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Estudos Tributrios
Dezembro de 2013
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DECISES ADMINISTRATIVAS
DEFINITIVAS NO DEVEM SER
REDISCUTIDAS NO PODER JUDICIRIO
Eurico Marcos Diniz de Santi1
Daniel Leib Zugman2
(Trabalho desenvolvido no Ncleo de Estudos Fiscais da DireitoGV)
1. Mestre (1995) e Doutor (2000) em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. Professor de Direito Tributrio da DireitoGV
Professor e Coordenador do Curso de Especializao em Direito Tributrio
do GVlaw e Coordenador do Ncleo de Estudos Fiscais da Fundao Getulio
Vargas NEF/DireitoGV. Vencedor do Prmio Jabuti em 2008, na categoria de
Melhor Livro de Direito (1 lugar), com a obra Curso de Direito Tributrio e
Finanas Pblicas, Editora Saraiva. e Prmio Livro do Ano pela Acadmica
Brasileira de Direito Tributrio ABDT para a obra Lanamento Tributrio
(originariamente dissertao de mestrado), atualmente publicada pela Editora Saraiva.
2. Mestrando na Escola de Direito de So Paulo da Fundao Getulio Vargas
(DireitoGV) e pesquisador do Ncleo de Estudos Fiscais da DireitoGV.
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1. Introduo
O interesse, por parte do Estado, de arrecadar tributos
no pode ser atalho para violao de direitos dos contribuintes.
to-somente com o respeito s regras e instituies jurdicas
que se cria a confiana no Direito. fundamental que possamos
prever, com relativa certeza, as consequncias das situaes
jurdicas reguladas pelo Direito.
Em nome da segurana jurdica e do Estado Democrtico
de Direito, decises definitivas que extinguem ou reduzem crdito tributrio proferidas em processos administrativos fiscais
devem ser, de fato, definitivas. Nada justifica a provocao do
Poder Judicirio para intervir nesse controle interno da Administrao Pblica sem a indicao de vcios que possam ter
maculado o devido processo legal.
3. On Liberty, the Right to Know, and Public Discourse: The Role of Transparency in Public Life, Joseph E. Stiglitz, Senior Vice President and Chief Economist,
The World Bank, Oxford Amnesty Lecture, Oxford, U.K., January 27, 1999, p. 19.
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Portanto, o assunto que discutiremos a seguir no problema do autor das aes populares, nem do CARF ou de seus
Conselheiros. Trata-se, apenas, do reflexo de um problema
maior: a obsesso pelo sigilo na constituio do crdito nas instncias inferiores da Receita Federal (decises das DRJ`s),
combinada com a importncia do CARF em contraste com sua
fragilidade institucional. rgo destinado a resolver conflitos
normativos que envolvem cifras bilionrias, mas que, ao mesmo
tempo, incapaz de amparar e oferecer as mnimas garantias
para que seus Conselheiros realizem sua misso, objetivos e
viso de futuro.
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obrigaes tributrias foram absolvidas no CARF e, assim, deixaram de entregar quantias bilionrias aos cofres pblicos.
Segundo a autora popular, as interpretaes adotadas pelo rgo
em suas decises estariam equivocadas, o que teria configurado
leso direta ao patrimnio pblico e, desse modo, restaria caracterizado o interesse processual. O escopo da medida judicial
seria o de ter uma administrao proba e eficiente.
A autora tambm aduz que no h coisa julgada na esfera
administrativa em razo das peculiaridades do processo administrativo. Argumenta que os conselheiros do CARF no gozam
das garantias inerentes magistratura, como inamovibilidade
e vitaliciedade, o que imporia obstculos imparcialidade na
tomada de decises. Ademais, ressalta o fato de que o Conselho
composto paritariamente por membros do Fisco e por representantes dos contribuintes, o que tambm dificultaria a plena
imparcialidade.
Alm dos argumentos acima explicitados, a autora da
ao popular procurou rediscutir especificamente o mrito de
cada um dos processos administrativos questionados. Por esse
motivo, em acrscimo s razes reproduzidas em todas as peas iniciais, acima explicitadas, h captulos tratando da interpretao de dispositivos especficos da legislao tributria,
numa tentativa de fazer prevalecer seu entendimento, em
(suposto) benefcio da Fazenda Pblica e da sociedade como
um todo.
Aps a propositura das aes populares, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) manifestou-se no bojo dos
processos judiciais, representando a Unio Federal. Embora
tenha mencionado a impossibilidade de a Fazenda Pblica recorrer ao Judicirio nos casos em que o tribunal administrativo
julga a favor do contribuinte, a PGFN no se ops ao prosseguimento das aes. Isso gerou uma situao contraditria e um
constrangimento institucional, porque tanto a PGFN quanto o
CARF so rgos integrantes do Ministrio da Fazenda. Diante
desse impasse, a Advocacia-Geral da Unio avocou a competncia
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pesquisadores. Todos os entrevistados afirmaram que as decises do CARF so primordialmente tcnicas, e no-polticas.
Em uma quantidade considervel de casos mencionou-se espontaneamente que as decises do CARF so melhores e mais
tcnicas que as decises do Judicirio, e que o processo administrativo fiscal (PAF), geralmente, tramita mais rapidamente
que o processo judicial. Alguns advogados relataram que desaconselham seus clientes a recorrer ao Judicirio quando h
boas decises do CARF (no sentido de que h um aprofundamento tcnico) sobre temas que lhes dizem respeito. Isso porque,
segundo eles, nessas hipteses h forte tendncia de que as
decises sejam mantidas no Judicirio.
10. Cf.: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributao dos lucros de controladas
e coligadas no exterior legalidade precria proposta por regulamentao provisria via MP reeditada 35 vezes (h mais de 10 anos), problema sistmico que
se confirma no placar de 5x5 no STF e nas decises do STJ, expondo limites e
conflitos entre direito e economia, e mobilizado pelo contencioso bilionrio entre
o Estado e as 10 maiores empresas brasileiras de capital aberto. Disponvel em:
<http://www.fiscosoft.com.br/a/5omh/tributacao-dos-lucros-de-controladas-e-coligadas-no-exterior-eurico-marcos-diniz-de-santi>. Acesso em 12.06.2013.
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Nessa lgica, o CARF no atua contra ou a favor da Receita Federal ou do contribuinte. composto por experts justamente para encontrar e corrigir os excessos de poder perpetrados
nos atos individuais de aplicao do direito no caso, os autos
de infrao. Atua como rgo diretivo e de controle da ao dos
auditores da Receita Federal, realizando inestimvel servio
pblico ao cidado-contribuinte, porque aclara imprecises,
resolve indeterminaes e elimina contradies normativas, de
modo a reduzir a contenciosidade do sistema.
absolutamente equvoca a percepo de que quando o
CARF decide desfavoravelmente aos precrios autos de infrao
est agindo contra a Receita Federal. Quando isso acontece
sinal de que est assumindo e cumprindo sua derradeira misso
institucional: colaborar com a Receita Federal, estancando problemas com critrios tcnicos, reduzindo a indstria do contencioso e tornando o Fisco mais clere e eficiente.
Se a funo do CARF fosse to-somente homologar e legitimar as autuaes pretendidas pela Receita Federal, seria
rgo com funo estatal redundante e desnecessria: seria
decretar sua autodestruio, abdicando da tarefa de correo
dos atos que formalizam o crdito tributrio.
E tudo isso sem qualquer prejuzo arrecadao de recursos pblicos. Afinal, o Estado sempre poder incrementar a
arrecadao mediante a majorao de alquotas ou pela criao
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de novos tributos: basta respeitar as regras do jogo da legalidade. O que no se pode permitir que o Estado, que possui a
prerrogativa de criar a lei, aproveite-se das zonas cinzentas e
obscuras da lei que ele mesmo cria, em benefcio prprio.
De acordo com RICHARD BIRD12, o desafio fiscal brasileiro no aumentar a arrecadao atividade na qual j somos
campees mundiais mas fortalecer nossas instituies. Nesse
sentido, zelar pela legitimidade e definitividade das decises
do CARF interesse pblico inalienvel e intangvel, porque se
trata de instituio que cumpre funo pblica da mais alta
importncia: estabilizar o sentido da legislao tributria, densificando e desenvolvendo nosso direito por meio de atos de
aplicao e interpretao do ordenamento jurdico.
No pode o CARF atingir sua misso assegurar sociedade imparcialidade , realizar seus objetivos contribuir para
a segurana jurdica e para a reduo do contencioso , nem
atingir sua viso de futuro ser reconhecido pela sua excelncia
no julgamento dos litgios tributrios , se ao final de cada julgamento desfavorvel Fazenda Pblica for permitido recorrer
ao Judicirio para se rediscutir o mrito do respectivo processo
administrativo, sem a indicao de qualquer mcula que possa
comprometer sua idoneidade13.
12. Professor Emrito da Universidade de Toronto. Foi chefe da diviso de Tributos do Fundo Monetrio Internacional e Consultor-snior do Banco Mundial
na mesma rea. Esteve no Brasil em novembro de 2009 e participou do Colquio
Internacional Tributao, Desenvolvimento, Infraestrutura e Sustentabilidade:
Cenrios para o Brasil da Prxima Dcada, realizado pelo NEF/DireitoGV nos
dias 25, 26 e 27 de novembro.
13. H posies semelhantes em relao s decises dos Tribunais de Contas.
RODOLFO DE CAMARGO MANCUSO, com base na opinio do Conselheiro do
Tribunal de Contas do Estado de So Paulo, JOS LUIS DE ANHAIA MELLO,
argumenta que de nada adianta um corpo de auditores a fazer exames de contabilidade, a acompanhar a execuo oramentria, a visar balanos e balancetes,
se esses procedimentos meramente instrutivos e interlocutrios no ensejarem
por parte do Tribunal uma deciso definitiva e operante. (MANCUSO, Rodolfo
de Camargo. Ao Popular. 4 ed. rev., atual. e ampl. So Paulo: RT, 2001, p. 111).
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15. Cf.: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributao & Desenvolvimento, o
Direito em rede na Era da Informao e o resgate da relao fisco-contribuinte:
entre Legalidade e Democracia. Disponvel em: <http://www.fiscosoft.com.
br/a/5jc6/tributacao--desenvolvimento-o-direito-em-rede-na-era-da-informacao-e-resgate-da-relacao-fisco-contribuinte-entre-legalidade-e-democracia-eurico-marcos-diniz-de-santi>. Acesso em 12.06.2013.
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21. Cf.: MODESTO, Paulo. Autovinculao da Administrao Pblica. Disponvel em <http://www.direitodoestado.com.br/artigo/paulo-modesto/autovinculacao-da-administracao-publica> Acesso em 25.03.2013.
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as hipteses de descumprimento que ensejam perda de mandato. Em sntese, deles se exige (art. 41):
I exercer sua funo pautando-se por padres ticos, no
que diz respeito imparcialidade, integridade, moralidade
e decoro, com vistas obteno do respeito e da confiana
da sociedade;
II zelar pela dignidade da funo, vedado opinar publicamente a respeito de questo que lhe est sendo submetida a
julgamento, ressalvada a crtica nos autos e em obras tcnicas ou no exerccio do magistrio;
III observar o devido processo legal, assegurando s partes
igualdade de tratamento e zelando pela rpida soluo do litgio;
IV cumprir e fazer cumprir, com imparcialidade e exatido,
as disposies legais a que esto submetidos; e
V apresentar, previamente ao incio da reunio de julgamento, ementa, relatrio e voto dos recursos em que for o
relator, em meio eletrnico.
O Conselheiro tambm impedido de atuar no julgamento de recurso, em cujo processo tenha (art. 42):
I atuado como autoridade lanadora ou praticado ato decisrio monocrtico;
II interesse econmico ou financeiro, direto ou indireto;
III como parte, cnjuge, companheiro, parentes consanguneos ou afins at o terceiro grau;
IV participado do julgamento em primeira instncia.
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O Conselheiro tambm est impedido de atuar como relator em recurso especial em que tenha atuado, na deciso recorrida, como relator ou redator relativamente matria objeto
do recurso especial (art. 42). Tambm incorre em suspeio (art.
43) o Conselheiro que tenha amizade ntima ou inimizade notria com o sujeito passivo ou com pessoa interessada no resultado do processo administrativo, ou com seus respectivos cnjuges,
companheiros, parentes e afins at o terceiro grau.
O impedimento ou a suspeio (art. 44) deve ser declarado
por Conselheiro ou suscitado por qualquer interessado, cabendo ao argudo, neste caso, pronunciar-se por escrito sobre a
alegao antes do trmino do julgamento, o qual, se no for por
ele reconhecido, ser submetido deliberao do colegiado.
Perde o mandato o Conselheiro que:
I descumprir os deveres previstos neste Regimento;
II retiver, reiteradamente, processos para relatar por prazo
superior a 6 (seis) meses, contado a partir da data do sorteio,
permitida a prorrogao, quando requerida, justificadamente, antes do fim do prazo, e autorizada pelo presidente da
Cmara ou da CSRF;
III retiver processos, reiteradamente, ou procrastinar a prtica de atos processuais, alm dos prazos legais ou regimentais;
IV- deixar de praticar atos processuais, aps ter sido notificado pelo Presidente do CARF, da Seo ou da Cmara, no
prazo improrrogvel de 30 (trinta) dias;
V deixar de formalizar, reiteradamente, o voto do qual foi o
relator ou para o qual foi designado redator no prazo de 30
(trinta) dias contados da data da sesso de julgamento ou da qual
recebeu o processo ou relatrio e voto do relator originrio; {2}
VI deixar de observar, reiteradamente, enunciado de smula ou de resoluo do Pleno da CSRF expedidas, respectivamente na forma dos arts. 73 e 77 72 e 76, bem como o
disposto no art. 62;
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Enfim, h 6 (seis) artigos e 27 (vinte e sete) incisos no Regimento Interno do CARF tratando dos deveres dos Conselheiros e respectivas penalidades em caso de descumprimento.
Entretanto, o Regimento no faz qualquer aluso a direitos e
garantias dos conselheiros, que, registre-se, no so remunerados
e sofrem uma srie de restries para atuar como advogados ou
consultores em processos que tramitam no CARF. Trabalhar sem
remunerao e sem qualquer garantia, tendo como contrapartida
dezenas de atribuies, mais uma demonstrao do processo
de enfraquecimento que o CARF vem sofrendo.
Aparentemente, as 59 aes populares em questo vieram
bem a calhar para esse movimento de deslegitimao do CARF
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23. Sobre o tema, o ex-ministro do Superior Tribunal de Justia e hoje ministro do Supremo Tribunal Federal, Luiz Fux, decidiu que: ... hoje j desmistificamos a idia de que o interesse pblico o interesse fazendrio. O interesse pblico o interesse de cada um de ns. O conjunto dos interesses de
todos ns perfaz o interesse pblico. s vezes, o interesse da Fazenda contra
o interesse pblico e contra o interesse de todos ns. (STJ AgRg REsp.
382.736/SC (200101667448), 24/09/2003).
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24. MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 26.
ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 453.
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26. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. So Paulo: Martins Fontes, 2000,
p. 390.
27. Cf.: MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo,
Ob. cit., pp. 980; CRETELLA JNIOR, Jos. Controle Jurisdicional do Ato
Administrativo. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 336.
28. O Tribunal de Justia do Estado de So Paulo j se manifestou nesse sentido:
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Poder Judicirio que no pode reexaminar o mrito da deciso administrativa, exceto sob o aspecto da legalidade e da moralidade. Deciso administrativa que, alm de estar devidamente fundamentada, respeitou os princpios da
legalidade, da publicidade e do devido processo legal. A Administrao pode
anular seus prprios atos. Aplicao da Smula 473 do Supremo Tribunal
Federal. Deciso reformada Improcedncia da ao. Verba sucumbencial. No
evidenciada m-f. Iseno. Inteligncia do art. 5, inc. LXIII, da CF Recursos
providos. (TJSP, 8 Cmara de Direito Pblico, Rel. Rubens Rihl, Apelao n.
9218926-14.2008.8.26.0000, Julg. 16.11.2011).
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29. Art . 19. Todo e qualquer rgo da Administrao Federal, direta ou indireta, est sujeito superviso do Ministro de Estado competente, excetuados
unicamente os rgos mencionados no art. 32, que esto submetidos superviso direta do Presidente da Repblica.
Art. 20. O Ministro de Estado responsvel, perante o Presidente da Repblica, pela superviso dos rgos da Administrao Federal enquadrados em
sua rea de competncia.
Pargrafo nico. A superviso ministerial exercer-se- atravs da orientao,
coordenao e contrle das atividades dos rgos subordinados ou vinculados
ao Ministrio, nos trmos desta lei.
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Contra tal deciso, a Unio interps o Recurso Extraordinrio de nmero 535.077. O RE, pendente de julgamento no STF,
tambm parece caminhar no mesmo sentido do Mandado de
Segurana, j que o Min. aposentado Carlos Ayres Britto, antigo relator do processo, votou pelo no provimento do recurso,
acompanhando a interpretao adotada pelo STJ. Alm disso,
o Ministrio Pblico Federal tambm apresentou parecer no
mesmo sentido30.
30. Alm do caso especfico do CARF e de suas decises, o STF j decidiu pela
definitividade das decises de outras cortes administrativas em diversas
oportunidades, e.g.: Tribunal de Contas: julgamento das contas de responsveis por haveres pblicos. Competncia exclusiva, salvo nulidade por irregularidade formal grave (MS 6.960/59), ou manifesta ilegalidade aparente
(MS 280/60, RTJ 43/151); Por fora do princpio da legalidade, os juzes no
podem ingressar na oportunidade e convenincia do ato administrativo, no
sendo, pois, lcito ao Judicirio apreciar eventual questo poltica (RT 609/176;
RJTJSP 107/163, 26/235). Cf.: MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Ao Popular.
4 ed. rev., atual. e ampl. So Paulo: RT, 2001, pp. 116, 140-141).
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31. Cf.: CANRIO, Pedro. 24 Aes Populares contra Carf foram derrubadas.
09.04.2013. Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2013-abr-09/sao-17-acoes-populares-derrubadas-decisoes-carf> Acesso em 13.06.2013.
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No processo de nmero 60948-05.2012.4.01.3400, o magistrado recorda a importncia dos rgos administrativos de julgamento, no mesmo sentido defendido nos tpicos precedentes:
Se a lei criou rgos de julgamento administrativo e o Ministro da Fazenda nomeou conselheiros com essa funo de
fazer julgamento administrativo, esses devem julgar no com
o objetivo de simplesmente chancelar o lanamento, mas
julgar se o lanamento correto, de acordo com a sua convico, baseados no Direito e nos fatos, sendo absurda a
pretenso de torn-los rus de ao popular pelo simples
fato de terem julgado como entendiam que deviam julgar.
(Grifamos).
Ainda, no se pode deixar de destacar a atuao da Advocacia-Geral da Unio (AGU) nas aes populares, defendendo
o CARF e seu papel institucional. Em uma de suas manifestaes, no processo de n. 57860-56.2012.4.01.3400, a AGU tambm
requereu a extino do processo sem resoluo de mrito:
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9. Entre o mastro da lei e o doce canto das sereias32, superando foras contra-institucionais, garantindo a separao
dos Poderes, consagrando os tribunais administrativos,
preservando o Judicirio e garantindo a segurana jurdica
A seduo da ideia de justia pode ser um problema para
o direito. Como relatou HOMERO, numa das histrias mais
marcantes da Mitologia Grega, habitavam uma ilha do Mediterrneo sedutoras sereias cujos cantos atraam os navegantes de
forma irresistvel. Ao aproximarem-se da ilha, seus barcos batiam nos recifes e naufragavam. As sereias, em seguida, devoravam suas vtimas. O heri Ulisses desenvolveu uma soluo
simples, porm eficaz: ordenou que sua tripulao tampasse os
ouvidos com cera e amarrassem-no ao mastro, sem solt-lo de
forma alguma, ainda que ele gritasse e ordenasse o contrrio.
Sobreviveram. A ideia de Ulisses partiu do reconhecimento de
sua prpria fraqueza. Ele sabia que, no impulso do momento,
subjugado ao apelo das paixes dalma, qualquer deciso sua
seria incua. Sua racionalidade foi capaz de pesar isso antes, na
32. Cf.: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito
Tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, pp. 205 e seguintes.
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a democracia e alavancam o desenvolvimento econmico e social. Sem segurana jurdica e sem respeito s decises definitivas, e.g. do CARF, o Brasil est fadado ao fracasso. A realidade
cruel e confirma que o sucesso de uma nao est estritamente vinculado formao de uma economia institucional marcada pelo respeito segurana jurdica: situao que cria ambiente de negcios atraente, encoraja investimentos e induz desenvolvimento.
C.2. A Administrao Tributria instituio estratgica
do sistema tributrio nacional, responsvel pela aplicao, interpretao da legislao tributria, fiscalizao e cobrana do
crdito tributrio. Modificar a lei ou a Constituio no suficiente para melhorar nosso sistema tributrio: preciso alterar
tambm a forma de interpret-las ou aplic-las. A legalidade
no se constri apenas com leis, mas com atos de aplicao do
direito, que, por sua vez, so praticados por instituies de Estado. Da a importncia do CARF, orgo de julgamento que tem
a ltima palavra da legalidade concreta na esfera administrativa, construda pelo olhar inteligente e prtico de experts que
enxergam o direito em ntima conexo com a realidade.
C3. O CARF, com o apoio de Otaclio Cartaxo no perodo
em que foi Secretrio da Receita Federal e durante sua gesto
como presidente do Conselho, deu passos importantes na sua
histria institucional e na transparncia de suas atividades, e.g:
(i) a edio do novo Regimento Interno do rgo, (ii) a instituio
do Comit de Seleo de Conselheiros e (iii) a implatao do
processo administrativo fiscal eletrnico, o e-Processo: sistema que possibilita acesso permanente e imediato aos autos dos
processos, reduzindo desperdcios com tempo e recursos.
C4. Pesquisa do Ncleo de Estudos Fiscais NEF/Direito
GV confirma os inegveis avanos institucionais do CARF:
aponta, mediante entrevistas com players que lidam diretamente com o rgo, que as decises do CARF so primordialmente
tcnicas, e no-polticas. Trata-se de rgo respeitvel, porque
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Referncias
ACEMOGLU, Daron; ROBINSON, James. Why Nations Fail.
New York: Crown Business, 2012.
VILA, Humberto. Segurana Jurdica: entre permanncia,
mudana e realizao no Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo:
Malheiros, 2012.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional
Tributrio. 27. ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
CARRAZZA, Roque Antonio. Princpios constitucionais tributrios. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, v. 01, p. 22-26, 2012.
COMPARATO, Fbio Konder. tica: direito, moral e religio no
mundo moderno. So Paulo: Companhia das Letras, 2006.
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_______. Tributao dos lucros de controladas e coligadas no exterior legalidade precria proposta por regulamentao provisria via MP reeditada 35 vezes (h mais de 10 anos), problema
sistmico que se confirma no placar de 5x5 no STF e nas decises
do STJ, expondo limites e conflitos entre direito e economia, e
mobilizado pelo contencioso bilionrio entre o Estado e as 10
maiores empresas brasileiras de capital aberto. Disponvel em:
<http://www.fiscosoft.com.br/a/5omh/tributacao-dos-lucros-de-controladas-e-coligadas-no-exterior-eurico-marcos-diniz-de-santi>. Acesso em 12.06.2013.
_______. Tributao & Desenvolvimento, o Direito em rede na Era
da Informao e o resgate da relao fisco-contribuinte: entre
Legalidade e Democracia. Disponvel em: <http://www.fiscosoft.
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Acesso em 12.06.2013.
STIGLITZ, Joseph. On Liberty, the Right to Know, and Public
Discourse: The Role of Transparency in Public Life, Joseph E.
Stiglitz, Senior Vice President and Chief Economist, The World
Bank, Oxford Amnesty Lecture, Oxford, U.K., January 27, 1999.
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