PRESUNCION POR OMISION DE REGISTRO DE VENTAS - Requisitos;

constatacin previa, perodo de omisin y clculo / CONSTATACION DE

OMISION EN REGISTRO DE VENTAS - Operacin de registro; archivos
magnticos y documentos
Conforme al artculo 759 del Estatuto Tributario, para poder aplicar la presuncin
de omisin de ingresos por ventas o servicios, se deben cumplir los siguientes
supuestos: 1) La Administracin en uso de las amplias facultades de fiscalizacin
previstas en el artculo 684 del Estatuto Tributario, debe constatar que el
responsable ha omitido registrar ventas o servicios durante no menos de cuatro
(4) meses de un ao calendario. 2) Efectuada dicha constatacin procede la
presuncin establecida, al sealar la norma que: podr presumirse que durante
los perodos comprendidos en dicho ao se han omitido ingresos por ventas o
servicios gravados por una cuanta igual al resultado de multiplicar por el nmero
de meses del perodo, el promedio de los ingresos omitidos durante los meses
constatados. Contrario a lo afirmado por el apelante, la Administracin parti de la
constatacin previa de la omisin del registro de las ventas, para luego presumir la
omisin de ingresos (artculo 759 del Estatuto Tributario), utilizando las amplias
facultades de fiscalizacin que tiene la DIAN. Con fundamento en las pruebas
recaudadas por la Administracin en la operacin de registro realizada en las
instalaciones de la sociedad actora el 7 de marzo de 2001, concluy que los
ingresos obtenidos en el quinto bimestre de 1998 son superiores a los registrados
en la declaracin presentada, anlisis que incluy tanto los archivos magnticos
como los documentales encontrados, los cuales sirvieron de fundamento para la
expedicin del requerimiento especial (22 de junio de 2001) y de la liquidacin
oficial de revisin. Tales pruebas no fueron cuestionadas por la demandante, toda
vez que ni en la va gubernativa ni en la jurisdiccional el accionante alleg al
proceso elementos de juicio que permitieran desvirtuar las modificaciones
propuestas por la Administracin. De manera que demostrado que la
Administracin se ajust al procedimiento previsto en el artculo 759 del Estatuto
Tributario, para efectos de la aplicacin de la presuncin por omisin de registro
de ventas, corresponda al contribuyente la carga de la prueba del hecho
alegado, esto es, proceder a demostrar concretamente y en forma discriminada
caso por caso, la naturaleza de las transacciones.
SUSPENSION DEL PLAZO PARA DICTAR REQUERIMIENTO ESPECIAL Trmino fijo de 3 meses a partir del auto que decreta la inspeccin /
TERMINO PARA PROFERIR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Tres meses a
partir del acto que decrete la inspeccin tributaria: opera solo cuando se
practica
Con la modificacin contenida en el artculo 251 de la Ley 223 de 1995, al texto
del artculo 706 del Estatuto Tributario, la Sala ha interpretado que con esta
modificacin legal, el lapso de suspensin del plazo para dictar el requerimiento
especial ya no es el mismo que dure la inspeccin, sino el trmino fijo de tres
meses, los cuales se empiezan a contar a partir de la fecha de notificacin del
auto que la decrete, como lo seala de manera expresa la norma, criterio que se
mantiene vigente y por tanto se reitera en esta ocasin. En todo caso la seccin
hizo una salvedad a la anterior posicin con base en el texto de la norma
transcrita, para aquellos casos en los que se dicta el Auto que ordena la
inspeccin, pero sta no se practica efectivamente. Para la Sala, la suspensin
del trmino para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha
en que se notifique el auto que ordena la inspeccin tributaria, pero opera
solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del
periodo se realice al menos una prueba relacionada con la inspeccin, pues

resulta claro que mientras los funcionarios comisionados o inspectores no realicen

alguna actividad propia de su encargo, no puede entenderse como es obvio, que
hubiesen efectuado la inspeccin ni menos que hubiese empezado la suspensin
del mencionado trmino.
EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR - Indicios sobre inexactitud de la
declaracin; acto no vinculante al no ocasionar sancin; constatacin de
omisin por cualquier medio de prueba / PRESUNCION POR OMISION DE
REGISTRO DE VENTAS - Simultaneidad del auto de inspeccin y
requerimiento para corregir: legalidad
Conforme al artculo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir
procede cuando la Administracin tiene indicios sobre la inexactitud de la
declaracin, razn por la cual dicho acto administrativo no es vinculante para el
contribuyente, determinando el mismo artculo que la no respuesta a este
emplazamiento no ocasiona sancin alguna. Por tal razn y con la finalidad de
efectuar una verificacin directa sin limitacin probatoria respecto al periodo fiscal
cuestionado, la Administracin profiri el 3 de abril de 2001 el auto de inspeccin
tributaria No. 160762001000057, medio de prueba: ...en virtud del cual se realiza
la constatacin directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por
la administracin tributaria, para verificar su existencia, caractersticas y dems
circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los
medios de prueba autorizados por la legislacin tributaria y otros ordenamientos
legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias. (Art. 779
E.T.-). En consecuencia, toda vez que por disposicin legal (Art. 685 E.T.) son los
indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, resulta
lgico que la Administracin pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance
para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la
existencia o no, de inexactitud en la declaracin. Contrario a lo estimado, no existe
impedimento legal para que la Administracin utilice simultneamente con el
trmino para responder el emplazamiento para corregir, las facultades de
fiscalizacin previstas en el artculo 684 del Estatuto Tributario, ya que se trata de
una labor previa al requerimiento especial, de recaudo de pruebas que no afecta
el debido proceso ni el derecho de defensa que le asiste al contribuyente. En
consecuencia, si bien la Sala ha precisado que los trminos de suspensin para la
notificacin del requerimiento especial previstos en el artculo 706 del E.T., se
suman cuando la inspeccin tributaria y el emplazamiento para corregir se
efectan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendi el trmino
por cuatro meses, toda vez que la notificacin del auto de inspeccin y del
emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando
incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de
duracin de la inspeccin tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001)
circunstancia que no vulner el derecho de defensa del contribuyente por cuanto
cont con la oportunidad legal para su respuesta.
TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - En ventas y
retencin: Dos aos a partir del vencimiento para presentar renta / TERMINO
PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Prrroga por suspensin de
trmino por inspeccin tributaria: legalidad
El trmino para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las
declaraciones del impuesto sobre las ventas y retencin en la fuente es de dos
aos, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la
presentacin de la declaracin del impuesto sobre la renta del ao gravable
correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente. Si es

extempornea, el trmino inicia a partir de la fecha de presentacin de la

liquidacin privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la
presentacin de la solicitud de compensacin o devolucin. (arts. 705 y 714 del
E.T.). En el presente caso, relacionado con la declaracin del impuesto sobre las
ventas del quinto(5) bimestre de 1998, deber atenderse el mismo trmino para
notificar el requerimiento especial que rige para la declaracin de renta y
complementarios del ao gravable 1998, esto es, desde el vencimiento del plazo
para declarar, que de acuerdo con el decreto 2652 del 29 de diciembre de 1998 y
el ltimo dgito del nmero de identificacin tributaria de la sociedad demandante
(1) fue el 6 de abril de 1999, fecha en la que la sociedad present la declaracin
de renta por ese ao gravable. Conforme con lo anterior, teniendo en cuenta que
oper el trmino de suspensin previsto en el artculo 706 del E.T., la
Administracin tena plazo para notificar el Requerimiento Especial hasta el 6 de
julio de 2001, el cual se introdujo al correo el 27 de junio del ao citado, mientras
que la diligencia de notificacin se surti el 28 de junio de 2001, fecha que no ha
sido controvertida por la parte demandante y que consta en los antecedentes en
la resolucin que desat el recurso de reconsideracin, de igual forma, la
sentencia de primera instancia parte de la mencionada fecha de notificacin del
requerimiento especial en la pgina 10 del provedo. De esta manera es oportuna
la notificacin del requerimiento especial, dentro de los dos aos sealados en el
artculo 705 del E.T.
BENEFICIO DE AUDITORIA - No est previsto para el IVA sino para renta
Dilucidado lo anterior se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria
previsto en el artculo 4 de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las
ventas por el quinto (5) bimestre de 1998. Conforme a dicha norma, el beneficio
slo operaba en relacin con la posible renta por diferencia patrimonial, con la
adicin de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron
origen, beneficio que est previsto para el impuesto sobre la renta y toda vez que
se discute el impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre de 1998, no es
procedente su aplicacin.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Bogot, D.C., agosto treinta (30) de dos mil seis (2006)
Radicacin nmero: 66001-23-31-000-2003-00300-01(15066)
Actor: MUEBLES VAMEZ LTDA.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO VENTAS 5 BIMESTRE DE 1998. FALLO

Decide la Sala el recurso de apelacin interpuesto por la apoderada de la sociedad

actora, contra la sentencia de julio 29 de 2004 del Tribunal Administrativo de
Risaralda, que decidi en primera instancia la accin de nulidad y restablecimiento
del derecho, entablada por la sociedad actora contra los actos que modificaron la
declaracin del impuesto sobre las ventas, por el quinto (5) bimestre de 1998.
ANTECEDENTES

La sociedad demandante present el 18 de noviembre de 1998, la declaracin del

impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre del ao citado. La
declaracin de renta por el ao gravable de 1998, fue presentada el 6 de abril de
1999.

El 7 de marzo de 2001 la Administracin de Impuestos y Aduanas de Pereira, en

ejercicio del programa Denuncias de Terceros realiz una operacin de registro en
las oficinas de la demandada.

El 2 de abril de 2001 la Divisin de Fiscalizacin Tributaria y Aduanera profiri el

emplazamiento para corregir No. 160762001000014 (folio 365 Anexo #2
cuaderno1), enviado por correo el 3 de abril de 2001 y entregado al contribuyente el
4 de abril del mismo ao, el cual precis que la correccin deba presentarse dentro
del trmino previsto en el artculo 685 del Estatuto Tributario.

El 3 de abril de 2001 la Administracin profiri el auto de inspeccin tributaria No.

160762001000057,

enviado al correo el 3 de abril de 2001 y entregado al

contribuyente el 4 de abril del mismo ao.

Mediante el Requerimiento Especial No. 160762001000055 de junio 22 de 2001,

introducido al correo el 27 de los citados mes y ao, propuso modificar la
declaracin presentada en los siguientes renglones:

RENGLO

CONCEPTO

VALOR

N
BD

DECLARADO PROPUESTO
Ingresos Brutos por operaciones
gravadas

BA

VALOR

Total

ingresos

brutos

recibidos

durante el periodo

$ 94.222.000

$278.551.000

$ 94.222.000

$278.551.000

FU

Total impuesto a cargo

$ 15.076.000

$ 44.568.000

FA

Saldo a pagar por el periodo fiscal

$ 34.386.000

VS

Sanciones

HA

Total saldo a pagar

4.894.000

0 $
$

4.398.000

47.188.000
81.078.000

Previa respuesta al requerimiento especial, el 21 de diciembre de 2001 la

Administracin profiere ampliacin al requerimiento especial No.160642001000006,
donde propone la determinacin del saldo a pagar en $91.644.999.
El 2 de abril de 2002, la Administracin profiri la Liquidacin Oficial de Revisin No.
160642002000017 en la que se confirman las glosas propuestas en la ampliacin al
requerimiento especial.
Interpuesto oportunamente el recurso de reconsideracin, la Administracin
confirm el acto recurrido mediante la Resolucin 160772002000025 del 28 de
octubre de 2002, notificada por edicto desfijado en diciembre 2 del mismo ao.

LA DEMANDA

En

ejercicio

de la accin

de nulidad

restablecimiento del derecho, la

apoderada judicial de la Sociedad Muebles Vamez Ltda., solicit ante el Tribunal

Contencioso Administrativo de Risaralda, declarar la nulidad de la Liquidacin
Oficial de Revisin No.160642002000017 de abril 2 de 2002 y de la Resolucin
No.160772002000025 del 28 de octubre de 2002, actos proferidos por la
Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira y que como
consecuencia de lo anterior se declare la responsabilidad de los funcionarios de
la DIAN y se cumpla la sentencia en los trminos de los artculos 176 y 177 del
Cdigo Contencioso Administrativo.

Acusa como violadas las siguientes normas: artculo 29 de la Constitucin Poltica;

artculos 685, 745, 759 del Estatuto Tributario y artculo 4 de la Ley 633 de 2000.
Seala que el da 7 de marzo de 2001, se realiz operacin de registro a la
sociedad, en la cual fueron asegurados los libros de contabilidad, documentos
externos y otros que formaban parte de los archivos de la empresa.
Que el da 2 de abril de 2001 la Administracin

profiri emplazamiento para

corregir, concedindole al contribuyente el trmino previsto en el artculo 685 del

Estatuto Tributario.
Antes de que se venciera el plazo, al da siguiente, esto es el 3 de abril de 2001, se
profiri auto de inspeccin tributaria a fin de continuar con la investigacin y
suspender el trmino para notificar el requerimiento especial, violando de esta forma
el debido proceso.
Precis: El atropello de la oficina de fiscalizacin es ostensible cuando
asegura las pruebas el da 7 de marzo de 2001, profiere emplazamiento
para corregir el dos de abril de 2001 y el tres de abril profiere auto de
inspeccin tributaria. No se le concedi al particular el trmino de un mes
para corregir puesto que al practicarse el auto de inspeccin tributaria se
est haciendo ms gravosa la situacin del contribuyente.
Lo anterior es bien claro que si la Administracin de Impuestos elige
como primer paso para (sic) determinacin de los impuestos el
emplazamiento para corregir no debe adelantar otra actuacin antes de
vencerse el termino concedido el contribuyente, el cual es de un mes
segn el artculo 685 del Estatuto Tributario. (folio 53 exp)
En cuanto a las modificaciones efectuadas a la declaracin privada, seala que no
est claro en el texto de la Liquidacin de Revisin cul es el valor de los ingresos
a adicionar y cul es la base para dicha adicin. Por otra parte, las hojas de
clculo en que se basa la administracin para efectuar dichas modificaciones, no
hacen parte de la contabilidad de la actora, adicionalmente la DIAN no logr
demostrar que pertenecen a Muebles Vamez Ltda., pues en el texto de dichas
pruebas no se encuentra el nombre de la sociedad demandante.

Seal que en la hoja No. 10 de la resolucin que resuelve el recurso de

reconsideracin, se manifiesta que la oficina liquidadora se bas en lo dispuesto en
el artculo 759 del Estatuto Tributario en cuanto a la presuncin por omisin del

registro en ventas o prestacin de servicios. La DIAN constat la omisin de

ingresos por los doce meses del ao, tomando la presuncin as: valor omitido
$1.823.720.190/12 = 151.976.682.50 promedio.
Estim que la Administracin no puede utilizar dos mtodos al mismo tiempo, como
es el de la presuncin y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el
periodo gravable.
Los actos proferidos en el ao 2001, tales como requerimientos especiales y
liquidacin oficial no pueden afectar el beneficio de auditoria al que se acogi el
contribuyente por el impuesto de renta del ao gravable 2000.

OPOSICIN

La entidad demandada, se opone a las pretensiones y solicit se declare que la

sociedad contribuyente est obligada a pagar la cantidad fijada en la actuacin
administrativa acusada.
Considera que no se vulner el artculo 29 de la Constitucin Poltica, toda vez que
el emplazamiento para corregir se notific el 04.05.01 y el requerimiento especial el
28.06.01, respecto a la inspeccin tributaria, sta solamente se inici el 15 de mayo
de 2001 cuando los funcionarios se hacen presentes en las instalaciones del
contribuyente. Por tanto, aunque los dos actos se notifican en la misma fecha, se
respet el trmino de un mes que se le concedi al contribuyente para responder el
emplazamiento para corregir.
Precis que el actor no acepta que la informacin asegurada en la operacin de
registro es de la empresa, a pesar de estar identificada, tal como sucede con la
informacin magntica encontrada en los archivos en formato dbf y xls, que
relacionan informacin mes a mes e incluso da a da desde el ao 1995
correspondiente a ventas tanto a crdito como de contado, por los almacenes,
distinguiendo la clase de artculos vendidos. Adicionalmente, la estructura de los
archivos encontrados y su relacin con la actividad econmica del contribuyente, es
evidente, por ejemplo: Del archivo movivam dbf se desprenden los ingresos en los
denominados almacenes del contribuyente y que son diferentes a las ventas
denominadas mayoristas.

La estructura del archivo movivam.dbf, qued

consignada tanto en los actos preparatorios como en los de determinacin

perodo, documento, fecha, tipo de transaccin, tipo de producto, etc., tambin se
logr determinar que la columna documento se refiere a las transacciones
realizadas por el contribuyente y que incluye el nmero de negocios conforme al
nmero asignado a cada almacn y que corresponde a las ventas hechas en cada
almacn tanto a crdito como de contado, a recibos de caja elaborados en algunas
ventas y a facturas de contado legales.

Confrontados los valores de cada

negocio y de las facturas de contado y crdito se corresponden con los valores

anotados en la columna valor venta. Es decir este archivo es el resumen de las
ventas hechas por el contribuyente en sus almacenes. Adems de movivam, se
encontraron los siguientes archivos: Docuvam2: contiene informacin referente a
recibos de caja, remisin, factura, vendedor, plazo, cuotas, etc, Docuvam3: informa
sobre facturas de ventas que no sealan nmero de remisin. Docu2vam1:
relaciona las facturas de venta que tienen nmero de remisin, se refieren a venta
de artculos de madera que produce el contribuyente;

Doc2vam2: relaciona la

remisin factura mayorista sealando perodo, nmero de remisin, cdigo del

cliente, valor, entre otros.
El artculo 759 del Estatuto Tributario consagra la presuncin de ingresos por
omisin del registro de ventas durante no menos de cuatro meses durante el mismo
ao calendario, en el caso en estudio qued demostrado que el responsable omiti
ingresos de enero a diciembre de 1998, donde fueron encontrados.
En cuanto al reconocimiento del alegado beneficio de auditoria, estim que
conforme al artculo 4 de la Ley 633 de 2000, el beneficio slo operaba en relacin
con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adicin de ingresos
correspondientes a tales bienes ($580.000.000) y a los ingresos que les dieron
origen, pero este beneficio no es materia de discusin, toda vez que en ninguna de
las actuaciones administrativas se discute el beneficio de auditoria. En el presente
caso se discute el impuesto sobre las ventas por el 5 bimestre de 1998, no el
impuesto de renta que es donde goza del beneficio.

LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Contencioso Administrativo del Risaralda, mediante providencia de
fecha 29 de julio de 2004, neg las splicas de la demanda.

Seal que el artculo 685 del Estatuto Tributario no indica que toda actuacin
correspondiente a la investigacin adelantada por la administracin deba
suspenderse, lo que seala es que se le otorga el trmino de un mes al
contribuyente para corregir su declaracin. Precis:
No encuentra la Sala que se le hubiera violado el debido proceso a la
demandante, pues si bien, como lo acepta la accionada (folio 80
cuaderno 1) tanto el emplazamiento para corregir como el auto de
inspeccin tributaria fueron notificados el 04 de abril de 2001; revisada
el acta de dicha inspeccin folios 147 y ss, del anexo 2, se tiene que
sta se inici el 15 de mayo de 2001, donde se hicieron presentes las
funcionarias...en la direccin fiscal de la entidad MUEBLES VAMEZ
LTDA Nit. 891.410.081, fueron atendidas... En desarrollo de la visita se
solicit la siguiente documentacin.
Estim que el emplazamiento para corregir de la DIAN no es vinculante para el
contribuyente, quien puede o no hacer uso del plazo otorgado y presentar la
respectiva correccin, el actor no ha demostrado que la administracin con
ocasin del auto de inspeccin tributaria le haya impedido la correccin de la
declaracin. El plazo transcurri en silencio por parte del demandante.
En cuanto a la adicin de ingresos efectuada por la Administracin, estim que el
contribuyente se limit a afirmar que los archivos y pruebas no se ajustan a la
realidad y que la DIAN

no ha comprobado que pertenezcan a la Sociedad

Muebles Vamez Ltda., sin desvirtuar dichas pruebas.

Respecto al alegado beneficio de auditoria, precis que conforme al artculo 4 de
la Ley 633 de 2000, tal beneficio opera para el impuesto sobre la renta y no para
el impuesto sobre las ventas, que se debate en este proceso.

RECURSO DE APELACION
Inconforme con la decisin de primera instancia, la parte demandante apel.
Transcribe los apartes pertinentes de la sentencia apelada donde hace relacin a
las normas violadas y concepto de la violacin.

Discute la sentencia apelada, por cuanto consider que no tuvo en cuenta el

punto 5.4 de la demanda, relativo a la presuncin de ingresos y afirma que no se
pueden utilizar dos mtodos al mismo tiempo como es el de presuncin y el que
pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el perodo gravable, aspecto que
demuestra la debilidad de la investigacin al optar por la presuncin y
posteriormente manifestar que constat la omisin del ingreso por los doce meses
de 1998.
Mediante escrito adicional presentado el 3 de diciembre de 2004, antes del auto
que admiti el recurso de apelacin seal:
La sentencia de primera instancia no se acept el beneficio de auditoria
consagrado en el artculo 4 de la Ley 633 de 2000, por corresponder al impuesto
sobre las ventas. Dicha disposicin se refiere a los ingresos que dieron origen a
los activos incluidos en el ao 2000. No se distingue si los ingresos corresponden
a ventas, servicios, ganancias ocasionales o cualquier otro que sea susceptible de
producir enriquecimiento para el contribuyente. El beneficio consiste en no poder
ser sancionado por tales ingresos, toda vez que el contribuyente necesariamente
ha debido tener unos ingresos para justificar la existencia de los bienes. La DIAN
ha debido excluir como ingresos gravados u omitidos para efectos del impuesto
sobre las ventas, la suma de $580.000.000, correspondientes al beneficio especial
de auditoria segn el artculo 4 de la Ley 633 de 2000.
Si la Administracin opt por el emplazamiento para corregir, no debi adelantar
otra actuacin antes de vencerse el trmino concedido al contribuyente. Lo
discutido no es el derecho a la defensa sino el debido proceso, el cual segn la
sentencia de 29 de septiembre de 2000, radicacin 10132, con ponencia del Dr.
Daniel Manrique Guzmn, citada por el Tribunal, una vez se produce el
emplazamiento para corregir, debe respetarse ese trmino sin que pueda
adelantar la Administracin de impuestos otra actividad.

ALEGATOS DE CONCLUSION
La parte demandada reiter que no se verifica la aludida violacin al debido
proceso, teniendo en cuenta que si bien el emplazamiento para corregir y el auto

que decreta la inspeccin, fueron notificados el mismo da, la prctica de la

diligencia de inspeccin se efectu con posterioridad al trmino establecido en el
artculo 685 del Estatuto Tributario, tal como se verifica en los antecedentes
administrativos.

La prctica previa de la operacin de registro tampoco implica violacin del debido

proceso, toda vez que sta es una medida preventiva que puede ser ejercida por
la Administracin Tributaria a travs de los rganos ejecutores, en cualquier
momento, en virtud de las amplias facultades de fiscalizacin de que goza como
autoridad administrativa encargada de propender por el estricto cumplimiento de
las normas fiscales.
La facultad de registro contemplada en el artculo 779-1 del Estatuto Tributario, es
una diligencia administrativa

dirigida a obtener medios probatorios que

demuestran la

realidad econmica del contribuyente y el hecho que se haya

realizado con

anterioridad al emplazamiento no implica violacin del debido

proceso, porque precisamente en virtud de los indicios encontrados se procede a

dar la oportunidad al contribuyente para que corrija su denuncio rentstico.

No se considera aplicable el artculo 745 del Estatuto Tributario, toda vez que no
existen dudas que deban resolverse a favor del contribuyente dada la claridad de
las pruebas recaudadas.
Sobre el punto 5.4 cuyo pronunciamiento hecha de menos la apelante, del texto
de la sentencia se desprende que por encontrarse plenamente justificada la
adicin de ingresos era procedente la modificacin de la privada, dados los
indicios que existan en contra del contribuyente plenamente probados por la
administracin, no solo en el bimestre sino tambin en otros perodos, es aplicable
el artculo 759 del Estatuto Tributario, basado en la omisin de ingresos
comprobada.
La aplicacin del beneficio de auditoria del artculo 4 de la Ley 633 de 2000,
hace referencia a las declaraciones del impuesto sobre la renta, no puede de
manera extensiva aplicarse a otros impuestos.
No existe prueba del dao causado a la empresa por acciones u omisiones
los funcionarios de la Administracin Tributaria.

de

La parte demandante no registro actuacin en esta oportunidad procesal.

MINISTERIO PBLICO

Representado ante la Corporacin, por la Procuradora Sexta Delegada, considera

que se debe confirmar la sentencia apelada.
El artculo 756 del Estatuto Tributario, otorga a los funcionarios competentes la
facultad para adicionar ingresos a fin de determinar oficialmente los impuestos
sobre la renta y ventas, conforme al proceso previsto en el ttulo IV del libro V del
citado estatuto, con aplicacin entre otras, de la presuncin de que trata el artculo
759, debido a que se constat que mediante interrogatorios del contribuyente y
de terceros y de documentos contables, que el contribuyente omiti ingresos por
ventas en su declaracin tributaria y de ese modo dio lugar a la aplicacin de la
presuncin legal, con derecho a probar

en contrario mediante pruebas

adicionales tendientes a desvirtuar los hechos.

La Administracin Local de Impuestos de Pereira, fundament la investigacin
con base en el citado artculo 759 del Estatuto Tributario,

siguiendo el

procedimiento, los trminos y la norma (artculo 714 E.T.), que trata de la firmeza
de la liquidacin privada.
El emplazamiento para corregir como lo consagra el artculo 685 del Estatuto
Tributario, es una facultad discrecional de la Administracin sin efectos
vinculantes, que si bien implica para el contribuyente una opcin de corregir su
declaracin dentro del mes siguiente, no supone para la Administracin una
obligacin, ni una condicin para la validez de la liquidacin de revisin, como
tampoco es una razn que obligue a suspender la etapa de investigacin o que
impida al agente fiscal avanzar en la aplicacin del procedimiento tributario,
mxime cuando el contribuyente no se interes en utilizarlo.
Aunque la notificacin del emplazamiento para corregir y del auto de inspeccin
tributaria se produjo el 4 de abril de 2001, la diligencia de inspeccin comenz el
15 de mayo de 2001, la Administracin no actu en detrimento de los intereses
del contribuyente.

La informacin obtenida por la Administracin no la desvirtu el contribuyente con

pruebas adicionales, ni demostr que no le perteneca y que no corresponda a
los hechos que hicieron posible la presuncin prevista en el artculo 759 del E.T.
El beneficio de auditoria del artculo 4 de la Ley 633 de 2000, que considera
infringido el contribuyente se predic respecto del impuesto de renta

complementarios, no se extendi a las declaraciones privadas del impuesto a las

ventas, por lo tanto la firmeza de la declaracin de ventas no aplicaba por la sola
manifestacin de acogerse al beneficio de auditoria de otros tributos.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelacin interpuesto por la sociedad
actora, contra la sentencia de julio 29 de 2004, del Tribunal Administrativo de
Risaralda, que deneg las splicas de la demanda contra los actos expedidos por
la Administracin Local de Impuestos de Pereira, en relacin con el impuesto
sobre las ventas, por el quinto (5) bimestre de 1998.
De conformidad con el recurso de apelacin interpuesto, deber precisarse si las
autoridades tributarias vulneraron el artculo 759 del Estatuto Tributario, al
determinar la omisin de ingresos por ventas. Adicionalmente se debe establecer
si existe violacin al debido proceso por el desconocimiento

del plazo para

responder el emplazamiento para corregir de conformidad con los artculos 705,

706 y 730 del Estatuto Tributario.
Dilucidado lo anterior, se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria
previsto en el artculo 4 de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las
ventas por el quinto (5) bimestre de 1998.

Segn el apelante:
No se pueden utilizar dos mtodos al mismo tiempo como es el de la
presuncin y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el
periodo gravable. Esto demuestra una vez ms la debilidad en la
investigacin al optar por la presuncin y posteriormente manifestar que
se constat la omisin del ingreso por los doce meses del ao 1998.

Conforme al artculo 759 del Estatuto Tributario, para poder aplicar la presuncin
de omisin de ingresos por ventas o servicios, se deben cumplir los siguientes
supuestos:

1)

la Administracin en uso de las amplias facultades de fiscalizacin

previstas en el artculo 684 del Estatuto Tributario, debe constatar que el
responsable ha omitido registrar ventas o servicios durante no menos de
cuatro (4) meses de un ao calendario.

2)

Efectuada dicha constatacin procede la presuncin establecida, al

sealar la norma que: podr presumirse que durante los perodos
comprendidos en dicho ao se han omitido ingresos por ventas o servicios
gravados por una cuanta igual al resultado de multiplicar por el nmero de
meses del perodo, el promedio de los ingresos omitidos durante los
meses constatados.

Contrario a lo afirmado por el apelante, la Administracin parti de la constatacin

previa de la omisin del registro de las ventas, para luego presumir la omisin de
ingresos (artculo 759 del Estatuto Tributario), utilizando las amplias facultades de
fiscalizacin que tiene la DIAN.

Con fundamento en las pruebas recaudadas por la Administracin en la operacin

de registro realizada en las instalaciones de la sociedad actora el 7 de marzo de
2001, concluy que los ingresos obtenidos en el quinto bimestre de 1998 son
superiores a los registrados en la declaracin presentada, anlisis que incluy
tanto los archivos magnticos como los documentales encontrados, los cuales
sirvieron de fundamento para la expedicin del requerimiento especial (22 de junio
de 2001) y de la liquidacin oficial de revisin.

Tales pruebas no fueron cuestionadas por la demandante, toda vez que ni en la

va gubernativa ni en la jurisdiccional el accionante alleg al proceso elementos de
juicio

que

permitieran

Administracin.

desvirtuar

las

modificaciones

propuestas

por

la

De manera que demostrado que la Administracin se ajust al procedimiento

previsto en el artculo 759 del Estatuto Tributario, para efectos de la aplicacin de
la presuncin por omisin de registro de ventas, corresponda al contribuyente la
carga de la prueba del hecho alegado, esto es,

proceder a demostrar

concretamente y en forma discriminada caso por caso, la naturaleza de las

transacciones.
Conforme al artculo 761 del Estatuto Tributario:
...
Las presunciones para la determinacin de ingresos, costos y
gastos admiten prueba en contrario, pero cuando se pretenda
desvirtuar los hechos base de la presuncin con la contabilidad, el
contribuyente o responsable deber acreditar pruebas adicionales.
(Subraya la Sala).

Para la Sala, no se ha desvirtuado la presuncin de legalidad de los actos

administrativos demandados, la actora no realiz ningn esfuerzo probatorio para
desvirtuar la presuncin invocada y sus argumentos dieron prelacin a situaciones
puramente formales.

Respecto a la alegada violacin al debido proceso, por el desconocimiento del

plazo para responder el emplazamiento para corregir de conformidad con los
artculos 705, 706 y 730 del Estatuto Tributario, precisa la Sala:

Toda vez que la declaracin tributaria corresponde al impuesto sobre las

ventas por el quinto (5) bimestre de 1998, respecto de la suspensin de trminos
para notificar el requerimiento especial cuando

se

practique

inspeccin

tributaria, deben aplicarse las disposiciones contenidas en el artculo 251 de

la Ley 223 de 1995, que sustituy el artculo 706 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, del estudio del plenario se desprende que la Administracin aleg que
no se verifica la aludida violacin al debido proceso, teniendo en cuenta que si
bien el emplazamiento para corregir y el auto que decreta la inspeccin fueron
notificados el mismo da, la prctica de la diligencia de inspeccin se efectu con
posterioridad al trmino establecido en el artculo 685 del Estatuto Tributario,
encontrndose en consecuencia en tiempo el acto oficial cuestionado.

Para resolver la Sala considera que segn el artculo 705 del Estatuto Tributario,
el requerimiento especial "deber notificarse a ms tardar dentro de los dos (2)
aos siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la
declaracin inicial se haya presentado en forma extempornea, los dos (2) aos
se contarn a partir de la fecha de presentacin de la misma.

Cuando la

declaracin tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el

requerimiento deber notificarse a ms tardar dos (2) aos despus de la fecha de
presentacin de la solicitud de devolucin o compensacin respectiva,

sin

embargo, la ley prev que el citado plazo puede ser suspendido "cuando se
practique inspeccin tributaria de oficio por el trmino de tres meses contados a
partir del auto que la decrete, segn lo dispone el artculo 706 ibdem. Lo cual
implica que

la

suspensin del trmino no es por el lapso que dure la

inspeccin, sino por el trmino fijo de tres meses, contados a partir del auto que
la decrete.
Antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995, la Jurisprudencia de esta Corporacin
reiter que el lapso de suspensin del trmino para notificar el requerimiento era
mientras durara la inspeccin tributaria, mximo por tres meses, lapso que
empezaba a correr a partir de la fecha en que efectivamente se practicara. No
bastaba la notificacin del Auto que ordena la inspeccin para que operara la
suspensin.1

Con la modificacin contenida en el artculo 251 de la Ley 223 de 1995, al texto

del artculo 706 del Estatuto Tributario, la Sala ha interpretado que con esta
modificacin legal, el lapso de suspensin del plazo para dictar el requerimiento
especial ya no es el mismo que dure la inspeccin, sino el trmino fijo de tres
meses, los cuales se empiezan a contar a partir de la fecha de notificacin del
auto que la decrete, como lo seala de manera expresa la norma, criterio que se
mantiene vigente y por tanto se reitera en esta ocasin.2

En ese sentido entre otras las Sentencias del Consejo de estado, Seccin Cuarta del 4 de noviembre de 1994,
exp. 5735, M.P. Jaime Abella Zarate; del 31 de marzo de 2000, exp. 9794, M.P. Daniel Manrique Guzmn, o
del 2 de noviembre de 2001, exp. 12370, M.P. Mara Ins Ortiz Barbosa.
2
Consejo de Estado, Seccin Cuarta, Sentencias del 8 de marzo de 2002, exp. 12300, M.P. Juan ngel
Palacio Hincapi, y del 3 de mayo de 2002, exp. 12625, M.P. Germn Ayala Mantilla, entre otras.

En todo caso la seccin hizo una salvedad a la anterior posicin con base en el
texto de la norma transcrita, para aquellos casos en los que se dicta el Auto
que ordena la inspeccin, pero sta no se practica efectivamente.

Para la Sala, la suspensin del trmino para proferir el requerimiento especial

empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la
inspeccin tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica,
para lo cual basta que dentro del periodo se realice al menos una prueba
relacionada con la inspeccin, pues resulta claro que mientras los funcionarios
comisionados o inspectores no realicen alguna actividad propia de su encargo, no
puede entenderse como es obvio, que hubiesen efectuado la "inspeccin" ni
menos que hubiese empezado la suspensin del mencionado trmino4.
La Administracin Tributaria, en uso de sus amplias facultades de fiscalizacin
previstas en el artculo 684 del E.T., puede verificar la exactitud de las
declaraciones u otros informes cuando lo considere necesario, facultad utilizada al
proferir el emplazamiento para corregir No.160762001000014 del 2 de abril de
2001, con fundamento en la operacin de registro realizada en las oficinas de la
demandada el 7 de marzo de 2001, en donde la DIAN asegur documentos que
segn la demandada corresponden a la contabilidad del contribuyente, por los
aos gravables 1998, 1999, 2000 y 2001, encontrando diferencias de ingresos
con los declarados por IVA correspondiente al quinto (5) bimestre de 1998.
Conforme al artculo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir
procede cuando la Administracin tiene indicios

sobre la inexactitud de la

declaracin, razn por la cual dicho acto administrativo no es vinculante para el

contribuyente, determinando el mismo artculo que la no respuesta a este
emplazamiento no ocasiona sancin alguna.
Por tal razn y con la finalidad de efectuar una verificacin directa sin limitacin
probatoria respecto al periodo fiscal cuestionado, la Administracin profiri el 3 de
3

Sentencia 12635 del 18 de abril de 2002.

Conforme al acta de visita suscrita por los funcionarios visitadores el 19 de junio de 2001 visible a folio 151
y ss del anexo 2 del cuaderno 1, la Administracin envi oficios a la revisora fiscal de la sociedad (18 de abril
de 2001 y 9 de mayo del mismo ao) con la finalidad de recaudar las pruebas necesarias para verificar la
realidad contable de la demandante. Obra a folios 156 y 157 del anexo 2, cuaderno 1, auto de traslado de
pruebas No 0620 de 19 de junio de 2001, con el que se aportan al expediente copias de extractos bancarios
obtenidos mediante respuesta de requerimientos a bancos., entre otras pruebas.

abril de 2001 el auto de inspeccin tributaria No. 160762001000057, medio de

prueba: ...en virtud del cual se realiza la constatacin directa de los hechos que
interesan a un proceso adelantado por la administracin tributaria, para verificar
su existencia, caractersticas y dems circunstancias de tiempo, modo y lugar, en
la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la
legislacin tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las
ritualidades que les sean propias. (Art. 779 E.T.- Subrayado fuera de texto)
En consecuencia, toda vez que por disposicin legal (Art. 685 E.T.) son los
indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, resulta
lgico que la Administracin pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance
para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la
existencia o no, de inexactitud en la declaracin.
Contrario a lo estimado, no existe impedimento legal para que la Administracin
utilice simultneamente con el trmino para responder el emplazamiento para
corregir, las facultades de fiscalizacin previstas en el artculo 684 del Estatuto
Tributario, ya que se trata de una labor previa al requerimiento especial, de
recaudo de pruebas que no afecta el debido proceso ni el derecho de defensa que
le asiste al contribuyente.
5

En consecuencia, si bien la Sala ha precisado que los trminos de suspensin

para la notificacin del requerimiento especial previstos en el artculo 706 del E.T.,
se suman cuando la inspeccin tributaria y el emplazamiento para corregir se
efectan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendi el trmino
por cuatro meses, toda vez que la notificacin del auto de inspeccin y del
emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando
incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de
duracin de la inspeccin tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001)
circunstancia que no vulner el derecho de defensa del contribuyente por cuanto
cont con la oportunidad legal para su respuesta.
Conforme a lo expuesto, verificada la procedencia de la suspensin de trminos
prevista en el artculo 706 del E.T. por la prctica de inspeccin tributaria de oficio,

Sentencias del 26 de noviembre de 1999 exp. 9681 C.P. Delio Gmez Leyva; del 9 de julio de 1999, exp.
9383 C.P. Daniel Manrique Guzmn y del 13 de febrero de 1998, exp. 8699 C.P. Mariela Herrera V., entre
otras.

la Sala debe dilucidar si la notificacin del requerimiento especial se efectu

dentro del

trmino previsto en el artculo 705-1 del Estatuto Tributario,

adicionado por el artculo 134 de la Ley 223 de 1995, con la finalidad de permitir
que cuando la Administracin tributaria efecte revisiones en el impuesto sobre la
renta y encuentre inconsistencias en las declaraciones del impuesto sobre las
ventas o de retencin en la fuente, las modifique, teniendo en cuenta que la
declaracin del impuesto de renta se presenta en el ao siguiente al perodo
gravable denunciado.

El trmino para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las
declaraciones del impuesto sobre las ventas y retencin en la fuente es de dos
aos, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la
presentacin de la declaracin del impuesto sobre la renta del ao gravable
correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente.

Si es extempornea, el trmino inicia a partir de la fecha de presentacin de la

liquidacin privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la
presentacin de la solicitud de compensacin o devolucin. (arts. 705 y 714 del
E.T.)

En el presente caso, relacionado con

la declaracin del impuesto sobre las

ventas del quinto(5) bimestre de 1998, deber atenderse el mismo trmino para
notificar el requerimiento especial que rige para la declaracin de renta y
complementarios del ao gravable 1998, esto es, desde el vencimiento del plazo
para declarar, que de acuerdo con el decreto 2652 del 29 de diciembre de 1998 y
el ltimo dgito del nmero de identificacin tributaria de la sociedad demandante
(1) fue el 6 de abril de 1999, fecha en la que la sociedad present la declaracin
de renta por ese ao gravable.
Conforme con lo anterior, teniendo en cuenta que oper el trmino de suspensin
previsto en el artculo 706 del E.T., la Administracin tena plazo para notificar el
Requerimiento Especial hasta el 6 de julio de 2001, el cual se introdujo al correo el
27 de junio del ao citado, mientras que la diligencia de notificacin se surti el
28 de junio de 2001, fecha que no ha sido controvertida por la parte demandante
y que consta en los antecedentes (folio 32
6

del cuaderno Principal)

en la

Artculo 134. Trmino para notificar el requerimiento en Ventas y Retencin en la Fuente. Adicinase el
Estatuto Tributario con el siguiente artculo:...

resolucin que desat el recurso de reconsideracin, de igual forma, la sentencia

de primera instancia

parte de la mencionada fecha de notificacin del

requerimiento especial en la pgina 10 del provedo (folio 106

del cuaderno

principal). De esta manera es oportuna la notificacin del requerimiento especial,

dentro de los dos aos sealados en el artculo 705 del E.T.

Dilucidado lo anterior se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria

previsto en el artculo 4 de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las
ventas por el quinto (5) bimestre de 1998.
El artculo 4 citado, prescribe:

Artculo 4. Beneficio especial de auditora. Las liquidaciones

privadas de los aos gravables 2000 y anteriores de los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que
incluyan en su declaracin correspondiente al ao gravable 2000,
activos representados en moneda extranjera, posedos en el
exterior a 31 de diciembre del ao 1999 y no declarados, quedarn
en firme dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de
presentacin de la declaracin del ao 2000, en relacin con la
posible renta por diferencia patrimonial, con la adicin de ingresos
correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron
origen, siempre y cuando no se haya notificado requerimiento
especial en relacin con ingresos diferentes o los originados por
comparacin patrimonial y se cumpla con las siguientes
condiciones...

Conforme a dicha norma, el beneficio slo operaba en relacin con la posible renta
por diferencia patrimonial, con la adicin de ingresos correspondientes a tales
bienes y a los ingresos que les dieron origen, beneficio que est previsto para el
impuesto sobre la renta y toda vez que se discute el impuesto sobre las ventas por
el quinto (5) bimestre de 1998, no es procedente su aplicacin.
Para la Sala, no se ha desvirtuado la presuncin de legalidad de los actos
administrativos demandados, la actora no realiz ningn esfuerzo probatorio para
desvirtuar la presuncin invocada y sus argumentos dieron prelacin a situaciones
puramente formales.

De esta manera se reitera lo sealado por la Corporacin en sentencia de 23 de

marzo de 2006, expediente No 15069, Consejera Ponente. Dra. Ligia Lpez Daz,

que desat el recurso de apelacin del contribuyente, con relacin al mismo

impuesto, pero por perodo fiscal diferente.

En mrito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Seccin Cuarta, administrando justicia en nombre de la Repblica y
por autoridad de la ley,

F A L L A
1. CONFRMASE

la sentencia del 29 de julio de 2004, proferida por el

Tribunal Administrativo de Risaralda.

2. RECONCESE personera para actuar en nombre de la entidad
demandada a la Dra. Ana Isabel Camargo Angel, conforme al poder que le
fue debidamente otorgado.
Cpiese, Notifquese, Comunquese y Devulvase al Tribunal de origen.
Cmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sesin de la fecha.

HCTOR J ROMERO DAZ

Presidente

MARA INS ORTIZ BARBOSA

LIGIA LPEZ DAZ

JUAN NGEL PALACIO HINCAPI

RAUL GIRALDO LONDOO

Secretario