Auditoria Tributria: Uma Abordagem Conceptual

Rui Manuel Pereira da Costa Bastos

rbastos@ipca.pt
Docente da Escola Superior de Gesto do Instituto Politcnico do Cvado e do Ave

ndice
Resumo ......................................................................................................................................... 1
1 - Auditoria Financeira, Auditoria Fiscal e Auditoria Tributria.................................................... 1
1.1 - Conceito de Auditoria ....................................................................................................... 1
1.2 - Auditoria Financeira.......................................................................................................... 1
1.3 - Auditoria Fiscal ................................................................................................................. 1
1.4 - Auditoria (Inspeco) Tributria........................................................................................ 2
1.4.1 - mbito e objectivos da Auditoria Tributria............................................................... 3
1.4.1.1 - Objectivos .......................................................................................................... 3
1.4.1.2 - Auditoria Fiscal e a Auditoria Tributria ............................................................. 3
1.4.1.3 - mbito dos procedimentos ................................................................................ 3
1.4.1.4 - Auditoria Financeira e a Auditoria Tributria ..................................................... 4
1.4.1.5 - Caractersticas peculiares da Auditoria Tributria ............................................. 4
2 - A influncia da fiscalidade na contabilidade ............................................................................ 5
2.1 - Grau de dependncia ....................................................................................................... 5
2.2 - Posio da OROC ............................................................................................................ 5
2.3 - Consequncias de um sistema contabilista fiscalista....................................................... 6
3 - A DGCI e a Inspeco Tributria ............................................................................................. 6
3.1 - A revelao da AT ............................................................................................................ 6
3.2 - Competncias da Inspeco Tributria ............................................................................ 6
3.3 - O Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria.............................. 7
4 - Risco de Auditoria .................................................................................................................... 7
4.1 - Introduo ......................................................................................................................... 7
4.2 - Componentes do risco em Auditoria Tributria ................................................................ 8
4.2.1 - Risco Inerente ........................................................................................................... 8
4.2.2 - Risco de Controlo ...................................................................................................... 9
4.2.3 - Risco de Deteco .................................................................................................... 9
4.3 Sntese do Risco em AT .................................................................................................. 9
5 Critrio de seleco dos contribuintes a inspeccionar............................................................ 9
5.1 - Princpios e Critrios....................................................................................................... 10
5.2 - Prticas de seleco....................................................................................................... 11
Concluso.................................................................................................................................... 11
Bibliografia................................................................................................................................... 13
Apndices.................................................................................................................................... 15
ndice de Abreviaturas
AF
AFI
AT
CIVA
CIRC
CRP
DGCI
IT
LGT
OROC
PNAIT
RCDRF
RCPIT

Auditoria Financeira
Auditoria Fiscal
Auditoria Tributria
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Constituio da Repblica Portuguesa
Direco Geral dos Impostos
Inspeco Tributria
Lei Geral Tributria
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria
Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal
Regime Complementar do Procedimento da Inspeco Tributria

Resumo
A Auditoria (Inspeco)1 Tributria tem sido encarada como um corpo estranho Auditoria
Financeira, apesar das caractersticas peculiares que lhe so reconhecidas no constiturem
justificao para o afastamento conceptual face aos restantes tipos de auditoria.
O desenvolvimento de um quadro conceptual para a Auditoria Tributria, aproximando-a,
definitivamente, da Auditoria Financeira, criando assim sinergias ao nvel dos procedimentos, constitui
um passo fundamental para a misso que lhe subjaz, sendo que o mote foi dado pela prpria
Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal ao referir que () os mtodos de inspeco
devem seguir os procedimentos normalmente usados em auditoria. (CDFR, 1996: 2.5.2).
A identificao das suas caractersticas peculiares por contraste com os restantes ramos da
auditoria, contextualizada por um sistema contabilstico claramente fiscalista, dever constituir o
ponto de partida para a anlise de alguns conceitos nucleares, como a caracterizao, neste mbito,
da matriz risco ou dos critrios de seleco.
1 - Auditoria Financeira, Auditoria Fiscal e Auditoria Tributria
Pretende-se, neste captulo, enquadrar o posicionamento da AT no contexto mais abrangente da
AF, promovendo as suas caractersticas intrnsecas e evidenciando os aspectos que constituem uma
veia comum aos diferentes tipos de auditoria.
1.1 - Conceito de Auditoria
Arens, Elder e Besley (2002) definem auditoria como um processo de acumulao e avaliao de
evidncias sobre informao, de forma a se determinar e reportar o grau de correspondncia entre a
informao e os critrios estabelecidos na sua elaborao.
O processo de auditoria baseia-se em evidncias apuradas pelo auditor com o objectivo de
apurar a correlao existente entre a informao auditada e os critrios utilizados a que ela se
reporta.2
O auditor ir definir, de forma independente, um montante acumulado de evidncias suficientes
que o habilitem a relatar a concluso apropriada. Este relato constitui a ltima etapa em qualquer
processo de auditoria que, no caso da AT, se materializa no Relatrio de Inspeco.
1.2 - Auditoria Financeira
A gnese da auditoria financeira reside na necessidade de conferir credibilidade prpria
informao financeira (Costa, 1995: 25), corporizada nas demonstraes financeiras.
A AF consiste num processo sistemtico de obter e avaliar, objectivamente, a evidncia no que
toca a asseres3 sobre aces e acontecimentos econmicos, de forma a comprovar o grau de
correspondncia entre estas asseres e os critrios estabelecidos e comunicar os resultados aos
utilizadores (AAA, 1973).
1.3 - Auditoria Fiscal
Restringindo o mbito conceptual da AF, poderemos encontrar o conceito de Auditoria Fiscal
(AFI).
Esta tem por objectivo fazer um exame situao fiscal da empresa, tendo em vista o controlo
da sua regularidade fiscal. Esta regularidade ou legalidade fiscal norteada pelos princpios definidos

Ao longo do estudo sero referidos ambos os conceitos, entendendo-se como sinnimos.

Como so os Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites, no caso da AF, ou a doutrina fiscal, e os princpios
a esta inerente, no caso da AT.
3
O conceito de assero est relacionado com o reconhecimento e quantificao dos diversos elementos
(afirmaes) contidos nas demonstraes financeiras. Na AT as asseres esto includas, em primeira anlise,
nas declaraes fiscais (ao nvel dos diversos impostos).
2

pelas normas e doutrinas fiscais, a valorimetria, as normas de incidncia, liquidao e cobrana, as

regras de reteno na fonte e as obrigaes contabilsticas e declarativas (Loureno, 2000: 59).
Neste sentido, a auditoria da rea fiscal persegue um objectivo duplo, em primeiro lugar o de
comprovar que a entidade cumpriu, adequadamente, as obrigaes tributrias, se provisionou
correctamente os riscos derivados de possveis contingncias fiscais e, em segundo lugar, se
procedeu ao pagamento efectivo do tributo de acordo com os prazos e formalismos legais
(Valderrama, 1996: 337).
1.4 - Auditoria (Inspeco) Tributria
Existem certas abordagens conceptuais que consideram a AF e a AT como sendo totalmente
independentes, constituindo dois conjuntos distintos. Outros ainda consideram que a AF e AT
possuem campos que se intersectam, sem que uma esteja necessariamente integrada na outra.
Em termos figurativos, e de acordo com a abordagem conceptual que julgamos ser mais
adequada, sem prejuzo de outras concepes existentes, podemos enquadrar os tipos de auditoria
em anlise da seguinte forma:
Fig. 1 - Posicionamento conceptual da AT

A u ditoria Inter na, O peraciona l e de G esto

A u ditoria P rev isiona l
A u ditoria Infor m tica
A u ditoria E stratgica

A u ditoria Interna
A u d ito ria T r ib u t r ia
(In speco Tribu tria)

A u d ito ria
F inance ir a
A ud itor ia F isc al
Integrada na auditoria s
conta s
A u ditoria E xterna

A uditoria
P riva da
O rientada
p or
entidad e
ex terna r ecru tada para esse
fim em pa rticular.

Fonte: Arens (2001), adaptado.

O conceito de AFI engloba contedos diferentes em funo da pessoa que a realiza. Assim, se
estivermos perante um auditor de contas (auditor financeiro), a AFI poder ser percepcionada como
uma componente restrita da auditoria financeira.
Em contrapartida, se este tipo de auditoria for desempenhada, grosso modo, por um Tcnico da
Administrao Fiscal, ento estamos a falar de um processo de auditoria independente, com um
sentido prprio e dissociado do processo sistemtico de auditoria financeira, estamos ento a falar de
AT4.

Tambm referenciada como inspeco/fiscalizao tributria.

Verificamos assim que a AT constitui a componente externa da AFI levada a cabo por uma
entidade pblica ou governamental, que poder ser a DGCI, a Inspeco-Geral de Finanas, o
Tribunal de Contas ou a prpria Polcia Judiciria5.
1.4.1 - mbito e objectivos da Auditoria Tributria
Para percebermos as caractersticas intrnsecas da AT e avaliar os seus processos,
metodologias e procedimentos, teremos de delinear o seu campo de actuao.
1.4.1.1 - Objectivos
A AT possui como escopo fundamental o de minimizar a diferena existente entre o imposto
declarado pelos contribuintes e o imposto potencialmente definido pela Lei, com o objectivo amplo de
combate fuga e evaso fiscal.
Neste sentido, o auditor tributrio no se limita a efectuar um relatrio sobre a existncia, sendo
caso disso, de crditos contingentes, mas a propor liquidaes tributrias (que podero ser
liquidaes adicionais ou liquidaes oficiosas), que se iro constituir em dvidas tributrias
originando, eventualmente, as respectivas penalidades.
No entanto, como j verificamos, a AT constitui, conceptualmente, uma derivao da AFI, sendo
assim, h um tronco comum de objectivos que podero ser sintetizados no exame fiscal da empresa,
tendo em vista o controlo da regularidade, (Chadefaux, 1987), assim como o conhecimento de erros e
riscos.
1.4.1.2 - Auditoria Fiscal e a Auditoria Tributria
Podemos destacar um conjunto de objectivos inerentes AFI6 e AT e avaliar a sua intercepo.
Quadro 1 Contraposio dos objectivos da Auditoria Financeira e Auditoria Tributria
Objectivos
Minimizao dos aspectos econmicos do risco fiscal.7
Propor correces matria colectvel, consubstanciada em liquidaes adicionais de
imposto.
Avaliar as capacidades da empresa para maximizar as possibilidades oferecidas pela
legislao fiscal. (Loureno, 2000:66).
Aferir sobre a regularidade fiscal da empresa e verificao do cumprimento das
obrigaes tributrias.
Identificao dos comportamentos fiscais de risco
Confirmao dos elementos declarados.
Inventariao e avaliao de bens mveis ou imveis para controlo das obrigaes
tributrias.
Esclarecimento e orientao sobre o cumprimento dos deveres perante a
Administrao Fiscal.

AFI

AT

1.4.1.3 - mbito dos procedimentos

O Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT)8, que veio
sistematizar e regulamentar a inspeco tributria (IT), definindo os princpios e regras aplicveis aos
actos de inspeco perpetuados, classifica o mbito dos procedimentos de inspeco em:
a) Geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situao tributria global ou conjunto dos
deveres tributrios dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributrios;
b) Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos, deveres dos sujeitos
passivos ou dos demais obrigados tributrios (RCPIT, art. 14.).

Pela sua relevncia e alcance, vamo-nos centrar ao nvel da inspeco levada a cabo pela Administrao Fiscal.
Daqui em diante dever entender-se auditoria fiscal como a auditoria externa privada e auditoria interna nos
termos evidenciados na figura 1.
7
Risco inerente s penalidades fiscais.
8
Decreto-lei 413/98, de 31 de Dezembro.
6

A actuao da IT no processo de AT dever assentar no princpio da iniciativa, divergindo a sua

misso em duas componentes distintas:

Preventiva, acompanhando a actividade e o cumprimento das obrigaes fiscais por parte dos
contribuintes, procurando com a sua existncia e, sobretudo visibilidade, levar os contribuintes ao
cumprimento voluntrio das suas obrigaes fiscais9.

Repressiva, quando identifica situaes de negligncia, de evaso ou fraude fiscal, apurando o

imposto em falta e agindo punitiva e criminalmente, quando tal se justifique10.

1.4.1.4 - Auditoria Financeira e a Auditoria Tributria

De forma a contrastar as principais diferenas entre estes dois tipos de auditoria expe-se, no
apndice 1, um quadro sntese de caractersticas que lhes so distintas.
Mediante a anlise do referido quadro conclui-se que o objectivo da auditoria financeira integra o
da prpria AT.
o nvel do acesso s fontes de informao que reala a diferena dos dois tipos de auditoria,
que ir condicionar a prpria metodologia adoptada em cada uma delas.
De facto, a AT tem acesso a fontes de informao quase ilimitadas11, recorrendo assiduamente a
bases de dados tributrias (IVAG, VIES, MGIT, Viso do Contribuinte, SEF, etc.), que iro permitir a
construo de rcios e estabelecimento de indicadores de referncia internos que sero analisados
periodicamente pelo rgo de gesto e deciso das unidades orgnicas.
A matria-prima do trabalho de fiscalizao reside, precisamente, na informao disponvel. Um
tratamento eficaz desta matria-prima resulta na chave do xito de qualquer Administrao Tributria.
Em contrapartida, o auditor financeiro possui maior margem de manobra ao nvel das
informaes de carcter econmico-financeiro e mesmo de estratgia da prpria empresa. De facto,
este insere-se numa relao laboral de colaborao, de prestao de servios, enquanto que, pelo
contrrio, o auditor/inspector tributrio, dotado de um poder coercivo, associado sua legitimidade de
imposio de sanes fiscais, est conotado como um agente externo evitvel.
O RCPIT, ao prever, no art. 57., que nos actos de inspeco podem ser utilizadas, quando
aplicveis, tcnicas de auditoria contabilstica, est, claramente, a apelar aproximao conceptual,
que se exige, entre a AT e a AF. Julgamos que abrangncia deste preceito , e dever ser, cada vez
maior.
1.4.1.5 - Caractersticas peculiares da Auditoria Tributria
O nvel de profundidade de anlise da Auditoria Fiscal e Tributria , em relao AF, superior e,
em contrapartida, mais limitada no seu mbito.
A imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e do patrimnio , na AT, complementar,
a menos que possua transcendncia tributria.
Os factos econmicos registados tm de ser submetidos a qualificaes jurdico-tributrias, para
determinar e quantificar factos tributrios sujeitos a imposto, funo que requer o conhecimento
profundo de todos os impostos que integram o sistema fiscal do pas (Silva, 1992).
O nosso sistema fiscal assenta no regime declarativo, ou seja, na vontade declarativa dos
contribuintes12, que se fundamenta pelo princpio da boa-f na relao obrigacional-fiscal.
Desta forma, as declaraes fiscais dos contribuintes13 representam, ao contrrio da Auditoria
Financeira, o ponto de partida da AT. A sua recolha e tratamento estatstico ir permitir a
9

Princpio sintetizado na al. b) do n. 1 do art. 12. do RCPIT Procedimento de informao, visando o

cumprimento dos deveres legais de informao ou de parecer dos quais a inspeco tributria seja legalmente
incumbida
10
Princpio sintetizado na al. a) do n. 1 do art. 12. do RCPIT Procedimento de comprovao e verificao,
visando a confirmao do cumprimento das obrigaes dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios.
11
Colocamos uma grande nfase neste quase, como se testemunha pelas dificuldades colocadas ao nvel, por
exemplo, do cruzamento de informao entre a Administrao Fiscal, Segurana Social ou Conservatrias de
Registo Predial, Comercial e Automvel. Tendo em vista a identificao dos contribuintes enquadrados no
regime de iseno do IVA e que, em sede de imposto sobre o rendimento, declaram valores superiores ao limite
de iseno (medida de combate evaso fiscal).
12
Art. 59. do CPPT.

evidenciao de dados que, comparados com valores associados a ndices de rentabilidade fiscal,
entre outros, do sector a que pertencem, facultam uma viso sobre o risco de evaso fiscal em causa.
No entanto, tal como na AF, a AT, no seu procedimento, tenta reconstruir o percurso inverso ao
da obteno da informao financeira (declarada), na procura das evidncias sobre as asseres
includas nas declaraes fiscais.
Fig. 2 Percurso da Auditoria Tributaria

Classificao e
registo contabilstico

Factos patrimoniais

Demonstraes
financeiras

Declaraes de
Rendimentos

Informao
Informao
Auditada
Auditada

Auditoria Financeira
Fiscal/Tributria
Mediante a anlise da figura Auditoria
que apresentamos
podemos afirmar que os procedimentos da AT
no visam, em exclusivo, tal como acontece na auditoria financeira, obter evidncias sobre as
asseres contidas nas demonstraes financeiras, mas sim, e em primeira instncia, obter
evidncias sobre as asseres contidas nas diversas declaraes de rendimentos (em sede dos
diversos impostos existentes no nosso sistema fiscal), nas quais so apuradas as correspondentes
bases tributveis.

2 - A influncia da fiscalidade na contabilidade

2.1 - Grau de dependncia
A auditoria fiscal e tributria iro assumir contornos ainda mais peculiares medida que for
aumentando o grau de dependncia da fiscalidade em relao contabilidade, e vice-versa14.
Benau, Gadea e Mayoral (1996) consideram a fiscalidade como uma das causas das diferenas
na elaborao e apresentao da informao financeira. Ainda segundo estes autores, em diversos
pases da Europa continental, incluindo Portugal, a fiscalidade constitui um obstculo ao objectivo da
representao fiel, marcando os critrios de medio e valorizao contabilstica.
Quando os critrios de valorimetria contabilstica se encontram directamente afectados pela
normativa fiscal, tal como acontece no nosso sistema contabilstico, a fiscalidade acaba por constituir
um factor integrante do prprio sistema contabilstico (Gadea, 2001).
2.2 - Posio da OROC
a prpria Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) que suporta a evidncia acima
referida. Se analisarmos o contedo da sua recomendao tcnica n. 4, de Agosto de 1997,
verificamos que referido que () prtica relativamente frequente entre as empresas elaborarem
as suas demonstraes financeiras de acordo com as regras fiscais e em detrimento daqueles
princpios contabilsticos () (princpios contabilsticos geralmente aceites), realando ainda que
() desta prtica resulta por vezes que os documentos de prestao de contas no apresentam de
forma verdadeira e apropriada a situao financeira e os resultados das operaes de acordo com
princpios contabilsticos geralmente aceites (OROC, 1997).
Esta posio da OROC reflecte claramente a ambiguidade do nosso sistema contabilstico,
dotado de um cariz claramente fiscalista, reflectindo-se na prpria auditoria, independentemente do
seu grau de abrangncia, seja ela financeira, fiscal ou mesmo tributria.
Com a auditoria fiscal, pretende-se, como vimos, aferir sobre a regularidade fiscal da empresa. O
no cumprimento das obrigaes fiscais aumenta o risco fiscal (entenda-se como a possibilidade do
Auditor omitir a deteco de transaces sujeitas a imposto, prejudicando assim a obteno da
matria colectvel). Por sua vez, este aumento do risco fiscal pode colocar em causa a imagem
13

Tais como mod. 22 (IRC), declarao anual de informao contabilstica e fiscal (IRC, IRS, IVA), mod. 3 e
respectivos anexos (IRS), declarao mod. A, B ou C (IVA), Liquidaes do IMT, etc.
14
Na medida em que a Administrao Fiscal continua a ser, de forma global, no nosso entender, o utilizador
final privilegiado na concepo e elaborao das prprias demonstraes financeiras.

verdadeira e apropriada da empresa, uma vez que, a falta de cumprimento, ou no cumprimento

integral, das obrigaes fiscais, pode acarretar consequncias graves para a situao financeira da
empresa (Loureno, 2000).
Sendo assim, o ROC no poder aferir sobre a imagem verdadeira e apropriada da empresa sem
indagar sobre a sua regularidade fiscal.
2.3 - Consequncias de um sistema contabilista fiscalista
Um sistema contabilstico fiscalista acarreta responsabilidades acrescidas para a auditoria, cujas
preocupaes esto bem patentes na aludida recomendao tcnica. De facto, um sistema fiscalista
como o nosso, em que a concepo das demonstraes financeiras continuam norteadas no sentido
do apuramento do lucro tributvel, potencia ainda mais o risco fiscal, exacerbando a importncia da
auditoria fiscal priori e na prpria AT posteriori.
Eberhartinger (1999) acentua o facto de que a influncia das regras fiscais nas demonstraes
financeiras coloca em causa a prpria comparabilidade da informao financeira.
A fiscalidade est integrada no reporte financeiro. Como a fiscalidade no permite o mesmo grau
de flexibilidade necessrio para o reporte financeiro, geralmente algumas correces ao Resultado
Lquido so efectuados de forma aritmtica em quadros extra-contabilsticos15 (Eberhartinger, 1999).
O facto que a existncia de uma fiscalidade dependente do reporte financeiro, ou seja,
construda em funo das demonstraes financeiras, nomeadamente do resultado lquido16, do qual
parte a determinao do lucro tributvel, poder, invariavelmente, conduzir ao efeito reverso, ou seja,
o da influncia das regras fiscais na prpria contabilidade.
Como sabemos, esta influncia j se verifica a montante, nomeadamente aquando da escolha
dos critrios de valorimetria, amortizaes, provises ou periodizao do resultado, onde, no raras
as vezes, o critrio fiscal se suplanta claramente ao critrio de gesto (econmico).
Desta forma, no podemos expressar categoricamente que o resultado lquido (a partir do qual se
apura o lucro tributvel) expressa o Resultado apurado mediante os princpios estritamente
contabilsticos, dado que este resultado j est infectado, desde logo, aquando do registo de alguns
dos factos patrimoniais.
3 - A DGCI e a Inspeco Tributria17
A Direco-Geral dos Impostos o servio do Ministrio das Finanas que tem por objectivo
fundamental a execuo da poltica fiscal definida pelo Governo (art. 1. do DL n. 408/93, de 14 de
Dezembro).
3.1 - A revelao da AT
Pela anlise da evoluo da AT retratada no apndice 2, conclui-se que a institucionalizao do
princpio declarativo e a consagrao da tributao do rendimento real18, em substituio do conceito
de rendimento normal e da utilizao de presunes na tributao dos contribuintes, constituram,
associados consequente escalada da evaso e fraude fiscal, elementos de alavancagem no reforo
dos seu poderes e competncias.
3.2 - Competncias da Inspeco Tributria
Inspeco Tributria compete, no mbito da Direco Geral dos Impostos, (Alves, 2002):
a) A observao das realidades tributrias,
b) A verificao do cumprimento das obrigaes fiscais. Nesta vertente, a funo inspeco
reconduz-se comprovao da veracidade declarativa

15

Tal como acontece no caso portugus com o quadro 07 da DR mod. 22.

Evidenciado desde logo no campo 201 do quadro 07 da DR mod. 22, a partir do qual partem todas as
correces fiscais.
17
Definida, em termos orgnicos, de Servios de Preveno e Inspeco Tributria.
18
luz do princpio constitucional da Capacidade Contributiva (CRP, art. 104, n. 2) A tributao das
empresas incide, fundamentalmente, sobre o seu rendimento real.
16

c) A aco preventiva, porquanto se pretende evitar situaes de incumprimento fiscal.

No que concerne aos poderes conferidos IT no sentido de cumprir as competncias que lhe so
atribudas, () os rgos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligncias
necessrias ao apuramento da situao tributria dos contribuintes, nomeadamente:
a) Aceder livremente s instalaes ou locais onde possam existir elementos relacionados com a
sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais.
b) Examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escriturao, bem como todos os
elementos susceptveis de esclarecer a sua situao tributria.
c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informtico, incluindo a documentao sobre a sua
anlise, programao e execuo.
d) Solicitar a colaborao de quaisquer entidades pblicas necessria ao apuramento da sua
situao tributria ou de terceiros com quem mantenham relaes econmicas.
e) Requisitar documentos dos notrios, conservadores e outras entidades oficiais.
f) Utilizar as suas instalaes quando a utilizao for necessria ao exerccio da aco
inspectiva. (LGT, art. 63., n. 1)
3.3 - O Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria
O Decreto-Lei n. 413/98, de 31 de Dezembro, aprovou o Regime Complementar do
Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT), que, tal como a denominao indica, visa
regulamentar e disciplinar a actividade da Inspeco (Auditoria)19 Tributria.
A gnese deste diploma remonta ao ano de 1996 (Abril), quando foi apresentado o RCDRF,
preceituando na sua recomendao n. 23 a gnese deste diploma.
De acordo com Alves (2002) podemos distinguir algumas vertentes distintas no RCPIT:
(a) Regula o procedimento de inspeco, entendido, na acepo do art. 54. da LGT, como
compreendendo toda a sucesso de actos dirigida declarao de direitos tributrios.
(b) Define, sem prejuzo de legislao especial, os princpios e regras aplicveis aos actos de
inspeco, que adiante sero referidos.
Convir no entanto mencionar que existe j legislao que regulamenta o procedimento de
inspeco de forma especial. Trata-se do DL n. 6/99 de 8 de Fevereiro que, tambm pela primeira
vez, veio falar em inspeces a pedido do contribuinte ou de terceiro.20
(c) Sistematiza a aco fiscalizadora, uma vez que concorre para uma definio e clarificao dos
vrios trmites a respeitar no seu decurso. Por outro lado, contribui para a uniformizao dos
procedimentos da IT.
(d) Contribui para que os sujeitos passivos conheam melhor o procedimento de inspeco e
consequentemente as garantias que lhe assistem nesse mbito.
4 - Risco de Auditoria
4.1 - Introduo
Para exemplificar como determinados conceitos devero ser reequacionados no contexto da AT,
evidenciaremos o conceito de Risco.
Por definio, o risco em auditoria (financeira) consiste na possibilidade de dar uma opinio no
apropriada sobre as demonstraes financeiras, ou seja, no considerando factos que contenham
erros materialmente relevantes. O conceito de razoabilidade, inserido na opinio do ROC aquando da
certificao legal das mesmas, justifica-se precisamente pela componente do risco associado
actividade de auditoria. O auditor, independentemente da matria auditada, est consciente da
19

Talvez j se justificasse, na nossa opinio, a utilizao daquela terminologia.

uma inspeco com regras algo diferentes das previstas no RCPIT, pois o mbito e extenso da mesma so
fixadas pelo contribuinte e as concluses do relatrio da inspeco vinculam a administrao no podendo esta
proceder a novas inspeces com o mesmo objecto ou a actos de liquidao respeitantes a factos tributrios nela
includos que no tenham por fundamento as concluses do relatrio.

20

existncia de incertezas acerca dos atributos das evidncias21, da eficincia dos mecanismos de
controlo interno do cliente e do facto do seu procedimento se basear em estimativas e amostras, mais
ou menos representativas.
4.2 - Componentes do risco em Auditoria Tributria
Ao nvel da AT, o risco concretiza-se na possibilidade do tcnico em omitir, aquando das
propostas de correco contidas no relatrio de inspeco, transaces sujeitas a imposto,
prejudicando assim a obteno da matria colectvel.
O risco, a expectativa que os contribuintes no cumpram as suas obrigaes fiscais, em
termos declarativos e de pagamento dos impostos, utilizando prticas de evaso fiscal atravs da
manipulao das disposies legais em vigor ou da omisso de factos tributveis (Canedo, 2003: 7).
4.2.1 - Risco Inerente
O risco inerente consiste na componente do risco de auditoria que se traduz na susceptibilidade
de ocorrncia de erros materialmente relevantes independentemente do sistema do controlo interno
implementado pelo cliente (contribuinte) (IFAC, 2002a). Se o auditor concluir que existe uma alta
probabilidade de erro nas asseres includas nas demonstraes financeiras, ignorando os controlos
internos, o auditor dever concluir que o risco inerente elevado (Arens et al., 2002).
Ao nvel da AT, podemos equiparar o risco inerente ao prprio risco de evaso fiscal.
Julgamos que eficientes critrios de seleco de contribuintes a inspeccionar devero partir de
uma anlise prvia desta componente de risco. A inteno do Governo em levar a cabo aces de
fiscalizao incidindo sobre contribuintes de acordo com critrios de risco de evaso fiscal um
primeiro passo na direco certa (Pereira, 2002).
O risco inerente est essencialmente relacionado com questes como:

Caractersticas intrnsecas dos sectores de actividade econmica. Necessariamente, os sectores

de actividade tais como a construo civil ou a restaurao, em que o registo de operaes
simuladas tendentes a inflacionar os custos (v.g. facturas falsas) ou a subfacturao, entre
outras, constituem prticas correntes.
Perfil tributrio dos prprios contribuintes inspeccionados. Entenda-se por perfil tributrio os
antecedentes fiscais do contribuinte, tais como dvidas em execuo fiscal, infraces cometidas,
relaes com empresas, assiduidade no cumprimento das obrigaes fiscais, etc.
Relao com empresas subsidirias. O exemplo mais marcante a este nvel a prtica de preos
de transferncia (preos praticados em operaes efectuadas entre entidades que se encontram
em situao de relaes especiais).

O controlo fiscal22 dos agentes econmicos, contextualizada numa relao custo/benefcio,

quer sob a perspectiva administrativa quer, fundamentalmente, sob a perspectiva inspectiva, dever
ter por condicionante primria a percepo do risco de incumprimento, para o qual contribui, em
grande medida, esta componente do risco de auditoria.

21

Por evidncias entenda-se () toda a informao usada pelo auditor para chegar concluso em que a
opinio se baseia incluindo os registos contabilsticos que fundamentam a informao financeira ou outra
informao. No de esperar que o auditor aceda a toda a informao existente. As evidncias em auditoria so,
por natureza, cumulativas, incluindo as evidncias obtidas por intermdio dos procedimentos de auditoria
desenvolvidos durante o curso da auditoria, e podero incluir evidncias obtidas de outras fontes tais como
auditorias anteriores e os procedimentos de controlo de qualidade na aceitao e fidelizao de clientes (IFAC,
2002b: 2).
22

O controlo fiscal pode-se definir como o conjunto de procedimentos implementados pelas administraes
fiscais no exerccio dos seus poderes de autoridade, tendo em vista conhecer e acompanhar as actividades dos
agentes econmicos e dos outros cidados em geral geradores de rendimento, prevenindo eventuais
comportamentos ilcitos e reprimindo outros atravs de medidas correctivas e disciplinadoras (Canedo, 2003:
5).

4.2.2 - Risco de Controlo

Por sua vez, o risco de controlo est directamente associado aos mecanismos de controlo interno
do contribuinte. Consiste no risco de um erro material, que poder ocorrer numa assero, no ser
prevenido, detectado ou corrigido, numa base temporal pelo controlo interno de uma entidade (IFAC,
2002a).
Apesar da existncia de um dever mtuo de cooperao entre a Administrao Tributria e o
contribuinte, so evidentes as barreiras existentes no acesso, por parte do inspector, informao
econmico-financeira e aos mecanismos de controlo interno implementados, dado que, ao contrrio
do auditor financeiro, no existe aqui uma relao de prestao de servios, mas sim um funcionrio
da Administrao Fiscal, dotado de poder coercivo. Este facto torna o risco de controlo em no
manipulvel por parte do auditor tributrio.
Neste sentido, julgamos que este tipo de risco assume propores ainda mais evidentes na AT,
comparativamente com os outros tipos de auditoria, constituindo, muito provavelmente, uma das
caractersticas mais distintas da AT.
4.2.3 - Risco de Deteco
Traduz-se no risco de o auditor no detectar erros materialmente relevantes. Este risco consiste
numa varivel dependente, na medida em que determinado pelos outros factores de risco e, por
outro lado, ir determinar o montante de evidncias substantivas que o auditor planeia acumular.
Este um risco controlvel na medida em que a sua minimizao depende da extenso e
aprofundamento dos procedimentos de auditoria que sejam implementados. Da que haja
contribuintes, nomeadamente empresas, que justificam um acompanhamento permanente por parte
da IT.
4.3 Sntese do Risco em AT
Podemos sintetizar, ao nvel da AT, as diferentes componentes de risco da forma que se segue.

Fig. 3 - Anlise do risco de Auditoria Tributria

Risco
de Controlo

Risco
Inerente

Risco
de Deteco

(Risco Evaso Fiscal)

Susceptibilidades
de
asseres
individuais
levarem a erros
materiais

Estrutura do
sistema de
Controlo
Interno
(SCI)
do
contribuinte

Erros
prevenidos/
detectados
pelo SCI do
Contribuinte

Erros materiais
no prevenidos
ou
detectados
pelo
SCI
do
Contribuinte

Procedimento
do
Tcnico
para
Verificao
das Asseres

Persistncia de
erros materiais
no detectados
nas
asseres
individuais

Risco
de Auditoria
Tributria

Erros
Materiais
nas Declaraes
Fiscais. Omissos
no relatrio de
inspeco

Erros
detectados
pelo
Procedimento
de Verificao
do Tcnico

Fonte: Costa 2002, adaptado.

O risco quantificado atravs de uma relao entre a expectativa de encontrar um montante
de imposto em falta e o tempo mdio que necessrio gastar para o obter, isto , uma relao entre
uma unidade monetria e uma unidade de tempo (Canedo, 2003: 8).
5 Critrio de seleco dos contribuintes a inspeccionar

Toda a Administrao Fiscal enfrenta o problema de que somente uma pequena percentagem de
contribuintes pode ser auditada pelos auditores disponveis (Pereira, 2002). O princpio da eficincia
requer que se concentrem os recursos no essencial e se estabeleam prioridades. Desta forma, nos
trabalhos preparatrios de AT, dever-se- proceder a uma anlise de casos e estabelecer pontos
fulcrais.
5.1 - Princpios e Critrios
O RCPIT refere-nos que () a identificao dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios
a inspeccionar no procedimento de inspeco tem por base () a aplicao dos critrios objectivos
definidos no Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria (PNAIT) para a actividade de
inspeco tributria (RCPIT, al. a) do n. 1 do art. 27.).
Aprovado pelo Ministro das Finanas, sob proposta do Director-geral dos Impostos, o PNAIT
define, com periodicidade anual, os programas, critrios e aces a desenvolver que servem de base
seleco dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios a inspeccionar, fixando os objectivos
a atingir por unidades orgnicas dos servios centrais, regionais e locais.23
A impossibilidade de auditar todos os contribuintes tornou imperativa a criao progressiva de
critrios objectivos de seleco de contribuintes a inspeccionar.
A CDRF (1996:135) define que estes critrios de seleco devero ser norteados por dois
objectivos fundamentais:

A maximizao da probabilidade de arrecadao de receitas fiscais em consequncia dessa

fiscalizao;
Cobertura do maior nmero possvel de contribuintes pelas aces de fiscalizao.

O referido relatrio chega mesmo a indicar a teoria do risco, que consideramos ser o risco
inerente ou risco de evaso fiscal, tal como definido anteriormente.
Por outro lado, com o segundo objectivo, pretende-se uma cobertura sistemtica dos
contribuintes com uma periodicidade mnima de 5 anos.24
Aquele relatrio aponta ainda para a necessidade de existirem critrios objectivos e transparentes
de seleco de contribuintes a fiscalizar25, alm de tecnicamente poder propiciar uma maior eficincia
dos servios de inspeco.
Ao nvel dos impostos sobre o rendimento define trs grandes grupos de contribuintes a
inspeccionar:

Os que, pelo seu comportamento fiscal, dimenso ou sectores de actividade em que se

inserem,26 devam ser objecto de acompanhamento permanente.
Um grupo alargado de contribuintes que, mesmo no apresentando comportamentos
desviantes, sejam seleccionados numa base aleatria de forma a transparecer a sensao de
proximidade da inspeco junto da generalidade dos contribuintes.
Os contribuintes que, em face do cruzamento de informaes, apresentem desvios relevantes
face aos padres normais de rentabilidade (ex. empresas com prejuzos em mais de 3 anos
consecutivos; pessoas singulares que evidenciem sinais exteriores de riqueza no
coadunveis com o seu nvel de rendimentos).

Ao nvel do IVA, a esquematizao do processo de seleco dever ser em tudo semelhante,

devendo, no entanto, acrescer queles 3 grupos mais 2, a saber:

Os contribuintes que apresentem sistematicamente uma situao de crdito de imposto,

principalmente os que solicitem um montante de imposto elevado.

23

N. 4 do art. 23. do RCPIT

Perodo coincidente com o prazo geral de caducidade vigente altura do referido relatrio, reduzida para 4
anos com a entrada em vigor da LGT (n.1 do art. 45.).
25
Este conceito reforado pela al. a) do n. 1 do art. 27. do RCPIT: () critrios objectivos ().
26
O que seria o mesmo que dizer, pelo seu risco inerente.
24

10

Os contribuintes com um risco inerente particularmente elevado, nesta rea de imposto (ex:
os contribuintes pertencentes ao sector da restaurao, estabelecimentos de venda a retalho
com elevadas vendas a dinheiro, joalharias, venda de automveis usados27, construo civil
e promoo imobiliria).

5.2 - Prticas de seleco

O RCPIT estatui que, no processo de seleco dos contribuintes a inspeccionar, devero ser
tidos em conta () a verificao de desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos
passivos ou demais obrigados tributrios perante os parmetros de normalidade que caracterizam a
actividade ou situao patrimonial, ou de quaisquer actos ou omisses que constituam indcio de
infraco tributria (RCPIT, al. d) do n. 1 do art. 27.).
Estamos aqui a falar de indicadores de carcter geral ou sectorial, que servem de suporte
determinao dos contribuintes que, potencialmente, possam estar em situao irregular, ou seja, em
que potencialmente o risco inerente de evaso fiscal seja superior.
Subjacente a esta seleco encontra-se a anlise de risco.
Esta anlise passa por avaliar variveis objectivas caracterizadoras dos contribuintes, que s por
si no constituem um ndice de incumprimento tributrio, que sero ponderadas com um ndice de
risco. A soma dos ndices concorrentes em cada contribuinte serve para valorizar o risco abstracto
que ocorre para cada um deles. Trata-se assim de uma aproximao estatstica e objectiva das
probabilidades reais de incumprimento.
Em Portugal, a anlise de risco, tem por suporte a classificao e segmentao dos contribuintes
em funo:
do sector de actividade econmica;
da importncia econmica e fiscal;
da organizao e comportamento fiscal.
De acordo com Canedo (2003:10):
() o risco assim determinado como funo destes grupos de indicadores, os quais
concentram em si o conjunto da informao mais relevante que se pode obter relativamente a cada
contribuinte, daqui resultando uma classificao alfanumrica para cada um, conforme o sector de
actividade econmica em que se insere, o rating que decorre da avaliao da importncia econmica
e fiscal e o scoring que classifica a organizao e o comportamento fiscal28.
A nosso ver torna-se imperioso e urgente, tambm a este nvel, a publicao dos indicadores de
base tcnico-cientfico previstos no n. 2 do art. 89. da LGT. 29
Concluso
A AT dever ser enquadrada, definitivamente, como um ramo integrante da Auditoria Financeira.
As caractersticas peculiares do auditor e utilizadores da informao reportada, no podero
condicionar um distanciamento conceptual que se assiste no actual momento.
Os desenvolvimentos recentes, efectuados no contexto definido pelo RCDRF e a sntese de
normas, at ento dispersas, num nico diploma que visa regulamentar e disciplinar a actividade da
Auditoria Tributria (RCPIT), devero ser seguidos por uma redefinio de mtodos e estratgias que
visem pragmatizar o preceituado no art. 57. daquele diploma.
O procedimento tributrio de inspeco dever ser encarado, desde a sua gnese, como um
procedimento de auditoria, na sua concepo mais abrangente. No entanto, as caractersticas
peculiares da Inspeco Tributria (no nos poderemos esquecer que estamos perante um
procedimento tributrio, com as condicionantes legais inerentes) devem, necessariamente, ser tidas
em conta nesta abordagem.

27

Face possibilidade de ocorrncia da fraude em carrossel pelo uso, indevido, do Regime Especial de
Tributao dos Bens em 2 Mo.
28
Podemos visualizar uma exemplificao deste processo no trabalho do autor referenciado na bibliografia.
29
A urgncia destes indicadores justifica-se no s por este facto como tambm para uma correcta aplicao dos
mtodos indirectos de determinao do lucro tributvel ou para a efectiva implementao do regime simplificado
de tributao introduzido no nosso ordenamento fiscal.

11

Aps este enquadramento conceptual, devemos problematizar conceitos como o de risco, a

materialidade, o processo de seleco e a comunicao dos resultados, tendo em vista o alcance de
economias de escala nos procedimentos inspectivos.
Este estudo visa essencialmente alertar as conscincias para este campo de estudo no mbito da
investigao cientfica, cujos resultados, a serem absorvidos no mbito dos procedimentos
inspectivos, podero ajudar num objectivo que dever ser comum, o do combata fuga e evaso
fiscal.

12

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13

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14

Apndices
A
A
Apppnnndddiiiccceee 111 Auditoria Financeira Vs Auditoria Tributria

Objectivo

Auditoria Financeira
Avaliar se as contas se as demonstraes
financeiras expressam, em todos os aspectos
significativos, a imagem fiel do patrimnio, dos
resultados e dos recursos obtidos e aplicados
pela entidade auditada.
Existem circunstncias em que possvel no
emitir opinio.

Regulamento O Estatuto do Revisor Oficial de Contas

s da profisso
(Decreto-Lei n. 487/99, de 16 de Novembro);
Cdigo de tica e Deontologia Profissional dos
Revisores Oficiais de Contas (Publicado no
Dirio da Repblica, III Srie, n. 297, de 26
de Dezembro de 2001).
Existe um acesso amplo informao
Nvel
de econmico-financeira, na medida em que
acesso
a prevalece uma cooperao profissional, baseada
informao
na contratao de servios e materializados na
interna
carta de compromisso, assim como o acesso aos
mecanismos de controlo interno implementados
pela empresa.
A sua actuao no se restringe a prazos ou
Oportunidade perodos, podendo realizar-se medida que
forem ocorrendo os factos patrimoniais.

Fontes de
informao

A obteno de informao de entidades terceiras

restrito, vinculando-se normalmente aos
bancos.
As fontes de informao circunscrevem-se,
grosso modo, a dados internos da empresa.

Documenta Papeis de trabalho

o de trabalho Relatrios de auditoria
Conciliaes globais, limitadas a dados da prpria
Procedimento entidade.
s
Confirmaes com terceiros limitadas.
Relatrios

ROC
Certificao legal das contas;
Certificao das contas;
Relatrio e Parecer do Conselho Fiscal;
Relatrio anual sobre a fiscalizao efectuada;
Relatrios peridicos sobre a actividade;
Outros auditores externos
Parecer sobre as contas
Auditores internos
Relatrios peridicos sobre a actividade
(Guimares, 1998)

Auditoria Tributria
Determinar se a matria colectvel
declara pela entidade auditada est de
acordo com os critrios legais
estabelecidos.
Dever-se- emitir uma opinio em
qualquer circunstncia, geralmente
consubstanciada em correces
matria colectvel
RCPIT (Decreto-Lei n. 413/98, de 31
de Dezembro).
Regulamento de Inspeco Tributria
Inspeces a pedido do SP
(Decreto-Lei n. 6/99)
Subordinados LGT.
Existem maiores barreiras no acesso
informao econmico-financeira e aos
mecanismos de controlo interno
implementados.

A sua actuao procede-se de forma

orientada, definida num perodo de
tempo, restringida a uma categoria de
imposto ou de aco polivalente e
normalmente partindo das declaraes
fiscais.
A obteno de informao proveniente
de entidades terceiras ampla.
Existe a possibilidade de cruzamento
de
dados
com
declaraes
apresentadas por outros contribuintes e
acesso a bases de dados de
informao vasta.
Diligncias
Relatrio de Inspeco
Conciliaes globais com dados da
prpria entidade e dados fornecidos por
outros contribuintes.
Confirmaes com terceiros amplas.
Relatrio de inspeco.
Relatrio de situao.

15

16

Apndice 2 --- Antecedentes da Auditoria Tributria

Reforma fiscal de 1929 (Decreto-Lei n. 16 731): Cdigo da Contribuio Industrial de 1929

no mencionava a fiscalizao do cumprimento das obrigaes fiscais;
Reforma fiscal de 1958-65 determinava que a Inspeco Tributria tivesse uma aco
eminentemente orientadora e formativa dos agentes econmicos;
Consagrao do princpio declarativo ocorrida pela primeira vez em 1963;
A tributao baseada em rendimentos normais d lugar a uma tributao baseada em
rendimentos reais;
Criao do Servio de Preveno e da Fiscalizao Tributria (DL n. 44 966);
Em 1978 define-se em diploma orgnico os poderes atribudos aos funcionrios da
Inspeco (art. 34. do DL 363/78);
Reforma fiscal dos anos oitenta (primeiro ao nvel da tributao indirecta e mais tarde ao
nvel da tributao directa) assente no princpio da tributao pelo valor real declarado (e no
valor probatrio da contabilidade dos contribuintes):
O papel da IT redirecciona-se no sentido de comprovar os dados constantes
das declaraes apresentadas pelos contribuintes e investigar a existncia
de factos tributrios eventualmente omitidos, deixando a sua aco
eminentemente informativa;
A fraude fiscal comea a assumir contornos preocupantes;
Na dcada de 90 h um reforo efectivo dos poderes da Inspeco, materializados numa
reestruturao dos prprios servios (operada atravs do diploma que estabeleceu a
orgnica da DGCI, DL n. 408/93, de 14 de Dezembro, alterado pelo DL n. 42/97, de 7 de
Fevereiro, pelo DL n. 357/98, de 18 de Novembro, pelo DL n. 202/99, de 9 de Junho e
ainda pelo DL n. 366/99, de 18 de Setembro).

17

A
A
Apppnnndddiiiccceee 333 Procedimentos Legais da Auditoria Tributria30

Prazos

Procedimentos

Pr-aviso do incio

5
dias

Pocedimento de Inspeco 6 meses

Incio de Inspeco
A
C
T
O
S
DE
I
N
S
P
E
C

Suspenso da Aco (c/

despacho fundamentado
ou processo especial de
derrogao do segredo
bancrio)

Prorrogao da Aco
(+ 2 perodos de 3
meses)

Concluso da
Aco

Fundamentao Legal (*)

Carta Aviso e
Folheto
Informativo

Ordem de Servio
ou
Despacho

Notificao
aquando do
reincio

Art. 59. n. 3
al. l) e art. 89.
LGT
Art.os 49. e
50. RCPIT

Art. 46. e
51. RCPIT

Art. 57. LGT

e art. 36. n.
5
e
53.
RCPIT

Notificao com
data previsvel de
concluso

Art. 36.
RCPIT

Nota de
diligncias

Art. 61.
RCPIT

10
dias
Elaborao do
Projecto de Relatrio

8a
15
dias
Direito de Audio

Notificao do
Projecto de
Relatrio

Art. 60. LGT

e art. 60.
RCPIT

Declarao do SP
(escrita ou oral)

Art. 60. LGT

e art. 60.
RCPIT

10
dias
Art. 60. art.
62. RCPIT

Elaborao do
Relatrio Final

10
dias
Parecer/Sancionamento
dos Relatrios

30
dias
Pedido de Reviso do M.I.

Notificao do
Relatrio ao SP

Art. 77., 91. e

93. LGT, art.
84. CPT e
art.s 61. e 62.
RCPIT

Notificao do
Relatrio ao SP

30

(*) Fonte: Alves (2002), adaptado em funo da Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro Oramento de
Estado para 2003

18