necesario
observar criterios lo suficientemente slidos entre las infracciones administrativas fiscales
y las penales que sirvan para establecer las diferencias entre el Derecho Penal y el Derecho
Fiscal.
DIFERENCIAS ENTRE EL DERECHO FISCAL Y EL DERECHO PENAL
A. CONTENIDO DEL INJUSTO
Establecer las diferencias entre el Derecho Fiscal y el Derecho Penal en torno a las
infracciones fiscales, no es tarea fcil pues el contenido del injusto es el mismo que en
ambos ilcito, pero el mismo hecho cometido en ocasiones permanece como mero ilcito
administrativo y en otras, cuando Hacienda se querella en contra del Contribuyente, el
mismo comportamiento se eleva a delito. En el sistema fiscal mexicano el legislador no
establece ninguna diferencia de carcter sustancial entre ambos ilcitos, de ah que exista un
trato desigual para algunos Contribuyentes, y a otros adems de la sancin pecuniaria se les
impone la pena privativa de libertad.
Desde una posicin de lege ferenda, el Ordenamiento Fiscal debera establecer
diferencias de contenido entre el ilcito administrativo y el ilcito penal, y como se dijo, no
debera el legislador establecer meramente diferencias cuantitativas a partir de las sanciones
impuestas. As como se tienen diferencias entre el Fraude Penal y el Fraude Civil, debe
haber tambin diferenciacin en torno al Ilcito Administrativo del Ilcito Penal que d
lugar al delito fiscal. Roxin viene a cuestionar a este respecto lo siguiente
a. Una accin es injusta porque es punible, o
b. Es punible la accin porque constituye un injusto.
Esto es, cuestiona si el ncleo y la esencia del delito reside en la actitud consciente
de rebelda contra el Derecho, es decir en la desobediencia, o bien el ncleo del delito
reside en la reprochabilidad moral y la insoportabilidad social del comportamiento del
autor.
Segn la primera posicin, si slo el legislador determinara qu es lo adecuado al
Derecho y qu es lo antijurdico, el centro de gravedad del delito residir necesariamente en
desor la voluntad del legislador. No es casualidad que Binding, un positivista consciente,
fuese partidario de esta concepcin.

Ahora bien, es de destacarse y siguiendo a este autor alemn (Roxin), que las
normas jurdico-penales no estn separadas del orden moral y de las concepciones
culturales ni son tampoco rdenes independientes de un dspota caprichoso, que podran
tener este contenido o cualquier otro, sin que encuentren su sustento en la conviccin
popular que precede a la regulacin jurdica- sobre lo justo y lo injusto. Esto tendr
tambin que aclararlo quien no quiera reconocer un reino absoluto y apriorstico de valores
o un orden de creacin divina.
La cuestin de si la esencia del delito reside en la desobediencia o en su
contrariedad al valor y en su daosidad social, debe responderse, por consiguiente, en el
segundo sentido.
En lo que se refiere a la determinacin del injusto fiscal merecedor o en su
contrariedad al valor y en su daosidad social, debe responderse, por consiguiente, en el
segundo sentido.
a. La cualidad de los medios empleados;
b. La utilizacin de simulaciones, falsedades u otros engaos que se realizan con la
finalidad de provocar un error en los rganos de la Administracin Fiscal.
Sobre estas modalidades de los comportamientos, sern los objetos de valoracin, y
son precisamente los objetos la desvalorizacin jurdico penal para decidir si sea ha
cometido un injusto penal. Solamente el contenido del injusto de estos comportamientos
har que a travs de ellos se justifique la imposicin de sanciones criminales, con
independencia de los resultados perjudiciales o intentados, pero no como sucede en el
sistema fiscal mexicano, la mera desobediencia al legislador.
Todo injusto penal debe caracterizarse por tener determinados elementos como son
las finalidades perseguidas con la realizacin del comportamiento. Un injusto que d lugar
a la comisin de un delito deber caracterizarse por ser un comportamiento que la sociedad
repudie y que desee ser castigado con la pena de prisin. Es el desvalor de la accin lo que
se debe valorar en primer lugar para decidir si se debe perseguir penalmente, quedando en
segundo lugar el desvalor del resultado, ya que tanto en la infraccin administrativa como
en el delito fiscal el resultado alcanzado es el mismo, la diferencia solamente se puede dar
en la forma en que se alcanz el resultado no querido.
Es cierto que las autoridades fiscales para decidir si se querellan en contra de un
Contribuyente al solicitar el ejercicio de la accin penal, valoran el contenido del injusto
del Contribuyente en los trminos expuestos; sin embargo, no deben ser las autoridades
fiscales quienes realicen este juicio de valoracin del injusto, sino que el mismo legislador
en los tipos penales debe plasmar cul es el comportamiento injusto que quiere evitar y, por
lo tanto, debe crear los tipos penales que establezcan con precisin este contenido del
injusto, y no sancionar penalmente los meros incumplimientos a las obligaciones fiscales.

B. CARACTERSTICAS DE LAS SANCIONES FISCALES

Las sanciones fiscales tienen tanto finalidades intimidatorias, preventivas, represivas,
aflictivas, expiatorias como ejemplarizantes. Pueden ser las sanciones fiscales de dos
clases:
a. Penas pecuniarias que establecen las autoridades hacendarias y
b. Penas privativas de libertad, impuestas por la autoridad jurisdiccional.
Estas dos clases de sanciones penales persiguen los mismos fines y ambas tienen la
misma naturales. No hay, diferencia de esencia, sino de grado, entre la pena econmica que
aplica la autoridad jurisdiccional; su diferencia se da slo por la gravedad cuantitativa y no
caulitativa
Se dice que el Derecho Administrativo castiga ciertas conductas porque son
contrarias a las reglas que el mismo ordenamiento establece como obligatorias, sin tener
que explicar con mayor detenimiento el porqu de dicha prohibicin; esto es, nada dice
respecto del porqu sanciona las obligaciones a las que ellas se refieren. En cambio, el
Derecho Penal slo castiga conductas que constituyen incumplimiento de obligaciones
establecidas expresa y explcitamente por la ley que lesionan autnticos Bienes Jurdicos
que a la Sociedad le interesa proteger, sin embargo, esta decisin solamente la puede
resolver la Poltica Criminal.
Cuando el Derecho Fiscal Penal tipifica una infraccin se deduce siempre la
preexistencia de una obligacin que se trata de hacer cumplir. Slo la tipificacin y la
sancin penal imprimen al incumplimiento de esa obligacin el carcter de infraccin
fiscal.
C. CUNDO DEBE APLICARSE UNA SANCIN PENAL Y CUNDO UNA DE
CARCTER ADMINISTRATIVO?
Este problema solamente puede ser resuelto por la Poltica Criminal, pues en principio no
existe una diferencia sustancial ontolgica entre el ilcito administrativo y el criminal. Si
esta idea es correcta, entonces deber corresponder al legislador establecer ese criterio
diferenciador que permita determinar cundo se debe aplicar una sancin u otra. Para
establecer las diferencias el legislador debe atender tanto a los efectos que produce la
aplicacin de las sanciones pecuniarias como a los efectos que producen las penales.
Deber, por lo tanto, decidir cundo quiere la intervencin del Derecho Penal y cundo la
del Derecho Administrativo, y en orden a este decidir el contenido de ilicitud de los hechos
que lesionan los Bienes Jurdicos protegidos por los delitos previstos en el CFF.
La pertenencia de un hecho ilcito al mbito del Derecho Administrativo Fiscal o al del
Derecho Penal Fiscal no viene determinada por el contenido sustancial de ese hecho, sino
por la sancin que el orden jurdico le aplica. Hay que reconocer que el legislador puede, en
principio, convertir toda infraccin tributaria en delito, pero para tomar tal decisin tendr
que decidir previamente si es ms conveniente aplicar una sancin administrativa o una
penal; de ah que se recomiende que se deba atender necesariamente tanto a los principios

de la Teora General del Delito como a los principios de la Teora de la Pena, y a los de la
Poltica Criminal, aludiendo y respetando tambin las cuestiones que se derivan en torno a
las reglas propias de cada sistema fiscal.
Caben tambin aqu las distintas consideraciones que se han vertido sobre la
delimitacin entre lo que es una planeacin fiscal y lo que ya se considera como evasin
fiscal, la cual es merecedora de sancin. A continuacin se abordan estos dos puntos que
sirven para determinar la zona de lo permitido y la zona de lo prohibido y sancionado
PLANEACIN, EVASIN y ELUSIN FISCAL
LA PLANEACIN FISCAL
Se ha planteado que los delitos patrimoniales pueden ser violatorios de la garanta
establecida en el Art. 17 de la constitucin, que establece que nadie puede ser perseguido
por deudas de carcter civil y que incluso los tipos penales como el abuso de confianza y el
fraude no son ms que figuras meramente del Derecho Civil, que se han elevado a la
categora de delitos porque se considera conveniente poltico-criminalmente. Hay
posiciones contrarias a este pensamiento al establecer la necesidad de recurrir al Derecho
Penal.
Al pretender establecer los presupuestos para diferenciar la evasin fiscal de la
planeacin fiscal, es necesario partir de que los lmites no pueden ser exclusivamente
atendiendo a elementos subjetivos pues en ambos casos se puede pensar que se quiere
evadir al Fisco. Ser entonces relevante para determinar cundo se est en presencia de
evasin fiscal, aquellas conductas que el legislador ha considerado conveniente se
sancionen penalmente. En principio se puede decir que stas son aquellas que se
caracterizan por la simulacin de operaciones o transacciones que no son reales como
forma de evadir el pago de algn impuesto.
Por lo que respecta a la planeacin fiscal, sta es una actividad que encuentra su
fundamento en la libertad de las actividades lcitas y profesionales o llamada tambin
libertad ocupacional, con base en el Art. 5 Constitucional.
Se ha dicho reiteradamente que el fundamento legal de la planeacin se encuentra
en aquellas conductas que se desprenden de las mismas leyes; en cambio la evasin fiscal
es aquel comportamiento que se encuentra fuera de la ley, es decir, en operaciones en las
que se utiliza las lagunas del ordenamiento tributario sin violar normas.
Definicin y esencia de la planeacin fiscal
La planeacin fiscal se define como el estudio previo de determinados hechos
encuadrndolos dentro de las disposiciones fiscales vigentes con el fin de lograr las
mximas ventajas posibles en materia fiscal; es decir, obtener el menor sacrificio
econmico para la persona fsica o moral. La planeacin fiscal constituye un programa
adecuadamente trazado o proyectado de las operaciones del Contribuyente inherentes a su
objeto social, que tiene como finalidad realizar todas sus actividades financieras.

Se podra decir de la planeacin fiscal que es autnticamente una lucha entre

Hacienda y el Contribuyente, en la cual la primera tratar de allegarse la mayor cantidad
posible de tributos, en tanto que el Contribuyente luchar por pagar lo menos posible, pero
siempre dentro del marco legal. Esto, a lo que se denomina lucha, est caracterizado por
determinadas reglas que deben respetar ambas partes, muchas de las cuales se derivan
principalmente del principio de est permitido realizar todas las conductas que no estn
explcitamente prohibidas, reglas a las que se les conoce como planeacin fiscal.
Dentro de estas reglas es vlida la interpretacin de las leyes en lo no previsto por
las Leyes Fiscales, y que aprovechadas por el Contribuyente sean consideradas como
planeacin fiscal. Tambin las lagunas de la ley favorecern a los Contribuyentes en
atencin al principio de que est permitido realizar todas las conductas que no estn
explcitamente prohibidas y que encuentran vigor en la garanta de legalidad, interpretada
como que todo lo no expresamente prohibido est permitido, por ms que pueda parecer
injusta o ventajosa la posicin del Contribuyente ante los ojos de Hacienda.
Esta fundamentacin de la planeacin fiscal se opone desde el punto de vista del
Derecho Penal a la evasin fiscal. La primera es, como se dijo, una figura legtima que
cabe dentro del ejercicio legtimo de un derecho, el cual es aquel que corresponde a los
profesionistas encargados de la planeacin fiscal, principalmente la que corresponde a los
contadores. Los profesionistas que en el desarrollo de la planeacin fiscal realizan esta
actividad lcita, deben cumplir con todos los preceptos legales que forman el marco legal de
las obligaciones fiscales, atendiendo con un especial deber objetivo de cuidado para no
incurrir en incumplimiento de dichas obligaciones fiscales. El CFF al prever sanciones
pecuniarias a quienes asesoran o aconsejan a los Contribuyentes para omitir el pago de una
declaracin, viene a constituir un lmite a la sancin penal que correspondera al
Contribuyente obligado al pago de la misma. De tal manera que si ste contrata los
servicios profesionales de un contador pblico, por ejemplo, para cumplir debidamente sus
contribuciones, y ste por algn error interpreta equivocadamente las normas fiscales,
provocando que no se cumplan oportunamente las obligaciones fiscales, se considerar, en
mi opinin, que en atencin al Art. 89 del CFF, debern tener ambos (tanto el
Contribuyente como el contador) el mismo tratamiento jurdico, pues en este caso no se
deriva ningn dato por el cual el Contribuyente haya pretendido incumplir sus obligaciones
fiscales, y por lo cual deba ser sancionado con una pena privativa de libertad. Este deber
especial de cuidado a cargo del experto y del Contribuyente se relaciona con la figura del
error en sus dos modalidades; error de tipo y error de prohibicin, as como los delitos
imprudenciales.
LA EVASION FISCAL
La evasin fiscal tipificada como delito se entiende principalmente como una figura
fraudulenta que implica burlar, eludir o dejar sin efectos las disposiciones de la ley,
valindose de maquinaciones, artificios, simulaciones o comportamientos anlogos con lo
que se hace aparecer como lcito lo que se sabe que no lo es, o bien mediante los mismos
comportamientos y actitudes se evita el pago del impuesto con perjuicio de la Hacienda
Pblica. Existe consenso en que la evasin fiscal se presenta cuando el Contribuyente evita

el pago del impuesto sin evitar la sujecin al impuesto, es decir, no cumple con sus
obligaciones impositivas no obstante que se encuentra obligado a hacerlo. El
incumplimiento puede ser por simple omisin o bien implica la comisin de actos que
produzcan dicho resultado.
Una de las diferencias entre la planeacin fiscal y la evasin es que el sujeto que
evade no aprovecha las lagunas de la ley, como s sucede en la planeacin fiscal, sino que el
evasor fiscal incumple las disposiciones normativas tributarias, ubicndose fuera del marco
de la ley.
La evasin fiscal en Derecho comparado
En la mayora de los pases la evasin sin intencin de incumplir las obligaciones fiscales,
da lugar solamente al pago de intereses, sin llegar ni siquiera a imponer multas. Para que
haya delito fiscal se requiere, en muchos pases, la intencin de evadir; as sucede en
Espaa, Alemania y Austria. La simple omisin del pago de impuestos en estos pases no se
sanciona como delito.
LA ELUSIN FISCAL
El trmino elusin proviene del latn eludere, que hace referencia a evitar algo mediante
algn artificio. Gramaticalmente se entiende por eludir como huir la dificultad;
esquivarla o salir de ella con algn artificio. En atencin a esta acepcin gramatical, hay
quienes entienden que la elusin es un comportamiento complementario de defraudar, ya
que necesita la existencia del engao que se logra a travs de un artilugio, el cual constituye
una actitud mendaz que ratifica y completa el contenido del injusto del fraude. Otras
posiciones entienden por elusin el comportamiento orientado a eliminar, reducir o demorar
la obligacin fiscal, pero sin que constituya evasin fiscal.
Es necesario subrayar que no se debe confundir la evasin fiscal con la elusin
tributaria, ya que el fraude tributario consiste en disimular, en encubrir con malicia una
parte de los impuestos o la totalidad de los mismos, mientras que la evasin consiste en
ubicarse fuera del marco de la ley para no sujetarse al impuesto, no utilizando las lagunas
del ordenamiento tributario sin violar las normas.
Para determinar cundo se est en presencia de la elusin fiscal han surgido dos
teoras, una jurdica y una econmica. La teora jurdica parte del principio de la primaca
de la ley y el respecto a las normas jurdicas de Derecho privado elegidas por el
Contribuyente para llevar a cabo sus operaciones. La econmica indica que la
interpretacin de la ley no se hace conforme a la letra de la misma, sino en funcin del
resultado econmico que el legislador pretendi someter al Contribuyente, por lo que si en
una transaccin se aprovecha el formalismo o las lagunas de la ley, los tribunales
considerarn el resultado como imponible.
En todas las legislaciones se reconoce el derecho de las personas a realizar sus
actividades tributarias de tal suerte que incurran en la menor carga fiscal posible, siempre y
cuando no se utilicen procedimientos ilcitos. Para determinar cundo se cae en algn

procedimiento ilcito, se han seguido algunos criterios que permiten delimitar si la actividad
es lcita o no:
a.
b.
c.
d.
e.

El abuso de la ley;
El criterio del resultado econmico equivalente;
La sustancia econmica versus la forma;
El propsito mercantil;
La simulacin.

Conforme al contenido que se les d a estos criterios ser posible delimitar el

comportamiento merecedor de una sancin , lo que significa que no es otra cosa ms que
valorar el contenido de estos injustos ya que debe estar previamente valorado y precisado
por la ley en los tipos penales.
Ahora bien, para resolver si la elusin fiscal constituye delito o no, vale la pena
hacer la siguiente referencia en torno al ahorro fiscal. En algunos pases se distingue entre
ahorro fiscal y elusin fiscal, considerando al ahorro fiscal como un comportamiento que el
legislador no ha pretendido gravar, por ejemplo, quien trabaja menos para pagar menos
impuestos o quien se abstiene de adquirir algn bien para no causar impuestos. En estos
casos el Contribuyente no se sujeta al impuesto y, por lo tanto, no se coloca en el supuesto
de la obligacin fiscal, pero esta no sujecin al impuesto lo hace de manera lcita, aunque se
considere que su comportamiento consiste en eludir as el pago del mismo.
Ahora bien, cuando se elude el impuesto al no sujetarse al mismo pero obrando
fuera del marco de la ley, este comportamiento puede llegar a constituir alguno de los
delitos previstos en el CFF, en cuyo caso lo que se hace es colocarse en una situacin de no
sujecin al impuesto cuando se encuentra obligado a ello; por ejemplo, cuando se recurre a
artilugios, o engaos, para evitar el Contribuyente que Hacienda se d cuenta que debe
sujetarse a las obligaciones fiscales, dicho comportamiento se entiende como ocultamiento
ante la Hacienda y en este sentido puede dar lugar a que sea considerado como elusin
fiscal.
Se podra decir que existen diversos comportamientos que se sancionan
expresamente con pena por realizar actos tendientes a la no sujecin al impuesto; entre
stos se tienen las modalidades de comportamientos en relacin con el Registro Federal de
Contribuyentes sancionadas por el Art. 110 del CFF, o tambin los comportamientos
sancionados en el Art. 111 del CFF, relacionados con las declaraciones contables y registros
contables.
La elusin en nuestro sistema est prohibida y sancionada, siempre y cuando dicho
comportamiento est previsto y sancionado en la norma. No se debe, por lo tanto, entender
el trmino elusin en referencia a cualquier comportamiento por el cual se evite el pago del
impuesto o se evite la sujecin al mismo. Slo las elusiones que se realicen fuera del marco
de la ley, y que tengan la finalidad de impedir que Hacienda sepa que se est sujeto al
cumplimiento de obligaciones fiscales, sern consideradas como tpicas y sancionadas
penalmente, esto es, se tendr necesariamente que atender al contenido del injusto del

comportamiento, al igual que se hace con el delito de defraudacin fiscal, para determinar
si la elusin debe ser perseguida penalmente o no.
TIPOS LEGALES
LOS BIENES JURDICOS PROTEGIDOS POR LOS DELITOS PREVISTOS EN
EL CFF
En el CFF, los distintos tipos previstos en dicho ordenamiento jurdico no protegen
los mismos Bienes Jurdicos, dado el alcance y redaccin de su contenido legal. Hablar del
Bien Jurdico en los llamados delitos fiscales es hablar exclusivamente de aquellos que van
referidos a la proteccin del Fisco, o de la Hacienda Pblica, vistos estos conceptos desde
una concepcin patrimonial. Por ello no se considera que sea adecuado hablar en forma
genrica de delitos fiscales en aquellos tipos legales contemplados en el CFF que no
protegen propiamente al Fisco o a la Hacienda Pblica.
Es un error que la Procuradura General de la Repblica denomine como delitos
fiscales al: contrabando; contrabando equiparado; contrabando calificado; defraudacin
fiscal; defraudacin fiscal equiparada; omisin de solicitud de inscripcin en el RFC;
duplicidad de clave del RFC; informes falsos al RFC; omisin de declaracin fiscal;
duplicidad de registro de operaciones; ocultamiento, alteracin o destruccin de
documentos para efectos fiscales; disposicin indebida de bienes depositados; alteracin o
destruccin de controles fiscales; visitas domiciliarias o embargos indebidos; robo en
recinto fiscal; y dao en bienes en posesin fiscal.
Al analizar cada uno de los tipos legales se hace referencia al Bien Jurdico que
protege, destacando que el Bien Jurdico protegido es el funcionamiento del sistema fiscal
diseado por el legislador, y dentro del cual el Fisco o la Hacienda Pblica como Bienes
Jurdicos particulares solamente son protegidos por los tipos legales que implican una
afectacin patrimonial a dichos conceptos, como sucede con los tipos de defraudacin
fiscal y del contrabando, sin que sea obstculo para que tambin estos tipos legales daen o
pongan en peligro el funcionamiento del sistema fiscal. De aqu que en orden a la
proteccin del Bien Jurdico, solamente algunos de los tipos legales deban llamarse
propiamente delitos fiscales, y de ah que el legislador haya dado una estructura
patrimonial a ciertos tipos fiscales (como es el caso de la defraudacin fiscal), lo cual es
criticable.
Ahora bien, se dice que el objeto de proteccin de los delitos previstos en el CFF
son los intereses o bienes tutelados por el Derecho Fiscal Penal. En cuanto al fin del
Derecho Fiscal, se dice que ste implica la necesidad social de recaudar ntegra y
oportunamente los impuestos para cubrir los gastos pblicos para lograr la seguridad, el
bienestar y la prosperidad de la sociedad, as como la organizacin de las instituciones
orgnicas y polticas que permiten al Estado cumplir sus funciones. En cuanto al medio
utilizado, se dice que es el aseguramiento de la recaudacin integra y oportuna de tales
impuestos.

El objeto jurdico de proteccin de los tipos previstos en el CFF no es en realidad la

funcin que tiene la contribucin, sino la proteccin del funcionamiento del sistema fiscal
que el legislador ha diseado para que el Contribuyente cumpla efectivamente sus
obligaciones fiscales.
La doctrina penal ha establecido una clasificacin respecto a las diferentes
posiciones del Bien Jurdico que los delitos hacendarios protegen.
A continuacin se sealan los que ha considerado:
A.
B.
C.
D.
E.
F.
G.

La fe pblica
El deber de lealtad para con el Estado
El patrimonio y el Erario Pblico
El Erario Pblico
La funcin del tributo de la Hacienda Pblica y la funcin del Erario Pblico
La proteccin de la funcin tributaria
Anticipacin en la proteccin del Bien Jurdico

LA FE PBLICA
Se ha planteado que el Bien Jurdico en los delitos previstos en el CFF es la fe
pblica, sealando que estos delitos se pueden ubicar en el captulo del Cdigo Penal que se
refiere a los delitos contra la fe pblica. Un sector doctrinal sealaba que los delitos contra
la Hacienda Pblica encierran en realidad un ocultamiento fraudulento de bienes o de
industria o de falso testimonio, equiparados al de acusacin y denuncia falsa, pues se trata,
segn esta idea, de delitos que atentan contra la administracin pblica.
Resulta discutible que en los delitos previstos en el CFF se proteja la fe pblica,
pues la accin de ocultar no se realiza con el solo fin de no enterar al Fisco, sino con el fin
de que se produzca un resultado ulterior que es la evasin o la elusin del pago del
impuesto, obteniendo de esta forma que no se vea disminuido el patrimonio del sujeto
deudor. Adems esto slo lleva a confundir los medios por los cuales podra cometerse el
delito fiscal con el contenido del injusto que es la evasin de impuestos.
EL DEBER DE LEALTAD PARA CON EL ESTADO
Segn esta posicin, se sostiene que lo que se afecta es el deber de lealtad para con
el Estado en relacin con la solidaridad que deben tener los Contribuyentes con ste para
que pueda funcionar correctamente. Se configura esta idea al considerar constitutivo del
injusto la mera desobediencia o simplemente la falta de lealtad para con el Estado.
La crtica que se formula se basa en que no es sta una concepcin democrtica,
pues sancionar el incumplimiento de obligaciones formales como infracciones autnomas
derivadas del deber de iniciativa fiscal -esto es, en virtud de las obligaciones de
colaboracin activa de los Contribuyentes que el sistema jurdico fiscal mexicano ha
diseado-, implicara una consideracin ilgica. Si los propios Contribuyentes tienen el
deber de iniciativa fiscal, consistente en cumplir las obligaciones fiscales bajo amenaza de

ser sancionado penalmente, no podra ser considerado que el Bien Jurdico protegido es el
deber de lealtad hacia el Estado cuando se est amenazado con penas el incumplimiento a
esta obligacin. Es ilgico considerar que el Bien Jurdico protegido por los delitos
previstos en el CFF es el deber de lealtad o solidaridad para con el Estado, pues no se puede
pedir dicha lealtad o solidaridad bajo la amenaza de pena en caso de no proporcionarla.
Adems cabe sealar que desde esta perspectiva, el castigo penal de no pagar las
obligaciones tributarias faltando al deber de lealtad para con el Estado, conducira a
considerar la posibilidad de la prisin por deudas civiles, situacin que en nuestro sistema
jurdico est expresamente prohibida en el Art. 17 Constitucional.
EL PATRIMONIO
Esta postura consiste en sealar que los delitos previstos en el CFF, al igual que los
delitos contra la propiedad (como el fraude, abuso de confianza o el robo), protegen al
mismo Bien Jurdico, esto es, el patrimonio de la Hacienda Pblica o el Erario Pblico. En
este sentido se sostiene que la reaccin jurdica tributaria se da en virtud de la afectacin
que se produce sobre el patrimonio de la Hacienda Pblica. Sin embargo, no se debe dar al
patrimonio el mismo sentido que se le da desde el punto de vista jurdico penal, esto es, que
no se debe equiparar propiedad a patrimonio, adems de que el patrimonio no es una nocin
unnime en la doctrina.
Segn esta posicin patrimonialista del Bien Jurdico protegido, sus partidarios
sealan que los delitos fiscales lesionan un patrimonio concreto, y ste es el de la Hacienda
Pblica, o el patrimonio del Erario Pblico.
Si se colocaran los delitos fiscales en el ttulo Vigsimo Segundo del cdigo Penal
Mexicano, que establece que son delitos en contra de las personas en su patrimonio, se
tendra que considerar que lo se afecta en un momento dado es la Nacin en su patrimonio.
A lo cual habra que preguntarse si el Estado como Persona que es tiene un patrimonio
propio?, pues en el sentido jurdico-penal los delitos contra las personas en su patrimonio
estn pensados para la proteccin de intereses patrimoniales de naturaleza privada.
Hay quienes piensan que el Bien Jurdico protegido en los delitos fiscales reside en
un inters patrimonial de naturaleza privada. Segn esta posicin, se dice que el fraude
fiscal debe definirse como un delito de enriquecimiento indebido porque el Contribuyente
que se sustrae a sus obligaciones fiscales obtiene mediante su actividad ilcita una renta
injusta, ya que disfruta gratuitamente de lo servicios pblicos sin pagar su costo, el cual
recae sobre el resto de los Contribuyentes. Segn esta tesis, postula su inclusin dentro de
los delitos patrimoniales como una categora especial. Esta tesis, que es antigua, encuentra
su fundamento en la teora de la equivalencia de las condiciones o Teora del Impuesto
Cambio (imposta-scambio), segn la cual la contribucin fiscal representa el precio que el
Contribuyente paga al Estado por los servicios pblicos que ste le suministra.
Se ha criticado esta tesis en cuanto a que un actual concepto de Hacienda o Fisco no
basa ya la contribucin en el cambio sino nicamente en un principio de solidaridad social,
el cual consiste en que el coste de los servicios recae sobre los miembros de la colectividad

y cada persona debe pagar no en proporcin a las ventajas obtenidas por la actividad estatal,
sino en funcin esencial de su capacidad de contribuir.
Asimismo, la utilidad que la actividad estatal supone para los particulares no es
susceptible de medirse cuantitativamente ni tampoco es posible expresar de modo
pecuniario la utilidad social producida por la riqueza gastada en los servicios pblicos y
tampoco se puede comprobar que dicha riqueza haya sido efectivamente gastada en
beneficio de los particulares. Adems la utilidad individual obtenida de los servicios
pblicos brindados por el Estado a cada persona es inmensurable, ya que no sera posible
demostrar ni cuantificar en este sentido el beneficio econmico individual por el
aprovechamiento de los servicios pblicos.
Es importante destacar el tratamiento que el Derecho Penal debe dar al patrimonio
en cuanto a su proteccin o tutela penal. Se parte para estos efectos del principio de que la
intervencin del ius puniendi para proteger el patrimonio de una persona slo debe darse
cuando se produce un dao al mismo pero nunca cuando slo se produce un perjuicio. En
este sentido, podra considerarse que si el Bien Jurdico protegido en los delitos previstos
en el CFF es el patrimonio, slo podrn sancionarse penalmente los comportamientos que
produzcan un dao en los trminos que establece el Art. 2108 del Cdigo Civil, pero no
sern sancionables los comportamientos que slo produzcan un perjuicio en los trminos
del Art. 2109 del mismo Cdigo Civil.
En estas condiciones no es razonable jurdicamente considerar que el Bien Jurdico
protegido en los tipos fiscales sea el patrimonio, pues se deduce de la naturaleza de los
comportamientos tpicos previstos en el CFF que la mayora de ellos producen solamente
perjuicios al Fisco en cuanto a que el incumplimiento de las obligaciones fiscales hace que
el Fisco o Hacienda no reciba puntualmente las contribuciones a que tiene derecho a recibir
de los Contribuyentes. En este orden de ideas, no es el mismo comportamiento que daa un
patrimonio que aquel que le provoca un perjuicio.
Se critica tambin la postulacin de que los delitos fiscales protegen el patrimonio
en virtud de que los ingresos tributarios son ingresos directos de la Nacin, o Federacin, o
bien ingresos derivados y no originarios, pues existen derechos patrimoniales directos e
ingresos directos no patrimoniales o derivados. Los ingresos tributarios en cuanto que son
ingresos de Derecho Pblico, viene caracterizados desde una perspectiva jurdica por tener
raz en un ttulo jurdico pblico, a diferencia de los ingresos patrimoniales que se
fundamentan en un ttulo jurdico privado. Las contribuciones son ingresos que exige el
Estado actuando como titular del poder de imperio y que tiene carcter coactivo a travs de
normas de Derecho Pblico que disciplinan la relacin jurdica entre la administracin y los
administrados.
Pero en realidad el delito fiscal no pretende proteger el patrimonio de la Hacienda
en virtud de un inters patrimonial individual sino en atencin a intereses patrimoniales
supraindividuales, a cuyo servicio estn los delitos contra el orden econmico, o la
economa nacional. Con ello se puede establecer las diferencias entre los delitos de
contenido patrimonial individual y aquellos que lesionan intereses supraindividuales.
EL ERARIO PUBLICO

Cuando alguien lesiona el patrimonio de la Hacienda Pblica no se produce

inicialmente un menoscabo econmico en las arcas del Erario Pblico, sino que se lesiona
adems el buen funcionamiento de la intervencin del Estado en la economa impidiendo la
consecucin de una serie de fines de carcter econmico y social, que el Estado persigue
con la percepcin de los tributos. Es por eso que todo delito que lesione a la Hacienda
Pblica lesiona adems directamente el ahorro, la inversin, el empleo, la redistribucin de
la renta. Se pretende por ello sealar que el delito fiscal intenta proteger indirectamente la
integridad del orden econmico.
La concepcin doctrinal mayoritaria seala que el Bien Jurdico que se protege es el
Erario Pblico. Esta idea significa que el Bien Jurdico protegido es en principio el
patrimonio, aunque no es un patrimonio individual sino un patrimonio pblico. Esta idea
lleva a poder diferenciar los delitos propiamente fiscales de los delitos contra la propiedad.
Se llega incluso a sostener una posicin mixta, sealando que el Bien Jurdico protegido es
el patrimonio al igual que en el delito de estafa, si bien se trata de un tipo de patrimonio
distinto. Segn esta posicin en la comisin del delito, se afectan distinto Bienes Jurdicos,
como el patrimonio, el Erario Pblico y al mismo tiempo se vulnera toda la poltica
econmica social.
Se puede decir que el orden econmico es un Bien Jurdico sumamente abstracto, es
un macroconcepto, que puede resultar irrelevante para la comprensin de un determinado
tipo penal econmico. Por ello seala Martnez Prez que el objeto jurdico
primordialmente protegido es el patrimonio del Erario Pblico y con la proteccin penal de
ste se protege en forma mediata el orden econmico. Seala este autor que se trata de un
delito pluriofensivo, en que el legislador trata de proteger a travs del delito primero el
patrimonio del Erario Pblico y en forma indirecta el orden econmico en sentido estricto,
para una correcta planificacin econmica de la Nacin y para obtener las finalidades de
poltica econmica y social que un Estado de Derecho est obligado a cumplir. El orden
econmico es un concepto muy amplio ya que encierra toda clase de relaciones econmicas
pblicas o privadas o mixtas
Tambin se afirma que los delitos fiscales si afectan el patrimonio, pero no se
admite como posible considerar que el delito fiscal sea una forma de defraudar sino que se
trata de un delito distinto, y si bien es cierto, se utilizan frmulas engaosas o de fraude que
necesariamente se asimilan en algunos aspectos al fraude, se dice que en los delitos fiscales
se menoscaban las posibilidades del Estado de llevar a cabo una poltica financiera y fiscal
justa.
Quienes pretenden despatrimonializar el delito fiscal aluden tan slo a la proteccin
de la funcin del tributo en un Estado de Derecho, y no entienden que esta concepcin
patrimonial no excluye abarcar esa perspectiva, sino antes al contrario comportan esa
dimensin. Quienes as piensan se refieren en este caso a la proteccin del patrimonio al
orden econmico y sealan que se hace imprescindible matizar que los delitos fiscales estn
destinados a la tutela de intereses patrimoniales supraindividuales.

Las repercusiones daosas que la conducta lesiva de dicho injusto ocasione lo sern
en el principio del orden econmico, y ello se erige en motivo de criminalizacin o Bien
Jurdico mediato de este delito, de ah que se haya llegado a hablar de delito pluriofensivo,
ya que el legislador trata de proteger en primera lnea el patrimonio de Hacienda y adems
tutela de forma indirecta la integridad del orden econmico en sentido estricto. En ltima
instancia existir una proteccin del orden econmico, si bien de modo directo o inmediato
la lesin ser del patrimonio del Estado.
Si bien es cierto que este criterio es vlido para ciertos delitos como lo son el fraude
o el abuso de confianza, resulta totalmente criticable para los delitos fiscales, pues existen
en el Cdigo Fiscal de la Federacin mltiples tipos que no protegen contenido patrimonial
alguno, ni siquiera del tesoro pblico; incluso se podra decir que los delitos autnticamente
fiscales (defraudacin fiscal y contrabando) no protegen exclusivamente el patrimonio del
Estado sino otros Bienes Jurdicos
LA FUNCION DEL TRIBUTO DE LA HACIENDA PBLICA Y LA FUNCIN DEL
ERARIO PBLICO
Antes de abordar la discusin sobre este Bien Jurdico, se considera conveniente
abordar si acaso someramente lo que la doctrina ha entendido por la funcin del tributo de
la Hacienda Pblica o del Erario Pblico. La denominacin de delitos contra la Hacienda
Pblica no viene acompaada de una elaboracin conceptual previa sino del concepto que
se tenga de la Hacienda Pblica al margen del Derecho Penal, concepto que no resulta
unvoco. La doctrina ha establecido que la Hacienda Pblica presenta una doble
dimensin, segn se le considere desde una perspectiva esttica o dinmica
a. Desde la perspectiva esttica, se ve a la Hacienda Pblica como aquella que est
constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico,
cuya titularidad corresponde al Estado y a sus organismos autnomos.
b. Desde la perspectiva dinmica, se ve a la Hacienda Pblica desde sus bases
funcionales; esto es, se refiere a las actividades propias de la administracin y
gestin de la misma, lo que comporta tanto la adquisicin de los recursos
-ingresos pblicos-, su gestin interna (administracin en sentido abstracto) y su
aplicacin o gasto, de tal manera que merece una doble consideracin tanto
sustantiva como funcional.
La perspectiva dinmica hace que se vea a la Hacienda Pblica como el sujeto
agente de la actividad financiera del Estado, esto es, el encargado de la obtencin de
recursos. Su gestin de acuerdo con este encargo o funcin radica en la aplicacin de los
gastos para la realizacin de los cometidos econmicos que al Estado le competen; adems,
le compete la funcin de ser la Administradora financiera en accin del Estado, pues le
compete llevar los procedimientos legalmente establecidos para la obtencin de los
ingresos del Estado.
Los delitos que se dirigen contra la Hacienda Pblica en realidad pueden ubicarse
tambin dentro del marco de los delitos socioeconmicos y no meramente dentro de una
perspectiva patrimonial; esto es, los delitos fiscales caen dentro del marco de las relaciones

sociales econmicas del orden econmico de una pas. Se dice que es en virtud de la
comisin de este tipo de delitos que el sujeto tiene capacidad de interferir en las reglas
econmicas del orden econmico que al Estado le compete dirigir.
Se podra decir que todo delito socioeconmico ataca un Bien Jurdico colectivo,
doblemente pblico, el cual no slo est en relacin con el inters de todos sino que adems
se encuentra al servicio de todos. En estos delitos el sujeto pasivo es la colectividad y no el
individuo. De aqu que lo que se protege respecto al delito socioeconmico, es decir, el
Bien Jurdico protegido, sea el conjunto de reglas econmicas que configuran un
determinado orden econmico del Estado, que resulta fundamental para la satisfaccin
de las necesidades de todos los miembros del sistema.
Pero esta concepcin es demasiado amplia, de ah que si bien desde el punto de vista
metodolgico fija el mbito del Derecho Penal socioeconmico, no tiene capacidad de
rendimiento desde un punto de vista garantista jurdico-penal ya que cualquier actividad
podra ser calificada de delictiva.
Por eso es necesario sealar dentro de este orden econmico, como ya se dijo al
servicio de todos, aquellos elementos con los cuales un sistema dejara de funcionar o se
viera gravemente afectado, de acuerdo con lo que postula la teora sistmica del Bien
Jurdico. En cada caso sera necesario determinar sectorialmente la afectacin del Bien
Jurdico, tomando una perspectiva macrosocial de las dimensiones en que se configura la
Hacienda Pblica. Sin embargo, de todas maneras sera muy difcil determinar su lesin o
su puesta en peligro. Pinsese por ejemplo el dao que produce la omisin de pago de un
Contribuyente en el orden econmico. En la mayora de los casos, con muy pocas
excepciones, sera tan insignificante que resultara imposible cuantificar su lesin o su
puesta en peligro.
Con este criterio se pretende proteger la funcin del tributo. Como se sabe, en
nuestro sistema econmico son el instrumento con el cual el Estado cumple la misin que le
compete, es decir, llevar a cabo todas las actividades para satisfacer las necesidades propias
de la sociedad a travs de la redistribucin del gasto pblico en beneficio de todos los
miembros que la componen. Si el Estado no recibe puntualmente a travs de las
contribuciones la cantidad de dinero que tiene presupuestada, no podr cumplir
adecuadamente su misin; no podr por ejemplo brindar la tranquilidad y la paz a la
sociedad. De ah que se diga que la funcin del tributo es precisamente la de dotar al
Estado, a travs de la integracin del Erario Pblico, de los recursos suficientes para que
aqul pueda cumplir en forma eficaz con su misin.
En este sentido se dir que los tipos previstos en el CFF protegen esa funcin del
tributo, por ser una de las funciones ms importantes del Estado. Pero con esto se ve que
se identifica a la funcin del tributo con la funcin que tiene el Erario Pblico, siendo ms o
menos el mismo Bien Jurdico que se protege aunque utilizando distinta terminologa.
Si ste fuese el Bien Jurdico que se pretende proteger, entonces se dir que
solamente sern conductas tpicas aquellas que lesionan o pongan en peligro la funcin del
impuesto o del Erario Pblico. El problema es que no se sabra inmediatamente si en

realidad se lesion o se puso en peligro dicha funcin del tributo, pues depender de que el
Estado haya podido o no cumplir adecuadamente su misin. En este sentido, si el Estado se
hace de los recursos por otras vas para cumplir su misin, todas aquellas personas que no
hayan contribuido a tiempo con las obligaciones tributarias no podran ser consideradas
sujetos activos de las conductas, al no existir la prueba de que se hubiese lesionado o puesto
en peligro el Bien Jurdico, faltando as la antijurdicidad material. Es por ello que se niega
que el tributo o su funcin sean el objeto de tutela en los delitos previstos en el CFF.
LA PROTECCIN DE LA FUNCIN TRIBUTARIA
Aqu se sustenta la posicin que considera que el Bien Jurdico protegido en los
delitos previstos en el CFF, es la proteccin del sistema de recaudacin de
contribuciones, en atencin a que se protege la organizacin de las instituciones orgnicas
y polticas que permiten al Estado cumplir sus funciones, la cual tiene una base
constitucional. Segn sta, se le da a los tipos previstos en el CFF un contenido de
proteccin al sistema socioeconmico que el Estado ha implantado adecuadamente sus
funciones, independientemente de si stas se llegaron a realizar o no, de si se lesionaron
estas funciones o de si se pusieron en peligro.
Dentro de los sistemas institucionales se encuentran los institutos y sistemas
orgnicos y administrativos que se derivan de las propias constituciones, y entre ellos est
la creacin del sistema fiscal que est institucionalizado y personalizado en la Hacienda
Pblica, segn se interpreta del Art. 31 Fracc. IV de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos. La Constitucin garantiza as el sistema poltico y organizativo de las
altas instituciones y poderes del Estado.
De acuerdo con esto, los delitos previstos en el CFF se refieren de modo directo a
determinadas funciones del sistema de la recaudacin de la Hacienda Pblica. As a la
Hacienda Pblica no se le considerar exclusivamente como un conjunto patrimonial desde
una concepcin monetaria, sino como titular de derechos y obligaciones de funciones
pblicas, y concretamente lo que se pretender proteger es el sistema fiscal diseado
para hacerse llegar oportunamente las contribuciones a cargo de los Contribuyentes.
En este sentido el ordenamiento jurdico constitucional concede a la Administracin
Pblica los instrumentos adecuados para la efectiva recaudacin de los tributos, con las
normas tributarias respectivas.
El Bien Jurdico que segn esta posicin se protege ser precisamente el correcto y
eficaz funcionamiento del sistema institucional, proteccin que se considera esencial
para satisfacer en forma adecuada la recaudacin de los impuestos y el buen desarrollo del
sistema fiscal diseado que da lugar a la integracin del Erario Pblico y que a su vez,
como ya se dijo, sirve para satisfacer las necesidades de todos y cada uno de los miembros
de la sociedad.
Le compete as al legislador crear un sistema tributario que constituya precisamente
el proceso de ingresos y egresos del Estado. En consecuencia, compete al Derecho, en
general, y en particular al Derecho Penal proteger este sistema de recaudacin de
impuestos, pues si no se encontrara debidamente protegido el Estado no podra integrar su

Erario Pblico de modo adecuado y no podra llevar a cabo las diversas tareas
indispensables que se le exige brinde a la sociedad como es la salud pblica, educacin,
construccin de caminos, apoyo a determinadas industrias y actividades, etc.- y sobre todo
no podra darle solidez a su sistema fiscal diseado para el logro de sus objetivos.
De esta forma se justifica que el Derecho, y concretamente el Derecho Penal, al
proteger en forma jurdica el sistema de recaudacin de impuestos se anticipe a sancionar
comportamientos que puedan llegar a constituir un autntico peligro para que el Estado
cumpla la misin que le corresponde, considerando que es de sancionarse conductas que
lesionen o pongan en peligro el sistema recaudatorio en s mismo, y esto se dar cuando
existan comportamientos que consistan precisamente en la violacin de las normas que se
han diseado para que funcione el sistema recaudatorio
El Bien Jurdico que se pretende proteger es entonces el sistema de recaudacin de
los ingresos y de la distribucin o redistribucin de los egresos que forman parte del Erario
Pblico. De esta posicin se extrae tambin la antijuridicidad material, que consiste en que
el comportamiento que sea considerado como injusto deber lesionar o poner en peligro el
sistema fiscal diseado, de donde se deriva que si el comportamiento no ha puesto en
peligro o no ha lesionado el sistema normativo fiscal no deber elevrsele a la categora de
injusto penal; en todo caso deber permanecer como mera infraccin administrativa a la
que cuando mucho se le pueda imponer una sancin pecuniaria.
En el caso de los delitos previstos en el CFF no interesa proteger todas las
dimensiones de la Hacienda Pblica, sino solamente instrumentar la intervencin penal de
modo adecuado a las formas singulares que adoptan las conductas lesivas al Bien Jurdico,
de lo que constituye su sistema propio de la funcin tributaria, cuando ste acta en la
funcin de recaudacin (ingresos) y de gasto pblico (egresos). Es de destacarse que tales
modalidades de conducta no resultan captadas en modo suficiente por las figuras
tradicionales de los delitos contra el patrimonio, pues los delitos previstos en el CFF tutelan
de modo singular particulares funciones de la Hacienda Pblica, es decir, la funcin
tributaria, consistente en hacerse llegar los recursos mediante los tributos, as como tambin
la funcin financiera o de realizacin del gasto pblico, a travs de la concesin de
beneficios fiscales y de subvenciones.
De acuerdo con esta concepcin del Bien Jurdico, las bases para determinar el
comportamiento prohibido del Bien Jurdico, las bases para determinar el comportamiento
prohibido en los delitos previstos en el CFF se desprender necesariamente de que se haya
lesionado o puesto en peligro el sistema de recaudacin tributario. Si se tomara como vlida
esta posicin, las conductas cometidas para ser tpicas tendran que producir una efectiva
lesin o un peligro a la funcin recaudatoria del sistema fiscal. Debern comportar, como lo
sealan algunos tipos legales, una grave dificultad para la funcin de inspeccionar y
recaudar. Por ello, los delitos que se refieren a las condiciones de determinar y comprobar
los bienes imponibles afectaran la base central de la funcin recaudatoria as como la
determinacin de las bases imponibles a travs de una contabilidad veraz.
Si se entiende que ste es el Bien Jurdico protegido, no habr entonces ninguna
dificultad para entender los dems tipos legales que prev el CFF, ya que stos vendran a

constituir un autntico peligro para el adecuado funcionamiento que implica el sistema

tributario, que, como se sabe, abarca tambin las condiciones de determinacin y
comprobacin de los bienes imponibles.
Si se toma la postura de que el Bien Jurdico protegido por los delitos previstos en el
CFF tiene la funcin de proteger el sistema recaudatorio de ingresos de la Hacienda Pblica
provenientes de las contribuciones, protegiendo as el sistema de financiacin del Erario
Pblico que se instrumenta a travs de la obligacin jurdica unilateral constitucional que es
la contribucin, determinar si una conducta es o no tpica deber orientarse a si se ha
producido una lesin o si se ha puesto en peligro dicha funcin recaudatoria. En este
sentido, las conductas constitutivas de los delitos previstos en el CFF no sern aquellas que
pongan en peligro el Erario Pblico, sino aquellas que efectivamente lesionen o pongan
en peligro la funcin recaudatoria del sistema fiscal, en tanto que comportan una
grave dificultad para la funcin de inspeccin y recaudacin, y el empleo costoso de
ms medios personales y materiales de la inspeccin financiera.
La diferencia entre los delitos autnticamente fiscales (los de defraudacin) y los
dems previstos en el CFF, es que los primeros se considera que lesionan el sistema
recaudatorio al causar un perjuicio patrimonial efectivo consistente en no pagar la deuda
correspondiente por el impago de las contribuciones; mientras que los segundos estn
referidos a las condiciones de determinacin y comprobacin de las bases imponibles,
afectando la base central de la funcin recaudatoria en cuanto a la determinacin de las
bases imponibles a travs de una contabilidad veraz.
En conclusin, no se puede hablar de que todos los delitos previstos en el CFF
protejan el mismo Bien Jurdico directamente, pero s indirectamente; esto es, todos los
tipos legales previstos en el CFF se dirigen a proteger el funcionamiento del sistema fiscal
diseado para la formacin del Erario Pblico, pero al adelantar el Derecho Penal dicha
proteccin en realidad est protegiendo la funcin recaudatoria de ingresos y de egresos del
Erario Pblico.
Al regularse en el tipo un comportamiento que lesiona al sistema tributario
consistente en proteger la recaudacin y distribucin de los ingresos y egresos que integran
el Erario Pblico, la doctrina ha venido denominndolo como el autntico delito fiscal al
igual que el contrabando-, ya que se trata de comportamientos que lesionan el sistema fiscal
en cuanto a que afectan la efectiva recaudacin de las contribuciones, as como del control
y vigilancia que las autoridades deben tener con respecto a los Contribuyentes; como
consecuencia, los comportamientos tpicos que se sancionan sern aquellos que lesionan o
ponen en peligro el sistema fiscal diseado , con repercusiones indirectas en las funciones
propias del tributo.
Se reitera que no se desconoce que los delitos de defraudacin fiscal lesionan
frontalmente el buen funcionamiento de los tributos en la economa nacional, pues los
delitos contra el Fisco afectan el ahorro, la inversin, el empleo, la redistribucin de la
renta, etc. El Bien Jurdico que en todo caso se lesiona con el delito fiscal, se puede
contemplar en una doble vertiente; tanto como lesin de un Bien Jurdico patrimonial como
lesin o puesta en peligro del sistema recaudatorio, que sirve a su vez para la correcta

regulacin jurdica de la produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios y del

desarrollo nacional. En este sentido s que se pretende proteger la funcin del tributo para la
sociedad. Por ello hay quienes prefieran concebir que el delito fiscal es un delito
pluriofensivo, ya que lesiona tanto al sistema fiscal diseado, consistente en la recaudacin
que integra el Erario Pblico, como el orden econmico en forma indirecta, lo cual afecta el
correcto funcionamiento de la economa de la nacin.
Es fcil descubrir que si no se enteran oportunamente las contribuciones al Fisco, da
lugar a que se produzca una lesin al sistema recaudatorio, de ah que los pagos atrasados y
sus correspondientes recargos y multas dan lugar enteramente a resarcir el dao que en
principio se ha ocasionado al Erario Pblico, pero de ningn modo se puede resarcir el dao
provocado al funcionamiento eficaz del sistema recaudatorio, el cual ha quedado lesionado
en el mismo momento en que no cumpli con las obligaciones que impone. De este modo
es posible entender que las multas operan en virtud de haber lesionado el buen
funcionamiento del sistema tributario, independientemente de los efectos que se persigan
para la prevencin de futuras conductas similares, y que el pago espontneo de las mismas
da lugar a la no imposicin de las multas.
ANTICIPACIN EN LA PROTECCIN DEL BIEN JURDICO
Las conductas tpicas de la defraudacin fiscal estarn claramente enfocadas a
proteger de modo indirecto o mediato el buen funcionamiento de la Hacienda Pblica. Por
ello se sanciona con anticipacin el dao o el perjuicio que se pueda causar al sistema
fiscal, diseado en cuanto a los peligros que encierra en s la falta del pago ntegro y
oportuno de los impuestos que sea resultado de la conducta tpica. Se considera entonces
que toda falta de pago causa un efectivo perjuicio econmico a la Hacienda Pblica a travs
de lesionar el sistema tributario, y por ello se sanciona penalmente. Ahora bien, el sancionar
de esta forma la falta de pago, viene a constituir propiamente el anticipar la proteccin
jurdico-penal del Bien Jurdico, ya que se vienen a castigar comportamientos desde el
momento mismo de constituir un peligro para el buen funcionamiento del tributo.
Hay quienes sostienen que es conveniente establecer figuras de puesta en peligro
con el fin de anticipar la punibilidad para lograr la proteccin del Bien Jurdico. A pesar de
que resulta atractiva dicha idea, esto no se debe hacer a travs de la creacin de elementos
subjetivos en el tipo sino mediante la exigencia de la puesta en peligro del Bien Jurdico.
Hay incluso quienes sostienen que para no vulnerar el principio de garanta se pueden
configurar delitos de puesta en peligro en abstracto, en que simplemente se presuma el
peligro. De acuerdo con esto se dice que si los delitos socioeconmicos tienen un Bien
Jurdico especfico, es evidente que tal Bien Jurdico puede ser afectado tanto por una
lesin como por una puesta en peligro concreto y por tanto no necesariamente se produce
una transgresin al principio de legalidad.
Ahora bien, la infraccin fiscal es de peligro cuando se incumple una obligacin
formal, porque la falta al deber de colaborar o la omisin de prestar ayuda a la
Administracin estatal ponen en riesgo la seguridad, el bienestar y la prosperidad pblicas
cuando se crea la posibilidad de que no se reciba cabal y puntualmente el pago de
impuestos. Estas infracciones no lesionan Bienes Jurdicos tutelados sino que slo son

capaces de producir las condiciones favorables para que se presente el dao, constituyendo
un riesgo o peligro esencialmente para dichos bienes.
Es notorio que los tipos previstos en el CFF tienen un contenido de obligacin
socioeconmica, pues atienden ms a la funcin que en definitiva cumple el tributo en un
Estado de Derecho, en el marco del Art. 31 Fracc. IV de la Constitucin.
Respetando el principio de seguridad jurdica, la determinacin del objeto protegido
no puede realizarse en el vaco sino a partir del ncleo esencial del tipo legal que le ofrece
la cobertura jurdica, de esto se desprende que en los tipos previstos en el CFF se tenga un
contenido del injusto mucho menos dirigido hacia la lesin del patrimonio y en cambio se
dirija el injusto hacia la lesin del Erario Pblico en cuanto a su funcionamiento. De este
modo la mayora de los tipos previstos en el CFF sern principalmente conductas de peligro
abstracto y no tanto de resultado o de lesin, pues el Bien Jurdico que de modo mediato se
persigue es la proteccin del sistema recaudatorio.
CARACTERISTICAS GENERALES A LAS QUE SE SOMETEN LOS TIPOS
LEGALES PREVISTOS EN EL CFF
El sistema jurdico fiscal mexicano sanciona como delitos fiscales tanto las
conductas engaosas como las simples omisiones. Hay, sin embargo, quien seala que la
simple omisin del pago total o parcial del tributo no debiera constituir una conducta tpica.
Se dice que para que sea sancionada penalmente una conducta lesiva a los intereses de la
Hacienda Pblica debe contener peculiaridades propias como son el artificio o el engao,
de tal manera que slo aquellos comportamientos que denoten ser comportamientos
intolerables y sumamente peligrosos para la sociedad son, exclusivamente, los que se deben
sancionar con pena.
Se dice que las conductas tpicas punibles deben ser aquellas que se caractericen por
constituir un artificio, engao o aprovechamiento de error; esto es, aquellas que se
constituyan en medios adecuados por los cuales se intente inducir a las autoridades al
convencimiento de que no se tiene obligacin de pagar.
PRINCIPIOS DE LA TEORA GENERAL DEL DELITO
(LOS LMITES DEL DERECHO PENAL)
Principio de Legalidad
Como se sabe, el Principio de Legalidad significa que slo se puede legtimamente imponer
una pena cuando la conducta delictiva y la pena correspondiente estn con anterioridad a
su realizacin previstas en una ley. De acuerdo con esta mxima se pretende que las
personas a quienes se les pueda aplicar la pena sepan con exactitud cules son las conductas
permitidas y cules las prohibidas; tiene tambin la finalidad de lograr que los ciudadanos
conozcan cul es la magnitud de la pena que les puede corresponder en caso de infringir la
norma. El Principio de Legalidad proporciona certeza sobre lo prohibido y sancionado, de
aqu que siempre es recomendable que las leyes deban ser claras y precisas, para lograr un
fcil entendimiento de lo que se debe y no se debe hacer.

El principio de Legalidad ha venido a inspirar la mayora de las constituciones y los

cdigos penales.
Tipos abiertos y tipos en blanco
Los tipos legales previstos en el CFF, en ocasiones contienen gran cantidad de
elementos normativos, lo que conduce, por lo general, a que se cataloguen como tipos
abiertos, pues requieren para la determinacin de la materia que se prohiba remitirse a
normas extrapenales del Derecho Tributario, o Administrativo, Aduanero, etc. esta
caracterstica se puede ver amplificada por la circunstancia de que esa remisin no slo se
hace a normas legales sino a prescripciones o disposiciones de rango inferior a las leyes,
como sucede cuando remite a reglamentos emitidos por el propio Ejecutivo, en las que el
tipo legal adopta la forma de ley penal en blanco, lo que provoca problemas con el
principio de garanta que exige el Principio de Legalidad en todos los delitos.
Principio de Especialidad
Otro problema plantea el Principio de Especialidad respecto al reenvo o la remisin
que se hace a la ley especial con preferencia a la ley general, conforme lo establece el Art. 6
del Cdigo Penal Federal (CPF). A pesar de preferirse la aplicacin de la ley especial sobre
la general, es importante destacar que es necesario observar siempre las disposiciones
generales que se prevn en el CPF ley general-, y aunque no se tenga esta mencin
expresamente, deben respetarse dichas disposiciones, tanto de la Teora del Delito como los
Principios Generales de Derecho, y preferirlas cuando se encuentre uno en supuestos de
duda o de concurso en la aplicacin de ambas leyes.
El Principio de Especialidad se basa en que entre dos normas existe una relacin de
genes ad speciem, de gnero y especie. Esta relacin consiste en que todos los elementos
contenidos en la figura delictiva genrica estn tambin comprendidos en la figura delictiva
especial, la cual debe presentar adems uno o ms elementos particulares, que se pueden
calificar de especficos o especializantes. Dado que la norma general tiene mayor extensin
que la especial y que la especial regula ms especficamente el supuesto de ellos, se
considera, por tanto, que tiene prioridad la especial sobre la general y, en consecuencia,
excluye la aplicacin de sta.
El tratamiento del concurso de leyes se puede ver ms claramente en el mbito de
los siguientes supuestos:
a. Cuando dos o ms preceptos que se encuentra en distintos cuerpo legales
pretenden regular el mismo supuesto de hecho; y
b. Cuando dos o ms preceptos que se encuentran en el mismo cuerpo legal
pretenden regular el mismo supuesto de hecho.
En el primer caso se est en presencia de un concurso de leyes las cuales se
encuentran en distintas disposiciones normativas. Ejemplo de ello sera el caso del delito de

fraude. Regulado en el Art. 386 del CPF y en los Arts. 108 y 109 del CFF. La decisin de
cul es la ley aplicable al supuesto de hecho, se resuelve de acuerdo con la disposicin
normativa legal que obliga a aplicar la ley especial sobre la general. Se trata de un reenvo o
remisin de la regulacin del hecho a la ley especial con preferencia a la ley general, as lo
establece la parte final del Art. 6 del CPF.
Principio de Seguridad Jurdica
Este principio pretende llevar a su mxima expresin el Principio de Legalidad,
ratificando la vigencia del principio Nullum Crimen, Nullum Poena, Sine Lege. La idea
fundamental de este principio es evitar los abusos del ius puniendi, garantizando a favor del
individuo la proteccin de sus garantas individuales, postulando la certeza de las leyes en
la contraposicin a las clusulas abiertas, imprecisas y obscuras en que puede incurrir la
Ley Penal al describir los comportamientos prohibidos y las correspondientes penas .
El Principio de Seguridad Jurdica no slo postula la efectividad del Principio de
Legalidad, sino adems alude a la idea de proporcionar seguridad frente a los peligros que
presente la aplicacin del ius puniendi.
El hombre necesita saber cmo ha de comportase respecto a las normas que se le
imponen, ha de tener la certeza de que su situacin jurdica no ser modificada sino
mediante procedimientos regulares. La seguridad jurdica es autnticamente un sentimiento
de tranquilidad en la sociedad, consistente en no sentir que sus bienes estarn amenazados
sino cuando se violente el orden jurdico establecido por medio de conductas previamente
prohibidas. La tranquilidad social solamente puede ser brindada por un orden legal justo y
eficaz que regule las conductas de los individuos.
Se deduce de este Principio de Seguridad Jurdica el Principio de Reserva,
principio que seala que slo debe intervenir el Estado con el uso de la pena
exclusivamente cuando se afecten los Bienes Jurdicos ms importantes que a la sociedad le
interesa sean protegidos
Principio del non bis in dem
Por este principio se imposibilita la doble sancin por el mismo hecho. Se dice que
presupone una identidad cualitativa entre ambas clases de sanciones, pero tambin una
diferencia cuantitativa. Este principio no slo contiene la vertiente material (no duplicidad
de sanciones), sino adems una vertiente procesal y sustancial de la Jurisdiccin sobre la
Administracin en relacin con los mismos hechos.
El principio non bis in dem establece la garanta constitucional de no poder ser
condenado o sancionado dos veces por el mismo hecho.
El CFF establece que la sancin pecuniaria ser aplicada siempre y exclusivamente
por la autoridad administrativa, as lo establece expresamente el Art. 94 del CFF.

Art. 21 de la Constitucin, cuando establece ste: La imposicin de penas es

propia y exclusiva de la autoridad judicial
El Principio del non bis in dem se debe referir a las ideas de los lmites a la
intervencin punitiva en cuanto a que verdaderamente no se haga un uso irracional de la
pena.
Principio de Culpabilidad
El principio de culpabilidad viene a constituir diferentes lmites al ius puniendin en
cuanto a que:
a. Este principio se fundamenta en el derecho a la presuncin de inocencia;
b. Impide que se haga responsable al sujeto por delitos ajenos, ya que establece un
autntico principio de personalidad de las penas;
c. Impone este principio el que no pueden castigarse formas de ser sino solamente
conductas (comportamientos externos y finales)
d. Adems el hecho causado por el sujeto debe haber sido materialmente causado
por l y que ste haya sido querido (doloso) o haya podido preverse y evitarse
(imprudencial)
e. El Principio de Culpabilidad entendido como retribucin hace que la norma
tributaria se entienda como una sancin que no va dirigida al cumplimiento de la
prestacin tributaria de contenido pecuniario, ni a resarcir al ente pblico
acreedor del dao experimentado por una prestacin morosa, sino que tiene la
finalidad de castigar al infractor por la transgresin del ordenamiento
Derecho a la Presuncin de Inocencia
El principio sustantivo no hay pena sin culpabilidad slo obtiene virtualidad si va
acompaado del principio procesal de que la pena slo puede imponerse en virtud de la
probada culpabilidad del autor.
El derecho a la Presuncin de Inocencia seala que mientras no se pruebe a un
sujeto que ha realizado un delito, debe quedar exento de toda pena.
CONCEPTO DE FRAUDE
En el Derecho romano fraus derivaba de frangere, que designaba el perjuicio o
dao considerado en trminos puramente objetivos. En la Era Republicana y en el Derecho
Clsico, manifestaba el fraude el sentido de engao y en muchos textos se le equipar al
dolo. En la actualidad y en las distintas ramas del Derecho, fraude indica unas veces la
astucia o el artificio, en otras ocasiones indica engao y en otras se entiende ms
ampliamente como un comportamiento desleal que causa dao o perjuicio al patrimonio de
otros.
En el Derecho Fiscal, el fraude fiscal se podra entender como aquel
comportamiento fraudulento (comisivo u omisivo) que se realiza para obtener para s o

para un tercero un enriquecimiento injusto a expensas de los derechos del Estado respecto
de la percepcin de los tributos.
EL FRAUDE DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL DERECHO PENAL FISCAL
Conductas tpicas, que normalmente stas se realizan con el firme propsito de no
enterar las cantidades a que tiene derecho la Hacienda Pblica, incumpliendo las
obligaciones que deben a sta, convenciendo o intentando convencer que no tienen la
obligacin de pago.
Se podra decir que el delito de defraudacin fiscal debe consistir no slo en eludir
la obligacin de enterar o pagar determinadas contribuciones, sino que, para que se pueda
perseguir penalmente, debe dirigirse a ocultar o desfigurar el hecho tributario o las bases
tributarias con el fin de eludir la obligacin de satisfacer determinados impuestos.
EL DELITO DE DEFRAUDACIN FISCAL PREVISTO EN EL ART. 108 DEL CFF
ELEMENTOS OBJETIVOS DEL TIPO (EL TIPO OBJETIVO)
i. El comportamiento
ii. El objeto de la accin
iii. El resultado y el nexo causal
iv. Los sujetos
El comportamiento
En el tipo previsto en el Art. 108 del CFF contemplan distintos y alternativos
comportamientos tpicos que implican la comisin del acto de defraudar. Vale la pena
analizar cada uno de los comportamientos por separado pues el tratamiento de cada uno
conduce a distintos resultados, efectos y consideraciones jurdicas. Es obvio que el
comportamiento tpico se manifiesta de forma distinta al comportamiento consistente en la
omisin total o parcial del pago de contribuciones; esto es, este delito prev distintas
formas de configurarse siempre en perjuicio del Fisco Federal:
a. El engao
b. El aprovechamiento de error
c. La obtencin de un beneficio indebido
a. El engao
La primera forma de la realizacin de la conducta tpica del delito de defraudacin
fiscal consistente en defraudar, prev un comportamiento que necesariamente para ser
tpico se debe realizar por medio del uso del engao; esto es, hacer caer al sujeto pasivo en
una situacin falsa a la que se presenta. Se trata de una autntica conducta de accin,
consistente en engaar. Del engao, como elemento objetivo tpico de la defraudacin
fiscal, se desprenden las siguientes caractersticas:

1. Debe recaer en la Hacienda Pblica como ente abstracto

2. El engao se equipara al engao previsto en el delito de fraude
3. Solamente est referido a la omisin de pagar total o parcialmente las
contribuciones.
Se debe presumir el engao?
En cuanto a la presuncin del nimo de defraudar, se cuestiona si en el fraude fiscal
se deba presumir o no el engao.
Es distinto el punto de vista del Derecho Fiscal que el del Derecho Penal pues
Hacienda siempre apreciar que existe una actitud engaosa cuando no se paga
oportunamente; en cambio, el juez penal deber fundamentar y motivar sus razonamientos
que justifiquen tanto la decisin de incoar un procedimiento penal, como la imposicin de
la pena, y estos razonamientos y motivos lo deben llevar, cuando exista la comisin del tipo
penal, a la conviccin de que el sujeto obligado al pago del impuesto omiti el pago porque
pretenda eludir sus obligaciones tributarias y por ello indujo al Fisco al convencimiento de
que no tena obligacin de pagar.
Quin debe determinar, para efectos de la integracin del tipo, que existi
incumplimiento a la obligacin de pago: las autoridades fiscales, el Ministerio
Pblico o el juez?
El tipo de defraudacin fiscal establece para su configuracin entre uno de sus
elementos tpicos el siguiente: quien tenga obligacin de pago lo omita. Pero la pregunta
es: quin debe determinar que se ha configurado el tipo legal? La respuesta es obvia,
solamente le pertenece al juez penal.
Si bien es cierto que las autoridades fiscales, en trmino de las facultades que le
concede el Art. 42 Fracc. VIII del CFF, pueden allegarse las pruebas necesarias para que el
Ministerio Pblico (MP) ejercite la accin penal por la posible comisin de delitos fiscales,
dichas actuaciones slo tendrn un valor indiciario, al igual que las actas de la polica
judicial, pues as lo disponen los Arts. 42 Fracc. VII del CFF y el 285 del Cdigo Federal
de Procedimientos Penales (CFPP).
Al Ministerio Pblico Federal (MPF), de acuerdo con las facultades que le concede
el Art. 21 Constitucional y la Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica, le
corresponde practicar todos los actos conducentes a que se acrediten los elementos del tipo
penal
Art. 7. La persecucin de los delitos del orden federal comprende:
Fracc. I En la averiguacin previa, la recepcin de denuncias y querellas,
conforme a lo dispuesto en el Art. 16 Constitucional, y la prctica de todos
los actos conducentes a la acreditacin del tipo penal (la comprobacin del
cuerpo del delito) y a la acreditacin de la probable responsabilidad del

indiciado, como elementos que fundan el ejercicio de la accin penal, as

como la proteccin al ofendido por el delito en los trminos aplicables
Con fundamento en el Art. 168, al MPF le compete procurar que se compruebe el
cuerpo del delito (ahora deber decir esta ley que se acrediten los elementos del tipo penal).
Este procurar significa nicamente practicar las diligencias necesarias para conseguir su
objetivo, o bien se puede entender el trmino procurar como proporcionar o facilitar algo a
alguien, en este caso a la autoridad judicial para lograr que sta consienta en que se han
reunido los elementos suficientes para tener por acreditados los elementos del tipo penal.
Como lo dispone el Art. 19 Constitucional, le corresponde al juez federal determinar
en el auto de trmino constitucional si de lo actuado aparecen datos suficientes que
acrediten los elementos del tipo penal del delito que se impute al detenido y hagan
probable la responsabilidad penal de ste. Respecto a este tema, slo el juez penal puede
determinar si se han integrado los elementos que cada tipo legal exige, y despus de su
fundamentacin y motivacin decidir si se han o no acreditado los elementos del tipo
penal y la probable responsabilidad; con ello se determinar la incoacin de un proceso en
contra de una persona.
En todo anlisis de los elementos constitutivos de la defraudacin fiscal,
corresponder al juez determinar si existi o no la obligacin de pago y si se infringi
dolosamente dicha obligacin, como uno de los elementos tpicos a que obliga acreditar el
Art. 19 Constitucional. De aqu se desprende que el juez tendr la obligacin, al momento
de decidir la situacin jurdica de cualquier consignado, de determinar si dolosamente se
han infringido las leyes fiscales y si con los elementos aportados en la averiguacin previa
por el MP se han acreditado los elementos del tipo penal.
Ya sea que existan rdenes de visita o no, o haya actas parciales o finales, o bien
stas se hayan cerrado o no, o exista terminacin anticipada de las mismas en trminos de
los Arts. 43, 46 o 47 del CFF, el juez penal siempre deber valorar las constancias que
obran en autos, y decidir si se acreditaron o no con ellas los elementos del tipo de
defraudacin fiscal; entre ellos; si existi o no obligacin de pago conforme a la leyes
fiscales, si se infringieron las disposiciones fiscales, si se obr con la intencin de defraudar
al Fisco Federal. Por tanto, la autoridad judicial no deber atenerse nicamente a lo que las
autoridades fiscales o el MP hayan aportado a la averiguacin previa.
b. El aprovechamiento del error
Establece el Art. 108:
Comete el delito de defraudacin fiscal quien con aprovechamiento de error
Respecto al aprovechamiento del error, cabe sealar que se trata de una modalidad
de conducta que constituye una omisin, la cual desde el punto de vista de la exigencia de
la defraudacin fiscal se puede presentar en distintos supuesto o modalidades. Estos
supuestos se dan principalmente en aquellos casos en que se obtiene de Hacienda la
devolucin de una contribucin pagada en exceso, como sucede en el caso del pago del IVA

o de cualquier impuesto devuelto equivocadamente por Hacienda, y obteniendo as un

beneficio o lucro indebido, o causando un perjuicio al Fisco Federal.
c. La obtencin de un beneficio indebido
Establece como una modalidad de la conducta tpica el Art. 108 del CFF cuando
seala:
Comete el delito de defraudacin fiscal quien con uso de engaos o
aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna
contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal.
No deja de llamar la atencin que la sola obtencin de un beneficio indebido sea la
conducta tpica sancionada, por ello vale la pena hacer algunas consideraciones para
determinar si efectivamente la sola obtencin del beneficio indebido deba ser sancionada
penalmente.
Admitir que es delito cualquier conducta realizada de la que se desprenda la
obtencin de un beneficio indebido en perjuicio de Hacienda, sera llevar a su mxima
expresin la tcnica legislativa de los tipos abiertos o incompletos, que consiste
precisamente en dejar al juzgador la misin de llenar el tipo legal al decidir si una conducta
est prohibida o no.
No se debe interpretar la letra u como indicacin de una opcin alternativa (u
obtenga un beneficio indebido), sino en todo caso se debe entender como una conjuncin,
que indique una unin de las conductas anteriores con el resultado.
Ahora bien, por lo que se refiere a la obtencin del beneficio indebido, debe
hacerse las siguientes observaciones:
En primer lugar, surge el problema de lo que por beneficio debe entenderse. Se
cuestiona si este beneficio al que se refiere el legislador alude un beneficio fiscal o a un
beneficio patrimonial. Si se entiende como un beneficio fiscal significar entonces que la
conducta tpica se referir a una desgravacin pblica, lo cual dara lugar a preferir en los
casos a que se refiera el beneficio fiscal a un subsidio o estmulo fiscal; y, por tanto, en toda
obtencin de un beneficio fiscal habra que aplicar en lugar de este tipo legal, el fraude de
subvenciones previsto en el Art. 109 Fracc. III, que dice:
Art. 109, Ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal,
quien:
Se beneficie sin derecho, de un subsidio o estimulo fiscal; Una desgravacin pblica
es siempre un beneficio fiscal.
Ahora bien, si por beneficio se entiende un beneficio patrimonial, esto podra dar
lugar a una violacin a los Principios de Seguridad Jurdica y de Legalidad ya que
cualquiera que intente una accin, sea de la naturaleza que sea y que se catalogue como

indebida aunque no sea fraudulenta, dar lugar a la comisin del tipo legal por haber
obtenido, o pretender obtener, un beneficio patrimonial en contra de Hacienda.
El objeto de la accin
Los comportamientos que se consideran tpicos pueden recaer sobre distintos
objetos, los objetos sobre los cuales puede recaer la accin son:
a.
b.
c.
d.

Las contribuciones que se deben declarar;

Los diferentes bienes muebles o inmuebles adquiridos;
Documentos;
El contenido de los documentos.

El resultado de la accin
La doctrina penal ha sealado en reiteradas ocasiones que el tipo de fraude previsto
en el CPF es un delito de resultado, o llamada tambin de lesin, pues se requiere la
existencia de una dao (y no de un perjuicio) en el patrimonio de una persona para que se
configuren todos sus elementos. Ahora bien, se cuestiona si el tipo de defraudacin fiscal es
tambin un delito de resultado o de lesin al igual que el fraude penal.
Para resolver esta situacin, es necesario sealar que el resultado que se prev en el
tipo de defraudacin fiscal es el provocar un beneficio indebido o causar un perjuicio al
Fisco Federal. Por esta razn es importante ahora lo que se debe entender por causar un
perjuicio al Fisco Federal, ya que anteriormente se vio lo que se debe entender por obtener
un beneficio indebido.
a. Causar un perjuicio al Fisco Federal
Se puede dar diferentes interpretaciones a lo que es causar un perjuicio al Fisco
Federal. As, se puede entender que significa constituir un perjuicio en los ingresos del
Estado; perjuicio que consiste en que Hacienda no reciba a tiempo las contribuciones a que
constitucionalmente tiene derecho, derivado de las obligaciones de los Contribuyentes a
contribuir para lograr los gastos pblicos. Por perjuicio, el Art. 2109 seala que se reputa
como perjuicio la privacin de cualquier ganancia licita, que debiera haberse obtenido con
el cumplimiento de la obligacin.
Si se entiende que el tipo de defraudacin fiscal protege los perjuicios que se
puedan causar al patrimonio del Fisco por no recibir ste oportunamente las contribuciones,
se estara en presencia de un tipo de peligro ya que slo se est poniendo en peligro el Bien
Jurdico del Fisco o Erario Pblico.
Si se quiere, por el contrario, sealar que el delito de defraudacin fiscal es un tipo
de lesin o de dao y no de peligro, se tendra que considerar que el incumplimiento de la
obligacin sustantiva de contribuir al gasto pblico da lugar a la afectacin del sistema
tributario diseado, el cual se lesiona cuando no se cumplen oportunamente las
obligaciones fiscales.

b. Momento de consumacin del tipo legal

Dado que el tipo legal de defraudacin fiscal seala como resultado la obtencin de
un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal, se entiende que el resultado se da en
el momento en que se consuma el perjuicio para el Fisco Federal. Dicho momento se puede
ver desde una doble perspectiva:
b1. Desde el momento en que se venci el trmino para el Contribuyente de cumplir
con sus obligaciones fiscales, o
b2. Desde el momento en que el Fisco puede hacer exigible el cumplimiento de la
obligacin de pago.
Los sujetos
Para la consumacin del tipo de defraudacin fiscal debe existir una relacin
jurdica obligacional de carcter tributario que debe ser preexistente a la comisin del
delito. De esta relacin jurdico-tributaria se derivan los sujetos del delito: (a) el deudor de
Hacienda, quien ser el sujeto activo del delito; y (b) el acreedor, quien es el Estado,
representado por Hacienda, que constituye el sujeto pasivo del delito.
Ahora bien, las personas pueden estar obligadas al cumplimiento de las obligaciones
tributarias con base en dos situaciones jurdicas diferentes: como Contribuyentes y como
responsables solidarios.
Los sujetos pasivos del tributo en sentido estricto (Contribuyentes y solidarios)
cuando sean personas fsicas sern los sujetos activos de la defraudacin.
ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL TIPO (EL TIPO SUBJETIVO)
i. El dolo
ii. Elementos subjetivos del injusto
El dolo
El tipo de defraudacin fiscal exige el elemento subjetivo del dolo. Aunque no lo
dice expresamente el CFF, la doctrina penal y la jurisprudencia han entendido que este tipo
no se puede cometer en forma culposa sino necesariamente slo admite la modalidad
dolosa, ya que de acuerdo con la dogmtica penal el trmino de defraudacin no puede
interpretarse como constitutivo de un ilcito penal imprudencial pues el nimo de lucro, que
da como elemento subjetivo del fraude, aparece en el delito fiscal con la obtencin de un
beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal.
Para quienes son partidarios del esquema causalista, el dolo es una forma de la
culpabilidad, y , por tanto, este elemento subjetivo se debe valorar con base en la
responsabilidad penal o presunta responsabilidad penal. Quienes son partidarios de la

estructura del delito dado por el finalismo, establecen que en la parte subjetiva del tipo
penal se debe ubicar el dolo. La diferencia de posiciones en la estructura del delito, entre
causalistas y finalistas, puede resultar sumamente importante para efectos procesales, segn
la fase procesal en la que se encuentre. As, al momento de librar una orden de aprehensin
o de dictar auto de formal prisin, no es lo mismo acreditar los elementos del tipo penal
que solamente presumir la responsabilidad penal, pues si se identifica la palabra acreditar
como probar plenamente los elementos del tipo penal resultar ms adecuada la posicin
causalista que la finalista, ya que al ubicar el dolo en la responsabilidad bastar que ste
solamente se presuma, en cambio si se ubica en el tipo penal ste tendra que probarse
plenamente. De ah que la mayor parte de las autoridades jurisdiccionales en Mxico sigan
hasta la fecha el esquema causalista y les resulte poco atractivo adoptar la sistemtica
finalista de los elementos del delito.
No obstante lo anterior,seconsidera que acreditar no significa probar plenamente sino slo
establecer la sospecha de que se ha cometido el tipo penal y, por tanto, se debe seguir la
estructura del delito aportada por el finalismo.
CONCLUSIONES DEL TIPO PREVISTO EN EL ART. 108 DEL CFF
La simple omisin de la declaracin no basta para configurar el delito de
defraudacin fiscal previsto en este artculo (aunque, como se ver s es suficiente para
darse el tipo previsto en el Art. 109) si el Contribuyente no cumple con todas las
obligaciones tributarias.
En el mbito del Derecho Fiscal, son perfectamente admisibles las declaraciones
extemporneas y complementarias, por lo que omitir la declaracin, o incluso la
liquidacin, en el plazo obligatorio nunca pasar de ser una infraccin administrativa,
cuando de esto no se haya enterado la SHCP, aun cuando se haya obrado en los trminos
sealados en la fraccin anterior.
Hay que destacar que la presentacin de las declaraciones incorrectas e incompletas
y el clculo errneo en los mecanismos de las deducciones, pueden ser considerados
artificios de defraudacin, sin perjuicio de la aplicacin de las posibles causas de
exculpacin o justificacin.
EL FRAUDE POR SIMULACION
Es conveniente analizar tambin la figura de la simulacin como defraudacin fiscal
Del CC se desprende que la simulacin de actos jurdicos, tanto en su concepcin
como por su definicin misma, implica la existencia de cuando menos dos voluntades que
llevan a cabo, en perjuicio de terceras personas, ciertos actos jurdicos que pueden tipificar
una nulidad absoluta o relativa.
Etimolgicamente simular es representar una cosa, fingiendo o imitando lo que no
es. Simulacin significa la accin de simular, la alteracin aparente de la causa, la ndole o
el objeto verdadero de un acto o contrato.

El Art. 2180 del CC seala:

Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en
realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellos
Del anterior artculo se desprenden dos elementos en todo acto simulado: (a) un acto
ostensible o aparente (acto falso) y (b) un acto oculto o secreto (acto verdadero).
El engao en la simulacin
El engao en esta figura implica necesariamente provocar en un tercero, que bien
pueden ser las Autoridades Fiscales Federales, la creencia de que sucedi algo distinto a lo
que en realidad ocurri entre las partes.
El nimo de defraudar
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha dicho que no necesariamente el nimo
de defraudar es un elemento constitutivo de la accin de simulacin, que incluso se puede
simular conforme a intereses legtimos, como es el caso del inters de conservar un crdito,
sin causar una lesin en el derecho de terceros.
Clases de simulacin
La simulacin conduce necesariamente a la nulidad porque o se dirige a defraudar a
terceros o a ocultar una violacin legal. El CC distingue dos tipos de simulacin: una
relativa y otra absoluta. La ausencia de consentimiento, como causa de inexistencia del acto
simulado y de acuerdo con el Art. 1792 del CC, hace que no exista entre las partes el nimo
del acuerdo para crear, transferir, modificar o extinguir derechos y obligaciones; no
habiendo por tanto consenso alguno para que nazca a la vida jurdica un contrato, ya que el
acto o actos de que se trata nada tienen de reales y son totalmente inventados y, por tanto,
nunca pudo haber existido en el nimo de las partes involucradas el realizar cualquiera de
las conductas antes mencionadas.
a. Las caractersticas de la simulacin relativa son las siguientes:
a1. Se presenta cuando a un acto jurdico se le da una falsa apariencia u oculta su
verdadero carcter
a2. Se dan los elementos esenciales de todo contrato (consentimiento y objeto).
a3. Las partes involucradas s tienen el nimo y la voluntad de crear, transmitir,
modificar o extinguir derechos y obligaciones, y existe un objeto, porque o hay una
cosa que el obligado debe dar o un hecho que debe hacer.
a4. Existe un acto jurdico querido y deseado por las partes que lo ocultan a travs
de un acto jurdico distinto.
b. Las caractersticas de la simulacin absoluta:

b1. Se da un acto externo aparente del que se ha dado visos o matices de certeza o
de veracidad, ocultando en el fondo el acto jurdico que en realidad las partes
quisieron celebrar.
b2. No existe acto jurdico, se dan solamente inventos ( es la nada jurdica).
b3. No genera derechos ni obligaciones (Art. 2182 CC) y por lo tanto no puede
producir consecuencias de derecho en ninguna de sus esferas, tampoco en la fiscal.
De tal manera que la deduccin de un gasto que realice un Contribuyente con base o
fundamento en un acto simulado en forma absoluta, no podr generar en su favor el derecho
a deducirlo ya que nunca existi.
Conclusiones con respecto a la simulacin
Dado que no hay ningn tipo legal en el CFF que contemple el comportamiento de
la simulacin a menos que se considere que este comportamiento implica declaraciones
falsas y por tanto un engao a la Hacienda, se podran aplicar los tipos legales previstos en
el CFF.
TIPOS EQUIPARADOS A LA DEFRAUDACIN FISCAL ART. 109 Y SUS
FRACCIONES
Art. 109. Ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal ,
quien:
I. Consigne en las declaraciones que presente para efectos fiscales deducciones
falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes.
II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca,
las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado;
III. Se beneficie sin derecho, de un subsidio o estimulo fiscal;
IV. Realice dos o ms actos relacionados entre ellos con el nico propsito de
obtener indebido con perjuicio del Fisco Federal;
V. Sea responsable por omitir presentar por ms de seis meses, la declaracin de un
ejercicio que exijan las leyes fiscales.
ANLISIS DE LA FRACC. I
Se observa en esta Fracc. I del Art. 109 que caben dos distintas modalidades a las
infracciones fiscales cometidas por los Contribuyentes, mismas que se elevan a la categora
de delito cuando la SHCP formula la querella de parte

ANLISIS DE LA FRACC. II

Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las
cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado; este tipo se
refiere exclusivamente a los comportamiento de retener o de recaudar cantidades que le
corresponden al Fisco como tributos.
Se trata de autnticos delitos de resultado o de lesin, que consisten en no enterar a
la Hacienda Pblica dentro de los plazos previstos por las leyes tributarias especficas o
dentro de los plazos generales conforme a los Arts. 6, 21, 65 y 66 del CFF
ANALISIS DE LA FRACC III
Se beneficie sin derecho, de un subsidio o estimulo fiscal; Esta fraccin se
identifica con el delito de subvencin, pues se trata de la obtencin ilcita de especficos
beneficios como son los subsidios o estmulos fiscales.
ANALISIS DE LA FRACC. IV
Realice dos o ms actos relacionados entre ellos con el nico propsito de
obtener un beneficio en perjuicio del Fisco Federal; Esta fraccin ha sido una de las ms
criticadas por la doctrina penal, dada la gran inseguridad que provoca al no describirse en el
tipo penal cul es el comportamiento que el legislador quiere realmente sancionar. Es obvio
que se trata de un tipo abierto en el cual es el juzgador quien debe decidir en cada caso cul
es el comportamiento prohibido.
Es fcil descubrir en este tipo penal una violacin a la exacta aplicacin de la ley
pues no se describen cules son los actos que se quieren prohibir, cayendo incluso en lo que
la Ciencia del Derecho Penal ha prohibido por antonomasia, que es la integracin judicial,
consistente en que el juez no debe determinar la conducta que no est expresamente
prevista en la ley, pues la determinacin de lo prohibido es labor que slo corresponde al
legislador.
ANALISIS DE LA FRACC. V
Sea responsable por omitir presentar por ms o seis meses, la declaracin de un
ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribucin correspondiente.
Es aplicable a esta fraccin lo dispuesto por el prrafo cuarto del artculo anterior.
Se observa en esta Fracc. V que se aplica la sancin penal por el mero
incumplimiento de declarar cuando se tiene la obligacin de pago de la contribucin.
Conforme a la descripcin de este comportamiento que hace la ley, parece que no es
necesario que el mismo se manifieste en forma engaosa sino basta que se omita presentar
por ms de seis meses la declaracin de un ejercicio que exijan las leyes fiscales cuando se
tenga obligacin de pago, para que se tenga consumado este delito equiparable a la
defraudacin fiscal.

TIPO LEGALES QUE ADELANTAN LA PUNIBILIDAD PARA PROTEGER EL

BIEN JURDICO DEL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA FISCAL
EL BIEN JURDICO PROTEGIDO
Si se quisiera encontrar un Bien Jurdico propio del incumplimiento de las
obligaciones que imponen las leyes fiscales en que estos tipos legales, habra que sealar
que el solo incumplimiento del deber constituye el injusto. De ah que haya quien deduzca
que lo que se protege aisladamente en estos tipos es el deber de lealtad para con el Estado,
ya que se castiga la sola desobediencia por el incumplimiento de las obligaciones que
previene la ley.
ART. 110 ANLISIS DE LAS FRACC. I A V: DELITOS RELACIONADOS CON EL
REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES
En este Art. 110 se sancionan diferentes comportamientos referidos a los datos que
debe tener el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) con el fin de que Hacienda pueda
tanto contar con un adecuado control de los datos de los Contribuyentes como llevar a cabo
correctamente sus funciones de inspeccin y vigilancia.
Fracc. I: Omitir solicitar su inscripcin o la de un tercero en el RFC
Fracc. II: No rendir informes al Registro
Fracc. III: Usar ms de una clave de RFC
Fracc. IV: Atribuirse como propias actividades ajenas
Fracc. V: Desocupar el local donde tenga su domicilio fiscal.
ANLISIS DE LOS COMPORTAMIENTOS PREVISTOS EN EL ART. 111.
ANLISIS DE LAS FRACC. I A IV
Fracc. I: Delito en relacin a la omisin de declaraciones
Fracc. II: Delito en relacin a los sistemas contables
Fracc. III: Delito en relacin a la destruccin de libros
Fracc. IV: Determinar prdidas con falsedad
CARACTERSTICAS COMUNES A LOS COMPORTAMIENTOS TPICOS
PREVISTOS EN EL ART. 111
Es importante sealar que no existe una disposicin anloga a la prevista en el Art.
110 ltimo prrafo cuando estable que:

No se formular querella si, quien encontrndose en los supuestos anteriores,

subsana la omisin o informa del hecho a la Autoridad Fiscal antes de que sta lo
descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin del
cumplimiento de las disposiciones fiscales.
Se cuestiona porqu la ley omite esta excepcin para la formulacin de la querella,
pues no parece que haya alguna consideracin de tal peso que haga tratar de diferente modo
los comportamientos previstos en el Art. 110, de los previstos en el Art. 111 del CFF. Se
considera que son comportamientos similares y por ello se debe dar el mismo tratamiento
jurdico en ambos, incluso aunque el CFF no lo establece.
ART. 112: DELITOS COMETIDOS POR DEPOSITARIOS O INTERVENTORES
Art. 112. Se impondr sancin de tres meses a seis aos de prisin, al depositario
o interventor designado por las autoridades fiscales que, con perjuicio del Fisco Federal,
disponga para s o para otro del bien depositado, de sus productos o de las garantas.
Anlisis de los elementos objetivos del tipo
El comportamiento
El comportamiento tpico que se sanciona penalmente, de acuerdo con la redaccin
del tipo, slo puede ser cometido por el depositario o por el interventor que haya sido
designado por las autoridades fiscales.
Objetos sobre los cuales puede recaer el comportamiento de la disposicin tpica
La disposicin indebida de que habla este tipo legal puede recaer sobre cualquier
bien.
Tambin puede recaer sobre cualquier derecho que pueda ser objeto de embargo, e
incluso sobre sus productos.
Finalmente puede recaer la disposicin sobre las garantas que de cualquier crdito
fiscal se hubieren constituido
Sujetos
Se distinguen dos supuestos distintos de sujetos activos, ya que segn la naturaleza
de su calidad pueden ser depositarios o interventores.
LOS DEPOSITARIOS. El CFF en diversos artculos habla de los depositarios, que
vienen a ser aquellas personas a quienes las autoridades fiscales el ejecutor- designan
como tales. As sucede cuando se embargan o secuestran bienes o la misma negociacin,
segn lo establecen los Arts. 151, 152 y 153 del CFF

LOS INTERVENTORES. Respecto a los interventores, seala el CFF dos tipos de

interventores que se pueden dar, segn los establece el Art. 164 del CFF, que habla del
depositario interventor que tiene el carcter de interventor con cargo a la caja o interventor
con cargo a la administracin.
ART. 113: VIOLACIN DE MARCAS O SELLOS OFICIALES
Art. 113. Se impondr sancin de tres meses a seis aos de prisin, al que
dolosamente altere o destruya los aparatos de control, sellos o marcas oficiales creados
con fines fiscales o impida que se logre el propsito para el que fueren colocados
Se entiende que este tipo penal fue creado con la idea de proteger los instrumentos o
elementos con los cuales Hacienda pueda llevar a cabo su funcin de control y vigilancia
respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Anlisis de los elementos objetivos del tipo
El ltimo comportamiento que se sanciona penalmente es el que consiste en la
alteracin o destruccin dolosa de las mquinas registradoras de operacin de caja en las
oficinas recaudadoras. Aqu el legislador pretendi proteger las mquinas registradoras que
se encuentran exclusivamente en las oficinas recaudadoras, en cuyo caso se alude a un
mbito espacial de aplicacin de la ley; y de este lmite espacial se deriva que si una
mquina recaudadora se encuentra fuera de las oficinas recaudadoras, el comportamiento
que las destruya o las altere no ser considerado tpico (en ltima instancia slo se podr
aplicar el tipo de dao previsto en el Art. 399 del CPF)
ART. 114: DELITO COMETIDO POR SERVIDORES PBLICOS
ART. 114. Se impondr sancin de tres meses o seis aos de prisin, a los
servidores pblicos que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos, sin
mandamiento escrito de autoridad fiscal competente.
El comportamiento tpico prohibido consiste exclusivamente en que el servidor
pblico ordene o practique visitas domiciliarias o embargos sin que exista mandato escrito
de autoridad competente. Se pretende con ello que no se cometan excesos en la funcin que
les compete exclusivamente a ciertas autoridades fiscales. Por ello, no cualquier
funcionario o servidor pblico de la SHCP est facultado para ordenar o practicar una visita
domiciliaria o un embargo
El comportamiento tpico. Se pueden dar los siguientes supuestos de
comportamiento descritos en este tipo legal;
Que un funcionario fiscal que s tenga las facultades para practicar la visita
domiciliara o embargos, realice dicha visita o embargo sin que exista por escrito dicho
mandato.

Que un funcionario de Hacienda con facultades para practicar la visita domiciliaria

o el embargo, tenga por escrito la orden de visita o la prctica del embargo, pero dicho
mandato carezca de las formalidades esenciales que impliquen la debida competencia de
quien emite la orden.
Que la autoridad fiscal sabiendo que no tiene orden de visita ni la orden de embargo,
practica cualquiera de los dos.
ART. 115: APODERAMIENTO O DESTRUCCIN DE BIENES EN RECINTO
FISCAL O FISCALIZADO
Art. 115. Se impondr de tres meses a seis aos de prisin, al que se apodere de
mercancas que se encuentren en recinto fiscal o fiscalizado, si el valor de lo robado no
excede de 200 veces el salario; cuando exceda la sancin ser de tres a nueve aos de
prisin.
Este tipo legal sanciona el comportamiento de robo o de destruccin de aquellas
mercancas que se encuentren en el recinto fiscal o en el fiscalizado. Ntese que, por un
lado, este tipo legal se halla estrechamente relacionado con el de robo, sin embargo, tiene
un trato diferente. Por ello es conveniente delimitar algunas de las notas que los distinguen.
El bien jurdico protegido: Semejanzas y diferencias con el robo
a. Ambos tipos utilizan el verbo apoderar para describir el comportamiento tpico.
Apoderarse de una o ms cosas o mercancas, tiene distintos significados, entre
ellos aparece el de: hacerse uno dueo, ocuparla, ponerla bajo su poder. Sin
embargo, todos estos significados tiene algo en comn, esto es, que el
comportamiento tpico en ambos tipos implica la sustraccin de las cosas o
mercanca, y adems que el autor tiene que salvar los obstculos que se han
colocado para hacerse de dichos objetos.
b. En el delito de robo previsto en el Art. 367 del CFF, se exige expresamente que
la cosa sea un objeto ajeno, mueble, sin derecho y sin consentimiento de la
persona que pueda disponer de ella con arreglo a la ley. En cambio en el tipo
previsto en el Art. 115 del CFF, no se hacen tales exigencias, sin embargo, se
podra decir que de la expresin apoderarse de las mercancas se infieren dichos
requisitos
c. De lo anterior se desprende que la principal diferencia sustancial entre ambos
tipos penales, es la que radica en el mbito espacial donde se comete el
apoderamiento previsto en el Art. 115 del CFF, razn que da lugar a tratar el tipo
legal de apoderamiento de las mercancas que se encuentren en recinto fiscal
como un tipo especial de robo.
Elementos tpicos del tipo previsto en el Art. 115 del CFF

Como se vio, el delito de robo y el delito previsto en el Art. 115 del CFF, tienen en
comn algunos elementos, pero tienen tambin diferencias.
Sujetos
El sujeto activo puede ser cualquier persona, incluso el dueo de las cosas
sustradas, que aunque es el titular del Bien Jurdico protegido no debe disponer de las
mercancas que se encuentran en el recinto fiscal o fiscalizado a menos que se le autorice
para ello.
EL SUJETO PASIVO, en este caso, es el Estado, representado por el Ejecutivo
Federal a travs de la SHCP, pues al Estado compete la funcin de controlar y vigilar el
trfico de las mercancas que entran y salen del pas y tambin le corresponde fijar el monto
de las tarifas y aranceles a pagar, y para cumplir estas funciones le est autorizado
almacenar la mercanca que se somete a dicho trfico, teniendo el suficiente tiempo para
realizar esta funcin.
El comportamiento tpico
El apoderamiento de las mercancas implica un comportamiento propio y el activo
de desplazamiento fsico de la mercanca del lugar especfico donde se debe permanecer, el
dominio del autor, o tambin se considera como tpico la destruccin de dicha mercanca.
Momento consumativo del apoderamiento
Para determinar el momento consumativo del tipo de robo (el cual se extiende
tambin al tipo que se analiza), se debe cuestionar si el desplazamiento fsico de las
mercancas objeto del tipo debe realizarse hacia fuera del espacio sobre el que se proyecta
el poder de conservacin de la mercanca, esto es, si debe salir o no del recinto fiscal o del
fiscalizado. Es aqu donde tienen especial cabida las tesis que se han formulado para
determinar el momento consumativo del delito de robo.
ROBO. MOMENTO EN QUE SE CONSUMA EL DELITO. El elemento
material del delito de robo consistente en el apoderamiento de la cosa mueble, queda
consumado en el preciso momento en que el activo de la infraccin se apodera de la cosa
aun cuando despus la haya abandonado o arrojado y se haya recuperado, pues el
apoderamiento qued consumado desde el momento en que el acusado tom el objeto del
ilcito y lo coloc bajo su poder de hecho, ya que desde ese instante se atac el Bien
Jurdico tutelado.
TRIBUNAL COLEGIADO DEL DECIMOTERCER CIRCUITO. Amparo en
Revisin 543/88. Mario Montao Garca. 5 de enero de 1989. Unanimidad de votos,
Ponente: Agustn Romero Montalvo.
Objeto de la accin

Respecto al objeto de la accin, los comportamientos tpicos pueden recaer

solamente sobre mercancas. Como se sabe, en el robo el objeto material sobre el que recae
la accin del sujeto activo es una cosa mueble, entendindose por tal el objeto del mundo
exterior susceptible del apoderamiento (desplazamiento) o destruccin.
El valor de la mercanca o de la cosa mueble
El valor del bien es un elemento indispensable para que ste pueda ser objeto
material tanto del tipo de robo, como del tipo que se comenta. El valor a que alude el
legislador se debe entender en el sentido econmico, esto es, como valor de cambio de las
cosas en los trminos de valor del mercado.
El espacio territorial. Recintos fiscales y fiscalizados
Para que el comportamiento consistente en el apoderamiento de las mercancas sea
tpico, se requiere que se realice en determinados espacios, los cuales son llamados por la
norma, en trminos genricos, como recintos fiscales o recintos fiscalizados
El depsito de las mercancas en las aduanas
En primer lugar, es necesario establecer cul es la circunscripcin de la aduana. Al
respecto, establece la Ley Aduanera en el Art. 115 Fracc. I que son facultades del Ejecutivo
Federal; establecer o suprimir aduanas fronterizas, interiores y martimas, designar su
ubicacin y funciones .
El Art. 116 Fracc. I de la Ley Aduanera seala que la SHCP est facultada para:
Fracc. I. Sealar la circunscripcin territorial de las aduanas, as como establecer
y suprimir secciones aduaneras. La propia Secretara sealar, dentro de los
recintos fiscales, el lugar donde se encuentren las oficinas administrativas de la
aduana y sus instalaciones complementarias y establecer las medidas de control
que debern acatarse por las dependencias y organismos que lleven a cabo sus
funciones dentro de los recintos fiscales.
Del anterior artculo se deduce que todas las aduanas estn comprendidas dentro de
la circunferencia abarcada por el recinto fiscal. Ahora bien, respecto al depsito de las
mercancas en la aduana, el Art. 15 de la Ley Aduanera establece las reglas de dicho
depsito.
Recintos fiscales
Respecto a los recintos fiscales, la Ley Aduanera establece, en el Art. 8 segundo
prrafo:
Art. 8

El manejo, almacenaje y custodia de las mercancas de comercio exterior compete

a las aduanas. La SHCP podr autorizar a los particulares a prestar estos servicios
en los recintos fiscales. La propia dependencia mediante reglas de carcter
general, sealar las zonas que ocuparn los recintos fiscales, las que en ningn
caso incluirn inmuebles que no colinden con la aduana.
De este artculo se infieren dos puntos:
Todos los inmuebles adems de las aduanas que se habiliten como recintos fiscales
deben ser autorizados y habilitados por las autoridades aduaneras; y
Deben colindar con la aduana.
De los almacenes generales de depsito
Tambin los almacenes generales de depsito son considerados como recintos
fiscales, en virtud de poder tener el rgimen de depsitos fiscales.
Recintos fiscalizados
Como una excepcin a que los inmuebles colinden con la aduanas, la Ley Aduanera
permite que determinadas mercancas que entren o salgan del pas se almacenen en lugares
distintos a los inmuebles designados como recintos fiscales que colindan con las aduanas.
As, el Art. 6 de la Ley Aduanera se refiere a las mercancas explosivas, inflamables,
corrosivas, contaminantes o radioactivas; y respecto de estas mercancas, seala
expresamente que se deben almacenar en lugares apropiados, por sus condiciones de
seguridad, y para tal efecto se deben habilitar como recintos fiscalizados por las autoridades
aduaneras.
Conclusin para determinar cules son los recintos fiscales y cules son los recintos
fiscalizados.
Se deduce que los recintos fiscales son los espacios cuya circunscripcin est
determinada por la Autoridades Hacendarias, dentro de los cuales se comprenden las
aduanas y los inmuebles que colindan con ellas; entre dichos inmuebles se tienen los
almacenes generales de depsito. En cambio, los recintos fiscalizados son aquellos espacios
determinados por las autoridades Hacendarias que por situaciones particulares,
principalmente debido a la naturaleza de las mercancas, son inmuebles que
excepcionalmente se habilitan como recintos fiscalizados los cuales tienen la
particularidad de no colindar con las aduanas.
El elemento subjetivo del tipo
Como elemento tpico de este delito, al igual que en el de robo, se encuentra la necesidad
de la existencia del nimo de lucro, esto es, la intencin de obtener una ventaja patrimonial
directa o incremento del patrimonio como consecuencia del apoderamiento de las cosas

ajenas; en otras palabras, que el propsito tpico consista en el enriquecimiento o la

obtencin de ganancia econmica, provecho o ventaja.
ASPECTOS
PROCEDIMENTALES
LA PRESCRIPCION
El CFF establece reglas especficas, distintas a las que previene el CPF, segn se
trate de delitos que se persigan de oficio o de querella para que opere la prescripcin de la
accin penal. El Art. 100 del CFF establece una regla especfica, distinta a las del CPF, para
que opere la prescripcin de la accin en los delitos que se persiguen por querella de parte
ofendida:
Art. 100. La accin penal en los delitos perseguibles por querella de la Secretara
de Hacienda y Crdito Pblico, prescribir en tres aos contados a partir del da
en que las autoridades fiscales tengan conocimiento del delito y del delincuente; y
s no tiene conocimiento, en cinco aos que se computaran a partir de la fecha de
la consumacin del delito. En los dems casos, se estar a las reglas del Cdigo
Penal aplicables en materia federal.
El Art. 107 del Cdigo Penal Federal establece para los delitos que se persiguen por
querella lo siguiente:
Art. 107. Cuando la ley no prevenga otra cosa, la accin penal que nazca de un
delito que slo pueda perseguir por querella del ofendido o algn otro acto
equivalente, prescribir en un ao, contado desde el da en que quienes puedan
formular la querella o el acto equivalente, tengan conocimiento del delito y del
delincuente, y en tres fuera de esta circunstancia.
Pero si llenando el requisito inicial de la querella, ya se hubiere deducido la accin
ante los tribunales se observarn las reglas sealadas por la ley para los delitos
que se persiguen de oficio
MOMENTO EN QUE EMPIEZA A CORRER LA PRESCRIPCIN DE LA ACCIN
PENAL
La determinacin del momento en que empieza a correr la prescripcin de la accin
penal, en los tipos legales previstos en el CFF, es a partir de la fecha de la consumacin
del delito.
Para determinar en que momento opera la prescripcin de la accin penal de los
delitos previstos en el CFF, es necesario analizar por separado las caractersticas
particulares de consumacin de cada uno de los tipos penales previstos en el CFF, pues,
atendiendo al momento consumativo de cada uno, empezar a correr la prescripcin de la
accin penal; y slo as se podr determinar cul es el plazo final de la operancia de la
prescripcin de la accin persecutoria.

REGLAS GENERALES EN LA
CONSUMATIVO DEL TIPO LEGAL

DETERMINACIN

DEL

MOMENTO

Como reglas generales para determinar el momento consumativo de los tipos

fiscales se tiene, en primer lugar, las establecidas en el propio CFF, pues la base para
determinar la comisin de los tipos legales previstos en el CFF corresponde al momento en
que es posible sancionar al Contribuyente por el incumplimiento de las obligaciones
tributarias, momento que corresponde precisamente a cuando las contribuciones se causan,
el Art. 6 del CFF establece:
Art. 6, Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas
o de hecho, previstas en la leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
Dicha contribuciones se determinarn conforme a las disposiciones vigentes en el
momento de su causacin, pero les sern aplicables las normas sobre
procedimiento que se expidan con posterioridad.
Corresponde a los Contribuyentes la determinacin de las contribuciones a su
cargo, salvo disposicin expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben
hacer la determinacin, los contribuyentes les proporcionarn la informacin
necesaria dentro de los 15 das siguientes a la fecha de causacin.
Este art. 6 del CFF contempla diversos supuestos respecto a la causacin de las
contribuciones, por tanto, se deber atender a estas disposiciones normativas para
determinar el momento de la comisin de los tipos penales previstos en el CFF, pues a
partir del incumplimiento de las obligaciones tributarias y del momento en que se pueden
sancionar dichos incumplimientos, se estar en aptitud de determinar el momento
consumativo de los distintos tipos legales.
PRESCRIPCIN DE LA ACCIN PENAL.
Se considera que la prescripcin implica la cesacin de la potestad punitiva del
estado, al transcurrir un perodo de tiempo determinado, en virtud de que el propio
Estado abdica de su potestad punitiva, por razn de que el tiempo anula el inters
represivo, apaga la alarma social y dificulta la adquisicin de pruebas respecto a la
realizacin del evento delictivo.
Dada la amplitud de los supuestos en que se pueden incumplir las obligaciones fiscales y
dada la gran posibilidad de que se puede caer en los supuestos de la comisin de algn
delito previsto en el CFF por el mero incumplimiento de las obligaciones fiscales, se
considera conveniente abordar solamente algunas reglas generales de la prescripcin en
relacin con los tipos previstos en el CFF, y no en atencin a cada uno de los supuestos de
incumplimientos de las obligaciones fiscales, pues ste es un estudio en concreto
relacionado con la materia penal y no con la de los cumplimientos e incumplimientos de las
obligaciones, que atae al estudio del Derecho Fiscal. Se considera importante, no obstante,

destacar las disposiciones normativas establecidas en los Arts. 67 y 146 del CFF, pues de
las mismas se derivan importantes consecuencias para el tratamiento jurdico de la figura de
la prescripcin de la accin penal en cuanto a los tipos legales previstos en el CFF
PRESCRIPCIN DE LOS TIPOS DE DEFRAUDACIN FISCAL PERSEGUIBLES
POR QUERELLA
El tipo legal de la defraudacin fiscal previsto en el Art. 108 del CFF establece:
Comete el delito de defraudacin fiscal quien con uso de engaos o
aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna
contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal.
Se considera que el momento consumativo de este delito se da cuando se engae al
Fisco o se aproveche del error y se obtenga un beneficio indebido con perjuicio del Fisco
Federal, y una vez que se pueda sancionar el incumplimiento de la obligacin fiscal. Para la
configuracin de este tipo legal, es necesaria la produccin de un resultado.
Para intentar clarificar el momento consumativo del tipo legal, pinsese en el
supuesto de que un Contribuyente tiene la obligacin de pagar sus impuestos hasta el da 17
de febrero, y el da 4 de febrero presenta su declaracin de impuestos falsamente,
pretendiendo con dicha declaracin engaar al Fisco. En este ejemplo, se cuestiona el
momento que nace para el Estado el derecho de ejercer la accin panal: el 4 de febrero? O
el da hbil siguiente al 17 de febrero? Se considera que el momento consumativo de la
defraudacin fiscal en este caso ser hasta el da hbil siguiente al 17 de febrero, pues es
hasta este da cuando le es exigible al Contribuyente el pago de sus contribuciones. En este
supuesto, an cuando Hacienda se diese cuenta de que el Contribuyente la engao a travs
de declaraciones falsas, no podr perseguirlo penalmente a partir del 4 de febrero sino hasta
el momento en que pueda exigirle la obligacin fiscal. En este orden de ideas, el delito de
defraudacin fiscal solamente se podr perseguir penalmente hasta el da hbil siguiente al
17 de febrero; y a partir de este da empezar a correr el trmino de la prescripcin de la
accin penal.
Ahora bien, el sistema fiscal diseado en Mxico seala que si el Contribuyente cumple en
forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados, ya no se podr
imponer ninguna multa, ni tampoco responsabilidad penal, as lo prev el prrafo cuarto del
Art. 108 cuando seala:
No se formular querella si quien hubiere omitido el pago de la contribucin u
obtenido el beneficio indebido conforme a este artculo, lo entera espontneamente con sus
recargos antes de que la autoridad fiscal descubra la omisin o el perjuicio, o mediante
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin notificada por la misma, tendiente a
la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales.
Primera hiptesis: Plazo de tres aos

La regla para determinar el plazo en que empieza a correr la prescripcin de la

accin penal para los delitos de querella, establece en forma expresa el Art. 100 del CFF:
Art. 100. La accin penal en los delitos fiscales perseguibles por querella de la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, prescribir en tres aos contados a
partir del da en que las autoridades fiscales tengan conocimiento del delito y del
delincuente; y si no tiene conocimiento, en cinco aos que se computarn a partir
de la fecha de la consumacin del delito.
Segunda hiptesis: Plazo mximo de cinco aos
La segunda hiptesis establece que el trmino para que prescriba la accin es de
cinco aos si las autoridades fiscales no tienen conocimiento (del delito y del delincuente.
Esta disposicin implica la seguridad jurdica para el Contribuyente de que el tiempo
mximo que tiene el ius puniendi para ejercitar la accin penal es de cinco aos a partir de
que se ha cometido el hecho tpico). Segn esto, solamente se podr ejercitar la accin
penal si la autoridad fiscal toma conocimiento dentro de los cinco aos a partir de la
ejecucin del hecho, de lo contrario ya no se podr ejercitar la accin penal, con la
excepcin hecha en el Art. 107 ltimo prrafo del CPF
PRIMER CASO: La autoridad fiscal se entera en agosto de 1990 que un
Contribuyente ha cometido un hecho tpico que se consumo en el mes de julio de 1989, es
decir, un ao posterior a la consumacin del mismo; en este caso, la accin penal
prescribir en el mes de agosto de 1993.
SEGUNDO CASO: La autoridad fiscal pueda ejercitar la accin penal a partir de
que tuvo conocimiento de la existencia del delito, siempre y cuando no hayan transcurrido
ms de cinco aos de su consumacin.
El momento para determinar el delito fiscal se da a partir de que al Contribuyente le
es exigible el cumplimiento de las obligaciones de pago. En este sentido se podra entender
que el delito de defraudacin fiscal se consuma instantneamente al causarse al Fisco
Federal el perjuicio por el engao o el aprovechamiento del error; aunque es de destacarse
la excepcin el delito continuado que regula el Art. 99 del CFF.
Tercera hiptesis: Excepcin a los plazos. Segundo prrafo del Art. 107 del CPF
El CPF establece en el Art. 107 ltimo prrafo una hiptesis que merece la pena
estudiar dado que puede ser aplicable a determinados casos en la persecucin de los tipos
legales y que puede dar lugar a una ampliacin al plazo de cinco aos que seala el Art. 100
del CFF para que opere la prescripcin de la accin penal. Este artculo establece:
Art. 107 .
Pero si llenado el requisito inicial de la querella, ya se hubiere deducido la accin
ante los tribunales, se observarn las reglas sealadas por la ley para los delitos
que se persiguen de oficio.

PRESCRIPCIN DE LA ACCION PENAL PARA LOS DELITOS QUE SE

PERSIGUEN DE OFICIO
El CFF no establece ninguna disposicin para la prescripcin de la accin penal de
los delitos que no se encuentran en el Art. 92 Fracc. I, esto es, no dispone de ninguna regla
especial de prescripcin de la accin persecutoria respecto de los tipos previstos en los Arts.
102, 103, 107, 113 y 115; de ah que se tenga que aplicar para estos tipos legales las reglas
generales de prescripcin previstas para estos tipos legales las reglas generales de
prescripcin previstas en el CPF. As considero que se debe entender la ltima frase del Art.
100 del CFF cuando seala: En los dems casos, se estar a las reglas del Cdigo Penal
aplicable en la materia federal.
La fundamentacin del porqu existen causas que interrumpen la prescripcin de la
accin penal, se encuentra justificada en las razones siguientes que la doctrina ha vertido
con toda razn.
No es razonable pensar en que pudiera prescribir la accin, cuando ella se
encontraba en movimiento debido a la realizacin de los actos procedimentales que
le daban vida y contenido. Por ello es que mientras el Estado demuestra su
voluntad de perseguir, permanece intacta su pretensin punitiva
Actuaciones practicadas por las autoridades competentes: Juez, Ministerio Pblico y
Polica Judicial. Art. 110 CPF
El art. 110 del CPF establece lo siguiente:
Art. 110. La prescripcin de las acciones se interrumpir por las actuaciones que
se practiquen en averiguacin del delito y de los delincuentes, aunque por
ignorarse quines sean stos no se practiquen las diligencias contra persona
determinada.
Si se dejare de actuar, la prescripcin empezar a correr de nuevo desde el da
siguiente al de la ltima diligencia.
De acuerdo con este artculo no se establece quin tiene la titularidad para realizar
las actuaciones interruptoras de la prescripcin, pues no especfica qu tipo de autoridad se
requiere para que tengan validez dichas actuaciones en la prctica de la averiguacin del
delito y/o del delincuente.
Los Arts. 21 y 16 segundo prrafo de la Constitucin establecen:
Art. 21. La imposicin de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial.
La persecucin de los delitos incumbe al MP y a la polica judicial, la cual estar
bajo la autoridad y mando inmediato de aqul.
Art. 16 segundo prrafo ..

La autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamente para

cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de polica; y para
exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar que se
han acatado las disposiciones fiscales, sujentndose en estos casos a las leyes
respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.
Con base en estas disposiciones normativas constitucionales, se establecen facultades y
limitaciones para las autoridades judiciales y administrativas en la investigacin del delito
y/o delincuente. As, segn el Art. 21 Constitucional, los jueces tienen la exclusiva facultad
de imponer penas; y el MP y la polica judicial, la funcin de perseguir los delitos. De este
concepto se desprende que la actuacin del juez, por el hecho de calificar de delictuoso o
no delictuoso un hecho y a su autor, y las del MP y de la polica judicial constituyen
actuaciones que son idneas para interrumpir el curso de la prescripcin.
PRESCRIPCIN PENAL, INTERPRETACIN DEL ART. 110 DEL CDIGO
SUSTANTIVO FEDERAL PARA EFECTOS DE LA INTERRUPCIN DE LA.
Si bien es cierto que se ha sostenido que las actuaciones interruptoras de la
prescripcin penal slo son aquellas que se llevan a cabo ante y por la autoridad judicial,
tambin lo es de acuerdo con la interpretacin rigurosa del Art., 110 del Cdigo Sustantivo
Federal, las actuaciones llevadas a cabo por el Ministerio Pblico, son interruptoras de los
trminos de la prescripcin de la accin penal, ya que claramente dispone las actuaciones
que se practiquen en averiguacin del delito y delincuentes, siendo precisamente, el
Ministerio Pblico el rgano constitucionalmente facultado para cumplir la fase
averiguatoria del procedimiento.
Amparo directo 132/67. Octavio Romo Santos. Abril 29 de 1966. Unanimidad de 4
votos. Ponente: Mtro. Manuel Rivera Silva. Sostiene la misma tesis. Amparo directo
8423/64. Ramn Corral Portillo. Junio 20 de 1968. Unanimidad de 5 votos. Ponente:
Mtro. Mario G. Rebolledo F. 1. Sala. Informe 1968. Pg. 48.
Actuaciones practicadas por las autoridades fiscales
Existe fundamento legal para que las autoridades fiscales estn facultadas para
practicar actuaciones en la investigacin del delito y/o delincuente?; y Dichas actuaciones
tienen la fuerza para ser consideradas causas interruptoras del curso de la prescripcin
tratndose de la investigacin de la comisin de delitos fiscales?
Segn se desprende de los Arts. 42 y 67 del CFF, las autoridades fiscales s estn
facultadas para practicar actuaciones tendentes a la averiguacin de delito y/o delincuentes.
As en el Art. 42 Fracc. VIII del CFF, se encuentra el fundamento legal que autoriza a las
autoridades fiscales a practicar actuaciones en la averiguacin del delito y/o delincuente.
Art. 42. La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico a fin de comprobar que los
Contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones
fiscales, y en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los crditos fiscales,

as como para comprobar la comisin de delitos fiscales y para proporcionar

informacin a otras autoridades fiscales, estar facultada para:
VIII Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o
declaratoria al ministerio pblico para que ejercite la accin penal por la posible
comisin de delitos fiscales,. Las actuaciones que practique la Secretara de
Hacienda y Crdito Pblico tendrn el mismo valor probatorio que la ley relativa
concede a las actas de la polica judicial; y la propia Secretara de Hacienda a
travs de los abogados hacendarios que designe, ser coadyuvante del MPF en los
trminos del Cdigo Federal de Procedimientos Penales.
Las autoridades fiscales podrn ejercer estas facultades conjunta, indistinta o
sucesivamente, entendindose que se inician con el primer acto que se notifique
al Contribuyente.
Art. 97. Compete a la Subprocuradura Fiscal de Asuntos Financieros:
Fracc. IV Investigar la comisin de delitos previstos en las leyes y disposiciones
que regulan el sistema financiero, as como el referido en el Art. 115 bis del Cdigo
Fiscal de la Federacin, e integrar los expedientes respectivos y turnarlos a la
Subprocuradura Fiscal Federal de Investigaciones a fin de que formule la querella
denuncia o peticin correspondiente.
Art. 100. A la Subprocuradura Fiscal Federal de Investigaciones le compete:
Fracc II: Investigar la comisin de delitos fiscales, de aquellos en que incurran
servidores pblicos de la Secretara en el desempeo de sus funciones y de los que
cometan en perjuicio de la misma o de los que tenga conocimientos que no sean de
la competencia de la Subprocuradura Fiscal Federal de Asuntos Financieros.
De lo anterior se desprende que segn el CFF y el Reglamento Interior de la SHCP,
las actuaciones practicadas por las autoridades fiscales competentes en la investigacin del
delito y/o delincuente si tienen la fuerza necesaria para ser consideradas como causas
interruptoras del curso de la prescripcin.
Clases de actuaciones practicadas por las autoridades fiscales que interrumpen el
curso de la prescripcin
Al igual que sucede con las actuaciones que practica el rgano jurisdiccional, el MP
o la polica judicial, resulta que no toda las actuaciones practicadas por la autoridades
fiscales pueden ser consideradas como causas efectivas de interrupcin del curso de la
prescripcin, sino solamente aquellas que tengan una orientacin final dirigidas a la
investigacin del delito y/o delincuente.
Como ejemplo de actuaciones que por s solas interrumpen el curso de la
prescripcin, se tiene la presentacin de la denuncia o de la querella, siempre y cuando se
realice dentro del trmino legal para interrumpir el curso de la prescripcin.

Causas que interrumpen el curso de la prescripcin, por presentarse dentro de la

primera mitad del lapso para que opere la prescripcin.
A continuacin se transcribe tesis de jurisprudencia con los correspondientes
comentarios de la doctrina penal, que seala que solamente ser causa efectiva de
interrupcin de la prescripcin la denuncia o querella que se presente dentro de la
primera mitad del trmino medio aritmtico para la prescripcin, pues si se hace
despus de la primera mitad, solamente la ejecucin de la orden de aprehensin ser
causa eficaz interruptora de la prescripcin.
PRESCRIPCIN DE LAS ACCIONES PENALES. NO SE INTERRUMPEN CON
LAS ACTUACIONES QUE SE PRACTIQUEN EN AVERIGUACIN DEL DELITO
O DELINCUENTES, CUANDO HAYA TRANSCURRIDO LA MITAD DEL LAPSO
NECESARIO PARA LA PRESCRIPCIN Y NO SE HAYA APREHENDIDO AL
INCULPADO. De conformidad con los Arts. 110, 111 , 118 del Cdigo Federal, para la
prescripcin de las acciones penales se tendr como base el trmino medio aritmtico de
las sanciones, segn el delito de que se trate, y se interrumpe con las actuaciones que se
practiquen en averiguacin del delito y delincuente, siempre y cuando no haya
transcurrido la mitad del lapso necesario para la prescripcin, pues entonces, slo se
interrumpe con la aprehensin del inculpado.
Amparo en revisin 48378. Rafael Morcillo Campos. 25 de octubre de 1978.
Ponente: Andrs Zrate Snchez. Secretaria: Rosa Edilia Quevedo Ramos. Informe 1978.
Seccin correspondiente a los Tribunales Colegiados. Tomo III. Pgs. 414-415 T.C. del 10
Circuito.
De lo anterior se desprende que si las autoridades fiscales practican actuaciones con
la finalidad de investigar la comisin de un delito y/o delincuente dentro de la primera
mitad del lapso para que opere la interrupcin dichas actuaciones s sern consideradas
como causas interruptoras efectivas del curso de la prescripcin de la accin penal; en
cambio, si se practicaron dentro de la segunda mitad del lapso para que opere la
prescripcin dichas causas interruptoras ya no tendrn la fuerza efectiva para interrumpir la
prescripcin; y solamente ser causa efectiva de la interrupcin de la prescripcin la
ejecucin de la orden de aprehensin, siempre y cuando sta se ejecute dentro de la segunda
mitad del plazo para que opere la prescripcin de la accin penal, en atencin a las tesis de
jurisprudencia citadas.
Suspensin de la prescripcin
El Art. 67 del CFF plantea la figura de la caducidad para determinar las
contribuciones omitidas y sus accesorios, de la cual se desprende que las autoridades
fiscales tienen un lapso para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, y
tambin un plazo (en ambos casos de cinco aos) para imponer las sanciones en caso de
que se haya cometido alguna infraccin a las disposiciones fiscales. Si las autoridades
fiscales no ejercitan estas atribuciones dentro el plazo previsto por la ley, caduca su derecho
para hacerlo, esto es prescribe o se extingue dicho derecho.

Ahora bien, el Art. 67 tambin prev en su ltimo cinco prrafos la figura de la

suspensin de la caducidad para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios,
as como la caducidad para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones. Esta
figura de la suspensin de la caducidad consiste en ser una causa por la cual el plazo para
que opere la caducidad no corra por un intervalo de tiempo, pero el tiempo anterior se
computa y entra en el transcurrido despus de que ha cesado la causa suspensiva, el plazo
mximo que se puede suspender a travs de las causas de suspensin no puede ser superior
a los 10 aos desde que se cometi el incumplimiento de la obligacin tributaria.
Ahora bien, se cuestiona si esta disposicin normativa de la suspensin de la
caducidad, para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, y para imponer las
sanciones en caso de que se haya cometido alguna infraccin, se puede tambin aplicar
como una figura de suspensin de la prescripcin de la accin penal para los delitos
previstos en el CFF.
Es importante destacar si el penltimo prrafo del Art. 67 constituye una excepcin
cuando se investigan hechos constitutivos de delitos, al sealar:
Las facultades de las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de
delitos en materia fiscal, no se extinguirn conforme a este artculo.
No es una excepcin, porque cuando utiliza la expresin no se extinguirn no se
est refiriendo a que no se suspendern las facultades de las autoridades fiscales para
investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal; lo que da lugar a que esta
fraccin no sea una excepcin a las causas de suspensin de la prescripcin.
Significa entonces que no es aplicable anlogamente este Art. 67 del CFF, regulador
de las causas de suspensin de la caducidad, como causas de suspensin de la prescripcin
de la accin penal.
Lmite de tiempo y de veces para que las causas interruptoras interrumpan la
prescripcin tratndose de los tipos previstos en el CFF
Cuando solamente se pretende lograr la mera interrupcin de la prescripcin y no la
verdadera bsqueda del delito o del delincuente, esas actuaciones, aun cuando se practiquen
en la primera mitad del lapso para la operancia de la prescripcin, no deben ser
consideradas como causas interruptoras de la prescripcin de la accin penal, pues es
motivo permanente de inquietud el que no pueda aceptarse la posibilidad de interrupciones
ilimitadas porque ello dara al traste con todo el instituto de la prescripcin, al volver
imprescriptible la accin persecutoria por la constante prctica de actos interruptores
Seala tambin la doctrina penal que existen dos diferentes sistema para interpretar
las causas interruptoras de la prescripcin: Uno, en el que se deja a la interpretacin de los
tribunales la decisin de determinar cundo es causa de interrupcin y cuando no, como
sucede en la legislacin argentina y en la alemana. Dos, en el cual la propia ley es la que
establece tal limitacin, como ocurre en la legislacin penal italiana, yugoslava y francesa.

No es la inactividad procesal lo que determina la causa no efectiva de la

interrupcin de la prescripcin, sino la seguridad en la que se inspira la figura de la
prescripcin, de donde se deriva que si ya tuvo el MP conocimiento del delito y del
delincuente no debe dejar de actuar sino, por el contrario, debe dirigir con continuidad sus
actuaciones formen parte de un todo, de tal manera que sean consideradas como
actuaciones continuas, a menos que el MP demuestre lo contrario.
REQUISITOS DE PROCEDIBILIDAD Y OBSTCULOS PROCESALES
INTRODUCCION
La doctrina procesal penal distingue entre los requisitos de procedibilidad y los
obstculos procesales. Los primeros, llamados tambin condiciones de perseguibilidad del
delito, se refieren exclusivamente a las condiciones o requisitos necesarios para ejercitar la
accin penal; esto es, se requiere del agotamiento de los requisitos o condiciones que la ley
establece para que el procedimiento penal pueda iniciarse. Como ejemplo de estos, se
requiere para iniciar la accin penal de algunos delitos previstos en el CFF, de la
formulacin de la querella de parte ofendida o de la declaracin de que el Fisco ha sufrido o
ha podido sufrir perjuicio.
En tanto, los obstculos procesales consisten en sucesos que sobrevienen al hecho y que sin
influir en la punibilidad o sentencia del delito, constituyen bices para el normal
desenvolvimiento de la actividad procesal. Son sucesos que entorpecen y que, por ende,
impiden continuar el procedimiento ya iniciado. Como ejemplo de estos obstculos
procesales se tienen, entre otros, el establecidos por el CFF consistente en la declaracin de
que el Fisco ha sufrido o podido sufrir perjuicio, as como el otorgamiento del perdn por
parte del ofendido.
QUERELLA Y PERDN
Delitos perseguibles por querella
Los delitos perseguibles por querella son aquellos que estn previstos por el Art. 92
Fracc. I del CFF que se refieren a los delitos previstos en los Arts. 105, 108, 109, 110, 111,
112, 114 y 115
Por exclusin, los delitos que se persiguen de oficio y , por tanto, no requieren de
querella de parte la ofendida segn el Art. 92 Fracc I del CFF, son los previstos en los Arts.
102, 103, 104, 107, 113 y 115.
Concepto de querella
Se entiende por querella la peticin que hace la parte ofendida para que se persiga
un delito. La querella constituye autnticamente una limitacin al Estado en su intervencin
punitiva, que queda condicionada a la peticin del ofendido. En cambio la querella es un
requisito para la procedencia de la accin penal en la persecucin de ciertos hechos

delictivos. La querella depende de la realizacin del hecho ms la voluntad del titular

ofendido.
La querella viene a tener la calidad de condicin suspensiva de la accin penal en
los delitos que se persiguen por querella, de tal manera que limita al ius puniendi, as la
accin penal no puede ser promovida por el MP (nico titular de la accin penal) hasta en
tanto no se haya formulado la querella, de tal manera que ste o el juez se encuentren
limitados tanto para ejercitar la accin penal como para continuarla despus de iniciada la
misma, o bien de suspenderla si existe una causa de remisin como es el caso del perdn
del ofendido.
La facultad de querellarse se encuentra regulada en el Art. 92 del CFF, en favor de la
SHCP; y de su ejercicio se encarga el Procurador Fiscal de la Federacin y el
Subprocurador Fiscal Federal de Investigaciones, con fundamento en los Art. 10 Fraccs.
XXIV y XXVI, y Art. 100 Fraccs. III y IV del Reglamento Interior de la SHCP, publicado
en el Diario Oficial el 24 de febrero de 1992
El CFF no prev expresamente la figura del perdn legal como causa de extincin
de la accin penal, sino solamente como una figura procesal distinta, consistente en la
peticin de sobreseimiento, que al parecer tiene los mismos efectos o consecuencias
jurdicas que las del perdn.
El CPF previene la regla general que otorga la facultad al ofendido para otorgar el
perdn al inculpado, la cual se encuentra prevista en el Art. 93 del CPF, y como se dijo
anteriormente, se considera que esta regla general es absolutamente aplicable a los delitos
previstos en el CFF que se persiguen por querella, y sus efectos producen la terminacin del
procedimiento que se hubiese iniciado, con lo cual se extingue la accin penal, ms no la
pena.
En el CFF, segn se aprecia en el segundo prrafo posterior a la Fracc. III del Art.
92, se encuentra adems del perdn, como causa de extincin de la accin penal, una figura
distinta a la del perdn, que igualmente extingue la accin penal, denominada peticin de
sobreseimiento.
Los procesos por los delitos fiscales a que se refieren las tres fracciones de este
artculo se sobreseern a peticin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico cuando
los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las
sanciones y los recargos respectivos, o bien estos crditos fiscales queden garantizados a
satisfaccin de la propia Secretara. La peticin anterior se har discrecionalmente, antes
de que el Ministerio Pblico formule conclusiones y surtir efectos respecto de las
personas a que la misma se refiera
Se trata de una figura distinta a la del perdn, que tiene reglas distintas, pero que
igualmente produce los mismos efectos que el perdn, pues provoca cuando se solicita por
parte del Procurador Fiscal de la Federacin, o por el Subprocurador Fiscal Federal de
Investigaciones, la absoluta libertad; y una vez ejecutoriada dicha peticin, en trmino de
los Arts. 298 al 304 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales, se decreta el

sobreseimiento, surtiendo entonces los efectos de una sentencia absolutoria con valor de
cosa juzgada.
Es en realidad una facultad discrecional?
Cabe cuestionarse, si esta facultad discrecional de la SHCP es en realidad una
facultad caprichosa o no.
Algunos Autores sostienen que una vez pagados o garantizados los crditos fiscales,
se debe sobreseer la causa, pues no se debe tratar de una facultad meramente discrecional.
Considero que no debe haber ningn obstculo por el que la SHCP niegue la
peticin de sobreseimiento, que el procesado le solicite a dicha Secretara que haga ante las
autoridades que administran justicia, pues entonces se estara ante una facultad discrecional
caprichosa; a menos que en realidad exista algn motivo que afecte la prevencin general o
la readaptacin del inculpado
Trmite de la peticin de sobreseimiento
Se discute respecto al trmite que se debe seguir para el otorgamiento de la peticin
de sobreseimiento: si la peticin del sobreseimiento por perdn se debe dirigir a la SHCP, al
MP o al juez que instruye la causa penal.
La opinin es que necesariamente debe dirigirse al MP para que surta efectos, y se
fundamenta en que solamente el MP es parte en el proceso y, por ello, de acuerdo con la
interpretacin del Art. 141 del CFPP, solamente el MP podr solicitar la peticin de
sobreseimiento. Si la SHCP acudiera directamente al juez, ste no podra resolver lo tocante
al sobreseimiento, y en el mejor de los casos dara vista al MP para que promoviera lo que a
sus facultades concierna.
El Dr. Reyes Tayabas, por el contrario, considera que dicha peticin de
sobreseimiento es un autntico perdn y, por tanto, la SHCP lo debe dirigir al juez ya que si
lo dirige al MP resulta innecesario y slo provoca demoras en perjuicio del reo. Agrega que
recibida la peticin de sobreseimiento, el juez ha de resolver de hecho, sin esperar a que el
MP haga suya la peticin, pues lo que haga el MP no agregar nada a la eficacia del perdn.
En principio las dos opiniones son vlidas; destacando si acaso que el fundamento
de la opinin del Dr. Tayabas no sera la que se desprende del Art. 141 sino la del 138 del
CFPP. Se comparte la opinin de que la peticin de sobreseimiento la puede dirigir la
SHCP a travs del Procurador Fiscal de la Federacin o del Subprocurador Fiscal Federal
de Investigaciones tanto al MP (Art. 138 del CFPP) como directamente al juez (Art. 298
Fracc. III del CFPP), aunque es preferible, como seala el Dr. Reyes Tayabas, hacerlo a la
autoridad judicial en virtud de la rapidez del trmite.
La anterior opinin se sostiene aun cuando el Art. 10 Fracc. XXVI del Reglamento
Interior de la SHCP seala que se tenga que pedir al Ministerio Pblico que solicite el
sobreseimiento en los procesos penales, pues este artculo es parte de un Reglamento

suscrito por el Ejecutivo Federal, y slo determina el procedimiento del Procurador Fiscal
de la Federacin, pero no le quita validez a los actos que se realicen en un procedimiento
penal, de tal manera que si el Procurador o el Subprocurador Fiscal de la Federacin acuden
directamente ante el juez a solicitar la peticin de sobreseimiento, en mi opinin, su
actuacin no carecera de calidez procesal.
Lmite temporal para la procedencia del sobreseimiento
Segn el Art. 92 del CFF se establece que la peticin de sobreseimiento se tendr
que realizar antes de que el MP formule conclusiones. En cambio el Art. 93 del CPF
dispone que procede el perdn hasta antes de pronunciarse sentencia de segunda instancia
A favor de quin opera el sobreseimiento?
El Art. 92 del CFF establece que surtir efectos el sobreseimiento respecto de las
personas a que la misma peticin se refiera, es decir, si la peticin de sobreseimiento en una
causa que tiene varios inculpados la peticin de sobreseimiento en una causa que tiene
varios inculpados se formula solamente en favor de uno de ellos, segn este artculo, a los
dems inculpados se les tendra que continuar el proceso correspondiente.
Ahora bien, segn el Art. 93 del CPF ltimo prrafo, establece que el perdn slo
beneficia al inculpado en cuyo favor se otorga a menos que el ofendido o el legitimado
para otorgarlo, hubiese obtenido la satisfaccin de sus intereses o derechos, caso en el
cual beneficiar a todos los inculpados y al encubridor. Como se ve, de los dos preceptos
anteriores se desprende que se puede encontrar uno en la misma situacin que para el lmite
temporal de la procedencia del sobreseimiento, es decir, entre dos normas con
consecuencias normativas distintas para el mismo supuesto.
DECLARATORIA DE PERJUICIO O DE POSIBLE PERJUICIO
Establece el Art. 92 del CFF en la Fracc. II que para proceder penalmente en los
delitos previstos en los Arts. 102 y 115 del CFF, es necesario que declare el Fisco que ha
sufrido o pudo sufrir perjuicio. Este requisito procesal, se refiere a los delitos de
contrabando y de apoderamiento de mercancas que se encuentran en recinto fiscal o
fiscalizado, as como a la destruccin o deterioro doloso de esas mercancas. Es necesario
destacar que en todos los casos de contrabando se requiere esta declaracin, con excepcin
del contrabando previsto en el Art. 105 respecto al cual no se requiere la formulacin de
querella.
Respecto a la exigencia de la declaracin de perjuicio o de posible perjuicio, se
plantea si se trata de una exigencia que se encuentra referida directamente a uno de los
elementos objetivos de los tipos, es decir, si el requisito de la declaracin de perjuicio ser
un elemento que se corresponde en cuanto al resultado con los delitos de lesin; o si la
declaracin de posible perjuicio se corresponde con los delitos de peligro.
Es indiscutible que para la configuracin de esto tipos legales, es indispensable la
formulacin de la declaracin de perjuicio o de la posibilidad de haber sufrido perjuicio el

Fisco. El problema radica en si se trata de un elemento objetivo del tipo o si se trata de una
condicin objetiva de punibilidad, o bien si el tratamiento que se le debe dar es el de un
requisito meramente procesal de procedencia para la accin penal (requisito de
procedibilidad).
Si a la declaracin de perjuicio o posible perjuicio se le trata como elemento
objetivo del tipo o como condicin objetiva de punibilidad, se tendra que llegar a la
conclusin de que hasta el momento de su formulacin se consumara el tipo
correspondiente; situacin que a todas luces se vera como equivocada, pues los dos tipos a
que se refiere este requisito, por su naturaleza, se consuman instantneamente. De esta
forma, la declaracin de perjuicio o posible perjuicio no sera un elemento constitutivo del
tipo sino tan slo un elemento de prueba indispensable para comprobar que el resultado se
ha producido en los delitos de lesin. En los casos de delitos de peligro, la declaracin de
posible perjuicio ser un elemento de prueba de que se pudo haber cometido una lesin al
Bien Jurdico protegido.
De acuerdo con lo anterior, la declaracin de perjuicio o de posible perjuicio no es
un elemento del tipo objetivo ni tampoco una condicin objetiva de punibilidad, sino que se
considera que es un elemento con el que prueba el resultado o el peligro provocado; y
entonces, se deber tratar dicha declaracin, desde el punto de vista del Derecho Procesal,
como un requisito de procedibilidad para que proceda la accin penal. Con ello dicha
declaracin de perjuicio o posible perjuicio no sera ms que un requisito de procedibilidad
indispensable para ejercitar la accin penal, pero nunca se le deber tratar como elemento
objetivo del tipo ni como condicin de punibilidad.
Requisitos formales de la declaracin de perjuicio o posible perjuicio
La declaratoria de perjuicio o posible perjuicio para que sea vlida debe satisfacer
los requisitos establecidos en el Art. 38 del CFF, satisfaciendo as el aspecto de legalidad
(Art. 16 constitucional) procesal.
Declaratoria en el contrabando de mercanca que se requiere de permiso, pero no
obligacin de pago.
El Art. 92 del CFF Fracc. III establece un requisito formal que consiste en la
declaratoria en algunos casos de contrabando de mercancas por las que no deba pagarse
impuesto y requieren permiso de autoridad competente, o de mercancas de trfico
prohibido. Este requisito se da en razn de la conveniencia de que la autoridad fiscal
precise lo relativo a la clasificacin y tratamiento legal de las mercancas respecto de actos
de importacin y exportacin

Comparativo de la naturaleza de las sanciones

penales y administrativas
Sancin penal

Sancin administrativa

Prisin (privacin de libertad en

determinadas circunstancias).

Arresto (privacin de libertad

en determinadas circunstancias,
no prevista en la materia de
servidores pblicos).

Multa (disminucin patrimonial

personal).

Multa (disminucin patrimonial

personal o impersonal).

Reparacin del dao

(devolucin de la cosa o pago
de su valor, pago de daos y
perjuicios materiales y morales).

Recargos, actualizacin, pago

del valor de la cosa

Decomiso (privacin de bienes).

Decomiso (privacin de bienes).

Destitucin (prdida del

cargo pblico).

Destitucin (prdida del

cargo pblico).

Inhabilitacin (imposibilidad
de ejercer cargos pblicos).

Inhabilitacin (imposibilidad
de ejercer cargos pblicos).

GENERALIDADES SOBRE LOS DELITOS FISCALES

Hasta ahora hemos referido con insistencia al delito fiscal y, sin embargo, no tenemos una
nocin de l. acerca del delito fiscal se pueden construir dos conceptos: uno formal y otro
sustancial.
La nocin formal de los delitos fiscales es la siguiente: son los delitos que estn
previstos en el Cdigo Fiscal de la Federacin. Este ordenamiento les otorga el nomen iuris
a tales delitos: el artculo 92 indica para proceder penalmente por los delitos fiscales
previstos en este captulo, los procesos por delitos fiscales en que sea necesaria.; el 94
expresa en los delitos fiscales la autoridad judicial; el 95 seala son responsables de los
delitos fiscales, quienes; el 96 dice es responsable de encubrimiento en los delitos fiscales
quien; el 97 indica si un funcionario o empleado pblico mete o en cualquier forma
participa en la comisin de un delito fiscal; en el 100 se establece que la accin penal en
los delitos fiscales; y, finalmente, el 101 dispone para que proceda la condena condicional,
la sustitucin y conmutacin de sanciones o cualquier otro beneficio a los sentenciados por
delitos fiscales
Desde el punto de vista material o sustancial, la nocin del delito fiscal toma como
eje al sujeto pasivo o titular del bien jurdico: el fisco federal. Al respecto Flores Zavala nos
dice que recibe el nombre de fisco, el Estado considerado como titular de la Hacienda

Pblica y por lo mismo con derecho para exigir el cumplimiento de las prestaciones
existentes a su favor y con obligacin de cubrir las que resulten a su cargo. Haciendo uso de
tan simple pero sustancial concepto, podemos mencionar que hay fisco federal en tanto la
persona moral denominada Estado e titular de un patrimonio que debe ser acrecentado con
las aportaciones que conocemos con el trmino genrico de contribuciones. Podemos decir
que desde el punto de vista material los delitos fiscales ni son todos los que estn, ni estn
todos los que son, porque no todas las figuras delictivas que contiene el Cdigo Fiscal de la
Federacin se relacionan con las contribuciones ni tienen como sujeto pasivo al Estado en
su calidad de fisco; las hiptesis de contrabando que prevn las fracciones II y III del
artculo 102 del citado ordenamiento, que se refieren al contrabando de mercancas que no
causan impuesto pero requieren permiso de autoridad y contrabando de mercancas
prohibidas, no tiene que ver con las contribuciones de ser as, la figura de contrabando de
la fraccin I sera la aplicable-. Las fracciones II y III del citado artculo plantean hiptesis
de contrabando en donde no aparece la figura del fisco federal y, si bien existe una
violacin a la normatividad especfica de comercio exterior, tales casos no tienen que ver
con prestaciones de carcter econmico hacia el Estado. A la inversa de lo mencionado,
algunas hiptesis de beneficios indebidos en contra del fisco estn tipificadas fuera del
Cdigo Fiscal de la Federacin, como los eventos en que alguna persona por medio de
engaos o aprovechamiento de errores omite total o parcialmente el pago de recargos, caso
que tendra que ser analizado bajo la perspectiva del delito genrico de fraude del artculo
386 del Cdigo Penal.
Seguiremos un criterio estrictamente formal en relacin a la nocin del delito
fiscal y analizaremos todas las figuras delictivas que estn en el Cdigo Fiscal de la
Federacin.
La materia de los delitos fiscales en nuestro pas es objeto de incipiente atencin,
acaso porque no haba tenido un sector profesional a quien adjudicrsela y entre penalistas
y fiscalistas oscilaba. Justo es reconocer que pionero en la materia lo es Manuel Rivera
Silva con su obra Los delitos fiscales comentados del ao de 1949.
El concepto de delito fiscal puede ser ampliado, en tanto que se trate de todo ilcito
que atent contra la hacienda pblica federal, estatal o municipal. Un concepto restringido
que propiamente ser la materia de esta obra- consiste en referirlo de manera exclusiva a las
figuras delictivas que estn inmersas en el Cdigo Fiscal de la Federacin.
Las formas de Estado y de gobierno en nuestro pas, en tanto existe una esfera
federal y otra local, conduce a la consideracin de que existen delitos fiscales del orden
federal y delitos fiscales del orden local, en tanto estn previstos en ordenamientos
federales o locales, y tanto la hacienda federal o las haciendas estatales y municipales sean
las afectadas por la comisin de los ilcitos. En el Cdigo Financiero del Distrito Federal
encontramos varias figuras de los delitos fiscales. No obstante, nuestra misin est
delimitada a tratar gran parte de lo que aqu se diga con excepcin de lo referente al delito
de contrabando- podr tener aplicacin en cuanto a delitos fiscales del orden local.
Delimitado el objeto de esta obra a la materia de delitos los fiscales en el mbito
federal, intentaramos hacer una clasificacin de la misma en la siguiente forma:

Reglas especficas: requisitos de procedibilidad, sobreseimiento,

sancin pecuniaria, participacin, encubrimiento, agravantes,
tentativa, delito continuado, prescripcin de la accin penal,
beneficios a los condenados.
Delitos en materia de comercio exterior: contrabando y delitos
equiparables
Delitos fiscales

Delitos de defraudacin fiscal y equiparables

Otros delitos fiscales: relacionados con el Registro Federal de
Contribuyentes, relacionados con la contabilidad e informacin
confidencial, depositara infiel, relacionados con los medios de
control y registro, relacionados con las visitas domiciliarias,
relacionados con amenazas, y robos y dao de mercancas de
comercio exterior bajo control fiscal.

En relacin a toda esa gama de delitos y a la prctica, acertadamente Zamora-Pierce

expresa lo siguiente: en el Cdigo Fiscal hay, aproximadamente, 20 tipos penales, 20 tipos
especiales, de esos 20 tipos especiales, apenas en 3 existe constancia de que se hayan
empleado, de que hayan tenido aplicacin: el contrabando, la defraudacin fiscal y quiz
los delitos asimilados al contrabando y a la defraudacin fiscal. En efecto, la aplicacin de
las otras figuras delictivas no se ha apreciado en la prctica, sin embargo, existen y pueden
aplicarse en cualquier momento. Ahora bien, el hecho de que no se presenten querellas por
los dems delitos fiscales no implica que esas otras figuras delictivas sean ineficaces; sobre
este particular cito las palabras de Roxin: nuestro punto de partida es que el Derecho Penal
se enfrenta al individuo de tres maneras amenazando con, imponiendo y ejecutando
penas, y que esas tres esferas de actividad estatal necesitan de justificacin cada una por
separado.
Sera interesante construir una definicin sobre los delitos fiscales en sentido
amplio, pero creemos que se corre el riesgo de no abarcar todo lo que comprende e
incorporar cuestiones que tal vez no formen parte de ella. Evidentemente, la
variacin en la legislacin de cada entidad federativa de la Repblica y entre los
pases, no permitira un concepto general. Jimnez Asenjo con referencia al mbito
espaol, manifiesta que en nuestra legislacin el delito tributario no se cita sino con
referencia al contrabando y a la defraudacin de dicho fraude, tan diferentes y
heterogneas entre s, que no es posible obtener un criterio uniforme que sirva de
base a la concepcin de una legislacin propia sobre esta rama penal. En nuestro
pas Rivera Silva expresa que si la agrupacin de los delitos bajo un mismo Ttulo
obedece a la similitud que entre s presentan por la violacin a determinado bien
jurdico, podemos concluir que bajo el rubro de los delitos fiscales se prevn
actividades criminales al travs de las cuales se viola un mismo bien ese bien no

puede ser otro que los intereses del Fisco, pudindose as aseverar que el ttulo
Sexto del Cdigo Fiscal abraza tipos delictivos que ocasionan o pueden ocasionar
daos al patrimonio del Fisco.
En un sentido estrictamente formal podramos decir que, el tema de los delitos
fiscales abarca el estudio de las disposiciones legales que sobre la materia penal estn
contenidas en el Cdigo Fiscal de la Federacin. Un concepto material sera el siguiente:
por delitos fiscales o derecho penal fiscal, se entiende aquella parte del derecho penal
sustantivo y adjetivo referente a delitos en los que la parte ofendida lo es el Estado en su
carcter de fisco federal y en su carcter de interesado en el cumplimiento de la
normatividad referente al comercio exterior; se integra por la leyes penales sustantivas y
adjetivas especficas en ilcitos fiscales, as como por las disposiciones generales en materia
penal sustantiva y adjetiva que son aplicables.
Hay que llevar a cabo un comentario acerca de la relacin que pueda existir entre el
delito fiscal con el denominado derecho penal econmico y con la criminalidad de
cuello blanco.
Respecto al primero de ellos. Bajo Fernndez nos dice que el Derecho penal
econmico es una parte del Derecho penal que se aglutina en torno al denominador comn
de la actividad econmica. Podemos definir el Derecho penal econmico como el
conjunto de normas jurdico-penales que protegen el orden econmico; Derecho penal
econmico en sentido estricto es el conjunto de normas jurdico-penales que protegen el
orden econmico entendido como regulacin jurdica del intervencionismo estatal en la
Economa en esta concepcin estricta, el orden econmico como objeto de proteccin
aparece conectado con esa nueva rama jurdica denominada Derecho econmico que es, en
definitiva, el Derecho de la Economa dirigida por el Estado; y que Derecho penal
econmico en sentido amplio es el conjunto de normas jurdico-penales que protegen el
orden econmico entendido como regulacin jurdica de la produccin, distribucin y
consumo de bienes y servicios. Resulta interesante confrontar estas nociones con el
contenido de la obra de Bajo Fernndez, en tanto que incorpora a ella los siguientes rubros:
insolvencia punible, defensa jurdico-penal de la competencia, delitos cometidos mediante
el uso de medios de pago y crdito, delitos monetarios, infracciones delictivas y delito
fiscal; esto pone de manifiesto como delitos econmicos. De similar contenido es la opinin
de Fernndez Albor incluyendo a las infracciones tributarias, expresin con la cual se
refiere al delito fiscal, y la de Johnson Okhuysen.
El origen del Derecho Penal Econmico debe vincularse al progresivo fracaso de
los esquemas orientados por un irrestricto liberalismo econmico y al paralelo proceso de
intervencin del Estado en la economa.
Como antecedente lgico para exponer nuestro punto de vista deber tenerse
presente que no todo delito que tenga contenido econmico puede ostentar el ttulo de
delito econmico; como independencia del dao o el lucro patrimonial que produzcan, el
delito econmico se relaciona con la poltica econmica que tiene o quiere tener un Estado,
por lo que el nmero de delitos con ese ttulo tan sugestivo depender de qu tipo de
normas establezca el Estado respecto de las actividades en la economa. Si en un pas el

gobierno no est interesado en restringir ni proteger al que consume bienes, no tendr

reglas antimonopolio y no existirn, desde luego, figuras delictivas relacionadas con ese
rubro; lo mismo en lo que corresponde a la proteccin de los acreedores y las figuras
delictivas relacionadas con quiebras. Entiendo que ni existe un pas que sea completamente
liberal ni uno que sea completamente intervencionistas, por lo que, en mayor o en menor
medida existe una economa controlada por el Estado y respecto a ese control tendrn
cabida los delitos econmicos.
Los delitos fiscales tienen relacin con el patrimonio del Estado, pero ello no
justifica que sean econmicos; algunas hiptesis del delito de contrabando las
contempladas en las fracciones II y III del artculo 102 del Cdigo Fiscal de la Federacin-,
pueden ser merecedoras del apelativo delitos econmicos en tanto que tales hiptesis
sancionan la transgresin de barreras no arancelarias que, generalmente, son impuestas por
razones de poltica econmica. Pero el grueso de los delitos fiscales tiene que ver ms con
actos que directa o indirectamente lesionan el patrimonio del fisco federal.
Si consideramos que el pago de contribuciones es algo comn en todos los pases y
algo que se requiere para los gastos y servicios pblicos, la contribucin no tiene que ver
necesariamente con un orden de poltica econmica determinado; por ello nos resistimos a
aceptar que los ilcitos fiscales sean delitos econmicos. Aceptamos que el ndice de
delincuencia fiscal puede alterar programas de poltica econmica, social, energtica u otros
en tanto el Estado no recaude lo debido, pero no por ello se afecta necesariamente el
modelo econmico que se busca alcanzar o proteger por l. los delitos de evasin fiscal son
hechos que estn en contra la poltica recaudatoria del Estado y, en la medida que el
gobierno le d mayor o menor importancia al fenmeno, le otorgar el carcter de simple
infraccin o de delito. Las normas de Derecho tributario afectan al cobro, la gestin y el
gasto del dinero resultante de la recaudacin de tributos y de otras actividades econmicas
del Estado, su objeto es el aspecto jurdico de la imposicin, mientras que la gestin y
gasto del dinero recaudado se reflejan en la contabilidad del Estado, el Derecho
financiero afecta en cambio a todas las actividades econmicas del Estado y de los entes
pblicos y por tanto es ms extenso que el Derecho tributario.
En cuanto al white-collar crime, white-collar criminality, criminalidad de cuello
blanco o delincuencia de cuello blanco, apoyados en algunas obras indirectas podemos
mencionar resumidamente lo siguiente. Todos estos trminos o denominaciones, por cierto
rimbombantes, se utilizan para denotar un fenmeno sociolgico consistente en que
personas de alta posicin social, econmica y poltica que se encuentran el mundo de los
grandes negocios econmicos, utilizan los recursos y ventajas que esa posicin les brinda
para obtener desmedidas ganancias y elevados lucros, con evidente perjuicio al patrimonio
y a los intereses de las clases y capas sociales de niveles inferiores; se valen de las
lagunas que las leyes contienen, de su posicin y poder poltico o econmico para,
inclusive, influenciar la elaboracin de leyes en cierto sentido y para evitar los actos de
autoridad en contra de ellos. Este tipo de criminalidad es ms un concepto de tipo
sociolgico que de ndole legal: se ha definido al criminal de cuello blanco en su sentido
sociolgico y no en su sentido jurdico-, como una persona de nivel socio-econmico
elevado que viola las reglas (legales o no) destinadas a fijar sus actividades profesionales
el quebrantamiento de estas reglas constituye el delito de cuello blanco. Fue en el ao de

1939 cuando el socilogo Edwin H. Sutherland habl de criminalidad de cuello blanco;

entendemos que la expresin tiene relacin con el tipo de persona a quien el se quiso
referir, es decir, al hombre rico, de negocios, poderoso, elegante e impecable (camisa de
cuello blanco). Se ha hablado tambin de la criminalidad azul con referencia a ciertos
hechos antisociales cometidos por los obrero que, por lo general, vestan el overol. Pero
retomando el white collar crime y la figura de Sutherland, se indica que el xito de la
expresin, adems de su llamativa estructura, fue le hecho de que puso de relieve las
prcticas antisociales de ciertas empresas y personas. Me parece interesante, citar lo
siguiente: ha prevalecido el trmino norteamericano Edwin Sutherland en un discurso
pronunciado ante la Sociedad Americana de Criminologa, y luego recogido en un libro que
se titul as y en el que hace un informe sobre 70 de las ms grandes empresas mineras y
comerciales sobre la que hubo decisiones de tribunales y comisiones administrativas de los
Estados Unidos y 15 corporaciones de servicio pblico de ese pas sus conclusiones ms
destacadas indican que las ms importantes sociedades de ese tipo, estas empresas, en
forma por dems arbitraria, es decir, sin tener en cuenta los costos de produccin ni las
leyes de oferta y demanda, se ponan de acuerdo para fijar los precios en detrimento del
consumidor.
Con base en lo anterior podemos diferenciar dos cuestiones: el delito econmico es
un hecho que est debidamente tipificado en las leyes, que afecta a la poltica econmica
del Estado; se trata de un evento jurdico en tanto est previsto en la legislacin penal. El
crimen de cuello blanco o delito de cuello blanco, es un fenmeno de ndole social
destacado por socilogos y criminlogos por el hecho de que genera serios daos a quienes
integran un determinado grupo social; es un hecho que es reprobado por antisocial,
perverso y porque significa un bien para pocos a costa del dao de muchos, en su
calificacin como crimen, no importa que se encuentre o no tipificado en las leyes
penales.
Propiamente estamos en presencia de lo que es el derecho penal y lo que es la
criminologa, que si bien tienen sus puntos de relacin, han de ser diferenciados. El derecho
penal es el conjunto de normas o estructuras normativas de tipo jurdico que se refieren a
los delitos y a las penas. La criminologa es la ciencia que estudia a los criminales para
determinar las causas por las que realizan ciertos hechos que son netamente antisociales,
con independencia de que estn o no estn tipificados con el carcter de delito: pensamos
que el contenido de la Criminologa consiste en aquellas disciplinas que se refieren a los
factores endgenos y exgenos que producen el delito, o sean, la antropologa criminal, la
psicologa criminal, la psiquiatra criminal y la sociologa criminal, las cuales tienen plena
autonoma desarrollando entre s una labor armnica, coordinada, para los fines que
persiguen.
El derecho penal y la criminologa son ciencias autnomas en tanto ninguna
depende de la otra y el objeto de estudio es diverso pese a que de alguna manera y se
retroalimentan. La criminologa es til al derecho penal, en tanto que seala qu
comportamientos causan serios daos, si es que todava no lo estn; asimismo, brinda una
explicacin del por qu se cometen cierto tipo de delitos y, con ello, permite la
implantacin de una poltica criminal real y efectiva; al descubrir las causas individuales en

el particular delincuente, permite que se le aplique el tratamiento penitenciario adecuado,

etctera.
En la prctica se han confundido los trminos delito econmico y delito de
cuello blanco y se les utiliza recprocamente en un sentido jurdico o en un sentido
criminolgico.
Que el delito fiscal sea calificado como un crimen de cuello blanco, depender del
alcance que a esta expresin se le d y del sentir que particularmente se tenga acerca de si
el delito fiscal es delito econmico. nuestra opinin se acerca ms a que el delito fiscal ni es
ilcito econmico y ni es crimen de cuello blanco en un sentido estricto de la palabra; sin
embargo, de acuerdo al alcance de los trminos, los delitos fiscales podrn ser uno u otros.