I.

CONSIDERACIONES GENERALES
Una
de las principales preocupaciones de toda Administracin Tributaria es la de combatir las conductas tanto evasivas como elusivas en las
que muchas veces incurren los agentes econmicos con la finalidad de sustraerse de la obligacin de contribuir con el Estado, impidiendo
de esta manera con el rol que le es nsito a este ltimo.
De otro lado, no debe perderse de vista la denominada informalidad tributaria la misma que es combatida, como ya hemos adelantado
por la Administracin Tributaria (SUNAT) a efectos de detectar ciertos sectores de la economa en los que prevalece aquella (informalidad
tributaria) dndose as inicio a los procesos de fiscalizacin los cuales tienen como correlato el incremento de la recaudacin fiscal. Es
bajo ese panorama que se dict, inicialmente, el Decreto Legislativo N 939 y luego el Decreto Legislativo N 947(norma modificatoria). A
su vez, con posterioridad se dict la Ley N 28194 (26.03.2004) rotulada como Ley para la lucha contra la evasin y para la
Formalizacin de la economa. Uno de los aspectos regulados en dicha norma legal es la que comnmente se ha
denominado bancarizacin.
A continuacin desarrollamos algunos alcances en torno a las principales contingencias tributarias fundamentalmente en lo concerniente
al desconocimiento del gasto incurrido por el contribuyente as como del crdito fiscal, por citar algunos casos que acarreara la no
bancarizacin de determinadas operaciones estando el contribuyente obligado a ello.
II. QU ES BANCARIZACIN Y CUL SU OBJETIVO?
Sobre el asunto del epgrafe podemos traer a colacin lo sealado por el Tribunal Constitucional (TC) (1) en un fallo en el cual seal
que el objetivo de la denominada bancarizacin es la de formalizar las operaciones econmicas con participacin de las empresas del
sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalizacin y deteccin del fraude tributario. A tal propsito coadyuva la imposicin del
ITF, al que, a su vez, como todo tributo le es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del
principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado peruano como un Estado
Social de Derecho (art. 43 de la Constitucin)(...).
Ahora bien, en relacin con el criterio vertido por el TC podemos inferir que de alguna manera la bancarizacin no es otra cosa que la
manifestacin de la potestad tributaria con la que acta el Estado empleando como vehculo una Ley, a efectos que se cumplan las
disposiciones que ella establezca. Por consiguiente, siendo una Ley la que impone ciertas exigencias de relevancia fiscal (2) la misma se
torna en una norma de orden pblico. As las cosas, la bancarizacin se traduce en una obligacin tributaria en virtud de la cual se impone
una carga fiscal. Ello, en la medida que de no emplearse los Medios de Pago regulados por la citada Ley, en cuanto resulte obligatorio
hacerlo, no se podr alcanzar el reconocimiento de los efectos tributarios de la operacin celebrada por el contribuyente.
III. MATERIALIZACIN DE LA BANCARIZACIN
En sentido lato, es intencin de la norma que las obligaciones que han de cumplirse mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe
corresponda a partir de S/. 5,000 US$ 1,500 (S/. 3,500 US$ 1,000.00 desde el 01/01/2009)- sean canceladas empleando los
denominados Medios de Pago previstos en la Ley. Por su parte, se puede apreciar que la norma antes citada se torna ms estricta en un
determinado supuesto: la celebracin de un contrato de mutuo dinerario. En este ltimo caso, la referida Ley exige que tanto la entrega
como la devolucin de dinero se canalicen a travs del empleo de los Medios de Pago que ella (la Ley) regula.
IV. MEDIOS DE PAGO
Los Medios de Pago a ser empleados son aquellos previstos en el artculo 5 de la Ley, a saber:
a) Depsitos en cuentas.

e) Tarjetas de dbito expedidas en el pas.

b) Giros.

f) Tarjetas de crdito expedidas en el pas.

c) Transferencias de fondos.

g) Cheques con la clusula de "no negociables",

"intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente, emitidos al
amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores.

d) rdenes de Pago.

De igual forma el referido artculo contempla la posibilidad de que mediante Decreto Supremo (3) se puedan utilizar otros medios de
Pago. En tal sentido, la Primera Disposicin Final del Reglamento de la Ley N 28194, aprobado por Decreto Supremo N 047-2004-EF
(08.04.2004), en lnea con lo prescrito por la Ley, contempla como otros Medios de Pago a ser empleados en operaciones de comercio
exterior, los indicados en su numeral 1, el que a la letra seala que:
"1. De conformidad con el tercer prrafo del artculo 3 de la Ley tratndose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas
naturales y/o jurdicas no domiciliadas, se podr emplear, adems, los siguientes Medios de Pago, siempre que respondan a los usos y
costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a travs de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o
financieras no domiciliadas.
a) Transferencias.

c) Orden de pago simple.

b) Cheques bancarios.

d) Orden de pago documentaria.

e) Remesa simple.

g) Carta de crdito simple.

f) Remesa documentaria.

h) Carta de crdito documentaria

.
De igual forma, en el numeral 2 de la referida Primera Disposicin Final se seala lo siguiente:
2. De conformidad con el ltimo prrafo del artculo 5 de la Ley, autorzase como Medios de Pago los documentos emitidos
por la EDPYMES y las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar depsitos del pblico".
4.1. Excepcin del empleo de Medios de Pago. El caso del pago de las remuneraciones
En lo concerniente a la excepcin del empleo de medios de pago en determinadas operaciones (4), el texto del artculo 6
de la Ley N 28194, a nuestro juicio, no suscita mayores dudas. Empero, advertimos que de la lectura del citado artculo
puede desprenderse una que, en lneas generales, no reviste mayor complicacin. Nos referimos al pago de
remuneraciones. Con respecto a dicho principio, el pago de remuneraciones es una obligacin (cuenta por pagar) como
cualquier otra y que por ende, de cancelarse en dinero, habr de emplearse los Medios de Pago que franquea la citada Ley.
La excepcin del empleo de los medios de pago para el caso del pago de remuneraciones se presenta en el supuesto que
dicho pago se cumpla en un distrito en el que no exista agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero y adems
concurran las siguientes condiciones:
"a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratndose de personas naturales no obligadas a fijar
domicilio fiscal, se tendr en consideracin el lugar de su residencia habitual.
b) En el distrito sealado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva el
mutuo de dinero.
c) El pago, entrega o devolucin del mutuo de dinero se realice en presencia de un Notario o Juez de Paz que haga sus
veces, quien dar fe del acto. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr establecer a otras entidades o personas que puedan actuar como fedatarios, as como regular la forma, plazos y otros aspectos
que permitan cumplir con lo dispuesto en este inciso."
V. EFECTOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, conforme con lo prescrito en el artculo 8 de la Ley N 28194, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de
Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de
tributos, saldos a favor, reintegros y otros beneficios tributarios.
Con relacin a lo expuesto en el prrafo precedente surge una interrogante: a que se refiere la norma cuando prescribe
que de realizarse los pagos sin utilizar los Medios de Pago stos no darn derecho a deducir adems del gasto, el costo?
En torno a dicha interrogante resulta ilustrativo lo esbozado por Enrique Alvarado Goicochea y Lus Farfn Falcn (5)
cuando sealan que: (...) debemos indicar que la alusin al concepto de costo aceptado para efectos de la Ley del
Impuesto a la Renta, supuesto que se verifica en funcin al referido Principio de Causalidad, implica considerar que los
costos tambin inciden en resultados (6) conforme se van utilizando, consumiendo o expirando, como es el caso del costo
del activo fijo que se va imputando al gasto va depreciacin, y por ende a fin de determinar su aceptacin se deber
evaluar si dicho activo se utiliza en la generacin de rentas gravadas o en el mantenimiento de la fuente.
Adicionalmente a lo delineado ut supra por los citados autores consideramos que cuando el artculo 8 de la Ley hace
alusin al costo entendemos que tambin se refiere a lo que en materia tributaria se denomina el costo computable, (7)
que en definitiva se torna en un gasto el cual surge cuando se produce una enajenacin (8).
En lneas generales podemos apreciar que la no utilizacin de los Medios de Pago acarrea la prdida tanto del gasto como
del crdito fiscal, entre otros conceptos expresamente sealados en la Ley. Siendo propsito del presente informe abordar
las principales contingencias tributarias que afrontara un contribuyente, en el supuesto de ser objeto de una fiscalizacin
por parte de SUNAT, stas van a ser orientadas en relacin al desconocimiento del gasto, para efectos del IR, as como del
crdito fiscal para efectos del IGV.
5.1. Reparo del Gasto. Impuesto a la Renta
De plano, el inciso d) del artculo 25 del Reglamento de la LIR dispone que no sern deducibles como costo ni como gasto
aquellos pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago, cuando exista la obligacin de hacerlo. Por su parte, el literal a)
del artculo 8 de la Ley N 28194 a la letra reza como sigue:

"a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las
normas del Impuesto a la Renta, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago
correspondiente a la operacin que gener la obligacin".
Respecto del literal arriba citado inferimos que en el supuesto que se proceda a reconocer contablemente un gasto como
tal en un determinado ejercicio, pero la cancelacin de la cuenta por pagar generada por dicho gasto acontezca en otro
ejercicio ello no es bice para validar el gasto inicialmente registrado, vale decir que, no necesariamente la obligacin
debe ser cancelada en el mismo ejercicio en el que se incurri y registr el gasto, lo cual sera lo ms recomendable. As, la
referida obligacin puede ser inclusive pagada en una fecha posterior a la presentacin de la declaracin jurada anual del
IR del ejercicio en el cual se registr el gasto.
Ahora bien, surge una interrogante: qu sucedera si la Administracin Tributaria notificara un requerimiento de
fiscalizacin del IR por el ejercicio 2005 a un contribuyente y ste, antes de la visita de los auditores fiscales, cumpliese con
el pago de la obligacin a su cargo generada por el registro de un gasto acaecido en el ejercicio objeto de fiscalizacin?
Ante tal circunstancia somos del parecer que, de cancelarse la obligacin utilizando medios de pago, el gasto no debiera ser
desconocido (reparado).
5.2. Desconocimiento del Crdito Fiscal. Impuesto General a las Ventas
En cuanto al Crdito Fiscal, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el inciso b) del Artculo 8 de la Ley N 28194, el que
expresamente seala lo siguiente:
"b) En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin del Medio de
Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho."
Respecto del tributo en mencin somos de la opinin que la argumentacin vertida en el numeral anterior (5.1) resulta de
aplicacin para el supuesto materia de anlisis.
Finalmente, no debe olvidarse que de conformidad con lo prescrito en la Segunda Disposicin Final del Reglamento de la
Ley N 28194, norma aprobada por el Decreto Supremo N 047-2004-EF, no ser de aplicacin las consecuencias
tributarias por la no utilizacin de medios de pago, cuando el contribuyente pruebe, con documento de fecha cierta, que la
obligacin que cancela fue contrada antes del 01.01.2004.
VI. OBLIGACIN DE EMPLEAR MEDIOS DE PAGO EN PAGOS PARCIALES
De acuerdo con lo prescrito en el Artculo 3 de la Ley N 28194, "las obligaciones que se cumplan mediante el pago de
sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el Artculo 4 se debern pagar utilizando los Medios
de Pago a que se refiere el Artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos".
De conformidad con la norma transcrita se advierte que si de acuerdo al importe global de una operacin, existiera
obligacin de bancarizar, en caso se pactase que el cumplimiento de la misma se efectuase en pagos parciales y menores
al que requiere la Ley, stos necesariamente debern satisfacerse mediante los Medios de Pago.
En caso contrario, el contribuyente perder los conceptos fiscales a los que alude el Artculo 8 de la precitada norma;
principalmente, el gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y el crdito fiscal tratndose del Impuesto General a
las Ventas.

Empero, si alguno de esos pagos parciales, se efectu empleando la bancarizacin, respecto a los mismos, el contribuyente
no tendr contingencia tributaria alguna. Como se advierte, con justa razn se reconoce la validez de los pagos parciales
que fueron debidamente bancarizados, descartndose la posibilidad de desconocer la totalidad de los efectos fiscales del
cumplimiento de la obligacin satisfecha, criterio que es compartido por la SUNAT, segn se aprecia del Informe N 0412005-SUNAT/2B0000.
VII. OPINIONES DE LA SUNAT
A continuacin citamos algunos Informes emitidos por SUNAT relacionados con el tema materia del presente trabajo. Por
razones de espacio haremos mencin a las conclusiones a las que ha arribado la Administracin Tributaria.
Informe N 096-2004-SUNAT/2B0000.- En el Informe de la referencia, SUNAT concluye como sigue:

 En caso que un sujeto domiciliado pague una obligacin a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo vlidamente con
la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el Artculo 3 de la Ley N 28194, el mencionado pago tendr
efectos tributarios en el Per; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos (9) que exigen las normas
que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artculo 8 de dicha Ley.
En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago independientemente que el
supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligacin de pagar este impuesto, el
mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen
las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artculo 8 de la Ley.
- En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligacin de utilizar los Medios de Pago, no dar
derecho a deducir gasto, costo o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor,
reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera
cumplido con la obligacin de pagar el ITF, de corresponder.
Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000.- En el Informe de la referencia, SUNAT establece que:
- Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de
pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que
hace referencia el Artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que
se efecten utilizando los referidos medios.
- En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin
de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los
derechos que se mencionan en el Artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se paga utilizando un Medio de
Pago, mas no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo.
VIII. CRITERIO JURISPRUDENCIAL
En cuanto al asunto del epgrafe, cabe sealar que el Tribunal Fiscal, mediante Resolucin N 04131-1-2005, ha dejado
sentado que no otorga derecho a utilizar como crdito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelacin se hubiera efectuado sin observar la utilizacin
de los Medios de Pago a los que se refieren las normas de Bancarizacin.
Resulta del caso precisar, que el colegiado estableci que la controversia suscitada no giraba en torno a la veracidad de las
operaciones, sin embargo, dicha circunstancia no deja de ser polmica en caso se entre a analizar la sustancia de la
operacin.
NOTAS:
(1) Sentencia recada en los expedientes N 0004-2004-AI/TC; N 0011-2004-AI/TC; N 0012-2004-AI/TC; N 0013-2004AI/TC; N 0014-2004-AI/TC; N 0015-2004-AI/TC; N 0016-2004-AI/TC; N 0027-2004-AI/TC (Acumulados).
(2) Recurdese que las principales consecuencias de la no bancarizacin son el desconocimiento del costo, gasto as como
del crdito fiscal, entre otros.
(3) Sobre la relacin de otros Medios de pago se han dictado diversos dispositivos. A guisa de ejemplo citamos los
siguientes: Decreto Supremo N 047-2004-EF, Decreto Supremo N 067-2004-EF, Decreto Supremo N 147-2004-EF.
(4) El segundo prrafo del Artculo 6 de la Ley N 28194 seala que las obligaciones de pago, entre ellas el pago de
remuneraciones, as como la entrega o devolucin de mutuos de dinero se encontrarn exceptuadas de la utilizacin de
medios de pago en la medida que se configure el supuesto indicado en la norma y adicionalmente concurran las
condiciones en ellas recogidas.
(5) ALVARADO GOICOCHEA Enrique y FARFN FALCN, Lus. "Crdito Fiscal. Principales problemas en su aplicacin".
Editorial Tinco S.A., Lima, 2006, p. 13. Publicacin del Estudio Caballero Bustamante.
(6) Entindase por resultados al Estado de Ganancias y Prdidas.
(7) La definicin de costo computable la encontramos en el artculo 20 de la LIR.
(8) La definicin de enajenacin se encuentra contemplada en el artculo 5 de la LIR.
(9) As para la deduccin de gastos, el primer requisito fundamental es cumplir con el Principio de Causalidad.
ITF: IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS

TUO : TEXTO NICO SIMPLIFICADO