Derecho Tributario

Resumen del libro MORAL TRIBUTARIA DEL ESTADO Y LOS

CONTRIBUYENTES

La moralidad tributaria es un concepto ampliamente discutido en el escenario

del derecho tributario por su importancia en el desarrollo de esta materia. No
obstante, siempre encuentra una barrera y limitacin para su aplicacin en la
dificultad de conceptuar sobre qu es o no moral dentro del marco tributario. El
autor reconociendo esta complejidad para definir la moralidad tributaria parte
del concepto de tica tributaria planteando que la tica tributaria es la teora
que estudia la moralidad de las actuaciones en materia tributaria desarrolladas
por los poderes pblicos y por el ciudadano contribuyente.
A partir de la anterior definicin el autor emprende un camino para fijar una
seria de principios y reglas que permitan de manera prctica la calificacin de
moralidad de una determinada conducta, para tal efecto analiza de una parte
la tica tributaria de los poderes pblicos y, de otra parte, tica fiscal del
contribuyente.
En el anlisis de la tica de los poderes pblicos se estudian la tica tributaria
del legislador y de la administracin para terminar con una evaluacin de si sus
actuaciones son acordes a la moral tributaria o no. Con relacin a la tica del
legislador pone de presente el autor que es apremiante la necesidad de fijar un
principio objetivamente justo aplicable a todos los tributos con fines fiscales, y
luego de un estudio de los posibles principios rectores de la actividad tributaria
establece que todas las actuaciones deben realizarse a la luz del principio de
capacidad de pago, pues ste atiende de forma directa a dos valores de mayor
envergadura e importancia como son la justicia y la igualdad. Reconoce el
autor que este principio es til a lo largo y ancho de la tributacin en virtud de
su naturaleza de indeterminado pero determinable, pues permite con un
mismo criterio general medir la capacidad econmica individual que de lugar a
gravar a todos los titulares de esta dentro de las exigencias de la igualdad.
Luego de reconocer la importancia el principio de capacidad econmica el
autor estudia los diferentes tributos de fines fiscales, con el objetivo de
determinar si atienden o no a dicho principio. La gran conclusin es que los
tributos de forma general no atienden a la capacidad contributiva y que
adems sufren de muchas falencias pues incurren en algunos casos en
desigualdades, arbitrariedades y eventualmente en doble imposicin.

Plantea el autor que se ha suscitado un controversia en torno a la relacin de

los tributos con los derechos fundamentales, donde el Tribunal Constitucional
Alemn, sentencio que los tributos eran los que estaban comprendidos en la
constitucin, con independencia de los derechos fundamentales, en otras
palabras, que si los tributos estaban comprendidos en el texto normativo la
aplicacin de los derechos fundamentales con ocasin a estos resultaba
irrelevante. A partir de la mencionada controversia, se entra a debatir cuales
son los limites al poder de imposicin (poder tributario) y que derechos debe
respetar el legislador al momento de crear tributos. As las cosas, esboza el
autor que muchas constituciones fijan como limitante la no confiscatoriedad,
sin embargo afirma que este concepto resulta muy abstracto pues no esta
definido cual es el alcance del mencionado concepto, razn por la cual
concluye que resulta insuficiente para efectos prcticos. De otro parte, expone
la teora bajo la cual el lmite al poder tributario es el 50% de la renta y que
ms de eso resultara excesivo, pero seguidamente critica dicho criterio pues
considera que no resulta apropiado ni atiende a la realidad, adems de no
tener fundamento emprico. No obstante las crticas, el autor reconoce que si
existen una serie de limitaciones al poder tributario, dentro de las cuales se
debe destacar la libertad del ciudadano, que ste ltimo no reciba una carga
tributaria de tal magnitud resulte excesiva y termine sofocndolo, y por ltimo
sin lugar a dudas, la mayor limitacin al poder tributario es el de igualdad a la
luz del concepto de capacidad de pago.
Destaca el autor que en los impuestos de ordenamiento, que son aquellos que
no tienen un fin propiamente fiscal, sino que, persiguen intereses sociales o no
fiscales (afirma el autor que en el fondo todos tienen un fin fiscal, afirmacin
que no comparto, por cuanto el hecho del cobro del tributo no desvirta su
finalidad social o extra-fiscal), el principio de la igualdad bajo el fundamento de
capacidad de pago se ve desconocido de forma justificada, pues dichos
impuestos a tienden al desarrollo de polticas financieras, econmicas, sociales,
etc. En este punto aprovecha el autor para hacer mencin a los beneficios
tributarios como excepcin al principio de igualdad, pues resulta claro que los
beneficios tributarios estn dirigidos solo a una parte de la masa
contribuyente, recalca que si bien los beneficios son admisibles estos siempre
deben atender al inters general: el establecimiento de un beneficio fiscal
presupone razones de inters general que tengan, al menos, tanto peso como
la igualdad de gravamen segn la capacidad econmica. Para realizar esta
ponderacin debe tenerse en cuenta que la Justicia tributaria basada en la
igualdad favorece a todos, minetras que los beneficios fiscales suelen
beneficiar tan solo a un grupo. Si el legislador establece beneficios fiscales que
no se basan en razones de in teres general est actuando de modo
inmoral, puesto que los contribuyentes no beneficiados tienen que
pagar mayores impuestos para compensar la menor recaudacin
derivada del beneficio fiscal (subrayas fuera del texto).

La jerarqua del principio de la igualdad en el mbito del derecho tributario es

innegable y as lo reconoce el autor, expone que este principio debe verse
desde dos perspectivas, por una parte, desde el respeto de dicho principio en
el derecho tributario material, y por otra, desde el derecho formal o
procedimental, en otras palabras que la ley se aplica bajo los parmetros de la
igualdad. Afirma el autor que este principio deber llevarse a la prctica de
forma contundente mediante normas procedimentales que hagan posible su
aplicacin, hasta el punto de aseverar que de nada sirve una norma material
que pregona la igualdad si no es posible materializarla en su aplicacin, en
ltimas los que se pretende es una igualdad en el plano fctico.
Dejando de lado la tica en el poder legislativo nos trasladamos a la esfera de
la tica fiscal dentro de la Administracin Pblica. Dentro del espectro tributario
las funciones de la administracin resultan de vital importancia, a saber: (i)
Liquidar y recaudar los impuestos con arreglo a la igualdad y a la ley. (ii) Evitar
la elusin tributaria y garantizar el derecho del contribuyente a que los dems
tambin cumplan con su carga tributaria. (iii) Evitar la aplicacin de los
impuestos en contrava del derecho. La mencionadas funciones son el eje
central de la aplicacin de la ley tributaria por parte de la administracin con
su respectiva recaudacin; dicha aplicacin y recaudo debe realizarse bajo
algunos parmetros que se relacionan a continuacin: (i) Derecho de audiencia
del contribuyente. (ii) Derecho de reserva de informacin. (iii) Derecho a que la
administracin aplique el fenmeno de la prescripcin de forma oficiosa. (iv)
Los actos administrativos que profiera la administracin con ocasin al derecho
tributario debern ser motivados y contener los recursos que contra ste
proceden. (v) Se prohbe la autoincriminacin del contribuyente. En general se
puede concluir que la aplicacin y recaudo del derecho tributario se debe
ajustar al debido proceso, y solo en esa medida las actuaciones de la
administracin se podrn encuadrar dentro de la tica tributaria.
Una vez esbozados los trminos generales de la moralidad tributaria, el autor
entra a estudiar los principales frente en los cuales se evidencia la carencia de
moralidad tributaria:
Como primera medida, analiza la carencia de moralidad tributaria en el
desarrollo del poder legislativo: (i) por un lado, el autor hace notar como los
polticos juegan con el derecho tributario a su acomodo para lograr la
conquista de votantes. Es as como, durante las campaas se habla de tributos
justos o favorables, pero al momento de legislar solo se atiende a los intereses
de las grandes masas polticas dejando de lado los intereses del ciudadano del
comn, degenerando el derecho tributario al antojo de los grupos polticos, en
palabras del autor: la orientacin de la poltica fiscal hacia fines extra-fiscales
con miras polticas electoralistas ha conducido cada vez mas a una
desjuridificacin, una fugacidad y una enorme complicacin del derecho
tributario. Siguiendo con la misma lnea el autor resalta que la solucin a este

tipo de problemas debe darse en los siguientes trminos: una gran reforma
tributaria debera consistir en la configuracin de todos los impuestos segn la
capacidad econmica, en la supresin de lagunas en las bases imponibles y en
la decidida eliminacin de todos los beneficios fiscales que no tenan o no
tienen justificacin. (ii) Por otro lado, el legislador falla muchas veces en
proveer de los mecanismos procedimentales a las autoridades financieras para
que pueden obtener toda la informacin de los potenciales contribuyentes y de
esta forma hacer exigible la obligacin tributaria, siempre bajo el trasfondo de
proteger a algunos grupos de contribuyentes, desconociendo el principio de
igualdad entre los contribuyentes.

Como segundo medida, el autor destaca la falta de moralidad tributaria de las

autoridades financieras, que son quienes aplican la ley, en el sentido de llevar
a cabo los procedimientos de aplicacin de la ley sin mayor reparo, dejando de
lado por completo una actitud critica frente a la ley, es decir, que emprender
una aplicacin mecnica de la ley si entrar a estudiar realmente cada caso.
Sumado a esto, los funcionarios recaudadores se ven presionados por la
necesidad de recaudar la mayor cantidad de recurso por lo cual se sujetan a la
premisa de cumplir sus labores en el menor tiempo posible. La poca diligencia
de los funcionarios pblicas con frecuencia conlleva a la vulneracin de los
derechos del contribuyente, sin mayor justificacin lo que degenera en
arbitrariedad.
Por ltimo y como tercera medida, el autor analiza la labor de los Tribunales
como guardianes de la moralidad fiscal, en los siguientes trminos: (i)
Manifiesta el autor que por la naturaleza de las funciones de los Tribunales
estos tiene una gran responsabilidad en la correcta aplicacin del derecho
tributario, as como que este se mantenga ajustado a las condiciones de
calidad jurdica y pensamiento jurdico. Adicionalmente, hace hincapi el autor
en que muchas veces los tribunales constitucionales por simple flojera
prefieren no entrar a estudiaran a fondo la constitucionalidad de las
disposiciones tributarias, pues siempre resulta mas fcil decir que son
constitucionales ha estructurar una seria de argumentes que desemboquen en
la inconstitucionalidad de la disposicin. (ii) Ratifica el autor su postura
respecto de la importancia del principio de igualdad a la luz de la capacidad
econmica, afirmando que los tribunales constitucionales debern siempre
luchar por que las disposiciones que emanan del legislador guarden siempre el
respeto y cumplimiento del mencionado principio. Pero de igual manera
sostiene, que muchas veces los tribunales constitucionales no evalan dicho
precepto por considerar que si el tributo esta en la constitucin esto basta para
que est en concordancia con la igualdad o en algunos otros casos
simplemente buscan la forma de argumentar que las situaciones no son iguales
y que por lo tanto no se les debe dar un tratamiento igual. (iii) Por ltimo

dentro de este punto, los tribunales no realizan una labor estricta de control
sobre las disposiciones tributarias bajo el amparo de las reglas presupuestarias,
que les permiten en cierto modo mantener una disposicin tributaria que sea
inconstitucionales pero que fortalece el financiamiento del estado.
Continuando con la evaluacin de la moralidad tributaria por parte de las
entidades pblicas, el autor toca un punto de vital importancia para este
asunto y este es el derroche de la recaudacin tributaria. Para el autor este es
un punto de quiebre de mucha relevancia en la moralidad tributaria, pues los
funcionarios que disponen del gasto lo hacen como acomodo a sus propios
intereses, sin planeacin del mismo y de forma desconsiderada lo que conlleva
indefectiblemente a el derroche del dinero recaudado. Hace notar el autor que
lo mas grave en este punto es que: la defraudacin tributaria se castiga
penalmente, mientras que no pasa lo mismo con el derecho de la recaudacin
tributaria. El concepto en mencin se ve agravado si tenemos en cuenta,
como lo destaca el autor, que solo se castiga la violacin de la ley tributaria por
quien dispone del gasto cuando se genera un dao patrimonial al Estado,
dejando de lado mltiples situaciones.
Abandonando la esfera de la tica tributaria de las entidades pblicas, el autor
da paso a un estudio de la tica tributaria desde la perspectiva del
contribuyente. El deber de contribuir por parte del ciudadano en algunas
ordenamientos esta expresamente consagrada y en otros no. No obstante esta
situacin, se ha entendido que el deber de contribuir se materializa con la
obligacin que tienen todos los ciudadanos de cumplir con la ley que en
ltimas se entiende como un deber moral. As las cosas, los ciudadanos estn
en el deber de contribuir bien sea por mandato directo de la constitucin o por
sustraccin de materia. A pesar del evidente deber de contribuir en muchos
pases el nivel de tributacin es muy bajo, pues las personas se sirven de la
elusin fiscal, el fraude a la ley o la defraudacin tributaria para evitar su deber
tributario. Reconoce el autor que existe una forma de elusin fiscal legal que se
da cuando la persona busca que la actuacin que realiza no encuadre en el
hechos imponible evitando de esta forma el nacimiento de la obligacin
tributaria, manifestando que la conducta realmente inmoral y contraria a la ley
es el fraude a la ley y ser castigada nicamente cuando se suministren datos
falsos a la administracin.
Luego del estudio de la tica tributaria del contribuyente, el autor plantea una
clasificacin de las diferentes conductas que asumen los contribuyentes con
relacin a su deber de contribuir, dicha clasificacin consiste bsicamente en
determinar las diversas razones o excusas que tienen los ciudadanos para no
cumplir con su deber tributario.
Una vez analizada la tica tributaria desde las dos perspectivas (entidades
pblicas y contribuyentes), el autor expone como la poca moralidad tributaria

de las entidades pblicas afecta en un grado importante la moralidad del

contribuyente, debido que, se espera una relacin de reciprocidad en el
desarrollo del derecho tributario respecto de la moralidad. Los Estados tienen
sistemas jurdicos muy voltiles en materia tributaria lo que genera
inseguridad jurdica y poca credibilidad en el sistema, situacin que conlleva a
que se cree en los ciudadanos la sensacin de que la ley tributaria tiene una
finalidad meramente recaudatoria que escapa al mbito del derecho. Sumado a
lo anterior, el constante ir y venir de informacin crtica respecto de la labor de
gasto y como el Estado derrocha el dinero genera un sin sabor en el
contribuyente que indefectiblemente lo hacen sentir legitimado para no pagar
los tributos.
Finalmente, como ltimo objeto de estudio del libro, el autor hace mencin a la
relacin entre las sanciones penales por delitos fiscales y la moralidad
tributaria de las entidades pblicas y del contribuyente. En primera instancia,
el autor afirma que en Alemania solo hay lugar a sanciones de naturaleza penal
por infracciones tributarias cuando se suministra informacin no veraz a la
administracin financiera. Afirma el autor que en el sistema jurdico alemn es
muy complejo el tema de las sanciones penales si se tiene en cuenta que dicho
sistema tiene graves desatinos desde el punto de vista de los derechos
fundamentales y de la moral, por lo tanto el sistema tributario es injusto y
sostiene que en esa medida cualquier sancin penal que se de con ocasin al
derecho tributario injusto desembocar en una sancin penal injusta o
arbitraria. Adems de lo anterior, recalca el autor que el bien protegido por las
sanciones penales es la proteccin a la igualdad y a la justicia del
contribuyente honesto en la medida que se deben mantener las cargas
tributarias, pero tambin aprovecha el autor para manifestar que las normas de
derecho tributario deben atender plenamente a la justicia y a la igualdad,
sosteniendo que cuando el legislador les deja de lado debe ser objeto de
censura, situacin que resulta compleja, debido que el nico que puede
censurar la ley es el Tribunal Constitucional. En ltimo lugar, el autor realizar
una breve estudio de cmo las falencias del sistema en cuanto a justicia y a
igualdad pueden influir en la culpabilidad y graduacin de la pena del sujeto
que infringe el derecho tributario, planteando la posible argumentacin que
puede tener cada sujeto segn la excusa o razn que lo llevan a la evasin.
Concluye en este punto el autor mencionando que gran parte de la evasin
esta ligada con las falencias del sistema tributarios y bajo nivel de moralidad,
afirma lo siguiente como critica al sistema:si los tribunales penales no
siguieran contemplando la evasin fiscal como un delito basado en la
proteccin del Estado, sino que retirasen su tutela a los impuestos
inconstitucionales injustos, podran contribuir eficazmente a que el legislador
se obligase a remodelar el derecho tributario con arreglo a las exigencias
constitucionales del Estado de Derecho.

Resumen realizado a partir del libro MORAL TRIBUTARIA DEL ESTADO

Y DE LOS CONTRIBUYENTES de Klaus Tipke. Todas las ideas son
propias del libro y este texto solo constituye un resumen.