DERECHO

Publicacin del Universitario de Punta del Este, Maldonado, URUGUAY

Distribucin gratuita. Marzo de 2009, Nmero 5, Ao 2

DERECHO
Publicacin del Universitario de Punta del Este, Maldonado, URUGUAY

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Vicerrector Acadmico
Dr. Esc. Jorge Moldes Ruibal.
Director General
Dr. Adolfo Gutirrez Sosa.
Decano de la Facultad de Derecho
Dr. Esc. Jorge Moldes Ruibal.
Decano de la Facultad de Ciencias Econmicas
Cr. Gonzalo Mora Rivas.
Directora Licenciatura en Nutricin
Lic. Nora Villalba.
Directora Acadmica Preuniversitario
Prof. Nilda Payss Siri.
Director de Comunicacin y Desarrollo
Dr. Gustavo Barcel.

el primer

sistema
universitario
privado del pas

Derecho / Notariado / Ciencias Econmicas

Nutricin / Arte Dramtico
Marketing / Administracin / Escuelas de Negocios
Diseo de Interiores / Diseo de Modas
Periodismo / Tcnico en Ingeniera Civil
5

Indice

7
Introduccin al estudio de la representacin
de derecho pblico
Dr. Ruben Rodrguez Grenni
14
La denuncia como modo de extincin de los
convenios colectivos
Dr. Fermn Leandro Maldonado Hernndez
23
Responsabilidad penal societaria
Dr. Gustavo Bordes
38
Defensa del derecho a la salud sexual
y reproductiva?
Dra. Mara Carolina Dobarro Otero
56
Algunos aspectos bsicos del dao colectivo
Dr. Marcelo Plada
63
La aprobacin e implementacin
del Proyecto de Ley de Creacin del Ente
Emisor de Normas Contables
Sabrina Torterolo

Introduccin al estudio
de la representacin
de derecho pblico
Dr. Ruben Rodrguez Grenni

Prlogo
Uno de los puntos que ms nos preocupa en estos ltimos tiempos, es como
encarar el gobierno de la cosa pblica en estos Estados, de cara al futuro y a favor
del tan caro y necesario inters pblico o general.
Indudablemente el inters pblico no coincide con ningn inters particular,
en otras palabras, es cosa muy diferente del inters personal de cualquier grupo,
movimiento, partido o persona.
El hacer que esto sea asumido, entendido y hecho carne por los pueblos de
nuestras naciones, es tal vez el desafo ms grande que les viene por delante.
Es por ello que va necesariamente acompaado de un debido anlisis de la
teora de la representacin de derecho pblico, del mandato pblico, que en gran
parte va a ser vinculante para los mandatarios, de la aplicacin general y permanente
del principio de la no reeleccin para los cargos electivos de gobierno, as como
para los cargos de particular confianza que acompaan a los mandatarios de turno.
Hoy y maana ms que nunca, todos los habitantes de estas naciones, debern
abocarse a resolver por s mismos los asuntos de la cosa pblica, debern participar cada vez ms en los asuntos pblicos ... y tal vez debemos ir acercndonos
cada vez en mayor medida y paso a paso a los sistemas federales de estructura
de los Estados, a los sistemas convencionales de gobierno con gran cantidad de
instrumentos de Democracia Directa y a la presencia cada vez mayor de rganos
de gobierno, gestin o co-gobierno, convencionales o colegiados o pluripersonales,
a la vez que pluripartidarios, plurifilosficos y pluri-ideolgicos.
Hoy y maana cada vez ms que nunca, se hace necesario hacer nuestra
aquella querida y entraable expresin artiguista: MI AUTORIDAD EMANA DE
VOSOTROS Y ELLA CESA ANTE VUESTRA PRESENCIA SOBERANA.
El autor para la Distinguida Sociedad LAUTARO - (El Omb - Damas y
Caballeros Orientales).

Introduccin
Para comenzar el estudio de una Teora sobre el Inters Pblico y la Representacin de Derecho Pblico, deberamos partir necesariamente de un estudio del
Pacto Social, o, como expresara Rousseau, del Contrato Social, que podra estar
subyacente en la base, la raz y el origen de nuestras sociedades.
Ello nos va a llevar a plantearnos la duda de si realmente existe o no un Pacto
o Contrato Social en el origen de nuestras sociedades, de si ello es una mera ficcin,
un instrumento o punto de partida para el anlisis de Instituciones como el Estado,
en tanto persona pblica mayor y, para el estudio de su estructura.
Tambin nos lleva a plantearnos la posibilidad de que dicho Pacto o Contrato
ni siquiera existe y nunca existi, ni siquiera en la ficcin, salvo en la mente fructfera de quienes lo investigaron. O, si admitimos que existe y existi, ya sea real o
ficticiamente, preguntarnos, cul es su importancia a los efectos del desarrollo de
nuestras sociedades presentes y futuras, pero sobre todo, cul es su importancia
desde el punto de vista de la ptica de la Filosofa Poltica y Jurdica que preside
y es a la vez el alfa y el omega del origen y el futuro de esas sociedades, ya que
dicha Filosofa, le da la vida, la esencia, la consistencia, la razn de ser y de existir
a nuestras sociedades, en tanto presuman de querer ser y querer llamarse civilizadas.

Una vez analizado dicho importante punto, deberamos ingresar al desarrollo

de que existiendo en todas nuestras sociedades, unos hombres y mujeres que
dominan y gobiernan por un lado-, y otros hombres y mujeres que son dominados
o gobernados por otro lado-, -recordando la tan feliz terminologa de Len Duguit-,
tendramos que entrar a analizar, cul es el instrumento jurdico o filosfico-jurdico,
o quiz metajurdico, que justifica o legitima que unos hombres y mujeres manden
y dominen, mientras que otros hombres y mujeres son gobernados y dominados,
siendo all, en este punto donde abordaramos si existe o no un mandato o poder
de Derecho Pblico, que hace, que en nuestras sociedades, unos sean los representantes o los mandatarios de los otros.
Ello nos obligara a analizar si ese mandato de Derecho Pblico es o no
vinculante, con lo cual entraramos en tercer lugar al estudio o investigacin de la
Representacin de Derecho Pblico, sus alcances, sus efectos, cmo se extingue
o cmo se acaba, su origen y sus consecuencias. Tambin deberamos avocarnos
al estudio de las diferentes modalidades posibles de cmo se realiza esa Representacin de Derecho Pblico, lo que por un lado nos va a llevar a entrar a analizar
las distintas formas de gobierno y por otro nos lleva a investigar una vez ms la
Estructura del Estado y su futuro.
I.1 Como podemos observar prima facie, a manera de racconto inicial el
tema del Inters Pblico y la Representacin de Derecho Pblico nos catapulta a
una serie de temticas, variadas s, modernas s, pero que tambin se hunden en
las races de nuestras sociedades contemporneas, profundamente libertarias,
igualitarias, independentistas, republicanas, democrticas y por ende anticolonialistas, antiimperialistas, antimonrquicas, antiautoritaristas, antidespticas y
antitotalitaristas. Eso explica porque nuestras cartas constitucionales nos definen
como sistemas republicanos, o democrtico-republicanos-representativos. Ello
no es casual, ello es el fruto de largos aos de luchas y enfrentamientos donde
millones de seres durante ms de doscientos aos, dieron sus vidas y todo lo que
tenan. Ellos lucharon y murieron y hasta dieron las vidas de sus seres ms queridos
por ese tipo de valores que hoy en da aparecen plasmados en nuestras cartas
constitucionales y a los cules nos hemos acostumbrado a leer, vivir, aplicar y usar
y hasta servirnos, dira... como si fuera normal, hasta restndoles importancia y
olvidndonos de cul fue su origen.
I.2 Efectivamente no es casual que nuestras Constituciones nos definan
como sociedades democrtico-republicanas-representativas. Porque ello estaba
en el pensamiento, la vida y la muerte de los revolucionarios que hace doscientos
y ms aos, lucharon, para que la libertad, la igualdad y la fraternidad, fueran, junto
con la repblica, la independencia o la autonoma, la representacin proporcional
e integral y ....al fin de cuentas, la DEMOCRACIA, fueron los valores ms grandes,
que da a da presidieran y acompaaran, los principios bsicos y generales de
Derecho, Gobierno y Poltica, que estn intrnsecos en nuestra normal vida ciudadana de todos los das, que para nosotros actualmente, parece normal, porque
todos los das, podemos ejercer, gracias a esos antecesores que se sacrificaron,
todas las libertades posibles e imaginables, junto a todos los derechos posibles,
que terminan, donde empiezan los derechos de los dems.
I.3 As es que podemos ejercer la libertad de comunicar de cualquier manera lo que pensamos, mientras no ataquemos, no ofendamos, no agredamos o
difamemos de cualquier manera, a otro ser vivo y semejante.
As tambin es que podemos ejercer la libertad de poder reunirnos pacficamente y sin armas en cualquier momento y lugar, con cualquier persona, piense
igual, parecido o diferente a nosotros, inclusive podemos constituir con ellos todo

tipo de asociacin, con cualquier fin y de cualquier carcter o naturaleza, siempre

y cuando respete el inters pblico o general, se realice dentro del bien comn y
sea dentro de los lineamientos generales del ordenamiento jurdico.
De la misma manera es que podemos agruparnos y actuar en grupos de
presin, de inters o en factores de poder, partidos polticos u otros movimientos
de cualquier entidad, filosfica, ideolgica hasta de tipo inicitica o religiosa, sindical
o gremial, para desarrollar o proteger ya sea el inters o el bien comn o general,
o ya fuera el inters particular de una comunidad, de un gremio, un sindicato o
una asociacin profesional, todo ello dentro del respeto a los dems, dentro de un
clima de convivencia normal y de acuerdo a Derecho.
Y as es que podemos desarrollar hasta el infinito una inmensa cantidad
de libertades y derechos, que nos han posibilitado esos artculos presentes en
nuestras Constituciones, como por ejemplo, la libertad de dedicarnos a aquel trabajo, actividad, arte, profesin o cultivo, que nos permiten las leyes dictadas por
razones de inters general. Es por eso que podemos circular libremente por un
pas, o por una parte de l y as trasladarnos de una parte a otra, inclusive de un
pas a otro, dentro de lo que nos permiten las normas jurdicas tanto de Derecho
Pblico Interno como Internacional.- La libertad de poder elegir la persona con la
cual podemos formar una familia, que es la clula social bsica, donde comienza
la primera enseanza que recibimos antes de la escuela bsica, la posibilidad de
tener hijos, de poder asistirnos en aquellos centros de atencin de la salud, que
hemos elegido e incluso la posibilidad de cambiar...
I.4 Frente a ese elenco de libertades que nos permiten nuestras cartas
constitucionales, nacidas al amparo y refugio de quienes dieron su vida y las de
los suyos en las luchas revolucionarias, libertarias e independentistas, tenemos
todo un importante elenco de deberes y garantas. Exacto, no es concebible ejercer libertades de cualquier tipo, naturaleza y manera, sin tomar en cuenta como
decamos, la presencia de los otros seres humanos y es frente a ellos donde terminan nuestros derechos y libertades, donde empiezan los derechos y libertades
de cada uno de los dems individuos que componen una sociedad. Para garantir
todo ello DERECHOS DEBERES GARANTAS, es que el Derecho estructura
todo esa serie de lmites, topes, marcas, por razones de inters pblico o de inters
general, donde por intermedio de las normas jurdicas, pueden limitarse el ejercicio
de determinados derechos (salvo los derechos subjetivos de primera generacin
como los que aparecen en el art. 7 de nuestra Const., que no estn dentro del
campo de limitacin por la ley, porque preexisten a la sociedad, la Constitucin y
las leyes, pues han nacido antes que ellas, y stas solo pueden limitar su goce por
razones de inters general) y salvo tambin aquellos derechos que no son limitables, como el derecho a ejercer la accin o excepcin de inconstitucionalidad de
ciertos actos jurdicos, o la de pedir la anulacin de otros actos jurdicos por violar
una regla de derecho o que fue dictada con desviacin de poder, o el derecho a
ejercer la garanta de Habeas Corpus o de Habeas Data o de ejercer la accin o
recurso de Amparo Constitucional o Administrativo, que precisamente por no poder
ser limitados, se les llama derechos subjetivos perfectos.
I.5 Es por todo eso referente a la Teora del Inters Pblico y de la Representacin de Derecho Pblico, que nos vincula a que nuestras Constituciones
nos definen como civilizaciones democrtico-republicanas-representativas, que
tenemos otras disposiciones en ellas, que nos categorizan como que la Soberana
radica en la Nacin, la cual se ejercer en la forma que lo determina la Constitucin y las leyes (el art. 4 de nuestra Const.), pero que luego lo complementa y lo
explica mejor expresando y ratificando esa frmula tan cara a nuestros principios
revolucionarios que de tanto usarlos, los hemos olvidado-, agregando que ella

10

-la Soberana- se ejercer directamente por el Cuerpo Electoral - el Pueblo-,

en los casos de eleccin, iniciativa popular y referndum contra las leyes, e indirectamente a travs de los Poderes representativos (los tres clsicos poderes,
Legislativo, Judicial y Ejecutivo), (el art. 82 de nuestra carta constitucional), necesariamente complementado, con los procedimientos de reforma constitucional
que aparecen en el art. 331, donde todos culminan con el plebiscito consultivo
al Cuerpo Electoral, all el Pueblo, actuando en funcin constituyente; conectado
obligadamente con la potencia sociolgica del art. 72 C. N., la norma referente a
los derechos implcitos, aquellos que aunque no estn enumerados expresamente
en la Seccin de Derechos, Deberes y Garantas, igual se derivan ya sea de la
forma democrtico-republicana de gobierno, o por ser inherentes a la personalidad
humana, que al decir de los Profesores Cassinelli Muoz y Manzoni Rubio, importa
este art. 72 de nuestra Carta-, la presencia en la misma del consentimiento tcito,
del consciente colectivo de la Nacin, verdadera clusula abierta para el ingreso de
aquellas normas de Derecho Internacional, que implcitamente quedan incorporados
al Derecho Interno a travs de nuestra Carta Magna (un verdadero componente
sociolgico en nuestra Constitucin, al decir de Manzoni Rubio, cuando hace la
historia de este artculo, recordando las referencias a los antecedentes de la escuela
del ius naturalismo, que siempre nos aportaban los Profesores Alberto Ramn
Real, Anbal Luis Barbagelata y Alberto Prez Prez quien tambin nos recuerda
ese componente sociolgico, del consentimiento tcito del consciente colectivo
de la Nacin, que siempre nos refieren los Profesores citados en primer trmino).
Y no terminar este numeral de repaso recordatorio, sin referirnos al principio de
efectividad de las normas constitucionales, que no podrn dejarse de aplicarse, so
pretexto de falta de reglamentacin, sino que debern de aplicarse recurriendo en
forma indistinta a los procedimientos que el propio a. 332 de la Carta establece,
sin olvidarnos del principio de derogabilidad de la normas legales anteriores que
se oponen a la presente Constitucin y el principio de aplicacin inmediata de las
mismas, que aparece en el art. 329 de nuestra Carta mxima.
Todo ello a manera resumida e introductoria del porqu de la existencia de
esas normas en nuestra Constitucin, que explican su origen en nuestras races
profundamente revolucionarias, libertarias, republicanas , representativas y democrticas, que hacen nuestra encabezamiento de ingreso al estudio de la Teora de
la Representacin de Derecho Pblico (Mandato Pblico) y del Inters Pblico.
Creo que la importancia del tema reside en volver a retomar la consideracin
del verdadero equilibrio entre el inters general, diferente del inters personal o grupal de cada uno, pero que guarda una armona correlativa, ya que cuando se est
protegiendo o amparando el inters general, se est protegiendo y amparando el
inters de cada uno de los individuos y sus grupos (ejemplos arts. 7 8 10 72
y concordantes Const. Nac.).
Pero a su vez, al mismo tiempo poder concretar ese inters general de la
Nacin en casos concretos, guardando a su vez esa debida consonancia y armona,
o sea sin perder esa correlatividad y equilibrio y... diramos hasta con sentido de
equidad y de justicia; ejemplos de aplicacin a casos concretos de esa proteccin
del inters general, lo tenemos en el instrumento o herramienta del procedimiento
expropiatorio, que nuestro constituyente lo trata con total claridad en los arts. 32
231 232 Const. Nac., donde invoca la limitacin al bien jurdico propiedad del
art. 7, mediante una LEY NACIONAL DICTADA POR RAZONES DE UTILIDAD O
NECESIDAD PBLICAS.
I.6- En sntesis la Teora del Inters Pblico y de la Representacin de Derecho
Pblico nos lleva a centrarnos nuevamente en el origen de que quienes gobernamos,
somos todos los integrantes de una Nacin, mientras que, quienes son nuestros

11

mandatarios o representantes, lo hacen a nuestro nombre y en nuestra representacin, por un perodo de tiempo determinado, que debe ser lo ms breve posible el
ideal es en los cuatro aos-, para luego, a travs de nosotros, la NACIN, entregar
dicho mandato de Derecho Pblico, a los nuevos mandatarios o representantes,
que nosotros elegiremos para un nuevo perodo de representacin. Siendo fundamental desde el punto de vista democrtico-representativo, que para efectivamente
se aplique el principio de los arts. 4y 82, de que LA SOBERANA RADICA EN LA
NACIN, se complemente en futuras enmiendas constitucionales, con el principio
de rotacin universal y de no reeleccin para cargos pblicos, de manera, que todo
habitante y ciudadano integrante de la Soberana de nuestra Nacin, participe por
lo menos una vez en su vida activa, en un cargo pblico de representacin. Ello a
su vez deber ser acompaado, con enmiendas que perfeccionen el Instituto del
Mandato vinculante, de tal manera, que cuando un representante se aparte del
mandato pblico que le dio la Nacin Soberana, sea relevado del cargo aunque
no hayan pasado cuatro aos-, siendo llamado en su lugar el primer suplente que
le siga en nmero lista. Adems otras enmiendas constitucionales, que refuercen
la ya envejecida y alicada Institucin Parlamentaria, con un Primer Ministro que
aparezca como Jefe de Gobierno, en representacin de la mayora parlamentaria
(ms votada en la ltima eleccin que haya tocado en ese momento y as sucesivamente para el futuro, -es sano y democrtico que los partidos se roten en el
ejercicio de la representacin que les damos cada cuatro aos), etc.
Cap. II Un adecuado manejo de las nociones de Inters General Necesidad o Utilidad Pblicas de acuerdo a la Constitucin Nacional.
Expresbamos en reciente informe para la Comisin de Derecho Pblico
de la Asociacin de Escribanos del Uruguay, que se advierte con preocupacin
y alarma, un inadecuado e inapropiado manejo de dichos conceptos, a veces
hasta en forma antijurdica, por parte tanto de parlamentarios, como de miembros
del Poder Ejecutivo o del Poder Judicial, o por Profesionales del Derecho en su
actividad particular.
Al respecto decamos que no es lo mismo el concepto de inters general
que el constituyente maneja en el art. 7 y en otros artculos de la Secc. Derechos,
Deberes y Garantas, que cuando el constituyente se concentra en los trminos
de Necesidad o Utilidad pblicas, como lo hace en los arts. 32, 231y 232 de la
Const. Nac..
II.1- El Inters General como aparece en el mencionado art. 7, como razn
limitante, en los motivos de una Ley que limite el goce de los bienes jurdicos all
enumerados, como se ha dicho por una parte de la doctrina, puede considerarse
la sumatoria de todos los intereses particulares, pero indudablemente sin coincidir
con el inters individual de cada uno, poseyendo la particularidad, de que al tutelar o amparar el inters general, al mismo tiempo se estn amparando el inters
de cada uno de los individuos que integran o habitan una Nacin, as como los
intereses de los diferentes grupos de inters o de presin o de los factores de
poder que integran cada uno de ellos, sin que por ello podamos decir que hay una
coincidencia absoluta, puesto que el inters general abarca no solo la suma de
todos los intereses particulares, sino que al mismo tiempo contiene el necesario
equilibrio y armona entre los intereses sean individuales o plurales- y el inters
social del pueblo de una NACIN.II.2- Otro es el concepto de Necesidad o Utilidad Pblicas, como aparece
en los arts. 32, 231 y 232 de la Const. Nac., donde en el marco del instrumento
expropiatorio, el constituyente maneja all dichos conceptos, con una nocin ms
precisa y acotada del concepto de inters general.

12

No cabe duda que el concepto de Necesidad o Utilidad pblicas, es un

concepto ms preciso, ms concreto (como bien lo expresa en sus clases de
Derecho Pblico III, el Prof. CASSINELLI MUOZ), ms aplicado en forma lgicosistemtica a un instituto o instrumento determinado como es en el caso citado
el instrumento o herramienta expropiatoria -, que implica el manejo del concepto
de necesidad o utilidad social, que puede traer aparejado para el Estado, o un
Gobierno Departamental o local o cualquier persona pblica menor, el inters superviniente de que determinado bien o conjunto de bienes hasta ahora en manos
de particulares (amparados por los arts. 7 72 de la Carta), puedan pasar a tener,
por su ubicacin, o por el inters social o por el momento relativo a la necesidad o
inters pblico, o por su relacin con una obra pblica a realizar, o por la necesidad
que tenga en determinado momento la comunidad nacional o departamental o
local, la posibilidad jurdica de poder disponer de esos bienes dentro de su patrimonio, que hasta hoy da estaban en manos particulares y que por esas razones
de inters o necesidad pblicas, pueden llegar a ser expropiables, mediante una
justa y previa compensacin -en el caso del art. 32 Const. Nac., o mediante una
justa indemnizacin (que puede no ser previa), en el caso de los arts. 231 y 232
de la Carta Magna.

13

La denuncia como modo

de extincin de los
convenios colectivos
Dr. Fermn Leandro Maldonado Hernndez

14

Introduccin
El propsito de adentrarnos en el tema, es explorar la denuncia como uno
de los medios que pueden poner fin a un convenio colectivo. El presente trabajo
no pretende abarcar la totalidad de la problemtica que plantea el tema, sino de
dar un enfoque situacional del mismo.
El trabajo se inicia con breve referencia que se considera indispensable a las
caractersticas generales del convenio colectivo, de la denuncia y en forma conjunta
un marco terico o conceptual que ser tenido en cuenta para el planteamiento
final de las soluciones alternativas a este tema.
En el segn captulo est destinado a la descripcin de la realidad de la denuncia en el derecho del trabajo en nuestro pas, conjuntamente con las diferentes
manifestaciones posibles de la denuncia como medio de solucionar conflictos
colectivos de trabajo.
Habr un captulo tercero destinado a analizar la denuncia en el derecho
comparado y finalmente un ltimo captulo con las conclusiones respecto de este
tema.
Capitulo I
Caractersticas Generales del Convenio Colectivo, de la Denuncia y su marco
jurdico y conceptual.
Tal como ocurre con otros institutos propios del derecho colectivo del trabajo,
el ordenamiento jurdico de Uruguay carece de una reglamentacin sistemtica y
orgnica en materia de convenio colectivo y de la denuncia como medio de extincin
de dicha negociacin. Histricamente ha predominado un marcado abstencionismo
legislativo en la regulacin del sistema de relaciones laborales, dando lugar a una
marcada autonoma de los distintos actores sociales. Esto se trasluce en que el
propio derecho a negociar colectivamente ni siquiera es objeto de una consagracin
expresa en la Constitucin de nuestro pas, iguales conceptos o cuestionamientos
se deben requerir para la denuncia como modo de extincin de estos convenios.
Las fuentes reguladoras de tales institutos se circunscriben casi en forma
exclusiva a los Convenios Internacionales del Trabajo, consagrados en la O.I.T. y
posteriormente ratificados por Uruguay, entre los que puedo destacar;
a)El CIT N 87, (sobre la libertad sindical y la proteccin del derecho a sindicalizacin);
b)El CIT N 98 (sobre el derecho a sindicacin y de negociacin colectiva);
c)El CIT N 151 (sobre la proteccin del derecho de sindicacin y los procedimientos para determinar las condiciones de empleo en la administracin
pblica) y
d)El CIT N 154 (sobre el fomento de la negociacin colectiva).
En otro plano se pueden identificar un escaso nmero de leyes relativas a estos
tpicos, que a mi entender contemplan solamente aspectos parciales del convenio
colectivo y en nada se refiere a la denuncia como un modo de extincin de ello.
Para citar algunos ejemplos, se pueden enumerar;
-Ley N 9675 del 4 de agosto de 1937 sobre los efectos erga omnes reconocidos a los convenios colectivos suscritos en el mbito de la construccin;
-Ley N 12590 de 23 de diciembre de 1958 sobre licencia anual, que prev
la posibilidad de fraccionar las vacaciones, computar los feriados y acumular los
descansos a travs de convenios colectivos;

15

-Ley N 13556 de 26 de octubre de 1966 que se refiere tambin al instituto de

las vacaciones, pero que lo hace a travs de una norma general, determinando de
esa manera los sujetos legitimados para celebrar un convenio colectivo, siguiendo
los criterios del convenio N 98.
-Ley N 16170 de 28 de diciembre de 1990, que impone la obligacin de
inscribir los convenios colectivos en el registro que llevar a esos efectos el Ministerio
de Trabajo y Seguridad Social.
Con respecto a la denuncia en Uruguay no existe una regulacin especfica
de la misma. Pero la doctrina en general ha sentado posicin en cuanto a los requisitos que seran indispensables para que la misma surta los efectos de extincin
de un convenio colectivo, requisitos que se citar ms adelante y de los cuales se
verter una opinin al respecto.
Como vena de decirse al igual que la denuncia con relacin a los convenios
colectivos, la jurisprudencia ha efectuado aportes, los cuales considero poco significativos. Ya que la mayora de las controversias que se dirimen en el mbito del
derecho del trabajo, son de carcter individual, por ello se justifica la trascendencia
que en esta materia han asumido axiomticamente las elaboraciones doctrinarias
generadas por los operadores jurdicos del sistema de relaciones laborales.
Es a partir del ao 1985, que se ha podido ver una mayor propensin de los
distintos actores sociales para dotar al sistema de relaciones colectivas de trabajo
de un marco de referencia, de carcter institucional y normado, lo que resulta
notorio en la negociacin colectiva. Esta situacin indudablemente responde a la
ausencia de una regulacin jurdica ms completa y actualizada.
Si bien se ha encaminado mediante varios intentos el poder concertar un
marco aceptable, los esfuerzos, a mi entender, se han visto frustrados, esencialmente por diferencias conceptuales entre las distintas organizaciones (trabajador y
empleador) y tambin ante la ausencia de bases mnimas de acuerdos para superar
estas dificultades que se plantean.
CAPITULO II
Estructuracin de la denuncia
En el Uruguay, la denuncia, no responde a un modelo o prototipo singular, y
ello es consecuencia de la generacin de modalidades diferenciadas a travs de
las cuales se ha transitado.
Sin perjuicio de lo sealado, es oportuno destacar que la denuncia es uno
de los modos de extincin del convenio colectivo y se la puede definir como el
derecho potestativo que tiene una de las partes del convenio colectivo, quien por
su sola voluntad decide desvincularse y poner trmino a dicho convenio.
Ahora bien, se entiende que el convenio colectivo debe analizarse como un
negocio obligacional tomando en cuenta para ello, las disposiciones que regulan
los contratos desde el punto de vista del Derecho Civil.
Y en ese aspecto es muy oportuno sealar lo que establece el artculo 1291
del Cdigo Civil, en cuanto a la obligatoriedad de los contratos, y la imperatividad
de la ley para los contratantes, por lo tanto siguiendo este razonamiento ninguna
de las partes podra desvincularse individualmente de ello. Afirmacin que recoge
dentro del mismo cuerpo normativo el artculo 1253, que establece que el cumplimiento de los contratos no debe dejarse al arbitrio de uno de los contratantes.

16

Ello sera consecuencia del ejercicio del derecho de receso por una de las partes
para la cesacin de dicho vnculo.Pero es claro que ese derecho de receso, debe atribuirse por ley, por el
propio acuerdo o por un principio general. Qu sucede cuando en el convenio,
no se establece el derecho de receso, ni tampoco lo establece la ley ni un principio
general?.
Yo entiendo que en estos casos, la denuncia es un medio totalmente hbil,
como forma de poner fin al mismo, siempre que exista una causa justificada,
fundada y en aplicacin del principio de libertad, pudiendo cualquiera de las
partes acudir a esta va.
Como dije anteriormente en Uruguay, no existe una regulacin de la denuncia, pero la doctrina en general entiende que la misma debe reunir determinados
requisitos para producir los efectos de la extincin del convenio colectivo, como
el preaviso, realizarse en forma expresa, que exista una causa o motivo, un plazo
razonable.
Entiendo que no son necesarios para denunciar el convenio todos estos requisitos, a mi entender basta con que exista una causa justificada o fundada para
poder denunciar el mismo, haya o no plazo pactado en dicho convenio.
Es que la naturaleza de los convenios colectivos y la significacin que universalmente se les ha reconocido a estos instrumentos, resulta precisamente de
la participacin en las negociaciones y en la concertacin del acuerdo, de una
organizacin que represente a los trabajadores, pues es esa participacin la que
permite superar la notoria desigualdad y la consiguiente desventaja que caracteriza
la negociacin individual de las condiciones de trabajo.
Pero ms all de estas afirmaciones el mbito del convenio ser el que las
partes acuerden y estn legitimadas para ello. Cabe entonces plantear quienes
estn legitimados para negociar, y ah se debe sealar;
-Convenios de empresa o mbito inferior.
-Comit de empresa o delegados de personal (en su caso).
-Representaciones sindicales (si las hubiere) y ostentasen la mayora en el
comit de empresa, cuando el Convenio afecte a la totalidad de los trabajadores
de la empresa.
En los dems Convenios ser necesario que los trabajadores incluidos en
su mbito hubiesen adoptado un acuerdo expreso de designacin, a efectos de
negociacin, de las representaciones sindicales con implantacin en tal mbito.
-Empresario o representantes legales.
-Convenios Colectivos sectoriales.
-Sindicatos ms representativos de nivel estatal.
-Sindicatos con un mnimo del 10 por 100 de los miembros de los comits
de empresa o delegados de personal, en el mbito geogrfico y funcional del
Convenio.
-Asociaciones empresariales, que cuenten con el 10 por 100 de los empresarios incluidos en el mbito del Convenio y que adems ocupen, al menos, al 10
por 100 de los trabajadores de dicho mbito.
De lo que se viene de decir resulta ms que notorio que si en la negociacin
colectiva y eventualmente en forma posterior en el convenio colectivo convergen
las voluntades ms representativas de las partes del mismo que sentido tiene en
caso de incumplimiento de dicho convenio por una de las partes convergentes en

17

el mismo, mediante esa negociacin que se deba dar un preaviso por ejemplo.-Ha
existido un consentimiento de las partes al suscribir el mismo, ha existido la voluntad
de las partes negociadoras, existe un conocimiento pleno del contenido de dicho
convenio, por lo que mal puede alegarse ante una denuncia el no haber cumplido
con requisitos previos para que la misma no produzca efectos de extincin, salvo
la omisin de su inscripcin en el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.
Capitulo III
La denuncia del convenio colectivo en el derecho comparado
Al entender de este profesional, ha habido en el derecho comparado y
Uruguay, no escapa a esa realidad una fuerte demanda empresarial, apoyada
por crculos sociales, econmicos y polticos de recuperacin de espacios. Esta
demanda se apoya en pretendidas razones, ciertamente objetivas, que conviene
sealar sucintamente.
1) Las exigencias de la globalizacin; La mayor facilidad de comerciar internacionalmente, mayor comunicacin de mercados, mayor facilidad de circulacin
de capitales y consiguiente crecimiento de las operaciones especulativas, lo que
en definitiva fomenta una mayor facilidad de deslocalizacin empresarial y de transferencia de capitales, inversiones y en definitiva de la produccin.
2) Los nuevos proceso productivos, que exige empresas ms flexibles, ms
descentralizadas, ms adaptables a los constantes cambios en la demanda y en los
avances tecnolgicos. Por ello se sostiene que el Derecho del Trabajo puede seguir
siendo vlido en ciertas unidades productivas, las grandes fbricas, pero no en los
nuevos procesos productivos. Es decir si se tiene un mercado inestable, donde predomina la informalidad, no puede predicarse una poltica laboral de estabilidad.-Si el
mercado evoluciona con rapidez, tienen que eliminarse cualquier tipo de obstculos
que dificulten una rpida respuesta a las exigencias del mercado.
Conjuntamente con estas razones que se sealaron precedentemente,
aparece una nueva realidad de la clase obrera tanto en el derecho comparado
como en el Uruguay.
Y ello pasa fundamentalmente por un debilitamiento sindical. Este debilitamiento entiendo se debe a dos factores fundamentales la diversificacin y la precarizacin de la clase obrera, lo que dificulta en consecuencia la sindicalizacin.-An
cuando no puede dejarse de reconocer que ha habido avances en lo colectivo,
entiendo que se revaloriza todava lo individual y ello conlleva a una precarizacin de
los trabajadores.-Es decir hay quienes tienen an menos posibilidades contractuales
y por lo tanto se torna imprescindible lo colectivo. En el caso de la Repblica
Bolivariana de Venezuela, constatado por la autoridad administrativa la diferencias
y una vez agotados los procedimientos previos, los trabajadores pueden dar inicio
al procedimiento conflictivo mediante la presentacin de un pliego de peticiones
ante la autoridad administrativa, quien le dar aviso al patrono, donde el sindicato
manifieste sus planteamientos en relacin con las condiciones de trabajo de los
prestadores de servicios o para que se celebre una convencin colectiva o se d
cumplimiento a la ya celebrada. Una vez presentado el pliego el sindicato no puede
realizar nuevos planteamientos, salvo que se refieran a hechos sobrevenidos. Con
posterioridad al inicio del conflicto la autoridad administrativa verificar el cumplimiento de los requisitos del pliego conflictivo, sin perjuicio de notificarlo al patrono y
en ejercicio de su atribucin de facilitar una solucin armnica al mismo, diligenciar
lo conducente para constituir una Junta de Conciliacin, a fin de concertar una
solucin satisfactoria para las partes. Durante la conciliacin el patrono no puede

18

oponer defensas relativas a la ausencia de requisitos del pliego de peticiones, que

hayan sido decididas con antelacin por la autoridad administrativa.
Alcanzada la conciliacin o declarada imposible de lograr concluir esta etapa del procedimiento, y la recomendacin de la Junta de Conciliacin puede dar
lugar a un arreglo con carcter definitivo o sugerir que el conflicto sea sometido a
arbitraje. Dos caractersticas importantes de esta etapa son que los trabajadores
una vez iniciado el conflicto, por breve lapso, no pueden suspender sus labores y
tambin existe la posibilidad de que se acumulen varios conflictos en uno slo a fin
de designar una sola Junta de Conciliacin, en todos aquellos casos en los cuales
se planteen conflictos colectivos de trabajo en diversas empresas que forman parte
de una misma rama de actividad.-Si la conciliacin no tiene xito se puede ocurrir
a una Junta de Arbitraje, cuyas decisiones son obligatorias para las partes durante
un determinado perodo, se basan principalmente en la equidad, atendiendo a lo
ms conveniente al inters de las partes en conflicto y no tiene ningn recurso
administrativo, pero s judicial, en casos excepcionales.
Continuando, es nicamente presumible que los pases con negociaciones
de rama incluyen, por efecto del campo de aplicacin del convenio, a todos los
trabajadores asalariados del sector (por ejemplo, microempresas). No obstante no
parece que los trabajadores informales, an gozando de tal derecho (incluso de
forma limitada y en escasos pases) se beneficien de l en la prctica, pues desconocen que estn cubiertos por el convenio y se encuentran en general ajenos a la
accin sindical. No obstante existen tentativas de acuerdos entre organizaciones
de informales y administraciones municipales o distritales, lo que sino puede ser
calificado como relaciones laborales en sentido estricto, si revelan la prctica de
formas de dialogo para regular los problemas del sector.
El sector publico es, sin duda, otra fuente esencial de conflicto, tanto por la
dinmica interna de las relaciones laborales como por el resultado de su reduccin
como consecuencia de los programas de ajuste (el conocido como fenmeno de
las privatizaciones / capitalizaciones). La existencia de una definicin excesiva de
lo que se entiende por sector pblico conduce a menudo a que las relaciones de
trabajo se vean impregnadas de concepciones estatutarias, an en aquellos sectores
en donde el estado no ejerce funciones de poder pblico, sino que presta servicios
o ejecuta actividades anlogas a las del sector privado. Debido a que el Estado
est hoy sujeto a muy fuertes presiones para reducir sus gastos, las repercusiones
de esta presin han desestabilizado muy seriamente las relaciones de trabajo en
el sector. Sin embargo, es en l, donde se concentra en esta regin mayor fuerza
sindical, dinmica de negociacin y capacidad de movilizacin.
Es innegable que en los ltimos diez aos, tanto el tema del empleo como
el de los salarios en el sector pblico han sido fuente de conflictividad, a menudo
exacerbada por la poca capacidad del Estado para concertar sus polticas con las
organizaciones de trabajadores. Las privatizaciones han sido el origen, no slo de
practicas y leyes calificadas a menudo de abusivas (Argentina donde por ley se
suspendieron las negociaciones colectivas existentes en caso de privatizacin) en
la regin, sino de interesantes experiencias de solidaridad sindical internacional y de
la existencia de cdigos de conducta. Otro caso interesante es el de Bolivia, donde
la empresa ENTEL, firm en el 1997 un primer convenio colectivo al inicio de sus
actividades como nueva empresa privada, fruto del proceso de capitalizaciones
en el sector. Este acuerdo recoge una regulacin detallada de las condiciones de
trabajo y proporciona una nueva dinmica a unas relaciones laborales por esencia
conflictivas y donde no exista en los ltimos aos negociacin colectiva en sentido
propio. Dicho acuerdo fue seguido dos aos ms tarde por otra empresa privatizada Aguas de Illimani que se desarroll siguiendo la dinmica negociadora de
ENTEL.

19

Junto a estos dos sectores, la nueva composicin del mercado de trabajo

(trabajadores temporales, a tiempo parcial, trabajadores descentralizados- teletrabajo) plantea, o mejor dicho replantea por la magnitud del fenmeno, problemas
de representacin, afiliacin y claro est de proteccin y defensa de los intereses.
En este sentido se debe mencionar los problemas legales derivados de la deslaboralizacin de algunas de esta relaciones y su imposibilidad, al no ser considerados trabajadores, de constituir un sindicato o de negociar colectivamente ( es
le caso de los contratos de formacin en Per por ejemplo). Sin embargo existen
experiencias interesantes de organizacin que permiten avanzar en el campo del
reconocimiento de los derechos.
Este es el caso de las trabajadoras domesticas que est organizado no slo
en federaciones y sindicatos nacionales sino tambin en el mbito regional en una
confederacin, la COLANACTRAHO que desarrolla acciones a nivel nacional, subregional y regional, de concienciacin, difusin y promocin de derechos e incluso
plantea iniciativas legislativas (es el caso de la Federacin de empleadas del Hogar
de Bolivia).-Como se ha venido mencionando las relaciones laborales en la regin
se caracterizan por su alto grado de conflictividad latente y la tendencia hacia la
confrontacin. Esta situacin no slo se plasma en las relaciones bi o tripartitas,
sino en el propio seno de los diferentes actores que integran el sistema, y que es
fruto de su propia estructura.
En efecto, el conflicto externo social y poltico es una constante, llegando en
algunos casos a gravedades extremas como en la actualidad el caso de Colombia,
donde la existencia de un conflicto armado nacional salpica el desarrollo de las
relaciones laborales y el ejercicio mismo de la libertad sindical. Incluso en aquellos
pases donde la situacin de guerra interna ha sido superada, son importantes
los rezagos y las consecuencias dentro del desarrollo de las relaciones laborales
(vanse los diferentes problemas de libertad sindical en el Salvador o Guatemala
por ejemplo). No obstante las buenas prcticas son viables en todos los contextos
como se mencion en el caso del banano colombiano.- Si bien el resultado final,
debido a la cada de los precios de caf, no puede calificarse de totalmente exitoso,
en Guatemala los trabajadores cafetaleros alcanzaron un acuerdo con ANCAFE (
Asociacin Nacional del Caf) que permiti regular los salarios del sector y mejorar
las condiciones de trabajo. Interesante en el sector agrcola es la experiencia argentina, donde la Unin Argentina de Trabajadores Rurales y Estibadores (UATRE)
consigui la puesta en prctica de la libreta del trabajador rural, documento
obligatorio de identidad del trabajador, probatorio de la relacin laboral que debe
ser exigido por los empleadores.
Este proceso se complet con el establecimiento de un Registro Nacional
de trabajadores rurales y empleadores (RENATRE), administrado por un directorio
paritario, compuesto por miembros de UNATRE y productores y empresarios del
sector rural.
Entre sus acciones se prev crear un fondo de desempleo que completa
el seguro mdico que administra UATRE para mas de 300.000 afiliados. Existen
tambin en el sector rural, acuerdo ticos en el mbito nacional como el firmado
por SITRAP (Sindicatos de trabajadores de plantaciones) y Agromarina Oro Verde
con relacin al banano en Costa Rica, que con el fin de mantener el comercio tico
y justo y en el respeto al medio ambiente y la libertad sindical se acord respetar
los Convenios internacionales de la OIT respetando derechos bsicos tal y como
el trabajo de las mujeres, el salario mnimo la estabilidad laboral, etc., a la vez que
se comprometan a negociar un acuerdo colectivo entre las partes, implementando
al mismo tiempo un sistema de solucin de conflictos particular.

20

Captulo IV
Conclusiones
Los ajustes tcnicos y aconsejados por la dinmica reciente de la negociacin
colectiva en nuestro pas, as como por la aplicacin jurisprudencial ante la ausencia de un marco jurdico regulador, se han convertido en una serie de claroscuros
interpretativos sobre la proyeccin futura de las nuevas posibilidades que ofrece a
las partes la denuncia quizs no inmediata pero s a largo plazo.-Ciertamente, y por
otra parte, lo establecido en un convenio colectivo constituye el marco normativo
de referencia durante la vigencia del mismo; por lo tanto, mientras est en vigor
es indudable que sus reglas deben aplicarse con la fuerza normativa y la eficacia
general que se le reconoce.
En cuanto a la adscripcin de las diferentes clusulas a un contenido normativo u obligacional, lo importante son los concretos trminos de los preceptos
convencionales, siendo difcil proponer una solucin global aplicable a lo que no
es sino una variedad y multiplicidad de supuestos, imposibles y absurdamente
predecible, y que, en cualquier caso, se resisten y necesariamente escapan a los
encorsetamientos conceptuales.
Es decir que la regla de que la denuncia del convenio origina la prdida de
vigencia de las clusulas obligacionales (con independencia de la difcil determinacin o frontera entre contenido normativo u obligacional del convenio colectivo).
No hay ya prrroga de la parte obligacional del convenio.
El cese de su vigencia se produce en el momento de la denuncia y no en el
del agotamiento de la vigencia pactada del convenio; todo ello, y esto habra que
subrayarlo, salvo que las partes otra cosa hubieran pactado. No necesariamente
la denuncia del convenio tiene efectos sobre la parte obligacional, distintos de los
que los propios sujetos obligados quieran darle.
Si la vigencia del contenido normativo se prorrogara, entonces cuando se
abre la posibilidad de que el convenio prolongue su vigencia, en forma provisoria
ahora en los trminos que se hubieren establecido en el propio convenio (libre
decisin de las partes). Principio de disponibilidad, siempre colectiva, de la prrroga
de la vigencia de la parte normativa del convenio denunciado.
En consecuencia de todo ello, tiene como finalidad evitar los vacos de regulacin, mientras se est negociando un nuevo convenio y hasta tanto no recaiga
acuerdo expreso, y a la vez, no impedir el recurso a las correspondientes medidas
de autotutela, liberando a los representantes de los trabajadores de las eventuales
obligaciones de paz adquiridas. De lo que se trata es de propiciar y defender un
mayor control sobre la cuestin que nos ocupa, por parte de las partes negociadoras
del convenio, que sean stas quienes en definitiva decidan qu contenidos de aqul
deben subsistir tras la denuncia del mismo. Se ganar as en seguridad jurdica y
se contribuir a evitar los contenciosos judiciales, en los que se debate el carcter
normativo u obligacional de clusulas que, por entender lo segundo, dejan de ser
aplicadas, las ms de las veces incorrectamente, por el empresario. Bastando para
ejercitar dicho derecho, que exista una causa justificada o fundada.

21

Bibliografa
Anuarios de Jurisprudencia Laboral, aos 1992, 2001, 2002 y 2003, Revistas de
Derecho Laboral N 105, 164, 174 y 191.
Jurisprudencia constitucional sobre trabajo y seguridad social. 1988,Madrid,
Cvitas, 1992, t. VI.
ARAMENDI SNCHEZ, J. P., Reflexiones para la aplicacin de la reforma laboral,
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BORRAJO DACRUZ, E., Modelos normativos de negociacin colectiva en Europa:
Cuadro general, Actualidad Laboral, 1991-3.
CAMPS RUIZ, L. M., La nueva regulacin del mercado de trabajo, Valencia, Tirant
lo Blanch, 1994.
CAPILLA BOLAOS, J. A., Curso elemental de derecho del trabajo, La Casa del
Abogado. Librera Jurdica, 1989.
DURN LPEZ, F., El Estatuto de los trabajadores y la negociacin colectiva,
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MONTOYA MELGAR, A., Derecho del Trabajo, 13a. ed., Madrid, Tecnos, 1992.
--, El contenido de los convenios colectivos, Relaciones Laborales, nms.
6, 1989.
--, El Estado y la autonoma colectiva, Actualidad Laboral, nm. 18 a 30,
XXII, 1989.

22

Responsabilidad
penal societaria
Dr. Gustavo Bordes

23

1) Antecedentes
1.1.) Antecedentes histricos
La ley de las XII Tablas de la antigua Roma (aproximadamente en el 450 a.C.)
dispona en la Tabla III la manus iniectio, que consista en la disposicin por parte
del acreedor de la persona del deudor insolvente, quien si no abonaba sus deudas
en un plazo de 60 das o nombraba un fiador, poda ser vendido como esclavo e
incluso muerto y repartido su cuerpo entre los acreedores. Posteriormente, la Lex
Poetilia Papiria del 326 A.C. suprimi la pena de muerte, sustituyendo la sancin
por otra de carcter pblico en la que el magistrado poda imponer la prisin por
deudas a cumplirse en crceles pblicas. Claramente la prisin por deudas signific
un progreso frente a las coerciones personales del acreedor.1
Si bien se fue pasando de un rgimen de ejecucin personal a otro de ejecucin patrimonial, el instituto se mantuvo vigente durante la Edad Media con esa
tendencia progresiva hacia la sustitucin de la prisin por la cesin de bienes.
En la Revolucin Francesa se redujo la prisin a un mximo de 6 aos,
prohibiendo el arresto por este motivo a las mujeres, los menores y las personas
mayores de 60 aos.
En distintos pases europeos, se produjo la abolicin de la prisin por deudas
a partir de la segunda mitad del siglo XIX.
La primera convencin que suprimi la prisin por deudas fue el Convenio
de La Haya del 17 de julio de 1905.
Posteriormente, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos ratificado
por ley N 13.751 de 11 de julio de 1969 estableci la prohibicin en su artculo 11
y fue reiterado en la Convencin Americana de Derechos Humanos ratificada por
ley N 15.737 de 8 de marzo de 1985,
Por su parte, nuestra Constitucin dispone la prohibicin de prisin por
deudas en el art. 52.
A partir de la despenalizacin de la prisin por deudas, tanto en las personas
fsicas o en los representantes de las personas jurdicas, qued limitada la penalizacin de aquellas conductas que impliquen el incumplimiento de las deudas cuando
se utilicen medios fraudulentos o engaos en perjuicio de los acreedores.

1 QUINTANO RIPOLLES, Antonio,

Tratado de la parte Especial del
Derecho Penal, Tomo III, Madrid,
1978, pg. 15.

1.2.) Existen antecedentes histricos que ubican las primeras sociedades

annimas en la fundacin de la Banca de San Jorge en Gnova all por 1407
y ms adelante en la creacin de la Compaa Holandesa de Indias Orientales
y Occidentales en msterdam en 1602, aunque su expresin ms moderna es
bastante ms reciente y data del siglo XIX con la explosin del industrialismo y el
capitalismo hasta convertirse hoy da en una de las principales protagonistas de la
economa.
Por resguardar en general a sus integrantes de riesgos financieros, permitir
el anonimato de sus verdaderos propietarios, la fcil transmisibilidad de las acciones entre otras ventajas, hicieron de las sociedades annimas la forma societaria
preferente, no slo desde el punto de vista comercial sino para cometer ilcitos.
Pero estos ilcitos pueden ser cometidos no slo hacia fuera de la sociedad sino
que pueden desarrollarse una serie de maniobras contra el patrimonio social y en
perjuicio de accionistas y acreedores.
Los tipos penales clsicos de estafa o algunos fraudes resultan insuficientes
para atacar estos ilcitos por lo que desde hace muchos aos se reclama la necesidad de establecer un captulo entero referido a las sociedades o empresas.
2) Los delitos contra la economa pblica en el Uruguay
Nuestro pas ha dado un tratamiento deficiente al tema de la criminalidad econmica.
El Cdigo de 1889 trataba a los Delitos contra la Economa Pblica en el
TITULO SPTIMO (sic) Seccin nica en el que se castigaba la quiebra fraudulenta,
la quiebra culpable y la insolvencia civil fraudulenta (arts. 272 a 275) .

24

 Actualmente, los tipos penales que refieren a este bien jurdico, son escasos, antiguos, de mala tcnica jurdica y con una confusa definicin en cuanto
al bien jurdico protegido.
Como vamos a ver, y en un mundo comercial regido en su mayora por personas jurdicas y dentro de ellas, por sociedades annimas, en nuestro pas an
rige la ley N 2.230 de 1.893 que regula, o pretende regular, slo algunos de los
ilcitos que podran suscitarse en esas sociedades.
Es que la ley N 2.230 es todo problema: desde los llamados delitos concursales, supuestamente previstos en los arts. 42 y 43 de la misma, carentes de
descripcin tpica y de sancin, hasta los llamados delitos en la liquidacin previstos
en el art. 76, norma vaga, difusa y que remite a la pena de un Cdigo derogado.
El Cdigo vigente tambin le da un tratamiento inadecuado a estos ilcitos
puesto que bajo el nombre Delitos contra la Economa y la Hacienda Pblica en el
Ttulo IX incluye en el Captulo I tres delitos contra la propiedad, que eventualmente
y en ciertas circunstancias podran afectar la Economa Pblica (quiebra fraudulenta,
culpable e insolvencia fraudulenta), en el Captulo II, s un claro delito que afecta
ste bien jurdico (destruccin de materias primas o medios de produccin) y en el
Captulo III un delito contra la Hacienda Pblica (delito de contrabando). Pero nada
refiere all a delitos de directores o administradores de sociedades annimas, si bien
el Cdigo Penal es de 1933, es decir que entr en vigencia 40 aos despus de la
ley 2.230, lo que podra haber habilitado una puesta al da de esta problemtica.
Llama la atencin que en los ltimos 20 aos, y habindose modificado
reiteradamente el Cdigo Penal, en especial en lo que tiene que ver con delitos
clsicos contra la propiedad aumentando las penas o modificando las agravantes y
creando nuevas figuras delictivas, no haya existido voluntad poltica de actualizar una
legislacin inadecuada para castigar esta clase de delitos. Llama la atencin?
Tampoco se ha visto cristalizada, la reiterada idea de crear una justicia
especializada en materia de ilcitos econmicos, idea que en varios pases se ha
materializado hace muchos aos.

2 FERNANDEZ, Gonzalo, Bien

jurdico y sistema del delito, Ed.
BdeF, 2004, pg. 1.
3 FERNNDEZ, Gonzalo, ob. cit.,
pg. 295.

3) El Derecho Penal Econmico

La intervencin penal debe ser la solucin ltima a la que debe acudir el
Estado. Dicha intervencin debe estar regida por los principios de intervencin
mnima y de exclusiva proteccin de bienes jurdicos. Esta caracterizacin pone de
relieve la importancia del concepto de bien jurdico para el derecho penal, no slo
en el terreno poltico criminal, sino tambin en el mbito de la dogmtica jurdico
penal, y especialmente, dentro de la teora del delito.2
En relacin con el tipo, el bien jurdico debe ser el elemento central, el que, si
bien no posee carcter escrito, no deja de ser un elemento constitutivo limitador del
tipo penal. Por ello, el juicio de tipicidad se completar en dos etapas: lo primero
es verificar la adecuacin entre la accin y la figura descripta, y en segundo lugar,
una vez constatada dicha subsuncin, resta por examinar si afecta o no el bien
jurdico protegido. En otras palabras, la afectacin del bien jurdico protegido es
un elemento de la tipicidad.3
Siempre estuvo en discusin, cul es el rol que debe cumplir el Estado en
cuanto a la economa de un pas: las opciones van desde el ms exacerbado
estatismo, hasta e liberalismo a ultranza. Hay quienes entienden que compete al
Estado planificar la economa y de esta forma, fijar el tipo de cambio, los precios de
los productos bsicos, limitar la produccin de determinados bienes o promover
la de otros, proteger al consumidor, regular el comercio exterior, las divisas, las
tasas de inters, en fin, todas aquellas actividades que regulen el llamado orden
social econmico.
Actualmente, la tendencia es restarle injerencia al Estado, librando ciertas
actividades a los privados, los que sin perjuicio de ello, podrn ser controlados para
evitar excesos. Es que el Estado es quien debe fijar las pautas y reglas mnimas
que van a regir las relaciones econmicas de un pas, respetando el principio de

25

libertad, pero teniendo como fin primordial, el redistribuir adecuadamente las riquezas, atendiendo a los ms necesitados o desposedos, y brindando los servicios
sociales que le son exclusivos y excluyentes.
4) Bien jurdico economa pblica
Tal vez la imprecisin del bien jurdico economa pblica, ha sido una de las
tantas causas por las que los delitos econmicos no han logrado en nuestro pas
una actualizacin y sistematizacin acorde a los tiempos. Si no existe una poltica de
Estado en materia econmica, si no est clara cul es la funcin que le asignaremos
en esta materia y bajo qu lmites, si no sabemos qu es lo que se quiere proteger
mediante el recurso de la intervencin penal, difcilmente se podrn derogar las
leyes que no estn a la altura de los tiempos y crear los nuevos tipos penales que
las circunstancias requieren en forma sistematizada.
Si partimos de la base que el primer nivel de imputacin se realizar verificando no slo la adecuacin de la conducta a la descripcin tpica, sino asimismo
la constatacin de la afectacin del bien jurdico protegido, ser necesario que el
mismo est perfectamente delimitado y definido.
En general, se ha reiterado que la economa pblica es un conjunto de
relaciones humanas que tienen por objeto satisfacer las necesidades materiales,
mediante la riqueza cuyo ciclo se desarrolla a travs de cuatro momentos: produccin, circulacin, distribucin y consumo.4
Es comn identificar al bien jurdico Economa Pblica con el concepto de
orden econmico, as como el confundir ste ltimo con una determinada forma
de intervencin estatal en la economa.
CAIROLI describe al delito econmico como el formado por normas de inters pblico, que tienden a tutelar el orden y regulacin de la economa nacional
con el fin del bienestar social, protegiendo lo que es posible llamar orden pblico
econmico de un pas.5
GALAIN por su parte concluye que los delitos econmicos lesionan la confianza en el orden econmico vigente con carcter general o en alguna de sus
instituciones en particular y, por tanto, ponen en peligro la propia existencia y las
formas de actividad de ese orden econmico.6
ADRIASOLA, sostiene que debemos desechar esas frmulas tan amplias
referidas a un orden econmico o intereses estatales puesto que ampliaran
desmesuradamente el objeto del derecho penal econmico, confundindolo con el
convencional o de seguridad pblica. Como la propiedad o el patrimonio son un pilar
fundamental del orden econmico capitalista, entraran dentro del mismo los hurtos,
rapias o estafas. Por eso prefiere distinguir los delitos que afectan el patrimonio de
aquellos que afectan la economa, en tanto en stos ltimos, la accin disvaliosa
sea susceptible, potencial o efectivamente, de lesionar bienes jurdicos de otros,
variables colectivas del funcionamiento del mercado, distintas del acreedor especfico o del titular del derecho patrimonial afectado. Sin perjuicio de ello, reconoce
la aptitud de los tipos penales clsicos (como la estafa) para catalogrselos como
pluriofensivos, en tanto la accin tpica concreta posea la potencialidad suficiente
como para afectar esos bienes jurdicos de naturaleza colectiva.7

4 Definicin de MAGGIORE, citado

por GREZZI, Ofelia, en Ilcitos
Econmicos, Ley N 14.095, FCU,
1973, pg. 251 y PETITO, Jos,
en Cuadernos de la Facultad de
Derecho y Ciencias Sociales, N
16, Cursillo sobre Derecho Penal
Econmico, 1990, pg. 98.
5 CAIROLI, Milton, Curso de
Derecho Penal Uruguayo, Tomo IV,
FCU, 1993, pg. 13.
6 GALAIN, Pablo, en Delitos
Econmicos, obra a cargo de PREZA
RESTUCIA, Dardo, Ed. BdeF., 2004,
pg. 102-103.
7 ADRIASOLA, Gabriel, en Delitos
Econmicos, obra a cargo de
PREZA, RESTUCIA, Dardo, Ed.
BdeF, 2004, pg. 37.

5 La posibilidad de responsabilizar penalmente a una sociedad annima u

otra persona jurdica.
En la actualidad se sigue discutiendo si es posible atribuirle responsabilidad
penal a la persona jurdica o si solamente se le puede aplicar a los integrantes de
aqulla.
En Latino Amrica, el viejo principio societas delinquere non potest sigue
rigiendo la totalidad de la legislacin penal si bien en doctrina se oyen algunas
voces discordes.
En Europa, la discusin se encuentra en una etapa mucho ms avanzada
y pases como Dinamarca, Francia, Grecia, Holanda, Irlanda y Noruega admiten

26

ya la responsabilidad penal de las personas jurdicas. As, el art. 121.2 del Cdigo
Penal Francs de 1994 castiga a las personas jurdicas previndose penas de
multa, disolucin, inhabilitacin, vigilancia judicial, cierre definitivo o provisional,
sin perjuicio de la responsabilidad de las personas fsicas que hubieren actuado
en su nombre.
Sin perjuicio de ello, cabe destacar la oposicin a la penalizacin de las
sociedades por parte de Claus ROXIN quien sostiene que la accin es una manifestacin de la personalidad, por lo que los actos de las personas jurdicas no
pueden ser acciones.
En igual sentido pero por otros argumentos, Gnther JACKOBS tambin
niega esa posibilidad puesto que los hechos culpables son hechos propios no
pudiendo transferirse la culpabilidad, porque el delinquir no puede ser la realizacin
de un negocio ajeno.8
En EE.UU., Canad y Australia se admita ampliamente desde hace tiempo
dicha responsabilidad.
Los autores que admiten la responsabilidad penal de la persona jurdica no
descartan adems la responsabilidad de las personas fsicas que actuaron por ella.
Entienden que la penalizacin tambin de la persona jurdica es preferible desde el
punto de vista poltico criminal, pues es claro que la prevencin del delito resulta
ms eficaz puesto que de esta forma se evita el inconveniente de condicionar la
averiguacin y sancin de la persona fsica, lo que muchas veces es muy difcil por la
complejidad de la distribucin de funciones y competencias en las sociedades.9
Otros autores, reclaman la responsabilidad penal de las personas jurdicas
como una solucin que se impone a la cada vez mayor criminalidad empresarial,
debiendo estructurarse junto con las personas fsicas que hubieran participado,
en forma conjunta y solidaria.10
En nuestro pas, la ley no se apart de la legislacin y doctrina mayoritaria en
Latinoamrica. As, vemos que los tipos penales utilizan la clsica expresin genrica
el que. De esta forma, se excluye la posibilidad de trasladar la responsabilidad a la
persona jurdica puesto que todo nuestro sistema penal est basado en el principio
de la responsabilidad personal.11

8 JACKOBS, Gnther, Punibilidad

de las Personas Jurdicas?, Ed. Ara,
pg. 79.
9 JAEN VALLEJO, Manuel,
Cuestiones Actuales del Derecho
Penal Econmico, Ad-Hoc, 2004,
pgs. 61 y 62.
10 BERRUEZO, Rafael,
Responsabilidad Penal en la
Estructura de la Empresa, Imputacin
jurdico-penal sobre la base de roles,
Ed. B. De F., 2007, pg. 44.
11 PREZA RESTUCIA, Dardo, Delitos
Econmicos, Ed. BdeF, 2004, pg.
27.

6) Delitos de los directores y administradores de una sociedad annima

El director o administrador de una sociedad annima puede cometer, en
principio, cualquier delito de los tipificados en el Cdigo Penal. Es decir, nada
obsta a que, en su condicin de tal cometa un delito contra la vida, el honor, la fe
pblica o cualquier otro bien jurdico protegido. Mientras el sujeto activo sea una
persona indeterminada (denominado generalmente por el Cdigo como el que)
cualquiera, incluso un director lo puede cometer.
Pero existe una ley que identificara como sujeto activo de las conductas all
descriptas, a los representantes o administradores de una sociedad annima.
Nos estamos refiriendo a los artculos 43 y 76 de la ley N 2.230 de 2 de junio
de 1893 de Sociedades Annimas.
Sin perjuicio de ello, tambin vamos a analizar el delito previsto en el artculo
5 del decreto ley N 14.095 (Insolvencia societaria fraudulenta) puesto que como
se ver ms adelante, es el nico aplicable a los directores o administradores de
sociedades annimas en el contexto legal actual.
6.1.) Como vimos, la imputacin penal en estos casos se va a concretar en
el autor material de la ilicitud. La responsabilidad societaria se va a individualizar
en la persona que haya actuado antijurdicamente. Lo normal es que la ilicitud va a
ser atribuida al conductor o dirigente de dicha sociedad que en definitiva es quien
realiza la gestin social y es en quien reposan los autnticos poderes de direccin.
Los directores son los que promueven los negocios sociales muchas veces, casi
sin fiscalizacin alguna por parte de los accionistas.
Pero ello no implica que no se pueda responsabilizar tambin a uno o varios
accionistas o a un tercero ajeno, aunque sea en algn grado de coparticipacin.

27

7) Antecedentes de la ley N 2.230

Segn cuenta la historia, nuestro pas vivi una de las crisis bancarias ms
grandes (teniendo en cuenta la economa de la poca) como consecuencia de la
bancarrota del Banco Ingls del Ro de la Plata. El Poder Ejecutivo de la poca con
la firma de Julio Herrera y Obes y Francisco BAUZA envi el proyecto de ley que
luego de las modificaciones sufridas en el Senado se aprob a tapas cerradas en
la Cmara de Representantes.
Por aplicacin del principio de legalidad, dicha ley no se poda aplicar a ese
caso concreto razn por la cual se haba creado dicha norma.
Pero los casos en los que se aplic la misma fueron ms bien excepcionales
y vinculados a las cadas de bancos como el TRANSATLANTICO en 1965, el MERCANTIL en 1972 y el Banco de MONTEVIDEO y CAJA OBRERA en 2002 aunque
tambin estuvo a punto de aplicarse al caso del Banco REGIONAL.
8) Bien jurdico protegido
Si bien algunos autores sostuvieron que mediante estos ilcitos se daa el
bien jurdico patrimonio de la empresa y en consecuencia la propiedad de terceros
(accionistas o acreedores), hoy se acepta la tesis de la pluriofensividad puesto
que adems del bien jurdico citado, se podra afectar el orden econmico, en
especial, en aquellas sociedades cuyo podero o relacionamiento con otras reas
de la economa, as lo indican.
9) Modalidades del delito societario
Podramos hablar a grandes rasgos de cuatro categoras que tienen estrecha
relacin con las fases de desarrollo de la sociedad:
- Delitos en el proceso fundacional. Delitos relativos a la formacin del
capital social, a la publicidad del proceso fundacional, al libramiento de acciones
de una sociedad viciada de irregularidad.
- Delitos durante el desarrollo normal de la sociedad. Delitos relativos a
las asambleas de accionistas por no convocarla o comunicarla a todos, simular la
calidad de accionista, delitos relativos a la presentacin o publicacin de un balance
falsos otros fraudes relacionados con la documentacin contable, delitos de gestin,
que refieren generalmente a excesos de poder de los administradores y directores,
tales como prstamos irregulares, uso de bienes en beneficio propio, reparto de
utilidades ficticias, percepcin ilegtima de retribuciones o emolumentos, emisin
indebida de obligaciones, delitos relativos a la publicidad e informacin como la
ocultacin de hechos, divulgacin de noticias reservadas y los delitos concernientes
al control, tales como la obstruccin de quienes deben ejercer el control, o que esos
no lo realicen correctamente y denuncien las irregularidades constadas.
- Delitos de los procedimientos concursales. Ac se busca proteger
ms que nada el patrimonio de los acreedores, que se encuentran en una situacin
de impotencia frente a una sociedad que no controlan. Se trata de la suposicin
de acreedores, disimulacin del activo o pasivo, favorecimiento de un acreedor o
presentacin de documentos falsos en el proceso.
- Delitos en la etapa de liquidacin de la sociedad. Podran recaer sobre
aquellas personas que estn al frente de la liquidacin de la sociedad. En esta etapa
a va de ejemplo se podra castigar la asuncin ilegtima de liquidador, el ceder parte
del activo, el reconocer falsamente un acreedor, pagos irregulares a acreedores,
tenencia irregular de la contabilidad, confeccin de inventario fraudulento.
9.1) Del anlisis de los artculos 42, 43, 44, 76 y 77 de la ley, surge claramente
que nuestro derecho se ha limitado a reprimir las ilicitudes que pueden cometerse
en las fases anmalas de la vida de la sociedad, es decir, en la tramitacin de un
concordato y durante la liquidacin judicial de la sociedad. El resto de las conductas
ilcitas, debern analizarse a la luz de las otras clsicas figuras como las referentes a falsedades documentales, hurto, apropiacin, estafa, insolvencia societaria
fraudulenta u otras.

28

10) Rgimen penal de las sociedades annimas en concurso.

Estaran establecidos en los artculos 42 inciso final y 43 de la ley y si bien se
refieren al concordato en la liquidacin, se aplican tambin al concordato preventivo
de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 73.
Tanto CAIROLI como Gonzalo FERNANDEZ, si bien critican estas disposiciones por tratarse de normas carentes de descripcin tpica adecuada, tcnica
jurdica deficiente, carente de pena y dems, analizan la figura en una suerte de
resignacin (No hay ms remedio que recurrir a esta ley porque no existe otra
legislacin penal patria sobre el tema). Mi posicin sobre el tema la voy a desarrollar ms adelante.
10.1) En cuanto al bien jurdico protegido, ya nos hemos referido, manteniendo la tesis pluriofensiva, por cuanto si bien la proteccin va dirigida principalmente al patrimonio de la sociedad y en consecuencia la propiedad de accionistas
y acreedores, tambin se busca resguardar la economa pblica, claro que en
aquellos casos en que la sociedad por su dimensin la pudiera afectar.
10.2) El sujeto activo es calificado, puesto que la ley se refiere a los representantes o administradores.
Los representantes son aquellas personas que estn investidas de la funcin representativa de la sociedad sea por va legal (en cuyo caso se confunden
con los directores) sea por va convencional al habrsele otorgado un mandato.
Obviamente la ley se refiere a ste ltimo caso, es decir, aquellos individuos que
ni legal ni estatutariamente tienen asignadas funciones, pero que se les confiri un
mandato con facultades bastantes.
Los administradores son obviamente las personas a cuyo cargo se encuentra
la administracin de la sociedad. Puede tener su base convencional o estatutariamente.
Los directores son de existencia necesaria y quienes normalmente representan y/o administran la sociedad.
Puede ocurrir que un director sea eximido de responsabilidad por no haber
participado en la toma de decisiones o por no tener poderes de administracin
o por el contrario, una persona que no es director, haber actuado de facto como
administrador.
10.3) De los supuestos delitos en particular.
10.3.1) El inciso final del art. 42 castigara la frustracin de los efectos de la
intervencin.
Como presupuesto, al igual que en el resto de las figuras, tenemos que la
sociedad debe estar promoviendo un concordato preventivo o en la liquidacin y
que en dicho concordato exista un interventor. Sin concordato intervenido no hay
posibilidad de imputar delito alguno.
La conducta consistira en frustrar, es decir, impedir, hacer fracasar los
efectos de la intervencin. Pero no de cualquier manera, por cualquier medio sino
disponiendo de alguna parte de los fondos o existencias sin noticia del
interventor.
Naturalmente que no se trata de cualquier disposicin de fondos sino que tiene
que ser de tal magnitud o importancia como para poder frustrar la intervencin.
En cuanto a la pena. Es claro que el inc. 4 del art. 42 no hace referencia a
la misma. CAIROLI y FERNANDEZ coinciden en que se debera aplicar, llenando
por integracin, la prevista para las figuras del art. 76.
10.3.2) Disimulacin del activo (art. 43 num. 1).
Se castigara a los representantes o administradores que disimularan fraudulentamente una parte del activo para lograr la aceptacin o facilitar la aceptacin
del concordato.
En cuanto a la responsabilidad o la pena, la norma dice que tendrn la responsabilidad penal que se establecer.
FERNANDEZ entiende que este numeral tiene puntos de conexin con el art.
5 del decreto ley 14.095 pero que ste es especfico para las sociedades annimas

29

y que se encuentren en proceso concordatario.

10.3.3.) Suposicin de acreedores y exageracin de crditos. (art. 43 num.
2).
El supuesto implica el hacer intervenir, es decir, hacer participar o incluir
acreedores en las deliberaciones que tienen lugar en la Junta de Acreedores. Dichos
acreedores son supuestos o con un crdito exagerado.
10.3.4.) Omisin o pretericin de acreedores (art. 43 num. 3).
Es la contra cara del numeral anterior. En aqul caso se incluye un acreedor
supuesto y se exagera su crdito. Ac se omite un acreedor o se ha preterido su
crdito, es decir, se lo dej atrs, se lo posterg o retras.
10.3.5.) Pacto de ventajas especiales (art. 43 num. 4).
Se castigara el pactar, es decir, acordar, concertar o convenir ventajas especiales, algn provecho o utilidad especial e ilegtima, violatoria del principio de
igualdad entre acreedores.
Estamos ante un delito de peligro, que anticipa el dao a la puesta en peligro
del patrimonio.
Pero dicha ventaja se debe otorgar para obtener o asegurar la adhesin de
ese acreedor al concordato propuesto.
11) Rgimen penal de las sociedades annimas en liquidacin.
Segn FERNANDEZ, el art. 76 de la ley se aplicara tanto a las sociedades
annimas antes del proceso de liquidacin o una vez decretada la misma. Pero
la punibilidad de las conductas se condiciona irreversiblemente a la liquidacin
judicial de la misma.
11.1) Mucho se discuti sobre la vigencia del mencionado artculo.
Nuri RODRGUEZ OLIVERA, sostena que habra sido derogado tcitamente.
Ello porque haba cado en desuso, reactivndose su aplicacin en 1965
con la cada del Banco TRANSATLANTICO.
Porque violaba flagrantemente el principio de legalidad (la disposicin carece
de descripcin precisa del tipo, no tiene pena claramente prevista y se contrapone
al art. 1 del Cdigo Penal), y adems, violara el rgimen de culpabilidad puesto
que dicho artculo parecera consagrar un rgimen objetivo.
Para Miguel LANGON, el art. 2 de la ley N 9.435 dispuso que el Cdigo Penal
no deroga las leyes anteriores que no se opongan a dicho cuerpo normativo, por lo
que a contrario sensu, debe entenderse que derog todas aquellas que s se opongan. Tal es el caso del art. 76 de la ley 2.230 que no contiene una descripcin tpica
y carece de sancin por lo que entonces habra sido derogado tcitamente.
A su vez, la ley N 16.060 de setiembre de 1989 derog en su artculo 510
todas las disposiciones correspondientes del Cdigo de Comercio y todas las
normas que directa o indirectamente se opongan a sta. Por lo tanto, los arts.
167 y ss. de la ley N 16.060 sustituyeron las normas referentes a la liquidacin
de sociedades annimas por lo que la ley N 2.230 carecera prcticamente de
aplicabilidad.
11.2) Por otra parte, y a favor de la no derogacin se deca que el desuso
de la ley no puede provocar su derogacin tcita. El art. 9 del Cdigo Civil, aplicable al caso, dispone especficamente que el desuso no es excusa para dejar de
observar una ley.
TOMMASINO alegaba adems que si bien es cierto que no existe una clara
definicin y descripcin tpica, hay otras figuras en el Cdigo que tambin tienen
la misma carencia y sin embargo se aplican igual sin que se invoque su derogacin.
FERNANDEZ por su parte tambin concluye que si bien es cierto que la descripcin es deficiente, ninguna norma posterior la ha derogado por lo que la misma
est vigente y debe armonizarse con el resto de la legislacin penal.

30

12) La condicionalidad del art. 76.

La jurisprudencia que ha aplicado este artculo, postula en forma unnime la
inexistencia de condiciones para la aplicacin de la figura mientras que la totalidad
de la doctrina condiciona, en caso de aceptar su vigencia, al estado previo de
liquidacin judicial de la sociedad como conditio sine qua non.
La jurisprudencia (en especial el Dr. TOMMASINO en el caso del Banco
Transatlntico, Juzgado Penal de 6 Turno, sentencia de 24/11/1965) basa sus
argumentos en los arts. 14 y 24 de la ley N 2.230 (que habran sido derogados por
la ley de Sociedades), en los antecedentes legislativos y en una razn de justicia,
puesto no hay razones que impidan responsabilizar a los directores si realizan esas
conductas fuera de la liquidacin.
En contra, la doctrina dice que el art. 14 excluye el proceso de calificacin de
la quiebra pero no la declaracin judicial que no tiene norma que la excepte. Que
el artculo 24 tambin supone un proceso en marcha de liquidacin, que por el contrario, los escuetos datos que se tienen de los antecedentes legislativos demuestran
que el art. 76 estaba previsto para ser aplicado dentro de aqul proceso.
Por otra parte, si la ley trata de la disolucin y liquidacin de las sociedades
annimas, no se entiende como podra tratar la responsabilidad penal en otro momento distinto de la sociedad. Adems, se lograra una mayor garanta puesto que
de la misma forma que se exige la calificacin de la quiebra para el comerciante
individual, es recin en el proceso de liquidacin en que se podra verificar la lesin
a la propiedad o economa.
El art. 76 es como que dijera que cuando una sociedad annima debiera
ser liquidada como consecuencia de fraudes, simulaciones, infracciones legales
o estatutarias, sern castigados como quebrados fraudulentos los directores y
administradores que hayan cometido esos hechos.
Adems, si se admitiera la tesis de la aplicacin de este tipo penal, por cierto de confusos lmites, quedaran los directores sometidos permanentemente al
riesgo de ser denunciados penalmente, e incluso a sufrir la presin de accionistas
minoritarios.
Sera pues necesario la declaracin judicial de quiebra en sede civil o por el
Banco Central en aquellos casos de Instituciones de intermediacin financiera.
A su vez, este elemento condicionante puede ser entendido como condicin
de procedibilidad (SOLER) o condicin objetiva de punibilidad (RETA, BAYARDO
y FERNANDEZ).
Pero lo que no se entiende es como se puede hacer para aplicar esta disposicin sin una previa declaracin de liquidacin cuando la pena a aplicar depende
justamente de la prdida que haya sufrido el patrimonio de la empresa, punto que
se va a dilucidar justamente en ese proceso.
13) MODALIDADES DELICTIVAS.
Supuestamente la ley castiga como ilcitos el fraude, la simulacin, la infraccin de estatutos, la infraccin de una ley de orden pblico y la suposicin de
capitales ilcitos.
13.1) FRAUDE.
El fraude ms que un delito en s mismo, es uno de los medios para cometerlo,
al igual que la violencia y las amenazas.
Sin perjuicio de ello, doctrina y jurisprudencia han intentado delimitar el concepto y en reclamar que la conducta debe provocar un dao consistente en una
prdida patrimonial de la sociedad. Se toma como ejemplos maniobras tales como
el aumento artificial de utilidades, confeccin de contabilidad reservada, interposicin
de sociedades colaterales para realizacin de actos ilegales, enlaces de cuentas
personales y sociales, distribucin de utilidades inexistentes, etc.
13.2) SIMULACIN.
Simular es crear una ficcin de la realidad, hacer aparecer algo que no es.
A va de ejemplo, los aumentos patrimoniales aparentes, los aportes inexis-

31

tentes, integraciones de capital que no se realizan, constitucin de sociedades

fantasmas para desviar dinero, la ocultacin de depsitos, etc.
13.3) INFRACCIN DE ESTATUTOS.
En una primera interpretacin, cualquier infraccin a las normas estatutarias,
implicara la violacin de esta disposicin.
La violacin debe reconocer dos limitaciones fundamentales: que se haya
violado disposiciones estatutarias que versen sobre el patrimonio de la sociedad y
que dicha violacin haya puesto en peligro el bien jurdico tutelado (estamos ante
un delito de peligro).
13.4) INFRACCIN DE UNA LEY DE ORDEN PBLICO.
Al igual que en el apartado anterior, no se tratara de cualquier ley de orden
pblico sino de aquellas cuya violacin hayan puesto en peligro el patrimonio
social.
13.5) SUPOSICIN DE CAPITALES ILCITOS.
Consistira en dar por existente un capital supuesto o inexistente.
No es ms que una variante de la simulacin.
14) DE LA PENA.
El Art. 76 se remite en cuanto a la pena a los arts. 272 y 274 del Cdigo
Penal de 1889 abrogado.
Dichos artculos disponen que el quebrado fraudulento ser castigado con
la pena de 3 a 5 aos. Si la prdida ocasionada no llegare a un 25% la pena ser
de 2 a 4 aos.
CAMAO sostena que al haberse derogado el Cdigo de 1889, se debera
aplicar los artculos correspondientes al quebrado fraudulento previstos en el Cdigo actual (art. 253) que dispone como pena 2 a 8 aos de penitenciara (solucin
aberrante, inconstitucional, que crea una nueva pena ms grave que la anterior. El
delito habra tenido dos penas distintas sin ley que lo estableciera).
FERNANDEZ por su parte afirma que la remisin que hace el art. 76 no es a
un artculo del CP sino a un quantum de pena.
15) DE LA INSOLVENCIA SOCIETARIA FRAUDULENTA.
Art. 5 del decreto ley N 14.095. (Insolvencia societaria fraudulenta).
El que para procurarse un provecho injusto, para s o para otro, ocultara,
disimulara o hiciese desaparecer, parcial o totalmente, el patrimonio de una empresa
en perjuicio de un tercero, ser castigado con pena de doce meses de prisin a
diez aos de penitenciara.
16) Antecedentes
La ley N 14.095 debe ser analizada sin perder de vista la poca en la que se
dict y en consecuencia, cul era el contexto econmico, social y poltico que viva
nuestro pas. La dcada del 60 se caracteriz por un marcado intervensionismo
en materia econmica arrogndose el Estado una clara funcin dirigista. Mediante
la aprobacin de la llamada ley de Ilcitos Econmicos se pretendi atacar tres de
los pilares de la macro economa: el control del sistema de cambio, el comercio
exterior y las tasas de inters. En una economa estatista, estas funciones no podan
quedar libradas a la voluntad de los particulares. As se dictaron verdaderas normas
en blanco que, a la luz de la nueva orientacin econmica del Estado a partir de
los aos 80 se han tornado inaplicables.
Por su parte, en la Repblica Argentina estaba en pleno auge el combate
al llamado vaciamiento de empresas. Por este motivo, se decidi agregar una
norma que castigara dicha conducta aunque pareca que nada tena que ver en
principio la inclusin de la misma, en una ley cuyo fundamento y propsito eran
totalmente distintos.
Una comisin redact el primitivo artculo, que qued redactado de la siguiente forma: El que oculte, disimule o haga desaparecer parcial o totalmente, el

32

patrimonio de una empresa ser castigado con la pena de doce meses de prisin
a diez aos de penitenciara.12
Invitado a la Comisin de Constitucin y Legislacin el Dr. BAYARDO BENGOA, realiz una serie de crticas a la misma, quien en definitiva propuso el cambio
de nombre que pas a ser el actual y agreg la referencia subjetiva. BAYARDO
opinaba que en realidad esta nueva figura no era ms que una estafa calificada.
En estos trminos, se incorpor la figura de la insolvencia societaria fraudulenta
en el art. 5 de la ley N 14.095 del 17 de noviembre de 1972. Simultneamente
el Poder Ejecutivo constituy por decreto N 742/972 el Cuerpo Especial de Prevencin y Represin de Ilcitos Econmicos (CEPYRDE) que estaba creado por el
art. 16 de dicha ley.
17) Bien jurdico protegido en el delito de insolvencia societaria fraudulenta.
Como vimos, lo que se procura reprimir es el llamado vaciamiento de empresas, mediante el cual se buscaba insolventar a la misma para eludir el pago de
determinadas obligaciones y obtener un provecho econmico indebido.
En los manuales y programas de estudio de Derecho Penal se incluye este
delito en el Ttulo correspondiente a los Delitos contra la Economa y la Hacienda
Pblica.
La doctrina nacional en general manifiesta que estamos ante un delito pluriofensivo, que afecta la propiedad y el patrimonio de la empresa, y ello repercute
en el patrimonio de los acreedores, accionistas, inversionistas, o todos aquellos
que puedan ser lesionados con esa conducta. Si las proyecciones de la conducta fueran de importancia, podra afectar la Economa Pblica.13 Esta conducta
lesionara gravemente la normalidad, el recto y honesto desarrollo de la actividad
econmica que en cualquiera de los momentos de la circulacin de la riqueza est
a cargo de la empresa vaciada. Ms all del frustrado derecho de los acreedores,
se atenta contra las condiciones mnimas indispensables del desenvolvimiento de
la actividad econmica cuyo mantenimiento interesa a toda la colectividad que ve
comprometida la satisfaccin normal de sus actividades materiales.14
Personalmente creo equivocado el tratamiento que se le ha dado a este delito.
Ello porque si bien es cierto que ciertas insolvencias pueden afectar la Economa
Pblica, tambin es cierto que ello ocurre en escasas situaciones, y slo cuando la
proyeccin de la sociedad afectada o el volumen de la insolvencia o ambas cosas a
la vez, son de tal magnitud, que podran afectar la economa de la Nacin. Es decir,
estamos en presencia de un bien jurdico que podra ser afectado eventualmente
y en delimitadas situaciones.
El bien jurdico protegido y realmente afectado es la propiedad, visto desde
dos ngulos: por un lado el derecho de propiedad que tienen los socios en la
sociedad y por otro, el derecho de propiedad que tengan los terceros contra la
sociedad (acreedores).15
No vemos entonces el sentido de incluir a esta figura penal como un delito
contra la Economa Pblica cuando la misma, en la gran mayora de los casos, no
se ve afectada en lo ms mnimo. Ello puede llevar a confundir incluso, la correcta
interpretacin del tipo, puesto que se tiene que tener presente que el bien jurdico
protegido es esencialmente la propiedad y eventualmente, (pero muy eventualmente)
la economa pblica. Si no fuera as, se debera incluir tambin bajo este ttulo Delitos
contra la Economa Pblica otros delitos contra la propiedad como la estafa, la que
en muchas oportunidades, y probablemente ms que en la insolvencia societaria,
adems de afectar la propiedad, s afecta la Economa Pblica.16
Sin perjuicio de lo anterior, debemos tener presente que de algn modo esta
figura limita y condiciona el derecho constitucional de propiedad puesto que a
diferencia de la estafa y otros tipos que usan como medio el engao o el fraude, el
objeto del delito aqu no lo constituyen bienes ajenos que el agente logra desplazar
hacia su patrimonio o el de un tercero mediante el engao de la vctima, sino que los

12 La Comisin estaba integrada

por los Dres. Flavio BUSCASSO,
Ramn REAL, Jos KORZENIAK y
Toms BRAUSE.
13 CAIROLI, Milton, ob. cit., pg. 30.
14 GREZZI, Ofelia, Ilcitos
Econmicos, Ley N 14.095, FCU,
1973, pg. 253.
15 El Cdigo Penal Argentino ubica
las insolvencias dentro del Ttulo
VI Delitos contra la Propiedad, el
Cdigo Penal Mexicano, dentro del
Ttulo Vigsimo Segundo Delitos
en contra de las personas en su
patrimonio y el Cdigo Penal Francs
que entrara en vigencia en 1994 las
ubica en el Libro III De los delitos
graves y menos graves contra el
patrimonio, Ttulo Primero, Seccin
3 arts. 314-7 y ss.
16 En el mismo sentido,
SCHURMANN PACHECO, Rodolfo,
El Delito de Insolvencia Societaria
Fraudulenta, Crestomata JurdicoPenal, Ed. Carlos Alvarez, 2002,
pg. 224, quien sostiene que la
caracterstica de pluriofensiva de
la conducta es comn a todos los
delitos contra la propiedad, ya sean
fraudulentos o violentos, atento a la
entidad econmica de los mismos.

33

bienes son propios del agente de la conducta, respecto de los cuales en principio
tiene plena facultad de disposicin.17
18) Sujeto activo.
En nuestro pas, la ley no se apart de la legislacin y doctrina mayoritaria
en Latinoamrica. As, la ley utiliza la clsica expresin genrica el que. De esta
forma, se excluye la posibilidad de trasladar la responsabilidad a la persona jurdica
puesto que todo nuestro sistema penal est basado en el principio de la responsabilidad personal.18
Sin perjuicio de ello, es obvio que se refiere a quienes asumen la responsabilidad de la empresa, es decir, sus representantes o administradores, sin perjuicio
de que terceras personas puedan concurrir de acuerdo a los principios generales
de la coparticipacin (arts. 60 y ss. del CP). El agente debe tener la facultad de
disposicin sobre el patrimonio de dicha empresa.
19) Descripcin tpica. Verbos.
El proyecto original tena como ttulo Vaciamiento de empresas el que como
vimos, fue modificado a instancias de BAYARDO BENGOA.
El nomen iuris del artculo (insolvencia societaria fraudulenta) integra el tipo
penal, por lo que ser fundamental tenerlo en cuenta para su anlisis. Vase que
se trata de una insolvencia fraudulenta. Sin perjuicio de ello, hace referencia a la
insolvencia de una sociedad mientras que en el tipo penal, en cambio, se habla
de una empresa, conceptos que son diferentes, tema que analizaremos en el
siguiente numeral.
La insolvencia es el estado del patrimonio que le impide satisfacer las deudas contradas. Hay una desproporcin entre el activo y el pasivo, superando este
ltimo al primero, e impidiendo la satisfaccin de los acreedores. Puede a su vez
ser real o simulada (aumentando el pasivo o disminuyendo el activo), y voluntaria,
imprudente o negligente o por causas fortuitas o de fuerza mayor.19
De acuerdo al marco constitucional que debe preceder al Derecho Penal, y
en este caso en particular, los arts. 7, 36 y 52 de la Constitucin no pueden sino
delimitar la figura penal. El principio es la libertad en general y la posibilidad de
dedicarse al comercio, industria, trabajo o cualquier profesin lcita, y slo la ley
y por razones de inters general podr limitar tales derechos. A su vez, el art. 52
prohbe la prisin por deudas. Esto implica que no podr castigarse la insolvencia
en todas sus formas sino que habr de tener el agente una clara intencin de
insolventarse en forma voluntaria debindose descartar de plano las insolvencias
fortuitas o accidentales.
El fraude en cambio equivale a engao, pero no slo alcanza con engaar,
sino que es el engao teido del propsito de lesionar el inters ajeno.20
GREZZI entiende que la verdadera accin tpica es insolventarse y que los
verbos de la figura tpica son verdaderos medios para realizar la accin central de la
misma.21 Esta opinin fue recogida en la sentencia N 92 del 16/9/97, del Juzgado
Letrado de 1 Instancia en lo Penal de 21 Turno22.
Posicin distinta sostiene ADRIASOLA, quien entiende que las acciones
tpicas son las descritas por los verbos nucleares mientras que la procuracin de
la insolvencia es la finalidad de la accin.23
La accin se expresa a travs de tres verbos que aluden a un presupuesto:
el patrimonio de una empresa.
Ocultar, o sea esconder y se refiere como vimos, al patrimonio de la empresa. La ocultacin puede ser total o parcial, fsica o jurdica. Por lo tanto, el verbo
ocultar refiere a esconder bienes o ttulos fuera del alcance y conocimiento de
esos terceros.
Disimular, o sea crear una apariencia distinta a la realidad, disfrazar una cosa,
hacerla irreconocible. Para GREZZI, se refiere a la ocultacin realizada mediante
formas jurdicas, comprensiva tanto de ocultar lo real como de aparentar lo inexis-

17 MORENO, Fernando R., El Delito

de Insolvencia Fraudulenta, Ad-Hoc,
Buenos Aires, 2005, pg. 20.
18 PREZA RESTUCIA, Dardo, Delitos
Econmicos, Ed. BdeF, 2004, pg.
27.
19 PETITO, Jos, Cuadernos de
la Facultad de Derecho y Ciencias
Sociales, N 16, Cursillo sobre
Derecho Penal Econmico, 1990,
pg. 91.
20 PETITO, idem, pg. 92.
21 GREZZI, Ofelia, ob. cit., 247
22 Publicada en la Revista de ciencia
Penales N 4, 1998, Ed. Carlos
Alvarez.
23 ADRIASOLA, Gabriel, ob. cit.,
pg. 51.

34

tente e implica una relacin con otro a quien se disimula el objeto.24

Parte de la doctrina no distingue entre disimular y simular. Pienso que efectivamente son cosas distintas aunque con puntos de contacto. La simulacin es
el procedimiento por el que se logra disimular algo, aunque tal vez, no la nica
forma. Sin perjuicio de ello, cabe acotar que la simulacin es un proceso que se
acuerda por un proceso simulatorio que tiene por objeto la realizacin del negocio
simulado. Esto implica que es necesaria la existencia de dos personas distintas.
No podra en consecuencia, hablarse de negocio simulatorio en aquellos casos
en los que una persona enajena los bienes de una empresa a otra que ella misma
controla sea cual sea la forma jurdica de la misma.
Por ello, caen dentro de esta descripcin, aquellas conductas que consisten
en hacer que el patrimonio de la empresa tenga una apariencia diferente, aumentando el pasivo o disminuyendo el activo en forma aparente.
Hacer desaparecer, o sea suprimir. La duda que puede plantearse al respecto
es si la desaparicin debe ser real o ficticia. Segn PREZA25, y ADRIASOLA26, el
hacer desaparecer comprende no ya negocios simulados sino operaciones reales.
Ac pasamos de aquellos actos de ocultamiento o engao, a tpicas conductas
materiales por las que directamente se hace desaparecer total o parcialmente
el patrimonio de la empresa como puede ser el destruir o incendiar los bienes o
instalaciones de la misma. GREZZI opina que ocultar y disimular tienen de comn
el ser actos cumplidos por el titular de los bienes sobre los que recae la conducta
con la finalidad de crear la apariencia de su insolvencia. La relacin entre el sujeto
y su patrimonio se mantiene aunque disimulada, pero puede recuperar dicho
patrimonio con cierta facilidad. En cambio, hacer desaparecer crea una situacin
real y jurdicamente permanente de los bienes por la que la relacin entre el sujeto
de derecho y su patrimonio se disuelve para siempre. Por diferentes negocios
jurdicos, se va a causar la prdida definitiva del patrimonio de una empresa que
pasa al poder de otro sujeto de derecho.27
CHAVES por su parte sostiene que hacer desaparecer alude inequvocamente a un supuesto de desaparicin ficticia y no real, puesto que la desaparicin
real no puede beneficiar a nadie. Asimismo, el nomen iuris del artculo hace referencia
a que la insolvencia debe ser fraudulenta por lo que siempre debe entenderse que
la misma es falsa, meramente aparente y no real. Por este motivo, la desaparicin
y la disimulacin no se diferenciaran claramente.28
Pero cualquiera de estas conductas, lo que deben provocar es la insolvencia
de la empresa puesto que de lo contrario se castigara una ocultacin o desaparicin parcial por ese slo hecho, sin que en definitiva se produzca la insolvencia,
requisito previsto en el nomen iuris.

24 GREZZI, ob. cit., pg. 231.

25 PREZA RESTUCIA, Dardo, ob.
cit., pg. 27.
26 ADRIASOLA, Gabriel, ob. cit.,
pg. 51..
27 GREZZI, Ofelia, ob. cit, pg. 233.
28 CHAVES, Gastn Jos, El
disregard, Cursillo sobre derecho
penal econmico, en Cuadernos de
la Facultad de Derecho y Ciencias
Sociales, pg. 188.
29 CAIROLI, Milton, ob. cit., pg. 31.

20) Referencia objetiva.

Como decamos supra, la ley utiliza trminos distintos en el ttulo del delito y
en la descripcin tpica. Puesto que mientras que el nomen iuris hace referencia a
la insolvencia de una sociedad, la descripcin tpica habla de una empresa, conceptos diferentes que no son asimilables.
Como se ha visto al analizar la figura, la insolvencia no se limita nicamente al
fraude societario y al hacer referencia al concepto de empresa adems, se ampla
el espectro de posibilidades.
Coincidimos con la mayora de la doctrina, en que los actos de ocultacin,
disimulacin o desaparicin deben recaer no sobre un patrimonio social sino sobre
el patrimonio de una empresa.
El concepto de sociedad est definido legalmente lo que no ocurre con el
concepto de empresa. Vase adems, que no necesariamente debera coincidir el
concepto econmico de empresa con el alcance jurdico que le deberamos otorgar
a los efectos de la figura penal en estudio.
CAIROLI sostiene que empresa es la organizacin de los factores de la produccin: capital y trabajo, destinado a producir bienes o a prestar servicios.29

35

SCHURMANN la define como el conjunto de bienes, crditos y de deudas,

agrupados por el impulso finalstico del empresario.30
Sin perjuicio de que podemos asistir a otras innumerables definiciones, lo
cierto es que el concepto de empresa se refiere lgicamente a un conjunto de
bienes organizado en funcin de una actividad econmica que persigue un fin
de lucro. Esto implica que el tipo penal excluira a aquellas sociedades que no
reparten ni tienen un lucro, excluyndose en consecuencia organizaciones como
las tpicas asociaciones civiles (clubes deportivos, asociaciones de beneficencia,
etc.) o las fundaciones.
ADRIASOLA descarta a las empresas unipersonales puesto que ellas no
llenan el concepto de empresas que requiere el tipo penal, por lo que en su caso,
seran atrapados por la quiebra fraudulenta y no por esta figura.31 No compartimos
esta posicin puesto que entiendo que justamente, las llamadas unipersonales
encajan perfectamente dentro de la definicin de empresa si bien descartamos
que estemos ante una sociedad comercial. (Art. 1 Ley de Sociedades Comerciales
N 16.060). En otras palabras, la unipersonal no puede ser considerada sociedad
comercial pero si empresa.

30 SCHURMANN PACHECO,
Rodolfo, ob. cit., pg. 229.
31 ADRIASOLA, Gabriel, ob. cit.,
pg. 53.

21) Tipo subjetivo. Referencia subjetiva. Posibilidad de que se castigue la

conducta a ttulo de dolo eventual.
Este delito se castiga a ttulo de dolo directo. No estando determinado por
la ley de acuerdo a lo dispuesto por el art. 19 del CP, no se puede castigar a ttulo
culposo ni ultraintencional.
Pero existe una referencia subjetiva o elemento subjetivo distinto del dolo
por cuanto, para que se configure el delito, es necesario que el agente tenga la
finalidad de procurarse un provecho, para s o para otro, y concomitantemente,
dicho provecho debe estar calificado por una referencia normativa, es decir, que
dicho provecho adems debe ser injusto, es decir, que el agente debe buscar una
utilidad econmica a la que no tiene derecho. Esto implica, que si el fin del agente
fue por ejemplo, insolventar la sociedad pero a los efectos de poder recuperar
aportes que haba realizado y que de otra manera no podra obtener, no estaramos
ante esta figura.
En cuanto a la posibilidad de que esta figura se castigue a ttulo de dolo
eventual, queda descartada totalmente dicha posibilidad.
En efecto.
Como vimos, la insolvencia debe ser fraudulenta, o sea engaosa, aparente.
La presencia de la referencia subjetiva implica, una especial finalidad en el sujeto,
pero que se desarrolla en forma muy estrecha al dolo de insolventar fraudulentamente a la sociedad, y que naturalmente debe estar presente desde el comienzo
de su accionar.
Se podra pensar en el caso de un representante de la sociedad, que por
ejemplo comprara bienes perecederos, a sabiendas que los mismos pueden perderse si no se realizan tales o cuales condiciones de venta posterior en un breve
plazo. Si finalmente las condiciones no se dieran, y los bienes desaparecieran,
nunca estaramos ante un caso de insolvencia societaria fraudulenta a ttulo de dolo
eventual. La insolvencia debe ser ficticia y no real, por lo que todos los negocios
riesgosos en los que se podra producir la prdida de determinados activos de la
sociedad nunca entraran en tales hiptesis. Mucho menos si esa insolvencia debe
tener como finalidad el obtener un provecho injusto.
22) Delito de peligro. Concreto o abstracto?
Estamos en presencia de un tpico delito de peligro, en el que no es
necesaria la lesin efectiva del bien jurdico tutelado sino la puesta en peligro del
mismo. La ley no refiere a que se le debe efectivamente ocasionar un perjuicio al
tercero sino que debe ser en perjuicio.
En segundo lugar debemos analizar si estamos en presencia de un delito

36

de peligro abstracto o concreto.

El XIII Congreso de la Asociacin de Derecho Penal sobre El concepto y los
principios fundamentales del derecho penal econmico y de la empresa, realizado
en El Cairo en 1984 aprob como 9 recomendacin la siguiente:
El empleo de tipos delictivos de peligro abstracto es un medio vlido para
la lucha contra la delincuencia econmica y de la empresa, siempre y cuando la
conducta prohibida por el legislador venga especificada con precisin y en tanto
la prohibicin se refiera directamente a bienes jurdicos claramente determinados.
La creacin de delitos de peligro abstracto no est justificada cuando obedezca
exclusivamente al propsito de facilitar la prueba de delitos.
Si lo calificramos como delito de peligro abstracto, la sola ocultacin,
disimulacin o desaparicin total o parcial del patrimonio de una empresa, con
la consabida referencia subjetiva, conllevara de suyo la consumacin del delito,
sin importar si en definitiva, el bien jurdico propiedad corri o no peligro de dao.
Este razonamiento no parece tener lgica e implicara una exagerada proteccin
del derecho de propiedad que entrara en contradiccin adems con el derecho
a la libertad en general y en particular para ejercer los actos de comercio, previsto
constitucionalmente como ya vimos en los arts. 7 y 36 de la Carta.
Adems, el art. 3 del Cdigo Penal, que tambin alcanza a las leyes extrapenales, declara que no existe delito sin resultado de dao o peligro, por lo que
nos inclinamos en sostener que estamos ante la presencia de un delito de peligro
concreto.

37

Defensa del derecho

a la salud sexual
y reproductiva?
Breve comentario a la Ley N 18.426

Dra. Mara Carolina Dobarro Otero

38

Consideraciones preliminares
Con el Nmero 18.426 se sancion, en fecha 1 de diciembre de 2008, la
denominada Ley de Defensa del Derecho a la Salud Sexual y Reproductiva.
La misma fue publicada en el Diario Oficial en fecha 10 de diciembre del mismo
ao. Podramos decir en primer trmino que se trata de una Ley que ha tenido sus
altibajos durante el trmite parlamentario, y ha sido recibida, en principio, con cierta
reticencia. Supone, sin dudas, un avance en el tema especfico del cual trata, pero
debemos ser claros y sostener que an queda un largo trecho por recorrer en lo
que a lograr la mentada defensa refiere.
Asimismo, debemos comentar que el texto sancionado guarda ciertas similitudes y hartas diferencias con el Proyecto de Ley estudiado en un principio
por el Parlamento. Los comentarios al respecto se irn desarrollando durante este
conciso anlisis.
De qu se trata el derecho a la salud sexual y reproductiva? Una certera,
aunque escueta, definicin nos llevar directamente al meollo del asunto: Un derecho, como sabemos, es algo intrnseco a los hombres, algo de lo cual podemos
gozar, y adems, podemos reclamar su proteccin por parte del Estado. Baste
recordar las definiciones elaboradas por varios doctrinos en cuanto a la categora
de derechos subjetivos (el derecho como facultad) y objetivos (la norma), conceptos en los cuales no abundaremos dado no hacen a esta obra. Pues bien, podra
enmarcarse la idea de la salud sexual y reproductiva como un derecho humano
ms, como un derecho preternatural, que es pasible de ser respetado por ser
intrnseco a nuestra dignidad de seres humanos. Queda, entonces, por aclarar
el concepto de salud sexual y reproductiva. Tomaremos, por entenderla simple y
acertada, la definicin propuesta por la Organizacin Panamericana de la Salud,
del ao 2003, que implica que la salud sexual es un estado de bienestar fsico,
emocional, mental y social relacionado con la sexualidad. La salud sexual se observa
en las expresiones libres y responsables de las capacidades sexuales que propician
un bienestar armonioso personal y social, enriqueciendo de esta manera la vida
individual y social. La salud sexual no se agota en la ausencia de enfermedades y/o
disfunciones, sino que tiene que ver con una dimensin central del ser humano, que
incluye el sexo, el gnero, las identidades de sexo y gnero, la orientacin sexual,
el erotismo, la vinculacin emocional, el amor y la reproduccin. La sexualidad, es,
entonces, la interrelacin de factores biolgicos, socioeconmicos, psicolgicos,
culturales y ticos. Por ltimo, cabe precisar que el desarrollo humano incluye el
desarrollo sexual, que puede o no incluir la reproduccin. Es decir, que la salud
sexual es un objetivo o fin en s misma, y que puede o no estar acompaada de
la perpetuacin de la especie.
Por lo dems, la sexualidad es algo natural. Lo que el hombre debe hacer, y lo
que persigue la ley en estudio, es brindar garantas para el desarrollo de un comportamiento sexual y reproductivo saludable para beneficio individual y comunitario.
Asimismo, existe consenso en la doctrina, jurisprudencia, y normativa internacional occidental ms moderna en resaltar el deber de respetar la sexualidad del ser
humano y la libertad en sus opciones y decisiones. La salud sexual y reproductiva
(que involucra aspectos de carcter biolgico, psicolgico, sociolgico y cultural),
por tanto, debe basarse en tres principios: individualizacin (tomar en consideracin
las diferencias individuales); respeto a la dignidad humana (valores personales y de
grupo); libre determinacin (frente a las alternativas existentes es la persona quien
decide en ltima instancia).

39

Cabe destacar que se han precisado estos conceptos puesto que son
fundamentales a los efectos de poder cabalmente comprender el alcance de los
trminos empleados por la ley. Esto es relevante dado que la ley a la cual nos abocamos en esta oportunidad, si bien habla de la salud sexual y reproductiva, no la
define. Creo que, segn las apreciaciones realizadas en cuanto a lo comprensivo
de dichos trminos, bien puede sostenerse que se trata de dar una visin bastante
amplia, abarcativa de todas aquellas conductas que tienen que ver con un estado
ms o menos variable de madurez biolgica de los individuos en lo que su carga
gentica ha determinado como macho o hembra de la especie y sus posibilidades
de reproduccin. Tiene que ver, asimismo, con toda conducta o accin, sentimiento,
pensamiento de los individuos, cualquiera sea su edad, que se relacione en forma
directa o indirecta con su cuerpo en relacin a si mismo y a los dems, en tanto
miembros de una determinada cultura y comunidad.
Comentario al capitulo I de la ley
La ley tiene una estructura sencilla, dividida en dos captulos. Es notable ver
que el texto normativo comienza en su art. 1, por la enumeracin de los deberes
del Estado, como suceda en el malogrado Proyecto primigenio, del cual se mantuvo su redaccin in totum. En efecto, en el artculo 1, se definen los mismos,
entendiendo que El Estado garantizar condiciones para el ejercicio pleno de los
derechos sexuales y reproductivos de toda la poblacin.
A tal efecto, promover polticas nacionales de salud sexual y reproductiva,
disear programas y organizar los servicios para desarrollarlos, de conformidad
con los principios y normas que se establecen en los artculos siguientes. Como
vemos, se trata de una norma de carcter programtico, que establece de buenas
a primeras que el Estado garantizar, esto es, establecer de forma irrefragable
las condiciones requeridas para que la poblacin pueda ejercer sin trabas o restricciones de ningn tipo sus derechos de carcter sexual y reproductivo. Cmo?
Mediante la adopcin de actividades de ndole estatal concretos que lleven a que
los servicios adecuados sean brindados a la poblacin en general.
Para ello, se definen en el artculo segundo, cuales sern los objetivos generales de las polticas y programas de salud sexual y reproductiva. Se establecen as
cinco literales, cuyo tenor bsico implica el logro de un nivel de atencin primario
para toda la poblacin, lo que lleva nsito el desarrollo y fortalecimiento de infraestructura, prestaciones a llevarse a cabo, etc. Es importante desatacar que adems,
dichos servicios debern llevarse a cabo en un plano de total confidencialidad y
respeto por los derechos sexuales y reproductivos de los individuos involucrados.
Asimismo se intenta la mejora en la calidad, no solo de infraestructura y servicios,
sino adems en el desarrollo del capital humano que prestar los mismos, tomando
en cuenta planes de formacin y capacitacin profesional. Se pone nfasis en el
derecho a la informacin de los pacientes, de modo tal de poder tomar elecciones
libres, las que no se consideran tales si no hay verdadero acceso a la informacin
sobre sus opciones y su real estado de salud sexual y reproductiva.
Me parece loable destacar algo que se ve a lo largo de toda la ley, y que
aparece comentado por primera vez en el literal b de este artculo segundo, y es la
idea de gnero. Se trata, entonces, de incorporar la perspectiva de gnero en todas
las acciones y las condiciones para la adopcin de decisiones libres por parte de
los usuarios y usuarias de los servicios de salud. La perspectiva de gnero es algo
que dista de ser reconocido a lo largo y ancho del mundo.
Se tata de un concepto ms bien polmico y bastante novel si tomamos en
cuenta el extenso camino recorrido desde las primeras declaraciones de dere-

40

chos que ha formulado la humanidad. En efecto, el tema del gnero se ha vuelto

cada vez ms importante, y nuestra normativa no puede permanecer ajena a ello.
Corresponde, desde este punto de vista, entonces, tener en cuenta que el texto
normativo en anlisis, inserta dentro de sus premisas, en forma algo implcita, que
la visin y necesidades especficas de la mujer sern relevantes, e incluso muchas
veces determinantes de las polticas del Estado sobre los temas de que trata la
presente ley. No se trata, sin embargo, de una visin feminista sobre los derechos
de la poblacin, como algunos pretenden, sino una visin realista, en la cual tanto
hombres como mujeres, y asimismo nios y adolescentes tendrn su parecer, el
que deber tomarse en cuenta segn su situacin en particular, y ser evaluada
de forma informada en cada caso en particular.
Desde mi punto de vista, no podemos dejar de mencionar que el Proyecto
original estableca ciertos principios rectores en su artculo 2, que no son ni ms ni
menos que los comentados en el principio de este trabajo, y que son los rectores
de la normativa internacional en la materia. Estableca el Proyecto que Los derechos sexuales y reproductivos son derechos humanos universales, intransferibles
e inalienables, y su proteccin incluye: A) la promocin de la equidad en trminos
de gnero y de justicia social. B) La igualdad de trato y de oportunidades. C) La
prestacin de servicios con criterio de universalidad, calidad, eficiencia, confidencialidad, privacidad y solidaridad sin discriminacin alguna. Una versin ms sucinta
se deja traslucir en la ley aprobada. De todas formas, parece desprenderse de la
lgica, que aunque la ley no establezca expresamente esos principios rectores,
los mismos derivan de nuestras mximas constitucionales garantizadoras de la
proteccin de los derechos humanos.
Asimismo, el Proyecto original estableca principios ticos que desarrollaba en
su artculo 3. Los mismos establecan que en materia de sexualidad humana se
priorizar la comunicacin interpersonal placentera por sobre su funcin biolgica
vinculada a la procreacin. En tal virtud, corresponde:
a) respetar la diversidad de idiosincracias, valores y tiempos personales de
evolucin.
b) Reconocer el derecho de toda persona a procurar su satisfaccin sexual
durante todo su ciclo vital segn sus propias necesidades y preferencias,
siempre que resulten respetados los derechos de terceros involucrados.
c) Combatir las discriminaciones de orden cultural que impidan la toma
de decisiones autnomas y en igualdad de condiciones entre hombres y
mujeres.
d) Combatir toda forma de violencia sexual y otras presiones de carcter
fsico, social, econmico o cultural en el ejercicio de la sexualidad.
e) Reconocer y promover el derecho y la obligacin de hombres y mujeres,
cualquiera sea su edad, a controlar responsablemente su sexualidad por los
medios ms adecuados y compatibles con sus convicciones.
En forma personal, me permito decir que hubiera sido deseable que la ley
aprobada hubiera mantenido esta redaccin, consagrando los principios ticos
ante referidos. Aparentemente, el legislador opt, en ltima instancia, por establecer
normas de carcter un poco ms objetivo, o si se quiere menos sujetas a debate,
y dej de lado consideraciones que pudieran hacerla ms objetable por parte de
algunas personas o sectores.
En definitiva, y continuando el anlisis de los objetivos establecidos por la
ley, en forma acorde con lo desarrollado ut supra, teniendo en primer trmino en
cuenta los lineamientos internacionales ms modernos en la materia, y en consonancia con el respeto supremo a los derechos humanos ms fundamentales, es
que la ley en estudio hace acopio de uno de los objetivos ms importantes que la
impulsa, como ser asegurar el respeto a los derechos sexuales y reproductivos de
las personas institucionalizadas o en tratamiento asistencial. Ello deriva, como lo
establece el mismo texto normativo, de la integralidad bio-sico-social de la persona.

41

Es decir que se entiende al individuo, no tanto como ser en s mismo considerado,

sino como parte de un entramado social, en el cual, si cada uno de los seres que
lo componen en forma individual se encuentra gozando de una salud sexual y
reproductiva ptima, tambin lo estar el conjunto social al que pertenece.
Pero el tenor de la ley no queda meramente en capacitar a los profesionales
de la salud para el tratamiento integral de los individuos, sino que se va ms all,
al propugnar que ser ciudadano tambin implica una prctica social que debe
estar impregnada de los ms importantes valores culturales, y para fomentarlos,
la educacin se torna un pilar fundamental, por ello se busca adems la capacitacin integral de los docentes de educacin primaria, secundaria y nivel terciario en
cuanto al ejercicio de los derechos sexuales y reproductivos. No debemos olvidar,
como lo establecimos en un principio, que la sexualidad es parte de nosotros desde
nuestro mismo origen biolgico, pues todos nacimos gracias la prctica sexual (los
menos gracias a la manipulacin gentica de gametos diferenciados sexualmente), a la diferenciacin y especializacin de los sexos, y al fenmeno reproductivo
de perpetuacin de la especie. Por eso, desde nuestros primeros das, la salud
sexual hace parte de nosotros, y a medida que nos vamos desarrollando como
seres humanos, tambin la salud reproductiva se torna esencial. La educacin es
pues, como sostenamos, un pilar fundamental de la sociedad en esta rea tan
importante de nuestras vidas, y por ello la poblacin en su conjunto debe estar
en conocimiento de las formas y mtodos ms seguros para preservar nuestros
derechos sexuales y reproductivos, y asegurar su goce de manera responsable
para nosotros mismos y nuestros grupos sociales. Se trata de temas que, por su
vital importancia, no pueden quedar relegados al tratamiento de enfermedades, sino
que el quid de la cuestin radica, sin lugar a dudas, en la informacin, educacin,
prevencin, y responsabilidad, como fenmenos que deben preexistir al disfrute y
a la eventual reproduccin.
Finalmente, el ltimo objetivo general mencionado por la ley, es la promocin
de la coordinacin interinstitucional y la participacin de redes sociales y de usuarios
y usuarias de los servicios de salud para el intercambio de informacin, educacin
para la salud y apoyo solidario. Evidentemente se trata de un corolario necesario
de las ideas mximas expuestas con anterioridad, por lo que no abundaremos en
ello, baste mencionar que en la teora todo suena muy bien, pero la diversidad de
situaciones de la vida real quiz lleve a que dicha coordinacin sea un tanto difcil
de implementar, aunque esperemos que no utpica.
Cabe destacar que el texto aprobado reproduce en su art. 2, los objetivos
generales que el Proyecto estableca en su art. 4.
La ley contina desarrollando principios u objetivos, esta vez de carcter
ms especfico, de las polticas y programas de salud sexual y reproductiva. En
este sentido, el art. 3 de la Ley (muy similar en su redaccin a la del Proyecto) nos
indica como tales:
- Difundir y proteger los derechos de los nios, nias, adolescentes y adultos
en materia de informacin y servicios de salud sexual y reproductiva.
- En cuanto a la maternidad, se buscar prevenir la morbimortalidad materna y sus causas; promover el parto humanizado garantizando la intimidad y
privacidad, respetando el tiempo biolgico y psicolgico y las pautas culturales de
la protagonista y evitando prcticas invasivas o suministro de medicacin que no
estn justificados.
- Ms all de la maternidad, la ley pone en un punto de igualdad a la
paternidad, y considera que ambas debern ser objeto de preocupacin del
estado promover la maternidad y paternidad responsable y la accesibilidad a su
planificacin; lgicamente, ello va de la mano con el afn garantizador del Estado

42

en cuanto al acceso universal a todos los mtodos anticonceptivos que sean

seguros y confiables. Ntese que la ley habla de mtodos anticonceptivos, es
decir, aquellos que impiden la concepcin de un ser humano en el vientre de una
mujer. Si bien puede parecer innecesario, conviene precisar que el aborto no es un
mtodo anticonceptivo. Es decir que la poblacin podr tener acceso a mtodos
que impidan la concepcin, y entre ellos se cuentan el uso de preservativos, pastillas anticonceptivas orales, inyecciones anticonceptivas, DIU, diafragma, es decir
aquellos mtodos de prevencin de embarazos indeseados que actan mediante
dispositivos de barrera o qumicamente. En el proyecto, se estableca en el mismo
literal el acceso universal a los mtodos anticonceptivos seguros y confiables que
incluya la ligadura tubaria y la vasectoma. En la redaccin finalmente aprobada,
se realiz la disquisicin tcnica, correcta por cierto, y se habla por separado de
los mtodos anticonceptivos, y a continuacin, en otro literal, de la ligadura tubaria y la vasectoma. Esto es lgico, ya que estos no son mtodos que impidan la
concepcin, sino intervenciones quirrgicas que esterilizan al paciente de forma
tal que no haya gametos prontos a ser fertilizados por mtodos naturales. Es decir
que por medio de la ligadura de trompas o de la vasectoma se impide la llegada
de los vulos o los espermatozoides, en su caso, a las trompas de Falopio, que
es el lugar donde ocurre la concepcin. Sin embargo, con los adelantos tcnicos
de hoy en da, puede llegar a revertirse la intervencin, y conectar nuevamente los
conductos deferentes o las trompas de modo tal de volver a la situacin de fertilidad
normal. De todas formas, una persona a quien se le haya efectuado una ligadura
tubaria o una vasectoma, contina produciendo gametos tiles, por lo cual, en
teora, an podra realizarse la fertilizacin de dichos gametos in vitro, y su posterior introduccin en el tero (procedimiento de fertilizacin asistida). Se especifica,
en estos casos, que deber haber un consentimiento informado de los sujetos
que se sometern a dichas intervenciones de ligadura tubaria o vasectoma. Por
consentimiento informado deber entenderse el libre acceso a informacin veraz
sobre su situacin en particular y las diversas alternativas existentes, de modo tal
que el individuo pueda optar en forma consciente cul ser su solucin. Para ello,
el profesional interviniente deber ponerse a la altura del paciente de modo tal de
hacer comprensible a aqul la terminologa mdico cientfica, sin reservas, con claridad absoluta. Mxime cuando se trata de cuestiones de la relevancia de la salud
sexual y reproductiva. En mi opinin los facultativos mdicos, y las dependencias
de salud tanto privadas como estatales, debern prestar especial cuidado a los
efectos de dar cumplimiento con esta norma y poner a salvaguarda no solo los
derechos de los pacientes, sino tambin evitando posibles demandas legales por
incumplimiento de esta novel normativa.
- A su vez, uno de los objetivos especficos ms relevantes de esta ley pone
el acento en fortalecer las prestaciones de salud mental desde la perspectiva del
ejercicio de los derechos sexuales y reproductivos, la prevencin de la violencia
fsica, sicolgica, sexual y las conductas discriminatorias. Ello tiene relacin con la
normativa existente sobre violencia domstica (Ley N 17.514), la cual distingue
cuatro formas de violencia: psicolgica, sexual, patrimonial y fsica.
- Asimismo, desde una ptica mdica, se trata de prevenir y tratar las
enfermedades crnico-degenerativas de origen genito-reproductivas, promover
climaterios saludables desde la educacin para la salud, prevenir y reducir el dao
de las infecciones de transmisin sexual.
- Nuevamente en consonancia con normas imperantes en nuestro pas (en
este caso, normativa sobre sustancias psicotrpicas y estupefacientes), se propone prevenir y reducir el dao de los efectos del consumo de sustancias adictivas
legales e ilegales. ste es un mrito de la ley sancionada, ya que nada se deca al
respecto en el Proyecto original. Esto es importante ya que se toma en cuenta el
derecho al disfrute de la sexualidad y del propio cuerpo desde un punto de vista

43

responsable. Vale decir que muchas veces se consumen sustancias a los efectos, justamente, de obtener mayor relajacin o placer en situaciones de contacto
sexual, y ello puede generar dependencia. Asimismo puede generarla el uso de
determinados medicamentos, sean stos prescriptos por los mdicos o que se
consuman mediante automedicacin.
- Otro mrito interesante del texto finalmente aprobado, consiste en la agregacin de un literal que no estaba anteriormente previsto, y que surgi a raz de la
discusin parlamentaria: promover el desarrollo de programas asistenciales con la
estrategia de disminucin del riesgo y dao que incluyen un protocolo en la atencin
integral a los casos de embarazo no deseado - no aceptado desde un abordaje
sanitario comprometido con los derechos sexuales y reproductivos como derechos
humanos. Ello, obviamente, implica un cierto abordaje del tema del aborto, que la
ley no previ en forma expresa, como s lo haca el Proyecto. Se intent, de esta
forma, dejar la puerta entreabierta, si se me permite la expresin, para intentar, en
un futuro, legislar ms detalladamente sobre este punto tan debatido y cuestionado
tanto a nivel poltico, como social. Es decir, la coyuntura histrica en la que vivimos
actualmente no brind las bases necesarias para poder legislar en cuanto al tema
del aborto como el Proyecto tena previsto. Ello, sin lugar a dudas, fue de la mano
con el anuncio de la interposicin del veto por parte del Presidente de la Repblica,
si es que se iba hacia la solucin del aborto liberado, es decir, si se franqueaba por
va legal la posibilidad de la interrupcin del embarazo, privilegiando el derecho a
la libertad de la madre por sobre el derecho a la vida del ser an no nacido, que
para nuestro sistema jurdico, es persona (entendido como centro de imputacin
de derechos y obligaciones). En fin, de las arduas discusiones parlamentarias sobre
el tema, y luego de encendidos debates de la ciudadana y el clero, se opt por no
legislar an nada respecto al aborto, pero s establecer que se intentar disminuir el
riesgo y dao que puede producirse cuando se toman medidas extremas en casos
de embarazos no deseados o no aceptados. Todo ello en el entorno de un sistema
sanitario garantizador de los derechos sexuales y reproductivos como derechos
humanos. La discusin, en torno a tema tan espinoso, seguir abierta, pero desde
ya, y en realidad, como siempre debido a las mximas de nuestra Carta Magna,
y ahora tambin por norma legal expresa, existe la debida proteccin desde el
punto de vista insoslayable de los derechos humanos. Cabe uno preguntarse: Si
se tienen en cuenta en este tema los derechos sexuales y reproductivos Qu
pasa con el derecho a la vida y a nacer que tiene el concebido? No se lo estar
dejando de lado en este momento, gracias a la norma que ahora estamos analizando? Creo que la lgica debe imperar en todo sistema jurdico armnico. Nuestro
orden jurdico propugna que los derechos humanos estn en el primer escaln
de la jerarqua de las normas, y ello no puede desconocerse. Aunque se tengan
en cuenta los derechos de quienes se han reproducido al concebir un nuevo ser,
esos derechos no podrn ser superiores y soslayar o atropellar los derechos de la
persona (nuevamente en sentido tcnico jurdico) que est creciendo en el seno
de su madre. Dicho esto, debo explicar que, si bien el tema se retomar durante el
desarrollo de este trabajo, el Proyecto brindaba determinadas soluciones sobre el
tema tan cuestionado y de difcil tratamiento que suponen las prcticas abortivas.
Y hoy por hoy, el tema no est pacficamente laudado.
En fin, continuando con la exposicin, conviene precisar que los objetivos
generales y especficos estarn en la rbita de cometidos de Ministerio de Salud
Pblica. Si bien no podemos decir que con anterioridad a esta norma no hubiese
preocupacin por parte del Ministerio en cuestin, y ms generalmente, por parte
del Estado, respecto a los temas hoy legislados, s es cierto que el que ahora se
encuentren plasmados en una ley hacen que dicha Secretara de Gobierno tenga
sus obligaciones claramente definidas, y cualquier individuo pueda reclamar su
cumplimiento. La obligacin impuesta al Ministerio de Salud Pblica no es ms que

44

lgica, si es que deseamos que los objetivos generales y especficos que impulsa
la ley no queden tan solo en una letra bonita, sin la prctica adecuada. En el art. 4
de la ley se ponen de manifiesto las tareas que deber, en forma imperativa, llevar
a cabo tal reparticin. En lo especfico, dichas tareas tienen que ver con el dictado
de normas que ataan a la atencin integral de la salud sexual y reproductiva de
nios, nias y adolescentes y capacitar los recursos humanos para los servicios
correspondientes. Creo que si bien no se ha mencionado a los adultos, ello debe
entenderse como implcito dentro del marco de la ley, puesto que evidentemente
los adultos tambin forman parte de la sociedad, y asimismo realizan prcticas de
carcter sexual y reproductivo. Si atendemos a la definicin del Cdigo de la Niez
y la Adolescencia, debemos saber que son nios o nias todos los seres humanos
desde la concepcin hasta los doce aos de edad, y adolescentes son todos los
seres humanos de entre trece a dieciocho aos. Por ende, tendremos que adulta
es aquella persona mayor de dieciocho aos. Ahora bien, como la madurez sexual
tiene que ver con rasgos biolgicos que difieren de un individuo a otro, la capacidad
reproductiva se adquirir siendo nio o nia o adolescente, puesto que la divisin
etaria que marca las categoras es un concepto artificial creado por el legislador,
eso s, tomando en cuenta la media poblacional de edad de desarrollo biolgico.
Corresponde asimismo al Ministerio de Salud Pblica, el impulsar campaas
de promocin del ejercicio saludable y responsable de los derechos sexuales y
reproductivos. Esto tiene que ver no solo con publicidad, sino ms abarcativamente, con una planificacin estratgica de coordinacin e involucramiento social
y educativo. Tambin se fomenta el fortalecimiento del sistema de informacin
sanitario como herramienta para conocer el desarrollo nacional de la salud sexual
y reproductiva de la poblacin. Ello tiene que ver con la implementacin de medidores adecuados, estadsticas, mediciones, censos, programas de investigacin,
etc. Todo ello deber servir tambin como herramienta para la mejor toma de
decisiones polticas y tcnicas.
Seguidamente, la ley da un marco de polica a la gestin del Ministerio, ya
que le encomienda la implementacin de la vigilancia epidemiolgica de los eventos
que afectan la salud sexual y reproductiva.
Un punto fundamental en la temtica abordada como cometido del Ministerio
es la captacin precoz de las embarazadas como forma de controlar su estado
de salud durante el embarazo. Lo bueno de esto no queda en lo aparente, sino
que en la prctica es indispensable un ejercicio al menos mediano en cuanto a
calidad y cantidad de controles a las embarazadas como forma de mitigar las cifras
de enfermedades y mortalidad tanto infantil como materna. Las condiciones de
salubridad de las madres embarazadas deben ser ptimas para el buen trmino
de la gestacin y el nacimiento de bebs saludables, y el desarrollo de partos o
cesreas en condiciones mnimamente ptimas para madre y beb.
Por otra parte, el literal B2 del artculo 4 de la ley, que establece que el MSP
deber implementar en todo el territorio nacional la normativa sanitaria vigente
(Ordenanza 369/04, de 6/8/2004 del MSP) acerca de la atencin integral en los
casos de embarazo no deseado-no aceptado, denominada Asesoramiento para la
maternidad segura, medidas de proteccin materna frente al aborto provocado en
condiciones de riesgo. Aqu se ve una vez ms abierta la puerta hacia el debatido
tema del aborto, que si bien no es tocado en forma directa por la ley, s aparece
previsto por esta especie de norma de reenvo que nos lleva a la mencionada Ordenanza. En este caso, lo que se trata es de ver la realidad social. Entendmonos:
si bien el aborto hoy por hoy es un acto delictivo, no podemos hacer la vista gorda
y pretender que no ocurre. Es ms, las cifras son escandalosas. Lamentablemente
muchas de estas intervenciones son realizadas en forma pauprrima, con escasos

45

o inexistentes servicios sanitarios o personal mdico apropiado, ni medidas de

higiene ni salubridad para la madre, lo cual redunda en problemas ms o menos
graves de salud o incluso la muerte de la otrora gestante. Se entiende por muerte
materna el deceso de una mujer embarazada o dentro de los 42 das siguientes a
la terminacin del embarazo, debido a cualquier causa relacionada con o agravada
por el embarazo o su atencin, incluyendo las muertes posparto o poscesrea o
por abortos. Segn cifras de la Organizacin Mundial de la Salud, ocurren 650.000
muertes maternas por ao alrededor del mundo. En el Uruguay en el ao 2008
hubo cuatro casos de muerte materna, diez menos que en 2007, de acuerdo a
cifras indicadas por el MSP. Asimismo, se comprueba una disminucin de las
muertes maternas desde el ao 2002, especialmente por la disminucin de las
muertes provocadas por la realizacin de abortos en condiciones de riesgo, lo que
nos lleva a deducir que la propuesta de prevencin y de atencin a mujeres que
se encuentran en situacin de embarazo no deseado que se viene desarrollando
est dando resultado.
En definitiva, la norma prevista en este literal busca la implementacin de
la Ordenanza 369/04, con el propsito de que, en caso de realizacin de estas
prcticas, las condiciones en las cuales se realicen sean ms adecuadas, de modo
tal de evitar resultados no deseados en cuanto al bienestar fsico y psicolgico de
la embarazada que decidi abortar.
Vale la pena, ahora, abrir un breve parntesis y enfocarnos en lo establecido
por la referida Ordenanza. En primer lugar, debe saberse que el marco normativo sobre Asesoramiento para una maternidad segura. Medidas de Proteccin
Materna frente al aborto provocado en condiciones de riesgo, fue formulado
en forma conjunta por la Sociedad de Ginecotocologa del Uruguay, el Sindicato
Mdico del Uruguay y la Facultad de Medicina. Se hace hincapi en que si bien
el Uruguay mantiene resultados sanitarios aceptables tanto en el nivel pblico
como en el privado, en cuanto a la salud materna, las complicaciones derivadas
del aborto provocado en condiciones de riesgo hace que el Uruguay ocupe uno
de los primeros lugares en mortalidad materna por complicaciones derivadas
del aborto provocado en condiciones de riesgo. Por ende, se establece en esta
Ordenanza que se observa la preocupacin del los tcnicos del rea en cuanto
la preocupacin por llevar a la prctica las medidas que oportunamente fueran
aprobadas por la Organizacin Mundial de la Salud y a las cuales adhiriera nuestro
pas. En definitiva, si bien el MSP se ha preocupado por adoptar y ha adoptado
medidas educativas en el marco de la poltica sanitaria nacional procurando evitar
el aborto en condiciones de riesgo (prevencin), se registra, sobre todo en el sub
sector pblico, un marcado incremento de la mortalidad por dicha causa. Debido
a ello deben incrementarse las medidas tendientes a prevenir o minorizar los daos que dicha prctica provoca, mediante un control y asesoramiento obsttrico
independientemente de la intencin y/o concrecin del aborto provocado, antes y
despus de su realizacin. Se intenta asimismo, procurar un avance en el desarrollo
de medidas sanitarias que cumplan con los requisitos bioticos y mdico-legales
exigidos a los profesionales de la salud en cuanto a la preservacin y conservacin
del embarazo a la vez que procuran informacin, prevencin, y asesoramiento del
dao causado por el aborto provocado en condiciones de riesgo. Por todo lo que
se ha considerado, se resuelve por medio de esta Ordenanza, aprobar la normativa
denominada Asesoramiento para una maternidad segura. Medidas de proteccin
materna frente al aborto provocado en condiciones de riesgo, y crear una Comisin
integrada por un representante del Ministerio de la Salud Pblica, un representante
de la Sociedad de Ginecotocologa del Uruguay, un representante del SMU y un
representante del a Facultad de Medicina, con el cometido de elaborar un plan que
ponga en prctica la normativa aprobada.

46

Tambin ser prerrogativa del Ministerio del que venimos tratando, el dictado
de normas que incluyan el enfoque de derechos sexuales y reproductivos para el
seguimiento del embarazo, parto, puerperio y etapa neonatal; la promocin de la
investigacin y sistematizacin sobre las principales causas de mortalidad materna, incluidos los motivos de la decisin voluntaria de interrupcin del embarazo y
mtodos utilizados para concretarla.
Como centro de todo lo expuesto se encuentra, una vez ms, la informacin;
en especfico, en este caso, la informacin debe ser al menos suficiente respecto
del trabajo de parto, parto y post parto, para que la mujer pueda elegir de entre
diversas opciones mdicas que pudieran estar a su disposicin segn los casos
concretos.
Como algo digno de ser elogiado, la ley pone igual nfasis tanto en la maternidad como en la paternidad responsables. Por ello, se fomenta la participacin
comprometida de los hombres en la prevencin de la salud de las mujeres, y la
implementacin que deber ser realizada por parte del sistema de salud de cambios organizativos que faciliten que los hombres puedan vivir plenamente y con
responsabilidad tanto su sexualidad como la reproduccin.
La ley tambin establece que se deber apoyar a las parejas y personas en el
logro de sus metas en materia de sexualidad y reproduccin, contribuyendo al ejercicio del derecho a decidir el nmero de hijos y el momento oportuno para tenerlos;
y protocolizar la atencin sanitaria en materia de anticoncepcin e infertilidad.
Creo, sin temor a equivocarme, que la ley podra haber ido un poco ms
all, y no solo establecer objetivos de carcter ms o menos programtico, con
numerosos puntos abiertos que debern ser llenados con el paso el tiempo.
Por ejemplo, se habla de los derechos sexuales en general, pero nada dice
respecto a las situaciones de ndole personal y hasta psicolgica que pueden
llevar a una persona a decidir que para gozar de su derecho a la sexualidad debe
cambiar su sexo. En principio, el derecho estara protegido, pero estimo que as
como se ha puntualizado sobre la atencin sanitaria de la poblacin en cuanto a
todo lo concerniente a la informacin y a la reproduccin, no se ha sido especfico
en un punto tan importante como el de cambio de sexo mdicamente realizado,
que tambin, considero, debera llevar aparejado no solo el tratamiento psicolgico
adecuado, sino tambin el cambio de nombre a nivel legal, y terminar por fin con
tantas discusiones doctrinarias al respecto.
La ley, a su vez, busca impulsar campaas educativas de prevencin de
las enfermedades crnico - degenerativas de origen gnito - reproductivo desde
la perspectiva de la salud sexual y reproductiva. Asimismo, dictar normas para la
atencin integral de la salud de hombres y mujeres en la etapa del climaterio, incorporando la perspectiva de gnero y los derechos sexuales y reproductivos, con
el objetivo de mejorar la calidad de vida y disminuir la morbi-mortalidad vinculada
a patologas derivadas de esta etapa del ciclo vital.
Otro objetivo importante es promover en todos los servicios de salud sexual
y reproductiva la educacin, informacin y orientacin sobre los comportamientos
sexuales responsables y los mtodos eficaces de prevencin de las infecciones
de transmisin sexual en todas las etapas etreas.
Como una forma de poder lograr esta mentada prevencin, y obviamente no
es la nica, se deber proporcionar a las mujeres desde antes de la edad reproductiva la informacin y los tratamientos necesarios para evitar la transmisin de
las Infecciones de Transmisin Sexual (ITS) en situaciones de embarazo y parto;

47

pero adems la ley se propone impulsar campaas educativas que combatan la

discriminacin hacia las personas que conviven con enfermedades de transmisin
sexual, y proteger sus derechos individuales, incluyendo el derecho a la confidencialidad. La ley tambin se preocupa por dar un paso ms en cuanto a la informacin
en general a la poblacin al incluir como uno de sus objetivos la investigacin y
difusin de los resultados sobre la incidencia y mecanismos de transmisin del
VIH-SIDA y otras infecciones de transmisin sexual (ITS) en diferentes grupos
poblacionales, incluidos los recin nacidos, con miras a focalizar las acciones de
autocuidado especficas.
Para cumplir con todos los objetivos y acciones, el MSP coordinar con todas
las dependencias del Estado que considere pertinentes. Esto est previsto a texto
expreso en el art. 5 de la ley, siendo un buen aporte al texto final de la ley, que no
haba sido previsto en un principio, pero que resultaba de fundamental importancia
a la hora del cumplimiento de los fines, u objetivos, como los denomina la ley.
En consonancia con lo expuesto al comienzo de este trabajo, se ha intentado
universalizar los parmetros establecidos por la ley. En este sentido, el artculo6
nos dice: Los servicios de salud sexual y reproductiva en general y los de anticoncepcin en particular, formarn parte de los programas integrales de salud que se
brinden a la poblacin. Dichos servicios contemplarn: la inclusin de mujeres y
varones de los diferentes tramos etarios en su poblacin objetivo, el involucramiento
de los sub-sectores de salud pblica y privada, la jerarquizacin del primer nivel
de atencin, la interaccin de equipos multidisciplinarios, la articulacin de redes
interinstitucionales e intersectoriales, particularmente con el sector educativo, la
creacin de servicios de atencin a la salud sexual y reproductiva para el abordaje
integral de los derechos sexuales y reproductivos como derechos humanos. Nada
ms loable, y al mismo tiempo lgico, que hacer extensivo el alcance de todas estas
prestaciones, que son ni ms ni menos que obligaciones para el Estado, a toda la
poblacin, como indican los principios internacionales en la materia.
Comentario al captulo II de la ley
Este segundo captulo incorpora el artculo 11 bis al Cdigo de la Niez y la
Adolescencia, en los siguientes trminos:
Artculo 11 bis (Informacin y acceso a los servicios de salud).- Todo nio,
nia o adolescente tiene derecho a la informacin y acceso a los servicios de salud,
inclusive los referidos a la salud sexual y reproductiva, debiendo los profesionales
actuantes respetar la confidencialidad de la consulta y ofrecer las mejores formas
de atencin y tratamiento cuando corresponda.
De acuerdo a la edad del nio, nia o adolescente se propender a que las
decisiones sobre mtodos de prevencin de la salud sexual u otros tratamientos
mdicos que pudieran corresponder, se adopten en concurrencia con sus padres
u otros referentes adultos de su confianza, debiendo respetarse en todo caso la
autonoma progresiva de los adolescentes.
En caso de existir riesgo grave para la salud del nio, nia o adolescente y
no pudiera llegarse a un acuerdo con ste o con sus padres o responsables del
mismo en cuanto al tratamiento a seguir, el profesional podr solicitar el aval del
Juez competente en materia de derechos vulnerados o amenazados de nios,
nias y adolescentes, quien a tales efectos deber recabar la opinin del nio, nia
o adolescente, siempre que sea posible.
El comentario positivo se impone. En efecto, este artculo agregado al Cdigo
de la Niez y la Adolescencia incorpora a dicho cuerpo normativo, una solucin que
estimo adecuada para el tratamiento de situaciones relativas a la salud sexual y

48

reproductiva de nios y adolescentes. Especial nfasis es puesto en la proteccin

de la salud de los menores de edad y en el ejercicio de los derechos que a stos
incumben. Es decir que vemos un bando de proteccin doble, por as decirlo. Ello
es bueno, en mi concepto, ya que los nios y adolescentes se encuentran, por su
propia condicin de tales, en una situacin de mayor fragilidad que los adultos,
con quienes, en la realidad de los hechos, pueden incluso estar compartiendo
experiencias de carcter sexual y reproductivo. Asimismo, teniendo en cuenta,
justamente, su condicin de ser menores de edad, y si bien se privilegia el derecho
a la confidencialidad y a la informacin brindada directamente al nio o adolescente
en cuestin, entra a considerarse el rol del adulto responsable de dicho nio o
adolescente, de forma tal de que pueda tener la participacin que le corresponda
segn la normativa vigente. Es importante tener en cuenta el giro especial que el
legislador dio a esta norma en cuento establece que dichos adultos sern sus padres u otros referentes adultos de su confianza. En efecto, la ley dice sus padres
(obviamente aquellos que se encuentren en ejercicio de la patria potestad) u (es
decir, que no necesariamente los padres) otros referentes adultos. Los referentes
adultos pueden ser cualquier persona de confianza del nio o adolescente, ya sea
familiar, pareja, amigo, profesor, etc. Tambin es digno de destaque algo que ya el
Cdigo de Niez y la Adolescencia estableca en su cuerpo normativo, que es el
respeto progresivo de la voluntad del adolescente y su grado parcial de decisin
autnoma. Ello, evidentemente no implica que el nio o adolescente pueda hacer
lo que quiera, sino que puede, progresivamente, tomar ciertas decisiones, informadas y bajo el consejo de un referente adulto, en lo que respecta a todo aquello
concerniente a su salud sexual y reproductiva.
Se impone, al mismo tiempo, una medida de proteccin a los efectos de
salvaguardar la salud del menor en caso de que ste o sus responsables legales no
permitan llegar a un acuerdo sobre el tratamiento a seguir en situaciones de riesgo,
le cual debe ser previamente evaluado por los profesionales de la salud actuantes y
calificado como grave. En estas situaciones, podr acudirse al Juez competente,
a los efectos de obtener su aval, quien determinar las pautas a seguir, oyendo
previo a su decisin, en lo posible, al menor cuya salud est en juego.
Para culminar con el comentario al Segundo Capitulo d la ley, basta mencionar
que el artculo8 dispone la derogacin de todas las disposiciones que se opongan
a lo dispuesto en la presente ley.
Comentarios finales
Si bien tengo conciencia de que muchos quiz no estn de acuerdo con el
punto de vista que pasar a exponer, relativo a la ley en estudio, considero que se
trata de un comienzo, un punto de partida en la discusin sobre el tema.
Sabido es que el proyecto de ley sobre salud sexual y reproductiva original,
impulsado por parte de varios sectores polticos, inclua normas relativas al aborto.
Dicho proyecto, que ha sido objeto de un somero anlisis por parte de quien escribe (Eugenesia: realidad o necesidad del marco legal. Revista Digital de Derecho
del UPE, N 4, noviembre de 2008), contena en su seno disposiciones relativas al
ejercicio del aborto, considerado como un derecho de la mujer. Las mujeres que
decidan hacerlo deban solo someterse si estaban bien informadas al respecto,
adoptando una decisin madura y sopesada.
Qu sucedi? Que el Sr. Presidente de la Repblica, mdico de profesin,
anunci que hara uso del mecanismo constitucional del veto para impedir la entrada en vigor de dicho proyecto, y obtuvo la adhesin de, ni ms ni menos, la Sra.

49

Ministra de Salud Pblica. Es decir, se buscaba, y se logr, con ello, una traba al
acceso irrestricto y despenalizado al aborto.
Pues bien, tras sendas discusiones parlamentarias, la ley de salud sexual y
reproductiva hoy entrada ya en vigencia, nada menciona respecto del aborto. Es
decir, que las normas penales en la materia continan vigentes y sin modificaciones.
El aborto continua siendo un acto delictivo en principio. Ello obedece no solo a que
existen disposiciones al respecto en nuestro Cdigo Penal, sino que las normas
constitucionales y tratados internacionales en la materia nos dicen que todo ser
humano es persona desde la concepcin, con lo que el trmino implica en el sistema
de Derecho (sujeto titular de derechos y obligaciones), por ende, no podemos quitar
la vida a un ser humano, que es persona en sentido jurdico por el solo hecho de
ser un ser humano, aunque aun est en etapas de desarrollo intrauterino. Desde
este punto de vista, sera lo mismo que quitar la vida a un ser humano que estuviera
en estado de desarrollo habiendo ya nacido, como lo estamos todos que estamos
sujetos a un permanente devenir biolgico que alcanza un cierto punto de madurez
y luego comienza a declinar hasta su muerte.
Creo que la normativa establecida en nuestro Cdigo Penal tiene puntos muy
buenos al respecto, y otros muchos a mejorar, pero ser cuestin de un nuevo
debate parlamentario en su momento, pues no es punto acabado ni en el que la
poblacin tenga consenso.
Sin embargo, no puedo menos que mencionar que el proyecto sobre salud
sexual y reproductiva que se discuti acaloradamente en nuestro parlamento tena
algunos puntos dignos de consideracin, y algunos otros dignos de ser plasmados,
para lograr verdaderamente una proteccin un poco ms eficaz de los derechos
sexuales y reproductivos de la poblacin.
Como mencionara, ello ni significa que no se aborde el tema en un futuro, y
quiz podamos llegar a una solucin intermedia, en la que pueda respetarse la vida
del no nacido an, y asimismo proteger de forma integral los derechos no solo de
la madre sino tambin del padre de la criatura, que son los que parece que quedan
ms en el tintero en las discusiones al respecto. Lo que no debemos dejar de tener
en cuenta es que a los operadores del Derecho nos choca la idea de un aborto
realizado privilegiando el derecho de libertad de la madre por sobre el derecho a al
vida del nio aun no nacido, y efectuado por el solo mvil del deseo de la madre
de no traer al mundo a la criatura concebida. Sera una gran falacia y una distorsin
fundamental de nuestro sistema de derecho nacional e internacional sostener lo
contrario. El derecho a la vida es el primero, y como corolario de ste se encuentran
todos los dems derechos, incluido el derecho a la libertad. Por ello, es que la ley
18.426 apunta a la educacin, informacin y prevencin, y si ello no bastase, al
desarrollo de polticas de proteccin a la poblacin en los sentidos de la ley.
Ahora bien, la idea de prevencin, educacin, e informacin es una situacin
ideal que no siempre se ver reflejada en el mundo real, por eso se hace necesario
que ms all de todas estas polticas, las normas se hagan conocer a la ciudadana, desde el inicio de la actividad escolar, para que las personas tengan un claro
conocimiento de qu puede ocurrir a nivel jurdico si realizan tal o cual conducta,
y cules son realmente los derechos que tienen, y sobre todo, sus lmites. Creo
que el ejercicio ilimitado de los derechos no es posible si no queremos caer en el
descontrol y el atropello, lo cual pone en riesgo la misma coexistencia social. Como
se ha sostenido desde tiempos muy antiguos, nuestros derechos deben tener un
freno en el punto en el que comienzan los derecho de los dems. No est de ms
acotar que en el Uruguay, las mujeres pueden someterse a abortos en forma saludable y controlada en casos expresamente previstos por nuestras normas, casos

50

en los cuales, segn nuestro Cdigo Penal, en definitiva y en la prctica, no van

a ser perseguidas por el ejercicio del poder punitivo del Estado. Lo que no puede
hacerse es abortar por abortar, pues an contina siendo un delito, y ello debido a
que a pesar del reconocimiento por parte del Estado de que la sexualidad es buena
y placentera, tambin es cierto que debe ser responsable en cuanto a las consecuencias a las que estamos expuestos, bien sea que hablemos de enfermedades
de transmisin sexual como a la posibilidad de un embarazo no deseado.
Es curioso ver cmo la poltica puede jugar a veces en contra de la salud
poblacional. En este caso en concreto, se aprob una ley de proteccin de la salud
sexual y reproductiva que es bastante acertada en cuanto a las declaraciones de
objetivos generales y especficos en consonancia con el mbito internacional e
incluso nuestras normas constitucionales sobre derechos humanos, proteccin que
en ltima instancia poda de todas formas hacerse valer en virtud de las mximas de
los arts. 72 y 332 de nuestra Carta Magna, pero que en lo concreto no establece
una lnea de accin en los casos ms polmicos, tales como el aborto y el cambio
de sexo y su consideracin no solo como un problema tico, sino mdico. El aborto
eugensico, contemplado en el proyecto malogrado era un buen comienzo en la
definicin de cundo puede procederse a un aborto, cuando el beb sufre determinados problemas mdicos, de carcter gentico, que lo hacen inviable o viable
con sendas dificultades para desarrollarse en forma normal. Considero que en estos
casos, una norma que lo habilitara estara siendo ms conteste con los avances
cientficos de nuestra poca, a la vez que garantizara la posibilidad de interrumpir
un embarazo que se sabe que no llegar a buen trmino o que el nacido morir o
vivir en condiciones infrahumanas an cuando lograra nacer.
Someter a la madre y al resto de la familia, y al propio infante a un destino
semejante (cursar el embarazo, y pasar por un parto o cesrea con las consecuencias fsicas y psicolgicas que de ello derivan) podra resultar muy cruel. Seguro es
que se trata de un tema muy polmico en el cual nadie tiene la verdad absoluta,
sin dudas se trata de un tema rido y espinoso, como el ejercicio de la eutanasia,
o la determinacin o ayuda al suicidio (delito en nuestro pas segn nuestro Cdigo
Penal vigente).
Lo paradjico de la no inclusin de la posibilidad de realizacin de un aborto
eugensico sin consecuencias penales para quien lo realiza, es que aun existe la
posibilidad de realizar un aborto por mviles de honor, de apremios econmicos,
etc. Si puede realizarse un aborto de un nio sano por dichos mviles, cuanto ms
razonable podra llegar a ser la realizacin de un aborto por razones de salud del
propio individuo no nacido.
Por lo dems, si bien la ley nos habla de los derechos a la reproduccin,
nada dice en concreto sobre la posibilidad de recurrir a tcnicas reproductivas
por mtodos no naturales, tales como la fertilizacin in vitro, la manipulacin de
material gentico con fines reproductivos y no reproductivos, el almacenamiento,
congelamiento o disposicin de los embriones descartados y no implantados, etc.
Sin embargo, hasta el momento carecemos de normas que tengan especficamente
que ver con todo ello. Es decir, que toda manipulacin gentica (experimentacin
con el genoma humano, por ejemplo) anterior a la concepcin podra llegar a hacerse sin consecuencias delictivas.
Como manifestara en el trabajo anteriormente citado, podra realizarse la
fecundacin fuera del cuerpo de la mujer y luego manipular genticamente el producto para posteriormente decidir qu embriones implantar y cules congelar o
desechar segn criterios ms o menos subjetivos, sin ir en contra de la normativa
vigente? Lo mismo podemos plantearnos respecto a casos en los cuales hay

51

embarazos mltiples y el planteo de los mdicos es lisa y llanamente: seguimos

adelante con la gestacin de todos estos embriones o procedemos a efectuar el
aborto de alguno de ellos, aun cuando no existiera riesgo de salud para la madre? Creemos que, interpretando normas existentes, podemos lograr una cierta
proteccin a los derechos de los individuos ya sea artificialmente o normalmente
originados que puedan verse comprometidos en alguna de estas situaciones que
cada vez se tornan menos hipotticas.
Obviamente que una toma de posicin y una normativa expresa seran an
ms deseables, y vemos que es lo que finalmente hace criticable la nueva ley que
estudiamos.
No debemos dejar de tener en cuenta que es importante que las normas no
solo protejan al individuo en formacin, sino tambin a los donantes de clulas que
permitan la manipulacin gentica, como as tambin a los profesionales tcnicos
que intervienen en estos procesos. De los diferentes textos normativos vigentes,
se extrae sin esfuerzos la conclusin de que la vida humana se protege desde la
concepcin (Pacto de San Jos de Costa Rica Convencin Americana de Derechos Humanos, ratificado por Uruguay el 8 de marzo de 1985 por ley 15.737),
y asimismo la Constitucin de la Repblica, Cdigo Civil art. 21 y Cdigo de la
Niez y la Adolescencia), y se desprende sin dificultad que el Estado debe velar
por la proteccin del ser humano desde que existe biolgicamente como tal, es
decir desde la concepcin, entendida como la unin de los gametos femenino y
masculino conformando un nuevo ser vivo de la especie humana que ya comenz
su proceso evolutivo natural. Como he venido sosteniendo, no importa el lugar fsico
en que la concepcin se lleve a cabo, la que puede darse en el claustro materno,
como tambin fuera de l en un laboratorio. Hay posiciones que estiman, por el
contrario, que concepcin supone la anidacin del nuevo ser en el tero. Sin
embargo, ello no toma en cuenta, el hecho de que el individuo que an no anid,
de todas formas es un ser diferenciado y ya en etapas evolutivas, puesto que la
anidacin se da horas despus de que los gametos se unieron en las trompas de
Falopio originando un nuevo individuo, que es justamente lo que tutelan las normas
nacionales e internacionales vigentes.
En efecto, si se trata de manipular gametos, evidentemente, no estamos ante
un ser humano concebido, puesto que se trata de clulas nicas (no forman parte de
un organismo), que an no conforman un ser diferenciado. En este caso, estamos
ante un vaco legal y por ende, como lo que no est prohibido est permitido (art.
10 de la Constitucin), la manipulacin de este material gentico con fines mdicos
o cientficos estara, en principio exenta de la autoridad de los magistrados. Ahora
bien, esto tambin se vuelve discutible, y creo que nadie puede arrogarse la verdad
en un tema tan difcil, cuando encaramos esto desde la rbita de los derechos
sexuales y reproductivos. Es decir, si un individuo decide reproducirse por medios
no naturales, y para ello deben realizarse procedimientos tcnicos que implican
la manipulacin de los gametos, la concepcin en una probeta de laboratorio,
la inseminacin de un vientre por medios artificiales y la eventual congelacin o
descarte de los embriones sobrantes, esto creo que tambin forma parte de los
derechos reproductivos de la madre y padre biolgicos.
En este sentido, y de acuerdo a la proteccin que deseemos darle a cada
quien, podramos sostener que la nueva ley dejara las puertas abiertas para la
proteccin de los adultos involucrados, y respecto de los embriones en s mismos considerados, la proteccin an debemos buscarla en nuestra normativa
constitucional y tratados internacionales en vigor, amparando en primer trmino
el derecho a la vida, y como corolario de este, el derecho a la seguridad y a la
integridad fsica.

52

En nuestro pas, el aborto constituye una actividad hoy por hoy delictiva, y
sujetos la penalidad correspondiente, salvo determinados supuestos previstos
por nuestro Cdigo Penal. Supongo que por ello, la ley se aprob sin que entre su
articulado hubiera mencin expresa al aborto. Pues para que el aborto sea libre, es
decir sin expresin de causa, y lcito, deberamos desconocer el hecho de que en
nuestro pas se protege la vida desde la concepcin. Es decir que en la no aprobacin del Proyecto tal y como estaba redactado en un principio jugaron tambin
factores de ndole de tcnica legislativa, que busc mantener un todo coherente
en el sistema jurdico.
Actualmente, nuestra legislacin penal contempla casos de abortos en la
siguiente forma:
a) Castigando el aborto procurado o consentido por la mujer con una pena
de 3 a 9 meses de prisin.
b) Castigando el delito de colaboracin en el aborto de una mujer con una
pena de 6 a 24 meses de prisin.
c) Castigando el aborto que se realizare sin consentimiento por parte de la
mujer con una pena de 2 a 8 aos de penitenciara.
d) Agravando la pena en caso de que como resultado de las maniobras
abortivas sobrevinieran lesiones o muerte de la mujer.
e) Privilegiando causas de atenuacin de la responsabilidad y de impunidad.
Estas son circunstancias especiales que en virtud de su consagracin en la ley,
permiten realizar el aborto voluntario en forma legal, y estn previstas en el art.
328 de nuestro Cdigo Penal en su actual redaccin, y siempre teniendo en cuenta
que la conducta fuere realizada por un mdico y dentro de los tres primeros meses
de embarazo. La nica excepcin es en el caso del aborto teraputico, en el cual
no existe plazo. La regla es que cuando en estos casos, el aborto se realizara sin
consentimiento de la mujer, estaremos frente a una causal de atenuacin de la
responsabilidad. En cambio, cuando la mujer consiente el aborto, tendremos casos
de perdn judicial o de excusas absolutorias:
1- Aborto honorfico: cuando se comete para salvar el honor propio, de la
esposa o de un pariente prximo.
2- Aborto sentimental: se trata del cometido para evitar el fruto de una violacin.
3- Aborto miserable: debido a razones de angustia econmica.
4- Aborto teraputico: por razones graves de salud de la madre o para salvar
su vida.
En nuestro sistema, el aborto eugensico como tal, no existe, no se encuentra
amparado, y es ilcito, puesto que en el mismo se destruye la vida de un ser humano en gestacin por razones intrnsecas al mismo, como ser ciertas deficiencias
cromosmicas o malformaciones, Sndrome de Down, etc.
Por ello, el aborto de un ser humano concebido porque tiene alguna deficiencia
morfolgica o gentica quiz, a lo sumo, podra considerarse como merecedor del
cmputo de una circunstancia atenuante de la responsabilidad en va analgica, lo
que nos llevara a una pena menor a ser impuesta por el juez por la comisin del
delito de aborto. Hubiera deseado que esta nueva ley reglara sobre la posibilidad de
realizar un aborto eugensico, al menos como lo prevea el Proyecto (si se constata
la presencia de malformaciones fetales que hagan incompatible la vida extrauterina),
con las garantas mnimas para todos los involucrados, contemplndolo en igual
medida que las cuatro circunstancias mencionadas precedentemente, esto es,
como excusa absolutoria o de perdn judicial. Muchos dirn que esto no resuelve
el problema de fondo. Sin dudas, pero proporciona una solucin, un aporte a

53

situaciones que se dan en los hechos. Es un pequeo paso que se puede tomar
sin llegar a despenalizar totalmente el aborto.
El Proyecto del ley original estableca normativa respecto al aborto en los
siguientes trminos: De la interrupcin voluntaria del embarazo: Artculo 9. (Derecho de la mujer).- En el ejercicio de los derechos sexuales y reproductivos que
reconoce y protege la presente ley, toda mujer puede decidir la interrupcin de su
embarazo durante las primeras doce semanas de gravidez, en las condiciones
que determinan los artculos siguientes. Artculo 10. (Condiciones).- Para ejercer
el derecho reconocido en el artculo anterior, bastar que la mujer alegue ante el
mdico circunstancias derivadas de las condiciones en que ha sobrevenido la
concepcin, situaciones de penuria econmica, sociales, familiares o etreas, que
a su criterio le impidan continuar con el embarazo en curso. Artculo 11. (Deberes
del mdico).- El mdico deber: a) Brindar informacin y apoyo a la mujer respecto
de la interrupcin voluntaria del embarazo, antes y despus de la intervencin. b)
Informar a la mujer sobre las posibilidades de adopcin y los programas disponibles de apoyo econmico y mdico a la maternidad. c) Recoger la voluntad de la
mujer de interrumpir el proceso de gravidez, avalada con su firma y adjuntarla a
la historia clnica de la misma, con lo cual su consentimiento se considerar vlidamente expresado. d) Dejar constancia en la historia clnica que se inform a la
mujer en cumplimiento de lo establecido en los literales a) y b) del presente artculo.
Artculo 12. (Restricciones).- Fuera de lo establecido en el artculo 10 de esta ley, la
interrupcin de un embarazo slo podr realizarse cuando la gravidez implique un
grave riesgo para la salud de la mujer, o cuando se verifique un proceso patolgico
que provoque malformaciones congnitas incompatibles con la vida extrauterina.
El mdico dejar constancia por escrito en la historia clnica de las circunstancias
precedentemente mencionadas. En todos los casos someter tal decisin a
consideracin de la mujer siempre que sea posible. Artculo 13. (Consentimiento
especial).- En los casos de incapacidad declarada judicialmente, el asentimiento
para la interrupcin del embarazo lo prestar preceptivamente el titular de la sede
judicial que decret la interdiccin, a solicitud del curador respectivo pudindose
realizar en las mismas condiciones temporales que el artculo precedente. CAPITULO III. Disposiciones generales: Artculo 15. (Objecin de conciencia).- Aquellos
mdicos o miembros del equipo quirrgico que tengan objeciones de conciencia
para intervenir en los actos mdicos a que hace referencia la presente ley, podrn
hacerlo saber a las autoridades de las instituciones a las que pertenezcan dentro de
los treinta das contados a partir de la promulgacin de la misma. Quienes ingresen
posteriormente, debern manifestar su objecin en el momento en que comience a
prestar servicios. Los profesionales y tcnicos que no hayan expresado objecin, no
podrn negarse a efectuar las intervenciones. Lo dispuesto en el presente artculo
no es de aplicacin en los casos graves y urgentes en los cuales la intervencin
es indispensable. Artculo 16. (Reserva).- El mdico que intervenga en un aborto o
sus complicaciones, deber dar cuenta del hecho, sin revelacin de nombres, al
sistema estadstico del Ministerio de Salud Pblica. Artculo 17. (Alcance).
Slo podrn ampararse en las disposiciones contenidas en esta ley las ciudadanas uruguayas naturales o legales y aquellas que acrediten fehacientemente
su residencia habitual en el territorio de la Repblica durante un perodo no inferior
a 42 semanas. CAPITULO IV. De la modificacin del delito de aborto. Artculo 18.Sustityese el Captulo IV, Ttulo XII, del Libro II del Cdigo Penal, promulgado por
Ley N 9.155, de 4 de diciembre de 1933 y modificado por la Ley N 9.763, de 24
de enero de 1938, por el siguiente: ARTICULO 325. (Delito de aborto).- El que
causare la interrupcin del proceso fisiolgico de la gravidez, fuera de las circunstancias, plazos y condiciones establecidas en la ley, comete el delito de aborto y
ser castigado con pena de tres a veinticuatro meses de prisin. ARTICULO 326.
(Aborto sin consentimiento de la mujer).- De no existir el consentimiento de la mujer

54

para la realizacin del aborto la pena ser de dos a ocho aos de penitenciara.
ARTICULO 328. (Lesin o muerte de la mujer).- Si a consecuencia del delito previsto
en el artculo 325 sobreviniera a la mujer una lesin grave o gravsima, la pena ser
de tres a nueve aos de penitenciara, y si sobreviniere la muerte, la pena ser de
cuatro a doce aos de penitenciara. Si a consecuencia del delito previsto en el
artculo 326 sobreviniere a la mujer una lesin grave o gravsima, la pena ser de
tres a quince aos de penitenciara, y si sobreviniere la muerte, de quince a treinta
aos de penitenciara. Artculo 19.- Sustityese el artculo 2 de la Ley N 9.763,
de 24 de enero de 1938, por el siguiente: ARTICULO 2 (Procedimiento).- Cuando
se denunciare un delito de aborto, el Juez competente proceder en forma sumaria
y verbal a la averiguacin de los hechos, consignando el resultado en acta. Si de
las indagaciones practicadas, se llegara a la conclusin de que no existe prueba
o de que el hecho es lcito, mandar clausurar los procedimientos, observndose
los trmites ordinarios.
Nada ha expresado la ley aprobada, guardando un silencio total al respecto.
Es decir que no se ha modificado la normativa vigente respecto del delito de aborto,
ni se ha establecido, como sostena el Proyecto, que el aborto es un derecho sexual
y reproductivo de la mujer, que puede ejercer sin temor a sufrir una pena, en las
condiciones que acabamos de observar, y siempre dentro de los doce primeras
semanas de embarazo. Se trataba de una disposicin bastante amplia, que en
definitiva dejaba abierta la va para que la mujer pudiera llegar a abortar alegando
alguna causa ms o menos cierta. No debe esto confundirse con que el Proyecto
de ley nos llevaba hacia la despenalizacin total del aborto. Creo que al respecto
hubo una informacin ciertamente imprecisa a la ciudadana que llev a sendas
discusiones al respecto.
Habiendo dicho todo esto, no cabe ms que deducir que la ley en realidad
es buena, es un avance, aunque seguramente habr que complementarla con
normativa posterior de forma tal de poder ir llenando sus normas abiertas. Es decir,
los verbos utilizados por la ley son por ejemplo garantizar, impulsar, promover, difundir, universalizar, capacitar, etc. Nos dice qu hacer. No nos dice cmo hacerlo,
y ello ser materia de integracin con otras normas y mediante disposiciones de
carcter institucional. Solo el paso del tiempo nos dir si vamos marchando por
buen camino.
En conclusin, la ley nmero 18.426 ha supuesto un paso adelante en
cuanto a las polticas de Estado generales referentes a la salud sexual y reproductiva poblacional, con normas programticas que requerirn su implementacin
concreta mediante nuevas normas. Sin embargo, ha evitado legislar sobre temas
importantsimos que ataen a los componentes claves del ejercicio de la salud
sexual y reproductiva. Se ha pospuesto su tratamiento, y por ende su legislacin y
an debemos esperar que se legisle nuevamente de modo tal de brindar garantas
concretas de proteccin en los mbitos cruciales que hemos desarrollado en este
trabajo.

55

Algunos aspectos
bsicos del dao
colectivo
Dr. Marcelo Plada

56

1 Introduccin
La evolucin tecnolgica del mundo industrializado y los cambios a nivel
productivo dieron paso a la introduccin de nuevos daos, los daos colectivos.
Ahora bien, lo antes expuesto, determin la toma de conciencia a nivel
social de la importancia de tutelar los denominados bienes comunes, los cuales
hasta entonces, no haban recibido por parte del ordenamiento jurdico la atencin
debida.
El moderno derecho de daos debi dar respuesta a estos sucesos, determinado la readaptacin de algunos conceptos tradicionales, propios de una era
individualista que al influjo de los cdigos decimonnicos tomaba en consideracin
el mero dao individual, viendo satisfecha su actuacin con el desarrollo de la
funcin reparatoria por parte del actor hacia la vctima.
El presente trabajo intenta esbozar, aunque brevemente, en primer lugar,
el proceso verificado respecto de la conceptualizacin del elemento dao, cuya
apertura dio paso a otro tipo de eventos daosos, abarcando de esta forma los
daos colectivos, y posteriormente, el tratamiento de algunos aspectos necesarios
a contemplar respecto de estos, por su especial particularidad, a saber: la nocin
del inters comprometido, la ampliacin de los conceptos de legitimacin y cosa
juzgada, y por ltimo lo atinente a la prevencin, reparacin y alternativas.

2 Concepto de dao. Su ampliacin.

La doctrina ha debatido abundantemente respecto de lo que debe entenderse
por dao. La ampliacin del concepto de dao sostenida por la doctrina moderna,
ha determinado lgicamente, el ensanchamiento de la esfera de actuacin del
derecho de daos. Se har mencin, aunque sea en forma breve, a las distintas
posturas sostenidas.

1-R. Vzquez Ferreira, Los

presupuestos de la responsabilidad
civil, El derecho privado ante la
internacionalidad, la integracin y
la globalizacin, Editorial La Ley,
Buenos Aires, 2005, pp.451.
2- R. Vzquez Ferreyra, ob.cit.,
pp.451.
3-Prestigiosa doctrina seala
claramente la distincin entre ambos
conceptos, as se expresa: ...
para que pueda decirse que existe
un inters lesionado o agraviado,
es menester que quien se dice
damnificado demuestre que el
menoscabo afecta, imposibilita, en
su esfera propia, la satisfaccin o
goce de bienes jurdicos (en sentido
lato) sobre los cuales l ejerca una
facultad de actuar. Esta facultad de
actuacin en la esfera propia del
damnificado constituye su inters;
el dao a lesionado ese inters. E.
Zannoni., Concepto de dao, El
dao en la responsabilidad civil.,
Astrea, Buenos Aires, 1993, pp.25.
4-E. Zannoni, Actividad daosa,
Enciclopedia de la responsabilidad
civil, T. I, A-B, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 1996, pp. 207.

En tal sentido, en una primer posicin, calificada como corriente fenomnica,

se entiende por dao el menoscabo o prdida de un bien jurdico (cosas, derechos,
atributos de la personalidad, o entidades extrapatrimoniales como la vida, el honor,
la integridad fsica). Ahora bien, como acertadamente se ha sealado, la crtica a
esta posicin se encuentra en que el derecho no protege bienes en s mismos,
sino en cuanto satisfacen necesidades humanas.
Lo antes expuesto, determin la distincin entre bien jurdico e inters.
En tal sentido, con relacin al bien jurdico se sostiene es una entidad capaz
de satisfacer una necesidad, ya sea una cosa, un bien inmaterial, o el mismo cuerpo o la salud. Mientras que el inters, es la posibilidad que tiene el sujeto de ver
satisfecha una necesidad a travs del bien.1 En esta lnea, entonces, se entiende
que el dao es la lesin a un inters ya sea patrimonial o espiritual2. 3 Luego el
debate se centra en relacin a cual debe ser el inters protegido.
En efecto, para una corriente el dao se determina como la lesin a un inters
legtimo o jurdico, previamente reconocido por la ley. Si bien esta posicin tiene
como ventaja el respeto al principio de seguridad jurdica, ha sido criticada, en
tanto en cuanto, conduce a notorias injusticias en algunos casos, como los es el
tpico ejemplo de la concubina.

57

En otra corriente de pensamiento, se afirma el dao se determina como la

lesin a un inters merecedor de tutela jurdica. En tal sentido se expresa: lo que
se resarce es la lesin, menoscabo o prdida que alguien sufre sobre un objeto de
satisfaccin material o inmaterial- respecto del cual el derecho le ha reconocido un
inters, es decir un poder de actuar, o por lo menos, una expectativa lcita de actuar
para la obtencin de ese objeto de satisfaccin.4 Esta posicin amplia, permite
claramente abarcar un mayor nmero de situaciones con derecho a resarcimiento.
Sin embargo, la doctrina se ha encargado de objetar que la misma conduce a no
brindar seguridad jurdica, as como tambin, de dotar al juez de un poder elstico
de valoracin, tanto acerca de la importancia de los intereses, como a su actitud
merecedora de tal tutela.5
3 Categorizacin de los intereses afectados y su relacin con distintos
tipos de daos.
El inters a ser afectado puede categorizarse segn cual sea la titularidad
que recae sobre el mismo, lo que determinar, a su vez, el tipo de dao acaecido.
De esta forma, puede sostenerse:
1.1 INTERS INDIVIDUAL-DAO INDIVIDUAL.
As, la afectacin o lesin puede recaer sobre un inters individual respecto de
un bien jurdico individual, en tal caso el dao ser individual. La legitimacin para
accionar recaer exclusivamente sobre el sujeto titular del inters lesionado.
1.2 INTERS PLURI-INDIVIDUAL- DAO MASIVO.

5-A. De Cupis.,El hecho productor

del dao, Del Dao, Editora Jurdica
de Colombia, Bogot, 2001, pp. 394
y ss.
6-J. Berdaguer.,Daos Colectivos,
Revista Crtica de Derecho Privado,
Nmero 3, Ao 2006, Carlos lvarez
Editor, Montevideo 2006, pp.596 y
ss.
7-R. Lorenzetti., La responsabilidad
civil, Revista Crtica de Derecho
Privado, Nmero 1, Ao 2004, Carlos
lvarez Editor, Montevideo 2004,
pp.85 y ss.
8-Idem., pp. 81.
9-G. Stiglitz, El dao al medio
ambiente en la Constitucin
Nacional, en Responsabilidad por
daos en el tercer milenio, homenaje
al profesor doctor Anbal Alterini,
Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1997,
pp. 317, citado por J. Boragina,
El Dao, Derecho Privado. Libro
Homenaje a Alberto J. Bueres.,
Hammurabi, Buenos Aires, 2001,
pp. 1150.

Ahora bien, puede acontecer que se afecte una pluralidad de intereses individuales indeterminados, respecto de un bien individualmente considerado. Lo
que caracteriza esta situacin es la divisibilidad de la que pueden ser objeto los
daos resultantes, aunque el nmero de sujetos sea indeterminado o muy difcil
de determinar6.
A su vez, dentro de esta categora de afectacin a los intereses pluri-individuales, que dan lugar a los denominados daos masivos, puede hacerse una subdivisin, en lo que se ha denominado pluri-individuales simples o pluri-individuales
homogneos. Estos ltimos se caracterizan por la afectacin en igual proporcin
a un nmero indeterminado de sujetos, siendo el dao perfectamente divisible.
As, se ha sealado como ejemplos los daos ocasionados a usuarios de telefona
mvil, comunidad habitacional de un edificio, los consumidores de una propaganda
desleal.7 Con relacin a sta sub-categora se ha afirmado la razonabilidad del
dictado de una sentencia que sirva para todos los casos similares, confirindose
efectos erga omnes a la resolucin judicial.8
1.3 INTERS TRANSINDIVIDUAL-DAO COLECTIVO.
Al igual que en la categora anterior, hay afectacin a un nmero indeterminado
de sujetos. Sin embargo, la diferencia estriba en que los intereses afectados son o
globales e indivisibles, cuya titularidad no corresponde a un sujeto en particular, sino
a toda una categora de sujetos, en cuanto miembros de una comunidad o grupo. Se
habla en estos casos de intereses colectivos o difusos. Dichos intereses afectados
se relacionan con un bien de naturaleza colectiva, el cual por esencia es indivisible,
(ejemplos: el ambiente, las relaciones de consumo, las relaciones de competencia,
la discriminacin, etc). En tal sentido se ha expresado: Cada miembro es titular de
un fragmento del inters lesionado y trata de un mismo y nico dao.9

58

4 Dao colectivo. Intereses difusos y colectivos. Legitimacin. Efectos de

la cosa juzgada.
1.1 INTERESES DIFUSOS Y COLECTIVOS.
Dentro de los intereses transindividuales mencionados ut-supra suele distinguirse entre intereses difusos y colectivos. Dicha categorizacin se encuentra
expresamente reconocida por el derecho positivo brasileo (Cdigo de Consumidores de Brasil, ley 8.078).10
En puridad, entonces, la doctrina coincide en agrupar bajo la denominacin
de intereses colectivos, a aquellos intereses comunes a una colectividad de
personas, en tanto exista un vnculo jurdico entre los componentes del grupo:
sociedad mercantil, condominio, familia, entes profesionales, sindicatos: Mientras
que, los intereses difusos se basan en datos de hecho genricos y contingentes,
accidentales, mutables: habitar una misma regin, consumir iguales productos,
vivir determinadas circunstancias socioeconmicas.11
2.2 LEGITIMACIN. EFECTOS DE LA COSA JUZGADA.
Ahora bien, la propia naturaleza de los bienes colectivos y los intereses que
se encuentran comprometidos a travs de los mismos, determin la revisin de
conceptos tradicionales en relacin a su propsito de tutela. As, como bien se ha
expresado, estos nuevos derechos que estn en juego no pueden protegerse a
travs del sistema clsico tradicional del proceso de dos partes, lo que llevado a
la adaptacin de los conceptos de legitimacin y cosa juzgada.
En punto a la legitimacin para accionar por daos colectivos, el tema se
encuentra regulado a nivel de derecho positivo uruguayo por los artculos 42 y
220 del CGP (ley 15.982).12 No obstante el nomen iuris del art. 42 referido a los
intereses difusos, existe acuerdo en la doctrina nacional respecto de su aplicacin
a los intereses colectivos, en tanto, ambas categoras estaran abarcadas a travs
de la expresin que pertenezcan a un grupo indeterminado de personas.13
El legislador uruguayo confiri por medio del art. 42 mencionado gran amplitud
a la legitimacin para instaurar un proceso judicial en defensa de intereses colectivos o difusos. En efecto, podrn hacerlo tanto el Ministerio Pblico, instituciones
o asociaciones de inters social que segn la ley o a juicio del tribunal garanticen
una adecuada defensa, as como cualquier interesado.
Ahora bien, esa amplia legitimacin consagrada, en atencin a tratarse de
intereses que afectan a un conjunto indeterminado de sujetos, tiene su correlato
con los efectos de los que estar dotada la resolucin judicial que se dicte.
En esta lnea, de acuerdo al art. 220, la sentencia judicial de regla- tendr
efectos generales, apartndose de esta forma del principio segn el cual el fallo
vincula exclusivamente a las partes intervinientes, lo cual encuentra plena justificacin ante la naturaleza de los intereses comprometidos. Esa eficacia general (erga
omnes) de la cual est dotada la resolucin judicial, se verifica, en el supuesto
de ser acogida o rechazada la pretensin deducida. Sin embargo, se establece
una excepcin a lo anterior, en el supuesto de que la resolucin sea absolutoria
por ausencia de pruebas, confiriendo en tal caso la posibilidad a cualquier otro
legitimado para promover una nueva pretensin sobre el punto debatido. De esta
forma se intenta evitar se perjudique a otros interesados por una actuacin negligente del accionante.

10-R. Lorenzetti, ob. cit., pp.81.

11-S. Pereira Campos., Intereses
difusos y efectos de la cosa juzgada,
en Estudios en Homenaje al Profesor
Enrique Vescovi., FCU, Montevideo
2000, Primera edicin, pp.317 y
ss. En contra S. Klett y F. Cardinal,
para quienes el mentado criterio no
cuenta con base legal en nuestro
derecho. Por su parte se propone
que: los denominados intereses
colectivos o difusos conforman una
nica categora, con base en su
indeterminacin inicial, y en razn
de la necesidad de especial calidad
en la defensa del derecho de los
interesados. En Intereses colectivos
o difusos: una o dos categoras?,
en Estudios en Homenaje al Profesor
Enrique Vescovi., FCU, Montevideo
2000, Primera edicin, pp.347 y ss.
12-Los referidos artculos establecen:
Art. 42: Representacin en caso
de intereses difusos: En el caso
de cuestiones relativas al medio
ambiente, de valores culturales
o histricos y, en general,
que pertenezcan a un grupo
indeterminado de personas, estarn
legitimados indistintamente para
promover el proceso pertinente,
el Ministerio Pblico, cualquier
interesado y las instituciones o
asociaciones de inters social que
segn la ley o a juicio del tribunal
garanticen una adecuada defensa del
inters comprometido.
Art. 220: Efectos de la cosa juzgada
en procesos con emplazamiento a
personas indeterminadas o inciertas:
La sentencia dictada en procesos
promovidos en defensa de intereses
difusos (artculo 42) tendr eficacia
general, salvo si fuere absolutoria
por ausencia de pruebas, en cuyo
caso, otro legitimado podr volver a
plantear la cuestin en otro proceso.
13-S. Pereira Campos., Ob. cit.,
pp.318.

59

5 Prevencin, reparacin y recomposicin ante los daos colectivos.

A nivel general son relativamente pocas las normas tendientes a consagrar
una regulacin en punto a la tutela y reparacin de los daos colectivos. En efecto,
segn se expres, se cuenta con las dos normas del CGP, antes mencionadas, que
refieren a la legitimacin y efectos de la resolucin dictada. A nivel particular, existen
normas referidas a la proteccin y reparacin de un bien colectivo por excelencia,
como lo es el medio ambiente.
5.1 PREVENCIN
En el mbito de los intereses colectivos y difusos la funcin preventiva cobra
especial relevancia, si se tiene en cuenta que los bienes jurdicos en juego son
comunes, estando su titularidad en manos de la comunidad o grupos, a su vez,
los perjuicios ocasionados pueden ser de gran magnitud, siendo en muchos casos
insuficiente e inconducente, por la gran importancia del bien en cuestin14, la funcin
reparatoria (as, tal apreciacin es evidente en los casos de dao ambiental).15
La funcin preventiva tiende a detener el acaecimiento del hecho daante,
interrumpir la continuidad de su produccin o reiteracin, con el fin de evitar que
se produzca el dao o se acente el ya producido.16
Pues bien, sin perjuicio de regular la temtica de la legitimacin procesal, el art.
42 del CGP contiene, adems, una clara finalidad preventiva, en tanto posibilita la
defensa de los intereses comprometidos.17 En cuanto a la va procesal adecuada
para entablar una pretensin preventiva, se entiende, ser el amparo de configurarse
los requisitos exigidos o, el juicio ordinario, salvo que exista una regulacin procesal
especial para el concreto bien colectivo que se pretende tutelar.18
5.2 REPARACIN

14-Con relacin a la particularidad

que presentan los bienes colectivos
en torno a su proteccin se
expresa: las cosas comunes no
son ilimitadas en la medida que
es posible desequilibrar el sistema
convirtiendo en finito lo que antes
pareca limitado. A. Kemelmajer C.
Parrellada.,La responsabilidad por
empleo de cosas, Responsabilidad
Civil., Hammurabi, Buenos Aires,
1997, pp. 412.
15-El art. 1 de la ley 16.466 en sede
de derecho ambiental, declara de
inters general ...la prevencin del
impacto ambiental negativo nocivo
y en su caso la recomposicin
del medio ambiente daado por
actividades humanas.
16-M. Amorn J. Priz., El dao
ambiental en el derecho uruguayo.,
ADCU t. XXXVI, FCU, 2006, pp.536.
17-A. Mario., Los fundamentos
de la responsabilidad contractual.,
Montevideo, 2005, Carlos lvarez.
Editor, pp.86.
18-Cfme: S. Pereira Campos., ob.cit
pp.328 y J. Berdaguer., ob.cit pp.
601.

En relacin a la va reparatoria por tratarse de bienes colectivos la indemnizacin obtenida no puede ser adjudicada al reclamante, sino que debe destinarse a
satisfacer la finalidad comunitaria que provea el bien afectado.19 A tales efectos, a
nivel de derecho comparado existen distintos fondos especiales, segn el concreto
bien de que se trate, encargados de recepcionar las indemnizaciones correspondientes con la finalidad de prevenir o recomponer los daos.

19- R. Lorenzetti., Ob. Cit.,pp. 82.

En el derecho uruguayo, en lo que respecta al derecho ambiental se encuentra creado el Fondo Nacional de Medio Ambiente (Ley. 16.170 art. 454), aunque
no est contemplada an la facultad de recepcionar los montos indemnizatorios
colectivos por daos al medio ambiente.20
Con el objeto de impedir que una accin indemnizatoria se transforme en
ilusoria por la insolvencia del sujeto daante, en determinados supuestos se torna
aconsejable la implementacin de seguros obligatorios para poder desarrollar actividades consideradas riesgosas, que ponen en peligro los bienes colectivos.21

21-A. Muria. Daos colectivos:

Sistemas alternativos de
indemnizacin., Revista Crtica
de Derecho Privado, Nmero 3,
Ao 2006, Carlos lvarez Editor,
Montevideo 2006, pp.638 y ss.

5.3 RECOMPOSICIN
Una nueva respuesta ante los daos colectivos se ha planteado concretamente en la esfera ambiental22, a travs de la actividad de recomposicin del bien
afectado. Esto es, una vez acaecido el hecho daante, sin perjuicio de la accin
indemnizatoria a que hubiere lugar, se hace necesaria la recomposicin inmediata del
mismo, esto es, el conjunto de acciones tendientes a recuperar y volver la situacin
al estado anterior al dao. As tal posibilidad se encuentra consagrada en el art. 4
inc. 1 de la ley 16.466, al expresarse: debiendo hacerse cargo, adems, si materialmente ello fuere posible, de las acciones conducentes a su recomposicin.

20-A. Mario.,Bases del Derecho de

daos al medio ambiente. Aportes
para la construccin de acuerdos
regionales e Amrica Latina, ADCU,
t. XXXVII. FCU, 2007, pp.655 y 656.

22-En contra M. Amorn y J. Priz

para quienes: Esta posibilidad,
no resulta en absoluto novedosa
en sede del derecho de daos, se
aproxima a la accin de remocin del
inciso segundo del artculo 1338 del
Cdigo Civil, cuando establece...el
acreedor tiene derecho a exigir que
se destruya lo que se hubiese hecho
en contravencin de la obligacin, y
puede obtener autorizacin judicial
para destruirlo a costa del deudor, sin
perjuicio del resarcimiento de daos
si hubiere lugar. Ob. cit. pp. 537.

60

6 Conclusiones
La temtica de los daos colectivos se encuentra en actual desarrollo, habiendo propulsado nuevos enfoques por parte del derecho de daos, as como la
readaptacin de conceptos tradicionales. Se observa una clara tendencia en tal
sentido, en lo que respecta a un bien colectivo en particular, como lo es, el medio
ambiente. Sin perjuicio de ello, no debe perderse de vista que el espectro de daos
colectivos a contemplar es ms amplio y variado, siendo necesario el tratamiento y
regulacin a nivel normativo de otros bienes colectivos a tutelar, como las entidades
culturales, patrimonio histrico, etc.

61

Bibliografa
M. Amorn J. Priz., El dao ambiental en el derecho uruguayo., ADCU t. XXXVI,
FCU, 2006.
J. Berdaguer.,Daos Colectivos, Revista Crtica de Derecho Privado, Nmero 3,
Ao 2006, Carlos lvarez Editor, Montevideo 2006.
J. Boragina, El Dao, Derecho Privado. Libro Homenaje a Alberto J. Bueres.,
Hammurabi, Buenos Aires, 2001.
A. De Cupis.,El hecho productor del dao, Del Dao, Editora Jurdica de Colombia, Bogot, 2001.
A. Kemelmajer C. Parrellada.,La responsabilidad por empleo de cosas, Responsabilidad Civil., Hammurabi, Buenos Aires, 1997.
S. Klett y F. Cardinal., Intereses colectivos o difusos: una o dos categoras?, en
Estudios en Homenaje al Profesor Enrique Vescovi., FCU, Montevideo 2000,
Primera edicin.
R. Lorenzetti., La responsabilidad civil, Revista Crtica de Derecho Privado, Nmero
1, Ao 2004, Carlos lvarez Editor, Montevideo 2004.
A. Mario.,Bases del Derecho de daos al medio ambiente. Aportes para la
construccin de acuerdos regionales e Amrica Latina, ADCU, t. XXXVII.
FCU, 2007.
A. Mario., Los fundamentos de la responsabilidad contractual., Montevideo, 2005,
Carlos lvarez. Editor.
A. Muria. Daos colectivos: Sistemas alternativos de indemnizacin., Revista
Crtica de Derecho Privado, Nmero 3, Ao 2006, Carlos lvarez Editor,
Montevideo 2006.
S. Pereira Campos., Intereses difusos y efectos de la cosa juzgada, en Estudios
en Homenaje al Profesor Enrique Vescovi., FCU, Montevideo 2000, Primera
edicin.
R. Vzquez Ferreira, Los presupuestos de la responsabilidad civil, El derecho
privado ante la internacionalidad, la integracin y la globalizacin, Editorial
La Ley, Buenos Aires, 2005.
E. Zannoni., Concepto de dao, El dao en la responsabilidad civil., Astrea,
Buenos Aires, 1993.
E. Zannoni, Actividad daosa, Enciclopedia de la responsabilidad civil, T. I, A-B,
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996.

62

La aprobacin
e implementacin
del Proyecto de Ley
de Creacin del Ente
Emisor de Normas
Contables
Sabrina Torterolo

Estudiante de Cuarto ao de la Carrera de Ciencias Econmicas,

Sede Punta del Este.

63

Captulo I
INTRODUCCIN
1.1 Trabajo de Investigacin
El 21 de julio de 2008 el Poder Ejecutivo envi al Parlamento un Proyecto
de Ley referente a la creacin del Ente Emisor de Normas Contables, el cual de
aprobarse, se denominar Instituto de Normas Contables Adecuadas (I.N.C.A).
Este trabajo, se basa en el supuesto de que el Proyecto de Ley sea aprobado
y posteriormente implementado, sin modificacin alguna al enviado al Parlamento,
puesto que de otra manera el anlisis no sera objetivo.
La necesidad de crear esta investigacin, radica en los cambios abismales que
tanto las empresas como los profesionales contables debern abordar al requerrseles la estandarizacin de la informacin y la obligacin de llevar contabilidad a
empresas que hoy en da no lo hacen o de hacerlo lo hacen con criterios distintos
a los aceptados por las NIIF.
En nuestro pas, ms del 70% de las empresas son Microempresas, por lo
cual el hecho de implementar este Proyecto de Ley podra ser ms difcil, puesto
que estas empresas muchas veces no poseen los recursos suficientes para hacer
frente a un asesoramiento contable y otros son reacios a esta idea; hoy en da y
con los cambios recientes en materia fiscal, la figura del Contador Pblico esta
vista casi en exclusividad como la de El liquidador de Impuestos y transformar
esta concepcin, ampliando la participacin que tiene el profesional en las micro y
pequeas empresas seguramente crear controversias debido a la dependencia
y el costo que esto genera.
1.2 Problema de la investigacin
Los micro-propietarios, no tienen una preparacin contable adecuada, por
lo cual, no considerarn valioso el poder contar con informacin transparente y
confiable al implantarse el Proyecto de Ley, sino que vern al I.N.C.A. como un
organismo que slo genera costos innecesarios para sus empresas.
1.3 Naturaleza del Problema
El problema radica en el hecho de que es evidente que los profesionales
cobran por su trabajo y que el pago lo deben realizar las empresas, ya que se ven
obligadas a llevar su Contabilidad de la manera prevista por el Proyecto de Ley
(siguiendo el criterio de las NIIF) y que en el caso de no estandarizar su informacin
y llevar contabilidad como es requerido, tendrn que hacerse cargo de multas que
podran alcanzar las 100.000 UI.
Por lo expuesto anteriormente, se observa que las empresas debern
desprenderse de recursos, independientemente de que cumplan o no la normativa establecida por Ente Emisor de Normas Contables; ya sea pagando honorarios o hacindose cargo de multas ocasionadas por la infraccin cometida.
Slo un profesional, que tenga la capacitacin tcnica requerida, podr
preparar los estados financieros de la empresa utilizando las Normas Internacionales de Informacin Financiera y para esto tendr que emplear tiempo de trabajo
que seguramente se encarecer una vez que la demanda de horas contador se
incremente debido a la necesidad imperiosa de contar con su labor, provocando
un esfuerzo econmico mayor para las empresas al tener que afrontar gastos que
involucran la presencia de estos profesionales.

64

1.4 Justificacin del Problema

Se entiende que las Microempresas, son empresas que tienen problemas
para acceder al crdito, por lo cual suelen tener problemas de financiamiento; que
una gran mayora son empresas familiares que desarrollan esfuerzos inmensurables
para sobrevivir y que muchas de ellas son dirigidas por personas que carecen de
formacin tcnica profesional adecuada, lo que conduce a una mala gestin de
las mismas.
Por lo antedicho, entiendo que al sumarles costos a estas empresas se les
crea una nueva dificultad, que puede hacer empeorar la situacin actual en que
se encuentran las Microempresas. Seguramente, los propietarios de este tipo de
empresas se vean molestos por los recursos que debern emplear para mejorar
su informacin econmica-financiera, lo que agitar las aguas de dicho sector
econmico.
La informacin contenida en este trabajo, ser til para todos aquellos que
puedan estar interesados en el impacto econmico que podra tener la aprobacin
del Proyecto en las Microempresas as como todos aquellos que quieran conocer
los cambios que se introducirn por medio de la creacin del Ente Emisor de
Normas Contables.
1.5 Objetivos de la investigacin
Demostrar:
I) Que los micro-empresarios no ven la creacin del I.N.C.A. como una
ventaja para sus empresas;
II) Que las microempresas rechazan la idea de tener que desprenderse de
recursos para cumplir con los cometidos del Instituto;
III) Que deber minimizarse el alcance del Proyecto de Ley, no hacindolo
obligatorio para aquellas empresas que no afectan el inters pblico.
1.6 Preguntas de la investigacin
1) Es importante para los micro-empresarios la transparencia de su informacin financiera?;
2) Estn dispuestos los micro-empresarios a afrontar nuevos costos para
cumplir con las exigencias del I.N.C.A.?;
3) De aprobarse e implementarse el Proyecto de Ley: Habrn microempresas que dejarn de existir?
1.7 Limitaciones y Supuestos
Limitaciones:
1) El Proyecto de Ley es muy reciente, por lo cual la informacin que se
pudo obtener fue escasa;
2) Las microempresas en su mayora, no estn enteradas de que existe un
Proyecto de Ley de esta envergadura, por lo cual sus opiniones al respecto, no
son de conocimiento pblico;
3) No es clara la redaccin del Proyecto, en cuanto a qu empresas se vern
obligadas a llevar contabilidad y tendrn que presentar sus estados financieros al
Instituto.
Supuestos:
1) Al implementarse el Proyecto de Ley, todas las empresas que radiquen
en territorio nacional, debern llevar Contabilidad y la misma estar confeccionada
de acuerdo a las NIIF;
2) El Proyecto de Ley enviado el 21 de Julio de 2008 al Parlamento, tendr
la misma redaccin en el momento de aprobarse; no cambiar en forma alguna al
transformarse en Ley.

65

1.8 Hiptesis
Se afirma que para los micro-empresarios la aprobacin e implementacin
del Proyecto de Ley de Creacin del Ente Emisor de Normas Contablesno ser
ventajoso para sus empresas, debido a que generar costos elevados que no
estn dispuestos a afrontar.
1.9 Variables
Independiente (x): aprobacin e implementacin del Proyecto de Ley de
Creacin del Ente Emisor de Normas Contables.
Dependiente (y): generacin de costos elevados.
Captulo II
MARCO TERICO
1.1 Sobre el Proyecto de Ley
1.1.1 Antecedentes del Proyecto de Ley
1. El Poder Ejecutivo ha definido como poltica pblica el esforzarse para
mejorar el clima de negocios en el pas, con el objetivo de lograr un aumento importante en las inversiones del sector privado, que se traduzcan en el crecimiento y
desarrollo del Uruguay. El Gobierno lo ha impulsado, fomentando un marco estable,
reduciendo barreras regulatorias en reas clave e impulsando prcticas empresariales y profesionales que mejoren la transparencia informativa de los mercados.
2. En 1991, se conform la CPNCA por medio de la Resolucin N 90/91,
con la responsabilidad de asesorar al Poder Ejecutivo en la emisin de Normas
Contables Adecuadas.
3. En el 2001 se cre el Registro de Estados Contables que la Ley 16.060
de Sociedades Comerciales haba previsto en 1989.
4. En 2004 se hace obligatoria la aplicacin de normas contables internacionales emitidas por el IASB vigentes a esa fecha.
5. En 2007 se emiti el Decreto 266/07 que hace obligatoria la aplicacin
de todas las NIIF emitidas por el IASB para los ejercicios econmicos iniciados a
partir del 1/01/2009.
6. En los ltimos aos, la Superintendencia de Intermediacin Financiera y
la Superintendencia de Mercado de Valores y AFAP, han generado un conjunto de
normativas que se refieren a la elaboracin y divulgacin de informacin financiera
de las entidades financieras, deudores del sistema financiero y empresas que emiten
ttulos pblicos.
7. El BCU ha creado normas propias para el registro y control de las firmas
de auditoria, dada la falta de normativa legal y la inexistencia de un sistema de
autorregulacin profesional de las prcticas de auditoria.
1.1.2 Objetivos del Proyecto de Ley
Disminuir las asimetras de informacin entre los agentes que participan de
las actividades econmicas y financieras;
Lograr una mayor eficiencia del funcionamiento del mercado financiero;
Mejorar la calidad de la informacin y el desarrollo de mejores mecanismos
de divulgacin de la informacin contable y financiera;
Informacin: comprensible, fiable, relevante, comparable, divulgada en forma
oportuna y de fcil acceso (esto se lograr a travs de la adopcin de las NIIF y de
las prcticas y estndares internacionales de auditoria);
Mayor divulgacin y acceso a los datos que suministran los Estados Financieros;
Adopcin de tecnologas de la informacin en el proceso de registro y acceso
a los Estados Financieros.

66

1.1.3 Reformas propuestas por el Proyecto de Ley

i) Reformulacin tecnolgica del Registro de Estados Contables y obligatoriedad de registrar los Estados Financieros. El nuevo Registro, deber permitir el
acceso a todas las dependencias pblicas y a los principales agentes econmicos
operarios en el mercado, en tiempo real;
ii) Crear un proceso sostenido y efectivo de adopcin de las NIIF (esto
implicar que el BCU armonice sus normas de regulacin con las NIIF);
iii) Fortalecer el marco institucional creando una Institucin que sustituya a
la CPNCA.
iv) Implementar un Sistema de Vigilancia Independiente para la actuacin
de los profesionales y firmas de auditoria y adoptar las Normas Internacionales de
Auditoria y el Cdigo de tica de IFAC.
1.1.4 Actividades y consultas realizadas para la elaboracin del Proyecto
de Ley
Modificacin de la integracin de la CPNCA, fortaleciendo el trabajo de la
Comisin y hacindola partcipe de la redaccin del Proyecto de Ley;
Realizacin de un Taller en el mes de Julio del 2007, debatindose con
integrantes de la Comisin y representantes de los distintos agentes econmicos
pblicos y privados, la necesidad de la creacin de un ente emisor de normas
para consolidar en un nico lugar todo el proceso de elaboracin y aprobacin de
normas contables a nivel nacional.
Creacin de una Subcomisin con representantes de las cmaras empresariales, de la profesin, de la Academia y del Ministerio de Economa y Finanzas.
Esta subcomisin redact varias versiones del proyecto de ley recogiendo las
sugerencias de la CPNCA.
Se elaboraron 16 versiones y ms de 30 reuniones hasta llegar por consenso
al Proyecto de Ley enviado al Parlamento.
1.1.5 Plan de implementacin y estrategia del Proyecto de Ley
La estrategia de implementacin estar dada por cambios en la normativa
legal, creacin de nuevas instituciones y organismos de regulacin, fuerte campaa
de divulgacin, cooperacin internacional, componentes de consultora y capacitacin de usuarios, emisores, organismos pblicos y profesionales.
Uno de los objetivos del Proyecto de Ley es la adopcin de las NIIF a
travs de un proceso continuo y eficiente, por lo tanto, se capacitar sobre las
NIIF actuales para poderlas implementar en el conjunto de las empresas pblicas
y privada
2.2 Sobre el Ente Emisor de Normas Contables
2.2.1 Comisin Permanente de Normas Contables Adecuadas
Se integra con delegados (un miembro titular y un alterno) representantes de
las cmaras empresariales (Cmara de Industrias y Cmara de Comercio y Servicios,
Asociacin de Bancos del Uruguay), de la Bolsa de Valores de Montevideo, de la
profesin (Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay), de
la Academia (Universidad de la Repblica), del Ministerio de Economa y Finanzas,
del Colegio de Abogados, de la Asociacin de Escribanos y de la Auditoria Interna
de la Nacin, siendo la presidencia de la comisin ejercida por el representante
de sta ltima.
Gracias al asesoramiento de la Comisin, fueron aprobados: el Decreto
103/91 (Estados Contables Uniformes) para la elaboracin y presentacin de
Estados Contables (actualmente vigente) y los Decretos 105/91 y 200/93 sobre
Normas Contables
Adecuadas (actualmente derogados).

67

Con el apoyo del Proyecto Convergencia BID CCEAU se emiten los Decretos
162/04, 222/04 y 90/05 y se hace obligatoria la aplicacin de las normas contables
internacionales emitidas por el IASB, vigentes a esa fecha.
El 10/09/2007 se emite la Resolucin 589/07, que establece la incorporacin
a la CPNCA del BCU, la DGI y un representante de las Universidades Privadas,
prescindiendo de la participacin de la Asociacin de Escribanos. Asimismo, se
integr por el Ministerio de Economa y Finanzas al Coordinador General del Proyecto que impulsa la transparencia informativa en los mercados.
La Comisin se rene con una frecuencia quincenal y con una planificacin
previa de los temas a tratar en cada encuentro.
2.2.2 La necesidad de crear un nuevo Instituto
En la actualidad la CPNCA, no cuenta con la integracin, recursos humanos
y financieros y las potestades suficientes para liderar el proceso de implementacin
eficiente de las NIIF.
Por este motivo, se disear una nueva Institucin, que posea autoridad y
potestades, capacidad tcnica, representatividad y recursos suficientes, para lidiar
con el proceso de adopcin e implementacin de las NIIF por parte de empresas
pblicas y privadas.
La creacin de este nuevo ente no deja sin vigencia a la CPNCA; esta ltima
formar parte del Instituto como rgano asesor y cambiar su denominacin,
pasando a ser la Comisin Asesora de Normas Contables. Estar integrada por el
Presidente del Directorio del Instituto y por representantes honorarios designados
por el Poder Ejecutivo.
2.3 Sobre la tecnologa a utilizar
2.3.1El XBRL
El XBRL es el nuevo lenguaje universal para hacer el reporte y anlisis de
la informacin financiera de las empresas va Internet; este permite la creacin
de informes financieros personalizados, a bajo costo y en un formato compatible
con la mayora de las aplicaciones informticas de contabilidad y de anlisis de
datos. Tambin permite el intercambio automtico de informacin entre diversas
aplicaciones de software.
XBRL proporciona una plataforma comn para el negocio crtico, que
divulga procesos y mejora la confiabilidad y la facilidad de comunicar datos financieros entre los usuarios internos y externos a la empresa de divulgacin.
2.3.2 Objetivos del XBRL
Proporcionar una estructura de trabajo basada en XML, que la red de suministro de informacin de negocios mundial utiliza para crear, cambiar y analizar
la informacin financiera reportada, incluyendo la presentacin de documentos
reglamentarios, tales como, estados financieros trimestrales y anuales, informacin
del libro mayor y programacin de auditorias.
Busca un beneficio para la entera red de suministro de informacin financiera,
permitiendo que los contadores, asesores financieros, analistas e inversionistas
obtengan informacin financiera con rapidez, confianza y consistencia va la Internet.
La especificacin del XBRL maximiza las prestaciones para todos los interesados que lo usan. La especificacin pretende beneficiar a tres categoras de
usuarios: 1) Los preparadores de la informacin financiera 2) Los intermediarios
en los procesos de preparacin y distribucin 3) Los usuarios de informacin
financiera y los vendedores que suministran software y servicios para uno o ms
de estos tres tipos de usuarios.
Satisfacer la necesidad de contar con un lenguaje unificado en la comunidad
de internacional de los negocios.

68

2.3.3 Organizaciones implementadas con XBRL

El XBRL ha sido desarrollado por un consorcio internacional de empresas
y organizaciones, patrocinado por el AICPA, entre las que se encuentran las grandes
de la informtica, de la contabilidad y la consultora, e instituciones como el IASB,
el IMA, el CICA o el ICAEW.
2.3.4 Ventajas de la utilizacin del XBRL
Estandarizacin de la informacin. La necesidad est dada para la estandarizacin del proceso de codificacin, as que toda la informacin de un Estado
financiero, por ejemplo, se puede fcilmente entender sin importar el programa o
la plataforma usted utilice.
Bsquedas rpidas, exactas. Porque todos los datos en un archivo XBRL,
ajustados al formato se marcan con etiqueta y la informacin relacionada se une;
si busca investigar sobre los activos fijos con el balance y la depreciacin, puede
ahorrar ms de la mitad del trabajo al conducir una bsqueda para hallar la informacin especfica .
Registro de datos. En la mayora de los casos, la informacin financiera
necesitar ser digitada solamente una vez, reduciendo el riesgo del error en la
entrada de datos.
Usuarios receptores de la informacin. Una organizacin que usa XBRL no
ser requerida para divulgar ms informacin que la que ella desea. Los usuarios
controlarn los datos que divulgan, no deben realizar un cambio a los estndares
existentes de la contabilidad, los usuarios encontrarn las plantillas de XBRL
apropiadas en la conformacin con estndares existentes.
Preparacin de estados financieros. Ser til para la preparacin y generacin de los llamados estados financieros de propsito general, incluyendo sus
notas.
Reportes de Gerencia. Se podr rescatar al nivel de informes gerenciales
cualquier dato documental dentro de un sistema de informacin contable o Gerencial, de manera natural, al interactuar directamente con las bases de datos.
Reportes de impuestos: Facilitar el intercambio de datos a nivel de
impuestos, adaptndose a formatos establecidos, a su vez facilitara la tarea de
los auditores de impuestos en el cruce y comparacin de datos entre diferentes
entidades.
Elaboracin de papeles de trabajo. Este es un mtodo estndar de preparar papeles de trabajo que soporte un informe financiero. Siendo til tanto en
una auditoria interna o externa.
Flexibilidad y traspaso de fronteras. Poder introducir datos contables una
sola vez y de esta manera ser exportados de un programa a otro sin cambio de
figura, cifras o idiomas. Permite borrar de gran manera fronteras como el idioma
de cada pas y posibilita negociaciones ms libres.
2.4 Sobre las Microempresas
2.4.1 Clasificacin de Empresas en el Uruguay:
El Poder Ejecutivo en Decreto 504/2007 del 20/12/2007, publicado en el
Diario Oficial el 27/12/2007 reformul la categorizacin de empresas, estableciendo
la misma en funcin de criterios cuantitativos y cualitativos.
A tales efectos se establece que para categorizar una unidad econmica
de micro, pequea o mediana empresa, se atender al nmero de personal ocupado conjuntamente con su facturacin anual, conforme a los siguientes lmites
cuantitativos:
A) Microempresas: Son las que ocupan no ms de 4 personas y cuyas ventas
anuales excluido el IVA, no superen el equivalente a dos millones de UI.
B) Pequeas Empresas: Son las que ocupan no ms de 19 personas y cuyas
ventas anuales excluido el IVA no superan el equivalente a diez millones de UI.
C) Medianas Empresas: Son las que ocupan no ms de 99 personas y

69

cuyas ventas anuales excluido el IVA, no superen el equivalente a setenta y cinco

millones de UI.
Se entiende como personal ocupado a efectos del citado decreto a las personas empleadas en la empresa y a sus titulares y/o a los socios por los cuales
se realicen efectivos aportes al BPS y como facturacin anual, las ventas netas
excluido el IVA, luego de devoluciones y/o bonificaciones.
D) Grandes Empresas: Son las que ocupan a 100 o ms personas y cuyas
ventas anuales excluido el IVA superan el equivalente a setenta y cinco millones
de UI.
Esquemticamente:
Tipo de Empresa
Micro Empresa

Personal Empleado

Ventas Anuales excluido el IVA

no deben superar el equivalente a UI:

1 a 4 personas

2.000.000

Pequea Empresa

5 a 19 personas

10.000.000

Mediana Empresa

20 a 99 personas

75.000.000

100 y ms personas

ms de 750.00.000

Gran Empresa

2.4.2 Qu es la Microempresa?
El trmino microempresa o micro negocio refiere genricamente a las unidades econmicas de baja productividad y de baja capitalizacin que por lo general,
nacen de la necesidad de sobrevivencia de sus propietarios. En esta definicin se
incluye a la microempresa propiamente y al autoempleo (AE).
Especficamente, se entiende por microempresa a las unidades econmicas
que contratan habitualmente mano de obra asalariada y disponen de 1 a 4 trabajadores incluyendo al patrono, mientras que autoempleados son aquellos que
trabajan por cuenta propia, no contratan mano de obra asalariada y eventualmente
emplean a miembros de la familia.
La baja capitalizacin inicial de las Microempresas tiende a reproducir, en la
mayora de ellas, un crculo vicioso: baja productividad de la mano de obra, bajos
ingresos, escasa capacidad de reinversin productiva.
Este crculo, en ciertas condiciones, puede revertirse si se logran flujos externos de recursos que faciliten financiamiento y servicios de desarrollo empresarial
desde una concepcin integral, y si se asegura una decidida intervencin del Estado a favor de la microempresa, particularmente en el campo de las polticas que
posibiliten la adecuada insercin de sta en la economa del pas.
Convertirse en microempresario, la mayora de las veces no es una eleccin
voluntaria sino que obedece a su salida abrupta al sector moderno de la economa
o a la imposibilidad de acceder a l (desempleo involuntario) y al aprovechamiento
de destrezas adquiridas a edades tempranas (aunque, no siempre es as) que le
permiten trabajar por cuenta propia y hacer de la actividad microempresarial una
estrategia de sobrevivencia para la obtencin de los ingresos mnimos requeridos
para su reproduccin familiar.
Por lo antedicho, el microempresario, suele no encontrarse preparado para
llevar a cabo una adecuada gestin de su negocio, en virtud de la espontaneidad
y del empirismo caracterstico de su racionalidad y comportamiento econmico.
En general, la Microempresa, se caracteriza por una baja productividad, mano
de obra no calificada o de baja calidad y poco acceso a los recursos financieros
y a los servicios empresariales.
2.4.3 Caractersticas de la Microempresa
Escasa retencin de excedentes: Es uno de los problemas ms difciles de
resolver, ya que como toda actividad econmica su propsito es alcanzar el nivel
de eficiencia mnima que justifique su existencia y permita su desarrollo;

70

Pequea Escala: La actividad microempresarial es limitada, debido a la escasa

disponibilidad de capital para activo fijo, operacin y materias primas;
Uso intensivo de Mano de Obra: Ante la imposibilidad de contar con maquinaria y tecnologa moderna para sus procesos de produccin, la microempresa
fundamenta su actividad en el uso intensivo de mano de obra.
Reducida Dotacin de Activos Fijos: La limitacin econmica muchas veces,
no les permite adquirir la maquinaria necesaria para ejecutar sus operaciones;
Escasa Divisin del Trabajo: Al no contar con suficientes recursos para contratar los empleados necesarios, una misma persona efecta diversas actividades
dentro de los procesos productivos, administrativos y de comercializacin.
Baja Productividad: Esta caracterstica tienen relacin con la falta de recursos tcnicos y humanos, aunado al hecho de que el mercado para sus productos
tambin es reducido;
Ausencia de Normas Administrativas: A pesar de que se reconocen las
cualidades innatas de los propietarios de microempresas, los mismos adolecen
de elementales nociones de normas e instrumentos administrativos-contables
necesarios para la adecuada gestin empresarial;
De Carcter Familiar: En trminos generales, la microempresa cuenta con
un reducido nmero de trabajadores (cuando los tiene), y en ese caso emplea
primordialmente a miembros de la familia;
Ausencia de Crdito Regular: En trminos generales el sistema crediticio
formal, no responde a las caractersticas y necesidades que presenta el sector
microempresarial dadas las exigencias en cuanto a garantas, condicin econmica, ahorro, etc.
2.4.4 Incidencia de las Microempresas en la economa uruguaya

71

Captulo 3
METODOLOGA
Se llevar a cabo una investigacin de tipo exploratoria, ya que el proyecto
trata un tema poco conocido hasta el momento y que no ha tenido una repercusin
mayor a nivel pblico.

Este trabajo carece de antecedentes, por lo cual las conclusiones a las que se
llegar, tienen, a nivel personal, una importancia an mayor de la que se considera,
tendra una investigacin en la cual existen datos ya conocidos.

La investigacin tratar de establecer la postura que tienen aquellos empresarios de pequeo porte, respecto a la creacin de un ente, que mejorar la calidad
de su informacin financiera pero que tendr asociado un costo.
Debido a las caractersticas que presentan estas empresas en nuestro pas,
el esfuerzo que realizarn las mismas para afrontar dichos costos, ser sin lugar
a dudas inmensurable, por lo cual, este trabajo tratar de establecer cul es la
importancia que las microempresas le dan a la transparencia, objetividad y claridad
de su informacin financiera, cuando esto se logra nicamente desprendindose
de recursos econmicos que probablemente no poseen.
Captulo 4
TCNICAS DE INVESTIGACIN
La investigacin se realiz mediante la tcnica cuantitativa de entrevista,
realizando una muestra de 12 micro-empresas (2 del Departamento de Salto, 6 del
Departamento de Maldonado y 4 del Departamento de Montevideo).
Las entrevistas fueron realizadas a los micro-empresarios (propietarios de
las empresas anteriormente mencionadas) de la siguiente manera: las entrevistas
realizadas a empresas del Departamento de Salto fueron concretadas va telefnica, dada la imposibilidad de proximidad fsica entre las citadas empresas y quien
realiza este trabajo y las entrevistas realizadas en el Departamento de Montevideo
y Maldonado de forma personal y directa.
Las empresas fueron elegidas de acuerdo a su tamao (son todas microempresas con un mximo de 3 trabajadores ocupados) y se intent que sus giros
fueran diferentes para evitar tendencias segn el tipo de actividad que realizan
(quiscos, almacenes, revisteras, mercera, cafetera, pizzera, talabartera).
Se puede afirmar que los datos que se exponen a continuacin, muestran
fehacientemente los resultados obtenidos mediante las entrevistas realizadas.
Resultados Obtenidos:

72

Para quienes contestaron afirmativamente a la pregunta anterior:

Para quienes respondieron negativamente a la pregunta anterior:

73

Para quienes respondieron negativamente a la pregunta anterior:

74

Para quienes respondieron negativamente a la pregunta anterior:

75

Captulo 5
CONCLUSIONES
5.1 Respecto a las entrevistas realizadas:
Teniendo en cuenta los resultados obtenidos en las entrevistas realizadas
se puede concluir que:
I. Los micro-empresarios cuentan con asesoramiento contable nicamente
en materia fiscal, laboral y seguridad social; la informacin financiera con la que
cuentan en relacin con su negocio, es nula.
II. Consideran que el contar con informacin financiera implica un costo
que no pueden afrontar, debido a la escasa rentabilidad que obtienen de sus negocios.
III. Rechazan la idea de que exista un ente que les exija llevar Contabilidad,
ya que esto implica desembolsar una suma de dinero que no poseen.
IV. No creen que por contar con informacin financiera haya inversores que
estn dispuestos a invertir en sus empresas debido a la poca rentabilidad que stas
presentan.
V. Si el asesoramiento contable fuera gratuito, estas empresas no dudaran
en contar con informacin financiera, por lo cual puede afirmarse que el no poseerla,
se debe exclusivamente a un hecho econmico.
5.2 Respecto a la Hiptesis manejada:
Por lo antedicho, se puede afirmar que la hiptesis manejada en el Captulo
1 de este trabajo, se cumple para las empresas analizadas, puesto que en las
respuestas de sus propietarios, se ha demostrado que no les es posible afrontar
gastos referentes a honorarios profesionales y que es sta la razn por la cual no
estn interesados en contar con informacin financiera de sus negocios.
5.3 Respecto a las Objetivos de la Investigacin:
A travs de las tcnicas de investigacin realizadas, se puede demostrar
que:
I) Los micro-empresarios no ven la creacin del I.N.C.A. como una ventaja
para sus empresas;
II) Las microempresas rechazan la idea de tener que desprenderse de recursos para cumplir con los cometidos del Instituto;
III) Deber minimizarse el alcance del Proyecto de Ley, no hacindolo obligatorio para aquellas empresas que no afectan el inters pblico, ya que haciendo
exigible que las microempresas cumplan con esta normativa, implicara complicar
an ms la situacin desfavorable en la que hoy en da se ven inmersas.
5.4 Respecto a las Preguntas de la Investigacin:
1) Como las empresas analizadas no cuentan con informacin financiera,
no se pudo establecer si para ellas es importante que sta sea transparente.
2) Los micro-empresarios no estn dispuestos a afrontar nuevos costos
para cumplir con las exigencias del I.N.C.A.
3) Si bien se puede establecer que existirn molestias por parte de los
propietarios de microempresas debido a los costos que la aprobacin e implementacin del Proyecto de Ley les traer aparejado, no se puede concluir si esto
ser determinante para que algunas dejen de existir.

76

APNDICE
Siglas utilizadas (en orden alfabtico)
AICPA: American Institute of Certified Public Accountants;
AFAP: Administradoras de Fondos de Ahorros y Pensiones;
BCU: Banco Central del Uruguay;
CCEAU: Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del
Uruguay;
CICA: Canadian Institute of Chartered Accountants;
CPNCA: Comisin Permanente de Normas Contables Adecuadas;
DGI: Direccin General Impositiva;
IASB: Internacional Accounting Standard Board;
ICAEW: Institute of Chartered Accountants in England and Wales;
IFAC: International Federation of Accountants;
IMA: Institute of Management Accountants;
I.N.C.A: Instituto de Normas Contables Adecuadas;
MYPES: Micro y Pequeas Empresas;
NIC: Normas Internacionales de Contabilidad;
NIIF: Normas Internacionales de Informacin Financiera;
UI: Unidades Indexadas;
XBRL: Extensible Business Reporting Language;
XML: Extensible Markup Language.
PROYECTO DE LEY CREACION DEL ENTE EMISOR
DE NORMAS CONTABLES
CAPITULO I - Naturaleza, fines y competencia
ARTICULO 1.- Creacin
Crase el Instituto de Normas Contables Adecuadas como servicio descentralizado y con patrimonio propio con los fines, cometidos y atribuciones que
especifica la presente ley.
A todos los efectos legales se domiciliar en Montevideo y se vincular con
el Poder Ejecutivo a travs del Ministerio de Economa y Finanzas.
En su actuacin podr identificarse tambin como INCA; en la presente ley
se lo menciona como el Instituto.
ARTICULO 2.- Fines
El Instituto tendr por finalidad la ejecucin de la poltica pblica de transparencia informativa en los mercados a travs del impulso de prcticas de informacin financiera transparente, objetiva y confiable por parte de los emisores de
Estados Contables a ser presentados a terceros interesados en dicha informacin.
ARTICULO 3.- De los emisores de Estados Contables
La emisin de los Estados Contables de acuerdo a normas contables
adecuadas es de entera responsabilidad de los administradores de las entidades
emisoras. En el caso de sociedades (sean o no personas jurdicas), esta responsabilidad recaer en el rgano de direccin o administracin. En el caso de empresas
unipersonales el titular ser el responsable por la emisin de los estados contables.
El Instituto podr establecer requisitos de contabilidad simplificados
para los emisores de Estados Contables de menor importancia relativa.
Adems de las sociedades comerciales, toda entidad emisora de Estados Contables deber inscribir los mismos en el Registro de Estados Contables de acuerdo a lo que establezca la reglamentacin.
Los profesionales que trabajen en relacin de dependencia, tendrn la responsabilidad prevista para los dependientes en las normas de derecho comn. Sin
embargo, su responsabilidad se regir por lo indicado en el prrafo siguiente
cuando emitan informes de contenido profesional a ser presentados a terceros.

77

Los Contadores Pblicos que firmen informes profesionales de Auditoria, Revisin

Limitada y Compilacin de Estados Contables sern responsables, en el marco de
las disposiciones que regulan su actuacin profesional, de acuerdo con el alcance
de los trabajos profesionales para los cuales hayan sido contratados.
ARTICULO. 4.- Cometidos
Los cometidos del Instituto sern:
a) La emisin e interpretacin de las normas contables adecuadas de carcter
obligatorio para los distintos emisores de estados contables.
b) La divulgacin y difusin de las normas e interpretaciones contables
emitidas.
c) El contralor de la aplicacin de las normas contables emitidas.
d) El asesoramiento a los organismos estatales respecto a las polticas generales de mejora de la transparencia informativa.
Los cometidos de este Instituto no se superponen a los cometidos especficos que, en materia de emisin de normas contables para las instituciones financieras, hayan sido asignados por ley al Banco Central del Uruguay.
ARTICULO 5.- Atribuciones
Para cumplir con sus cometidos el Instituto contar con las siguientes atribuciones:
(a) Adoptar y/o adaptar a la realidad nacional normas contables reconocidas
internacionalmente.
(b) Emitir normas contables adecuadas en aspectos no contemplados por
las normas reconocidas internacionalmente.
(c) Emitir formalmente y comunicar pblicamente las normas contables
adecuadas.
(d) Desarrollar actividades de informacin y capacitacin referidas a las normas
emitidas, en forma directa o indirecta, en cooperacin o a travs de organizaciones
profesionales, acadmicas o gremiales.
(e) Desarrollar y promocionar actividades de investigacin, estudio, documentacin, difusin y publicacin necesarias para el desarrollo y perfeccionamiento de
la normativa contable, en forma directa o indirecta, en cooperacin o a travs de
organizaciones profesionales, acadmicas o gremiales.
(f) Regular y controlar, con el alcance que determine la reglamentacin, la
aplicacin de las normas contables adecuadas por parte de los emisores de Estados
Contables, en forma directa o indirecta, en cooperacin o a travs de la actividad
de unidades reguladoras sectoriales, de profesionales y firmas que prestan servicios
de auditoria, asesoramiento contable o de otro tipo de agentes.
(g) Presentar informes con la finalidad de asesorar al Poder Ejecutivo y al
Poder Legislativo, tanto como respuestas a consultas efectuadas por los emisores
de estados contables como por iniciativa propia, en temas de su competencia.
(h) Establecer memoranda de entendimiento con unidades reguladoras sectoriales a los efectos de coordinar las acciones en reas de comn inters.
(i) Realizar convenios de cooperacin tcnica con organizaciones similares
de otros Estados o de carcter internacional.
(ij) Aplicar las sanciones que en cada caso correspondan.

ARTICULO 6.- Capacidad sancionatoria

El Instituto controlar, de parte de los emisores de estados contables, el
adecuado cumplimiento en la aplicacin de las Normas Contables Adecuadas de
carcter obligatorio en la formulacin de los mismos.
El Instituto, en caso da violacin da la presente ley, podr aplicar al ente
emisor de estados contables, a los integrantes de su rgano de administracin o
direccin, as como al titular de empresas unipersonales, sanciones de observacin, apercibimiento y multa, que sern en todos los casos de carcter pblico.

78

La tipificacin de las infracciones que dar mrito a la aplicacin de sanciones

ser establecida por la reglamentacin de la presente ley, as como, en cada caso,
la entidad y monto de estas ltimas. El procedimiento para su aplicacin estar
regulado por las normas del debido proceso, garantizando el derecho de defensa
de los involucrados.
El monto de las multas a establecer deber graduarse de acuerdo a la entidad
de la infraccin y su mximo no podr superar el importe equivalente a 100.000
Unidades Indexadas.
En caso de que la infraccin contenga o se relacione con elementos aparentemente dolosos, el Instituto deber presentar la correspondiente denuncia penal.
ARTICULO 7.- Recursos contra las decisiones
Las decisiones del Instituto sern impugnables a travs de la interposicin
de recursos administrativos, conforme las disposiciones de la Constitucin de la
Repblica, artculo 317 incisos primero y tercero y artculo 309.
CAPITULO II - Recursos y presupuesto
ARTCULO 8.- Recursos
Constituirn recursos del Instituto:
a) Las transferencias que establezca el Presupuesto Nacional u otras leyes.
b) Los ingresos resultantes del cumplimiento de los servicios que preste.
c) Las contribuciones, donaciones y legados que se le destinen.
d) Todo otro ingreso que se establezca a su favor por ley.
ARTICULO 9.- Del Presupuesto
El Directorio del Instituto presentar el proyecto de presupuesto al Poder
Ejecutivo y al Tribunal de Cuentas de la Repblica, de conformidad con el artculo
221 de la Constitucin de la Repblica. Mientras no se apruebe el primer presupuesto los costos del Instituto sern atendidos, mes a mes, por Rentas Generales
a solicitud del Directorio y con aprobacin del Poder Ejecutivo.
ARTICULO 10.- Compromiso de Gestin
El lnstituto firmar con el Ministerio de Economa y Finanzas Compromisos
de Gestin que establezcan metas anuales para su desempeo. Parte del financiamiento con cargo a Rentas Generales estar condicionado al cumplimiento de
las metas anuales comprometidas.
ARTICULO 11.- Exoneraciones tributarias
Exonrese al Instituto de toda clase de tributos de carcter nacional, excepto
las contribuciones de seguridad social y aquellos cuyos hechos generadores estn
vinculados a eventuales actividades de prestacin de servicios que el Instituto realice
en competencia con prestadores privados.
CAPITULO III - Direccin y Administracin
ARTICULO 12.- Directorio
La direccin y administracin del lnstituto estar a cargo de un Directorio
compuesto de tres miembros rentados designados por el Presidente de la Repblica actuando en Consejo de Ministros previa venia de la Cmara de Senadores,
entre personas que, por sus antecedentes personales, profesionales y conocimiento en la materia, aseguren independencia de criterio, eficiencia, objetividad
e imparcialidad en su desempeo siendo ste incompatible con el ejercicio de la
actividad profesional en el rea contable, con exclusin de la actividad docente.
En la misma oportunidad, el Poder Ejecutivo designar al Presidente y al Vicepresidente.
Sern designados y cesados conforme lo dispuesto por los artculos 187 y
192 de la Constitucin de la Repblica.

79

ARTCULO 13.- Potestades del Directorio

Corresponde al Directorio:
a) Administrar el patrimonio del Instituto.
b) Fiscalizar y vigilar el cumplimiento de los cometidos del instituto y dictar
las normas y reglamentos necesarios.
o) Definir la estructura organizativa del Instituto.
d) Aprobar el proyecto de presupuesto de funcionamiento del Instituto y el
plan de actividades.
e) Aprobar la memoria y los Estados Contables del Instituto.
f) Delegar sus atribuciones mediante resolucin fundada en otros rganos
del propio Instituto as como avocarse a los asuntos que fueron objeto de delegacin.
g) Resolver las cuestiones que el Presidente del Directorio o cualquiera de
sus integrantes someta a su consulta o a su decisin.
h) En general realizar todos los actos civiles y comerciales, dictar los actos de
administracin interna y efectuar las operaciones materiales inherentes a sus poderes
generales de administracin con arreglo a los cometidos y especializacin del Instituto.
i) Aplicar las sanciones que correspondan.
ARTICULO 14.- Qurum del Directorio
Para sesionar y para resolver el Directorio requerir un qurum de dos miembros, salvo que el Reglamento de funcionamiento interno del Instituto disponga la
unanimidad de votos para resolver.
ARTCULO 15.- Presidencia
Al Presidente o al Vicepresidente en su caso, le corresponde:
a) Presidir las sesiones del Directorio y representar al Instituto.
b) Ejecutar las resoluciones del Directorio.
c) Adoptar las medidas urgentes cuando fueren necesarias, dando cuenta al
Directorio en la primera sesin y estndose a lo que ste resuelva.
d) Firmar con un miembro del Directorio o con el funcionario que designe e)
Directorio, todos los actos y contratos en que intervenga el instituto.
e) Proyectar las normas que debe aprobar el Directorio, sin perjuicio de la
iniciativa que podrn tambin ejercer los dems directores.
ARTICULO 16.- Responsabilidad de los Directores
Los miembros del Directorio son personal y solidariamente responsables de
las resoluciones votados en violacin de la Constitucin de la Repblica, las leyes
o los reglamentos.
CAPITULO IV - De la Comisin Permanente de Normas Contables Adecuadas
y del Registro de Estados Contables.
ARTICULO 17.- La Comisin Asesora de Normas Contables Adecuadas
Crease la Comisin Asesora de Normas Contables Adecuadas como rgano
asesor del Directorio del instituto.
Una vez aprobada y constituida la nueva comisin quedarn derogadas
las normas de creacin de la actual Comisin Permanente de Normas Contables Adecuadas instituida como Comisin Asesora de Normas Contables
Adecuadas por Resolucin N 768/89 y confirmada como Comisin Permanente de Normas Contables Adecuadas por Resolucin N 90/91 en uso de las
facultades conferidas al Poder Ejecutivo por el artculo 91 de la Ley N 16.060.
Estar integrada por el Presidente del Directorio del Instituto y por representantes
honorarios designados por el Poder Ejecutivo, a propuesta, de los usuarios de
Estados Contables, do los emisores de estados contables, de las profesiones
contable y jurdica, de la academia y de representantes de los siguientes organismos estatales de control: Banco Central del Uruguay, Direccin General Impositiva,

80

Auditoria Interna de la Nacin.

La cantidad y la forma de elegir a los representantes se establecern en la
reglamentacin de la presente ley.
La Comisin estar presidida por el Presidente del Directorio del Instituto.
ARTICULO 18.- Cometidos de la Comisin Asesora de Normas Contables
Adecuadas
Corresponde a esta Comisin, en el ejercicio de sus funciones de asesoramiento, las facultades de estudio informe y propuesta en relacin con las materias
en el mbito de las funciones propias del instituto.
A la deliberacin de esta Comisin se someter cualquier proyecto o propuesta normativa o interpretativa en materia contable.
Preceptivamente debern ser sometidos por el Presidente del Directorio del
Instituto a informe de la Comisin Asesora de Normas Contables Adecuadas todos
aquellos asuntos relacionados con las siguientes materias:
a) Emisin de normas contables
b) Interpretacin de normas contables con carcter general
ARTICULO 19.- Del Registro de Estados Contables
El Instituto tendr la potestad de acceder al Registro de Estados Contables
y ste la obligacin de permitir el acceso a toda la informacin de las empresas all
registradas, en la forma que establezca la reglamentacin.
ARTICULO 20.- Disposiciones transitorias
Mantendrn plena vigencia los decretos y reglamentaciones oportunamente
aprobados que hacen obligatorias las normas contables internacionales, hasta
tanto el rgano que se crea por la presente ley apruebe otra normativa que resulte
incompatible con la vigente.
ARTICULO 21.- Disposiciones transitorias
El Directorio deber elevar al Poder Ejecutivo, para su aprobacin, el Reglamento Interno de funcionamiento del instituto en un plazo de 90 das a partir de
su constitucin.
Resolucin de la asamblea extraordinaria del colegio de contadores,
economistas y administradores del uruguay
Asamblea Extraordinaria del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay.
Montevideo, 11 de setiembre de 2008.
Visto:
1) El proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo al Parlamento con fecha
21/07/08 por el cual se crea un Ente emisor de normas contables
2) Que en las economas desarrolladas las normas contables obligatorias
alcanzan solamente a las empresas de inters pblico.
3) Que el Consejo Directivo del CCEAU en resolucin comunicada a los socios
el 16/06/08 estableci como criterio de regulacin profesional c) Circunscribir el
marco regulatorio a las tareas de auditoria aplicadas a las empresas de inters
pblico
Considerando:
1) Que es inconveniente que la direccin de un organismo con funciones
tcnicas como el proyectado sea designada con criterios poltico partidarios, sin
siquiera cumplir con el requisito mnimo de tener ttulo de grado universitario de
contador pblico.
2) Que es inconveniente incrementar el gasto pblico con la creacin de un
nuevo organismo, con los costos que conlleva y con directores rentados.

81

3) Que son desproporcionadas las exigencias planteadas para la mayora

de las empresas que operan en el Uruguay con respecto a lo que se exige a nivel
mundial.
4) Que al pretender aplicar parmetros internacionales a empresas y empresarios de porte pequeo se corre el riesgo de generar empresas y flujos econmicos
con alto riego de informalidad.
5) Que se entiende pertinente s la aplicacin de normas contables obligatorias
para las empresas que puedan afectar el inters pblico.
6) Que en este sentido se consideran de inters pblico las sociedades
abiertas que recurren al ahorro pblico para su funcionamiento y las que integran
el dominio comercial o industrial del Estado. O sea especficamente:
a. Empresas que recurren al ahorro pblico, ya sea mediante emisin de
acciones, obligaciones negociables u otros instrumentos financieros, por oferta
pblica.
b. Empresas de intermediacin financiera.
c. Empresas que administran fondos de terceros.
d. Empresas de seguros y de reaseguros
e. Empresas pblicas integrantes del dominio comercial o industrial del
estado.
7) Que el proyecto incluye normas posiblemente inconstitucionales.
8) Que es inconveniente y vulnera la soberana nacional el hacer obligatoria
por ley normativa emitida por instituciones privadas del exterior.
9) Que adems no son garanta de calidad ni de certeza en la informacin
como lo demuestran innumerables casos de dolo cometidos por empresas internacionales y nacionales, con balances auditados por firmas de auditoria de innegable
capacidad profesional.
10) Que el proyecto permite al Ente regular y controlar la aplicacin de las
normas contables adecuadas a travs deprofesionales y firmas que prestan
servicios de auditoria., lo cual implica confundir la tarea del contador con la
tarea del auditor, siendo diferentes tareas la confeccin, la compilacin, la revisin
limitada y la auditoria de estados contables.
La Asamblea Extraordinaria del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay
Resuelve:
1) Rechazar el Proyecto de Ley, referente a la creacin del Ente Emisor de
Normas Contables, tal como est redactado.
2) Reafirmar que la determinacin de las normas contables adecuadas debe
ser potestad exclusiva de un organismo integrado nicamente por contadores
pblicos creado de acuerdo con el Proyecto de ley de Colegiacin profesional.
3) Reafirmar que el registro de Estados Contables deber ser obligatorio
solamente para las empresas que puedan afectar el inters pblico.
4) Rechazar la disposicin por la cual se faculta la tercerizacin de la regulacin
y control de las normas contables adecuadas.
5) Crear un grupo de trabajo designado por esta asamblea para que, en
coordinacin con el Consejo Directivo, se ocupe de:
a) Analizar en forma pormenorizada el proyecto de ley.
b) Recibir asesoramiento jurdico de un reconocido abogado constitucionalista.
c) Dar a conocer la posicin del CCEAU con relacin al proyecto de ley en
rganos de difusin pblica.
d) Entrevistar a los legisladores para informarles acerca de la posicin del
Colegio con relacin al proyecto de ley.
6) Integrar el grupo de trabajo con los siguientes socios: Jorge Bergalli, Graciela Castro, Arturo Demaestri, Horacio Oreiro y Selio Zak.
7) Coordinar acciones con otras organizaciones afectadas por este proyecto
de ley.

82

8) Declararse en estado de asamblea permanente, pasando a cuarto intermedio hasta el 23 de octubre de 2008 a la misma hora, donde el grupo de trabajo
dar su primer informe sobre lo actuado.
RESOLUCIN 90/91
Visto: el artculo 91 de la ley 16.060 de 4 de setiembre de 1989.
Considerando:
I) Que en el marco de la Ley los estados contables de las sociedades son
los emanados de su sistema contable, estn destinados fundamentalmente a
exponer a terceros (inversionistas, accionistas, acreedores, etc.) su situacin
patrimonial, econmica y financiera. Estos estados, tambin conocidos como
estados contables bsicos, pueden variar en forma y cantidad ya que dependen
de la concepcin que en determinado tiempo y lugar exista sobre cul debe ser
la informacin mnima que necesariamente deber presentarse a los terceros;
II) Que a los efectos de la informacin contenida en dichos estados pueda
ser debidamente comunicada a terceros, debe ajustarse a normas contables
adecuadas. Dichas normas son todos aquellos criterios tcnicos, previamente establecidos y conocidos por los usuarios que se utilizan como gua de las acciones
que fundamentan la presentacin de la informacin contable (estados contables).
III) Que tambin las normas contables adecuadas han variado en el
tiempo como consecuencia de aspectos tales como los cambios en las
relaciones econmicas de los entes, su grado de interdependencia y la
evolucin de la teora contable. Dichos cambios seguramente continuarn en el futuro a efectos de adaptarse a nuevas realidades econmicas;
IV) Que a nivel de la doctrina contable se ha reconocido que la forma ms adecuada de emitir dichas normas es a travs del acuerdo de
los emisores (en este caso las sociedades), los receptores (inversionistas,
acreedores, instituciones estatales de control, etc.), los profesionales que actan en el tema contable y los organismos acadmicos correspondientes;
V) Que existe un organismo internacional, la Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad, encargada de emitir Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) que tienen por fin ser usadas para
operaciones internacionales y adems orientar las prcticas nacionales;
VI) Que basado en los aspectos enunciados anteriormente se reconoce
que la tarea de emisin de normas contables debe ser permanente, por lo que
es conveniente establecer un mecanismo de asesoramiento al Poder Ejecutivo a
efectos de su emisin,
El Presidente de la Repblica
RESUELVE:
Artculo 1
Crase la Comisin Permanente de Normas Contables Adecuadas a efectos
de asesorar al Poder Ejecutivo en la materia.
Artculo 2
Sern cometidos de dicha Comisin:
a) El estudio de las normas contables adecuadas a las que se ajustarn los
estados contables de las sociedades comerciales. Para dicho estudio se tendrn
en cuenta los pronunciamientos de la Comisin de Normas Internacionales de
Contabilidad, a los efectos de mantener una adecuada armonizacin de las normas
que se emitan con la prctica internacional;

83

b) La elaboracin de proyectos de reglamentacin sobre normas contables

adecuadas y sobre el empleo de todos los medios tcnicos disponibles en reemplazo o complemento de los libros obligatorios impuestos a los comerciantes;
c) La emisin de ejemplos de aplicacin y todo otro tipo de material que
tienda a facilitar la divulgacin y mejor comprensin de las normas contables
adecuadas
Artculo 3 (modificado por Resolucin de fecha 10/09/2007)
Dicha Comisin estar integrada por miembros designados por el Poder
Ejecutivo, a propuesta de los siguientes organismos: El Ministerio de Economa
y Finanzas, la Inspeccin General de Hacienda (cuyo delegado la presidir), la
Cmara de Industrias del Uruguay, la Cmara Nacional de Comercio, la Bolsa de
Valores, la Asociacin de Bancos del Uruguay, el Colegio de Doctores en Ciencias
Econmicas y Contadores del Uruguay, la Facultad de Ciencias Econmicas y de
Administracin, el Colegio de Abogados del Uruguay y la Asociacin de Escribanos
del Uruguay. Los delegados tendrn cada uno de ellos un alterno que lo sustituir
automticamente en caso de ausencia.
Artculo 4
El apoyo administrativo de la Comisin ser brindado por el Ministerio de
Economa y Finanzas.
Artculo 5
Comunquese, publquese, etc.
LACALLE HERRERA - ENRIQUE BRAGA SILVA
Decreto 266/07
MINISTERIO DE ECONOMA Y FINANZAS
Montevideo, 31 de julio de 2007
VISTO: el artculo 91 de la Ley N 16.060, de 4 de setiembre de 1989.RESULTANDO:
I) que desde el ao 1991 se consideran Normas Contables Adecuadas las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), emitidas a ese entonces por el
Comit de Normas Internacionales (IASC - International Accounting Standards
Committee).II) que durante el ao 2001 se cre el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB -International Accounting Standards Board), el que prosigui
la labor de la IASC cambiando la denominacin a las futuras normas por la de
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y la Fundacin de la Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF -International Accounting
Standards Committee Foundation), la que se encarga de fomentar la aplicacin
universal de las NIC y NIIF.III) que por Decretos Nros. 162/004, 222/004 y 90/005, de 12 de mayo de
2004, 30 de junio de 2004 y 25 de febrero de 2005, respectivamente, se han
aprobado las Normas Internacionales de Contabilidad vigentes a mayo de
2004 y la Norma Internacional de Informacin Financiera N 1.IV) que al 1 de enero de 2007 el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad mantiene vigente veintinueve Normas Internacionales de Contabilidad y ocho Normas Internacionales de Informacin Financiera.V) que el Poder Ejecutivo ha fijado como objetivo apoyar la implementacin
de un plan de mejora de la transparencia informativa de los mercados, a travs
de la existencia de un proceso sostenido y efectivo de adopcin de las normas
internacionales de informacin financiera.CONSIDERANDO:
I) que resulta conveniente mantener actualizadas las normas contables adecuadas de aplicacin en el pas, teniendo en cuenta el proceso de integracin, la
globalizacin de las economas y el alto grado de aceptacin internacional de las
mismas.II) que dichas normas, cuya traduccin al espaol fue revisada y autorizada por

84

el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting

Standards Board) constan en publicaciones internacionales especializadas de
amplia difusin y acceso a todos los operadores pblicos y privados relacionados
con su aplicacin. Por lo tanto resulta innecesaria la publicacin impresa de las NIC
y las NIIF, teniendo en cuenta que ellas son de carcter eminentemente tcnico.ATENTO: a lo informado favorablemente por la Comisin Permanente de
Normas Contables Adecuadas, asesora del Poder Ejecutivo, creada por Resolucin
N 90/991, de 27 de febrero de 1991.EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA
DECRETA:
ARTICULO 1.
Aprubanse como normas contables adecuadas de aplicacin obligatoria,
las Normas Internacionales de Informacin Financiera adoptadas por el Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards
Board -IASB) a la fecha de publicacin del presente decreto, traducidas al idioma
espaol segn autorizacin del referido Consejo y publicadas en la pgina Web de
la Auditoria Interna de la Nacin.Las normas referidas comprenden:
a) Las Normas Internacionales de Informacin Financiera.b) Las Normas Internacionales de Contabilidad.c) Las interpretaciones elaboradas por el Comit de Interpretaciones de
las Normas Internacionales de Informacin Financiera o el anterior Comit de
Interpretaciones.Ser de aplicacin en lo pertinente, el Marco Conceptual para la Preparacin
y Presentacin de los Estados Financieros adoptado por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad.ARTICULO 2.
A efectos de la presentacin de los estados contables se seguir utilizando
la estructura bsica del anexo y los modelos de estados contables del Decreto N
103/991, de 27 de febrero de 1991, adaptando los mismos a la presentacin de
informacin comparativa requerida por las normas referidas en el artculo 1 del
presente decreto.Los estados contables bsicos comprenden:
a) Estado de situacin patrimonial.b) Estado de resultados.c) Estado de origen y aplicacin de fondos.d) Estado de evolucin del patrimonio.e) Notas a los estados contables.A los efectos de la elaboracin del estado de origen y aplicacin de fondos se
deber aplicar lo establecido en la Norma Internacional de Contabilidad 7 - Estado
de Flujo de Efectivo.Las notas a los estados contables debern contener, adems de las revelaciones requeridas por el Decreto N 103/991, de 27 de febrero de 1991, la informacin
requerida por las normas referidas en el artculo 1 del presente decreto.ARTICULO 3.
Las normas referidas en los artculos anteriores sern obligatorias para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2009.Para los ejercicios en curso a la fecha de publicacin del presente decreto, as
como para aquellos que se inicien entre esta fecha y el 31 de diciembre de 2008,
se podr optar entre la aplicacin de las normas del artculo 1 en su totalidad o
del cuerpo normativo contenido en los Decretos Nros. 162/004, de 12 de mayo de
2004; 222/004, de 30 de junio de 2004 y 90/005, de 25 de febrero de 2005.ARTICULO 4.
Comunquese, publquese e insrtese el texto de las normas referidas en el
artculo 1, en la pgina Web de la Auditoria Interna de la Nacin.

85

Dr. Tabar Vzquez

Presidente de la Repblica
DECRETO 103/91
Fecha Promulgacin: 27/02/1991
Fecha Diario Oficial: 14/03/1991
Visto: el artculo 91 de la Ley N 16.060 de 4 de setiembre de 1989 y el artculo
115 de la Ley N 12.802 de 30 de noviembre de 1960.
Considerando:
I) Que la formulacin de los estados contables uniformes ha constituido una
experiencia de suma utilidad para los Entes Pblicos encargados de su control
legal, los organismos dedicados a elaborar informaciones estadsticas y para los
propios empresarios, accionistas, inversores y terceros interesados;
II) Que la derogacin del Ttulo III del Libro II del Cdigo de Comercio preceptuado por el artculo 5 de la Ley N 16.060 de 4 de setiembre de 1989, quit respaldo
legal al Decreto N 827/976 de 22 de diciembre de 1976, que haba impuesto los
estados contables uniformes, siendo su vigencia reimplantada transitoriamente por
el artculo 7 del Decreto N 335/990 de 26 de julio de 1990;
III) Que se hace aconsejable su reimplantacin a efectos de que los estados
contables sean estructurados siguiendo normas tcnicas dictadas segn criterios
modernos de contabilidad, que facilitarn su interpretacin y la evaluacin de la
situacin patrimonial econmica y financiera de las empresas;
IV) Que los estados contables uniformes constituyen por s, una forma de
normas contables adecuadas. Atento: a lo informado por la Comisin Asesora del
Poder Ejecutivo creada por Resolucin N 768/989 de 15 de noviembre de 1989,
El Presidente de la Repblica DECRETA:
Artculo 1
Las sociedades comerciales debern formular sus estados contables de
acuerdo a las normas establecidas en este decreto, el anexo y los modelos que
se agregan y forman parte del mismo. (*)
Artculo 2
Los estados contables que sean presentados ante Organismos Pblicos,
debern cumplir los siguientes requisitos:
1) Estar formulados de acuerdo a las normas contables adecuadas y en
especial a las contenidas en este decreto;
2) Haber sido aprobados por la mayora social o el rgano competente de
la sociedad;
3) Estar acompaados por informe de compilacin emitido por profesional
que posea ttulo de Contador Pblico o equivalente expedido por la Facultad de
Ciencias Econmicas y de Administracin de la Universidad de la Repblica, de
acuerdo con los diferentes planes de estudio (1932, 1944, 1954, 1966, 1977, 1980).
En caso de modificaciones futuras de planes de estudios de los cursos superiores
de la Facultad de Ciencias Econmicas y de Administracin quedarn habilitados
a los efectos de este pronunciamiento, aquellos ttulos profesionales que renan
un nivel tcnico equivalente a los mencionados precedentemente de acuerdo con
la resolucin que al respecto establezca la referida Facultad.(*)
Artculo 3
A efectos de la publicacin dispuesta por el artculo 416 de la ley 16.060 de 4
de setiembre de 1989 el rgano Estatal de Control podr autorizar la utilizacin de
frmulas resumidas, de acuerdo con los instructivos que la misma establezca.(*)
Artculo 4
Los estados contables uniformes previstos por el artculo 1 sern obligatorios
para los ejercicios que se inicien a partir de la publicacin del presente decreto.
Para los ejercicios iniciados con anterioridad, las Sociedades Comerciales podrn
optar entre su aplicacin o por lo dispuesto en el artculo 7 del decreto 335/990

86

de 26 de julio de 1990.(*)
Artculo 5
Comunquese, publquese, etc. (*) Firmantes: LACALLE HERRERA - ENRIQUE
BRAGA SILVA
Estados contables uniformes
OBJETIVO
Las finalidades perseguidas al presentar estados contables uniformes son las
de mejorar la informacin de las empresas, evitando la heterogeneidad de criterios
en la presentacin de los mismos, facilitar su comparacin y perfeccionar el anlisis
de los estados contables, tanto por parte de los directores o propietarios en su
utilizacin interna en la empresa como por otros terceros interesados.
Se utilizarn las notas a los mismos para revelar las polticas contables aplicadas por la empresa, y los detalles explicativos de situaciones que si se expusieran
en el cuerpo de los estados contables haran perder la adecuada visin de conjunto.
En tal sentido, se prefiere que los estados contables presenten en forma sinttica
la situacin econmica patrimonial y financiera.
ALCANCE
Las normas se han estructurado para ser aplicadas a sociedades comerciales
con objeto industrial, comercial, agropecuario y de servicios, sin perjuicio de su
adaptacin a empresas con distinto objeto de los indicados.
CARACTERISTICAS
Las denominaciones utilizadas en los grupos o rubros de este instructivo
pueden suprimirse cuando no proceda su utilizacin, o incorporadas aquellas que
no correspondan, aunque no se hayan mencionado en forma expresa en los diferentes grupos de cuentas. Podrn incluirse en partidas de conceptos diversos
u otros aquellos importes que no sean de significacin relativa. La flexibilidad en
cuanto al uso de denominaciones deber darse respetando en todos los casos los
lineamientos generales que se establecen en estas instrucciones.
ESTRUCTURA DE LOS ESTADOS CONTABLES UNIFORMES
Los estados contables uniformes tendrn la siguiente estructura:
A) Estado de Situacin Patrimonial
B) Estado de Resultados
C) Anexos
D) Notas
A) Estado De Situacin Patrimonial
Activos y Pasivos Corrientes
Los activos y pasivos deben separarse en corrientes y no corrientes. Un
activo o un pasivo ser considerado corriente cuando se estima que su realizacin
o vencimiento se producir dentro de los doce meses a partir de la fecha cierre del
ejercicio considerado. Por realizacin debe entenderse la transformacin del activo
en dinero o su equivalente.
La estimacin para juzgar el perodo de realizacin deber basarse en las
caractersticas propias el activo que permitan su realizacin dentro del plazo de un
ao a partir de la fecha de los Estados Contables y en la intencin de su realizacin
que tengan los rganos encargados de dirigir la gestin de la empresa.
Asimismo, deben considerarse corriente las prestaciones en bienes o servicios a recibir en el perodo de un ao a partir de la fecha de los estados contables,
pagadas por adelantado y otros activos destinados especficamente a cancelar
pasivos corrientes.
Activo
Activo corriente: El ordenamiento se hace de acuerdo con su grado decreciente de liquidez, globalmente considerada en cada grupo.
Disponibilidades: Las disponibilidades comprenden las existencias de dinero,
los cheques, giros a la vista bancarios, depsitos bancarios (cuentas corrientes,
cajas de ahorro en caso de no existir limitaciones para retirar fondos, depsitos a

87

plazo fijo, si pueden retirarse an con prdida de los intereses u otros valores que
tengan las caractersticas de liquidez, certeza y efectividad en moneda nacional
y extranjera.
Al determinar las disponibilidades se considerarn solamente como ingresos
aquellos en poder efectivo de la empresa a la fecha de los estados contables. De
igual manera no debern ser tomados como egresos aquellos que estn a disposicin de pago pero no han salido del poder de la empresa a dicha fecha.
Inversiones temporarias: Constituyen inversiones temporarias aquellas colocaciones de carcter transitorio realizadas para obtener una renta, de fcil realizacin,
y que no forman parte de la estructura comercial, industrial o de servicios de la
empresa. Tambin es necesaria la intencin que respecto a su realizacin tengan
los rganos responsables de la empresa, puesto que si tal intencin no existiera,
estos bienes, no sern aplicados a la cancelacin de pasivos corrientes.
Entre otras, se incluirn los ttulos pblicos reajustables, bonos del tesoro,
letras de tesorera, acciones, obligaciones, depsitos a plazo fijo, prstamos, etc.
Cuando corresponda deben deducirse los intereses no ganados y aquellos montos
estimados que permiten cubrir la prdida de valor en el mercado (previsiones por
desvalorizacin).
Crditos: Los crditos estn constituidos por los derechos que la empresa
tiene contra terceros para percibir sumas en dinero u otros bienes o servicios, con
excepcin de aquellos que por sus caractersticas deben ser incluidos en disponibilidades o inversiones temporarias. No debern compensarse saldos deudores con
saldos acreedores. Los crditos provenientes de las prestaciones que constituyen
las actividades principales de la empresa deben exponerse en forma separada de
aquellos que provienen de otras operaciones. Los primeros se presentarn separados segn sean deudores comunes o documentados. Entre los otros crditos
se incluirn separadamente, los directores y personal de la empresa, los anticipos
a proveedores, los crditos con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, las ganancias que se constituyen mediante depsitos de dinero, los gastos
pagados por adelantado (en este caso el crdito, representa el derecho a recibir de
terceros prestaciones de servicio),etc.Deben deducirse los montos estimados para
cubrir el riesgo de incobrabilidad (previsiones por incobrabilidad), los descuentos
y bonificaciones a conceder, los intereses no ganados, los ingresos diferidos a
realizar en ejercicios futuros, etc.
Bienes de Cambio: Los bienes de cambio comprenden aquellos que se adquieren o producen para la venta, los que se encuentran en proceso de produccin
o aquellos que resultan consumidos en la produccin o comercializacin de los
bienes o servicios que se destinan a la venta.
Deben separarse los bienes de intercambio ordinario o habitual segn los distintos tipos de explicacin de la empresa y dentro de cada uno
de ellos, deber efectuarse una discriminacin por categoras de bienes.
Por ejemplo, en el caso de empresas industriales, se presentarn las existencias
de materias primas, productos en proceso, productos terminados, mercaderas
de reventa, materiales y suministros, bienes de uso desafectados (destinados a
la venta).
En actividades de tipo especfico, como la agropecuaria, inmobiliaria, de prestacin de servicios, deben usarse los ttulos que correspondan para la apropiada
identificacin de los bienes. Por ejemplo en la agropecuaria se incluirn, entre otras,
la hacienda (excluidos reproductores, semovientes destinados a la traccin y otros
categorizables como bienes de uso) productos ganaderos, productos agrcolas,
etc.; en la inmobiliaria se incluirn los terrenos, los edificios, etc.
Deben ser mostrados por separado, aquellos montos estimados para cubrir
el riesgo de que ciertos bienes reduzcan su valor (previsiones por desvalorizacin)
exponindose de tal modo el valor neto de los bienes.
Activos no corrientes: El ordenamiento debe hacerse atendiendo en forma
principal la importancia cuantitativa de cada grupo.

88

Crditos a largo plazo: Corresponden a aquellos crditos ya enunciados

cuyo plazo de realizacin excede el perodo de doce meses a partir del cierre del
ejercicio considerado.
Bienes de cambio no corrientes: Corresponden a aquellos bienes de cambio ya enunciados que por su plazo de realizacin no pueden ser considerados
corrientes.
Inversiones a largo plazo: Son aquellas colocaciones a plazo mayor de doce
meses efectuadas con nimo de obtener una renta u otro beneficio y que no forman parte de la estructura comercial, industrial o de servicios de la empresa. Se
incluyen entre otras los valores pblicos y privados y participaciones en otras empresas, mostrndose por separado aquellas sociedades controlantes, controladas
y vinculadas, prstamos, inmuebles y propiedades. Se deducen los intereses no
ganados y los montos estimados para cubrir su desvalorizacin (previsiones por
desvalorizacin).
Bienes de Uso: Son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad
de la empresa, que tienen una vida til estimada superior a un ao y que no estn
destinados a la venta. Estos bienes pueden no estar sujetos a depreciacin o
agotamiento, como son los terrenos. Pueden estar sujetos a depreciacin como
ser edificios, maquinaria y equipo, muebles y tiles, sementales, animales de tiro,
ganado de leche, ovinos criados para la esquila de lana y otros anlogos, pueden
estar sujetos a agotamiento como ser minas, yacimientos, canteras y bosques no
maderables (los maderables corresponde clasificarlos como bienes de cambio).
Tambin se considerarn bienes de uso aquellos en construccin o en proceso
de instalacin, que reunieran las caractersticas antes referidas y toda aplicacin
de recursos destinada a la incorporacin de bienes de esta clase.
Debe exponerse por separado el monto de las amortizaciones acumuladas
y el valor neto.
Intangibles: Constituyen activos intangibles los representativos de franquicias,
privilegios, etc. y aquellos cuya existencia depende de su capacidad potencial de
generar ganancias futuras. Pueden estar sujetos a depreciacin, en cuyo caso se
debe exponer por separado el monto de los mismos, las amortizaciones acumuladas y los valores netos.
Pasivo
Pasivo Corriente: El ordenamiento debe efectuarse en funcin del grado de
certidumbre de su existencia, en sentido decreciente.
Deudas: Las deudas son obligaciones ciertas, determinadas o determinables.
Representan obligaciones efectivas hacia terceros, especficamente determinadas
en cuanto a su concepto e importe.
En este grupo se incluyen las deudas a favor de terceros, cualquiera sea su
origen y naturaleza, indicndose separadamente las comerciales, las financieras,
las existentes con sociedades controlantes, controladas y vinculadas (comerciales o financieras), los saldos acreedores de los clientes, los dividendos a pagar
en efectivo, las deudas con cargas sociales, los sueldos y jornales, los cobros
anticipados, etc..
Tambin se incluirn en este grupo los pasivos devengados que corresponda
calcular, como sucede en el caso de ciertos impuestos y otros consumos estimados
como luz, agua, etc.
No debern compensarse saldos deudores con saldos acreedores. Deben
deducirse los intereses no devengados.
Previsiones: Son aquellas partidas que a la fecha de cierre del ejercicio considerado, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes
que pueden originar obligaciones para la empresa. En las previsiones, las estimaciones
consisten en cuantificar tanto el monto probable de la obligacin contingente, como la
probabilidad de su concrecin. Entre otras, se incluirn las indemnizaciones por despido, garantas de produccin, reparaciones y otras responsabilidades hacia terceros.
Tambin se denominarn Previsiones aquellas estimaciones que

89

representan una correccin al valor asignado a ciertos activos, como

ser Inversiones (prdida de valor en el mercado); Crditos (riesgo de
incobrabilidad); Bienes de Cambio (obsoletos, fuera de moda etc.).
Estas previsiones siempre se presentarn en el Activo disminuyendo el valor de la
cuenta o grupos de cuenta que corresponda.
Pasivo no corriente: El ordenamiento debe hacerse en forma similar al de
los pasivos corrientes.
Deudas a largo plazo: Corresponden a aquellas deudas ya enunciadas cuyo
plazo de vencimiento excede el perodo de doce meses a partir del cierre del
ejercicio considerado.
Previsiones no corrientes: Son aquellas previsiones ya enunciadas que se
estima determinarn obligaciones cuyo vencimiento supone un plazo mayor de
doce meses.
Patrimonio
Todas las cuentas que representan el patrimonio deben separarse y agruparse
en funcin a su naturaleza. El ordenamiento se hace de acuerdo al grado decreciente
de limitaciones legales o contractuales para su distribucin.
Capital: Es el valor legal del capital emitido por la empresa, segn su forma
jurdica (acciones, partes sociales, etc.). Deben distinguirse las acciones o partes
sociales integradas (Capital integrado). En el caso de sociedades annimas tambin deben distinguirse las acciones a distribuir o sea aquellas que se encuentran
emitidas en cartera o pendientes de entrega por dividendos declarados en acciones. Siempre se presentarn deducidos los saldos de los accionistas o socios por
aportes pendientes de integracin.
Aportes y compromisos a capitalizar: Son aquellas suscripciones (Capital suscrito en trmite) y aportes (Capital integrado en trmite) que no se han capitalizado
por exceder el monto actual del capital contractual, estando ste en trmite de ampliacin luego de su aprobacin por el rgano social competente. Se presentarn deducidos los saldos de los accionistas o socios por aportes pendientes de integracin.
Tambin se incluirn los aportes provenientes de una emisin sobre la par (prima de emisin), luego de cubrir la Reserva Legal segn el artculo 297 de la Ley Nº 16.060.
Ajustes al patrimonio: Son el resultado de correcciones a la expresin monetaria del patrimonio. Se incluirn las cuentas resultantes de ajustes a los estados
contables para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.
Cuando los ajustes correspondan a la reexpresin de los saldos de las cuentas del
patrimonio podrn ser expuestos en los grupos del patrimonio, en forma separada
de la cuenta principal, o podrn incorporarse al saldo de cada cuenta excepto la
de capital, o podr revelarse el total del ajuste en este grupo, detallndose por
concepto, en su caso, en una nota a los estados contables.
Reservas: Son aquellas ganancias retenidas en la empresa por la expresa voluntad
social o por disposiciones legales o contractuales. Deben distinguirse las que pueden
ser desafectadas por una nueva expresin de la voluntad social, de la reserva legal y de
todas aquellas otras restringidas en su disposicin por exigencias legales o contractuales.
En el caso de la reserva legal debe exponerse en una nota a los estados contables
las primas por emisin de acciones que se han incluido en virtud de lo dispuesto
por el artculo 297 de la Ley N 16.060 de 4/9/989.
Resultados Acumulados: Corresponden a las prdidas o las ganancias acumuladas sin asignacin especfica. Cuando se proceda a una distribucin anticipada de dividendos, estos debern deducirse de este grupo.
Deben mostrarse por separado los resultados del perodo considerado.
B) Estados De Resultados:
En el estado de resultado de cada ejercicio econmico se incluyen los resultados atribuidos al mismo, distinguiendo los ordinarios de los extraordinarios y
adems los ajustes al resultado de ejercicios anteriores.
Son ordinarios aquellos resultados atribuibles al ejercicio, que resultan de las
operaciones normales que constituyen el objeto de la empresa.

90

Son extraordinarios aquellos resultados atpicos y excepcionales, identificados con el ejercicio econmico en el que se registran y cuya importancia material
justifica su expresa demostracin.
Son ajustes a resultados de ejercicios anteriores aquellos puestos de manifiesto en un ejercicio econmico pero originados, ya sea en correcciones de errores u omisiones producidas en ejercicios anteriores, o bien, en correcciones que
provengan de ajustes en el balance inicial, resultantes de cambios en la aplicacin
de normas efectuadas con el propsito de uniformar los criterios de valuacin del
patrimonio al comienzo y a la finalizacin del ejercicio.
Los ajustes contabilizados por cambios en estimaciones contables no se
considerarn ajustes a resultados de ejercicios anteriores. Si su efecto en los resultados es importante se revelar esta situacin en una nota.
Ingresos Operativos: Son aquellos que provienen de las ventas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en ejercicio de las actividades principales de la empresa. Deben exponerse separando aquellos locales de los provenientes del exterior.
Descuentos, Bonificaciones, Impuestos, etc. Son aquellos descuentos, rebajas o
reducciones que se produzcan sobre los bienes vendidos o los servicios prestados
y aquellos importes facturados en concepto de gastos que son de cargo de quien
recibe la prestacin (p.e.: impuestos al consumo, seguros y fletes en las ventas
C.I.F. etc.).
Ingresos Operativos Netos: Son los ingresos operativos de la empresa una
vez deducidos los descuentos, bonificaciones, impuestos, etc.).
Costo de los Bienes Vendidos o de los Servicios Prestados: Se incluirn todos
aquellos atribuibles a la produccin de los bienes, a la generacin de los servicios
o a la adquisicin y acondicionamiento de los bienes, cuya venta da origen a los
ingresos operativos.
Gastos de Administracin y Ventas: Se incluirn aquellos realizados
en relacin directa con la venta y distribucin y los de administracin general ocasionados en razn de las actividades principales de la empresa
que no estn originados en la compra, produccin y financiacin de los
bienes y servicios. Podrn desglosarse los importes ms significativos.
Resultados Diversos: Son los que se originan en actividades que no constituyen los
fines principales de la empresa. Deben exponerse separadamente los resultados
positivos y negativos.
Resultados Financieros: Se incluirn los intereses, diferencias de cambio y
otros conceptos relativos a la financiacin de la empresa. Asimismo comprendern
los resultados provenientes de los ajustes realizados por la variacin en el poder
adquisitivo la moneda. Las ganancias y las prdidas financieras deben exponerse
separadamente.
Resultados Extraordinarios: Aquellos resultados que por su naturaleza se
reputen atpicos y excepcionales, debern exponerse separando las ganancias de
las prdidas. Ajustes a Resultados de Ejercicios Anteriores: Cuando los resultados
por este concepto fueran significativos debern ser claramente identificados, exponiendo separadamente los resultados positivos y negativos.
Impuesto a la Renta: Deber incluirse el importe cargado a resultados en
el ejercicio por tal concepto, de acuerdo con el mtodo contable que se haya
aplicado.
C) ANEXOS
A fin de aclarar determinadas situaciones de los estados contables mediante
una discriminacin apropiada se presentarn los siguientes anexos:
Anexo 1.Bienes de Uso. Intangibles. Inversiones en Inmuebles y Amortizaciones.
Anexo 2.Estado de Evolucin del Patrimonio.
Anexo3.Estado de Origen y Aplicacin de Fondos (en casos que corresponda).

91

D) NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES

Las notas son parte integrante de los estados contables, y constituyen un
agrupamiento orgnico de informacin que tiene por objeto facilitar su adecuada
interpretacin.
La existencia de notas debe ser claramente indicada, mostrndose agrupadas
en una nica seccin. Las notas debern tener un ttulo que permita identificar con
claridad el tema que cada una trata, y sern numeradas correlativamente cuando
corresponda.
Dicho nmero ser referenciado en los estados contables, mencionando su
existencia entre parntesis, a continuacin del captulo o rubro.
Debe aplicarse por medio de notas la informacin relativa a:
Informacin bsica sobre la empresa descripta brevemente:
-Naturaleza Jurdica. En caso de sociedades annimas debe indicarse si es
abierta;
-La actividad principal efectivamente desarrollada y los cambios ocurridos
durante el ejercicio;
-Si se trata de una empresa en liquidacin o en concordato, o sujeta a intervencin de cualquier naturaleza;
-Las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales que colocan a la
empresa en una situacin especial, por ejemplo acogimiento a leyes de promocin
industrial, de inversiones extranjeras, de refinanciacin, de regulacin de precios,
etc.;
-La participacin de la empresa en otras sociedades, ya sea como sociedad vinculada o controlante, indicando el nombre de la sociedad, el monto de su
participacin y el porcentaje que representa su participacin en el capital de las
otra sociedades.
Principales polticas contables:
Se deber incluir una revelacin clara y concisa de todas las polticas contables significativas que se han usado en la preparacin de los estados contables,
indicando especialmente:
a) Los criterios generales de valuacin.
b) El mtodo aplicado para corregir el efecto que produce la inflacin en la
informacin contable.
c) La definicin de fondos adoptada para la preparacin del Estado de Origen
y Aplicacin de Fondos.
d) El concepto de capital utilizado (capital financiero o como capacidad
operativa) para la determinacin del resultado
e) Los criterios de conversin de la moneda extranjera;
f) Las normas aplicadas para realizar la consolidacin del estado contable,
si este fuera el caso;
-Cualquier cambio habido en las polticas contables.
-Informacin referente a los activos y pasivos.
En notas debern detallarse cuando corresponda, para cada uno de los
rubros contenidos en los estados contables, lo siguiente:
- El criterio de valuacin;
- Toda limitacin a la libre disposicin de los activos o del
patrimonio y cualquier restriccin al derecho de propiedad;
- Las garantas otorgadas con respecto a los pasivos;
- Los cambios en los criterios de valuacin y su cuantificacin;
- C u a l q u i e r o t ro h e c h o q u e p o r s u i m p o r t a n c i a j u s t i f i q u e s u
exposicin;
Adems se deber indicar para los rubros que se mencionan a
continuacin lo siguiente:
Inversiones Temporarias y a Largo Plazo
- Detalle por tipo de inversin.

92

- Para el caso de que se incluyan valores negociables se deber revelar el

valor de mercado de los mismos, si ste difiere de la cifra registrada.
- Si las Inversiones a Largo Plazo corresponden a empresas vinculadas o
controladas, se deber indicar el grado de participacin y el valor patrimonial proporcional cuando por su importancia as se requiera.
Crditos.
-Se debern indicar los saldos de cada una de las sociedades vinculadas,
controlantes o controladas, cuando stos no estn revelados expresamente.
Bienes de Cambio:
- Se indicar el ordenamiento de las salidas (FIFO, LIFO, etc.).
Bienes de Uso:
Se indicar el criterio adoptado para calcular las amortizaciones.
Deudas -Corto y Largo Plazo:
-Se revelarn los saldos con empresas vinculadas, controladas o controlantes. Para las deudas a largo plazo, se revelarn adems los vencimientos y dems
informacin que se estime pertinente.
Moneda Extranjera:
Cuando corresponda por su importancia, se deber indicar la posicin de
cada moneda extranjera y su equivalente en moneda nacional, detallando los rubros
activos y pasivos que las componen.
Hechos posteriores:
Debern indicarse todos aquellos hechos ocurridos entre la fecha de los
estados contables y la de su emisin, cuyo efecto aunque no se compute en el
ejercicio cerrado, proporcione informacin al lector sobre alteraciones significativas
a la estructura patrimonial y los resultados del nuevo perodo.
Criterios aplicados para la determinacin del beneficio:
Se explicarn los criterios aplicados para la revelacin de los ingresos y la
imputacin de sus respectivos costos, los principales gastos y el impuesto a la
renta.
Bienes de terceros y contingencias:
Los bienes de terceros que la empresa administra en forma de consignacin,
custodia, prenda y cualquier otro ttulo que no implica transferencia de dominio,
sern informados por medio de notas a los estados contables. Ese grupo de bienes
ajenos, que est separado de aquellos que componen el activo de la empresa,
pueden mostrarse tambin por medio de cuentas de orden, al pie del Estado de
Situacin Patrimonial.
Las contingencias que representan aquellas eventualidades a que
est sujeta la empresa y en donde siempre est implcito un riesgo, por
ejemplo, por avales o garantas otorgadas, descuentos de documentos, etc., sern informadas por medio de notas a los estados contables.
Tambin pueden utilizarse las cuentas de contingencias que se expondrn al pie
del Estado de Situacin Patrimonial.
(*) Los trminos contables y los criterios de exposicin utilizados en el presente decreto tienen prioridad sobre los contenidos en las Normas Internacionales
de Contabilidad

93

Presentacin de Estados Contables

Ejemplo 1
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL
al .................................. de ...........................................de .........................
Denominacin de la Empresa:......................................................................
En $
ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
DISPONIBILIDADES
Caja y Bancos
..................................
..................................
INVERSIONES TEMPORARIAS
Depsitos Bancarios
Valores Pblicos
..................................
Menos:
Previsin para Desvalorizaciones
Intereses Percibidos por Adelantado
..................................
CREDITOS
POR VENTAS
Deudores Simples Plaza
Deudores por Exportaciones
Documentos a Cobrar
..................................
Menos:
Previsin para Deudores Incobrables
Previsin para Descuentos y Bonif.
Intereses Percibidos por Adelantado
Ingresos Diferidos
..................................
OTROS CREDITOS
Anticipos a Proveedores
Casa Matriz,Empresas Controlantes/
Controladas/ Vinculadas
Depsitos en Garanta
Pagos Adelantados
Saldo Deudor de Cuentas de Directores
Diversos
..................................
Menos:
Previsin para Deudores Incobrables
Intereses Percibidos por Adelantado
Ingresos Diferidos
..................................
BIENES DE CAMBIO
Mercaderas de Reventa
Productos Terminados
Productos en Proceso

UNO

DOS

TRES

..........
..........
..........

..........

..........
..........
..........
-------..........
..........
..........
--------

..........
--------

..........

..........
..........
..........
..........
-------..........
..........
..........
..........
..........
--------

..........

..........

..........
..........

..........
..........
..........
..........
..........
..........
..........
..........
..........
--------

..........
--------

..........
--------

..........
..........
..........

94

Materia Prima
Materiales y Suministros
Importaciones en Trmite
..................................
Menos:
Previsin para Desvalorizaciones
..................................
TOTAL ACTIVO CORRIENTE

..........
..........
..........
..........
--------

..........
--------

ACTIVO NO CORRIENTE
CREDITOS A LARGO PLAZO
(Ver apertura de Crditos Corrientes)
..................................

..........
--------

BIENES DE CAMBIO NO CORRIENTES

(Ver apertura en Bs.de Cambio Ctes)
INVERSIONES A LARGO PLAZO
Depsitos Bancarios
Inmuebles (Ver Anexo)
Valores Originales Revaluados
Menos:
Amortizaciones Acumuladas
Ttulos y Acciones
Menos:
Previsin para Desvalorizaciones
Intereses Percibidos por Adelantado
..................................
BIENES DE USO (Ver anexo)
Valores Originales y Revaluados
Menos:
Amortizaciones Acumuladas

..........
..........
--------

..........

-------..........
..........
..........
--------

..........
..........
..........
--------

..........
..........
--------

..........
-------..........

..........

..........
--------

INTANGIBLES (Ver anexo)

Patentes,Marcas y Licencias
Gastos de Investigacin
..................................
Menos:
Amortizaciones Acumuladas

..........
..........
..........
-------..........
--------

TOTAL ACTIVO CORRIENTE

TOTAL DEL ACTIVO
CTAS.EN ORDEN Y CONTINGENCIAS
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
DEUDAS COMERCIALES
Proveedores por Importacin
Menos:
Deudores Contratos de Cambio Importaciones

..........
-------..........
--------

..........
-------..........
-------..........
-------..........
--------

..........
..........

..........

95

Proveedores de Plaza
Documentos a Pagar
Menos: Intereses a Vencer
..................................
DEUDAS FINANCIERAS
Prstamos Bancarios
Obligaciones
Intereses a Pagar
Menos: Intereses a Vencer
..................................
DEUDAS DIVERSAS
Cobros Anticipados
Dividendos a Pagar
Casa Matriz, Empresas Controlantes,
Controladas/Vinculadas
Sueldos y Jornales
Acreedores por Cargas Sociales
Acreedores Fiscales
Sueldos Acreedores Cuentas Directores
Otras Deudas
..................................
PREVISIONES
Responsabilidades frente a terceros
..................................
TOTAL PASIVO CORRIENTE
PASIVO NO CORRIENTE
DEUDAS A LARGO PLAZO
(Ver apertura en Deudas Corrientes)
..................................
PREVISIONES NO CORRIENTES
(Ver apertura en Previsiones Ctes.)
..................................
TOTAL PASIVO NO CORRIENTE
PATRIMONIO (Ver anexo)
APORTES DE PROPIETARIOS
CAPITAL
APOTES A CAPITALIZAR
AJUSTES AL PATRIMONIO (1)
GANANCIAS RETENIDAS
RESERVAS
..................................
RESULTADOS EJERCICIOS ANTERIORES
RESULTADOS DEL EJERCICIO
TOTAL DEL PATRIMONIO

..........
..........
--------

..........
-------..........

..........

..........
..........
..........
--------

..........

..........
..........
..........
..........
..........
-------..........
..........

..........
..........
..........
..........
..........
..........
--------

..........
--------

..........
..........

..........
..........
--------

..........
..........
--------

..........
..........
..........
..........
--------

..........

..........
-------..........
--------

..........
--------

..........
-------..........
--------

..........
..........

..........
-------..........
--------

96

TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO

..........
-------..........
--------

CTAS.DE ORDEN Y CONTINGENCIAS

(1) Para el caso de que los ajustes correspondientes en la reexpresin de los saldos de las cuentas del patrimonio, se
expongan en una sola cuenta.
ESTADO DE RESULTADOS
Denominacin de la Empresa:......................................................................
Ejercicio finalizado el da........ del mes.....................................de................
En $
Columna
UNO

DOS

INGRESOS OPERATIVOS
Locales

..........

Del Exterior

..........

..........

-------DESCUENTOS, BONIFICACIONES,

(..........)

IMPUESTOS, ETC.
INGRESOS OPERATIVOS NETOS

..........

COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS

-------

O DE LOS SERVICIOS PRESTADOS

..........

RESULTADO BRUTO

(..........)

GASTOS DE ADMINIS. Y VENTAS

(..........)

.................................. (1)

(..........)

..................................

(..........)
--------

RESULTADOS DIVERSOS
Otros Ingresos

..........

Otros Gastos

(..........)

..........

-------RESULTADOS FINANCIEROS
Intereses Ganados

..........

Diferencias de Cambio

..........

..................................

..........

Intereses Pagados

(..........)

Gastos Financieros

(..........)

..................................

(..........)

..........

-------RESULTADOS EXTRAORDINARIOS
..................................

..........

..................................

(..........)

..........

..........

..........

AJUSTES A RESULTADOS DE
..................................
IMPUESTO A LA RENTA

(..........)
--------

RESULTADO NETO

..........

(1) Podrn desglosarse los importes ms significativos

97

 Ejemplo 2

Denominacin de la Empresa:......................................................................
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS
Por el ejercicio comprendido entre el....................... y el..............................
1) ORIGEN DE FONDOS
Resultado del ejercicio

..........

Ms: Partidas que no representan

egresos de fondos

..........

Amortizaciones

..........

Creacin de Previsiones

..........

..................................

..........

Menos: Partidas que no representan

ingresos de fondos

..........

Utilizacin de Previsiones

..........

..................................

..........

Otros Ajustes
Ms/Menos: Prdidas/Ganancias por venta
de bienes de uso

..........

..................................

..........

Fondos Provenientes de Operaciones

..........

Ingresos por la venta de Bienes de Uso

..........

Aumento de Pasivos Corrientes

..........

Aumento de Pasivos No Corrientes

..........

Aportes de Capital

..........

Disminucin de Activos Corrientes

..........

Disminucin de Activos No Corrientes

..........

Otros

..........
--------

2) APLICACIN DE FONDOS
Dividendos en efectivo

..........

Aumentos de Activos Corrientes

..........

Aumento de Bienes de Uso

..........

Disminucin de Pasivos Corrientes

..........

Disminucin de Pasivos No Corrientes

..........

Otros

..........
--------

TOTAL

..........

98

 Ejemplo 3
Denominacin de la Empresa:......................................................................
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS
Por el ejercicio comprendido entre el............................ y el..........................
1) CAPITAL DE TRABAJO AL INICIO DEL PERIODO
2) ORIGEN DE FONDOS
Resultado del ejercicio
Ms: Partidas que no representan
egresos de fondos

..........

Amortizaciones

..........

Creacin de Previsiones no Ctes.

..........

..................................

..........

Menos: Partidas que no representan

ingresos de fondos

..........

Utilizacin de Previsiones no Ctes

..........

Otros Ajustes
Menos (Ms): Ganancia (Prdidas) por venta
de bienes de uso

..........
--------

Fondos Provenientes de Operaciones

..........

Ingresos por la venta de Bienes de Uso

..........

Aumento de Pasivos Corrientes

..........

Aumento de Pasivos No Corrientes

..........

Aportes de Capital

..........

Disminucin de Activos Corrientes

..........

Disminucin de Activos No Corrientes

..........

Otros

..........

Total

..........

3) APLICACIN DE FONDOS
Dividendos en Efectivo

..........

Aumentos de Activos Corrientes

..........

Aumento de otros Activos no Ctes.

..........

Reduccin de Pasivos no Corrientes

..........

Otros

..........

Total

..........

4)AUMENTOS / DISMINUCIN DEL CAPITAL DE TRABAJO

..........
-----------

5)CAPITAL DE TRABAJO AL FINAL DEL PERODO

..........
======

ANALISIS DE CAMBIOS EN EL CAPITAL DE TRABAJO

Aumento (Disminucin) de Activos Corrientes
Disponibilidades

..........

Inversiones Temporarias

..........

Crditos

..........

Bienes de Cambio

..........

Total

..........
======

99

Aumento (Disminucin) de Pasivos Corrientes

Deudas Comerciales

..........

Deudas Financieras

..........

Deudas Diversas

..........

Total

..........
======

Ejemplo 4
Denominacin de la Empresa:.......................................................................
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS
Por el ejercicio comprendido entre el.............................. y el.......................
1) Flujo de Efectivo proveniente de actividades operativas
2) ORIGEN DE FONDOS
Resultado del ejercicio

..........

Ajustes: Cargos no pagados

..........

ingresos no percibidos

..........

Cambios en activos y pasivos

..........

..................................

..........
--------

Total ajustes
..........
-------Fondos Provenientes de operaciones

..........

2) Flujo de Efectivo proveniente de inversiones

Cobros por ventas de bienes de uso

..........

Cobros por ventas de otros activos

..........

Pagos por compras de bienes de uso

..........

Otros

..........
--------

Fondos Provenientes de inversiones

..........

3) Flujo de Efectivo proveniente de financiamiento

Nuevas deudas no corrientes

..........

Pagos de deudas no corrientes

..........

Aportes de Capital

..........

Pagos de dividendos

..........

Pagos por crditos de Uso

..........

Otros

..........
-----------

Fondos Provenientes del Financiamiento

..........
-----------

4) Aumento/Disminucin del flujo neto de efectivo

..........

5)Saldo inicial del efectivo

..........
-----------

6)Saldo final del efectivo

..........
======

100

 Ejemplo 5
Denominacin de la Empresa:....................................................................
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS
Por el ejercicio comprendido entre el........................... y el...........................

de fondos en efectivo proveniente de operaciones

Flujo neto
Cobranza de Crditos por ventas

..........

Pago a Proveedores y personal

..........

Intereses Pagados

..........

Intereses recibidos

..........

Impuesto a la Renta pagado

..........

Otros

..........

..........

----------Flujo neto de fondos en efectivo provenientes de operaciones financieras

Aportes de Capital

..........

Pago de Dividendos

..........

Pagos de deudas no corrientes

..........

Otros

..........

..........

--------

--------

Flujo neto de fondos en efectivo proveniente

de inversiones
Cobranza de Crditos por venta de inversiones

..........

Venta de bienes de uso

..........

Compra de bienes de uso

..........

Pagos de dividendos

..........

Pagos por crditos de Uso

..........

Otros

..........

..........

-----------

-----------

Flujo neto total de fondos en efectivo

..........
Fondos en efectivo al inicio del ejercicio

..........
-----------

Fondos en efectivo al fin del ejercicio

..........
======

101

CONCILIACION DEL RESULTADO DEL EJERCICIO CON EL FLUJO NETO DE EFECTIVO PROVENIENTES DE OPERACIONES

Resultados del Ejercicio

..........

Ajustes a introducir al resultado del ejercicio para obtener el flujo neto de efectivo proveniente de operaciones
Dbitos y crditos a resultados que no afectan el neto operativo
Amortizaciones
Resultado por la venta de bienes de uso
Otros

..........
..........
..........

Variaciones en los rubros integrantes del neto operativo en el ejercicio

..........

Aumentos (Disminuciones) en activos

Crditos por ventas

..........

Bienes de cambio

..........

Otros

..........

(Aumentos) Disminuciones en pasivos

..........

Deudas corrientes

..........

Intereses a Pagar

..........

Otros

--------

Flujo Neto de efectivo proveniente de operaciones

..........
..........
..........
-----------

Flujo neto de fondos en efectivo provenientes de operaciones financieras

Aportes de Capital

..........

Pago de Dividendos

..........

Pagos de deudas no corrientes

..........

Otros

..........
--------

Flujo neto de fondos en efectivo proveniente de inversiones

...........

102

ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO

al......................................... de...........................................de....................
Denominacin de la Empresa:.....................................................................
Capital

Aportes y
compr. a
capitalizar

Ajustes al
Patrimonio

Reservas

Resultados
Acumulados

Patrimonio Total

1. SALDOS INICIALES
Aportes de propietarios
Acciones en circulacin

...............

...............

Acciones a distribuir

...............

...............

Acciones suscritas

...............

Aportes de capital en trmite

Compromisos de suscripcin
Deudores por suscripcin

(............)

Primas de emisin (Nota.......)

...............
...............

...............

...............

...............

(.............)

(.............)

................

Ganancias Retenidas
Reserva legal

...............

...............

Reservas a capitalizar (Nota......)

...............

...............

Reservas afectadas (Nota.......)

...............

...............

Reservas libres

...............

Resultados no asignados

...............
.................

...............

Reexpresiones contables (Nota.....)

...............

...............

...............

...............

.................

...............

SUBTOTAL

...............

...............

................

...............

..................

...............

............. .

................

................

...............

..................

................

...............

.................

.................

..............

..................

................

2. MODIFICACIONES AL SALDO INICIAL.

(Nota......)
3. SALDOS INICIALES MODIFICADOS
(1 + 2)
4.AUMENTOS DEL APORTE DE PROPIETARIOS
Acciones suscriptas (1)

.............

Compromisos de suscripcin
Deudores por suscripcin

(...........)

Capitalizaciones

............

Primas de emisin (Nota........)

.................
...................

.................

(.................)

(................)

..................

(...............)

..................

(.............)

.................

..............

.................

5. DISTRIBUCION DE UTILIDADES
Dividendos:
Acciones

.............

Aportes de capital en trmite (1)

(...........)
..................

(...........)

Efectivo

(...........)

Reserva legal

..............

(...........)

Otras reservas

..............

(...........)

Dietas y otros conceptos

(...........)

6. DISTRIBUCION DE UTILIDADES ANTICIPADAS (Nota........)

.........

................

7. REEXPRESIONES CONTABLES

..............

...................

................

..............

(................)

(................)

............

.................

(...........)

(..................)

............

.................

8. RESULTADOS DEL EJERCICIO (Nota............)

..............

...................

................

..............

...........

.................

SUBTOTAL (4 a 9)

..............

...................

.................

..............

............

.................

SALDOS FINALES:

..............

...................

.................

..............

...................

.................

103

Aportes de propietarios
Acciones en circulacin

............

...............

Acciones a distribuir

............

................

Acciones suscritas

.............

.............

Aportes de capital en trmite

..............

..............

Compromisos de suscripcin

..............

..............

(............)

(............)

..............

..............

Deudores por suscripcin

(...........)

Primas de emisin (Nota.....)

Ganancias retenidas
Reserva legal (Nota.....)

..............

Reservas a capitalizar (Nota....)

.............

...............

Reservas afectadas (Nota....)

.............

...............

Reservas libres

.............

...............

Resultados no asignados
Reexpresiones contables (Nota....)

.............

.................

...............

.............

...........

...............

.........

...............

TOTAL

104

Bibliografa
La bibliografa que sirvi como soporte para la realizacin del proyecto de investigacin fue la siguiente:
Informacin suministrada por el Profesor Pablo Cichevski;
Informacin suministrada por el Cr. Jos Mallot;
Artculos publicados en los siguientes sitios Web:
www.parlamento.gub.uy
www.ain.gub.uy
www.cceau.com.uy
www.dinapyme.com.uy
www.elpas.com.uy

105

Lo expresado en los artculos es de exclusiva

responsabilidad de sus autores.

Marzo de 2009.
Punta del Este, Maldonado,
Uruguay.
106