Derecho tributario de Ramón Valdés Costa

RAMN VALDS COSTA
Catedrtico de derecho financiero de la facultad <le derecho de la Univers1<la<l

de la Repblica Oriental del Uruguay.
CURSO
DE
DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versin
INGRESOS PBLICOS
NORMAS TRIBUTARIAS
RELACIN JURDICA TR!BUT ARIA
DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS

Buenos Aires - Santa Fe de Bogot- Madrid
1996
!: R a1nn Valds Costa, 1996.

;: Ed itorial Ten1is S A., 1996.
C:il lc 1 7. nm_ 68D-46, Santa Fe de Bogot
Hecl10 el dcp'to que exige la ley.
!.'.r re'P en Edi torial Nomos S. A.

C.!rrr.1 ;19 B, nm. l 7-85, Santa Fe dc Bogo\.
l SB \" 9'.'8-35-0090-9
(J:i<"dJ rroh i h i d a l a reproduccin parcial o total d e este
-e. pc'r n1eci i o de cualqu i er proceso, reprogrAco o
--, ..-l'. e,pec i al rnente por fotocopia, m icrofilme, offet o
:: -ec,ra fr1_
E-:., eJ kk'in :- sus caractersticas grficas son propi edad

_:[' Ec'.11''1 .11 Te111 is S. A.
PREFACIO
Esta nueva versin del C'urso est relacionada con el anunciado propsi to de conti
n uJrlo en u n segundo tomo sobre los "Principios y norn1as generales", que por di versas
razones no se n1aterial iz. El te1na de los pri ncipios, al que cad a vez atri buyo mayor
i n1po1i<1nci a, fue objeto de a1nplio desarrol lo en Instituciones y el de las nonnas generales
se trata en est<1 versin -l imi tado al d erecho tribu tario n1aterial- conjuntamente con el
de l os i ng resos pblicos, ampliado y obviamente actu alizado. Las tres pu bl icaci ones
g uard an, pues, u na estrecha v i ncu lacin y la presente puede considerarse como u n se
gu ndo tomo de !nsrit11cione .
La orientacin es tam bin corn n.
En primer trnlino. consideracin preferen te Je los pri ncipios y conceptos genera
les, por l ns razones expuestas en el prefacio de !a primen1 edicin, si n perju icio de l
as referencias al derecho positivo y la jur isprudencia que desarrollan y aplican d ichos pri
n cipios y conceptos, presci nd iendo de l os pronunciamicn los sobre cuestiones circu ns
tanciales motivadas por la cam biante legislacin tri butarici.
Otro nisgo con1n es l a i mportancia atribuid a al derecho comparado l ati noamerica
no y tambin al i taliano y espaol, d esde <1ntiguo doctri nalmente vi ncu lad os y ahora i nsti
tu cional mente a tra vs del IL A DT. En ese sentiJo cabe destac<1r q ue dems de la con ve
n i encia cientfica d e carcter general d el conoci1niento del derecho comparaJo, en Lati no
amrica encuen tr u na justi ficacin especial por el i ndisc u tible espritu i ntegracionista
que J o an i ma, concretado en conven ios tan promisorios como el Mercosu r y el Pacto
1\ndi no y sus eventuales y posi bles vi ncu l aciones con la UE y el NAFTA. Este enfoque
i nternacional se ve facil itado por el d esarrollo d e la d octrina lati noamericana en estos
ltin1os cuaren ta aos, a tr<J\s de las d iecisi ete Jon1adas Lati noamericanas y d e las d iez
1u so-hispanoamericanas.
A esta circ u nstanci.i. se agrega l a aprobacin del Modelo de Cdigo Tri bu tario para
t\mrica Lati na, i nspirado en esa 1nisma d octri na y que ha servido de f uente a tantos
cdi gos conti nenta l es. Constituye pues un trait d'union. especial mente apto, no solamen
te para conocer los aspectos ms salientes del derecho positi vo de la mayora de n
uestros pilses, si no tam bin para faci l itar l a am1on i zacin de las legislaciones, requ
isito fu nd a men tal para el propsito integracionista. Por eso se presta e'>peci al atencin a
l as sol ucio nes propuestas pcr el }.1odelo q ue, como se ha d icho. h<ln tenicio ampl ia
recepcin en el Jerecho lati noamericano.
Fi nal mente, y rei terando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que J a preten
sin de esta obra es la de ser til a tod os los i nteresados en el conoci mi ento del derecho
tri buta ri o, tan to a estuJiante como graJ uados e i ncl uso f uncionarios. A u nos y otros
les i nteresar n d istintos aspectos y seleccionarn '>U l ectu ra seg n l as fi na lid udes que
per sigan. Hay aspectos di rigidos a los estu diantes, otros a quienes ya tienen conoci
miento y prctica y para q uienes buscan una especializacin se i nclu yen referencias
bibliogr ficas q ue esti mo les sern tiles.
R AMl' VALOS Cos1 A
PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIN

Este li bro recoge, con varian tes de forma y con mayor ampl itud, las enseanzas
i mpartidas a lo largo de 25 aos en la cted ra de Fi nan zas de la Facultad de Derecho, q ue
vi nieron publicndose por el Centro de Estud ian tes de Derecho en di versos vol
mene:-. y sucesi vas ed iciones mimeografiad as a partir de 1948, bajo el ttu l o Curso de
.finanzas. En la necesaria tarea de revisin y reordenacin de ese material hemos
experimen
tado la satisfaccin de no tener que rectificar ningu na opi nin vertida en tan extenso
lapso. Solo nos ha parecido oportu no restringir su contenido a la teora y las norn1as
generales de derecho tri bu tario. Se presci nde, pues, de las cuesti ones financieras no tri bu
carias, as como d el estudio particular de los tri butos vigentes y de los aspectos econ
micos y polticos de la tri butacin anali zados en las pu blicaciones an tes mencionadas.
Estas l imitaciones obedecen a di versas razones.
En pri mer trmi no, porque dentro del campo fi nanciero, el estudio de los problemas
jurdico-tri butarios es el que despierta en la actual idad mayor i n ters cientfico y ofrece
mayores posi bilidades de i n vestigacin ya que, a d iferencia <le lo que sucede con el presu
puesto y la deuda pblica, sus principios e i nstitutos propios, que consti tuyen el fund a
men to de su autonoma frente a las den1s ramas jurd i cas, se encuentran an en proceso
de elaboracin y susci tan por lo tan to vi vas d iscrepancias. Quienes nos hemos ded icado
tan tos aos a estud iar esos problemas y tra,.n1i ti r nuestras opi niones personales en fonna
de enseanza a quienes se i niciaban en ellos, estamos en e! deber de asumi r la responsa
bil idad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros d iscpulos y frente
a los colegas en la ctedra y la i n vestigacin.
Por otra parte, el conoci miento de los pri ncipios e i nstitutos es lo ms importante
y l o nico perdu rable.
Dom inndolos, el anl isis de los tri butos, en particular -siempre cambiantes y
por regla general defectuosamente legislados-- , no ofrece dificultades; i
gnorndolo,., ese anl isis es pu ramen te interpretada, por quienes conozcan los
principios e i nstitutos de la d iscipli na respecti va, en los c uales se concretan los pri
ncipios generales <le Derecho. Por tal razn, nuestra pri ncipal preocupacin docente
fue i ncu lcar con la mayor fi rineza posi ble esos pri ncipios, y es lgico q ue n uestro
primer l ibro sobre temas generals se refiera a el los.
La el iminacin de los aspectos econmicos y polticos que representa el fenmeno
tribu tario obedece a razones de escrpu los cien tficos. La i mportanci a y el i nters q
ue ellos presen tan en la ciencia y en l a sociedad con temporneos, exige que su anl isis
en el l ibro sea rea lizado a un ni vel superior del que podramos alcanzar. Coi ncid imos
con qu i enes, reconociendo que el fenmeno fi nanciero es complejo y en consecuencia
que su conoci mil!n to i ntegral requiere el anlisis de sus d isti ntas facetas, sostienen que el
estud io a alto ni vel de los elementos jurdicos, econm icos y pol ticos, debe ser real i zado
por las respecti vas d iscipl i nas, pri ncipal mente el Derecho y !a Economa. con sus
mtodos y pri ncipios particu lares, y q ue l mu y d ifcilmente puede realizarse con posi
bilidades de xi to ci entfico por un mismo i ndi viduo. Por eso, desde hace aos hemos
propiciado la
XII
PREtACIO DE LA PRIMERA EDICIN
separacin de la docencia en materia financiera en los aspectos ju rdi co" por u na parte y
los econm icos y polticos por otra, hemos optado por la cted ra de Derecho Fi nanci ero
y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo ju rd ico, sin desatender, como es
natu rnl, los dems.
'
..
El contenido del libro excede i ndudablemen te las necesidnd es de la docencia u ni

versitaria ord i naria, lo que parecera estar en contrad iccin con su denom inacin
de Cu rso. No obstante, entendi mos que esa profu ndi zacin era m ucho ms til, i ncl
uso para los. cstud i nn tes, que la puhlicacin de un compendio con la sola i nformacin
necesari a para aprobar el examen. Tu vi mos en cuenta al adoptar esa decisin la
ausencia en nue tro med io de libros de tales caractersticas, lo q ue acrece la necesidad
generalizada de obras q ue si rvan de orientacin a profesiona l es. fu ncionarios y jueces
para la mejor d il ucidacin
<le l os frecuentes y arduos problemas que presentan los d erechos posi ti vos. Para conten1plar adecuadamente am bas fi nalid ades nos hemos preoc upado de diferenciar en el texto
la parte q ue trata los pu ntos esenciales ele conoci mien to i mprescindi ble, de aquella
que los desarrolla con cierta prof und izacin considerando la doctrina ms autorizada y
adop tada a nuestro ordenamien to ju rd ico, el derecho comparado y la jurisprudencia.
En esa ampliacin i nfl uy tambin el deseo de di vul gar y comentar en forma siste
mtica elaboraci ones <loctri nale de gran valor cientfico, pero poco difu ndidas fuera de
su medio, como lo son las lati noamericanas. Por eso damos preferente atencin a !<is opi
niones de l os autores del conti nente, y sobre todo a l a labor del Institu to Lati noamericano
d e Derecho Tri butario, el que a travs de sus Jornadas ha consti tuido el pri ncipal agente
d el progreso <le los estudios tri butarios en Iberoamrica desde e! pu nto <le vista de la cien
cia ju rdica. A esa labor se ha agregado en estos lti mos aos J a de otros organismos i
nter nacionales, entre ellos el Programa Conju nto de Tri butacin, el q ue, au nque con
finalida d es n1s prcticas que cien tficas, ha constitu ido tambin u n factor importante de
progreso en el campo de l a sistemati zacin y armonizacin de los derechos positi vos,
especial men te media nte el 'Modelo de Cdi go Tri bu tario para Amrica Latina", al
que, por razones obvias, prestamos especial atencin en la obra.
Montevideo, noviembre de 1970.
RAlN YALDS
CosTA
NDICE GENERAL
CAPTL'LO l
LOS INGRESOS PBLICOS

PG
1 . Concepto .
2. Criterio cie clasificacin
A) Clasificacin <le GRTZIOTII
B) Clasificacin de NEUJ\1ARK
3. Clasificaciones propuestas .....
4. Clasificacin pol tica .
A) Princi pios apl icables .
B) Fi nalidades del tri bu to
1
1
3
4
7
7
7
8
5. Clasificaciones econm icas ............ ..... ............................ ..............
A) Origi narios y deri vados .

B) Ord i narios y extraord i narios .
C) Nomi nales y reales .
D) Corrientes y d e capi tal .
6. Clasificacin ju rd ica .
A) Fu ndamentacin ....... ........
............. ...... ............ .
B ) Vi ncu laciones con el derecho privado
.................. ... ..... ..... .
B) Cri terios utilizados ... .............. ....... .................... .
D) Ingresos coacti vos ..... ............. . .......................
E) Ingresos convencionales .
1 . Precios ........................ .
2. Otros i ngresos con venci ona les .
Fl Relaciones con en tes no somet idos al derecho i nterno
Ll cl asificador de i ngresos p bl icos Je Uruguay .
8. Cl asificacin de organismos i n ter nucionales .
O N U
. ..... .... .......... ... . .... .... ......
B Programa conju nto de tri butacin . ......... .. ............................ .

C) O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L ..
CAPTULO
TI
PRECIOS FINANCIEROS
l. Pri ncipios ..............
9
9
10
10
10
11
11
15
18
19
19
19
20
20
20
21
21
X IV
NDICE
GENERAL
PG
A) Concepto .............. ................... .

B) Relacin con el derecho pri vado
C)
mas constitucionales .
D)
23
23
Nor
23
Fuen
25
te ju rdica de los precios ..
26
2. Relacin con los precios y costos .
26
]. Clasificacin econmico-pol tica .
29
4. Monopolios fiscales ................ ...... .........
29
A) Doctri na ..... ........
30
B) Naturaleza ju rdica de los ingresos
.. ............... ............... ..
30
1 Tesis del i mpuesto .
.............. ...... ................... .
32
2 Tesi s del precio ..
........ ....................... ..
34
3. Otras tesis .
................................. .
35
4. Nuestra opinin .
. .......... ..................................... .
38
5. Formacin del precio .
......... ............................. .
.........................................39
6. Derecho oacional
39
.A..) Cuestiones tenn i nolgicas ..
........... .............................. ...................
B)Rgi1nen de los entes autnon1os............................40
41
C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones
1 . Evol ucin histrica . ............ .......................
........... ..........
41
2. Beneficios de cambio
.... .......................... .
42
3. La reforma ca mbiaria y monetaria.................................................................43
43
4. Estado actual ... .......................... .........................
........................ ..
7. Relaciones entre los precios y el rgi men de los bienes que constituyen el objeto
de la prestacin estatal.................................44
44
A) Termi nologa ...... ...................
..............
44
B) Cri terio interpretati vo .... ............ .......... ..................... .............
45
C) lJtilizacin de puenos y de sus servicios
. . ..........
45
1 . Serv icios ponu arios . ......................... ........................................... ..
46
2. Uso del puerto
... ..................... ..................
D)
Util
47
izacin de obras d e viabil id ad e hid rografa (peajes)
47
1 . Del i mi tacin del tema . ......................... .................... .
2. Fu ndamento y difusin .....
...............
48
3.
Natu
ral eza ju rdica ...
49
4. Nuestra opi nin .............
51
5. Competencia para establecer peajes ..............
53
6. Estacionamiento en las ci udades
53
7 Concl usiones doctrinales................................................................................54
57
K. Servicios de com u nicaciones .....................
................
A) Doctri na .. .......................... ...................... ............... .
57
B) Nuestra opi nin ................... .
59
C) Derecho nacional
60
9. Segu ros obligatorios ..................................... ................... ...........
61
1 0. Pu bl icaci ones oficiales ......
65
1 1. Servicios locales. Matrculas de enseanza y se rvicios de sal ud
66
A) Doctri na .. ....... .......................... ...... .................... .

B) Matrculas de enseanza ... .................... .............
66
67
NOrCE GENERAL
XV
PG
C) Servicios de la sal ud.............................................................................................67

1 2. Concl usiones sobre la diferencia entre precios y tributos .......
68
CAPf flll.OII
TEORA DE LOS TRIBUTOS
71
1 . Nocin general ....
.............
2. Nocin de! tri buto en el Estado contemporneo
A) Nocin general ....................... ................... .................... .
B) Doctri na latinoamericana
......... ..............
C) Consideracin particu lar de! elemento "fines estatales" ................
3. Defi n icin ............... ........................... ................. .
A) Antecedentes ............................................ .................
B) Comentarios ...... ......................
................ .
4. Defi nicin de la especies tributarias ......................... ...................... ...............
A) Doctri na y derecho comparado ..... ......... .........
B) Justificacin de l as definiciones .......
..................
................................ . C) Problemas terminolgicos ..............
................
5. El problema en el derecho uruguayo .................... .
6. Clasificacin
................................... ............... .
7. Criterios de clasi ficacin ...........
................
8 Justificacin de la clasificacin tripartita .
9. Tributos mixtos o superposicin de tri bu tos .
10. Tri butos ad icionales y sobretasas . l 1.
Tri butos reales y personales .
A) Natu ra l eza del derecho del Estado . .................
B) Garantas reales .
72
72
72
75
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93
95
98
99
99
CAPITULO IV
EL IMPUESTO
103
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Nocin prelimi nar ........................ ................................ .

Iresu puesto de hecho ............. ............. ..................... .
Destino ............................
...................... .
Independencia de las prestaciones
..............
Defi n icin . ................ ..................... .
Las d efi niciones en la doctri na ....................... ................... .
Las defi n iciones en el derecho comparado .....
Clasificaciones .......................... .
Impuestos directos e i ndi rectos .
........................ .
A) Concepto y problemas en el derecho comparado ..
104
105
1 05
106
108
1 12
1 14
114
1 14
XVI
INDICE
GENERAL
PCJ
B) Doctri na .
C) Concl usiones
Impuestos reales y personales ......... .. ....... .
Impuestos proporcionales y progresi vos
1
0.
11 A)Concepto y fundamento
B) Dificu ltades de aplicaci n .. ......... ...... ..
.
C) Proced i mientos ... ............... ...... .. .............
O) Derecho comparado .. ....... .. .. .. ... ......... .. . ..........
12. Los llamados i mpuestos confiscatorios ..
A) Nocin general ...
.....,................. .........................
..
B) Concepto de confiscacin .
. . ............ ................. .....,.........
C) Efectos de !a imposicin excesi va
............... ... ...
D) La capacidad contri buti va como lmite de la imposicin
E) Doctri na latinoamericana .. ................ ... ..............
F) La XIV Jornada Lati n oamericana de Derecho Tri butario . ..... ................ .
G)El problema en Uruguay ... ...... ... .. ...... ...... ................. .
H) Particularidades de J os impuestos sobre las herencias y la tierra
11 7
1 21
121
124
1 24
125
125
1 27
128
128
128
1 30
1 30
132
1 33
1 35
1 37
CAPTUl.O V
LA TASA
1 . Antecedentes ................ ............. .. ............. ....... ......... .......... .... ...............

2. Nocn preli minar . ........................ .. ..... .. ..
3 Elementos caracterstico .................... ......

4. Di visi bilid ad ........... .......... ...... .. .......... ......
5 Naturaleza del servicio ............... .. ....... ......
A) EI problema en la doctri na .
B) E! problema en el derecho posi tivo
6. Fu ncionamiento efecti vo .
7. Ventaja .
...............
8. Vol u ntad y consen timiento del contribu yente
. A ) Ineficacia ju rdica ............................ .......
B ) Tasas volu ntarias y obligatorias .
C) Las l lamadas "tasas propiamente d ichas .
9. Desti no y regla Je la razonable equivalencia ..
A) Doble requisi to
B) Desti no ..... ....................... .
C) La razonable equ i valencia . ...................
D) Otras l i mitar.:iones ....
1 . La capacidad contri buti va .
2. La base de clculo .
1(). Interpretaci n d el artcu lo 12 del Cd igo Tributario uruguayo
A) Fuentes ... .................... ................................... .
1 41
1 43
1 44
1 45
1 47
1 47
1 51
!53
154
1 56
1 56
1 57
158
1 59
1 59
1 60
1 61
162
1 62
1 64
1 66
1 ()6
NDICE GENERAL
XVII
PG
B) E!ementos constitu ti vos ............... ................. .............

1 !. Clasificaciones ...............
A) Relacin con el concepto de tasa .
B) Nuestra clasificacin
1 2. Normas generales del dere{;ho nacion al .
A) Importancia de !a conceptu acin de la tasa .... ..............
8) Antecedentes consti tucionales ................ .
C) Extralimi taciones de los gobiernos depanamen tales ....
D) La legislacin ord i naria
............... .
13. Ju rispru dencia .
.................. ................ ................... .
167
1 68
1 68
1 69
172
172
1 72
1 73
1 74
!76
CAPTL'LO VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Seccin 1. Cuestiones generales
1 . Nocin ................. .....,...........
2. Doctri na ............... .
3. Derecho positi vo .. .................
A) Norma. consti tucionales ...
B) La defi nicin del model o C. T. A. L.
C) La legislacin u ruguaya . D)Fu
ndamentos de la deli n icin
4. Diferencias con el impuesto ............... .
5. Di terencias con la tasa . ..................... .
179
1 81
1 84
1 84
1 85
186
1 86
1 87
189
Seccin 2. Contribucin de mejoras (o de obras pblicas)

6. Nocin ...
7. Evolucin histrica
A) Caractersticas
B) Orgenes ....
C) Estad o actual .
D) El derecho latinoamericano
8. Derecho posi tivo u ruguayo ........... ....... .......... ...... ................... .
A) Regmenes anteriores al Cdigo Tribu tario
................... ....................
.
B) la legislacin posterior al Cdigo Tri butario
.................. 9. Justificacin actu al ................ ..,...........
...................
A) Aspectos de econon1a y poltica fi nanciera
.............. B) Aspectos jurd icos .. ................. ............ .
10. Base de clcu lo . ......................
............. ................. .
A) De1erminacin de la va lorizacin ..............
B) Determinacin del costo
C) Controversias ......
1 89
1 90
1 90
1 91
1 91
1 92
195
1 95
198
200
200
201
202
202
203
204
XVIII
NDICE GENERAL
PG
l l. Natu ral eza Je! Jere_; ho

.. 1 2. Exoneraciones
205
206
Seccin 3. La con tri bucin de segu ridad

socia!
13. Naturaleza ju rd ica .............
14. Sistemas
15. Consideraciones doctri nales
16. Det1nicin ................ ............. ................... .............,.... .................. ..............
A) Modelo C. T. A. L. .............. ............... ................. ........................... .
B) Cdigo Tributario u rugu ayo .. ...... .... .............. ............................... .
1 7 Disti ncin entre contribuciones tributaria-; y no tri butarias (o paratri butarias)
1 8. Rgi men Je las contri buciones en el derecho tri butario . .. ...........
19. Rgi men d e los organismos estatales .... ........ ....................... ..........................
.
20. Naturaleza de las con tri buciones a cargo de los patronos
A) Anl isis de las discrepancias ..... ... .................. ................ .
B) Anlisis desde el punto de vista jurd ico-tri butario .......................... ..
CAPTULO
208
210
21 1
21 2
21 2
213
21 4
21 5
21 7
21 7
21 7
21 9
VII
LAS NORMAS TRIBUTARIAS
221
1 . Concepto ... ............. ...... ............. .......... ...,...

221
A) Diversid ad de tipos
.............
222
B) Ju rid icid ad de la norma tri butarias
223
C) Normalid ad .. ....... ......
224
2 . Fuentes ....................... ..... ... ...
224
A) En u meracin . ........... ........... ................ ............. .............
224
B) Ubicacin de las normas i nternacionales ......... ............... .
225
C) El problen1a en el derecho tri butario .. ................
...............
226
D)El derecho positi vo latinoamericano ......
229
E) mbito de aplicacin .......................
230
3. Leyes y actos con fuerza de l ey .....
230
A) Concepto ..
.............. ............... .................... .
231
B) Descentralizacin legi lati va
231
C) Atri bucin de competencia al poder ejecu tivo ...... .......... ................. .
232
D) Los decretos-leyes ....................
.......................
........................ . 234
4. Reglan1entos .............................. ............... .................................. ................ .
234
A) Concepto .... ..............................
............. .. ..................................... . 234
B )1\m bi to de apl icacin en el derecho tr i butario ............. ............... ..
235
5. Prescri pciones generales i nternas ............ ................................
........... .. 235
A) Concepto . ........ ......
......................
................ ..............
236
13) Discrepancias en la normativa rioplatense ............................ .
237
6. La norma tri butaria en el tiem po .............
.... ................. ........................... . 237
A) Apl icabil id ad ..... ..............................................
..............
237
l . Las nonnas del derecho tribu tario material ....
NDICE GENERAL
XIX
p,l.(;.
2. Normas de otras ramas . ....................... ................... .
239
239
7. Irretro<icti vidad ... .................
241
A) Ca racierfsticas en el derecho tri butario .................
241
B) Regu lacin constitucional
............................. ........ ......... ........... .
242
C) Regu l acin legal .. ..................... .......................
............ ...............
242
D) Irretroactividad Ue las leyes ms gravosas
243
1 . Admisi bilid ad con excepciones ..................
243
2. Pa norama \uso-h ispano-america no
..................
244
3. Relacin con la c upacid aU contri buti va ....................... .
245
E) La retroacti vidad de las normas favorables .
245
F) Las normas i nterpretati vas
..................... .
246
1. Concepto .
. .............................. .
246
2. Efectos de la i nterpretilcin por rganos i nferiores .
247
8. La nonna tri butaria en el espacio .... .......................... ........................... .
248
A) Concepto de territorio ...
................. .... ................ .
248
B) EI pri ncipio de territoria\i Uad en materia tribu taria ..
249
C) Extraterritorial idad de las zon as francas
250
9. Codit1cacin .......... .................
........................ .
........'........ 251
A) Derecho comparado .................... .................
251
B) Derecho latinoamericano
253
C) El modelo de Cdigo Tri butario para Amrica Lati na .... ............ ....
255
D) La cod ificacin en Europa ..
............ .......... .
257
E) Evol ucin del derecho uruguayo ... ................. ...... ...
259
1 . Antecedentes ... ..........................
..... ... .. .......... .
259
2. Orientacin del Cdigo Tributario ..
.. ............. .....
262
3. Reformas ............ .............
.............
263
4. Relaciones con e! derecho anterior
263
B) Ejecutoriedad . ................... ......... .............. .
CAPTU LO VIII
INTERPRETACIN
l. A ntecedentes histricos ................... .. ........... ............................. .
2. Los criterios bLlsicos ....
3. Orientacin del modelo C. T. A. L.
4. Mtodos .....
A) Anl isis de las normas
....................................... .
B ) Otras sol u ciones .............
........ ............... .................... .
5. Res u lt!dos ................... .. ................ ........ .......................
. .. ............
A) Concepto.
............................................. .
B) Diferencia con la analoga ..
C) Apl icacin a las exoneraciones ................... .
D) Fu ndamento ..................... .
6. La ana loga ..... ................................. ..
265
266
267
267
267
268
270
270
271
272
273
275
XX
NDICE GENERAL
PG.
A) Concepto
................... .... ........................ .
B) Las normas .......... ............... ........... ......................... ...............
C) Campo de apl icacin
..... ...... .................. ..................................... .
275
275
276
O) Normas anlogas .. .................. ...............
277
278
278
278
280
280
280
281
282
283
284
284
285
.................
7. In terpretacin estricta ......... ..... .......... .......... ....... ..................... ............

A) Nocin .....
............................................................... .
D) Doctri na y derecho comparado ...
C) Significado .
8. La i nterpretacin del hecho generador ..
A) Fu nd amen to
.. ................ .
D ) Difusin en el derecho lati noamericano
C) Apl icaci n en Uruguy ...
..................................................... .
D) Las defi n iciones de otras ramas ju rd icas
................... .
E) Las formas ju rdicas adoptadas por !os contri bu yentes .
1 . Nocin ... .................................. .,... ..............
2. Diferencia con el "'disregard of l ega! entity"
3. La ju risprudencia ri opl atense ...............
4. Li mi taciones legal es ......................... .
9. Interpretacin de otras normas tri bu tarias ..................
A) Cri terio general .....
....... ... ................................................ ........ .....
B) Derecho consti tucion <1l ..
C) Derecho i nternacional
........... ......................................................... .
D) Otras ran1as . .................... ..... ...... ..........................
............ ..
1 O _ Concl usiones ............. ............................... ......... ....
286
287
289
289
289
290
292
293
CAPTU LO IX
LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
!. Concepto fu ndamental ...........................
2. Recepcin del pri ncipio por el derecho comparado . ...... ...............
3. Rel acin ju rd ica u obl igacin? .
.. ................ ......... .........
4. Conte n ido de la relacin ...........................
A) Diversos tipos de relaciones .................
B) Discrepanci as doctri nales ....................
C) Nuestra posicin .................... ................ .. ......................... ................
5. Las defi niciones de obl igaci n ................ ... .............................
6. Presupuesto de hecho y hecho ge nerador
..............
A) Nocin gene n1l
..............
............ ....
.....................
B) Precisiones
.................. ...........
................ ..............
7. Sujeto acti vo....
................ ........... ......
..................
A) Concepto ., .
...........................
.......... ..........................
B ) En tes p blicos ...................... ............. .............. .....
..................
C) Desti natari os y recaud adores .
............................
... ..............
8. Sujeto pa i vo ....... ........................
........................... ...............
A) Conccpto ..............................
........................
295
298
298
300
300
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306
306
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309
309
309
31 O
31 1
31 1
NDICE GENERAL
XXI
PU.
9.
10.
1 l.
12.
B) Con tribu yentes y terceros responsables ... ...............

C) Diferenci a entre traslaci n y derecho al resarcimiento
Con tribuyente
.............
A) Concepto ......
Bl Estado y entes p bl icos ..
C) Entes sin personera jurdica
1. Fu ndan1ento ...
2. Las teoras in i ciales . .
3. El movimiento revisionista
4. Derecho positi vo
...............
5 . Concl usiones . ................ .
D) Grupos familiares ......
1 . Fundamento y fi nal idades ....
2. Responsabilid ad . ....... .. .........
.................
E) Fil iales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras ...
F) Sociedades vincu ladas .
................
E) Su cesores "mortis causa" ....... ................ ................
1 . Plante<1miento
2. Doctri n<1 ...... ................ ..
3. Derecho posi ti vo u ruguayo
Terceros responsables .
A) Caractersticas ................. ..
B) Tipos de responsabilidad .. .. ................................... .. .. ......
C) Represi:ntantes ...
D) Agentes de retencin y de percepcin ...
1. Precisiones previas
... .........
2. Concepto
3. Designacin
4. Sanciones
E) Susti tutos
1. Concepto
2. L<1 doctri na .
3. Derecho positivo ................... ...............
.................
F) Sujetos pasivos del l. V. A.
1. Pl anteamiento . ...... ... ........... ....... ........... ......... .. .........
2. El problema en la doctrina y en el derecho comparado ........ ............ .
3. Nuestra posicin
............... ................ ............... .......
4. Concl usiones .................
.............. ....................
Objeto .
Causa .
31 3
313
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31 4
31
7
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319
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34!
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352
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C.-'\PTULO X
PROCESO FOR:rv1ATIVO DE LA OBLIG ACIN

Caractersticas ............. ..................... . ....................... ................... .
.
355
XXII
NDICE GENERAL
PG.
2. Vincu lacin con el derecho admi nistrati vo......

.. ..........
3 Naci n1iento y determi nacin de la obligacin ... ..............
.. A) Defi n icin ....................
............ . .................... .
B ) Caractersticas del acto de dete rmi naci n
4. Inexistencia de la obligacin .
A)Teora de la inmu nidad
B) No i ncidencia y exoneracin .
C) Legalidad de las exone raciones .............. .... .... ........ ....................
.
D) rganos competentes .
S. Modos de exti ncin
A) Pago .............
B) Prescri pcin ........... ...............
C) Transaccin .............
6 . De volucin de lo i ndebido
A) Fu nd an1e nto ............. ..................................... .
B) Inci denci a de l a traslacin . .............
..... .......
C) Determi naci n del i mpone a reembolsar . ................. ....
..............
D) Derecho co1nparado .... ............................. .
1. Derecho uru guayo .............. .......................... .
2. Otras legislaciones ............................ .
ndice de au tores ... .. ...... .............
ndice de n1aterias .
355
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373
CAPTULO I
J .
CONCEPTO
Desde u n punto de vista muy general , los ingresos fi nancieros son las
entradas de dinero a la tesorera del Estado para el cu mplimiento de sus fines,
cualqu iera que sea su natu raleza econmica o jurdica. Histricamente, con
resabios en algunos derechos positivos contemporneos, se conciben otros medios
aptos para satisfacer las necesid ades, por ejemplo, prestaciones personales o en
especie (servicio militar, cnones mi neros), pero el estudio contemporneo de las
finanzas pblicas se ci r cunscri be a Ja percepcin, administracin y erogacin de
los ing resos monetarios 1
Su naturaleza y caracteres especficos presentan una gran variedad y la i mpor
tancia relati va de cada uno ha variado a lo largo del tiempo, y al infl ujo de la
evolu cin de la organizacin y de los cometidos del Estado. En la actualidad los
ms i m portantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan el
90 o/o de los ingresos de la ad mini. tracin central. En otras pocas predorn i naron
los de ca rcter dominial o regalstico, que en el presente se manifiestan por la i
ntervencin del Estado en acti vid ades i nd ustriales y cotnerciales, en rgi men de
monopolios o de libre conc urrencia. Puede afirmarse, pues, q ue en tod os los
tiempos ha habido ingresos de la ms d i versa naturaleza econmica y ju rdica.
A su vez, los ingresos tributario han ex peri mentado u na notoria evol
ucin por la i ncidencia de factores econmicos y sociales, tales como, poltica de i
ncen ti vos al desarrollo, de i ntegracin econmica internacional y de segu ridad
social.
2. CR!TER!O DE CLASIFICACIN
Por lo tanto, parece i mprescindi ble, efectuar una clasif icacin, agrupando
los d istintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos com u nes, para
distin guirlos de otros grupos de ingresos y determinar las caractersticas
especficas de cada u no de ellos para indi vidualiz.arlos y determinar el rgimen
jurdico que les es aplicable.
1
V. T'<NGORRA, Trattato d1 scienza finan;:. iana. /\llilano, 1915.pg. 296;G. 1Ezc. Cours de sc1en
cefinanciere el lgislation jinanci f re, 6' cd .. Paris. Giard. 1922. pgs. 33 y 34. En con tra el derecho
mexicano que ad mite en forma general tri butos en C'ipecie, no en servicios personales. E. FLOR <;
ZAVALA, Elen!l'ntos definanzas pblicas mexicanas, 29" cd .. Mxico, Edit. Porra, 1991. pgs. 24 y 37.
La misma sol ucin en !Orma excepciona! aparece en el derecho uruguay o con l os cnones minero,,,
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
En las clasificaciones tradicionales hay u na gran di versid ad de sol uciones.

Puede deci rse que cada autor tiene su propia clasificacin en armona con sus con
ceptos sobre la acti vidad fi nanc i era y las d isci pli nas que la estud ian. Carecera
de objeto hacer u na descripcin de todas el las, razn por l a cual seleccionamos las
que nos parecen mcls representati vas de l a doctri na I nternacional , las de GR1zron1
y de NEU\.1AR K. Pero no est de1ns mencionar otras, como las de TA!>i GORRA y
ErNAUDI, en la doctri na i taliana.
El pri mero propici la d i visin, l uego tan d i vul gada, de los i ngresos, en ori
ginarios y derivados, reconociendo una categora n1ixta ''q ue part icipa de la natu
raleza de las rentas patri mon iales y de las. con tri buciones, o sea, de las tasas y los
i mpuestos'', cuya existencia lajusti fica porg ue ''est de1nostrculo histrica1nente el
lento y gradual pasaje de los ingresos tfe una a otra categora" .
Esta nocin de la d iferenciacin gradua l constituye el criterio fu ndamental
de la clasificaci n de Er NAUD! (seguid a por D' ALBERGO), qu ien no pretende
presen tar "algo perfecto sino ms bien, d ada la sucesin de conceptos que se
compenetran u no en el otro, i nd icar cmo gradualmente el fenmeno financiero
se va d i feren ciando del econmico pri vado". Establece as una enumeracin que
parte de! precio cuaiprivado, al que siguen los precios que denomi na pthlicos y
polticos , cont i n uando l uego con l a conrribucin y fi naliza con el i1nJuesto.
Llna de l us caructers ticas ms sobresal ien tes de esta clasificacin es la el i mi
naci n de la categora de las tasas "excluida adrede porq ue en este terreno terico
sera causa de confusiones".
Estas clasificaciones pec<1n, a nuestro ju icio, de pretender u na cla-;ific<1cin
p-enera!, i n1posi ble de obtener con elemen tos pura mente econmicos o utilizand o
i ncorrectamente los elementos jurd icos.. Caen as en el error de sostener la
existencia de ingreso-; de natu raleza mi xta o supri mi r la categora de las tasas,
ol uciones am bas equ i vocad aii desde el pu nto de vista jurd ico, en el cual no se
concibe un i ngreso q ue sea a la vez precio y tribu to y en el que las tasas tienen u na
cl a ra dif erenciacin, al menos terica, con !os precio"', basndose en el elemento
fuen te de la obli gaci n.
Esta d i versi dad debe atri bu i rse al distinto concepto de los au tores sobre la
act i vid ad financiera. Se trata dc clasificar hechos q ue i ntegran la actividad fi nancie
ra. Cad a uno de eso"' hechos tiene elementos jurdicos, pol t icos y econmicos. Si
l a cL1sif icac i n se hace si n distingui r adecuad amen te 1<1 di versa natu ra leza de
esos
<:l e n1entos, es deci r, los disti ntos aspectos. del fenmeno por clasificar, la clasifi
ccin re ulta confusa. En cambio, los autores contemporneos disti nguen l os d ivcr 0
el ementos. Au n aq uellos que como GR!?JOTTI creen que el fenmeno tri bu tario "'
u n fenn1eno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'i
n anal i zar sim ultneamente los cuatro elemen tos coesenciales que lo constitu
;- n _ c t ct an u na clasificacin general, pero distingu iend o J u d i versa naturaleza
de !o el emen to.\ q ue actan . Por u parte, pura q u ienes creen que el fenmeno fi
nanciero e<; est u d iad o por disci plinas d istintas, habr u na clasificacin ju rdica,
otra econmica y otra poltica.
De acuerd o con n uestra concepcin, corresponde agru par y cla i ficar los i
n greso del Estado en fu ncin de esos tres d ist intos enfoques. Sin embargo,
parece
til y hasta necesario conocer la llamada clasificacin funcional de GR1z1on1,

que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los d iversos
ele1nen tos, es la que mejor contempla las exigenci as lgicas y tcnicas y la
clasificacin de NEUMARK.
A)
Clasificacin de GRtztorr12
Para GR ll'!OTII, la estructura nti ma de cad a uno de los ingresos "resulta

de la coordinacin de los cuatro elementos constitutivos: poltico, econmicosocial, jurdico y tcnico".
a) el poltico se refiere a los criterios determinantes de la eleccin financiera de !os
gastos y las entrad as que reali za el Estad o;
b) el segundo i ndica la funcin econmico-social (de ah el nombre de la cla si
ficacin). Seala el fin, la causa o la razn de aquell a eleccin;
c) el elemento jurd ico se refiere fundamental mente a la natu raleza unilateral o
bilateral de la relacin, y
d) ) las operaciones tcnicas seran las de retribucin, aprehensin , i mposi cin,
prstamo, etc.
Para cad a entrada los cuatro elementos son coesenciales, o sea, mutuamente
i nterclepend ientes.
En pri mer trn1i no, hace dos grandes clasi ficaciones de los i ngresos en racio
nales e i rracionales. Podramos decir, para util izar u n lenguaje ms adec uado en
n uestro id ioma: arbitrarios y jurdicos.
Las entradas i rracionales constituyen a su juicio resabios med ievales o
brba ros y que se f u ndan excl usi vamente en la mera capdcid ad contri buti va,
en la sola existencia de und riqueza, aunque no exista razn para la tri butacin .
En cambio,
!as entradas racionales, responden a "un criterio f und an1ental uni tario, que las
justi fica y que vara gradual mente ca<>o por caso". i\quellas son de n1uy poca i m
portan cia, y prcticamente anormales en el Estddo contemporneo. Cita, como
ejemplo . la desvalori zacin arbitraria de la moneda y el repud io de la <leud a p
blica.
Qu iere decir que la clasificacin fund amental corresponde al grupo de las
racionales. Las entrad as racionales la di vide en fiscales y extrdfiscales, .eg n
los f i nes que se persig uen . Las fiscales, a ;.u vez, las clasif ica, siguiendo a
SELIG:-.JAN, en tres grupos: gratu itas, con mutativas ( no necesariamente
contractuales) y coac ti vas. Dentro de estos u bi ca. las d istintas especies de i
ngreso;. o los caracteriza lue go en fu ncin de los c uatro elementos ya vistos.
La pri mera especie, de carcter gratui to, cu mple una j "uncin de simple en
riqueci miento del Estado, est consti tuid a por las l i beralid ades y las apropi acio
nes, las que, desde el punto <le vi stajurtdicu, son respecti vamente actos bilaterales
y unil aterales. Las operaciones tcnicas son las de aceptacin y aprehensin .
B. G RI7.JOTII. "Cl assi ficazione dcllc pubbliche en trate".enRi1;isfa di Diritto e Scien;a Fina11 ziaria, l. 1949, pg. 223: vase adems: "Brcv i analisi e sintesi finanz1aric', ide111. !. 1939, pg. 243:
"Le cntratc i rn1.zion.:tli". ide111, 1, !951, pg. 101: "] pri ncipi delle entrate extrafiscal i", iden1. 1, l 951 .
pg. 1 22.
El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como fu ncin econmica

esencial, la de establecer u n cambio di recto de bienes o ventajas econmicas entre
E.;tado y contribu yente; entre ellos estn las retribuciones o precios. las regalas,
las tasas, las contribuciones, mpuestos a las plusval as y a las ren tas fiscales. Estos
lti mos constitu yen u na recuperacin de en riqueci mientos no ganados por el
contribu yente, provocados por medidas estatales. por ejemplo: obras pblicas,
restriccin de las importaciones.
El tercer grupo est constituido por los i m puestos di rectos e indirectos, que
establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Con viene precisar un
poco este aspecto. En los impuestos, no existe u na vinculacin ju rd ica entre la
prestacin de los partic ulares y los servicios que presta el Estado. Pero es de aplica
cin, un pri ncipio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". Segn
este pri nci pio, todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos, lo devuelve
a la sociedad mediante servicios pblicos. Quiere decir que aunq ue no haya una ne
cesaria vinculacin entre los individuos particularmente considerados y el Estado,
hay una eq ui valencia perfecta en tre Estado y socied ad. Es en este sentido q ue GR
r zioTir habla de ''cambio indi recto de servicios particu lares o generales
prestados por el ente pblico con la entrada procurada coact i vamente con la
i1nposicin".
Las entradas extrafiscales son aq uellas q ue tienen como f unda mento o fi
na lidad principal, el de lograr otros fi nes, ya sean de carcter econmico o
social. La d istincin entre \as disti ntas espei:.::ies de ingresos la hace, como ya
dijimos,
en funcin de los cuatro elementos. As, por ejemplo, en los precios. el princi rio
poltico es la contraprestacin; la funcin econmico-social, es el cambio d
irecto de bienes; la relacin jurdica es bilateral; la operacin tcnica, el pago. En
las tasas, seran respectivamente: contraprestacin ; capacidad contributiva;
cambio de con cesiones; relacin bilateral pero con ejercicio de la coactividad, y,
por ltimo, ta sacin .
Esta clasificacin es compleja y a veces contradictoria. As, por eje1nplo,
concretamente en lo q ue respecta a la tasa. Concebid a esta desde el punto de vista
econmico puede tener varios significados; desde el pu nto de vista jurd ico, en
cambio, sus caracteres son perfectamente defi nidos. Cuando se utilizan ambos
elementos combinados los resu ltad os no son satisfactorios. Desde el punto de vista
econmico, las tasas y los precios polticos pueden ser eq uiparables, pero desde el
punto de vista jurdico son d os cosas completamente d istintas. En la clasificacin
d e GRrzroTir aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo com n es J a con m utativid
ad, carcter este inexistente en m uchas tasas.
B)
Clasificacin de
N EUMARK
Cri t ica la clai> t icacin de GR!ZIOTII y a su vez hace otra clasificacin

,eme jante, ms depurada y orientada pri mord ial mente al aspecto econmico;
destaca,
F. NEl:M ARK , "Sul problema della classificazione delia puhbl ichc cntratc", cn Rivistn di
Diril ro e Scien;:a Finan:iana, I, 1950, pg. 101 . Una nueva versi n con mod ificaciones y su
presin de
en contra de la opinin generalizada en la doctrina ms reciente, que es necesario

desde el punto de vista cientf co, hacer u na clasificacin racional "en cuanto pued
a con tri buir a establecer la natu raleza y fu nciones peculiares de estos i ngresos y
de cada una de sus modal idades". Entre las crticas acertadas que le hace, est la de
la vague dad del criterio propugnado para distingui r las entrad as racionales de las
irracionales. Cita como ejemplos tpicos el de la d esvalorizacin arbitraria de l a
moneda. Qu es la desvalorizacin arbitraria de J a moneda? Son notorias, por
ejemplo, las discre pancia que ha n manifestado al respecto los economistas de
nuestro medio desde 1935 hasta el presente. Tam bin critica J a clasificacin en
fisca les y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia
terica y prctica".
Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos, espe
ciahnente el econmico, reali za su clasif icacin un poco ms amplia, pues agrega
el grupo de a,ignaciones (su bsidios, ay udas, contri buciones, etc.).
Siguiendo con10 criterio pri nci pal el de la fuente econm ica del i
ngreso, hace d os grandes grupos i niciales: '"A ) los ingresos de la economa p1
bl ica y B) l os que deri van de la economa del mercado o privada".
A) Econo1n{a phlica. I.os subdi vide de la siguiente manera:

1) lngresos provenientes de otros entes ;hlicos del Estado:
a) Asig naciones entre en tes de la misn1a categora.
b) Asignaciones de un en te pbl ico su perior a otro i nferior.
c) Asign acione de u n ente pblico i nferior a otro superior.
2) Ingresos provenientes ele entes pblicos extranje ros:
a) Prestaciones unilaterales.
aa) Vol u ntarias
(ayudas).
bb) Coactivas (i ndemn i zaciones de guerra).
b) Actos de contraprestacin (prstamos).
B) Econo111a del 1nercado (nacional) o de econo111a privada.
Incl uye todos los dems i ngresos no comprend idos en el grupo A ).
II
l. lngresos provenie ntes de la participacin directa del ente pblico en el
proceso econmico (can1bios econ1nicos vol untarios, conocidos en la doctri na
con el nombre de ingresos originarios ).
la parte pol1n ica es: "Para u na t'la.,i ficacin de los i ngresos pbl ico" y aden1s. "El prob!en1a de l a
cl asificacin c los i mpuestos''. an1bo5 en Problenras econncos v financieros ilel Es1ado inrer
vencio1sta, Madrid, Editorial Revista e Derecho Financiero. 1964. pgs. 379 a 405. respectivamente.
1) Ventas y prestaciones materiales producidas por empresas e institutos pblicos.

a) Beneficio de empresas pblicas.
aa) Fi nes excl usi vamente comerciales.
bb) Fines mi xtos.
b) Entradas brutas de i nstitutos pbl icos.
e) Arrend amiento de i n muebles e i n versiones d e capi tal.
2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio.
a) En tradas por d isminucin de d eud as.
b) Entradas por venta de bienes patri moniales.
e) Entrad as por donaciones y sucesiones.
Los dos pri meros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos
reales, sino apa rentes o no1ni11ule y son a n uestro ju icio los nicos que se a d
apta n al conce pto del rubro 2).
II. Ingresos proveniente!. de la partici pacin indirecta o niediata del <'llf('
pblico en el proceso eco111nico (f u ndados en la coaccin y en la soberana.
Son los llamados ingresos de ri vados ).
1 ) Tasas.
2) Contribuciones de mejora.
3) Tributos (obligatorios, si n derecho a contraprestacin).
a) Impuestos, incl uso el excedente neto de los monopol ios fiscales.
b) Derechos aduaneros.
4) Entradas derivadas de la poltica monetaria.
a) Acu acin de moneda.
b) Etnisi n de papel moneda.
e) Beneficio sobre los reavalos.
5) Em prstitos forzosos.
6) Multas, confiscaciones, etc.
Es una clasificacin sat isfactoria desde el pu nto de vista lgico y que tiene
el mrito de destacar la importancia que en las finanzas contemporneas han adqu i
ri do las relaciones i ntergubemamentales, tanto en el medio interno como en el in
ternacional, por medio de la coparticipacin en los tributos, de las subvenciones o
ayudas di rectas y de los prstamos sin i nters o con i ntereses y condiciones
acceso rias ms favorables que las corrientes del mercado de capi tales. A las
'transferen cias de arriba abajo" (grupo A) I, b las considera "la clave del moderno
equilibrio ti nanciero tanto en los Estados federales como en los no
federalesconsiderando entre el las, la partici pacin en J os i m puestos y las
ayudas.
Entre sus acienos debe sealarse !a c ategori zacin de las tasas como autn
ticos tri butos (B II, 1), y como desaciertos deben mencionarse la no incl usin
como i ngreso con caractersticas propias de las llamad as por l "cuotas
obliRatorias de
seguridad social" , que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que
asi mila por sus efectos a los impuestos y que para l "consti tuyen casi siempre
una forma 1nixta entre el impuesto y el prt:cio" , excl usin que segn el autor
pone de 1nanifiesto que su clasificacin "no resuel ve todos los problemas" 4 y la
incl usin de los excedentes de los monopolios fiscales dentro de la categora de
los im pues tos (B) II, 3, a).
3. CLASIFICACIONES PROPUESTAS
Partiendo de la base de que los fenmenos por clasificar son in vesti ga dos
por d i versas d isciplinas, es preferi ble fonnular clasificaciones part iculares para
cad a una de ellas, utilizand o sus caracter ti cas propias, sin dejar de reconocer,
como lo sostu vo GH1?1onr, que el conoci miento integral del fen1neno fi nanciero
requiere la consideracin armnica de d ichas caractersticas.
Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en d iver
sas oportunid ades, en la pri mera ed icin de est a obra, estructuramos tres clasi
fica ciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en pgi
nas . con las cuales se pretende dar una visin sistemtica de la tota l id ad de los i
ngresos pblicos.
La pri mera ordena los elementos polticos , en funcin de los fund amentos
y fines econmicos y sociales perseguid os por el Estado; otra econ1nicu, segn
el tipo de las relaciones de cambio, la f uncin que en ellas desempea el Estado
en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patri monio; y por ltimo, otra
jurdica formulada en f uncin de los elementos que i ntegran el concepto, como
la fuente de la obligacin, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presu puesto
de hecho y la afectacin del tributo.
4. CLASIFICACIN POLTICA
A) Principios aplicables
Desde este pu nto de vista los i ngresos pueden clasificarse en atencin a las
personas que van a utili zar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en
atencin al contri bu yente. El tema est desarrollado am pliamente en el cap. VII
de Institu ciones, sobre pri ncipios d istribu ti vos de los i ngresos, analizando los
pri ncipios de gratuid ad y onerosid ad, para el pri mer caso , y los de capacid ad con
tribu tiva, con traprestacin y beneficio para el segundo.
A manera de sntesis puede deci rse que el Estado elige sus ingresos de
acuerdo con una serie de consideraciones de orden pol tico. Segn sean las cond
iciones en que proporciona los servicios pblicos, es decir, en forma total o
parcial mente one rosa o gratu ita, tend r que elegir los i ngresos entre los i
mpuestos y las tasa" o los precios. Si los proporciona en forma totalmente
onerosa, recurrir a prestaciones
4
"Para un a c bsifi'-'acit'ln ...", ob. cit.. pg. :190.
que correspondan al pri ncipio de la contraprestacin e i ncl uso, puede

obtener beneficios. En cambio, si considera que esos servicios pblicos deben ser
presta dos gratui tamente, en atencin a las caractersticas de sus usuarios, los i
ngre os sern fijad os sobre determi nado grupo social, independ ientemente de
la utiliza cin que de ellos hagan los contri buyen tes.
En lo q ue respecta al contribuyente, l a determi nacin del mismo y, en
conse cuencia, la eleccin de los recursos pert i nentes, se har con base en los pri
nci pios polticos de la equi valencia, para las tasas y los precios, del beneficio para
las con tribuciones especiales, y de la capacidad contributiva para los impuesto".
La i m portancia que estos l ti mos han adquirido en las fi nanzas contem por
neas ha d ado lugar a u n amplio desarrollo, tanto en la doctri na como en la
legislacin, del pri ncipio de que cada u no debe pagar de acuerdo con sus posi
bilid ades econmi cas y .<;u situacin personal. El pri nci pio ti ene lejanos
antecedentes, entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revol
ucin francesa, y en n uestro siglo, en el cual ha tenido tanta d ifusin, debe
1>ealarse la Constitucin ital iana de 1946 como i niciad ora de esta tendenc i a,
segu da entre otras, como las de Espa a, Venezuela, Colom bia y Ecuador.
B) Finalidades tlel tributo
La clasificacin segn los finesfiscales o extrafiscales, responde excl usi va
mente a los fines pol ticos y carece de todo inters, como dice NECJ\,1ARK, desde los
pun tos de vista econmi co y jurdico. Los tri butos extrafiscales llamados tam bin
"de efecto" o "fi nal istas", no deben ser conf undidos con los i m puestos afectados
a ciertos fi nes, como por ejemplo, el i mpuesto de enseanza privada y ciertos i
n1- puestos i ncl uidos en el Imesi.
En real idad tocio trihuto tiene su finalidad, que podr ser simplemente la de
obtener ingresos -a los cuales corresronde la cali ficacin de .fiscales- o el de pro
vocar determi nados efectos en el campo econmico o social, ajenos a las necesid a
des f iscales; por ejem plo, proteger la i nd ustria nacional (derechos ad uaneros),
estim ular el ahorro y las in versiones (i ncen ti vos), provocar desviaciones de los
factores producti vos a sectores que se consideran ms convenientes
(sobreimposicin a los latifundios y exoneracin a las industr ias nacionales o n
uevas), redistri bui r la riqueza (i mpuestos progresi vos a la ren ta y al capi tal ) o
proh i bi r o li mitar de hecho consu mos que se consideran i nconvenientes (i
mpuestos a las bebidas o al tabaco). La denon1i nacin tcnicamente ms adecuada
para este gru po es la de extrafisca les. No obstante, de be anotarse que en n uestro
med io se ha di vul gado la de i111- puestos. finahstas. 1a que no es correcta, pues,
como se ha d i cho, todos los tri butos tienen una fi nalidad determ i nada.
5. CLAS!l"lCACIONES ECONMICAS
A) Originarios y derivados
Desde el pun to de vista econmico es una de las ms difundidas y general
mente mal i nterpretada.
LOS INGRESOS PUBLICOS
El punto est desarrollado en la clasificacin de NEUMARK ( supra, pgs. 4 y

ss.). Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado
como consecuencia de los i ntercambios de bienes que realiza como sujeto de u na
relacin econmica; ing resos derivad os son los que el Estado obtiene por su i nter
vencin coactiva en las relaciones econmicas de terceros, realizada en uso de su
poder ettico o soberan a fi nanciera. En los pri meros el derecho del Estado a
la obtencin del i ngreso es de principio y no req uiere ley para su legitimid ad ; en
los segu nd os, es i m presci ndible el mand ato legal.
Ejemplo tpico de i ngreso ori gi nario es el precio por venta de bienes o
arren damientos de obras o servicios y de los seg und os, el i m puesto.
B) Ordinarios y extraordina rios
Desde un pun to de vista estrictamente econmico, ordina rios son los que
se detraen de la ren ta, ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que
resul tan de la dismi nucin del capital.
Desde el punto de vista econmico-financiero, i ngresos ordinarios son
aque llos que se perciben regularmente, peridicamente, y extraordinario los
que se perciben en una sola vez.
C) Nominales y reales
Desde el pu nto de vista econmi co, los i ngresos, al i gual q ue los gastos, pue
den clasi ficarse en reales y no1ninales.
Los ingresos reales son aquellos que a umentan los fondos de tesorera, sin
aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo tpi
co, el i mpuesto. Tcxlos tienen como caracterstica comn, la de mejorar la
situacin del patrimonio {/el Estado.
Por el contrario, ing resos nominales son aquellos que a umentan los fond os
de tesorera, pero aumentando correlati vamente el pasi vo, d ismi nuyendo i:Iacti
vo. Es decir, no tiene efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modificacin
estructural del patri monio, como la denomi na NEu 1ARK, por ejemplo, la deuda
pblica; entra di nero pero nace simultneamente la obligacin de pagar los servi
cios de la de ud a pblica. Por lo tanto, no es un i ngreso real, sino nomi nal.
Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frec uente en nuestro pas en el
siglo pasado, y la pri vatizacin de las em presas estatales en el presente. Entra d
inero pero dismi nuye el acti vo; es decir, los ingresos nominales no aj"ectan el
valor del
Jatri1nonio.
Lo, mismos efectos se registran en los gastos, considerados como tod a salida
de dinero. Los reales empeoran la situacin patrimonial, y los nomi nales no la afec
tan; por ejemplo, cuando el Estad o invierte d i nero en amortizaciones de deuda p
bl ica o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista econmico no
realiza u n gasto.
10
La nocin de equili brio y dficit presupuesta], tan i mportante en nuestro

derecho en lo que respecta a lo. gobiernos departamentales, se configura en f un
cin de las caractersticas de los ingresos y los gastos. Hay acuerdo en q ue los i n
gresos correspond ien tes a la emisin de deuda p blica para cubri r la i nsuf
iciencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta.
D) Corrientes y de capital
Es una clasificacin de origen escand i navo que distingue en el presupuesto
de! Estad o "u na cuenta corriente" y "una cuenta capital". En la pri mera figu
ran por su orden los ingresos correspondientes a !as utilid ades netas de las
empresas comercia les, los ingresos procedentes de l a propiedad de bienes, los
impuestos a la renta y a la ci rculacin de bienes y las contribuciones de segu ridad
social . Entre Jos i ngresos de l a cuenta capital, se incl u yen transferencias de
capitales del ex te rior o in terior, prstamos, impuestos sobre el capital, etc.
Esta clasificacin ha sido adoptad a, como se ver en l{fra, pgs. 20 y ss.
por la O. N. U.
6. CLAS!FlCACJN JURDICA
A) Funda1nentacin
Un estud io ju rd ico sistemtico de los ingresos p blicos exige una
clasifica cin f u nd ad a en elementos excl usi vamente jurdicos, di vidindolos en
grupos que re nan caracteres comu nes y que sirvan para d iferenciarlos ju
rdicamente de los dems i ngresos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos
problemas i nsolubles para los economistas, como el de las tasas y los monopol ios
f iscales, conf und idos frec uentemente por destacados in vesti gadores con los
precios y los i mpuestos res pect i vamen te, como lo veremos ms adelante.
La clasificacin que proponemos comprende todos los ingresos del Estad o,
tri butari o y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentral i zados, cual
q uiera que sea su grado de autonoma; en los Estados unitarios, J os entes con auto
noma constitucional o legal, f u ncional o territorial; en los Estad os federad os,
i ncl uso los Estad os miembros con soberana anterior a la u nin.
La razn de este agrupamiento total rad ica, en primer trmi no, en que los d
is ti ntos entes y organismos integran la Nacin, como unid ad pol tica y por lo
tanto sus problemas econmicos y sociales deben ser resueltos en forma integral
con base en los principios polticos de la cooperacin y la coordinacin. En segu
ndo trmi no, la naturaleza de los i ngresos depende de sus caractersticas i
ntrnsecas y por !o tanto su rgi men ju rd ico debe ser un iforme, cualqu iera que
sea el ente que los perci ba.
Adems de estas razones, !a ex peri encia internacional contempornea
de m uestra que los problemas financieros son cada vez ms interdepend ientes
y se estn resol viendo por aplicacin de !os mencionados principios.
LOS ING<ESCS PB:...ICCS
1 1
La utilidad de esa clasificacin jurd ica para la exacta concepci n de los d isti
n tos i ng re:.o. y en consecuencia <le los reginenes aplicables en cuanto a su
ereaci6n, ad n11nistracin y dest ino, nos parece obv ia. Los derechos po"iti vos
frecuenten1en te St.'. refieren a determi nad a clase de i ngn::sos; por ejem plo, las
normas de exone rac iones son apl icables a veces a lo "tributos" en general, o a
alguno en pa t1i cular. por lo com n lo ''im puestos" Por otra parte, el derecho d i
"trih u ye, lnita y con d iciona las con1petencias de los roderes y rganos con re
pecto a d ct cr1ni naclas cl ases de i ngre os (vase infra, IIL 4, B., Justificacin
de las defi niciones).
Bl Vincu/acinnes con el tfrrerho J rV l{(]o

En general , el Estad o puede adqui rir bienes por todos los modos y tt u lo
del derec ho privado. En consccucncia t i enen plena vigencia l as di versas espec i
es de oc u pac i n, accesin, trad icin, sucesin y pre\cripcin y t tulo q ue emana
de los contrato .
En lo que respecta a las actividade" corncrcia le:. e i nd uf..tria les, reni u
nerada por contraprest aciones, a las q LIC deno1n i namos genric arnen te precios,
son t a in bin apl i cahles las norma.-. <lel derecho con1erci al o ci vi L en med id a
variable, "egn lo d isponga el derecho phl ico, como l o deci mos en Cd igo
rrihurnrio. co1nc11ta ln y concordado, en la nota al art. 10.
Cabe sea lar q ue existen regmene' especiales <le derecho pbl ico
recono cid os por el derecho pri vado, por eje1n plo, los arts. 481 ; ss. del C . C..
son1ct cn a u n rgi men especial a lo\ hicncs vacan te y ot ros con10 las nli nas.
la-. nquczas
<lel subsuelo y la tierras pbl i ca\.
C) r -ritcrius utili z.ados
Ten i end o en cuenta este punto <le partid a hacen1os u na pri n1era clasif icacil'in
--con10 puede verse en el cuad ro de la pgi na 1 3- en func i in <le la 11u111 ralr::.a
juritlica de lo sujetos que eszdn en relacin con el Estado. De <le este punto d e
vista tenen1os d os grandes grupos: Uno, referen te a los ingre:.os que el Estado pt:r
cibe como sujeto act i \'O de las relaciones jur dicas que n1an tiene con los particu
lares y lo" entes pblico' nacionales y otro relati vo a los i ngresos e1nergentes de
la::> relaciones jurdicas que mantiene con otros entes dotados de soberana o de ple na
autonon1a, q ue i ncl uye a los Estado" ex tranjeros, lo. organisn1os i nternaciona le\ y
los f,sta<los nlie1nbros dt: los E. tados federales ti tulares de :-.oberana ori ginana
anterior a la LJnin.
Est a cl asificacin de los. i ng re\o en dos g ru pos, est i nspi rada en la cla
fi cacin de NEU\1ARK. quien destaca co n acierto la i n1portancia que n l a act
ualid ad ti ene e.te segu ndo grupo de i ngresos frente a los i ngresos obtenidos en
el m bi to de lo,<; Estados u nitario5.
1. El r ri n1er grupo est consti tui do por las relaciones jur/dicos que el Estodo nuin
lienr con las personas. fsicas ojurdicas le derecho privado y las pcrsonus (le
ifcrechn pblico asn1iladas a aquellas liesdc el punto de vista financie ro.
12
CURSO O [)f:Rf:Cf-'0 TRISUT AllO
En este rri mer grupo el Estado acta en su calidad de ente soberano, ror rnedio
de la Consti t ucJ ()n u la legislacin, o con10 sujeto acti vo de una rel acin jurd
ica, acreedor de la prestacin, med ian te los rganos ad1ni n i.\trati vos y las
personas, q ue actu <n con10 d eud ores o sujeto.<, pa. i vos d e esta relacin. El ca<,o
tpico de es tos sujeto" pa.;;,1vos es el de l os rarticu larcs que vi ven en el pas, pero ad
cn1s esrtt n lo.' ex tranjero rebidentes o en trnsito, las per onas jurdicas d e
derecho r ri vado
! l o entes de derecho pblico que rea l i zan acti vid ad pn vad ll, comerci al o i nd u
crial. que actl1an como con tri buyentes del E tad o, y equiparado.'> a los part icu
lares Por CJClllplo. l a 1\ncap y las compa as petrolera.,,, pagan exacta tnen te lo-, m
i:-.mos i n1pues1os y las relacione" j urJicas que las vi ncu l an con el Estad o, tienen
la n1i ITlJ naturah za au nque una sea en te rhlico y las otras persona" pri vaJas.
Por regla general. en n uestro med io los ente" ind u,,triales y con1erci al es, e"tn
sometidos a l a obcran a f inanciera del Estado y son con tribuyentes al igu al que
los particu l ares, si n perjuicio de las con tribucione tratad as i;- n inj'ra, V I. Est a
situ acin es apl icahle, con las li m itaci one:-. q ue d i spongan las con t i tucioncs. a
loe; en tes po l ticos, Estado central. o m ie1n bro, o n1u n i r:i rios 4 ue rea l i zan acti
vidade econ n1ica . o sea. no gubernamen tales.
2. Dent ro <le amho:-. grupos d ebe hacer. e a u vez. una pr i n1era :-. u bd i
visin, segn !a.f i1c11 tcju1f(fica de fa , ohfigucionc.1 y fajncin de fu r olun /(Uf lfe!
oh!igad1' .
Este cri tl:' r tl de clasi ficacin ne: pa rece m:s aciL:cn:id o que el trad icional
cte a,? rupar estos i ngresos en ctos categoras: d erecho pbl i co y d erecho pri vado. E
n rca!id ad todos J os i n gresos q lte perci be e l Et c1do e:.tn r<'gu lados por el derecho
pblico,
i n perj uicio, como se d ijo anter iormen te, de que este se rem i ta a
ciertos i nsti tutos d e derecho rri vado. acept ando totcd o parcia!n1ente sus sol
uciones'.
En e:-.te prin1er grupo. alg u nos i ngresos reconocen cxc!usiv:iment e su fuente
ju rJ1ca en l a voluntad unilutern f del Fstado: es el Estado qu ien i mpone la pre. ta-
cin u n i lateral n1ente . . i n necesidad de req ueri r el consen ti mien to d e la otra
rarte. Otros, t ienen con10 fuen te ju rJica el concurso lfe 1nfuntadcs ent rl:' el Estado
y el o bl igado. Por regla gener:il. ese concurso de vol untad es se manif i esta por med
io de contrato. . Hay contratos de co1npraventa y arrend:im icntos relati vos a los
bienes :;,: ser\' cios que prest;i el Estad o y la con trarrest acin de esos :-.ervicios
consti tuye, genrican1entc, el rreci o. Podran sea!ar-.e tambin aunque tengan poca
i n1ro1tari cia. las donaciones; y tambin l as herencias y legados que aunque no on
contratn:-., requieren i nd u Jablcmente el concurso de vol untades. En este grupo, la
Yo\ u n tad, el consent i n1ien to Je! ind i vidun. t iene el carcter de u n requ isi to
esencial: si no existe. no hay i ngreso d el E-.tado. La fuente _ju rd ica de la obligacin
es el acuerdo
ciL' \"Ol untade y por lo tanto, el consenti nento del obligado e u n elen1ento esenci al.
Etc grupo p uede Jiviclirse sigu i endo el criterio tradicional. en actos gratu
itos y onerosos. i)cntro de lo grat u itos. tenemos los ya citados: herencia. legad
os y donac1onc : den tro de los onerosos, tendramos dos g ru ros: las
prestaciones d efi n iti vas que i ngresan al Estado en pago Je los bienes y
servicios proporcionados por este. que son precio en un cnticlo genrico y una
segunda especie constituida por J os
''
'E S '" \(;1 1<; l

!. l.n 111s. 2 y 3. p;g. 17 y n rns. 34R y ''sobre con tntlo' alirnin istrilli vo,.
i;<;pcl'1 al rnente n m. J. .l. r dg . 52 8 y s '
13
LCS 1 qG RESOS PL.Jdl!COS
capi tales ced idos tempon1rian1ente al Estad o, o sea, los ing reso que desde el
punto de vist a econn1ico \lama1nos nomi nales, cuyos ejemplos ms tpicos son
los prstamos y los em prstitos.
NATl)RALEZA
DE LOS SUJETOS
FUENTE J URDlCA
A/1
Vol u ntad unilateral del Estado
(ley)
.A.)
Relaciones con person us

jurdicas d e derecho pri
vado y entes pblicos a.i
milados
A/2
Concurso <le voluntades
(con trato)
B)
) Relaciones
B/1
Vol u ntad unilateral
i ntergu bernamcntales
B/2
Concurso de voluntades
(negoti<l' cmcn1101
negocio> gTJtllito'
(neodos oncro>o'
negocios gran11to>
14
:=URSO DE DERE:=HO TRIBUTARIO
INGRESOS
CJasificacin pri maria
Espec ies
i mpuestos
t asa.
TR I BUTOS
contri buciones
especiales
1ndemn1zat
or1as
SA.NCIONES
E\.1PRSTITOS FORZOSOS
pun1tt VclS
i ngresos monetarios
DE J)ERECHO PL'BLICO
i ntereses y recargos
m u ltas
conf i scaci6n
COllllSOS
ahorro forzoso
reava\ os
( acuacin de moneda
domi n io pblico
PRECIOS
reales y personales
pri ncipales
ad ici onales
de mejora
( de seguridad soci al
contri huci n de
entes rbl icos
I NG R ESOS ESPECIALES
Modal id ades
tierras p blicas
( bienes vacantes
ventas (i ncluso
en conc urrencia,
monopolios f iscales),
en concesin
arrend amientos,
o en monopolio;
peajes, pri mas
bienes pblicos
e i ntereses
o f iscales.
PRST1\10S Y EMPRSTITOS
DC)NAC!C)N ES
HER E NCLA.S
LEG1\DOS
REPARAC'JONES DE GUERR A
PRST..\105 Y EMPRSTITOS
COPARTICIPr\CJN E:-.J IMPLTESTOS
nacional es
ASICi N _A.CICJNES FINA:KCIER AS
internacionales
LOS ING'1ESOS PBLICOS
15
D) ln[?resos coactil'O.>
Lo:- i ngresos que reconocen su fuente _j u rdica en la vo!untat f unilarert1l del

Estado ( Al i de la segunda col un1 na del cuadro) son i ndudableinente los m::is i m por
tantes en las f i nanzas con ten1rornea. . Esa vol u n tad e n1ani fieta habi tual mente
por nied io de leyes u otros actos con fuerza de ley. Est const it u ido. en orden de i m
portancia. por los tributos, las sanciones y d i ver os i ng resos a lo.' q ue la denon1i
nac i n u n tan to genrica y con vencional ele ing rl':' sos especia /e.\ de 1/erccho pbli
co , todos ellos deri vados dl." l a YOl u ntad u nilatcral del Estado en cjcrcicio de :-u
sobera na.
1. Tributos. Los ms importantes, y los que trataremos con preferencia. son Jo, tribu
tos, los que desde el pu nto de vista jurdico tienen caracteres con1u nes con l as
1nultas. r\ mbos son pre:-t aciones, que debe realizar el i ndi vid uo en cuanto se
verif ique el hecho previsto en l a norma n1aterial con10 presu puesto de hecho.
En los dos casos el 1necan1,n10 jurdico e este. Surge la obl i gacin cuando
oc urre en la vi Ja rea l el hecho previsto hi potticamen te en la ley . La diferencia en
tre las do especies -tri butos y sancin- estara con.t i tu id a por su fu ndan1en
to. El tri buto tiene como f u ndamento el de obtener rec ursos para cubr r lo
gastos d lo. servicios p bl icos que el Esta do consideraq ue Jebe cu mpli r. Es
decir. es una acti vi dad ah.ol u tamen te norma! ya que no se conci be u na sociedad
sin u na actividad esta tal destinad a a cu mplir determi nados servicios pbl icos, q
ue la cultura de u n pas determi nado en un nlomcnto dado, consi dera q ue deben
estar a cargo del Estad o.
En can1bio. las sanciones son pre tacione_ q ue tienen con10 causa coni n la
viol <Jcin de la nonna . Qu ien viole la nornll n1ateri al, tendr u na sancin .
El tri bu to, a su vez, ad nlite subd i v1. 1ons en funcin 1!!':' fa ca11sa1ur(d ica d e
cada uno, o de las cnracrersticas (/el presu puesto re hecho y su afectucin o (/c:,1ino. J_a el asi f icacin nls ad mitid a es la q ue d i vide los tri butos en ilnpucslos ,
con tribuciones y rasas: especies estas, susceptibles a su vez, de subdivisiones en
nuevas categora. jurdicas. Por ejen1plo: l as contribuciones cspecia\e) se subd i viden
en contr i bucione. de mejora y contri buc i ones de seguridad soci al: en los i n1pue'itos
pueden d i st i ngui rse los principales y adicionales, distincin i mportante de'ide el
punto de vista ju rdico y de gran apl i cacin en n uestro derecho: y los reali's y 1er
sonales, trn1i nos estos q ue se util i zan en di \'ersos sentidos, pero q ue desde el pun
to de vi sta ju rdico expresan si la obligacin tri butaria tiene o no garant a real,
servicio (vase infra. VIl/7) _
2. Las sanciones se di viden, de acuerdo con su f unda mento en i11{/en1nizato rias y
punitil' as. La termi nologa es batante conf usa en esta materi a, tanto en la d
octrina coino en la legislacin com r arada. En el modelo C. T. A. L. creen10'> ha
ber rreci.\ado elaramcnte ea d i.ti ncitn estableciendo para los casos de pagos
f uera de trmino. los inte reses, como obligacin accesoria a la pri ncipal. de carc
ter excl usi va n1en te re arci torio. que se devengan en todo pago efect uado f uera
de rl azo, au n cuando existu una prrroga conced ida por la admin istracin y
multa ror ninra, de naturaleza punit i v u, que surge con10 con\ecuencia de la vi ol
acin d la norma q ue f ija el plazo (arts. 61 y 1 16).
16
CURSO
or-
OE.llECrlO TRIBUT/\Rl
En alg unas legislaciones se ha u t ili zado el trmi no recargo en d i ver os

sign i ficad os, ya en el sentido de adicional al tri but o pri nci pal, como en
Epaa y en algu nas leyes de Uruguay, ya en el senti do ele sancin 1nixta, i
ndcm n izatoria y pun iti va, con10 en Argenti na y Uru gu ay . En el C. T. ., ar!.
94. apartnd ose del 1nodelo. !as denom ina recargo y m ulta, de naturaleza i
ndem n i zatoria y puni tiva respect ivamente, i ncluyndolos en el capt u lo ci c
infracciones.
El trmino ad icional d ebe reservar e para aquellos t ri butos, accesorios a una
obl ig:aci n pri ncipal, que nacen, no como una sancin por la violacin ele la nor ma
material, sino como una obl i gaci n accesoria. l:s simpleniente u n aurnc>nto del i
tn puesto q ue se crea por alguna ra7n especlal: i ncluso puede ser una razn de i
nsu f i ci encia financiera del moinento. pero no implica u na sancin, no es la
consecuen cia de una violacin d e la norma. i no una obligacin que tiene el mismo
fund amento que el i mpuesto pri ncipal al cua l accede.
En cambio, el recargo e u na sancin ele Cilr<cter i ndemn i zatorio. y l rr n1ul t a
por mora de carcter pun itivo. Es u na cuestin de term i nologa y por !o tanto, con
vencional, pero pnrece ms adec uado reservar el trmino ''adicional" para los
au men tos d e impuestos que son obli gaciones accesorias y "recargos", para la san
cin correspond iente a l no c umpl imiento en lc1n po de J a obl igacin pri nci pal.
l_as sanciones ;unit1\ as se su bd i vid en en m u ltas, trnli no este que re
erva mos para denom inar las sanciones pec u n i ari as de car<ictcr punitivo. [,a
confiscacin, sec uestro y conliso es d iscut i ble q ue consti tuyan sanciones t pi
can1cn tc fi nancie ras Si reservamos el campo financiero sol ain ente para las
operaciones monetarias ( supra. 1/1.), los comisas y confiscacione<; deberan excl
uirse de la clasif i cac i n
3. Emprstitos _ for;.0_1 0!> .v ahorro tJbl('?atnrio. Son i ngresos d e ex i <>tencia
excepcional utili zad o) n casos d e cn1crgencia que haban q uedado en desuso.
Su reactualizacin en Argentina en 1 985 con el ahorro obligatorio ha d ado
l u gar a grand es d iscrepancias doctri na l e<; y a i n1portante. pron u ncianlicntos jud i
ci ale.\ 1' La d iferencia entre ellos es q ue en el em pr tilo hay u na entrega de d i nero
' \-", ase C. r.t. G!lLl,!,'-"l f :>.RCGE, Drrc'cho j111a11ci(' ro, vol. 11, 5' etl., Bue nos A ires,
Ed1c10- llC' IJ c pal ma. 1903. ad i ciones tle AsoRFY ) N.-".VARRT'."E, pgs. 977 a 98 l :1-l. V11 1.H.; \ ,
C111 >"o de i!ere cl' n ,linancil'ro Y rnb11lario, 5' cd., Buenos Ai res, Ed i cioncs Dcpalma. 1992, p{lg-;.
774 a 779. La C0nc Sc1rrern:i de J usticia en sentencia> de 4. Y. 1 995 at.lmi ti s u constitucional
idad. con \'ilri as disi dcn c ns. 'iO'i ten1 cndll su nalu ral eEa tnhutari a como 'cont ri bucin d i
recta" prevista en el ilr\. 67 1n c.
-' C:c' !,1 Cons t itucin (texto 1 853/60). Va>c o cn tcn c1a' y 'u' arucccJen le' jurispruJen ci al e5. C'l R'
,;.1 c.1c [)ert"cho Triurario. T. X - 5lJ, l ucno' A ire'. pg J l fi a 37 2. y c'n Errepar Crnico
T> h:1 .ri1 .-, \'l-:1 U rn. 88 ) con nota d eH1MBERTO J. BERTAzza. qu ien resu1nc los fundanicnto:. el e l a cn
. c'l J e n "'" sig u i entes ru ntos:
a 1 l-.1 ahorro oflliscttorio e un legli mP recl!r o tri bu t;irio consti tucional mente previsto en el
...Lf'.. h 7 1 nc 2' ;. Je IJ Con;litucin Nacional.
r ! Corr.ll t:il. Jc b;i rc,pct,1r los lnltc> g uc l a proi1a Con ti tuc16n e<;tahlecc en m<Lteri ci lri b
u- 11n a a l a facu l taJ del Con g reso de establecer con tribucion c>.
e'1 Lct l e: 3 .:56 re,pe!(J c:,o-, i mi tes, empeLando por el principio Je legalid,1J , ternporal idad.
a1onahili JCJ.d ! no crin ti,catoricdad.
"d) La obli gacin Je re.1liluir e.1tu vo enderez.1da a di.;;nii n uir l a presin fisca l generad a por
el tri b uto y consti tua una obl i_cac1 n po'> lcn or. 1ndepcnJ1cn le y J1sl1n ta de l a obl i,;:acin de contri bu
ir.
LOS INC;Hl_:=;os l'UBLICOS
17
a can1hio de u n ttulo (eventual mente- negoc i able); en el ahorro hay un

depsito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad con tri buti
va o capa cidad de ahorro del obligado. En an1bos, tericamen te hay derecho al
rei ntegro. pero en la prct ica argenti na ese derecho e.\t notoria tnente restri
ngido, lo q ue ha d ado pie a que se le atri buya carcter tributario y se le considere
inconst it ucional por au tori zad a d octri na.
4. Ingresos especiales de tlerecho pblico. Por lt in10, dentro de los i ngreso_\
proven1cntcs de la vol u ntad unilateral del Estado estn los llan1ado i ng re:-.os e
pecia]e-, de derecho p blico. En ellos lo\ n1s i mportantes .\on las t ransferencias
entre entes p blicos nac i on ale-.. ya sea del Estado cen tral a organisn10:. defici tario"
o regiones econncas atrasad a.\, y a d e entes industriale:. o comercia les que obt i e
nen gan::incias. al Estado centra l. Lo::. ejem plos abu nd an, tanto en n ue<, L1 o
pas cuino en el extranjero; en el prilner caso pued t'11 c i tarse con10 ejen1plo:-.
naciona J e , l as cun lribucioncs del E:->tado centnil al Banco de Pre1. isn Soci al y a
los go biernos d cpartamen tules. de 1cuerd0 con el art. 29 num . 13 de la Constit
ucin , en el "egu n Jo caso cst:n l a-; contri buciones l E:.tado central, a cargo de
los entes au tnornos comerciales e inciust ri ales, los que de ben verter al Es Lad o
centra l a par - t i r ele 1 991 l a total id ad de i> US gananci as, con al gu na'> pocas
excerciones (le y 1 6 1 70. art. 643). Eta" contri buciones no son, desde el punto de
vi:-.t a jurd ico, n i tri butos. n i el prod ucto de los ilan1ad\l.\ n1onopol ios f i i>cal es.
Ad crns, con \t i tuyen i ngre-;c\\ para los rgilno.-; q ue lo.'> reci ben, rero una
disn1i n ucin del pat ri monio r ara los que J o.; :iagan y. por lo tanto, ni' alteran la
situacin fi nanciera del E'>lado
concebido en su i n tegrid ad ( \'a e supra , I/6.A ).
Esta transfen.nc u <, den tr<J de la nac in enc u t'n t ra. con10 lo ha hecho notar
presti gi osa doctri na, a m pl i a _i u \Li ficac in de:-.de el pu nt o de vi-,ta poltico. econm
i co y <,ocia! y constitu yen en la act ual i dad u na real i dad i mportante en el derecho
compar ad o.
Observa N EL'\1ARK que para la reali zacin de cualquie r poltica de e
labilizacin, desarrollo o pleno empleo, '\e req uiere una cooperacin de todas las
pn!ti ca\ fi nan ci era\ dentro ele un Estado .. . 'E claru que en tal extremo pueden
surgir conflicto con las haciendas loca le . Poi otra parte, sien1prc ex iste el
problema de conju nt ar la accin del Estado con !a de lo\ organisn1os autnonios,
ent i dadc:::. de gest i n de l a segu ri dad sucia!, etc ., ivts adelante expresa: ''Si se
ob\erva la evol ucin de la ha-
'"e) Esla oh l i gaci n de rc tiluir. por lo t an to. e i nserta dentro del carr1po de ]J eficacia v nirito
de la pollic'-1 fiscal. ajen a por pri ncipio a la revL'>i (Jn jud ici a l.
'"I) Por lo lan to. l a ent i d ad real de las suma> por restitu irse no puede ser objeto de pronu ncia
lTilc'nto jud ici a l 111 perjud ica la i ntrn_.,eca legiurnid ad del tri bu to.
como 'e p ued e ver, lo.'> argu rnen tos Jel alto tri buna l parten de un a basi; eq u\ OCa. cu al es
li1 Je <ostcne r q ue el ahorro obl igatorio instaur<1do por l a ley 23.256 nu es 01r<1 cosa que un
irnpuesto, por l o c ual e'> vl id o i ndc pendiLar las clos ohligacitJnes tpi ca que descri be i;a ley : la Je
contri bu ir y la de restitu i r. conformando c'>la ltirna un f ormalismo insustancial l ibrad o a la >uerte
Je] contexto econmico dominante a la fecha de s u c umphmicnto".
'8
C'U'1SO DE DERECI 10 TRIBU'"APl:J
c1end a d urante el med io si glo lti mo, se aprecia u na tendencia ms o 1nenos

clara a la centralizac i n financiera" ( ob. cit., estud io sobre l'rincipio.1 y clases (fe f.C
S - 1in financie ra y presuJuesra ria , p gs. l 51 a 25 1, especial mente pg. 24 7).
En el nlismo sent ido, en u n enfoque ju rd ico constit ucional , A. HF.NSF.l,. rg. .
36 y
SS.
LTn estud io general de gran i nt er.\ f ue reali Lado en el XVIII Congreso d el I

F. P. <le Eslambu l , 1962. que abarca l as f i nan zas de lo rases capital ist as y so
ci al i sta'>.
Son de gran 1nlers t a1nbin las concl u ione <le l as Jornadus Lat i noan1er i
ca nas, en las cu ules se estableci la necesidad de u na coord i nacin para "reali
zar u na pol t ica d e equ il ibrio o para olros fi nes q ue conte1n rlen los i ntereses
econn1i cos del pas, tanto en lo que respecta a l orden i nterno como al i
nternaciona l' (vase inf"ra, IX/8.( ).
En el mcJio nacional Yase R. \/:i.l.D s CosT A, Ing resos lncates, d ond e ya
destacarnos la necesid ad de l a coor eraci n y coordi nacin fi nanciera { n ms. 7, 1 1
y 1 4); "T'royeccionc s j11 rfrlicas del desarrollo cconnr ico" y "Los inrp11es/os .1obrc
fu propiedatl inmueble rural" (en 1c111as d e J-'inanz:,as. ob. ci t.), en cuya introd uc c
i n anal i?a1no la.\ rt"fornias const i tuc i ona le de 1966 y anota nios que ''la ct"n tra
l i zacin fi nanciera y en partic ular la Je la \ pote La<lt"\ i nl[lO\ ti vas e.\ u na
caracte r.\t ica u ni versal" (p:ig. 124).
S . E n egundo trrni no, e tn los ingresos tfe origen 1none fl1rio, cuyas pri nci
pales modal i d ades est n constituidas por l os reava\ os y l a ac uf uci n <le
rnoneda; d esd e el pun to <le vista econmico '>On i ngre \os ex traorJinarios y
estn siendo u til izad os cad a vez con mayor frec uencia por los Est ad os. espccia!
Jnente lo\ subde sarrol lado .
Luego f i g uran los i ng resos deri vad os del donli n io p! b!ico. q ue de.-.d e n ue
tro punto d e vista no coinc id iran con el concepto de bi ene \ rhl icos del art. 477
d el
C. C . En esta categora d e i ngresos. i ncl u i mos tod os los d erivad os de bienes q ue i
ntegran el patri monio del Estad o en virtud de decisiones un ilaterales y soberanas, i
n tener en cuenta su afectacin al uso pbl ico o rri vado q ue i r\ e d t" elcn1cn10
d iferenci ador al cila<lo art. 477.
El !ngre1> os con1encio11ule 1
El segundo subgn1po ( /\/2 de la segunda col u1nna del cuadro) est consti tu id
o por lo\ ingresos 1rovenien/es (fe ac/os jurlicos con vencio11a!es, es decir, no
tribu tar i os. Hay. pues. u na d1ft"rencia jur<lica esencial que no ha sido sufic i en
temen te va l orada por los econom istas; en unos. la f uente de la obligacin es la
ley, en lo otro.\. t"l conc ursl1 n al <le voluntades (C. ( .. art. 1246). A pe5ar de no
er trihutarios nierecern n uestra atencin especial por los problemas tericos que
plantean en ni ucho'> caso'>, en los q ue re, pecta a su d iferenciacin con los im
puestos y las tasa" y tan1bin por la importancia prctica que t ienen en n uestro
derecho como conse cuenci a d e l a extensin q ue en l ha adqui rido el dom inio
industrial y Clllnercia l.
19
1. Prerios
los i n gresos q ue en ta l sentido 111s nos intcrcs<in estn const ituid os por l
a:-. contraprestac i one_ que el Estado percibe por el .su n1ini"tro de bienes y servici os
con valor econm i co. Ti enen co1no caracter"tica jur<li ca pri nci pal y com n la de
ser obligaciones cori.1entitla.1 en contratos onerosos con ni utativos. cuy;:i causa
jurd i ca est represent ad a por 1(/ venf(l ja o pro1' echo que fe procura la otra p(/
rfe" (_( . C., art. 1 287).
La ci rc unst ancia d e q ue en algunos casos l as prestaciones d el Estad o o
sus entes se haga n en rt gi n1cn d e n1onopolio, no a l tera las conc l u i ones
rrecedcntcs, pues l a sujecicln econcm ica d el cons umidor o u <., u ario en tale ca os es u
n fc11n1eno q ue .e presen ta tam bi n en el derecho con tractual pri vad o. i n q ue
por ello se t'l i m1 ne el consenti mie n to co1no f u t"ntc ele l a obl igacin y la ventaja
corno causa de l a 1nisma (Vl asc, infra. II/4.B.4.).
1)c:o.clc n n pun to ele Yi ta genrico. estos i ngre o<; pueden deno1n i n;1re pre
cios. <; n per_ju icio de reconocer di versas e.pec1e \ q ue en el Jerecho pos1 t i \- o
reci
segu ro<;, lo\ prn1 'enrns por
ser- ben nombres espccia le con1o las prilnas de l
vic i os y uso de ht<; i nstalaciones portuarias, los r1e(lje.1 por u t i l i zac in de puentes y
vas de co1n u nicacin, t:l porte d e los sc-rvicios posta les y ]o<; i11rcrescs por con
ce pto de pr'itan1os.
2. Otros ing reso.) con1encinnales
"
Los pr<;ta rnos y en1pr t i to<; tienen 1nd u d abl t"mC'11t c u na gran i n1porrancia
desde el pu nto d i: \isla fi n <lnci ero. pero u i nd u d a ble ci cs\i ncn lacin j u rd ica con
lo tri bu tos hace que no fi pu rcn dent ro de n ue tro e \l u d i n, n c t a uport u n 1dad '.
No obstante. debe sea l a r<;e la 1 n1portanc1 a q ue ha rl' \csticl L1 L n .i\ rgent i na el l
l<Hnad0 a horro oh fi, atorio, Ctj ll i(l{l!"U!Jfe a /os l' !ll/ ! l"<; f il()S f'nr;o<;OS. a] lJ U C J a
(:. S J ]e atrih uy r nat uraleza tri but aria ( vase s ura. 116 f).3 J.
F)
Relaciones ron entes no soni eritlos af derecho inre rno
El eg undo g ru po d e la clas1ficac i n pri rnar i a con1prend c d iversos tipo.<>

de 1ngrc os clcri vado5 de las 1el ac r ones con E\t aclos ext ra njero.\ y organ isn10:-. i
nterna ciona les. por ejemplo, el H. l. 1) y el Banco Ivlu nd i al. Tan1hin e t just
ificad a l a i ncl usi cn de los E tad os nlicn1bros d e l o.\ pases fed era l es cua ndo
-con10 ya se dijo-- estos detentahan potestades soberanas con an teri oridad a la L'
nin. El rasgo cotn n, q ue d iferenc ia a este grupo de l pri mero, e el de q ue el
Estado c:ircce ele pod er para dictar nor nia ohl i gatori as.
S i n embargo, con10 lo hace notar la d oct ri na, en la actualidad, este problcn1a
se plan tea a u n en los EstadPs un i tarios. L n ejcn1pl o claro e\ n uestro pas, en el
que ex isten cl icL y n ueve eon1petenc i a de parla1nentales con pote<;tad e fi
nancieras propias ')' que por lo tanto pueden d ar l ugar, y en la prct i ca as ha
suceJid o, a rcla' Va.\e NEl.I y VALD . R1h;1111en j11rdico de la deuda p1 h/ica. mono:raria rre,en lada por l a
profl'.,ura aJscri rta de l a Facu ltall de Derecho. e11 \ as de ru t>licac1n.
::;u:iso D2 [Jf f1CCHO TRl8UT ARl0
20
ciones fi nancieras de esos departan1en tos entre y sobre todo, d e los dcpartarnen
t os con el Estado cen tral.
Dist i ntos entes, ya sea el Estado o us en tes menores, tienen que cu mplirse
para sat isfacer las necesidadi:-s sociales; si .us recursos fi nancieros no son suf i
cientes, es necesario que otros rganos del Estado. en nuestro caso el E'l!ado central,
en cu mplimh:nto d el principio (le la coopracin au xilien a esos en tes f i
naucieros d cf ici tari os ra ra q ue puedan cu m plir con s us fines propios
7. EL CLASIFJCADOI{ DF !GR.ESOS f'CflLJCO<; DE L'R1;GUAY
Por decn:to de 27, VI II. 1 985, el poder ejec utivo aprob u n cl asi ficad or.
'para f i nes d e progran1acin y adm i n i.;;tracin de! presupuesto nacional",
que t ien t' gran vi nc u lacin con las c l asif i caciones prop uestas que, preced en
temente co1no ya se d ijo, f ueron incl u idas en la primera eJicin de este Curso.
El clasificador es obli gatorio para el pres u puesto naciona l. pero el
decreto ex horta a los entes descentrali zados } a las adn1i n istrac1ones
n1unicipales <-l adop tarlo.
El pri mer gru po est const itu id o por los i n gresos tri bu tarios, d i v i d ido
en i1n puestos, tasas y contri huc1ones de mejoras. subd i vid i dos en su s d ist intos
tipos. El egund o grupo est i nteg rado por lo. "ingr<.""os no tri butarios, disti nguien
do los ingresos corrientes y !os i ngresos de c api t al. En los pri n1eros se i ncl u yen
los precios por concepto Je ventas, i ntereses, arrend an1ientos, etc., y las
transferencias naci onales, entre ell::is las de la.<, en1presas pblicas y las de
organisn1os internucio nales.
En loi;, i ngresos de capital se incl uyen la venta de bienes de acti \'O f ijo,
trans ferencias y otro i ngresos no corriente.)
R. CL..\Sl l-ICACI'.'i DE ORG.\"<IS.\105 l
TFR
,>,CION-\LES
A) O. /'-l. rJ.
Ios organ ismo de l as Naciones l'n ida.s u t i h Lan la clasificacin mencionad
a en I/6.D., en i ngresos corriente<; y de car i tal por en tender que sati <; face adec
uada mente el objeto de ''sunli nistrar los datos necesarios para examinar los efectos
eco nm icos de las actividades gubernamentales" dentro del marco n1s general
de !a economa nacional, ya que por lo menos desd e un pu nto de vista conceptual,
el regis tro de las transacciones g ubernamentales de be considerarse "como parte
de un re gistro si ten1t ico de toJas las transacciones econmicas. Esto permite ver
la accin
'El tenia 1nc.luc.lablemenle escapa al objeto ele e<;ta (J bra. Cn anl isi;. del mismo lo hemos
rch- 1do en Curso..., l. l. vol. l. cr_ [/. sec. 2. 4 ed .. !954, "f'inanL<i.S i nternacionales".
Tambin puede ven, e e! estu d io real 11ac.lo en el Ser\'icio de Invcstigaci6n de Derecho Tri bu trio.
Orga111sn1os inte r- 1111ci'nnnli de cn;dao. en ('uadcrno> de la Facu ltad d e Dcrccho y Ciencias
Soc1ai c';. ru m. 20.
cos INGRFSOS Psr_;cos
21
Je los organismos gu bernamentales en relacin con la accin de otros rgano

econmicos y con el fu ncionamien to del conjun to de la economa" 9 .
B) Progrcuna
cu1j11nto de tributacin
Una clasificacn de i n ters para A mri ca Latina es la aprobada en J a

2 sesin de di rectore:-, de tributacin i n terna de pases miembros de l a Alalc
(Mon tevideo. mayo de 1970). Disti ngue entre i ngresos tri butar i os y
paratributarios En J os r ri1neros incluye los i n1puestos, tasas y contri buci ones de
mejoras. ad optando tanto para el gnero como para las especies, las definicione5
del modelo C. T. A. L. Se aparta de este en cuanto incl uye los a porte:-, de segurid
ad social en el gru po Je ingresos paratributarios ( inj'ra, Y'l, seccin 3). E n este
grupo i ncluye ta mbin l os recargos y retencione.<. cambi arias, monopol ios f
iscales y em prstitos forzosos.
C) O.
e D. E, , o. N u. y r M . l.
Las tre.<. clasi ficaciones presentan gran simili tu d. Un a nlisis n1uy til de
ellas est hecho por el comit de asuntos f iscales de la O. C. D. E. 10.
Ta de la (). C. D. E. y la del F. !\.-1. I., son prctican1ente iguales. Se concret an
a di versos i ng resos q ue, en trminos genera les, se refieren a lo que en n uestra cl
a sif icacin ju rd ica consideran1os como t ri bu t os y sa ncione-.. La d iferencia
ms itnportante es la de que la del F. };1. I.,incl uye como categor:i. los ingresos deri
\ados de las "transacciones y cambio.\ i nternacionales", que en los pa ses de la O. (
. D. E. tienen nfi1na importanci a.
Las d i ferencias entre esta y la clasif i cacin de la O. N. L . son n1s i mpor
tante-;. Esta t iene la fi nal id ad de proporcionar "un cuadro coherente q ue
registra y rresenta lo.r., pri nci pales flujos relati vos a la produccin y el con"umo,
la acumu l acin y las transacciones exteriores'" . Por lo tanto, los rec ursos fiscales
no son 1n q ue un aspecto de la clasificacin. Estas caracterst i cas justifican su
denomi na cin de Sistema de Contabilidad Nacional , S. C. N.
" N.>.CIOSES U:-.roAs, ,\.fanuaf para la c/asif acin dr las transa<' cinnl' del goh1erno .11g111 su
carf"ter eco111nico v su ji111cu5n. /\'ew York. 1 958 ( n m. 58/XV J -21- pgs. 35 a 17 y 6-t y ss. El tc1na
hu i do ob,1cto dc considcr;1ci(ln en otro estudi o!- y rcuniones region ales: UNrrcD N.\Tl< l"'S. B11dg/
!\Janap,enient - Report of rhe work.1 hop on proble111.1 of budgelar\' c/a1s1_(ica// on and n1a11age111en1 /l..1e\ ico Ci ty 1 953. New York. 1 953, n m. 54/XY I-2: /'..: AuosEs UNIDAS. ,1d111inistraci11 prrs11pues1a ia rn la regin de la C'EALO, Bangkok 1 955. l\'ev. York. 1955 ( ST!T AA/SEC.C/25) y anteri or
n1en te: N.\CIO:\ ES USIDAS, 1:..11ruct11ru; del preSllJ!Ues//1 y clas1ficuc111 de las cuen/us del Esradu. Nev.
York, 1 951 . (nm. 1 95 I , XY l-3). Comentario; sohrc es ta y otr cio clasi ficaciones pueden vcr c en
Go\Z,\ I u /l..f >,RTNER, P fa111 ficacin y presu p1;es10 por progranias, cap. J V, f x ico, Si?'lo XXI Ed i
l1>rc'>. 1 967. pgs. 94 ) ss. y anexo I V, pg. 424: ohre los an teceden tes ueco y dan :G11\'N,\R M \ R1 >.\1 . Efectos de /a poltica fiscal. trcid. 13. Rcckcr, Madrid Ed ic1one' Aguilar. 1 948, pg,. 1 16 y 218.
1
'' O. C. D. E., Stati.1tique.1 de Recette.1 l' uhliques des f'ay.1 !.Jen1bre.1 de la O. C. IJ. E. Lo.-. dato
que flgur:in en el texto han sido toinados d e l a ed icin corrcs pon d icn t; a 1965- 1983 ( Paris, 1985).
22
CURS:J D[ :JCRf C >-K) 11 llSUT A:-i lCJ
Entre otras d i ferencias pued en anotarse la d ist i n ta cal i f i cacin de las

contri b uc ione de seguridad social, que en la d el F. :\1. L son consideradas
con10 i m p ue."t" y en la de la O. C. D.E. se l us con."idera como categora aparte,
aunque se reconoce que l a asi rn i laci n, fac i l i tara la co1nparaci11 entre los
pases.
La cstructuru de la clasificac1in <le la O_ C. D. E. puede rcs urnirsc as:
Sin utili zar la expresin genrica de tri butos, i ncluye los i m r uestos en tre
lo-. que com prende los beneficios de !os 1nonopol ios f isc:lles y los in1puesto
pagado a l a con1is1cn de la C. E -la:.. tasas con u na termi nologa diferente a l a
predon11- nante en A mrica Lati na, y con una i mprecisin y d iferencias conce
ptuales noto rias-, J a_ contribuciones de seg urid aJ social y las sanciones.
La mayor diferencia con la doctri na l at i noumeri cana rad i ca en el concepto
de lo que denominan1os tasas. La O. e:. D. E. ut iliz Jos tnninos derechos. tasas de
ut i lizacin y derechos d e licencia, expresand o que ''no es fcil d isti ngu i r los
dere cho. y tasas Je util i zacin que de ben ser trat adas corno unpuestos de aq uel l
o_ q ue no deben serlo". Entre los cri terios q ue u ti l iza figu ra la relacin entre el
costo del servicio p1estadn y la cuan ta de l a prestacin. La. concl usiones a que
llega son i n1precisa y en cierto modo tt cn i camen te ohjet ahles, co1no la de atr i
bu i r a J os ''d erechos portuarios" la naturaleza de t asas y la de i n1puesto:. a ucto.-.
de au tori zacin para ejercer algu nas acti vidades. por cjernplo, caza y pesca, u
tilizacin de annas de f uego, organi zacin de e pectc u los, tenencia de perros.
Lo a nte expresado perm ite deci r que en esta cuest in, como en otra. se
n111- nifiesta el alto grado de tecnicisn10 alcanzad o por la doctrina l at i noan1eric
una, comparable, si n d esrnedro. con las nls autorizad as d octri nas extranjeras.
C:\PTLLO 11
PRECIOS FINANCIEROS
1.
PRl"CI PTOS
.-\ ) concepto
Dentro de esta categora i ncl ui mos los ingresos que t i enen co1no caracter.
tica corn n , la de !-.er contraprestac iones por los biene.-. y serv icios prestados
por el Estado en el ca1npo econ1n ico y que, desUe el punto de vista jurd ico.
reco nocen 'f..ll _fuente en el con sentimiento del obl igado y u causa en la ventaja o
pro vecho q ue le proporciona la prestacin estatal ( vase suJru , 1/7.).
En n ue'f..tro ordcnnnento ju r d ico y ten i endo en cuenta las d ispo'f..icione
contenidas en los a rts 1661 y 1 776 del C. C.. referentes a los contratos de arrendu
rnientos y de con111raventa, podemos deci r que el Jlrccio es la s11111a (e dinero que
roh1ntarian1e11te se da eon10 con rraJrestacin por fa enrrcga Je 1111 hien. la con
ces in tic su uso, o goce. la ejecuci<in de una obra, o la presracitn de un se r1icio
{fe nat11 ra fe';,a cconniica. Dicha contraprest aciones ti enen en a l g u nos casos
nom bres especiales: honorari o. re<0es, proventos, i ntereses, recargos, cornisio ne'i,
pri n1as, matrc u l as. etc , que n o i ndican al teracin de los ci tados elementos
_jurd i cos, fuen te y causa, rcconocic11do solo u n ori gen h i strico o u na i mprec.\ ln
tenn i nol gica.
B) Relacin con el de recho J rivado
l)art iend o de este conce pto, son arl icahles al derecho fi nanciero, en pri nci
ri o, las mi sn1as disposiciones que r igen para J o<.; prt:cio del derecho privado, con
la necesaria ad ce nacin a las caractersticas del derecho p bl ico, especial tncntc l as
relati vas a la naturaleza del sujeto activo de la prestacin. acreedor del precio ( supra,
I/6.B.). Por lo tanto, l a fuen te de la obl i gacin es el acuerdo de vol u ntade<.;, ''el con
curso rea l de vol untade<.;" (C. C., art J 246). La funcin que desen111ea el con.en
ti rn iento del obligado a pagar el precio y las ventajas recprocas que la'i pre<.;lac1 0nes proporcionan a l as partes (C C., arts. 1262 y 1 287) con ti tuyen las d i ferencias
esenciales con los tri butos en los que l a f uente de la obligaci n es excl usi vamente
l a ley y las ventaja<.; recprocas gcncra l rnen te fal tan y cuando se dan const it uyen
u n elen1cnt o i nopera nte. Como en toda ohli gac1n contractnal son apl icables ade
ms l os restantes elementos esenci ales de los contratos, capacidad y objet o.
El ajuste ms i niportante que se debe hacer en estos el en1entos para adec
uar lo<.; al derecho financiero, es el relati vo a la capaci dad, que en derecho p
blico
24
CURSO DE DEPECl-10 fFl18l.' P. fllO
t i ene como equi valente la competencia de lo. rganos correspondi entes. La dife
rencia sustancial rad ica en que la capacid ad en el derecho pri vado es de princi pio,
es dec i r. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a rea lizar ta les o
cuales act i vidades; en cambio, en el derecho pbl ico, la regla es la i n versa, el
suje to \olan1cntc puede realizar aq uellas activ idade. q ue le estn encomcndad
a5 por J a ley, principio este recogido expresamen te l."'.ll el art. 1 90 de la Constit
ucin que proh be a los entes au tno1nos y servicios descentralizad os realizar
"negocio"' extraos al gi ro que preceptivamente les asi gnen las leyes" y en
armona con el ar! 1677 del C. C. q ue prohbe a los ad min i stradores de los
estableci mi en tos p blicos vender los biene .., que administran y cuya enajenacin
no est con1prendida en sus atri buciones admi nistrati vas.
Siendo la ad min istracin el rgano competente para desarrol lar la activid ad,
tiene fac ultades i mplcitas para con veni r con sus ca-contratantes, el precio que re
m u nera esa aclividad. Esto no i n1pide, claro est. como sucede en n uestro derecho
posi tivo, que exista n normas legales sobre la formacin de e.'>e precio, ya sea f ijn
d olo di rectan1ente, ya dando criterios dentro de los cuales tendr q ue actuar la ad
rni nistrac in; que se li mite su competencia estableciendo la i ntervencin de u no
e ms rganos ext raos al que presta el servicio, o exi giendo requisitos especiales
para la f ormacin de la voluntad del rgano vendedor o li mitando la utlidad 1
C) Norn1as consritucionale La i mportanc i a q ue esta cuestin ti.::nc en el caso de los monopolios de bienes
y servicios de pri mera necesidad, ha dado l ugar a que estas normas limi t ati vas de
la l i bertad con tractual del rgano e)tatal tengan jerarqua consti tucional para
evitar abusos en rerjuicio de los usuarios. El ejen1plo m destacado en ese sent ido
e<; el ele la Constitucin italiana que en su art 23 d i pone q ue ni ngu na prestacicn
pec u niaria puede ser in1puesta sino con ba.1e en la ley. La sol ucin, que ha sido
ado ptada por la Consti t ucin espafiola de 1 978, tiene notoria just ificacin y n1ere
ccra .>er general i zada. Con ello, ad cm<>, s.e tern1i nara con al gunas discrepanci a
y d udas acerca de la n<:1turaleza jurd ica de este tipo de cont raprestaciones (vase
in/ra , Il/4.B.).
' En esta lllilleri;i no ex i qen :,oluc:ones precepti vas. El lcgi> l.iclor tiene cl i.'>crecional idacl p;1ra
e<;tah lecer esa<; l im i taciones q ue tienen corno fllnda mcnto co1nn la proteccin del us uario fre nte a
r("irle'> e xcesos de los rgano' que pre,t an el serv icio rvi:'ase D. V1u t-l '-s B,\S AVILBAso. Derecho
ad11u1Ji 1ru.-1110. l. J I. Buen o A i re<;, T. E. /\ .. pg. 188). En nuestro cli:rccho Id'\ solu ciones prcscn tn
u na :rdn Li nersidad y cierto empirismo. A l gunos entes (Banco de Seguros!, tii:nen facu l tades para
f1J ar rur '> [n, precios. con algu nos ri:qt1isi to<; entre los c uales deben dcstilCi\t<;e los establecid os para
l os sc:'.I (" (il;l igatorios por la ley n rn. 12.949, arts. 26 y 27 (infra. n rn. IV/81; el llaneo de la R
phlica e n l a n1:iyora d e sus serv icios f ija tambin li hrcmen te sus i ntereses y con1i 1nes: mie ntras
que el Ranc(l J-11 potecario liene sus rcn1uncrac1 onc.'> fiJiJas por l a ley: A ncap y l!. T. E. nece itan la
proh ac1n del poder ejecutivo. Las >ol uci onc> h<tn .>urgidu e rnpricarnentc. U n1 lental1va de
rac1on al111c1n lu el proyc1.:to Je J. A. RA"1REZ de J 920 en el senado: estudios en el mis mo sen tido:
A. FER:>. \ \DEZ. 'Precios de e ni presas de <;erv1cios p blicos" en Re11Sl di' Econo111a, n m. 2. p<ig.
20--1-: S. FEkRE:R.\ j E. G'>AZZO. "l':aturalc1a financiera Je los proventos y su tratamiento e:n n uestro
rg une n posi ti \'O ... e n Cuadernos n n i. 1O. l n ti Lulo de Hacienda P bl ica. Facu ltad de Cienci a>
Eco rim1 cas. lvlontev iLlco. !955.
25
?RECIOS INANCIEROS
Si bi en ese rgirnen, corno lo d ecnno"' al analizarlo detenidan1entc en Jns

tituciones (nm . 25), no es com pati ble con nuestra Const itucin, esta con
tiene algunas regu laciones si m tlare"'. En pri mer trn1ino debe citarse el art. !
33 que reserva al poder ejecut i vo la i niciativa en materia Je fijacin de ''precios d e
ad qu i sicin a los producto o bienes de la acti vid ad pbl ica o pri vad a'' y que
tan1bin prohbe al poder legi )lati vo "Cl.u mentar .. los n1nimos propuestos por
el poder ejec uti \ o para salarios y precios n i , tam poco, dism i n u i r lo"' precios
n1xi n1os pro puestos" La nor n1,1 evid entemente i nspi rad a en el fi n de
fortalecer la posicin de la ad m inistracin frente al parlamento, t i <:'.n<:'. un alcance
roco preciso; no obstante, puede afi rrnarse que ella se refiere a la d etcrrn inacin
cuan titati va de l os preci o. en lo"' casos al! f1jad o y no a !a determ i nacin de
los criterio pol tico que d eben or i entar la fijacin de los rnismos, "'eg n la natu
raleza del servicio y !os f i nes per egu idos con su creacin.
()tra d isposicin d e la Consti tucin de 1966 relati Ya a este punto. prev
la posi bil idad de q ue los precios de los servicios que presten los gobiernos
depar tamentales se f ijen por acto legislati vo. El art. 273, ord. 3) otorga a las ju
ntas la facul tad de ''crear af ijar, a propuestlt tlel intendente . .. tarij"as _Y precios d
e los ser vicios que presten , rned i ante el voto de la mayora abol uta del tot al d e
sus con1- ponente. ".
Por "'u parle, el art. 275, ord. 4), obre las atri buciones d el i ntenden te, d i ce
que: este puede: "fijar los precios por ut i l i7.acin o aprovcchan1ien to de los bienes
o servicios departamental es.. ". Se trata. corno d ijo E:iRJIJL"b S.'\ Y "-n t:.s L."\ O. de
acto5 q ue pued en ser ad optado i nd i \!1n lamcntc por l ey o por resol ucin ad m i ni
tra!i va. Por razones obvias, J a ad1ni ni.\traci n podr adoptarlo"' sien1pre q ue no
exista regu laci n legal ni r-:specto, como lo cstable..::e rara .\it uaciones equ i para
bles, el art. 3, i nc. 1 del C. T.
D} fi1Mlt/11rr!ia1de /IJJ fJIPf'lflJ

Pero todas esas normas son d('. der.:-cho interno; es decir, norrnas destina das
ai ente p blico i mponindole li mitaciones a sus posi bil i dad e. d e contratar,
rero Lue no sign ifican la i mposicin d e obl ig .ci ones l egale5 a l os u uarios. E.t
as nacen excl usi va1nente del act;erdo de vol un t ades y requieren J os ele mento
esenci ale de l os contrato .
En ese sentido es conveniente destacar el elen1ento catL\a. En materia con
tractual , y trat ndose de contratos on..:rosos, J a causa es "'l a Yentaja o provecho'"
que le procura a cada contratante. la contrapre"tacin efectuad a por el otro. E. e
es el concepto de causa q ue ti ene nuestro C. C. en .u art. 1 287.
Ee concerto es total mente aplicable a las caractersticas d e los contratos fi
nancieros. Los precios son con traprest aciones relacionad a. con prestaciones d e
carcter econm ico, real i zadas por el E"'tac.lo: es decir, prest aciones que propor
cionan al co-con tratan le --de acuerdo con el Cd i go C:i v i l u na
'ventaja o pro
vecho" y -d e acuerd o con la tern1inologa econrn iea-- u na util idad que ll

evJ al usuario a den1and ar vol untariamente el bien o el servicio y a prestar su
con senti m iento para pagar un precio.
213
C ulSO DE OEREChl TR l6'.J 1 A.' I C
En consec uenci:.i. sie1n pre q ue :-e den estas ci rc unst:.incias, las contrapresta
ciones son de pri ncipio, como sucede en el derecho pr ivado, en J o-; con trato one
rosos ( C _ C. , arts. 1 249, 1 287, 1431 y l 834). Siem rre q ue el Estado ef ecte presta
ciones de nat uraleza econ1nica, con la consi gu ien te ventaja o provecho para el
usuario, los rganos ad rni nstrati vos tendr n derecho a rerci bi r la contraprest acin .
aunque l a ley no lo prevea expresa1ncnte_ Esta con1petencia de pri ncipio puede
ejercerse sien1prc que no exist a l ey al respecto (va.\e s11pru , Il/ l .B. y 1 .C.).
El pri nc1 pi n con trario ri ge en los servi cios ju rd icos cu ya prestacin es i n he
ren te :.i\ Estad o. En aq uellos la gratuidad se dehe estahleccr ex prcsan1cn te, en esto
e de pri ncipio (vase infra. V).
2. RFLAClO CO"l LOS PRL:CIOS Y COSTOS
Ex isten d i \crepanc1a :-obre si !a rel acin entre precio y costo tiene a l guna
proyeccHn q ue afectl'. l a naturaleza de la cont rupre taciln q ue reali 1_a e! partic
ular.
Hay tendenci a d consi derar q ue el concepto de precio est i ntegrado.
con10 req u isi to esencial , por el f i n de l ucro q ue normahnentc persiguen !os part i
culare<,. Esto en la cconon1a pr i vada puede <;er c ierto; la.<, lcye<, econ1nicas i
nd ican q ue lo hon1bres se n1ucvcn por el i n ters econn1ico Je ohtener la<,
n1ayorcs ve n ta j;1s posi bles con el menor esf uerzo. PL ro eso q ue e<, cierto en la
econon1a pri vad a. o puede ser c i erto ( no nos i nteresa ahora resol ver el pro bl
ema de l a economa pri vada ), no l o es en la econon1a pbl ica. E n cst:i. el niv l
de l uc ro. puede e.<,tar n1u y bien ausente, y frecuentemen te lo e\ l, en l as
prestaciones que real i zan los en te p bl icos. Y esta uusencia de e<;pri t u de l ucro,
a n uestro ju1cio, J' a l de la n1 Js prest i giosa d octrina contempornea, no afect a l a
natu raleLa ju rd ica de J a contrapre t aci n q ue real i La el part ic ular. Esa
prestacin si gue iendo precio, au nq ue el Estado no per 1ga f i naliJaJ Je l ucro,
ni l a prestacin ci cl pa rt ic11L1r le rroporcione al Estad o u na ganancia; <.on ci rcu
nstanci as d..:: carcter econn1i co, q ue no alteran l a natura leLa jurd ica de la
obligacin a cargo del i nd i vi duo q ue no e. n1s que la con tra pre t acin propia
de los contratos onero os. Esta concl usin parece i nd iscutible. Ln ms que puede
deci rse al respecto, es q ue ex iste una cotu1nhrc (ex trafa a l d e recho) de no
llan1ar precios a ciertas cont raprestac i ones i nferiores a l costo q ue por regl a
genera l responden a servic i os econ1n i cos q ue paralcla1ncnte satisfacen u na
neces1d:.id Je uti!J JaJ p blica; por c,1crnplo, el correo, l os puerto.\, y t'spec1
ahncn t c los scr\' icio.1 .1ociales. con10 los cul t ura l e. l a. ensei'ianza y la
asistencia 111.:ctica .
J.
CL.\Sll 'JC.--\CIN FCO \l!CO-l-'01."I ICA
l)c5de el pu n to de vista econni i co y pol t ico,

preci o, ha servido de pnn to de part i da rara clasi f icar
d i \er5a<; categoras. Entre las m: com unes, est la
riJ arlos. cuasiprivado.1 y rn blicosc . Esta clasificacin
e<,t a d iferencia entre costo y

l os prec i os, agrupnd olos en
Je clas1ficarlos, en prrcio<;
t i ene con10 f u nd:.i n1en to.
'l .1_ 1 (,! 1-:1, \ r .i JI, oh. ciL, p:lg,. y ' la funJa1nenta en <"l principio fi nanciero de que a l a > di,cr
'>il' L'illt<1r ,dL'
11ccco idi!de' rh l i ca' corre, r< Jndell (1lro,; tanto< 1ned ios l=Jl l a satisfacerl a>- "l l cn!-
27
precisamente, esas relac1ones entre el costo del servi ci o y el precio. Claro est<, que
esta diferenciacin no es arbitrari u, n i ajena a los fines polt icos. Por el contrari o,
res ponde a ciertos fund a1nento tenid os en cuen ta por el Estad o, pn nci
palinente. la va\orac1n que hace del servicio qne presta y Je las fi na l idades
perseguid as. .t\s se concibe perfectan1en le, que d etern1i na<los servicios e:a n
pre:-.tados en l a n1i srna forma que lo rcal i7.an los partic u lares y que sigan. por lo t
anto. las hoyes eco nmicas de la fonn tc in de !os precios y que en otros caso ,
cuand o la pred omi nancia del i n ter \ pl1bl ico es fundame nt al a ju icio del
Estado, se presci nda de esta lcycs. y el precio se fije i nde pend ien temente del
costo.
La mencionada doctri na cconn1ica ha prop uesto los si gu i entes ti pos
a) ) Precio.1 prilados e ran aquellos q ue el EstaUo fija en la n1isn1a forn1a qtic los
part iculares, sin nin guna caracterstica especial en su forrnacin .
Se U iscu tc. si existen o no propi a n1en te rrecios pri vados d entro d el d
erecho f i nanciero. !-lay opi n i ones m uy gcnera l i7adas q ue d icen qne sien1rre e!
precio que rerc1he el Est ad o est i nl u id o por a!gt n ele1nen to p bl ico, q ue lo di
ferencia res pecto de los precios pri vados. PoU rf an citarse, no obstante, algu nos
ejem plos: los de J os entes i nd ustri a les y comerciales de! Est ado por ciertas
inver5 i ones, corno los a l qu ileres q ue perci be el Banco de Seguro" por sus
reservas colocads en i n m uebles Es un t i ro Je precios, q ue '> e regi<.;tra en
circunstancias n1uy especia les.
h ) Los Jrecios cuasiprivadns. cran los que el E:;,t a<lo perci be en forn1a '>e
n1ejan tc a los partic ul ares: forniados en el mercarJo en simi la res cond iciones q
ue J o_ pri vad os, pero i nfl u ido<.; por ciert as f i nalidade p hlicas. que i nciden
sobre la f orn1a de rre tacin d el servi cio y. por lo tanto, en la percepcin d el prec i
o. ;\cce soria n1ente. e ta act i vidad pri vad a d el Est ad o. se \e 1 nfl u1Ja por razones
de i n ters p bl ico. Ejem plo<.; Je est e ti po son los rrccios q ue ren1uneran ai g u nas
actividades. con10 J a ex plotacin d e c iertas riq ueiaS, icti olgica. fore \taL etc., en
las cuales adems de perseguir Jctcrrni nad as f i nalidad es cconn1icas, el Estado, en
d efens 1 de los i ntereses colccti \'OS, trata de adopt ar rncd id as necesaria!-. para la
conserva cin de e as riq uezas
crani bin de ben i ncl u i rse en este t i po aq uella!-. acti vidade que el E. tad u
d e sarrolla paralelan1ente a la de los particulare con una fi nalidad de control er l el
n i vel Je! precio. especial1nen tc artcu los de rri mera necesidad. con rrecios
oficialc .
e) Los ms i n t eresan tes desde nue5tro pu n to rJc vista son, i ndud ahlement e
io.1 prcrins Hh ficos Son J os precios q ue se forn1an excl usivan1cntc en un rgi
n1en de rnonopol io y en los q ue pred omi nan, fund a1nen tal mL ntc, f i nal i
dades rJe orclcn r bl ico: el precio es solo un instrumen to rara la obtencin de e
as fi nalid ad es
rneno fin nnc1 c10 'e d1v(:n,i1'ica. pues. de grado en graLlo Jel econrnico. y en ca "uce-,in de con
<c rtos"' l as d1 lin ta' calegoras d e rr.'ci o> con'1i tu y e n l a,; fa<,es inicin lc.> y el impuesto al fi nal. E,a
cta -i t;aci n l'S trccucn tc1ncn'.c u li i izad a en la doclnn cL i w liana con pequea' ''Lri,u1teo
E.
u.-\L fl"R ( ,()_ Srtl'!l;a dellc(inun;c' ]' cd .. Bol1gna. l' PEB. 1944 ' pi!<; 1 05 ,. s': DE \.']TI DC /\-1 FCU.
,ih. ci t .. cnp<;. 1 ! J 1 []_ En lo.' rnisnios princ1 p1 os y c11n terrninol oga si n1i lar ,,e runtla l a cl aificncin
de T 4''<,llNN,\ r uh. cit.. p:gs. 296 y 399): E. R . A. SELIG\1AN. Es5ais .1111 / ' inipl. t. 11, cnp. XI V, tr;1d _
L. Suret. Par s, Giard_ 1 9 1 4.
28
cu.: so DE DERECliC TRIGll'i AFllO
Esta prescindencia del costo del servicio exi ge que el precio sea formado
en r,;ilru'n de 1nonopol10; es la nica manera de q ue el Estado puede presci nd ir
total rr1cnte del costo y prestar el servi cio de una manera ef icaz. Desd e este
punto de vista pueden ser precios n11 ltiJles y precio - nicos. Lo. pri meros son
aq uellos precios d iferentes entre s, que re ponden a costos iguale"': por
ejemplo, el precio ic la energa elct rica, variable segn el desti no. Los seg
undo"' son precios un i formes para costos d iferentes, ejemplos trans porte colect
i vo d e las ci ududes, e. rectculos pbl i cos-'.
De. <le el pu nto de vista de los resul tad os econmicos tene1nos servicios
que se prestan con beneficio, servicios q ue se prestan al costo y .)ervicios que se
pres tJ n a prdida
Los servicios que se pre tan con beneficio, es deci r, con un espri tu de l ucro.
de obtener el n1ximo de beneficio, e."taran represen tado ror los precios q ue
perci ben !o n1onopolto." fi scales. Et monopolio fiscal se crea, preci <i amentc para
obtc-ner por 1nedio de la explotacin de una acti vid ad ccon1nica, el mxi n10
beneficio posible; sust i tu ye desde el punto de vista econmico fi nancieT(\ a lo"
1n1r ucstos i nternos al con..,u n10 o a los 1n1puest os aduaneros. En estos casos hay
una fi na l idad pura1nente f i.'>ca l ; es deci r, se pre ta el servicio al "precio pti mo"
pa ra nhtencr el niayor rendin1iento posi ble. Corno ejem plos tenemos ciertos mo
napolios, con10 la lotera, ..-: l juego en general. etc. (vase inj'ra. Il/4. y 5 .).
Luego. est n los servici os prestado" al costo, o n1u.v C(' rcanos a l , que e! Es
t ado !os Jsu n1e ror razones de i nters gen eral, ya sea para proteger al con::..u m id or,
o al productor. Lo. ejen1plos ci..:- esta categora dependen de las i dea::.. polticas
d o1ni nantes en las di:-.ti n tas pocas, y en eJls rueden est ar los servici os de comu
n i caciones, ciertos sun11ni.\lros de agua y energa elctrica. Se tratJ de erv icio::..
de i nlers gcneru! que satisf acen sim ult nean1ente nece \ iclades partic ulares.
L1 n tercer grupo es el de lo.\ :-.ervicio::.. prest ados a prdida .:; estn const itu idos
ror aq uellos en que el i nter'> '.-.ocia! ararccc en forn1a relevante para el Est<1do; el
r1 cc10 es una cuest in acce or i:.1, que pued e ser nfi mo en relacin con el costo,
1nc l u _;;o desa pJrecer. En c ecto. e! Estado puede rre'.-.tar grat u ita1nente el ;,ervicio,
l'OlllO suced i en n ue:-.tro pas con ciertos servi ci o.\, por CJCn1plo: i nstruccin pl1
\-ilic<1 y a\ i stenc i a mdica; pero si pcrci b una ren1uneracin para rec uperar par
c i ,1l n1cnte el co,,tu, lo que perci be 5g ue siend o precio. No hay i ncon veniente
en l l:1n1a r a e.\t us lti mos p r(:' cius t>o /(tico.1, e i ncl uso adjudicarles otra
denorninac1n. En e l'-' !creer gru po el r recio 1nd u d ablcmcntc est i ntluido por
preocupaciones rll'l t1cas. pero t"Ste elemento acta tam bin en los re.\tante::.. precios
pbl ico;,. Pero
' .-\. 1 ,- \.-1 11 11; \ l ,H r 1 >. oh. cil.. cap. V. "Teora de l as tirifas- '.
' Lt J i ;c i nc1\ n en t re c.<.to> do' grupo,, con10 dice E1 .-'" ll:, '-e, \'CCC'> J i f u<:a J provisi
on<il"' 1 ub. ci l .. p:'i;- 1 0}. CSPl'c11J mcn tc cuJ.ndu el e-q u il i brio o el df1c1 r dcpcntlcn de factores conti
ngente y n\ l tlc un, poi tica de prc:c105 predcl crmin atla, conio ha ueed ido l t11namente en n uestro med i
o con 'arias c1nprc:'a' c'1a \lc";.
En can1b"1. ha; scr\ 1ci u.'> en )o., q u e. atend icndo a l i n ter general predomi nante ( d if u 1n
cul tural. por ejen1pi o), -el E>iado rcsuch c Je an terna no pres tarlos a p.:'rdi da.
i nsisti mos, sigue siend o preci o, porque es una rem u neracin de un servicio
eco nmico, reconoce su f uente en el ac uerJo de vol untades y su causa es la
ventaja o provecho que proporciona.
Co1no eje1nplos de este grupo estn los mismos servicio'i i ncl ui Jos en el
gru po anterior, comun icaciones, en los cuales genera ltncnte la preocupacin es la
de cubrir el costo. pero en m uchos Estados alg u nos servicios, como el de correos,
por ejempl o, se presta deli beradamen te a prd id a. como med io Je d ifu ndi r l a
cultu ra'. En n uestro pas tenemo varios servicios de e te ti po, que se prestan a
precios infc
;iores al costo. Por ejem plo, los servi cio:-. en los cuales la valoracin de su impor
t ancia socia l es mayor, como tos 5ervicios Je cultu ra, por ejemplo, el Sodrc. l a
Comed ia Nacional, los muscos, cuyo. precios no t i enen co1no objeto cubri r el
costo, y rnucho 1nenos obtener gananci as. Otro ejem plo cl aro on las retri buciones
por asi stencia md ica y las matrculas uni versitarias.
En concl usin: desde el r u nto de vist a jurclico no in teresa la relac i n
entre el costo y el precio. Desde el punto de vista econnlico, l a forn1acin del
precio en el monopol io estatal, es igual q ue la Je] n1onopolio pri vado: el Est ado
acta en el rgi men de monopolio i gual q ue el monopol io privado. Desde el pu
nto de vista poltico l a fijacin de los precios depende excl usi vamente de
valoraciones rela ti vas a la conveniencia de d ifundi r el servicio. Por lo tanto el
rasaje de una cate gora a ot ra es f recuente y depende de l as ideas polticas dom i
nan tes en cada l ugar y momento determi naJos.
En consec uencia, lo 1n\ adec uado de-.de el pu nto de vi sta fi nanciero es
agru par todo los i ngresos que perci be el Est ado con prcoc upacione..,, excl u::.. i \ a
n1ente pblica::. (i ncl uso la de- obtener 1ngrc::..os para cubn r su presupuesto), dentro
de la categora genrica de los prec i o:-. financieros. Habr a u n Jcnonli nador co
m n, que e..,, el predon1i nio del i nter
general, cual quiera que f uera la
caracter<; t i ca de este: obtener i ngresos, d ifund i r el servicio, controlar Jo-,
precios.
4. Mo
OP(JLI OS FISCALES
A ) Doctrina
Al guno uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las regl as de la
econom a poltica. Por ejem plo, DE V1TI DE MA RCO dice que el Estado debe mono
polizar un servicio con finalidad excl usi va1nentc f iscal. cuand o est en condicio
nes de prestar ese :-.erv icio a costo i nferior al que pueden prod uci rlo los rart i cu l
ares, porq ue . i lo produce a ig ual o a mayor costo, en l ugar de n1onopol izar el
ser\'icio, le con vendra aplic r u n i mpuesto al proJ uctor pri vado. Supongamu:-.
que el precio pti ino <le monopolio sea 1OO. Si el particular prod uce a 60, el Estado
puede establecer un i mpuesto de 40. S1 el Estad o puede proJ ucir a menos de 60,
' La tloclrina por regla gcrn;ral loma c'te serv icio como el ms tpico del grupo y l lega en
algunos casos, a o.-.tcner que la contrarcstaci (1n t.ieja de ser u n precio parc.L con'"ertirse en tasa
(vase 111(ra, 11/7. ).
38
CURSO DE DRrCO li<IBlJTA 'ilO
le con viene implantar el monopolio, porque en l va a ganar n1s de 40; en caso

contrari o, i el Estad o va a produci r a 1ns de 60. puede obtener mayores i ngreso
si aplica un i mpuesto de 406 .
Pero a estas consideraciones cconnlcas, i ndu dahlen1en te ciertas, deben
agregarse otras de carcter poltico: evitar la forn1acin de grandes monopolio
privados con su. consecuencias sociales y a veces polticas; t ambin infl u yen ru
zones de orden t-.ocial como las de proteger si m u \t(tneament c al usuario, q ue puede
ser necesario en al gunos casos con10 en el del n1onopolio del alcohol y de
con1- bust ible.
Desde el pu nto de vista jurdico en los monopolios fi scales. como en otro
monopol ios. hay u na situacin de pri vi legio de u n SUJCto, en este ca"o u n en te
pblico. al cual se le eli mi na la competencia; es decir, existe una prohibi ci r n rara
los dems i nd i viduos componen tes de !a soc iedad de ejercer dentro del territorio,
la activid ad n1onopoli zada. Y esa proh i bicin va acom pufad a de la reserva a u n
ente pblico para q ue l desarrolle e::..a acti vid ad y perciba benefi.cios por medio
de l a rr1isma. Se trata, pues, de la \ i1n i taci n del derecho de li bertad de trahajo con
agraJo por la Constitucin . problema I ndependiente de J a naturaleza ju rJica de:
la contrapre:.tacin a cargo del usuario o con su1ni dor.
B) ll/ aturalez.a jur f llica de los ingresos
J"a nat u raleza jurd ica de precios que aig nan1os a las re1nu ncracioncs
paga d as por lo partic ulares q ue estn en relacin con el monopolio, no es
acept ad a u n:ni me1nente por l a doctri na.
Por regla general los economistas con ideran q ue las prestacione que
reali zan J o<; consu n1id ures contienen en parte u n preci o y en rarte u n i
mpuesto, equiva len te este a J a d i ferencia entre el precio norn1a\ del n1ercado
en rgi men de libre concu rrencia y el precio de monopolio. Por el cont rario,
entre lo::.. juristas prev:1- lece l a opi nin -aunque con i mporta ntes d
iscrerancias- de q ue e! total de l a re- 1n u neracin constituye u n precio.
El tema ha sid o objeto d e espec ia l atencin por la doctri na trad icional,
y rec ien tcn1cntc, en el m bito l nso-hi sran o-l ati noamericano en Caracas, en la
X\' Jornada d el l. L. A. D. T., celebrada en 19917 .
1 . Tesis del ilnpuesto
Lo::.. au tores del pri n1cr grupo no son categrico en .us opiniones; por el
con trario, esta blecen adems d isti nci one s y .al ved adcs. As, por ejemplo,
E1-.,;t.11i1
" ..\. l l V1 1! IJ!-. :VL\RCO. l' ri11c1pios f1111da111en1ules de eco110111(I f i11ru1c1era. tr;:uJ. de r. Ba
l l e <;teros. \lad rid. Ed i tonal Rc\ ISlil de Dere;ho Pri \ atlu, 1034. pg. 308.
" l .i! cx.;e l ente ponenci a de S1 l.\ w. Lar ta.1u.1 r lo {!rec105 del Estado. se en cuen tra reproducida
en Rcvi,ta Tri bu lari a. t. X VI II, n rn. 105, pg. 457. con n otas dc:I Cr..I OR( ,r. Ros F.TTO. relaci onndola
con l ct re5olucit'1n adoptada. Esta figt1ra en l a n1isn1;1 rev1.'.[;J. en pg. 541. La tarn hin excclefltc xinC Jl('i<I
naci on a l de \l/111 :1 1 .\w. que e x pone 1 i cl n1cn l c l a Joctn ni nacional recogi da e n I C T.. c-;r:i puh l 1
catla c:n Rcvi ta Tri hu laria. t. X I X, n m. 106. pg. 47. En la pg. 39 d el n1isn10 n mero, fi guran n ue,;
truo comen tario inicial es sobre l a resolucin, que sern ampl ilJos m<s ;1dclantc, e n in(ru. 11/4.2.B. SH
>,\I' pu
hl1 c( atle m<s,con pOSlerior id ad a !a Jornada. un ortscu l o >obre e 1 tc111cL con cornen tarin-; c1J iciona les.
PR[ c;os FIN1\NClfHOS
31
entiende q ue "la d iferencia entre el costo rara el fisco monopol ista y el rrec1u
exigido al consumidor p l1cde ....er con siderado por a proxi1nacin. un i n1pue to"",
au nque reconoce que, de de el punto d e vista ju rdico ..el pa1ticular no tiene n
in guna ohl i gacin iin plv iti va hacia el Estado, l a relacin en tre Estado y partic
ular e de pura con1praventa privada, contractual, idntica a los negocios pri
vados". No obstan te, en tiende que 1anto desde el pu nto de \' st a econn1ico
con10 jurd i co se trata de u n i rn puesto i ndirecto 8 . TANGORRA es n1s categr i co,
considera q ue los i ng resos de los monopoli os fiscales son "ne! sen.10 j'i11a11
;,iario r: giurlico. \'ere e proprie ilnHJste'"), opi nin en la que se aroya TESORO
rara afirrnar q ue "Jesd c el pun to de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra
cosa q ue u n n1todo pa ra detraer un in1puesto i nd irecto q ue grava el consu1no
de u n bien ..."; agrega que la naturaleza tri butana ''deri va de la facultad que tiene
el Estado de n1onopolizar cierto'> producto:. y fijarles precio superiores a lo:-. q ue
tendran en e! mercado or d i nario de la li bre conc u1Tcnci a ...", car acterstica eta
que asi mil a al poder de crear i n1pue.'>to. ind irectos. Despus de sealar algunas
caractersticas rropia de los i ng re. os de este tipo concl u ye diciend o que e llos
pueden ser considerados con10 obl igurionc.1 tribu/arios 'sui gr:ne ris' ., t u.
ScH:>.JLDERS entiende que ''Jo monopo lio:. fiscales no son si no u na forn1a partic u
lar de imposicin sobre el consu n10', aunq ue resla import ancia al problema porq
ue se trata de una "figura i mpositi va que desapareci casi por completo en los
pases occid entales ..."' 1 1
I)os destacad os juristas i tal iano:-. coniparten tamhin esta posici n . Para \',,, _ l\"ONI "la
diferencia entre el prec i o de l i bre conc urrenci a y el preco del ente pbl ic1
monopolsta ... con stituye un i111p11esto ...", reconociendo q ue esta opinin es con
trari a a la de otros e.t ud iosos del derecho trih u tario, pero 1 n:-. iste en que "las nor
n1as que regulan la organi zacin de esta part i cular forrna de i n1rosicin .1-rJn 11ur111as trihurarias" 12 . M1c11 F-JJ en tiende que 'e] 1 nstru n1ento jurd i co ror n1cdio d <?!
cual el en te acta en esto. caos es dif erente a l o q ue d istinguen al i n1puesto y l a
ta:; a pero produce un efecto ju rdico total tnen te similar. .., si bien en l a estructura
negocia! el precio permanece como tal, cualquiera que sea su monto. Por otra
pa rte, es jurd icamente relevante, q ue el particular adq ui rente paga con el precio
t an1bin el tributo: esto es, u na prestacin pec u niar i a (coacti va) que se agrega l
J a remuneracin que podra ser requerida si no existiese esta carga. En el plano
jurd i co el tri bu to se presenta d isi mul ado ( aviluppalo ), por as deci r, en u n con1plejo de relaciones. algunas de !af.. cuales se forman como negocios de derecho
pri \ ado'" L1.
' L. EL\.\l'DI y F. A. Rr:rAC-1. 11 sistenu1 trihutario italiano, ' ed .. 1958. pg. 287 _
T \:-<GORR\, Tral/11110 di scienzu fina11 ziaria, .'l-1ilanu, SEL. 1915.
1
' \'.
''' Cl1R(;!u T-RO. Pn11c1p1 d1 lhnllo lr1b111ario, Ba ri. 1 938, pg'>. 60 a 62.
' Gt:NTHER StH\tOLDERS. Teora [?fl!era / del in1puesto, tratl. L. Martn fl.-1erino. /\1adri<l.
EJ itoril l Rev ista de Derecho Financiero. 1962. pgs. 54 y 264.
i: Ei'l( J V,\'\O I. oh. cil.. t. !l. pg. 263 Opi n in eoincidentc e l a de \1. Pt 'GLIESE. La tas;e ne /la
1c1cn a e ne / dintro posirvo italiano, Padova, Ceda1n, 1930. pg. 53.
'-' C. A. /\11cHEL1. ob. cit.. pg. 93.
32
c:u1iso DE DERECI IC TRl[l:.., T;.f; (
Esta tesi.\, como ya se vio ( supra , I/8.), e" !a que preva lece entre los tcn icos
de l a O. :K. l. y de l a (). C. D. E.
En la citad a XV Jornada Lati noamericana el tema fue anali zad o en profu n
d i dad, con referenc i a a las n umerosas ponenci as y co1n u n icacioncs por el ponente
general Jos Lu rs .SHA \V. La.\ opiniones sobre este pun to no fueron un ifonne<;
au nq ue por regl <t general, coi ncid entes con l as precedentemente comen tad as, pre
valeciendo las q ue asi m ila ban los precio.\ por prestaciones d e servicios monopo
l i zados por el Est ad o, de ut i l i zacin inel ud i ble, a los tri butos. As lo recogi 1'1
resol ucin, ex presand o q ue en tales casos ''es acon <;ejahle q ue el ord enam i ento
jurd ico extienda a lo m isn1os e! pri ncipio de re erva d e ley para la fijaci n de to
dos los e\en1en tos d e l l obli gacin'', lo que mereci n ue. tra reserva en cuanto a
la lti ma f ra e.
Pero el pron unc ia m iento ms categrico en el m isrno sentid o es el d el
aparta do i gu i en te, en el que se dice que cuando la prestacin d el servi ci o es
de u tiliza c in obl i gatoria, se est "en presencia d e u n verdad ero tri buto que
debe cu m plir con todo<; los requ i.itos consti tucionales corresrond ientes" Este
pron u nciam ien to mereci, entre otro_ iete, nuestro voto negati vo conjuntamente
con los de Pt:1R.--l.i\O, ele! ponente nacional u ru guayo J. \THITELA\\' y de R . l)' ALFSSANDRO. SH A \\"
y f\1.\ZZ votaron a f avor: el rri1nero conscc ucntc con lo su <oten t ado en su ponencia
en la que ad m i t a la rosi hilid ad d e que estos ca.so<; consti tuyeran en -ubstancia
un vcr(lad prn rrih:rto ; en cambio MAZZ, en aparen te con tradiccin con l a ori n il n
expresad a an teriormente d e que los preci o de lo servicios prestados en rgi n1en
d e n1Qnorol io tienen su fuente en el ac uerd o de vol u ntades, acepta nd o q ue
estos in.:resos tienen naturaleza jurdica de precios 1 4 .
Los f u nd amentos de n uestra oposicin e harn en infra, 11/4.B.4.
2. 'fesis del precio
Las opi niones del grupo con trari o son n1s precisas, concord <1nte y con vi
n centes, al menos desde el pu nto de vi )t a jurd ico. AcH!LLE DoNATO GiANKlNI
y i\ L r.ss1 en u 1rcitatfo sostienen que "la retri buc i n pec u niari a del .ervici o
pres tado en rgi nien de 1nonopolio fiscal no es por tanto otra cosd que el precio
del bi en o d cl servicio prestado, perteneciente a u na relacin pri vada de
con1pravcnta, a l a cual el elemento de monopoi i o accede con u na fi nalida d f isc<11''.
Sefialan estos au tors que solo l a doct ri na ms an ti gua le asigna una naturaleza
tri b u taria. "La d uctri na n1s rec i en te, por el con trario, ha casi 11nn i men1ente
rechazado dicha opi nin soten iendu que e trata d e u n precio, elemento de una
relacin q ue man t iene n at u raleza pri vat tica, no obstan te, la r resencia d el
monopolio", sol uc in a l a q ue tan1hin se ha adherido la ju risprud encia nls rec
iente t 'i. No obstante, con po teri ur i dad u no d e los autores, ALESSI, en su obra
lsriruzinni d i diritro tributario,
" ADDY \l \ZZ. "Fijacin d e los precio de lns ser\ ici o-; p h l i..:os rnonopolizndo5", en
p)?.. 81 . En l se r x pon cn f"un damen tos y conceptos que
co1nprti mo\. comu pued e n prec1 arse en inf!a, 11/4.B.4_
' AcHl LL Doc.ATO Gi.-\l'>L\I. R. i\u-<,s1, Trartato di d1 rillo tnbutario, t. X I, Tori no. lJTET,
1956. pgs. 6 y 0_
An11arin de f )r rpc /u Tribu /ano. t. [,
33
PRECIOS FINt,NCIEROS
recoge la disti ncin de los varios elen1en tos j u rd icos que i ntegran el
monopolio fiscal: a ) institucin del monopolio; b) el precio del prod ucto. y e) la i
n1posicin del tri buto que d a al monopol i o carcter fiscal y enc uentra d i f i cu l
tades para armo n i zar los dos lti mos elementos. 'vale decir la e"X istencia de un tri
but o o nus pre cisamente de u n i n1ruesto, con l a i ntervencin de la vol untad
Je! partic u lar. que compra e! prod ucto monopoli zad o. Es en ocasin de este
contrato que viene apl icado u na erec1e Je i n1puesto al consu mo recaud ad o de
n1anera particular sin1a y regido por el art. 23 de la Consti tuc16n"'. y fi nal iLa
diciendo: Precio e i tn p ue to con ti n an d isti n tos a los efectos de su devo!ucin"
1
<'. ANTOr\10 B FR I 1r-:1. en can1bio, t iene u na clara y fi rn1e opi nin en el sent i do de q
ue se trat a Je un precio. Dist i ng ue los aspectos econmicos y jurd icos "::.ea l an
Jo que d esd e este l ti n10 ru nto de vista carecen de i n1purt ancia !a natu r:ile7a
de los ser\'icios rnon:J pli7ados y l a cuanta del precio'.... en efecto, l a circu
nstanci a de q ue u n paquete de ci garrillo'> ea vendido a 100 200 l i ra. es total
mente irrelevante. ya que fa re/acin l' nf re el 1tutlo v el ciudadann es pe1:f 'r!
cta1nen1c itlntica, tan to en u n e aso conio en otro, as co1no que el hecho objeto
de t al relacin sea la sal, los ci garrillos o u n papel sellado"". En la relacin
cuntractual 'J a ca usa de la pre tacin es u na causa cco nn1ica, la percepcin
de u n precio; esto no sucede en otros servicios donctc la causa es u na razn de i n
ters r hlico y que da l ugar a l pago de la tasa. A esta posi c i n adhiere expresa
n1ente SAi\/ l lf. HlJJ.>, KDA, qn ien dist i nge los elen1en tos eco n1nicos y ju rdicos,
y hace referencia a las transferenc i as de ]a\ ut i l i <lad e\ d el en te que detenta el
monopolio al Estad o cent ral a lo<.; que denom i na l11.;r esos 1no110 -
r1olsricos1 .' .
Posicin similar sustentan MARlir\ QL'E R:\LT y I .0/.--1. o SrRJ\,\ 'iO. quienes
dic,t in g uen, dentro de los tnonopol os fi\ca1es, lo<. tri butos que el ente paga al
Esta d o. lo\ i ngre\os de carcter patri rnon ial que el Estado obt iene cuand o
gestiona d i recta1nen te el monopol io y la part i ci paci n que el Estad o se re erva
cuando con cede a u n tercero la gestin de u n 1nonopolio Es u na po icifin coi
nci den te con l a que ex poncn1os en inj(a, TI/6. B. para el derecho naci onal.
En ia doctri na francesa se han 1nanifestado c l arament e en favor de la te is
LAFERRl :RE y W."-LINE, q u ienes la fu ndamen tan con argumen tos jurd icoc, a nuestro
J Uc t o i rrebati ble. . Sostienen que la situacin es la 1n isma que la del eni pre ar i o
privado; '"el monopolio per1nite al Estado elevar su precio de venta rero no trans
forma la natu raleza d e estos... J_a ley ser necesaria para crear y organi zar l a explo
tac i n d el 1nonopolio. entre atrae, cosa. porq ue este afect'1 la l i bert ad de la i nd u
s tria y comercio. Pero u na vez creado ) rn ientras ella subsista. "la ad nlin istracin
pued e proceder a la percepcin d e los rec ursos correspond ien tes a su fu nciona1
'' R. Au_, 1 . (;_ S 1-,\ l!.\TI. / _\/1 /11;1on1 Ji diritro rriburario. Tori no. L'TET. pg. 297.
" A. BERL TRr . Principi. - (ih. ci t .. l. l. 195 2. pg. 362: ll opi n i n 'e n1an tiene i nal terad a en
Cor so ... ob. cJt .. t L pf!. 84.
F. SAr--z DE ll'
>c. 1 987. pg. 147.
l/\'\IJA,
Lecc1onl'S Je derecho financie ro, MadriJ. Llni \'ersid ad Con1plutcn
" J. MARTI'< Ql"ERALl y LlV/\NO

Madri J. Edil. Tecno<.. 1993. pg. 61.
SE RANO. C11 rso de
derecho f inonciero \' lrih1<1uno. s ed ..
34
CIJ'iSO DE OfP'CH0 .f'llll,I 1 AlllC'
m iento, pues se t rata si m plen1ente de perci bi r los precios d e los stuni n istros que
const ituyen el f i n n1ismo de etas t"x plot aciones''. ( i ta en apoyo ele esta opin
in la de NIY RIJ.-\CH R 1-11:i"Fl'Lll q ue d ice "u n n1onopol io fiscal puede 1nuy bien
reen1- plazar al i nipucsto en la 1nedida que u no y otro prod ucen el mismo res ul t
ado. pero no es u n nn p ue to. Con el monopol io el Estado se presenta con10 u n
vendedor q ue of rece a cam bio de d i nero sus n1crcaderas. l,o q ue l reci be en
cambio no cs.
desde el pu n to Je vi. ta J u rd ico y econmico, otra cosa que un prec i

Por apl i
o''1
caci n de estos pri nci pios so.tienen q u.: los in p.-rcsos d e las cx:pl ot aciones i ndus
triales d eben ser f ijados no por l a ley sino por d isposicin Je l a ad m in istracin .
Otra clara y valio a opi n in en fa vor de !a tesis d el precio rs l a de R l .l 'l\11-' 'j
TEil\, qu ien a l tratar t"[ ori gen l egal de l a oh l i gacin tribu taria, J rsti ng u L n.:ta mentc
en tre los precio" y las ta as Je monopolio. en fu ncin de !a natu r:ile?a de l a pre t a
ci6n est ata l . "Precio de n1onopol io es l a contrapre tacin por u na prt' taci6n hecha
al con tri h u yen te del en lt' pblico, como t it u lar de u n n1onopol io de act i vi d ad
cconn1ica ( su m inistro de u na n1ercader a. pre tac i n del servicio Je una e1n pre"a
econn1ica;". Dest aca (jlll' d:' sd(:' (:' f pun /o de 1'isl11 cco111nr ico. el fenn1eno Jel
t ri buto se conf unde con el del sobreprecio"''
3. (J rras f(:'.1is
En el n1ed io lat inoa tnericanu Pl llHO en ]() ost u vo u na po,,icin persona
l i ntere an te, l a que l ll an1 '.-.U "teora Je! pr(:'cio- i111p11esto" . E n rea l i dad e te con
cepto equi vale al de precio pt i n10 de monopolio apl icable t anto a los p blicos
como pri vado. . La fi nalid ad que pcr,,ig u e el autor es demo tra r l a .i1n i l i tud econ
rn ica entre el sobreprecio y el i n1p uesto y cmo por aq uel la \' a Jisirnu lada. 1na
neJ ad a u n ilateral niente por los rnonopol i sta. pri vado y p hl ico'.-.. "e extrae de [o,,
part ic uhtrt''.-. nq ueza. d e n1ayor ent id ad que por va cJ cl lnpucsto' 1
la tesi \ fue reactual i zad a ror Ros E1B11122 con rriay or f u nd a n1entac i n
jur d ica y considerad a detenidamente por PEI R.\'.'<O y C1..\ RCL\ Bl:L.SLl'\Cf'. t"ll el snn
po'.-. o '.-.ohrr t:t r r incipio d(:' fcJ.:a/idnd. celebrado en Montt"video en 1 9!- 6.
La d octri na en los de1ns pases lati noa rnericano'\ y en Estado. l.l n id os no
ha estud iado el p unto dt"ten id;_nn t"nte, t al V t"Z como consec uenc ia d e las csca
as apl icaciones prct icas rcg:istradas. Para 1-\11u \1.->.1J A. los 1nonopol1os fiscales
cons t ituyen u n;i forn1a de recaud acin de los i m puesto i n ternos. "]"icnen ta1n
bin, co1no los recursos i mposit i vos generale s, el elen1cn to jurd i co de la compu
lsin. propi o de tod o i mpuesto'. "El 1n1pucsto es u na parte del prec i o q ue el
partic u lar paga por el acto del consu n10''2 '.
''.
' l. L \H-
(jf.'l,[
lf-lH- el 1\1. \V .\1 l'< f-. Dh. cit .. pg. 236.

E. Il L c 1t:'>Yn 1 , ob. clt .. p.. 2 . ;. ""El ord n u 6d1co de l a cco111J n1 a Lle l cL' f1::in1.a< en \\'
OFL F. '\[L-,1.R K. uh. ci t .. t. l. f'jg, 1 30.
1-'. Co'iSI O. La /t' oria del pr1'c10 11np11e.1/o. l>IonteviJco. Dorn a kchc. 1 922.
; R n,1 \llH 1 , Rellcx1011e' ,ohre la rc.1erva Je ley en nw.Leri a lri hu luria. incl uid a en su l i Prt> El
!rec/iu dt' co11trib1iir. l ucnos 1\1rcs. Cooperadora dl Derecho :Ciencia' Suciale <.. 1975. pg. 51 .
'-' (_
A111 \f \ll.-\. oh. ci t.,
l.
11, pg1. RO. et ::\07.
35
Sim ilar aunque m. .u til es la opi nin de Gor.1cs DE SousA en u no de us pr i

meros estud ios, en el que reconoce l rr i ncertid u m bre que i n1pera en la doctri na;
af i rrnaba q ue "en t:l fond o el proceso es el n1ismo que el de cual qu ier otra i m
po
-;icin. se trata p u ra y si n1ple1nente del em pleo d el pod er coerci ti vo del E.\tad o
con el fi n de obtener i ngresos finJnciero ", en con ecu t:nci a. tern11naba: 'tient'
cv1- denten1ente tod a:-. la caractersticas de un i mpuesto al con u1no''. No ob\
tante. con po:-.tt: r1ori<.J ad consider a los monorol i os fi cal e:-. dentro d t' los :-.er\ ici
us que cu mplen las fi nal idades i1npro pias de1 Estad o, o sea, aquella\ que no le
son i nhe rentes. Entre cstus fu ncione:-. i1nprop1 a.\ i ncl u ye. no solo a los
n10nopolios, sino tan1hin a los correos y telgrafos, a1n bos, a su _ ju i c i o, no >on 1111
recurso tributo rio. En ambos ca.\OS el Estado se reserva con carcter de
1nonopolio esos ra111os d t' i ndustria o comercio, s..-:a para asegurar la re.-.pect i va
prod ucci t n y fijar el prL'C10 en el i nter del puehlo, <.ca sirn p!c1nen tc con fines
d e luc ro; el rt'c urso de los n10- nopolios por lo tanto, es u n precio p blico:-1 _ Este
cri terio fue ratificado cn el inodelo C. T. A. L.
BALEEI RU, si n desarrollar el tem t y refi rindose concrcta1nen1e a la lotera,
expresa que "constituye un negoci o 11u ran1en le comercial" y por lo tanto ''debe
ser el usi f icada entre los ingrcsos con1crcialcs o ind ustriales d el gobi erno""2 'i.
Pura el rer resen tante ms gen ui no de la doctrina clsica nonean1er i cuna, s_LJC \1.--1,
r-. . no existen dudas de q ue se trata de una con1bi nacin de preci o e i m ruesto; el
con u n1idor rag u, tanto al proveedor privado como al pbl ico "un precio y u n i
n1puesto21> _
Posicin sitn i lar a las prccedentes pu rece sostener J. C . Pf JRA \o en su ex
po sicin del sim posio sobre- el principio de legalid ud. al ex prc ar q ue cu ando el
pre c i o "deja de tt'ne r relacin con los costo y ut iliciacies 11orn1ule de la uct i
vidad econn11c u ... r ued t' adq u i ri r l a caract ersticas. de u n i1npuesto rer
resentado por una ga nancia excesi va si supera notor a111ente los costos y ut i l i dades
normales ..
.t\l re pecto cila d os casos d e nuestro derecho que se iden t i f i can con lo ex p uesto
preccdcntcn 1cntc, pues, a n uestro ju ici o se trataba de r re:-;tac ion e. ajenas al prt'cio,
u no un aut ntico i n1puesto y el otro u n en1pr t i to forzoso.
4. , 'ue.1 rra opinin
En la rri1nera edicin sostu vi mo \ suci nt a pero categric u1nente que
las pre. taciones que realizan los particu lares en retri bucin de u n servicio, t i
enen s1en1pre la naturaleza jurd ica de 1111 prt' ciu. ya sea q ue el ervici o se
pre.\tt' por un partcu l ur o por el Estado, en rgi rnen de l i bre concurrenc i a o de
1nonopol io. En el caso de los n1onopol ios estatales. decamos enftica1n t'nle
que ''lo que el Est ad o perci be con10 cont rapretuc i n del bien o servicio q ue su
m i nistra en su ca lid ad de fabricante o con1erc i ante. 'ju rd i camen te no puede
tener otra nat uraleza q ue l a de rreci o, i dnt i ca a la de lo\ precios q ue el consu
n1idor pagaba antes d e
1ur110 "
'" R. Go1cs DC Sol s..-.. Est1ulo> de dirf'iln rri/Jurrio. "!deia.1 gcrais 1ohre o i1n10.11os de 1r,11Siio Pau lo. Sarai v a. 1950. pg,. 8 y f/J: Curnpentlru .... rg. 137.
' 1\1
ru1-\R
R \1 rrr Ro, [inia introd11("1io a ciincia da.1 f111a1111:i
4 ed .. Rio de Janciro, f orense.
1968. pg. 156.

'" F _ R _ A _ Si-.ur,M .\'. oh. ci t .. l. l L pg. l 9.
36
la ln plan tac1n del rnonopolio'. La escisin de ese precio. en u n precio propian1en
tc d icho y un i n1puesh.1. es artificial e i nnecesaria, tanto en J a persona del Estad o
con10 en la del con1prador".
La pn<;i c i n -i nspi rad a i n1plcit an1cntc en la f unda mentacin susten!

ad a por los .i n ri st a<; glosados ( supra , pg . 32-34) todos ellos del n1s alto ni vel
en l a doctri na t ributaria con tcn1pornca, y en l a doctri na lati noan1ericana
recogid a en el n10Jclo C. T. 1\ . 1-.- era "una sol ucin clara si se d istinguen
ntidJ nlente los aspectos econn1ico-f i nancieros d los jurd ict s. Se ruta de
problen1as de d isci plinas d iferente q ue p ueden tener disti ntas soluciones"
(vase s11Jra, 1/3.).
R econocamo. que desde el J11nto lle l' isru econt'ilnico 'es i n negable que el
excedente .obre el prL'Cio norn1al del n1crcado es rquiparable, especial mente en
lo g ne respecta a sus re-; u l tad os, a u n i n1puesto al consun10 -;obre el bien
n1onopo l i zado, tanto en el patri n1onio Jel Estado con10 en el del consu n1idor _
Ya vi1nos C1 upra, T l/4.A.) que. de!-.Je el pu n to d e vista exclusi va mente f iscal, la
eleccin de u no u otro i nstr u nien to, rc<;pond e a leyes econm icas, e.pecfica1nen
le de los cos t0. d e prod uccin comparat i vos entre Estado y part i cu l ares. f_:'.n lo q
ue respecta al cons u1ni Jor es tota rncn tc i ndiferente q ne e! i ng resn del Et adn se
prod uzca con10 con <;ec uencia de u n i mpuesto a car_g:o del fabricante o vendedor del
rroducto en cuc'!-.t i n, u Je u n beneficio obr enid o por u n monopol i o e tatal. Dt'!-.d
e el p u n to de
\ ista econn1ico-f111aneiero, pues, no hay d ifcrenci Js nbst anc i ale-;, el problen1a
q u t'da rc::d ucido a aspectos forma le:,. entre el lo l a cont ahi l i zacin y cla::..ificacin
del i ngreso dentro del presupuesto ele! Estado'.
Desd e el pu n to d e vi <;t a ju rdico, agregban1os, las soluciones son i n nega
blemente d i ferentes.
Frente a !a resol uc in de la X\" Jornad a del L L. A. D. T. ampl ian1os los
fu nda rnentos d e la precedente posi ci n en el c i tado artcu lo Tasas )"
Jrccios .
. notan1os en l que la crisis d el acnerdo de vol un ta de , desde el pu nto de vist

a Je la i g ua l posi bi l id ad de negoci acin de a1nbas partes. ocu rre no solo en los
ser
\icios n1onopo!i zados de ut ilizacin obl i gatoria, si no t ambin en todos los 1nono
polios u ol i gopol i os, de hecho o de derecho, p blicos o pri vados. La real idad CO!l
tem pornca revela, in l u gar a d udas, que los preci os de los 5umi n istros d e energa
t'lct rica o de :gua potable estn fucr<:i de las posi hil i dade d e negociacin por
parte del usuario, razn por la cual el ordenam iento _jurd i co ha adoptad o rned idas
con1pensatorias en d efensa del consund or.
Pued e agregarse que esta situacin cncuJdra en el concepto de con tratos de
ad he::..in. t an ela borada por los civil istas. [_a<; caracterst ica. de estos contratos se
aladas por G.->. \.1A fU A l'. para el derecho pri vado, !-.on las 1nismas en los n1ono po
l i o!-. c tat ule : predetenn inacin del contenido contractual, adhesin del u-; uario,
i n posi hilid ad i:::.. Je d i!-.c u::..in: superiorid ad del prcd isponente, en s u calid aJ de
nionopol i t a _ Estas carJctersticas perm i ten del i near nltidan1ente 1111 tipo contra( tua!. l o q ue a ju icio dt' este au tor preJonlina i nd isc u tiblen1ente en l a doctri
na con te1npornca. Y refirindose a su extraordi nari a d i fu <;in y u t i l id ad. J1ce

que cs.
'' GA \! RR .... T ra1a Jo de' derecho ci;i/.
t.
!X. >' c<l., 1 077, pg . 206 y 207.
PRECIOS FlJA.NCl<:AOS
37
''no solo u n fenmeno i nev1tahle en nuestra poca, una emanacin de un::i econo
ma 1ns evol ucionad a: es tambin u na necesid ad ...".
La misn1a posicin sost iene JORGf. PEl RA'<O FAc102 ", qu ien, con respecto a
su naturaleza ju rd ica, dice que "desde el punto de vista ju rd i co, el
contrato de ad hesin no tiene diferencia con Jo" otros contratos ... es u n con
trato corno todo los dems". El problema que plantean es el de ''corregi r la.
injusticias .. que even t ual mente en la vid a social"
Sobre este a'ipecto, compartid o por G..1, 1AR RA y la d octrina tri butaria 29 ana
liza detenidan1ente los d istintos fundan1ento" y las posi bles soluc i ones que h <i pn'
pucsto l a doctri na, entre estas. ladePLA IOL y RJPERT, que nos parece l a n1 adecua da
a l u proble1ntica tri butaria, quiene\ sost ienen que el legislador pueJe en1i ti r una
serie de estat utos o leyes en los cu <iles se reglamenten cond ici one. i ndi spen sabl
es... q ue tiend an a evitur la coaccin del dbil por el f uerte.
Con respecto a l <i exigencia de ley para regular estos casos sefiala tnos que
el l a es i nelud ible para l <i creacin del monopolio y par<i la obligatoried ad de con
tratar, pero no para la <letern1inacin del precio de esos contratos.
Y<l hemos visto que en lo casos en que la prestacin al particu lar es efec
tuad a en r?:imen de monopol io, debe distingui rse entre l a su presin clcl derecho
de los particulares a desempear esa actividad y l a atribucin de esta en forma
exclusiva a nn rgano estat al, por u na pane, y por otra. la nat u raleza jurdica de
las prestac i one de los consumid ores y usuarios, Sien1pre q ue haya una li rnit acin
de la l ibertad de trabajo, con1ercio o i nd ustria ser nece:-.ari <i una ley: u na vez c ta
blccida eta l i n1itac1 n en orma l cit a se pasa al segu ndo proble1na: fij<lcin ele
la.\ prestaciones a cargo <le lo usuari os, la que de ber practicar. e por los 1nedios
y con las l i mitaciones que el derecho est <ib!czca expresan1ente y en u defecto, con
siderando la naturaleza jurd ica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho i mpone la obli gacin de contratar (con u n ente p blico
o una per ona de derecho pri vado) es evidente que estamos tam bi n frente a u na
l i mi tacin <le u n derecho i ndi vidual, en este caso la l ibertad Je contratacin, q ue.
por lo tanto. req uiere ley fofhlal: pero esta li mitacin no afecta el carcter bilateral
y oneroso del negocio ju rd ico, n i a ltera la naturaleza ju rd ica de las contrapresta
ciones a cargo del us uario o consu mid or, especial mente su fundamento o cau5a
ju rd ica, q ue sigue siendo la ''ventaja o provecho" reci bido _ En el mismo sent ido
se expresa M S. !A'<Nl'<I, d iciendo que en esta f igura frec uente en el derecho
posi ti vo l a ley i m pone 'non una prestazione pecunia ria. n1a l 'obb figo rli
a1valersi di una j )resta zinne di enti puhhlici, dalla quale poi la contrapresta::Jone
pecunin ria deri va l on10 logica conse guenza.. l'oggetto delln nornu1 (!i ler;ge
non i:
;, J c1RC;c P1.1 RA
" 1- \CIO, Curso J p nhligar:io11, 5, L l, .\1.on lcvi deo, CEO. l 957. pg . 1 05 y ss ..

0
es peei alrnence 1 14. 1 16 a 1 1 8.

'" En tre: l as opi n iones publ i eada1 pueden eirarsr. a Ju.\-; CARU.lS Pf iR <\ NO, l:'.n el i nipo io sobre
"El pri nr ipio d e legal idad en el d erecho tributari o de 1986" a ADDY r.tAzz en s u artcu lo citad o y a
NFLLY VALD:s en "Cri terios ju rd icos para fijar la rc111uncrae16n de l as empresas que prestari el ser
\ 1c10 elctnco'". en Revista de la Faorltad de Den'clo y Ciencias Sociale5, X X V HI, 1 987. pg. 299.
38
C:dhSO DE DERECf 10 TRlaUT1\'1IO
/ ' in1pos i::.io11 e t!i una prf':,fazione J'ecuniaria, 1na la f 'riva:)oru' 1a rz)ufe .. tli
un
dir ir ro o t!i
1111u
fcolrii df' f l 'amministraro ... ._,,,
En con tra BA LF.F.H o. para q u ien "u n precio pbl i co, con10 el pagado ror
su rni nistro de ag ua'', p. ej.: "pode ser trunsforn1ado ju rdicu1nenre e1n raxa. se a lei
rorna co111p11/sor io e seu uso" , criterio este que habra sido acertado por la ju ri s
prudencia del Supremo Tribu nal Federal , pron unc1am1ento en el que prcsunli
blemen te ha i nfl u i do la or in i n del au tor que a su vez in tegra d i cho cuerro. (
Lrn1a introdurao ..., ob. ci t., pg. 141 ).
La fijacin de estos precios puede ser hecha i nd i st i nta1nen te por ley o por
acto adrninstrativo ( vase supra, 11/ l .I).)_
l,a opcin entre uno y otro es una cuestin de natura leza poltica que dehe
s.:r hecha atendiendo a la ci rc un tancia:.. del cao. teniendo en cuenta l a nocin
Je intf'.' rs !!,f'.'11(:' ral (art. 7 de la Constit nc i n ) Con )iderado e1 rrohle1na desde
este punto de vista. e-;t plena n1en te _just i f i cado que el ordena1nien to jurd ico
regule las atri buciones de la ad rni n istracin, establec i endo li mi tacione q ue evi
ten arbitra riedades. como lo aconseja la doctri na antes reseada. Es, como se d
ijo en su pra, 11/1.C., la sol ucin adortada en n ue<;tro de recho por Ji \'ersa le ye:..,
pero sera pre feri ble que- esa regulacin se estableci era const i tucional1nente. En
t al sent ido las con tituciones de Italia y Espaa i r.d i can un can1i no. y l a n uestra
reconoce exprc sarncnte que los precios de los gobi erno \ departan1entales r ueden
:..er fijad os por acto legisl at i vo con preemi nenci a sohre el acto ad mi ni:..trativo
(arts. 273 y 275)_
La consid eraciones precedentes ponen de manifiesto que para q ue los pre
cios de lo.) .)ervici os n1onopol i zad os no a fecten los derechos i ndi viduales,
preo cupac i n pri nci ral de la resol ucin Je la XV Jornad a. no es necesa rio
adoptar l a dec i sin ant iju rd ica. o por lo ineno heterod oxa. y contraria a la
doctri na uru guayJ. de tra11 )forn1ar en t ri buto el precio que :..e paga por un
servicio que reporta benef icios econmicos, en vi rtud de un ne gocio ju rdico al
que se le reconoce ex presan1ente como con trato, -ror 1ns ohli gatorio que
sea- por la sola ci rcuns ta ncia del aumento de la cuant a de la co n
traprestacin.
Lo importante es que la creacin del monorol io y la ohligatoricd ad de con
t ratar se establezcan por l ey (art.7 de la Const i t uc in ). La fijacin del precio.
por s. no vi ola ni ngn derecho i ndi vid ual. por el con trario es la solucin que ju
rd ica mente corresponde por ser la retri bucin de un hicn o servicio que
produce un benef ici o. propi a de los contr::itos onerosos. Como d ice JORGE PEIR
Al'>U BAsso. el con trato no r ierde su
caracterstica esenciales. lo nico que i
nteresa e. "corregi r l as i nJ UStcias".
5
lOR L\Cl (l DFL PR ECIO
Ot ra cuest in d i ferente a la Je la determi nacin de la natu raleza jurdica del

precio rnonopolstico, es la del proced i n1iento jurd ico para establecerlo. Ei pri n'' ;..L1S> l \Hl Sr v c1H1 (;1,1N'\1 r-;1, "I provcnli Llegl i enti pu hh l iche 1ninori e l a riscrva del la lcggc"
i;n
R1vista di /Jirillo Fina11::iario. J, 1957. pg. 3.
39
ci pio general aplicable es, como ya hemos visto, la oncrosid ad, es decir, el derecho
del vendedor a percibir una contrapre stacin, para J o cual et i mplcita1nente f a
cu ltado el rgano que efecta la prest acin ( supra , 11/1.), solucin que enc uen
tra plena justificacin en este caso en el que es necesario una gran agi lidad en el
meca nismo para lograr y mantener el prec io pti1110, i nherente a l n1ono polio
fisca l.
Pero dehe reconocerse que existen huenas razone. d e pnf (tira econ1n i
co f i nanciera para que la ley regu le esas facu l t ades en sal vaguardia de in tcre
cs gene rales, que pueden no ser debidamente valorados y resuel tos por el
rgano 1nono pol ista.
La posi bilid ad se plantea en tod os los casos d e activid ad es L:connlicas
del Estado ( supru , IV l .). En el caso del monopolio fiscal, por defin icin, J a
protecc in del consu mid or no tiene la i1nportanc ia que reviste en otras acti vid
ad es rel at i vas a consumo\ <le pri mera nece. ida<l. Pero puede haber otra. razone-;,
e-;pec1 a]1nen te relat ivas a las relaciones entre los poderes pbli cos, pues por la
va de los 111ono pol ios. la admin istracin manejara los i ngresos sobre los
sectores correspondien tes, si n conoci miento ni intervencin del parlan1ento.
J\. d iferencia de lo que sucede con el i n1puesto, la f ijacin d el precio por
ley o med iante los proced imientos establecidos por estas, es u na sol ucin
contingen te, no impuesta por los pri ncipios generales d e derecho ni por el ord
en jurdico. Depend er <le factores ci rc unstanciales que <lehen ser valorad os por
el legislador, entre ellos de proteger d etermi nad as situaciones, o evitar
abusos d e la ad1ni n i stracln.
6. FRFC!IO "l ACIOl\A L
A) Cuestiones te rniinolgicas
En nuestro pas existen numerosa 5ituaciones que plantean d ud as acerca d e
su ca lificacin como precios o como tri butos, problema que fue rn ucho niayor an
tes d e la aprobacin del C. T., el que en su art. 1O dio u n cri terio general. concor
d ante con la doctrina d onli nante, que i ndudabien1ente facili t la d iferenciacin.
El pro blema se plantea por la termi no loga poco tcn i ca util i zuda en los tex tos,
o por dificu ltades intrnsecas.
Con10 se dijo, ex isten prestaciones que estn d eno1n1nadas co1no derechos,
re< es, recargos, com isiones, malrc u las o proventos, trminos que no tienen u n
.i gn ificad o ju rdico def i nido en la norn1ativ a tri butaria. Otras veces se uti l iza
la ex presi n tasa rara denom i nar si tuac i ones q ue no responden a la defi n
icin del art. 12 del C. T., p. ej.: tasa de em barq ue en los aeropuertos.
Las expresiones aranceles y tarif as, ta n generalizadas en materi a aduanera
y portuaria. y act ual mente en el :ri.1ercosu r, plan tean tam bin d i fic ultades.
Como pri n1era observacin d ebe decirse que ellas no sig nifican especies de
prestaciones d isti ntas a las incl uid as en la Constituci n o en el Cdigo, sino si1n
plemente la determ i n ucin cuunt itat i va de J os d istinto\ tri hu tos o precios. Su u
tili zacin si rve
:_ UflSO DE DEi1LCf-"0 T'l BUT "''ilO
a veces par:.i el ud ir la cal if icacin que correspondera a su verdadera natu raleza.

como pued e ser el caso d e las tarifas portuarias en J u legi slacin vi gente.
Estas imprecisiones plantean problemas i nterpretat i vos. en numerOSl'S ca
sos, de los cuales tratarcmo-; a eontinuac16n l os que consideramos n1Cts sig nif ica
ti vos. La-; ol uciones deben estructurarse aplican do los concepto.<., establecidos en
los arts. 1 0 a 13 del C. T. y los pri nci pios generales que los i nforman .
B) l?[?in1e11 de los entes autnomos
En su f u ncionamiento normal y trad icional estos ente. , au n actuand o en

r gi men de monopolio. no revisten los caractere<- propios de los n1onopolios f
isca le . Son per enas jurd ica'> independ ientes d el Estado centra l, q ue en
111ateri a tri butaria actan como contri b uyente de i n1puestos, tanto d i rectos
con10 i ndi rectos, de tasas y de contribucione . Con respecto a sus cl ientes actan
como los partic u lares traslad ando en lo posi ble e-;as carga s tributarias i
ncorpornd ola-; a los pre cios, eon10 cualqu ier otro f actor d el costo o transfiri
ndolas !ega\ n1ente en el caso del T. V. A. La omisin de esa i ncorporacin no
altera sus relaciones con el Estado que se ri gen excl usi vamente por el derecho
tri butario.
La fijacin d e estos precios est somet id a a lin1itaciones variables segn
los entes, siend o el ejemplo n1s notable el de las pri mas de los seg uros
obligatorios. Pero J o q ue ms i nteri sa, es que los ent es autnomos i ndu5triales
y comer ciales en n uestro d erecho, no encuadran en el concepto cl ico de
monopol io fiscal, d el cual seran ejen1plos los benef icios de l a lotera y de los
juegos de azar
a que se refiere el art. 297, nu m. 8.
El rgi men preced ente sufri n1od i ficaciones importante con la sancin d
e leye-; q ue d ispu ieron contribuciones especiales en benef icio del Estado
central El decr.-lcy 1 4.550, de 1 0, VIII, 1976, establ eci u n rgi men general, en
sust itu cin de di versas d isposiciones anteriores. facultand o al poder ejecuti vo
"a deter mi nar los porcentajes o part id as que los en tes comerciales, industriales
y banca rios-, de ben aportar anua lmen te d e SLLS ut l idr1des lq u id a_s a rentas
generales". ! a ley 16. 170, de 28, XII, 1990, ampli el cam po d e aplicacin, incl
uyendo a los "ser vicios descentralizados d el d om i n io comercial e in J ustrial
del Estado, as como de [as empresas de propiedad estatal, cua lqu i era que sea su
natu rale7a j urd ica" Adems d isp uso q ue los resultados d eban ser vertid os "en
su totalidad en la Te sorera Genera l de la Nacin", con excepciones relati vas a
proyectos de i n versin y conti n genc i as o cobert uras de ri esgos. Estas
contribuciones no tienen nat uraleza tributaria y deben ser clasif icadas d entro del
grupo In gresos especiales de llerecho ptb firo. especi e "contribucin de entes pbl
ico<.," de nuestra clasi ficacin ( supra , I/6.D.4. l, o i ngresos monopolstico . en la
tern1inologa de SAil'Z DF BUJAND.\. Se trata, pues, Je transferencias pecu niar i a:..
entre rganos del Estado q ue no con'i tit uyen i ngre<.,os para este considerado en
'iU i ntegrid ad, si no ingresos para el Esta do central con la consi gu ien te prdida
para el ente. E-; lo que llan1an1os un carn hio de estructura fi nanciera.
Di t i nto f ue el caso del decr.-ley 15.343, de 3, XL 1983, q ue cre una con
tri bucin especial ,,,-obre las persona<.,no estata les de seguridad soci nl. cuyo mon to
41
PRf-CIOS-INANCl f OS
deha ser fijad o por el poder ejecuti vo. Esta contribucin constitu a un i ngreso
real p:.1 ra el Estado, pero .::1 aspecto que ms i nteresa en esta oportu nidad es r::l de la
ile giti mi dad de otorgarle al poder ejec u t i vo fac uhad d i screcional para fijar l a
cuan ta de esta pre tacin ju rJico-tri bu lari:t, y as lo declar la Suprcina Corte
en l a ac c i n Je i nconsti t ucionaliJaJ q ue i nterpuso la C:aja No1arial de J u bi l
aciones y Pen- s1one
..
e:; Bcne_ ficios
tle can1bios, recarRo:
.">'
tletracciones
1 . Evolucin histrica 11
El coinerci o exterior del pas est u vo somet i do desde hace 1n de niedi o
siglo, a gravn1enes de d ist inta5 caractersticas, que merecieron fundad a cr t icas
desde los puntos d c vist a econ1nico, polt ico y ju rd ico. En este lti n10 aspecto
puede afirmars,; que ah u nd a1on l r1s incon ti1 ucion ul id aJc.\, la\ i legalid ades Je
reglamen tos y de resol uciones, y las sen tencias n1crccedoras de crticas
En ese largo lapso pueden Jisti11g u1rsc tres etapas: la pri rnera dcsJe 1 937.
ao en que se cre el lla1naJo con tralor de cambios, hasta 1959 en q ue se
sancion l a ley Je refornia cambiaria y monetaria, n nl. I 2.670. Esta i nicia una
seg unda etapd que ruede considerarse ternii nad a el 31 , XIL 1 994, con la i m
plantac i n de la u nin aduanera del Mercosur. /\ part ir de esta fcch il se abr, u n n
uevo perodo oricntaJo a la supresin de gravrncn L:s dentro de !a regin y a la
u nificacin y j u ridizacin de 1 rgi men f rente a tercero pases. f in:1t id a des de d i
fci 1 concrecin, con10 !o dernuest ran las ard ua negociaci uncs mantenid as hasta
el prcsenr e, reco nocidas 11npl citamcnte en el pt otucol n de ()u ro Prt'tn q ue pre \''.
plaLos J t> m\ de J1eL aios para l a obtt'ncin Je los do\ uhjeli \ o\ rer eg:u i <ln .
No es aven t u rado prever q ue e\as Ji ficul tade reaparecern, ya q u lo:-, Eta
do.\ m ienibros han puesto de man i f i eto la i nfl uenci a de su i nterese econn1icos
pa r1 ic ularcs, creand o gravn1cnes incompnt i blcs con el trataJo de As u ncin,
uti'1 Se-nt. n1hn. 4.:+9. de ::!. X. 19 7. pu bl icclJa en Anua no de JJerech1' Trihu111rio. L. l. p:g. 25.
1'
'
c01nen taJ:1 arnrlia1ne1He por ll'..

C,.\RLos P[JR -\
en l a 1nisn1a pu blicacin. pg. 1 8. La .;;en tt nc1
nal i7a di1cro apcxto'> dc li1 J Uri Jiidad del decr.-ky, y decl <'f ll >11 1nc(1n;t i tucion <1hdad por dc:u Jnoccr l o prcccpl u <tdo por el art. 85 nun1 4 de b Con >tHuc11)n'
': La bi bl iografa jurd ica es escasa. P,tra el pri nier peroJo Jel Con tralor de Ccunbioo. va>c
\l11.{).'; ()1 1 i
''" E 10/ uci1!11 del
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101nen:10 exterior. 2' ed .. i-:Cl l, 1 989: f),\...; l f-1 f-"f K rKF. J,a rr gular uin r/1' / rn1>1cn10 rxrl' rior f' IJ I"
el Estado. 1\:'vl', 1988; JLTDT. "La rcfon11c. ca n1bi aria y nionetaria"". d ebate en rnesa redonda. en Hri
/r1111 n11i. J U, !9. ll. pi\g. 60: I L"ET, '"Jo1 n:1da de Dereho Tri bu tJ ri o ,,\d u:1nero'". l ll R;vista Tri
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533. '\ ue,1ra op1n i (Jn puede ;crse en l a ci LLlda mc'a redonLla Llel !LDT y en I Ll cxpo ici (Jn
f(1rn1ulada en
l cl eon11si n de hncienda de la crnnrn de represen tan ces. en ocasin del estud i o del proyecto de l ct l eJ
de R.cforn1'1 Can1b1C1ri;1 y "-lonctaria. el 27, X . 1959.
al
CU9SO DI IJEPECHC'RIQUI Al?IO
!izando los beneficios q ue les n::porta el du111ping y lo subsidios cie terceros pases
y com pitien do entre s para obtener e l 1nayor n n1ero Je excepciones en defensa
d e sus 1n J ustrias.
2. Benl ficins de ca111bio
En .::asi tod os los pase", a partir de la dcad a del 30. .\e est ablecieron mono
pol io" ofici a les de l a compra y ven ta d e d i visas ext ranjeras con J a doble fi na l i d
ad de controlar y d i ri gi r el con1ercio exterior y de obtener i ngre \o:-. fi sca les.
Ia natu raleza _ju r Jica de los bene ficios o di terencl'> can1bi uri ct\, q ue i ng
re san a l Estad o por esa va, ha sid o objeto d e di versa".> opi niones. 1\ n uestro
juicio es un ca o de beneficio o ganancia en el ".>ent i do corriente de e\tas
expresiones; se trata de u na utilidad q ue el Estado obtiene por la diferencia entre el
precio d e ven ta d e la d i v i sa extranjera que cobra al i n1portador y el precio Je
compra q ue le paga a l ex portad or.
Se pueden di.<;tingui r neta rnente en esta organ i zacin, los d os aspectos ju r
dicos que caracterizan al monorolio f iscal ; una norma estatal q ue prohbe esa act i
vidad a los partic ul are.\, en benefic i o de determi nado organ i smo del Est ad o. y el
d e obtencin de resultado<; econrn ico:- q ue tienen u na n at u ra l eza
evidenternente no tri bu tari a. que rroviencn ele': un i ntercam bio de biene . en e-;te
caso divisa:El n1onopol io l e da al Estad o J u posi bil idad de obtener u na ganancia por ser
l a n ica persona que est habil i tada para efe-c tuar esas operaciones de con1pra y
de ven ta, pero ese i ngreso no surge d i reclaniente d e la ley La l ey lo q ue hace es
proh ibi r a los purtic ulares el ejerc i cio de esa acti vi dad econn1i ca, en pri nci
pio l ibre.
En otros tnn1nos, t:l export udor. si no existiera una ley que le prohbe dis po
ner li bren1en te de sus d i vi as, podra ven Jerl as en el niercado o n1a ntenerlas en
su patri n1on io. Pero exi ste un u norn1a est atal que le prohbe esas posi bilidades
y J e ohl i;a a entregar esas J visas al E\tad o, el que le fija u n preci o y al rrlistno
tiem po le otorga a este la fac u ltad de venderlas a Jos i niportadores a otro
precio.
Esa rarece ser J u opi n in pred onli nante en d octri na. Ias opi nione\ q ue iden
t i fican ese benef icio. o ese sacr i f i cio econm ico q ue se i m pone a los pa rtic u lares
en benefi cio del E-;tado a un i mpuest o e f u n Jan en una gencral i 7acin inadecua
d a. de q ue todo sacrificio econm ico i n111uesto a J o, rarticu lares si n u na contra
prestacin, :-i gn i rica un i m p ue \to. Eso no es cierto. Existen .\\Crificios econmi
cos q ue no son i m puestos. Es el n1i \mO caso de los monopolios fi \cales. donde el
E"taJo, por su calid ad de n1onopoli ta, est en condiciones de obtener beneficios
exce pciona l es, i n1pon iend o as sacrificios econm i cos a los part i culares, sin con
trapre tac i n correspond ien te.
La apl i cacin de este rgi nien t u vo final idad es f u nd an1ental men tc fi
cale.\, para lo cual :;e f ijaron precios de con1rru y reventa de la\ Ji visas que
1ncrccieron d e los scctore \ afectad os severa crticas. especi al men te de lo\
exporta dore.\.
En nue t ro r a\ este rgi nien f ue i mplantado por d ecreto de 4, XII, 1 93 7, en

forn1a cvidenten1entc incon t i t ucional conio lo sost u vo QlllJ .'.. r-;o en la obra citad a.
PRECIOS FINANCIEROS
43
3. La reforma cambia ria _v 1nonetaria

La ley 12.670, de !7, XII, 1959, cre un nuevo rgi men inspirado en la l iber
t ad del comercio exterior, pero con di sposiciones contradictoria"' y con vicios
jurdicos i mportantes que fueron denunciados por la gran mayora de los ex perto"'
en materia consti tucional y tributaria. En ese sen tido es al ta1nente il ustrati vo el
debate de !a mesa redonda del l. U. D. T. de 1959, con la participacin de los
integ ran tes de la ctedra de derecho financiero y de JcsTI NO JrMi'.:r\r.7. DE ARCHAGA
y las exposicione-; de los expertos en la comisin de haci end a de la cmara de re
presentantes citad as en la bibliografa de l a nota 3 1.
La ley cre los ll a1nados recargos a la i mportacin y detraccione"' a la expor t
acin .
El aspecto nls i mportante de esta ley, desde el punto de vista del anl isis de
los ingresos estatales, es el de la nat uraleza jurdica de los recargos a la i m por
tacin. Es una terminologa conf usa; primero porque no se sabe sobre qu se le
establece, y segu ndo, porque el trmi no tiene en materia tri bu taria otro significa
do, relacionad o con la mora. Prescind iendo de este aspecto termi nolgico y de su
i nconsti l uciona!idad, al delegar en el poder ejec uti vo con1petencia"' parlamenta
rias, por aad idura con gran d iscrecional idad, interesa para el tema que nos oc upa,
deternlinar si se trata de u n tributo o de u n precio.
El problema se ph1nte d urante la elaboracin de la ley, tanto en el inbi to
poltico con10 en el jurd ico. En el pri n1ero la n1ayora gubernati va so"'tu vo la i
n terpretaci6n de que era una cuest in cam biaria, ahora legal izad a, mien tras que
en J a doctri na prevaleci ntid amente la i nterpretacin de q ue se trataba de un
tributo, y n1s concretamente de un i m r uesto. tesis que se man tiene hasta ahora.
araren te1nente sin discrepancias. I ncl uso puede sei'alarse que l as misma
mayoras lo reconocieron al sancionarse leyes posteri ores complcn1entari as o
modificati vas'- 1
Con10 conclusin puede afirmarse que estos recargos son u n i mpuesto a la
i mportacin, comprendido en el num. 9 del art. 85 de la Const i tucin .
Con respecto a las detracciones las opi niones presentaron d i crepancias n1s
i1nportantes, con buenos argumentos en favor de la naturaleza tri butaria con va
riantes y en favor de una rebaja de ti po cambiario.
4. Estado actual
Lfls decisi ones adoptadas por el 11ercosur y su aplicacin interna han def
i nido J a caracteri zacin de los recargo a la i n1portacin como un i1n ruesto. Al
ad opt arse el arancel externo com n por el <leer. 564 de diciembre de 1994, se
les i ncorpor a l as respecti vas tasas globales complen1en tarias, conjunta1nente
con el l!n pue to (Jnico a la Iniportacin (lmaduni), lo q ue debe interpretarse
con10 un n ue \'O y defi ni t i vo reconocimien to de su nat u raleza i m rosi ti \'a.
f_a5 r revisi bles alternat i vas que el arancel externo com n sufra en el f ut uro
110 afectarn el problema <le su naturale7a jurd ica.
\'0c,.<,c Ll i,,cusin parlamentaria Llel proyecto sancionado como ley 1 3.048 Lle 26, [V. 1 962.
- ., ,. ,:,'1ri JL l..1 c1nara de representantes, Diario di' S p.1iones. n m. 717, t. 550. pg. 173. En n i ng
n
'"";1e:'l'' < e ru;o en d uda l a apl icahili Llad de las mayoras epeci ales para sanci onar i mpuestos.
CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO
7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y l:,L R.Gl r-..1EN DE LOS BI ENES QL'E CONSTITUYE"<
EL OBJioTO DE LA PRESTACIN ESTATAL
A) Terminologu.
General mente se reserva el nombre de precio para las contraprestacione
que real i zan los particulares con referencia a los bienes pri vados o fiscales del
Estado, de acnerd o con la clasificacin que de los bienes hace el art. 477 del C.
C. Difci l mente en l a doctri na y en la legislacin se le adjud ica la denomi naci
n de precios a las contraprestaciones de los partic ulares cuando se refieren a pre
taciones que estn relacionadas con los bienes pbl icos o de uso p blico del
E:..ta do, o de servicios sociales. No obstante. nos parece til, a falta d e otro trmi
no ge nrico, usar esta ex presin para tod as las contraprestaci unes relativas a
bienes o servicios prestados por el Estad o que proporcionan una ven taja o
provecho q ue constituyen la causa jurd ica de aq uella obligacin.
B) Criterio interpretativo
El cri teri o a :..egui r en este caso es el de disti ngui r la natu raleza
econmica o jurd ica de la') pre.,taciones del Estad o. Si son "bienes'' en el sent
id o que el art. 460 del C. C. determi na -''tod o lo que tiene una rnedid a de
valor y puede ser obje to de propiedad'"- tan bienes son los pri vados o fi cale,
corno los pblicos. ()tra cosa d istinta es el rgi men jurd ico a que estn
sometido" los bienes en lo que res pecta a su uso y a su enajenacin .
De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes, el derecho po iti vo es
tabl ece normas especiales para su uso y enajenaci n . Pero estos bienes de uso p
blico, sig uen siendo bienes en el sentid o del Cd igo Ci vil. Cuand o la prestacin
del Estado est relaci onada con un bien, no interesa para detern1inar la naturaleza
de l a contraprestaci n, q ue su uso o enajenacin estn sometidos a regmenes
d ist i ntos. Siem pre estamos rente a prestaciones de naturaleza econmlca -y nu
jurd ica- que proporcionan una ventaja a la contraparte, la cual, en mri to a es:t
ventaja econrnica, den1and a la entrega del bien. ya sea corporal o i ncorporal, acep
tand o la onerosid ad del negocio. Si est dispuesto a pagar una contraprestacin
en d i nero por el u o o goce de ese bien, lo q ue paga el usuario t iene la mi. rna n at u
raleza jurd ica, ya se trate de un bien fi 5cal o de uso p blico. La naturaleza jurd ica
de l a contraprestacin no cambi a: sigue siend o una obl igacin que reconoce su
f uen te en e! acuerdo de vol untades; su causa es la ventaja o pr,1vecho recibid o por
el usuario.
La nat u ra leza de la contraprestacin es la n1isma, tanto en el caso de la cesi n
en uso de u na parcela en una plaza o playa, como en un pred io no afectado al uso
p bl ico. S1 el partic ular paga una con traprest acin es excl usi vamente porque
reci be una ventaja q ue esti ma equi valente a aq uella desde el pu nto de vista
econ mico. Se pod ra deci r. a lo sumo, con PUGLI ESE, que la naturaleza del bien
acent a el carcter pbl ico de la relacin, cond ic ionnd ola, pero nunca alterando
l a natu-
PRECIOS F;NANCIEROS
raleza de la contraprestacin a cargo del panicular, transf irindol <i de la categora

precio a la de tri buto-14 .
Esto tiene u i mportancia, porq ue hay muchos bienes cuyo uso por los par
ticulares est vi nculado al pago de u na contrapre tacin cuya naturaleza se ha
d iscutido. Los casos ms i m portantes son el del uso de los puertos y de las
obras de vialidad, cami nos, puentes, tneles y calles, que no pierden su
naturaleza de bienes pbl icos por el hec ho de q ue el usuario deba pagar u na
contraprestacin15.
C) Utilizacin de puertos y de sus servicios
El rgi men ha experi mentado una modif icacin i mportan te con la sancin
de l a ley 1 6.246, de 8, IV, 1992, que supri mi parcial mente el monopol io que la
ley 5495, de 21 , VII, 1916, haba otorgado a la Administracin Nacional de Puer
tos ( A. N. P. ).
1 . Se rvirios portua rios
La mod if icacin ms i mportante es la relativa a los servicios ponuarios,
tan to terrestres con10 marti mos, que comprende los de remol que, eJn barco y
desem barco, depsito, mani pulaci n de contenedores 16 Estos pasaron a ser
prestados por per,onas fsicas o jurdicas. de derecho pbl ico o privad o, en rgi
men de l i bre concu rrencia, previa concesin, permiso o autori zacin otorgados
por la A. N. P.
Esta modif icacin no al ter su bstancial men te el rgiinen de las
contrapres tac i ones que de ben paga r los usuarios de dichos ervicios, que
obviamente con ti nan teniend o l a naturaleza de precios, sobre lo cual se haba
logrado ac uerdo,
_i-1 Las entrdas del Estado por oc11pa;1n de hienes pbl icos ti enen I_ mis ma natu ralt>za q ue
de los bie nes fiscales. Hay sn lu una acent u aci n de los c.;racteres d el derecho pbl i;o, pero no
una transformaci n de precio en tributo. El Estad o no rec.:urrc a '>U soberana inn;iera; obtiene una
rcn1u ncrcin o c.:ontraprestaci n por l a ;oncesin del usu fruc to de su palri rnon io sea este en ajcn l ble
o i nal i enahl e. 1'1-"'RIO PL'liLICSL Le tasse nl'llu sc1e11:::a e ne/ diritto posilii'o 11a/iano. Padovr1. Ccda:-ii.
:930. pgs. 57 y 58. En contra GJANNINI. V i5r1se inf"ra, V!/13. especiahnente no la _1.7, ju risprudencia
recien te de l a S. C. J q ue sostiene q ue son tn "''
" A. Gu1LLOT, retu tando la opi n in de LEROr Bi:AU I IEl sobre d istincin en tre biene'> pbli;t"
y fiscales poi la rfntabilidad. dice que "es i nf undad_; l a gratuid ad no es un requ isi to esencial del uo
Je un bien plhlico. En efecto. en tre l os bien e.'> n_cion ales d e uso pllbl i co e<:tn /01 c111ninos y los
]1,,
p11er
lart. 431, n un1s. 1 y 2); y e<;tos bienes no pierden u carcter de pbl icos aun cuando el uso de
ello e'it sujeto Ell pago de una contri bucin o i mpuesto (peaje. derechos de pu erto)". A. G!'ll.LOT.
('(ln1entarios del Cd(o Ci vil , t. 11 L 2' ed .. l\1ontevideo. Sureda, 1926, pgs. 60 y 61 .
Va c opin iones coincidentes dcSPTA en n mero siguiente: E. SAYAGl'f''i L..so, ob. cit .. t. 11, pg.
:7ll: R. BIELS.\. lJerecho adn1i111s1rat1 vo, l. II I. 3' ed .. Buenos Aires. Lajou ane. 1 939. pgs. 1 9 y 20.
La un an i midad de opi n ionc obre el rechazo de la gratu i dad del uo como requ isito esencial
_k I D> hiene' pl1hl icos. no est iiCOmpafiada con el acuerd o obre la natu raleza d e las contraprcstacio
-1c< de lo particu l ares (vase in(ra. nmero. si gu ientes}.
" Un a 1l u.'>trati va exposicin sobre el nuevo rgi men es la de L111s JOS MARTINEZ. aspi rante
::-' rri(e,or de ci enci a y poltica fi nanciera en la Facu ltnd de Derecho y ex v icepresiden te de l a /\, '-:
!0v
rc1l11_,tda en el Institu to de F1n an r.a Pi'.i.hl icas. real i zada el 21 , X I I. 1 993, pu bl icnda en An11arto
,"),1ec hn Trib11 rario. t. 111. pg. 75, con el t tu lo "Nuevo rgi rne n tari fnrio d e los servicios por-
46
l uego de superadas algunas d iscrepancias iniciales. Es ms, pue<le decirse que el

nuevo rgi men hace i nd isc utible esa cali ficacin, su fijacin por acto ad
ministra t i vo y la inaplicabil idad de las exoneraciones tributaras, cuestin esta q
ue en su momento d io l ugar a di screpancias.
La fijacin del precio q ueda li brado a las reglas de la li bre concu
rrencia, den tro del tope que fije el poder ejecut i vo, a l que l a ley reserva "en tod
o caso, el derecho <le fijar tarifas mxi mas para tales servicios".
El problen1a ms i mportante que se ha plantead o es el de la tarifa de los ser
v i cios de i n1portac in, q ue grava el desembarque de mercaderas, en el que se
tena en cuenta el valor C. J. F., element o distorsiona nte del concepto de precio
y que puede ser considerado como u n impuesto encubierto, como lo sostuvo MA7J..17.
La situac i n actual , como lo destaca L. J. MARTN E7. en la exposicin antes citada,
ha d isminuido la i m[Jortancia cuantitativa pero no la cuali tati va de! problema, al
susti tui r el elemento precio C. l. F. por el de tonelada, a pesar de lo cual entiende
que tiene la natu raleza de precio. La discrepancia, pues, subsiste, y es de d if ci l
sol ucin, <la<la la d iscrccional idad que la n ueva ley d a al poder ejec uti vo.
Pero considerando las desigual d ade.r., que e"te proced imiento crea en tre
operaciones de i g uales caractersticas, lo que estara en oposicin al principio de
la i g uald ad ante
)s cargas pblicas, parece preferible la tesis de la ilegitimid ad.
2. Uso (/el puerto
El uso del puerto, su e-.pacio y sus i nstalaciones, est sometido a gravn1enes
de naturaleza disc uti ble. Estn fijados en las lla madas tarifas generales, que com
prende como ru bros ms importantes, el uso de las aguas, de los m uelles y de ms
espacios y las operaciones de i mportacin y exportacin. Estas lti mas en el rgi
n1en unterior estaban relacionad as con servicios efectivamente prestados por la A.
'.\J P., y que ahora lo son por los operad ores partic ulares; en cambio, en l a n ueva
ley tienen como nico fu ndamento, seg n opina MARTNEZ, ''J a puesta a disposi
cin de la infraestructu ra ponuaria que facilita la movilizacin de las mercaderas,
incl uyendo la u tilizacin de vas de ci rc ulacin, balan zas, etc.", agregando que
esta c i rc unstancia "debe generar la obl igacin de pagar un precio". En situacin
si n1ilar se enc uentran la tarifa de contenedores, que i ndependientemente de
los
:..ervicios terrestres, pagan una cantidad fija por cad a contenedor y la tarif a de pa
sajeros, a cargo de las em presas, que deben pagar u na cantidad fija por pasajero.
Son prestaciones que no enc uentran una justif i cacin clara dentro del concepto
de precios, q ue necesariamente i mpl ica l a coexistenci a de <los prestaciones rec
proc as y con m utati vas. En algunos de los casos ci tados, especial mente los l ti
mos, puede sostenerse que no se trata de preci os, y por lo tanto que no podran ser
establecidos por acto admi nistrati vo. La otra posi ble i n terpretacin, partic ular
men te apl icable a la u tilizacin real de los espaci os portuarios, sera la de que son
[J rec i o. monopolsticos abusivos. que de beran "er evitados mediante su reg ula
cin legal ( vase supra , 11/4.B.4., nota 2).
La situacin es ms cl ara en el caso de acti vidades regu lares, por
ejemplo, el d ragado y dems trabajos necesarios para facil itar la navegacin y
acceso al
' Tesis sosten ida en publ icacnn ind i ta. ci tad a por Ll' IS Jos M \RTi'EZ.
PRECIOS FINANCIEROS
47
puerto, en las q ue la contraprestacin encuentra justificacin ju rdica, pero q ue

contiene en s la posibi lidad de ser abu siva.is _
La ilegiti midad ms clara fue la del estableci miento de tarif as a los m uelles
particulares, en los q ue la A. N. P. no reali za ninguna actividad, ni pone biene
propios a d isposicin de los pa rticulares-\ 9 .
D) [Jtilizacin (fe obras (le vialidad e hidrografa (peajes )
1. Delilnitacin del tema
Los problemas actuales se refieren especialmente a la ci rculacin por la
grandes rutas, puentes, tneles y canales artificiales pero tambin al eslaciona
miento en las ciudades.
Estos problemas deben d iferenciarse ntidamen te de las regalas y prestacio
nes similares percibidas en la A ntig ed ad y en la Edad Media, en ciertas vas natu
rales de comunicacin ubicad as en lugares estratgicos, cuya nica causa jurd ica
estaba consti tu ida por u n mandato del poder pol tico, y su i nalid ad excl usiva
era la de obtener recursos para satisf acer necesid ades de dicho poder<n. La
circuns"Los principales d ictmene; , ;entencias y vistas fiscales han sid o pu bli cada' por l os e:.orcs
Je la A. N. P.: 0. CAPELLA y PoN , A puntes sobre legislacin por/11aria. IY!ontcv1deo, l 936:H. l ()'. !.
!Yaturale::_a 1urdica de los senir:ios portua rio.1, Montevideo, 1 952; existen adems dos valiosas
con.;;u ltas de SroTA y 81ELSA. l a prin1era publicada en Revista d e Derecho, Ju rispru dencia y
Admin istracin. t. 42. pg.165, y la segund en pgs, 21 l y 274.
1
En alg unos litigios J a e\. N. P. invoc como fundamento el hecho de que los concesionarios
<le los muel l es particu lares, d isf ru taban i gu ll1ncntc de la obrao .irlil'iciales del puerto, e.;;col lera ,
dragado, etc. Este argumen to carece de valor actua l mente por cuanto las tari fas de servi cios n1ar ti
mos prevn losprecios de los sen'ir:ios de fllU'rf O q11e rem1111 Pran prec1san1 e111e ese tipo de senicios
(arts. 1 3 y ss. del tt. V).
Por su parte. los usuarios i nvocaron que cra ilegal el estableci miento por decreto de una obli gaci
n sin el servicio correlativo, pues jurd icamente aq uella era u n i mpuesto. La tesis. verdadera en
abstracto. y co1no tal reconocida en vari as sentencias estaba controverti d a por la invocacin de la
prestacin de ervicios indirectos o pasi vos.
El caso U c mayor rc,onanci a fue l a utili zacin del antepuerto para la descarga a lanchas con
destino a muel les prticul are . Se expresaron en favor de la A. N. P.. de q ue haba un servici o de puer
to remunerable. los ya ci tados juristas argentinos BIELSA y SroT,\. El fal lo fue ad verso pero con dis
corU ias i mportan tes. entre ellas la de ARMAt-;D LTcoN (vase BAQGc. ob. cit., pg. 198).
Otro caso lle gran i mportancia fue el del rgimen d e descarga de combusti bl es en el
muellc particular de Ancap -propiedad de esta-.operacin desarrol lada total mente con u t i l aje
y rn.:i.no tle obra de ella. Estl controversia fi nal ii con una tran accin por va ad min istrativa.
4<J La doctri na ci ta generalmente los pe.:i.jes y pontazgos de Ja poca feu dal. Sin perju icio de
reconocer que estos consti tuyen el antecedente histrico inmed iato a las concepciones li berales q
ue decretaron la abolicin de estas regalas, debe mencionarse que el institu to fue conocido con
mucha anterioridad: los griegos en la poca de Alci bades (a. C.), lo utilizaron en el Bsforo, ex i
gi endo a Jos n avos un derecho equivalen te al 1 ()C,f, del valor de las niercadcras !ranportadas, lo q ue
evidente mente er lln i mpue lo. Posteri ormen te, en el iglo l!I a. C., Bizancio estableci tam bin
un n ue vo peaje con l a fi nalid ad de obtener recursos para pagar tri butos de guerra a !os gal os. el q
ue provoc nu evos conflictos mil itares con las ciudades d e Asi a Menor afectad as por la n1edid a.
Los cu rsos de agua f ueron frecuen temen te utilizados con el mismo fi n y constituye u n ejemplo
tpico d el peaje- 1n1pues10. pues este se establece sin ofrecer ninguna prestacin que lo justi fique.
por el solo hecho del dom inio poltico de la va de comun icacin. ()tro ejemplo il ustrativo ms
reciente. es el peaje es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo X II I.
CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO
tancia de que ciertos trminos, con10 los de "peaje'' y "pontazgo'', especial mente
el pri n1ero, se uti l icen en nuestro idioma y en otros, para denominar am bas
situa ciones. debe considerarse como un ejemplo ms de las d ific ul tades termi
nolgicas de toda d isci pli na nueva, provocadas por la i nsuf iciencia e lnprccisin
de las ela boraciones doctrinales y de los textos ju rd icos.
Pa ra facil i tar la d isti ncin y con10 termi nologa con vencional u
tilizarcmo: las expresiones pl'aje-ilnpu(:' sto y peaje- precio: ejemplo tpico del pri
mero. el ci tado de! pasaje por el Bsforo; del segundo, por los canales de Suez
y Pana1n, por los puen tes del Ro Uruguay o los tneles del Paran o de la
Mancha. Lo que se raga por transporta r mercaderas o personas a travs de estas
obras, tiene la_ mismas caractersticas jurdicas, que lo q ue se paga por el
mismo hecho econ mico reali zado med iante otros med i os de i nferior
eficiencia, ambos son retri bu ciones del benef icio econmico q ue reporta !a
utilizacin de esas obras. Son, pues, i nd iscuti blemente precios. La misma sol uc i
n debe d arse a la util i z,ac i n de las ru t as. punto sobre el cual hay t antas
discrepancias en la d octri na extranjera.
2. Funda1nento _v clifusin
La percepcin de u na contraprestacin a cargo de l os usuarios para costear
total o parcial men te la real i zacin y conservacin de estas obras se ha generali
zad o en las lti n1as dcad as. Las mayores real i zaciones viales han estado vi
ncu lad as a este ti po de fi nanciacin.
B t:C H >\AN tiene pgi nas altamente il ustrati vas sobre l a evol ucin del
proble ma, y la extraordi naria i m portancia que la fnanciaci n de la vialid ad ha
adqu i ri do en los presu puestos de J os Estad os contem porneos, especialmente de
pus de la pri mera guerra m und ial como consec uencia de] prod i gioso desarrol lo
de la i nd us tria automotriz. Seg n l , "la explotacin de carreteras, cami nos y
calles es u na de las funciones 1ns i mportantes ejecutad as por el gobierno de los
Estados Uni dos". Su mon to que alcanz en 1 964 a US S 14.000 millones de
dlares es solo su perado por los gastos de defen a, transferencias sociales y ed
ucacin. La con cepcin tradicional del uso gratu ito de las carreteras, esencial
mente correcta en su tiem po, no es en teramente aceptable e n el n uestro, pero "la
opi nin pblica es extremad amente lenta" para apreciar el cam bio i ntrod uci do
por l a "revol ucin automotri z". "La va p blica gratis es un anacroni smo en l a
era de! motor"41 .
Dt JE, por su parte, seala que el procedi mien to fue u tilizado por los
Estados, especi al mente en los perodos <le insuficiencia de l a ay ud a federal
conjuntamen te con los i mpuestos a los combustibles y a deter mi nad os t ipos de
vehculos. La per cepcin del peaje ( rol! roads ) estu vo li n1itada a t os costos de l a
obra o a l'a an1orti zacin de los em prstitos emi tidos para su construccin,
pero algunos Estad os
" 1. 1. BL1 CHANAN. lacienda pblica, lraJ. de Rodrguez Sanz. Madrid, Ecl1tona l Revist1 de
Derecho Fi nan..:iero. 1968. pg. 625. Oc 192 1 a 1963 el n n1ero de veh culos rcgi tn1clo; pas de 10
rnillones a 82 n1illones; la n1i l l as recorridas, de 55 rnil mi llones <I 798 mi l n1illones. No obstante. lo
"toll road s.. (peajes), son todava ---como lo hace notar

en qu e existen {ob. ci t.. pg. ! J 8).
Sf!OVP---
la cxccpi.:1n en lo<, pocos pa ses
PRECIOS FINANCIEROS
49
cerno New Jersey y Florida, los mantuvieron como medio <le establecer o mante ner
ilnpuestos sobre los \' ehculos no pertenecientes a esos Estados 42
En Brasil y Chile el i nstituto ha cobrado gran auge en e!.tos ltiinos aos
"como un eficaz instrumento para la poltica vial'q'.
En Europa, Italia ha u tilizado ampliamente e.<;te sistema de f inanciacin con
excelentes res ultados en la construccin de las autnstrade 44 . rnientras que otros
pa es, como Franci a y Portugal. han hecho solo algu nas ex peri encias aislad as,
au nque tambin exitosas, contnd ose esa<; obras entre las ms i n1portantes de las
constru idas en esos pases 4 5.
La doctrina italiana des<le antiguo ha destacado que este nledio de financia cin
encuentra justificacin, solo en el caso <le obras de cierta. caractersticas, especial
mente de alto costo y uso restri ngido a determinad os gru pos o regiones, que las
con vierten en exce pc i ones dentro de la red vial naciona l. Para las obras com u nes
<le uso generali zado el i nst rumento ms adecuad o es el i mpuesto46 .
3. /1/aturaleza jurdica
La d octri na no ha prestado mayor atencin a la determinacin de !a naturale
za jurdica de los peajes contempor neos, pero en los hechos y en la legislacin
predomi na la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio, util i zndo.\e,
como se ver, di versas denomi naciones i mprecisas y a veces contradictoria con
el reconoci miento de que se trata de la r.:muneracin de u n servicio.
BLTCHANA . sin embargo, lo trata y denorn i na como u n ''preclo d i recto a los
usuarios", annq ue sin forrnu!ar un an li:-.is del problema. Ia n1ayora de los auto
res no tratan el punto, lo que pern1i ti r a '>uponer que lo consi deran al margen de
sus investigaciones, e:-. deci r. que no le adjudicaran n.1t uraleza tri butaria; otros,
como DcE y BucHAl"AN anal izan el problem a dede u n punto de vi sta econm ico
fi nanc1ero, sin considerar concretarncnt..:'. el problema de la natura leza jurdica. Ia
1nayora de los autores que analizan el punto le dan la clasificaci n tributaria de
t asa, contri bucin o i n1puesto, con ciertas contrad icciones y vacilaciones.
.1. Dl1r., 'TcnJances prsents en matiCrc de financeme nt de la construction rou ti&re au x tab
l!n ..'> ". en Rc>11e de S rie11ce Fi11anc11' ,-e, 1 957. pg. 602. Vase bibliugrafa a!lf c 1 !ad a so bre J isl!ntos
.1pcc10,; d el problemJ. Vase adern.isGn:u. NI Fo:-.Rol'Gio, "El dcrech,) de peaje'", en Rel'isra L Ley,
Utcb./65.
1
" A1 1n'1" Bt..1.EEIRO. l 1na 1111rod11rao a cif ncia da.1 F111an as. 4' ed .. R io. f'orcn,c, i')67,
p)!. 5j.. S. C.\RV.\1.1. HEDERR <-.. F1111 Jan1e11tos ecn1161nico.1 de la legislacin rrib11111ria c hi / fna,
Santi Jgo, Ed i torial J urd1<:truz1 onc e gc.,lionc ". enSt11di
i'I 011nrf' de .'1 TJ. Giannini, Mil ano, Giu ffre, 1961, pg. 449.
" Franci,i nianticnc el prin c1r10 de la gr;ituid ad par a I Js grundc ruta'. pero J'rcti c1n1en w n
u l:c n,autopi tas n1odcrn1. Con el rgi men de pontazgo constru;. el gran p uente Tancarvi lle.
sohre
: e'' tuario Jel Sena. te r n1lnado en 1 959 que pni<luJo excelen tes resu ILlldos cconm1 eo-comcrci
ak
. la zona. Portugal construy el puen te sobre el T<1jo. frente a Lisboa, tcrminatlo en 1966. A rnha
, hr,l> se considerl n los 1ns gr'1n<le'> puentes de Eurupa y seguran1cn tc no h abran podido l"i n anciar'e
'11 f'ccs Sobre cv ulu.;n hisll'irica anterior en Francia, visc G. JfJE, (:oius.... pri:. 727.
"' V T.'<:..;r;oRRA, ob. cit.. p:.g. 597: DE \1n1 DE \1;.,Rro. ob. cit.. pl?. 1 05.
C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf-11 0
BALEEl RO, como los dems autores brasileos, ad optan la denomi nacin
const it ucional de tasa, sin entrar a u n anlisis particular del problen1a. Es i ntcre
'antc, no ohstante, destacar que su braya la finalidad retri buti va y vi ncu lada al
cot o de construccin y conservacin . En una de las ediciones anteriores de su In
trodur,:i'in anotaba la caracterstica de precio que ofrecan ciertos <,ervicios de bal
"" y .ferry boats, punto anal i zado m.-. en detalle en otros estud iosr.
En Argentina B!ELSA y DE JuANO la califican como tasas. aun reconociendo
su carcter retri but i vo y su similit ud con los ingresos con tractuales. GrULTAt\I
desde mu y ant i guo le adjudic l a cal i ficacin de con tri bucin especial,
posicin q ue mantu vo posteriormente i nvocando una abu nd ante doctri na, no
siempre coi ncidente con su tesi s. El tenia f ue anali zado por la f ederacin
Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia, celebrad a en 1965,
especial men te dede el punto de vista de su constitucionalid ad, pero con pron
unciamientos sobre su naturaleza. En la resol ucin, que recoge los conceptos del
proyecto de JORG E Y'A r-- uss1, se ex pre a q ue el peaje es la retri bucin del costo
de la obra y de los gastos de man teni miento, que debera ser razonable y no
tener de:.tino ajeno o la carac terst ica de un ilnpuesto, ni de las contri buc i ones
<le mejora. Respecto de su natu raleza se dice q ue 'es prorio de este sistema la
percepcin de una tasa, servicio o derecho exclusivamen te retributivo del costo
de la obra, man teni miento <le las n1isn1a ) la\ prestaciones accesorias". La
legislacin reciente ( 1991) presenta l a rnisma i m precisin terrni nolgi ca u til i
zando la expresiones tarifa. tributo y tasa. au n para los casos de obras d ad as en
concesin a partic ulares 4 .
En Chile el poder ejec uti vo e:.t a utori zad o a. e.tablecer peajes cuyo
prod uc to se desti na an ual mente a la construccin y conservacin de la red
can1i nera del pas, mecanismo este que a juicio de CAR \' ALLO Hcll r-R l{A
transfonna el peaje "en u na si n1rle recau d acin <le un i m r ue1 \to con fi nes
cspccf icos ..."J'
1
,. ALiMAR B. L[E!RO. L'nra inrroduilo ... oh. cit., 2 cd .. pg. 36 l Va;c Re vita de Derecho
. )J111111 istrati wi, Y. 36, pg. 200.
''C. /\1. GIL"LIA' I, "El derecho de peaje" cn l ,a rey de 4.1!. ] lJ65 y '"L <J. n ueva ley sohre derecho
d e pea.i c, en R cvista/n1p11rsro.1. 1 967, pg. 837 .!Jerecho financiero. 5' etl.. Buenos A ires. Ed iciones
!):pa l ma. 1993, vol. IL pg. 101 5. Su 'iol ucin no ap.arece rnuy arn16nica con l a asi1ni l<K in 4uc hacL'
..:on l a rem uneraci one'i por ser\ icio'i de hrtl 'ias, los que a Stl entend er son equ i parables 1 l o que e
cobra por l a uti l 17il(;in de un puente o de un t1ncl (cao c.'>le aplicado en el R o Paran). 'El
pago d e un 1n1iortc por el nuevo 1nedio: iucn te o t nel --tlice- res u lta tan inohjetahle como el
pago d e. l a 'tari fa" de la balsa que cun1pl e anloga finalid ad. con la diferencia de la gn1n economa
a! tien1pu y seguridad de traslado que garantiza b obra; R. Br1 1 .'. \. Dert'cho adn1 inistrali vo, t. !TI,
3 ed .. Buen u'> Aires, La_iouane. pg. l 9;DE 111A\"O (ob. ci t.. l. 11. pg. 677 1 destaca la 'particular
vcntja para y u ien l a u til iza" (la ohra) y Ja percepcin de los peajes por los conccs1onari o segn
"hae con t riK"\ualcs
La re-;o]u cin de l a vConferencia Nacional de A bogad os de l a Argentin a. est publ1 cJa en
Re vi.1ta La Le_v ( 1 O. V J, 65 ).
4
'' C \R\ .-\LLO HEDERR -\, Dh. ci t., pg. 39. El hecho d e que la ley de 1962 que organ i 7 c<;tc
rgirnen facu l te al poder ejecu t ivo a fijar el monto del peaje no sign ifica l a atnhuc1Cin Je la cal
itlad de precio. pues en Chi le e adrnite que el poder legislati vo autorice al poder ejecutivo a
cstahlcccr tri butos (oh. cit.. pg. 195; Vase aden1s 111(ru. IX/4.C. y nota nm. ) 5).
PPECIOS FiNANC1EROS
51
En la Joctri na italiana los pronu nciamientos son escasos. DEL PRETE en

el estud io ya mencionado sostiene la natu raleza contractual y no tributaria de
los peajes corresponJientcs a las autopistas. apoyndose en la gestin de admi
nistra cin de las en1presas constructoras, el riesgo que estas asu1nen y !a d istri
bucin Je los i ngresos en tre ellas y la ad n1ini stracin. TA/\"GORRA las califica de
"derechos Je peaje" o "tasas de peaje"'.
JLr F. clasifica los peajes como tasas porque, I ex iste un i nters part i cular
satisfecho y 2 u n i nters general de favorecer la circulacin11 .
Es i nteresante destacar que los pases que ad optaron el p.:aje. han establecid
o proced i mientos de fijacin de tarifas con intervencin excl usi va o
preponderante de ] ad inin istrucin, lo que i rnp!cit.a mente signific negar e!
carcter tri butario de la contraprestacin, pues en todos el los rige el pri nci pio
ele l a legalidad.
4. 1\-'uestra opinin
Las cantidades que en la actualidad pagan J os usua ri os de l <ts g r<tndes obra
de vial idad e hidrografa, re nen a nuestro juicio las caractersticas esenciales de
los precios en el sent id o que atri bu imos a este trmi no ( .1uJra , II/ J .). E. deci r,
son contraprestaciones por u n servicio reci bido, el que tiene un eviden te valor
econ mico y proporciona por lo tanto una ''ventaja o provecho . Esta at isfacci
n de l a necesidaJ econmica Je transporte del usuario. se ha hecho posible por l as
obras 1nateri ales real i zadas por el Estado a elevad o costo. lo que pone de man i
fiesto l a existencia de u na autnt i ca prestacin, en la acepcin jurdica del
trmi no. que
just ifica la exi genc i a de la cont rapr estac i n, caracterstica de lo contratos
bilate rales. onerosos y con n1utati \os. Por otra parte. la intervencin di recta del
Etado en la construcci(Jn y adn1i nist racin de \ obra no es i nd ispensable y la
experiencia pone de n1anifiesto di versas posi bi l idades de 1n tcr\'C ncin de e
n1pre a. part i cul a res med ian te el mecanismo de la concesin o de con ven io.
con el Estado o g rupos de Estados de lo cual ofrecen ejemplos los canales Je Suez
y Pana1n:, l as autopis tas i talianas y norterneri c<t nas y a l gu nos puentes, como
el del e t uario del Tajo. En J a doctri na y la legislacin latinoarnericanas este rgi
men. adn1i tido ex
presa o t ci t amen te en el derecho com parado, est encontrando creciente adhe
sin . En Brasil S. C. :\"AVARRO CoELHO. con el t tulo d e Pedgio: prcru ou toxa Ji ce
q ue "n1oderna mentc el peaje puede ser tanto precio como tasa, seg n el rgin1en
ju rd i co q ue se haya ad opt ado para insti tui rlo y cobr<tr!o". agregand o que lo f
un da1nental es q ue su cobran za se justifica solo por el uso de l a va de
co1nunicac1n y los servicios prestados. Y m <s adelante considerando al
Je(igio 011 rutld gio enquanto prero, ci ta el caso de las obras rcaliLada. en rgi
men de concesin con autorizacin para "cobrar pre( us pea pa.1sar.;e1n (
rodgio ) ... frmula 1nodl' rna de .f'acer e 1nanter parques. C(Hnple xos tursticus e
ccolgixos, estradas e vius rJidas urbanas. inclusive estradas de j(>rro. "'2
En Per u na recien te entencia
.'d D DEL PR,T.. 11 re;;in1en giu.ridico . .., o b. ci t.. pg . 456 d 458; TANGORRA. Tralla /o ... ob. ci
t..
r,\g. 597.
51 Cl. Jf:ZE. Cours..., ob. cit.. pig. 727.
'' Ob. ci t.. prrafo J9 y 43. pgs. 69 y 71.
52
del tri bunal fiscal "ha d eclarad o q ue el peaje no constituye u n tri buto', f u nd
amen tando la resol ucin en q ue, de ac uerdo con las norn1as apl icables, 'el peaje
es u na tarifa, cuya cobranza la pued en efectua r entid ades pri vadas cuando
presten el servicio y cu yo monto se decid e con base en los estud ios tcnicoeconmicos del caso"33 . Prescind iend o de las cal ificaciones y termi nologas
d iscrepantes con n uestra po icin, lo i mportante para d estacar, es la negac i n
del carcter tri butario d el peaje y la afirmacin de su carcter retributi vo del
servicio prestad o ---dc na turaleza econmica y no jurdica- , rasgo tpi co de
los precios. La misma ten denci a se registra en Urug uay, con10 lo sealamos
en la pri mera ed icin y poste riormente, incluso en los puentes internacionales
del R o Uruguay y en las obras de vialid ad ms importantes ( vase infra, n m.
11/7.D.8. in fine ).
La utilizacin del rgimen de concesin reaf i rma l a tesi.<. del precio con base
t'l1 tres consid eraciones referentes al usuario, al concesionari o y al Estad o:
J ) Desde el punto de vista d el usuar i o, la obli gacin d e pagarlo tiene en
am bos casos como causa ju rd ica, la ventaja o provecho que reci be por utilizar una
obra (vase su1ra , 11/1.);
2") El i ngreso que perci be el conce. ionario es la retribucin d e naturaleza
con n1utati va a que tiene d erecho por la ut il i zacin de la obra construida con su
pec ulic\ desti nad a a cu bri r su costo y las gananci as prev.<, tas. asum iendo el a!f:'a
de ganancia o prd id a, y
3") El derecho d el Est ado a cobrar el peaje cuando con:.truye la obra por
admi n istracin, tiene el m ismo fund a1nen to jurd ico; cuando otorga la
concesin no es parte de esa relacin jurdica. Solo autoriza su cobro fijando )U
51
cuan ta 1ne d iante un acto de homologacin

.
" Bolct(n Cdigo Tri/<fario, n m. 5) (jun io. 1955. pg. ), Editori a l Econnlica Fi n
ancien:, C. T,,1 1 FDO \L\71"
" va<:e en el n1isrno sentiJo la ley arger.tin l n n1. !7.520 de 7, X L 1 967 y
-1. C.AET.>.'<O,
-\!an ual de d i rci to ad1n1n1 strativo". 3' cd .. Connhra Ed i torial. l 951, pg. 641.
En l o que respecta al anlisis econ01ni co "la carretera puede ..:on<.:cbi rsc mejor como objeto
de un J cn1pre;,a p blica. a11nq u<': esra debe quedar s1e111prc en man os de l,v, unida<lc del gohien10"
y. en u na cxtcn >i n l i n11tad,1 el cri terio de l a ventaja puede ser apl icado para ayud a r a las u n idadc
u her narnenta lcs il detcrm1n ilf el i mportc Jcl ga,lo Je:-.e<tJo e n carreteras (BvcHA '< '\ " ob. c1t ..
pg:-.. 644 y 6--1-' _!so bre el i t i rno aspecto. con ven iencia de ]a, i n vcr ione en obra..; Je \'ia lidad,
\'ase O. H. BROW '! u:. "Opti rnal expenc i ture for h1ghv..ays ) co1ncn\irio' de F. 1-'DkT. e n
Tra"a1cr del Jnst. l. '. P., {"nngre\O Je York de l 96fl: York-ParisSaarbrlickcn, 1967. pg . 98 y 1 09,
donde '"' ana l iza ck'>d el p u nto de vista ccon nlico la justi ticacin de l a i n \ c r in y I J. eleccin
Lle lo.'> recursos parl
t i n anc1 :rLL Comu lo hu_ o notar el profesor KJELD PHILIP <1l rc u111ir los dchates. el proble m<1 no
puede cons:dc r.1 r,c e n el campo econm ico e n f0rma abstracta y aisl ad o de l 'Jenis problema'> pol
ticos, sociales y econ rm i co 4ue in volucra (oh ci t., pg. 2 26). En CLl <HllO a las d ificu ltades de
aplicacin de los pc;11c dehe J.notarse l a 'i n1pl i licacin extraordi naria que ha sign i fie;-,do la apl
ic1cin de Jo, procc'd un ic1H0s clcctr6n1co ( vase ('_ S1111_ P. <'b. c1L p g. 1 20) y a puestos en
pnetica para dctcrn1J nar d k i 1 0111,'T r 11e rccorndo en Lt<, a1:tupi,1a.1 y :a, car acterstic:is del veh
culo. c>:o l t11110 e n el puen te del TaJ O frc rn,, ;i 1."boa. En cuanto a la ann0Ei/<tc1(Jn de In" siste
rnas de trilns porte por c;rrclcra c1Jn otro1 medio . e'peci al mente el ferrocarril y )ccon ve n iencia de
gra var especi al mente a aquel para ev i tar el S \Jhsid10 r1 cal lJ UC de hecho e'ln go1_ando J as
en1rresas que lo ut1liz1n en pcru i ci u de los otros med i o" 1'-l'>C P. '.\11-1-1\R K , "La poltica de
transportes en el nioderno Estado i ntervencionist.:i",
e n ob. cit .. p: g. 65.
PRECIOS FINANCIEROS
53
En al gunos casos este carcter con vencional aparece ms claro que en otros,
ya sea por la mayor ind ivid ual i zacin de la prestaci n (pasaje por u n canal art
i ficial, o un tnel ), ya por la mayor li bertad de contratacin por parte del
usuano (eleccin entre un puente y una balsa, o entre una autopista y una ruta
paralel a). En e! caso de J os tneles su bacuticos se agrega la ci rc unstancia del al
to costo de su f uncionamien to en materia de personal y equipos de control y
seguridad, q ue consti tuyen un factor decisi vo para justificar la contraprestacin.
Pero estas son ci rcunstancias de hecho, que se dan tambin en otras sit uacione
econmicas y que no tienen la virtualidad de dest rui r los elemen tos jurdicos
esenciales, fuente y causa.
La util izacin de estas obras presenta caracterstica_ m uy similares a la u til
i zacin de l as obras e instalaciones portuarias. En am bos casos actan dos
factores que han conf undido la mayora de los anl isis doctri nales; a) la natu
raleza de los bienes pblicos que tienen los i nm uebles donde se reali zan esas
obras e i nstala ciones, b) la exi:..tencia de obras artif iciales reali zadas para
satisfacer necesidades econmicas del transporte.
Ya vi mo. q ue esta naturaleza jurd ica no i m pl ica necesariamente la gratui
dad de su uso ( supra, 11/6.); i ncl uso hay obras que se real i zan sin ut i l izar bienes
pbl icos, por ejemplo, el trazado de grandes ru tas que se construyen en tierras que
se expropian a los particulares, o el caso de los puentes que no afectan el uso de las
aguas. Debe sealarse adems, que la esencia del problema actual no es ee -uso
del bien pbl i co stricto sensu-, sino el de la remuneracin por u ti l i zacin de
obras artif iciales, y de maqui naria.". y equipos i nstal ados en aquello bienes para
dotarlos de util idad o aume ntar la pequea o nu la uti l idad que ello tienen en su
estado natural.
S . Competencia pa ra establece r pea jes
Debe reconocerse, no obstante, que la real i zacin de esas obras sujetas a
peaje, puede afectar aspectos i mportantes de la vida social , en tre ellos la l i
bertad de ci rculacin de personas y bienes, lo que acent a Ja i mportancia de su
reg u lacin constit ucional o legal (supra , Il/4.B.4.)5'. Un mni mo que parece i nd
ispen sable para proteger ese derecho c on!'.ti t ucional, es el de que la ley
establezca concretamente en qu casos la administracin podr percibi r peajes.
6. Estacionamiento en las ciudades
Por lti mo y siempre dentro de una consideracin general del problen1a,
debe tenerse presente que la util izacin de las vas de com unicacin por los
particul ares puede d ar l u gar a otras prestaciones de diferente naturaleza. As, por
eje mplo, puede admitirse que la exigencia de u na prestacin a las personas que
etacionen vehculos en la va pblica con final idad de restri ngir ese estaciona
miento y sin proporcionar n i ngn servicio correlati vo, sea considerada u n tri
buto;
5
' El peligro vara segn el tipo de obras y hicnc y l as ci rc unstanci as de hecho. La ci rcu l
acin en J a, grandes ru tas y canales presen ta ind u dahl crncntc caracteres diferentes a la circu
lacin por l a<.
\ as u rbanas y en cada un a de cll <ts existen di ferenci as segn las modal idades de la uti li
zacin. J lgu nas de l a cuales deben considerarse co1no un derecho no suceptible de li milacin.
C'JRSO DE DEFlECf-'O TRIRU; AHICJ
el mismo hecho podra constitu i r una i nfracc in rasible de sancin si ex 1stiera una
norma q ue proh ibiera el cstaciona1nienco: tainbin podra ser un precio si el esta
cionamiento se h iciera efectivo en l ugares o zonas dotadas de i nstalaciones espc
ciale-. y con personal de vigilancia' 0
7. C'onclusiones doctrinales
Resu n1iend o las precedentes consideraciones form ul amos las siguientes
concl usiones.
1. lJesde el runto de vista jurd ico, las cantid ades q ue pagan los partic ulares
por la utilizacin de las obras de vial i dad e hidrograf a. <le\tinadas a la construc
cin, conservacin y mejora1nient o de estas. no tienen naturaleza tri butaria, cons
tituyendo la rc1n u neracin <le los servicios econmicos recibi do'> por los usuar i os.
E n con "ecuencia, deben ser cal i ficad os co1no precios en sentido genrico.
2. En vi rt ud de su natu raleza jurd ica no e necesario que dichas contra
prestaciones sean fijadas por ley, no obstante lo cual y atend iendo a l a trascen
dencia social y econmica de la utilizacin de esos bienes, es aconsejable q ue L:i
constitucin o l u ley reg u len en cierto grado en qu cusas y en q u medidu la ad n1i
n stracin podr reclamar una re1n u neracin.
3. l,a ley aparece como necesaria para la determi nacin de l os ca.os en
que la obra estar sujeta al pago de u na contraprestacin, pues debe ad n1iti rse
que. por regla general. ese pago con t i tuye u na li nlitac i n i nd i recta de la l
ibertad de ci rcu l ac i n ; el derecho al uso de las vas de cotnunicaciones es ci c
pri nci pio -pero no elemento esencial-, y con10 todos !os derechos, li mi table
por ley fundad a en ra zones de i nters genera \, pri nci r io q ue, ad ems del
aroyo que pueda encontrar en los texto.-. const i t ucionales, est en armona con l a
tradicin pol tica, soc ial y eco nmica del Estado contc1nponneo.
4. De esta n1anera se evita el riesgo de que la ad1ni ni stracin a ttulo d c pca
je-Jrecio para f i nanciar la construccin de una obra exigiera u n peajc-i1npuesto
por el solo hecho de circ u lar por una va natu ral o por una obra ya fi nanciad a con
anteriorid ad o por otros med ios.
5. Considerando la ex periencia nacio nal y ex tranjera, de bera reconocerse
que l as bases para determi nar las tarifas. el desti no de las recau d aciones y la l i1n i
tacin de la cuanta al costo <le construccin, conservacin y n1ejora n1ien to <le la
ohra respect i va, fueran establecidos por la ley para aeg urar que los fu ndamentos
ju rU1cos actua l es del insti tu to, especial mente su carcter conn1utat i vo. no sean
de vi rt uad os por la adn1i nistracin en su caracterstico afn de au mentar los ingre
o. en perjuicio de u n usuario sin 1nayores med ios de negociacin propios.
8. De recho nacional
A part i r de 1952, nuestra legisl aci n i ncorpor el peaje como med io J..:
fi nanciacin de ru tas y puentes. Las sol uciones legislat i vas fueron d i versas como
'' G. G1 COBU.u. '[I rirchcggio (e la sosta J dcgl i au tovc1col i nei rarportl pu bbl icist1c1 e nell.:i.
teoria del l a uti ]17,1,;11.i onc dcl le 'tr.:i.de soggctte al rcg:i nicn tlcl la deman ial itil"", en Sr11di in onore de
A. !J. &'ian111111. .\1ilano. Gi uffrC, 1 961. pg. 67 1.
PF1ECIOS FIN4NCl<"HOS
55
consecuencia de las d iscrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurJ1ca

del i nstituto 5 '.
En un pri mer ni omento el rec urso fue creado para obras determi nadas; cons
truccin del puente f rente a Mercedes, extendid o l uego a otros puentcs 58 y re
construccin de la carretera Montevideo-Colona 5 'J. El producto de la recaudacin
estaba afectado al rescate de las de udas autori zadas por las respecti vas leyes y
al rei n tegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cu
m pl i n1iento de esas obligaciones.
En 1961, el rec u rso i nteg ra el "Tesoro de Obras Pblicas" e i ncidental mente,
al igua l que en la ley de 1952, se le cali fi ca d e impuesto1.11 Solucin similar. aunque
n1s detallada, es la contenida en l a ley n m. 1 3.297, de 3, XI, 1964, q ue establece
los puestos en donde se cobrarn peajes, las tarifas y las exenciones. Dispone
adems en su art. 2, que el prod ucto del peaje ''estar<i desti nad o excl usi vamente
al mejoramiento y conservacin de J a. rutas y puentes en donde se aplica el mis1no"; en el art. 5 establece que ''e l ejecu ti vo de ber elevar nnua l mente a !a A.
G. u n estado de los resu l tados de la aplicacin del derecho de peaje, determi
nando la recaudacin y su destino".
Estas leyes t ienen como caractersticas ju rd icas com unes destacables: a)
que establecen expresa1nenre en qu obras se perci bi r peaje; b) .f!ian la cuanta
de este, y c) prescrih f'n f'l cese de la prestacin cuando el costo de la obra o de
la lleuda en1itida ha sido cubie rto. Esta" caractersticas unidas a la cali ficacin
legal de i111puestos. pern1i te sostener que hasta en tonces pred omi n la opi nin
fa vorable a la nat u raleLa tri butari a, o sea, del llamado J eaje-in1p11esro.
Esa posicin vari con l a ley nlnn 1 3.637 de 21 , XII, 1 967. Con el ttulo
"Tari fa de peaje" en su art. 21 8 .f culta ni Jode r ejecutivo '"Jara .f(jar fa rar{ fa (fe
pel{ je a que se refiere la ley nni. l 3. 297 .. ", agregando q ue "a part ir del n1omento
en que el poder ejec u ti vo haga u o de la autori zacin precedente qued ar dero
gado el art. 2 de l a n1encionada ley Debe entenderse, pues, que el legislador opt
por la tesi s del peaje- precio, sol ucin consti tucional mente correcta a nuestro _jui
cio, de acuerdo con la posicin antes expuesta y que ha sido so-;tenida expresa
mente por el poder cjecutivo61
'' La bi bl i o!_!rafa nacional sobre el pu n to e e>casa y l as opin iones vert i d;1 en el parlamen to
>ohre la n aturaleza ju rd ica del i n;lltuto presen taron grand es d i,crepancias que se anal izaron en el
<;eminario real izado en l,1 f'acul t<J.i.1 de Derecho en 1968. on l1 di reCL'n del profesor JcAN CARLOS
PEIR.\NO FACJO. en l a cle<lr'1 se efectuaron algunos estudio' e'lud i an tiles va l iosos que fueron pu h l i
c1dos en L. J. C . t. LI X. 11. pgs. 31 a 46: "Tres estudios sohrP pclye'' . por SA-.;TIAG l RUJ fGll Y.
(]\.ALBERTO VIERA.:VJ. T ALA \l\<; y JORGE VALDCS.
'" Ley n n1. l l .838, i.le 4. \'11. 1 952. ruts. 4. 7" y 8", ley n rn. 12.463. de 5. X J I. 1 952: el arl.
23 lo ex tend i a los puen tc -;ohrc el Ro '.'-legro en Paso de la' Pi edras y Blanqu i
llo. ''' Ley n n1. \ 2.095. de 23. Ill. 1954.
"' Ley nm. 1 2.950. de 23. XI, 1 96 l : el arl. l al enu merar los recurso.>. dice: 14 Con el pro
i.l ucido de los peajcs en ruta; y pu<':nles naci onales'" y en el art. 19 se establece: 'La f iscal izacin y
recaudaci n del nnpuesto de peajc ...". En el c'tudio de T...LA1A S se resumen antecedentes parlan1en1ario sohre l a naturaleza jurdica del peaje, los que indudablemen te estuvieron i nfl u idos por los inte
reses pol l1co' Jel gobierno y l a oposic un.
r,i El decreto del poder ejeellt1vo nm. 5/968. de 3. l. 1968. qul' n1odifica las tarifas. en su pa
rte c xro; 1li"a expresa que l as modificaciones "se basan en el concepto jurd ico del peaje. ya g ue
si etc
56
Pero adems i ntrodujo otra reforma, esta s susceptible de censu ra, al dispo
ner que "tambin podr el poder ejecuti vo, por decreto fu ndado, establecer n
ue vos puestos de peaje, adems de los autori zados por el art. 1 de la ley n
m. 1 3.297... dand o cuenta en cada caso a la asam blea general". Esta facultad
otor gad a sin mayores requisitos y sin fijar criterios o l mites dentro de los cua les
de be r actuar el ejec uti vo, puede considerarse i nconstitucional, pues, como ya
hen1os visto, el estableci miento de peajes puede consti tui r, en al g unos casos,
una li n1ita cin a la li bertad de ci rc ulacin, lo que, obviamen te. es materia
reservada a la ley. Los peajes de los puentes sobre el Ro Uruguay f ueron
organizados de acuer
do con las condiciones est ablecid as por el B. l. D. en su calidad de A nanciador de
las obras; entre ellas, q ue su rendi miento fuera "su ficiente para cu brir, por lo n1e
nos, los gastos de operacin y manteni miento ...". En los convenios con Argenti na
de 1967 y 1968, se encomend a la Comisin Mi xta (Compau ) la propo:-.icin de
las tasas de peaje, que deberan cubri r como mnimo '"la amortizacin del costo
de las obras dentro de los plazos de fi nanciacin obtenidos y los de mantenimien
to, conservacin y servicio de la vi nculacin vial durante su amortizacin y utili
zacin f utura". No hay u na determi nacin de 1<1 naturaleza de! peaje. pero u rge
claramente su carcter excl usivamente ret ributi vo. El trmino tasa est util izado
como sinnimo de alc uota. o de tarifa. Por otra parte. hay tambin en ambo:-.
d oc u mentos una rel acin clara entre el rend i miento del peaje y el costo de l a obra.
La evol ucin ms destacada del sistema de peaje se produce con la real i7a
cin de las obras de ampliacin de las rutas 1O y 12 (Interbal nearia) en rgi1nen
de concesin a parti r del 19, XII, 1994, resuelto por el poder ejecu ti vo de ac uerdo
con lo dispuesto por el decr.-ley 15.637 y considerand o que "el peaje es una tarifa
por !o que no correponden exoneraciones de carcter fiscal''. Presci nd iend o de
la u t il i zacin errnea del trmi no tari fa, la resol ucin acierta al negar el carcter
tri butario del peaje.
El rgi men de concesin i mpl ica negar a este peaje el carcter de i ngreso
pbl ico ( suJra, 7 .D.4.). El Estado debe i nterveni r solamente en los trminos est a
blecido.\ en el art. 50 de la Consti tucin en !o que respecta a l a homologacin de
la\ tari fa:;,. El i ngreso pertenece al concesio nario que de ber asu mi r el alea de
ga nancia o prd id a. Desde el pun to de vista del usuario la naturaleza de su
prestacin no se mod i fica; aunque su cuanta se vea alterad a por el agregado del l.
V. A. d is pue to por la ad ministracin .
Por consi g uiente y con las reservas sobre el a lcance de l a derogacin del
art. 2 de l a ley de 1964 y sobre la fac ultad del poder ejecuti vo de establecer n
uevos pue to\ de peaje. en tendemos que la legisl acin vigente se adapta a las
concep ciones contem porneas del i nsti tuto y a n uestro ordenamiento jurd ico.
es un preCH' ' e! usuario que lo paga tiene una ventajaecon1niea por su uso y dicho uso es vol untari
o no su ju.,ti t'1can u r i fas d iferenc1ale para cae.la puesto qu e no di1nanen e.Je l a longi tud y cal ic.Jacl
del pavimen to. . '". El cnterio f ue manten ido en la siguien te niod i ficacin del di;cr. 21 1/69. de 29.
I V. 1969. Es i n ti;re ante Jestaear que con la misn1a fecha. con ei nlismo cri terio se modificaron las
tarifas rarl el servicio Je ba l -;a-; de l a Direccin Je Hidrog ra l'a, lo q ue pone de relieve la
1Jenticlacl eco nmica y ju rd ica de arnbas si tuaciones. Igu almente en la si g uien te elevacin de
los peajes estable cid a por decrs. 5591970. ele 10. X I. !970.
PRECIOS FINANCIEROS
57
8. SERVICIOS DE COMUNICACIONES
A) Doctrina
Los servicios de correos, telgrafos, telfonos y similares han sido objeto

de especial consideracin por la doctrina financiera y en algu nos de ellos,
especia l mente el de correos, las d iscrepanc ias sobre su naturaleza ju rdica son
i mportan tes. La doctrina trad icional, principalmente la econmica, suele
calificar las con traprestaciones de los usuarios como tasas, d ando al respecto
los ms variados fu ndamen tos y subrayando el carcter predomi nantemen te
retribu t i vo del servi cio recibido, caracterstico de los prccios 62 .
No obstante, debe sealarse que la calificacin como precios cuenta con
i lustres antecede ntes d octrinales. As, por ejemplo, J :?.F admi te que las
tarifas postales podran ser establecidas y modificadas por decretos. ya que no se
trata de in1puestos o tasas propiamen te dichas aunque por ratones de inters
general sean fijadas por 1ey"1. LEROY BEAULJEU, sostiene que "ce sont plutt de
'fees ' ou de jJri
ces ', rn1unration d' un service rendu que des impts a pro pre1nent pa rle r''64 .
SELIGAN, asi mi la los correos, telgrafos y telfonos con los ferrocarriles y el su
ministro d i? agua, gas y energa elctrica, todos ellos "monopolios econmicos"
retribu idos med iante 'precios pb!icos'' 65 . TANGORRA y GR1zron1 incl uye n las
tari11
' Sobre
el ser\icio de correos en general y su evolucin histri ca vase B. GR1z1on1.

"Le entnnc po tah c le finan.r.e Jel lo Stnte". en Str1di di scienza I:' dirillnjinanziario. t. 1, Milano,
GiuffrC. 1 956, pg. 375: V. TA'>GoRRA, 0h. cit., pgs. 440 a 479. que lo estudia dentro del captu lo
"Einpresas pbl icas"; P. LEROY 810ACLIEI'. Trait d(' /u ocience des fi11n11ces, L !, cJp. X II, 7""
d., Paris. Guil laumi n. 1 906. pgs. 652 a 685: G. J Lzl:', ob. c1L. donde trat!l el tema dentro de la
seccin 'tudc de princi pales explotations commereialcs et indu triel lcs d 'tat". n m. 7. pgs.
652 a 674. Sobre la naturalc1.a jurdica Je l as prestaciones Je los us uanos l as opi niones son muy
imprecisas: Ja doc trina y la legislflcin cspafiol a los c<1l1 l"ica si n vacilaciones como tasas (ley de
reforma tri butaria, arls. 214 y 219: Vase Ley de reforina del Iiste ma tributario, publicaci n d i:I
Mi n itcrio Je Halicn<la. pgs. 145 y 21 4: A . Ll'\RT. "Tasas y exacciones parafiscalcs". en
Revista de /Jerecho f'inan('iero y Hacienda Prhlica, nm. 41. 1961. pg. 667;G. AHUMAD'\, ob.
cit.. l. 1, pg. 204. considera q u e para lo (;Orreos. "el sisterna de l as tasas consu l ta los interese de
la colectividad y l a dosis de beneficio del 11suario". En los serv icios ielegrficos y telefnicos "los
pre(;ios q ue todav a cobran, tanto el E l<t do con10 los particu lare5. se acercan a los de la economa
privad fl... pero todo hace prever qu e en un f uturo n1u y prximo evol ucionarn haci a los precios de
la econom a pblica" .J . E. AZllt'I. "La f uen te de la obl igacin tri butana en las ta as", en Revista
de derecho financiero y hacienda pblica. J 954. pg. 401 , no tiene dudas so bre !a naturflleza de
tasa. aunq ue scfia]nJo la5 discrepanci as doctri narias:
E. R. A. ScuGMA . ob. cit., t. H. pg. 165, considera q ue puede haber tasa o precio segn Ja cu anta
de la tarifa:DE Y1T1 ne; J\.1AR CO. o b. ci t., pgs. 73 y 84, donde desarrol la con especial referencia a
este erv icio, su teora del preciotasa.
61
G. JEZE, ob. cit.. pgs. 78 y 664. aunque expresando que no e1\i<;tC un con trato en tre it<l1n1nistracin y usuario.
,.,. P. Lc.RoY-BEAt,1.IEl', oh. cit., t. f , pg. 685, incl uyendo en esta concepcin al uso de las va'
de comunicflcin y puertos.
''l E. R. A. SEL!<iMA'\. ob. cit., pg . 163 y ss.: "le droit pay par l' individ u est done u n pri x.
ni a is ce n' est pl us u n prix quasi-priv, c'est maintenflnt un pri x public", justificando s u preferenci
a por este trmino (public-prce ) sobre el de ''rate" o ''toll" u ti liz:i.dos por otros autores (pg. 164). A
1 referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo, llega a la concl usin dcsconcertn te <le qu i:
"el derecho percibido se transforma en tasa".
58
CuRSO DE DERECHO T'116U' Af 'IO
f as posta\e como corrcspeui vi de los servicios prestados por em presas p bl icas,

considernd olos dentro de la categora Je "precios p blicos" y di -,ti ngui nd olos
claramente de las tasa" y los tri bu t os en generaJI' .
Dentro del cam po del derecho tr i butar i o conten1pornco. la posici6n ms
accptud a en fa\'Or Je u na posi ble cl usificaci n co1no tasa es la de G1Ar\l\ IN16' coin
cidente en trmi nos generales con la de BERLI Rl B, y compartida en princi pio en
n uestro med io l at i noamericano por G1A:>JPIETR0 y G1u L1 A: 1, au nque con cri ter i os
propios q ue los llevan a conclusiones d i feren tes a la Je aquel. As, por ejemplo,
el pri mero con1. i<lera q ue en el derecho posi ti vo u ru guayo los i ngresos
corre.<,pon
<l ientes a los servici o. postales "son n1a11ifiestamcnte precios, de conf orm i dad con
su estruct u ra, fund amen to, causa y elcn1cnto q ue le conciernen ..."6 -l y el :,egu n<lo,
q ue reiteradan1en te de taca el carcter tri b ut urio y el ori gen legal de l us ta a.).
no incl u ye entre estas los i ngre. os retri butivos d el serv i cio de corrcos'1 '. MA LR IC L.
DcvERGER l es ll ama tan1bi n taxes pero adjud icando al vocahlo en este caso, u n
signif icado eq ui valente al <le ''precios"71
'"' V. T.\NGCIRR.\. oh. cit.. pg. 450: B. GRIZTlTI, Le entra /e po11a/1 . .., oh. ci t.: ''Cl asi fu;a1.i one
Jcl lc pu bhliche e ritrate", en Ri vista Italiana di f )i nllo f ina11;iario , 19--1-9, p 1g;. 229 y 232.
1-,- l"a d i '1i ncin entre precio pbl ico y t a;;1_ ;encil l a Je.<Je el punto d e vist a ,:cner.11 )
;ihstrac l1 >. nD e' fcil de resol ver en los casos concreloo '' c-,pecialrnentc en "el cjcrcici(1 e'1<Hal Je la
actii(!Jd i n d us trial" t\su ju ici o "no cx!,l e un elemento rnaterial de d i fcrenc1ac1t'ln al cu CJ.l pueda
acri bu i r se 1111;1 in l ueneia d cc1 1va y con lan le 91hre el carcter jurd ico d e d icha' relaciones. Este
carcter debe '\Cr
c tr;du, esenci alrnente. d e la 1nancra en que l a rclaci(in est discipl inada por la lcgi.,l <1cin. teniendo
en cucnt <i obre todo su desen\'olv in1iento his trico".
Esa investigacin puede facil itarse. consideran d o l o, el e mentos rnateri ales propuestos por Ja,
tcorfrt.<: criticadas. q ue pued en con ti tuir 1 nJ ico.., de L1re? bn1entaci n bl i co pri v aJa de l a
relacin. De acu erdo con estas ideas, cl iisi rica l o-, {' rove111os ferro1ianos co1nu preci o.,. porque
han
1n 1n tenido en sus lneas f undan1cn t a les ]regul aci n jurd ica que tena n en la i ndu..,tria privada .
.En camh10, I CJ.o en trad a'\ Jel.1en1c11! pasta! deben ;1 u uici\ > c]a.,ific;irse corno tasas. por el CJ
rcter p bl i co q ue rev i o te aquel y por el t ierno que bacc q c pertenece ,iJ Estado en ca >1 todu., lo'
p;1,cs Jcl n1unJo. E>i las caracterstic:is Jo han ap;irtadc:i del derecho pri v;id o. que en l a actual idad eoli
total n1entc d1>ci pl i nado por l c;e1, inderogables por las artes y LJUC cono tiluy en l a fuente d irecta
\' i n rned iata d e sus obhacionc>": .A., D. GJ.'1'\Nl'\l. lns11111cio11es .... ob. ci t.. p<igs. 54 y ss.. l concerti
.... uh. ci!.. plgs. 1 1 1 y >S .
.,, ''In 11u1nerasi a /tri casi. i111ecl', ildecide re .i e .11 !ralla di rapporti di tassa o de1 vero proprio
cn111>n11a
pu dar /11ogo u gravi i11certe::e: e cunnto a1vit'nr p( /" / .1eni10 posralr, per . li usi ecce::'01 11/i di hr'ni d1'11111n1a/i... In questi casi rurto dipenrh- dul/ ' ewnne del/e 11orn1e di d iritto ohbtl'llivo
\liU' re (> /a110 ta/1 r11pport1... e tale indagi11 e... off re s0v1'11/i 11rgo111en/1 nu>ito pi validi e d Pcisi1'r' de
{/ il<'i'!1 che 11 1Dl;;ia11a de.1 un1Pre da pnnci pt a.i lr1111i, pd o n1e11n renriri"' . A. BERLI RT. Corso..., ob. cit.,
p,-.s (-.J y 65
L,L coi ncidencia terica con G1,\ -.; 1'-.1 'urge cl ar'1n1e nte Je estos pasajes: "\lo o,ten go q
ue l o:; ;en I CHl' de cornuiucaci n ... ,je1nrre originan tasa ... f l solo hecho Je ser el Estado qu ien
l o>
,i,rcn,,1, r,n e' l o y ue a-signa, n i deter111i na la natu r1 lc!i1 del dc \ en go. -,i n u que el l o depende de '11
pn nc1p10 1n forr11ador de Sll fu nd a111cn to lcg1t11nan lc, o cauoa jurd ica"" (pg. 607 ). "Por con,igu1en
l _ _ h ahrC1 Je rroceJcp,e a u n exa111e n n1inuc1oso de l a l cg1.,l ac1(1n reo pecti v a .. ( pg. 608_
-" C. 1. Git"ll '<>r. clasi flca l:1s tasa' en J1,t1n to., gru pos casi todos el los de carcter J urdico
admin is tra!i \'O. -on <.1l guna'> l i mitada' excepciones en materia de scr\'1cios portuari o.<.. con10 l as de
aln1acen:ijc y gtii nc he de in J uJa hle naturaleza econn1](:a.
'' [1..1. Dr v1 C.c'R, Financl's puh/1q1<e.i , oh. cit., "Un problCmc a,_.,ez Jlicat >e pose. qu ant a la
d1 <,1inction de-, revenue, Je_., >er,i ce> puhl ics ind ustricls et Je rcsMiurceo produ ites par les taxcs
PRECIOS FINANCIEROS
59
B) Nuestra opinin
De acLierd o con el pri ncipio general que consideramos aplicable, esto:, in
gresos son tpicu1nente precios, ya que const i tuyen siem pre las retri buciones
de servicio demand ad os por el usuario, en virtud de! valor econmico que cont i
enen y de la consi guiente satisfaccin de necesidades de uq uel En consecuencia, l
a fuente jurdica es :-. i em pre el ac uerd o de vol untades man ifestado por medio
del con.\ent i miento del obl i gado a u pago y su causa jurdica e la ventaja o
rrovecho que la prestacin del Estad o le proporciona al usuario.
La ci rcunstancia de que la li bertad de negociacin est particularmente res
tri ngid a en este caso, no hace desaparecer esos elementos esenciales para carac
terizar la obli gacin, al i gual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vid
a conte1npornea. Por su parte, las car ucterstieas de la organi zacin legal del
ser vicio relacionad as con los i ntere es p blicos que ste i nvol ucru y q ue lo
diferenci a de las acti vid ades pri vadas, podrn m nnifestarse en su organizacin
ad mi nist ra ti va, en la reduccin de l a tari fas y otros aspectos que i nfl uyen en
su mayor d i fu sin, "pero no en la con versin de la obl i gacin con vencional en
obligacin legal, ni en la mod ificacin del fu nd amento o eausa jurd ica d e la
obl igacin''.
La caracteri zaci n co1no prec io es prctica mente unni me en lo que concier
ne a los serv i cio. telegrficos y telefni cos y no se percibe cmo la especi al orga
nizacin del servicio de correos para atender 1nejor los f i ne pbl icos perseg u idos,
puede alterar la esenci a jurdica del negocio.
l,a :,olucin q ue prcconi za1nos es sin duda la ms adec uad a si se eliminan
como elementos caractersticos de l us tusas, l a deinand a del usuario y la venta,1 a
que a este le proporci ona el servicio. restri ngiend o e! inst ituto u ]a) obl igacione:-.
i inpuestas unilateral mente por el Est ado paru el f u ncionamiento de servicios
jurd icos y no patrin1oniale) 72 Por eso no es d e extraar que en Brasil , especi al
n1ente a raz d e la rcforn:ia const ituc i onal de 1967 .\e considere que los i ngresos
por prestacin de serv i cios postales constitu yen precios y no ta.\as'1 .
a<lmi n istrati ves" ( pg. 85) las que para el autor tienen lre,; ,;entidos d iferentes: '"l)n-; un s1.x:pnd en;
la to\c e/ ,, prix actjuilt par l'usager d \in scrvicc puhl i c non inJustiel en contra partic d es
preHclti on\ o u a\antages qu 'il retire de ce ser vice: mn i 1 'al'franchi,;se rnent des eorrcspon<lances cst
une laxe pos/e /E' .. ". tenninologa 1.JUC no coi nciJe con l::i del derecho posi tivo fran<.:s, q ue Ll\
dcnon1i n a: "rniunralJll\ po ur services ren dus"' (p;\g. 87). ( Lo\ ..,uhrayados nos pertenecen).
La J1...,crepancia con eqe autor es una cuesti n de; pal:1ra..... p ue<; sobre l a substanci a existe
a<.:uer<lo con los sostenedores d e la dcno111m;1<.:16n Je "preci o"
'' M. S. G1A. \l"I, "[ pro\enti d egli en t t pubblici m i nori e l a ri erva del l a legge". en Rivisru de
n1rittn Finanz1ario e Scicnc dl'llt F1nanze, J 9.'i7. pg:>. 20 y 2 1. "' ... per le tari ffe postali preva len te
C l" op1n1onc <.:he si lralli tii ta.... se. /l.1a i n rea ltl. nono vi i:: ncssuna r'1gg1one a s uffragio d i essa. stan!
e que la pre.'>la..-:ione del ser\ icio postalc non si csprimc; i n un atti arnrni n istrati vo d i ncssu na s pcci
e''.
71 H. RHlFI RO DE \1oRALES. ,.i,, taxa no sistem a tri butano hrasileiro", Sao Pau lo. Re1:, /u de
Direito T rihutrio, l 96R, pg\. 1 1 y 62. In<.: lu ye la "Taxa postal ou taxa <lo <.:orreio". dentro del Grupo
de "Prc.;o\ exigiJos como ''taxas"' federa is"', i endo en real id ct<l un precio p bl ico. au nque no exista
un a cxplota<.:in 1nd uslrial y cornerci::il:Auo-..1>.RB.;LEFlRO, lima intrnduciio..., oh. ci t .. pgs. 136 y
137.
CUHSO DE DERECHO TRIEU1AR!O
Cl De recho nacional
En nuestro derecho la opinin predominante es la de que las tarifas

po.o:tales no son tribu to,.,, conclusin confirmada por la aceptacin constante
de que ellas "e fijen por resolucin de la admi nistracin.
La ley 5.356, de 16, XII. 1915, que reorgani z los servicios de correos, tel
grafos y telfonos se ref i ri a los ingresos respecti vos u tilizando i ndiscrimi
nadamente los trmi nos tasas, rentas, portes, precios. El art. 1 4. n m. 7, conf i al
consejo directi vo del organismo la atri bucin de "fijar l as tasas i nternas de lo:-. n ue
vos servicios que e"tab!czca y la aplic acin de "las tasas internacionales' q ue
correspondan de acuerdo con las "respect i va:-. convenciones o arreglos". Este
sistema fue n1odi ticado por la ley 12.804, tt. XIX, arts. 363 y :-.s. los que f ijaron
di rectamente las tarifas de los distintos ervicios de correspondencia, encomien
das, giros, trasmisiones telegrficas, radiotelegrfica" y por servicio tlex o tele ti
po. Esta f ijacin por ley no est vi ncu lada a la naturaleza tri butaria, pues la propi
a ley en su art. 369 d ispone que 'las tari fas precedentes pod rn ser modifi cad as
por el poder ejecuti vo cuando as lo aconsejen las necesidades de l a explo tacin del
servicio o por apl icacin de los convenios postales internaci onales y sus acuerd os,
dando cuenta a la asam blea general". Se trata, pues, de un mecanismo de
supervisin legislat i va por razones de i nters general y no la consec uencia del
carcter legal de la obli gacin (vase sllpru, II.4.B.4.) 74 .
LTna ley q ue req uiere consideracin especial es la nm. 1 3.241 , de 31,
1, 1 964, cuyo at t. 16 cre un fondo espec ial para abarat ar el transporte u rbano
de Tvlonte vi d co, i ntegrado en tre otros rec ursos de c arcter indisc uti
blemente im positi vo, "con el producido de ... d ) la duplicacic n de las tasas de
correo ..."7 '. Indudablemente se trata de u n i m puesto, que debe ser calificado
como de i ndi recto. El legislador aprovecha la oportunid ad de la prestacin de un
servicio para est ablecer un i n1puesto que financieramen te se superpone al precio
que paga el usuario 76 .
'" En contra J. E. ..\lZJNI, "L1 f uente de la obl i gacin t11 butana en las tasa . cn Revista de
derecho fi1uJ11ciero y hacienda niblicu , vol. I V, 1 954, pg. 401. artcu lo en el cu al partiendo de la
base i nJi,cuti hle de que las ta a por :,u naturaleza tribu tari a deben ser fijad a> por ley. l l ega a l a con
!u.< in de q uc la tarifas de crreos. telgrafo:, y raJiocomu n icacioncs 'no pueden ser rnod lfi;
Ja 'i no por el parlamen to, ppr cuan to se trata de tsas". Para l legar a esta concl usin ;e apoya
excl u 'i \;111.' cnte en "nuestra estru;tu1 a pre upucstal" reconociendo que "la doctrina no es
totalmen te cuin c:Jen te a l respec to'"
"' L a l e) n m. l 3.31 9, Je 28, XII, 1964, art. 38, d ispuso q ue los tributo; ctabiccidos en los
apartidos J y d ) de la dis posicin ci tada, "tendrn carcter pcrmanente y a partir del 1 , l, 1965 se
destinar n a ren tas generales".
"' Conforn1c '-1. S. G111'iNlNI. l proventl ..., ob. ci t., pg. 19 "Possono, in diritto po.1i1ho, darsi
dei ca1 111 cu1 !'ente p11hhlico, ne/ pres/are una sua altivitil e ne / ricevere if correspetrivo, unponga
e percep1sca 1111 tri/!1110, che sarii un 'imposta indiretta ( non e da ipoli:.zare una tassa, in niancanza
del provved1111ento am1ni11istrativo o gi11ri )d1 z1onale ). Con piU prec1sio11e 1l /eg1s/atore uti/iz::;a la
pre.11azione del ben e o del .rern':io da parte del/ "ente per imporre e nscuotere 11n 'imposta 1ndire11a
che viene pagara insie111 e al correspettivr/'.
PRECIOS FINANCIEROS
61
9. SEGUROS OBL!GATORI OS
La aparicin de los segu ros obligatorios ha planteado problemas en cuanto

a la naturaleza jurd ica de las pri mas, especial mente cuando el seguro debe con
certarse con un organismo del Estado q ue acta con carcter de monopolio. El
proble ma se plantea en tod os aquellos negocios ju rdico!'. en los cuales la ley
impone al particular la obligacin de demandar el servicio estatal monopol i zad o
(vase supra , Il/4.B.4.)77 ,
En nuestro pas el caso se ha plantead o con moti vo de la sancin de la ley
n m. 12.949, de 23, XI, 1961 , sobre seguros obli gatorios en materia de accide
ntes de trabajo, riesgo este que estaba i ncl uido en los monopolios dete ntados
por el Banco de Seguros del Estado78 .
1
' Ya hemo v isto que en los casos en q ue la pre tacin al particu lar es efectuada en rgi men
Je monopol io, de be cl istin gu1rsc en tre l a supresin del derc<.:ho de !os pa1 ticu b.rc-. a desernpeiar esa
actividad y li1 atri buci6n de esta en forma excl usi va a un (rgano e'ilataL por unfl parte. y por otra. J
n atura lczjurclic de las prestaciones de los consum1Jorcs y usu arios. Si empre que haya u nl l i n11 ta
l'i n de la l ihertad de trabaJO. comercio o indu tria ser necesaria una ley; un J ve7 estah lecida esta
l i mi tacin en forma l ci ta se P' al segundo problema: fijacin de l as prestaciones u cargo dC' lo>
usu arios, Ja < ue de hen practicarse por los mccl i oo q ue el derecho e<,tahlezcn exprcsan1en tc y en s t1
defecto, considerando l a naturalclil jurdica ele dichas prestaciones.
Cuando el derecho i mpone la obligacin ele con tratar (con u n en te pblico o un a pcrsonil de
dcrcclio pn vado) e' evidente que estan1os tambin f ren t a una l i nlitacin de u n derecho indi vidua l.
en este caso l a libertad el e cvntrataci6n, que. por lo tun to, req u iere ley formal: pero esta l i nli taci6n
no afecta el car5ctcr hil ateral y oneroso cl el negocio JU riJ1co. n i al ter.:i l a tlfl!Urcdeza ju rid i cil d e !J>
contraprestaciones a cargo del usuario o consu1niJor. especia l111e nte su fu nc!J111cnto u cau>a_i urdi ca,
que sigu e siendo 1<1 "ventaja o pro\'ec ho" recibido. En el mis n10 >c n tiJo se expre.<a \1. S. G1"N"lSI.
en u ya cit;ido estudio / prove1ilt .... e n el que J i cc y ue en C-.t'1 figur;i frec ue nte en el derecho posi ti vo
I ley i mpone "11011 1111a presta ione pec1111iarin, 111a / 'ohh/1go di a11a!ersi di 1111a prcsta:ione di enli
>ubb!ici. dalla qua /e poi /u. conrra,nre5 /a::.i(ll!e >ec11niaria dl' riia co1110 logica co11seg11en:a . .. ",
"/ 'og gelto della nonna d1 /eg ge 11011 , / 'ilnpo_11-.1011e d1 11na presta:ion f pecunia ria, n1u. /a pn1u. !IU'
pnrzia!e ... di 1111 dirilto o di una faco/ti de/!'111n11li11isrrato ..." (oh. ci t.. pg. 24).
En contra B >.LEEIR, plra quien "unpri;c10 nibltco. como el pu.gu.do por .1111111n1stro de agua"' .
>. ej., "pode ser lra11:iforn1u.do Jllndica111ente e111 taxa, se u. lt'i torna co1npu!Iorio e Sl'U 1;so", criterio
este que habra sicl o aceptado por la jurisprudencia del Supremo Tri hunal Federal. pronuncil111i ento
en el que presumi blemente ha i nfl uido la opin i n del autor que a su vez i n tegra Jicho cuerpo ( 1/111<1
i111rodurdo
.. , ob. ci t., p<'ig. 14!).
7
K En estl organizacin legisl ati va se registra una verdadera C'-ca la Je l imitaci ones:
1. La ley 3935. de 27. X L 191 1 y su n1od i l"1cativa 7975. de 19. Vil. 1926 dcdar n1onopolio
del Estado los seguro> c ubriendo es!e riesgo.
2. La ley 1 0.004, de 28. 11, 1 941 (art. 1 1 ) i n1puso al E<;tado, los n1u n ic1pios. ente autnomo>
y serv icios descen tra l izados Ja "ohl i gacin Je asegurar" a las person as a u crv i cio contra este riesgo
en el Banco Je Seguros d el Estad o... La ley 1 2.949, de 1961. n1antt1vo esa obl i gatoriedad y la extcn
d1< los patronos en general. Ambas leyes i mponen en realidad dos restricciones: a) la obl iatoricdad
del seguro, y bl la nece idad Je asegurar en el Banco de Seg uros clel Estado.
3. La ley de 1961, i m pu o al Banco restricciones en cuanto la fijacin de las primas, esta
blece l as bJses para u clcu lo, l imita sus u til i dridcs (art. 26) y determi na el desti no de estas (at t. 271.
4. L ley 16.074, de 1 0. X, 1989. ratific y a mpli l as restricciones. Entre estas debe men
cion<irse especialmente la l im itacin del ''hcneficio q ue no podr ser mlyor del 1Oo/c ele las pri n1as lo
tale> rerci hidas en esta cartera" (art. 87).
5 La ley 15.85 l , ele 14, X l I. 1986. art. 91. mod i ficado por l a ley 1 6. l 70 (art. 322).
extendi el campo Je ar licacin de estos seguro obligatorios a! transporte colectivo de pa...ajeros
terrestre de
62
CLJr\SO DE DERECHO PIBVT ARIO
La const itucionalid ad d e esta ley fue i mpugnada, i nvocndose que d ichas

pri mas constitu yen prestaciones pecu niar ia no consentidas por el obligado y que
le ".>OTI i mpuestas como consecuencia d el nuevo rgimen. Se sostu vo que ella de
ben clasif icarse dentro del grupo d e contribuciones a que se ref iere el a rt. 85, i nc.
4 de l a Constituci n . En consecuencia, la cuan ta de las pri mas tendra q u e
.<;er f ijada por ley, siendo i ncon"ti tucionales las disposiciones que f acu ltan al
Banco de Seguros para fijarlas. La Suprema Corte rechaz el recu rso sin pron
unciarse sobre l a natu raleza ju rd ica de la pr i ma en estos casos. Apoya su f allo en
el argu n1cnto de que ']a competencia d e la asamblea general para establecer las
contri buci ones lo son para "cubri r los presupu estos ...'' y "la pri ma nad a tiene que
ver con el presu puesto ...", de ah ex trae la conclusin d e que l a d eterm inacin de
u cuan ta "no requ iere una e pecial vol untad parlamentaria" no pud iend o habl ar
e por lo tan to d e "delegacin de facul tades lcgislati vasi9 ,
En consult a que nos f uera form u laJa por el banco desarrollamos la fn nda1nentacin que sinteti zamos a con ti n uacinSP_
A! enfocar este proble1na existe la tend encia a con \derar que estas pre"'ta
cione:-. tienen que responder necesaria e ntegra mente a la.) caracterstica de los
precios o de los tri b utos, tal con10 se enc uentran organ i zados en el derecho
vi gente.
E:-. i nd u d able que las pri mas de lo :-.eguros obligator i os con carcter de n10nopol i o estatal no re nen todos los elementos tpicos de los precios del derecho
co1nercial cotn n. Especial mente no aparecen en forma clara el ele1nen to consen
ti miento y el con5i gu iente concurso d e voluntades como fuente de la ohligacin
Pero de esta observacin no debe deduci rse q ue necesnriamente deban .o;,er tri
butos.
rersona; en cr\ icio<; nacionale>. dcp<1rtamcntales. i nterne1c1ona\cs y dl: turi 1no. En e.\ dccr .-rcgl.
7871 'd7. 29. X l !. 1987. se hace rel'crcnci a a l a resoluci n <l cl Banco Je Segu ros y e't<1h lcce i n i ci
alrncntc y en forma prov isoria la rrima en el "0.47' <le lo; rel"audado ror pasa1cs". El incumplirnicnlo
por rartc de l a cmpre a prestataria del servici o de transporte e.st sancionada con rnultas guc, de
acuerdo con
;[ art. 1 8 de la rcglamcn lacin. pueden ser apli<.:ad' por "las autorid ades pol ici ales. de la Direccin Ge
neral de TrCJ.nsporte del /\1in istcno de Transporte y Obra; Pbl ica,, aduaneras y del Bancu de Segu ros.
6. La ley 16.426. de 1 4, X, 1 993, ljUe derog los nionopolios del Banco de Segu ros. exceptu
el riesgo de acci dente. Je trabajo.
o El patrocin i o d el actor estu v o a <:argo Lle Jl:sT1:-.o J111- 1 1 TJF. A RErH. GA.
La sc11tcnc1a de l a S. C. J. n rn. 63. de 1 0. V I. 1 964. Reyes (redactor De Grcgori ll Bouza.
S1c1nen' An1aro. Pi, en L. J. U., t. 49, 1964. n n1. 6-233) f ue scg:uiJa de otras confi rmatorias rec das
en olros ju icio<; en que e J1cuta el mis mo prnhlc nia. La te> is Je la scntcnc1CJ. es i ndud ablc1ncntc
dh i l. Au nque las pri ma> 4ue perci be el Banco deo Segu ro.'> llJ e<;tn cornpre ndi d1, en la norn1a del
art. 8:'. n u n1 . .+. de l a Cunscitttci n ( e.n lo que ctCJ.mo., de acocrdo), el l o no resuel ve cl problc1n1
pl anteado por l os accion ante'. La te, is de la Corte l levara a la concl usin de que pudran iinponcrsc
obl i gac 1 onc-; median te decreto, si el producto de e'tas no estfi de> ti nado al pre upuesto del EstLl.do.
En real idaU lo' rnihlc mas erar1: a) ., la creacin de obl i gaciones tri butarias req uiere ley fonnal. au n
en ausenci a de u n tex to cnnsti tucionil cxpre,o: bJ .< i las prin1as de Jos cg:uros o bligatorios, son o no
tri bu tos.
"" Puhl icada conjuntarnente con la sentencia ci tada en la nota anterior.
PRECIOS FINANCIEROS
63
No son tri bu tos porque estos son obl i gacionet:. establecid as u nilatera l mente
por el Estado en cuanto e verifica el presupuesto <le hecho previsto en la ley en
ausencia <le la cual no existe obligacin . En el ca::..o de que estos presupuestos estn
vl ncul a<los a u na activid ad del Estado (como sucede en las tasas y las con tri bu
ciones) <l icha activid ad responde al pri nci pio de la g ratu frlad ; es deci r, deben ser
desarrolladas sin exigir prestaciones correlati vas salvo que ll /1( / {ey las estable zca
ex,resan1ente. Nad ie est obligado, por aplicacin <le pri nci pios jurd icos, a con
tribu ir a la financiacin de esas acti vi<la<les estatales y por lo tan to l a admi n istra
cin carece de f acul tades para reclamar u na remu neracin .
Las pri n1as de los segu ros obl i gatorios no re nen esas caractersticas. [)esde
el punto de vista jurd ico, part i c i pa f u ndamental mente de la caracterstica de l os
precios. Es u na contraprestacin corr elati va a !a prestacin que real i za el banco
al asu mi r el riesgo. Si bien las pri mas en estos casos especiales no re nen tod os
los req ui sitos <le los precios, conservan sus caractersticas fund a1nentales, por
consti tu i r con traprestaciones cuya causa J u r<l ica _ e encuentra en la "vent:a o pro
vecho'' proporcionada al obligad o por la prestacin efectuad a por el asegurad or.
En estos seg u ros, como en todos los casos de prestacin por el Estad o de
servicios con contenid o econmico, es deci r, de servicios que representan u na
utilidad para q uien los reci be, el princi pi o no es la gratuidad, sino la one rosidad.
La obligacin <le pagar la pri n1a reconoce su cau1,a jurdica, como d ijiinos, en la
ven taja o provecho que le proporci ona al obl i gado l a prestacin de la contraparte.
1\1 concertar. e el seguro ( obli gatorio o no) el asegurad o se ve l i berad o de la
obli gacin <le i n <lernnizar en caso de acc i dente. E a responsabilid ad se transf
iere al banco. En consecuencia e! princiJio Jurlico apl icable es el de que esa
transferen
cia de responsabilidad <le be ser rem unerada.
Para la ms clara comprensin del problema se pueden disti ng u ir tres
aspec tos perfectamente individual i zados <les<le el pu nto de vista ju r d i co con ti
tucional y tributarlo: pri mero, la exi gencia de contratar el seguro; segundo, la
obligacin de celebrar el contrato con el ente monopolizador, y tercero, la fijacin
de la pri ma por este.
J_a obl igatoried ad del seguro const ituye i nd iscu ti blemente u na li nlitacin
de los derechos i ndi vid uales, que como tal requiere u na ley formal fu nd ad a en
razo nes de i nters general. Su i mplantacin en el caso <le los accidentes de
trabajo, en cuent ra amplia justificacin en razones superiores de conveniencia
social Esta limi tacin al derecho de la l ibert ad de contratar se enc uentra en
estos casos, pre ci sa y correctamente legislada y , por otra parte, su consti
tucionalidad no ha sid o cuestionad a.
La obli gacin de celebrar el contrato con determi nado aseg u rador, en
este caso el ente monopol i zador, es u na consec uencia de la existencia del
monopolio y, por lo tan to, presen ta las mismas caractersticas del caso
precedente.
Es despus de creada la obl igacin de concertar 5eg u ros que surge el pro
bl ema relati vo a la naturaleza jurd ica de J a pri ma. Si se acepta la constit ucional idad
de la obligaein <le asegu rar en l as condiciones vistas, debe adnlitirse, co1no con
secuencia necesaria, que el asegurado est obligado a pagar J a pr i ma. aunque no
64
exista ley que ex1resan1ente a lo estable zca. En la legi lacin vigente esa obli
gacin correlati va se encuentra prevista, no solo en cuan to a su proce<lencia, sino
tam bin en cuanto a las \ i mitaciones del asegurad or en l a fijacin de su cuan ta.
operacin sujeta a mi n uciosos cond icionamientos y li mitando el benefi cio al 1Ok'
del total de las primas <le la cartera. Son restricciones que cu mplen ampliamente
el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros.
Por lo tanto, los problemas de ilegitimid ad, podran ser o l a i nconstit ucionali
d ad del monopolio y de la obli gacin de contratar con u n asegurador determinad
o, o la ilegalidad de una pri ma que no respetara las li mitaciones legales. Esta lti
ma h i ptesi s se presen t en las tarifas del Diario Oficial que se anal i zar en el n u
meral sig u iente.
Acerca del pun to segu ndo, la fu nd amentacin de q u ienes sostienen su
in constitucionalidad, se basa en las diferencias jurd icas que ex isti ran con el
pri mero. La d octri na, e incl u so quienes i rn pu gnan la consti t ucionalid ad de
esta ley, ad n1ten q ue la sola ex istencia de J a obl i gatoriedad d e contratar no
converti ra a las pri mas en contri buciones. Estas se configuran por la circ
unstancia de estar tnonopoli zadas por una in.titucin estatal. La argu ment acin es
viciosa; l a natura leza de la prestacin y la fuen te jurd i ca <le la mi sma no varan
por la circunstancia de q ue el asegurad o tenga posibilid ad de elegi r entre uno u
otro asegu ra<lor, o de que el aseg u rador sea u na i nstitucin del Esta<lo o u na
insti tucin pri vad a. La obligacin de concertar el seguro es la misn1a en todos
los casos .v en tollos ellos surr.;e por igual la obligacin corre fati1a de pa gar
la Jrima equivalenre a la trans_fe rencia t!e la resJonsahilidad al aseg urador.
El proble1na de la proteccin <le los. asegurados ante posi bles arbitraried <ides
del asegu ra dor (pbl i co o pri vado) es un problema d isti n to que enc uentra u sol u
cin en la li mitacin de las fac u ltades del asegurador de f ijar !a pri ma. La l i bertad
que norn1a\ mente tienen estos en el derecho comercial com n, debe ser restri n
gida por razones de just icia a fi n de no someter a los asegurados al arbitrio de sn
contratante obl i g<itorio ( supra, II/4.8.4.). Es m <is, la i mposicin legal de las cond i
ciones del con trato y de l a li mitacin de] beneficio encuent ra un can1po ms pro
picio cuando el asegu rador es u n rgano estatal: t<J\es condicionamien tos en u n
contrato con u n asegu rador particular podran muy bien ser tachados de i ncons
tit ucionales.
A u nque las primas de J os seg uros obli gatorios monopoli zados por el
Estado no renan tod os los requ isi tos que el derecho vigen te normal mente exige
para la con fi guracin de los precios, especial mente el que se refiere al l ibre
acuerd o de vol u ntades, esta circ unstancia no las excl uye del gru po de l as
prest aciones que reconocen como causa jurdica la ventaja o provecho q ue le
proporciona al obli gado la pre tacin de la contraparte, y por lo tanto es apl
icable el principio jurd ico de la onerosi dad. La sit uacin de i n feriorid ad del
asegurado en cuanto a las tratati vas sobre detcrn1i naci6n de las primas, se d a en
los hechos --como lo seala GA MARr< A81- i ncl uso en los con tratos con
comp<ia. pri vad as y posiblemente con efectos ms gravosos para el asegu rad
o.
"' Ob. ci t. en .111pra, 11/4.B.4.
PRE'CIOS FINANCIERCS
65
Se trata de n uevas figuras contractuales que no encuadran exactamente den

tro de los insti tutos ju rd icos preexistentes y en vejecidos, resultantes de necesici
a des y conceptos que la vida contempornea ha mod if icado sustancial men te. E.
ta transforn1acin del derecho es uno de los rasgos fund amentales de n uestro
siglo. especia l mente en cieno ti po de relaciones, co1no son las que se refieren al
derecho laboral y al derecho fi nanciero en este problema de los seguros obl i gat
orios. Ln:l de las caractersticas del derecho conten1porneo es precisamente la de
perseg u ir f i nalidades sociales de proteger al trabajador, en este caso por
accidentes de tra bajo. Si estas exigencias del nuevo derecho no enc uadran
exactamente dentro de los inst itutos ju rdicos preexi tentes, el intrprete debe sol
ucionar los pro ble1na. recurriendo a los pri nci pios que estn ms en arn1ona con
la eencia de las n tle\'n nor1nas jurd icas (C. T. U., art. 5).
Siguiendo este cri terio las pri rr1as de los seguros obligatorios, no son i m
puestos; por el contrario, son una especie dentro del gnero de las contraprestacione
i n herentes a los negocios jurdicos onerosos. En consecuencia, no e.s necesaria lil
ley para fijar la cuanta de la obligacin.
Nuestra regu lacin legal en materia de segu ro por accidentes de t rabajo
con ten1pla adecuad an1ente las preocuoacionrs de la doctrina respecto de lo. ro:-. i
bles abusos del n1onopo!ista.
Eta apreciacin no es aplicable a la organ i zacin dada por l il ley y el regla
n1ent(l a los seguros obl igatorios del servici o de transporte col ecti vo que
n1erece objeciones ju rd icas en lo que conci erne a !a discreci onal i dad de la
competencia Jcl Banco de Segu ros para la fijacin de la cuanta de l <:!s pri n1J.s, y
en cuanto a la competencia de este y de otras au t orid ades adtn i n istrat i va rara
la apl icaciJn Je las sanciones. El problema se ha al terad o con l a iey de d
cs1nonopol izacin .
l O.
PLBLJCACJONES Oi"ICIAl.E
La publicidad es necesaria para la vige11cia de cierto pri ncipios ju rd icos

fundanientales como la seguridad jurd ica y la val ide7 de cierto act os ju r d icos.
Por lo tanto, es sol ucin corriente en el derecho con1paraJo contcrnporneo, la
obligatoriedad de efectuar publ icaciones en u n n1ed io i m preso, en n uest ro pas
el Diario ( ficial. y eventual mente en peridicos particulare , 111 perju icio de otras
forinas de rubl ic i da<l, corno, por ejen1plo, la i nscri pcin en los registros phl icos
.
.-\ m bos medio. de pu blicid ad tienen caractersticas jurd icas d iferentes
Las publ icac i ones en lo\ d iarios oficiales s.on contratos i g uales a los que de ben
hacerse en los rneJi os particulares y conlleva n, por lo tanto, la obligacin de
pagar u n r recio retributi vo ele! servicio recibi do; la i n. cri pcin en los registros
p bl ico.,, con validez er ,a umnes, y a veces co1no requisi to de solemnidad, es u
na act i vid ad i nherente a l E.-;tado, que en pri ncipio es gratuita, pero que habi t
ual mente r.!S t gravada con u na tasa.
Ios precios de est as publ icaciones obl i gatorias en el Diario ( Jficial. se
rip:en por los mismos pri ncipios y disposiciones q ue lo\ seguros obligatorio.<, ,
hay obligacin ele con tratar y a dems de con tr atar con un determi nad o rgano
e.statal.
66
CURSO IJF OfR<'CHO TRIBUTA fiiC
La simil i tud fue observada ror S11A \\' en su ponencia a la X V Jornad a del l. L. A
D. T. que le indujo a "reflexionar si no e5tamos en ri gor ante verd ad eros tri
bu tos"8: . Por las razones expuestas detenid amente en supru , II/ 4.B.4. y 11/9. no
nos cabe dud a de que las cantidades que se pagan al rgano of ic ial son precios,
a-; como las que se pagan a los rganos partic ulares por el m ismo conce pto.
En cuanto a los posi bl es abusos d el rgano p blico en su ca l id ad de cacon tratan te obligatorio se plantea t an1bin la misrna problemtica que en los
seguros obl i gatorios. Si aquel el ude las restricciones establecida. por normas
de mayor jerarqu a j urdica, realiza un acto ad mi nistrati vo ilegal procesable ante
el 1". C A El caso ocurri en n uestro pas y fue anu lad o por razones d e
ilegalidad _
La controversia consisti en l a ilegitimidad de la tarifa aplicable a los av isos
d e estatutos d e socied ad es ann imas, regu lad a por el pod er ejec u t i vo en fu nc
in
<lel mon to de sus capi tales, en con traposicin <le la norma l ega l que estableca que
aq uella deba estructurar"e en funcin de los costos d e la i mpresin y sus anexos.
El tri bunal con el d ictamen coi nciden te del procurador d el Est ado, entend i que
este apartamiento adol eca de ''fl agran te ilegalidad".
] ] . SERVICIOS LOCALES. :..1ATRCUL..\S DE E:-lSEr\ANZA Y SERVICIOS DE SA Ll,I ])
.<\) Doctrinu
Siguiendo la clasificacin d e los cometid o) estatales propuesta por SA 'r AG!

incl u i mos en J a denomi nacin de servi cios soc i ales lo. relat i vo "al
desa rrol lo d e la c ultura y proteccin de la sal ud p blica". Por sus f inalid a<le:. d
iferen te:,
<le l as acti vid ades comerciales e industriales, su rgi n1cn ccontnico f i nanc iero
es tambin diferente: pero, al i g ual que estoo., proporcionan servicios gue tienen
un valor econn1ico que satisfacen necesidades de qu ien los reci be. A d iferenc i a
de los ser vicios i nheren tes al Est ado, en principio gratuitos, estos scrYic ios soc
iales, asumidos por razones de oportu n idad o c on ven iencia, por lo general son
presta dos en rgi men <le conc urrenc i u con ] o) part i cul ares, y as oc urre en la
real id ad.
De lo ex p uesto su rge que estos serv i ci os on en pri nci pio retribu ibles y
no g ratu ito . Pero, por sus final idades sociales el derecho les d a un trata1nicnto
favo rable disponiendo, ya sea su gratu i dad o reclan1ando retribuciones red
ucid as,
JF:. LASO,
': b. ci t. cn Rel' i.1ta Tributa ria, t. X V III, piig. 472. n ota 20. Con rc,pcc1o a l a'
puhlicaciones en el I han o 0/1c1ul cornen!a e11 pg. 474, la sen!e nc i a an u lacoria del T. C. A... a que
se hace recren c1a rn;b aJel ante e n el texto.
'' Sen l. Jel T. C. A. nm. 27 1 de 1 986, pu bl icada en Rev1.1tu Trib111aria. t. X I V'. n rn. 78. pg.
224. con1cn ta r1 0 dc NJ LL y V ALD,. con arnpl ias refere nci as a l a doctnn<t uruguay <1, o,l1c11c l a natu
ra leza de pr cc10 y >e anal i zan los aspectos procc,al cs. ('01110 ya se d1jo.S1 1 w tamhi n l a cornl:'n la
Je.,ta cand o el conte n ido d e al g unos considerandos relativos a la oh!igatoriedad d e con trata r (ot>. ci t .
. pig. 4741. /\.1c p1rcce oportuno destacar que esos pasajcs se reti er en a l a prctcns1 (in del dcmanLlaLlo
Je q ue el acto estaba ''ex clu i do d el con tralor jurisd i cciona l de legal idad" ' que el tri bun;;il rcc h1z iil
rrinc1p1 0 del m i '>mo con'>!LlcranJo. diciendo que "no ca he aLluclf" la argun1en lacHn que a con
l1nuaci lnl res u- 111e. En cambio. en el 1gu i cn tc considerando. i n1ci;1dp con l a ex presi n "como hi
L'n In ha 'cal aLlu l c1 piirle aclon1'. acepta la naturale1a Lle precio y la "'llagnm le ilega l id ad" Je! acto
ad rninistrativo que fij el precio_
PRf:C!OS f-iNANC.EROS
inferiores al costo, seg n las ci rc u nstancias del caso. Son precios qnc estn i ncl u i
dos en el tercer grupo Je la clasificacin cconrnica, vista en su1ra , Il/3., con la
denomi nacin d e precios pblicos o polticos.
Nuestro derecho contiene al res pecto nonnas consti tucionales y lega l es.
B) ,\arrculas (]e en e!l anza
En n1ateri a de enseanza, el art. 71 de la Constitucin declara "de utilidad

social J u gratuidad de la en efan za of ici al pri n1a ri a, med i a, superior, i nd ustrial
y artst i ca y de la educacin fsica..." y d i versa. leye. as lo estahleci eron . Son
nor rna.) q ue i1n rlci tamen te estn reconociendo el rrinci pio de ] rem unerabil
idad . Recien temente el ru nto fue ohjeto de un conf uso tratam i ento con n1ot i vo d
e i ni ciat i vas tend i ente. a establecer n1atrc ula'i para l a enseanza <., uper ior que
culrni n <:1ron con l a ley 1 6.226, de 29, X, 1991 , cuyo art. 407 f aculta "a l J ll
niversid ad de la R epbl ica a cobrar una 1natrcula a .)US estud iante) q ue se
hallen en cond i ciones econmicas de abonarla", y que establece adems la
obligacin de i n for mar sobre la utili zacin Je esos rec ursos. Esta le y sol uciona
el prohlen1a de i los entes de enseanza son competen tes para estahlecer estas
matrc u la. (precios, seg n la nomenclatura que u til izamos) por lo<> servicio q ue
pre. lan . La regla general favorable a esa com petencia est en rosi ble col i sin
con el tex to del ar t cu lo consti tucional ante citad o que declara de u t il i dad soci
al la gratu i dad. Por lo tanto, pueJe i nterpretarse que la le y de.\arroll a l a norn1a
consti tucional, adnli tiendo la re1n u neracin con h mi tacione \ y requi 5i tos.
C) Servic ios de la saf u(i
Existen normas con..; ti tucionale \ que fijan los pn ncq1 o) ar l i cable) en ll art.
44 relati vo a lo cometido, e5tatales .. El i nc. 2 establece el d eber de todos los ha
hi tan tes ''de cu i Jar su sal ud as co1no el de asi t i rse en caso de enfennedad". Esa
a\ istenci a en los hechos se rresta ror l as i nst i tuciones pri vad as ci e asi stencia m
d ica, en form a i ndisc u t iblemen te rem unerada por el pago de cuotus y en n1cnor
nied i da por rrofesionales i ndepend i ente) n1ed iante honorarios que, en J a tcrn1i
nologa adoptada, consti tuyen rrecios.
El mismo artculo prev la i ntervencin del EstaJo en esta materia, y esta
blece, en texto expreso, la gratuid ad de ''los mcJios de prevencin y Je asi.\tencia,
tan solo a los i ndi gen tes o carentes de recursos suficientes". En conscc ue-ncia, la
norma reconoce l a obli gacin de re1n unerar us servici os con carcter ele pri nci
pio, rem uneracin q ue en n ue \tro derecho const i tu ye un preci o, d ad as las
carac tersticas del servicio.
Como el Etado en materia de sa l ud y de higiene desarrolla acti vid ade d
i.' otras caractersticas, por ejemplo, controles sanitarios, la financiacin de est a_\
e ri gen por otros pri nci pi os. El pu nto fue estud iado por FEDERICO B ERRO, en u n
ca\' profesional que fue acogido por el T. C. A."4 . Se trataba de prestac i one.;;
e<.taM "Precio y tri huto. Diferencias de nnn1rnlezn y d e rgi rne n". en Re11.1 fa Trihu runa.
n m. 77. pg. 81 . sent. Ucl T. C. 1\ .. n m. 9. de 9. I L 1 987, n p)!. 1 56.
l . .\!\
68
CURSO DE Dt:RECHO TliBUT AP!O
b!eci <las por un decreto del poder ejecuti vo que estableca "derechos san itarios
para cobrar al arribo de cada avin en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por
Sanidad 1\rca . .'. el artc ulo publ icado an aliza el caso a la l uz de las d
isposiciones del Cd igo l'ri butario, con cri terios coi nc i den tes con J a doctri na
y la nor1nati va nacional, detal ladan1ente comentada, llegando a la concl usin de
que eso,<, "de rechos'', no consti tuan precios, como pretend a la administracin, i n n
u n tri buto, au nque sin deci r de qu especie.
Con10 fu ndamento bsico se adujo que el control sani tario de fronteras y su
correspond i ente polica constituyen u n cometido esencial del Estado. por lo que
la prestac in a cargo de las compaa-; areas que se exige . . tiene todos los carac
teres del tri buto; por l o ta nto el decreto i mpu gnado no puede i mponer dicho de
recho san i tario. El tri bu nal acoge adec uad an1cnte la doct ri na nacional, y hace
hincapi en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la fac u ltad
conferi d a' por la ley ..
"creando verdaderos tri butos, pues los
denon1inados
arancell' o tarifas' no se ident i fican dentro de la def in ic i n de precios, por no
existir con trapre<;tacin ni equi valenci a", lo que i mplica, adernas, concu lcar lo
d ispuesto en el n u m. 1 del art. 2 del e:. T.
l)n planteamiento inverso se hizo en otro caso juris prudencia!. El :\1i nistcrio
de SLl.l ud Pblica i nici la ejec ucin de un cr._i d ilo por asistencia rndica i n vocando
que ten a la natu raleza de tasa. En una sentenia rn u y bien f und amentada en l a
doctri na nacional nls reciente, cnnfi rn1ada en segu nd a i nst anc1<1, se ace pt an las
pet i ci ones de la demand a sosteniendo gue lo que se paga por asistencia n1d i ca es
n n precio '. Am bas sentencias recogen. pue , 111u y acertad amente el criterio de
d isti nc i n entre t asas y precios.
12.
C:-.J C'LU.'.l ()ES SOBRE LA DJFERE:\ClA E"<TRE PRECI OS Y TRT H l lTOS
1" Las i rnportantes d iscrepancias de la doctri na acerca de la nat ura leza jur
d ica de ciertas prestaciones de los parti culares. como contrapartida de bienes y
servicios pro porcionados por el Estado, han sid o sol ucionadas en n uestro dere
cho posi t i \ O por los arts. 10 y 1 2 del C. T., cuyas f uentes son nuestro proyecto de
Cdigo Fi. cal de 1959 y el modelo de Cdigo Tribu t.lrio para .l\n1rica l_at i na. Las
teoras anal i zadLls en este captulo man tienen su i nters como antecedente-; para
una nh:jor i nt rprctacin de hts normas vi gentes.
2' El criterio legal de i!iff:' re11cial in entre precios y tri buto (especficamen te
lasas) est dado por el citado art. 1 0, i nc. 2 y el art. 12, con base en la naturaleza
ccon1n ica o _jurd ica de la Jctividad estatal d i rectamente v1nc u lo.d a, desde el
pun to de vi sta jurd ico, con las contraprestac iones que debt'n efectuar los consum i
dores o u <.. uario.;;.
:.. La di:-.ti nta nc1tu raleza de la acti v idad c:..tatal hace aplicable !os principio:,
Je la 011erosida1 y la gratuidad .
,, Sen t. Jel J LIZgado Je raz de l a 5'' Seccin de Canelones. doi.:tor Cl u t<JVO \li r<Jh<Jl Hento y
en 2' ins tancia por el J11zgado 11cc;1ci ad o de Las Piedras. doctorJ Bcatnz V cn turi n i, en Re1'i.11u
Tnhu tuna, L XXIL n lirlL 1 27. p..ip. 387.
PRECIOS FINANCIEROS
69
4. En consecuencia, las prestaciones estatales de naturalc:za econ1n1cJ que

proporcionan un a ventaja o provecho a la contrapane med iante la sat isfaccin d
e su necesid ad, tam bin econn1ica, de be ser en principio retri bu id a con u n
Jrerin. denom i nacin genrica y con vencional que comprende d enominaciones
partic u lares como pri ma, peaje, proven tos portuarios, porte postal, matrc ula,
etc.
Se trata d e acti vid ades que el Estado taina a su cargo por razones de
oJnr tunidad o con Feniencia y que pueden er Clll nplidas "en rgi men de l i bre
concu rrencia o de monopolio, d irecta mente o en socied ad de economa mixt a. o
en con cesin" (C. T., art 1O).
Ias prestaciones que realicen los usuarios al concesionario, manti enen Sll
naturaleza de precio, no son ingre os del E tado, pero este, de acuerdo con la
Consti tucin y la legislacin vi gente, conserva el d erecho de fijar las tarifas
y controlar el cu mpl i miento de las obligaciones d el concesionario
5". Los servicios ju rd icos con1prend id os en el art. 1 2, son inherentes al
Estado, es deci r, i nseparables de este, o sea, que no se conci ben prestJd o<; por los
particu lares, al menos en el Estado de derecho contemporneo (e_iemplo: ad m i
nistracin de ju sticia, actos ad m i n istrat i \'OS de autorl zucin, aprobacin o prohi
bicin ). Son en pri ncipi o gratui tos, sal vo que estn gravados por un tributo.
6. Por apl icacin de los princi pios ju rd icos del derecho contractual y
tri butario, J a fuente d e las obligaciones son respecti \.' amente el concu rso reu! lf(:'
voluntades ( (. C.. art. 1246) y la ley ( C . T., art. 2).
La circu nstancia de que la legislaci(in dispon ga la obl i gacin de contratJr
no altera la naturaleza jurd i c: de la cont raprest acin q ue si g ue siend(l la
remunerJ cin con mutat i va del servicio econmico reci bido. Por lo tanto, p uede
ser ftjado por la ad m i nistracin, si n pe1ju icio d e las li m ita ciones
constitucionales o legales q ue se establezcan .
En ca1nbio, la ley es i111Jrescind ibfe para estah fccer el n1011opolio y {a obli
gacin de contratar, en vi rtud de constitui r ]: pri vacin o !imitacin de derecho
und a1nentales consagrados en !a Constitucin.
7. La ci rcunstancia d e que la fijacin de los prec i os no requ iera necesari a
n1ente de u na le} para su val idez jurd icJ, no implica que esa f ijacin no pued a
estJr regulad a con mayor o menor precisin que por la Constitucin o la ley,
atendiendo a razones de inters general (art 7 de la Consti tucin ) apreciadas d is
crecional mente por el legi slador. E ta i ntervencin legislativa enc uentra f u nd a1nento en la prot eccin de los consumidores o usuarios especial1nente d e los ser
vicios llan1ados sociales, f ren te a posi bles excesos de los rganos e:-.tatalc<; que
proporcionan los bienes o servicios. Al respecto puede afirmarse q ue en n uestro
derecho, la regla general e:-; la regu lacin legal que fija criterios; por ejen1plo la
relacin con el costo (pri mas d e seg uros obl igatorios, peajes de puente..,, i nterna
cionales, publ icaciones obl igatorias en el Diario Oficial ), q ue ex i ge la aprobJcin
por el poder ejec u ti vo de los prec i os f ijados por los entes autnomos o ser\'ici os
d escentral izad os \Ancap, l.Jte, A n te]) y aun decreta la gratuid ad (enseian za, asi s
tencia n1d ica).
70
CURSO CE O[Rf:CHO Tl1iBU ARIJ
8". Normas aplicables. Reconocid a la naturaleza d e precio, debe l\egar e a

J a concl usin d e que, a falta de disposicin expresa en el d erecho p blico, son d
e aplicacin los pri ncipio y normas pertinentes del derecho privad o. No obstante,
debe tenerse presente que el art. 1 O del proyecto que prevea esta 1.olucin fue
1nodificado suprin1icndo la frase que estableca que estas prestaciones "se rigen
en princi pio por el d erecho pri vad o relat i va. a los precio con las excepciones
que expre a o i mplcitamente resulten del derecho p blico'. Esta supresi n, no
tratada en el debate del Consejo d e Estado, no altera a n uestro juicio la solucin
pro yectada _ Por apl icacin del art. 5 del C. T .. en ausenci a de norma expresa,
debe recurrirse a las normas anlogas de derecho tri butari o y d e !as dems ramas
jur d icas que ms se avengan a su naturaleza y fines. Por lo tanto, es de
aplicacin el art. 14 d el C. T. relati vo a la obligacin tributaria, que ad mite la apl
icacin d e las normas "d el derecho pri vado en caso de tlisposicin expresa o
subsid io".
9. Li m itaciones constit ucionales. Adems d e las relati vas a la gratuidad d
e la asistencia mdica a J os i nd igentes o caren tes de recursos suficien tes:, debe
n1cn cionarse el art. 133 que requiere la i n icia tiva del poder ejecuti vo para
''todo pro yecto de ley ... que fije precios de adquisicin a lo prod uctos o bienes de
la activi dad p blica o pri vad a''. Y que prohbe al poder legislati vo aumentar
los precios mni mos ni dismi n ui r los precios rnx i mds propuesto5 por el pod er
ejecuti vo.
!O. Derecho comparad o. Los c r i terios y solucione" preced entes, en gran
parte propiciadas por la doctri na urug uaya, han encontrado en su d erecho positivo
una in negable .istematizacin. que lo d estaca frente a la doctrina y al derecho la
ti noamericano, como lo demuestra su aceptacin substancial por el modelo C. T.
A. L. y la XV Jornada del l. L. A. D. T.
CA f'TULO
III

] . NOCIN GENERAL
Ya hen1os vi 5to ( suJrll , I/6.D.) que el concepto ju rd i co de tri buto tiene con10
nota caracterstica, o elemento esencial , su fuente en la ley , Sin fey no hay tributo.
Corresponde precisar esta nocin.
1. La af irmacin i n versa no es c ierta, pueden existi r otros i ngresos pbl
icos, por ejemplo. precios, fijados por ley; la util i zacin de este med io en esos
casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. En cambio. en los
tributos la ley es i mpre::..ci nd iblc para su existencia, porque se trata de crear una
obf igac in. prescindiendo de la vol untad del obli gado y esta creacin, den tro de
la concepcin del Estado de derecho contem porneo, solo puede 5er resuelta med
iante ley. Nadie "ser obli gado a hacer lo que no mand a l a ley" (art. 10 de la
Con"'ti tucin ). Precepto general izado en el derecho comparado.
2. Como se acaba de adelan tar. el requisito de ley est vi nc ulad o a la organi
zacin consti tucional del Estad o contemporneo. En realidad el elemento esencia l.
de carcter universal, no es la ley en sentido formal, sino el nland ato del Estado, e-;
decir, la orden de este de efectuar u na prestacin, o en otros trminos, la i mposicin
de u na obl i gacin por vol u ntad unilateral del Estado.
3. El mand ato puede revesti r di ferentes formas. En el Etado de derecho con
temporneo, en virtud del principio e nu nciad o en el ord. 1 precedente, reviste la
forma de ley, pero nad a impide q ue en otro tipo de organ i zacin pol t ica la
orden emane del poder ejec utivo o en trrni nos ms generales del gru po
gobernante. E n el Estado consti t ucional de Occidente, la ley presenta diversa'>
caractersticas: ley formal, aprobada por el poder legislati vo de acuerdo con los
trmite.s normale.s establecidos en la Constitucin u otro acto adoptado por
proced i mien tos expresa mente previstos en la misma: delegacin e.Je competencias,
decreto,-leyes, c.Jccretos con fuerza de ley, de los cuales el derecho comparado
ofrece n u n1ero&os ejemplos. Ta mbin la fu ncin legislativa puede estar
distribu ida por la Constituc i n entre d iversos cuerpos legislativos, con10 sucede
en los Estad os federales y aun en Esta
c.J os u ni tarios como el n uestro.
fJesde el punto de vista ::..ociolgico, el tri buto es un fenml!no u ni versal.
Sus caractersticas particulares y su i mportancia con respecto a los dem. i ngresos
p blicos, vara en funcin de Ja organizacin poltica, especial mente la i
ntervencin del Estado en la economa y el tipo de relaciones entre gohemantes y
gobernados
72
CURSO DE DERECHO TRIB: TARIC
y aun entre Estados diferentes en casos de su bord inacin deri vad as d e guerras
de conqu ista.
En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las d iferencias antes apuntad as,
puede afi rmar. e q ue en tod as las pocas y lu gares el Estad o, en vi rtud d e ;,u pod
er de i mperio, ha exi gid o prestaciones para satisfacer las necesidad es d el gru po (
vase supra, I/1 .).
Desde este punto de vista general , p ues, definimos el trihuto como la presta
cin que el Estado exige unilureralmente a sus sbditos para cubrir .-. us gastos.
2. Noc1N DE TRlBCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR ..\NEO
A) Nocin general
En el transcur...,o de la evolucin poltica y jurdica occidental los tri butos
han ido adqu iriendo c<iracteres propios, comunes a todos eHos ---que los d
iferencian d e los dems ti pos de ingreso, p blicos-, y que revi sten el
carcter de esenciales d entro del ord enan1iento jurdico actual . Al mi,mo
tiempo se han puesto d e mani fiesto algunas caractersticas ad ici onales partic
ulares de determi nados tri butos, q ue adquieren l a suf iciente in1ponancia cotno
para justi f icar el establecimiento de cate goras especficas. Es deci r, hay entre
ellos una relacin d e gnero a especie.
Este enfoque es general men te adm itido por la d octrina contempornea
del derecho tributario a utnomo, comenzando por la alemana de pri ncipios d e
siglo y su conti nuadora i nmediata, !a italiana. Pero tal vez ha tenid o en Espaa y
en los pa ses d e Amrica Latina una aplicacin ms rigurosa, pues en estos se
eE.tudia y d efine al tri buto con10 gnero, en forma ind ependiente de sus d
istintas especies.
En otras doctrinas como la francesa, el estud io del tema se ha centralizado en
el im p uesto, i ndud ablemente la especie ms i mportante y cuyos elementos
-por otra parte- son prcticamente coincident es con los d el tri buto.
Estas d iferencias de anlisis no i mpl ican discrepancias en lo que respecta a los
pri ncipios y sol uciones y deben atri buirse m.s bien a un afinam iento de los mtodos
d e inYesti gacin.
Trataremos, pues, en pri mer trn1ino, en este captulo el tri buto como
gnero, determi nan do us elementos esenciales, comunes a todas las especi es,
que sirven para d iferenciarlo de las otras cl ases de ingresos pblicos. Luego, en
los captu los si g u ien tes, las d istintas especies que, reuniendo los elementos
comunes a los tribu tos, presentan particu laridades adicionales que justifican su
categori zacin como especies.
B) Doctrina latinoamericana
Dentro d e esta orien tacin, las notas caractersticas de los tri butos en el
dere cho lati noamericano contemporneo son cuatro:
1 . Fuente legal.
TEORIA DE LOS TRIBUTOS
73
2. Carcter personal del vnculo.

3. Naturaleza pecu n iaria de J a prestacin.
4. Afectacin del producto a fines estatales.
Esta concepcin reconoce su origen en la doctrina sentada a !o largo de la
l abor del Instituto Lati noamericano de Derecho Tri butario, en sus Jornadas, reco
gi da en el n1odelo d e Cdigo 1'ri butario para Amnca Lat ina, que sirvi de f
uente a di ver os Cdigos nacionales (vase infra. VII/7._), entre ellos, indiscu ti
blemen te
el e T. l'.
l . Fuente legal. Este elemento es la aplicacin del pri nci pio de legalidad
q ue d esarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. Est consagrad o en las cons
ti tuciones con la frmu la de que nadie est obligado a hacer lo que n(l n1ar,da la
ley; en 1'1 Constitucin u ruguaya en el art. 10, la que lo desarrolla en su art. 85, y
que est especificado en el modelo C. T. A. L. y en el C. T. LT. en su art. 2. Es i n ne
cesario reiterar q ue la ley puede adquirir, seg n la organ i zaci n constitucional ,
d i versas formas; cuolesquiera que sean estas, el requ isi to est cu mplido. Desd e el
punto d e vista mat::!rial la ley tri butaria constitu ye u na verd adera norn1a jurdica,
es deci r, re ne los requisitos de u na orden general y abstracta provista de sancin.
Con10 todas las leyes que crean obligaciones, se trata de una norma hi pottica que
tendr aplicacin prctica cuando ocurra el hecho previsto en ella con10 presu puesto
d e la obli gacin (vase infra, IX/5.).
2. ('a.cter personal del vnculo. Est previ sto en el art. 18 del niod elo
y legislado en los arts. 1 4 y 24 del C. T. lJ . Los tri b u tos son prestaciones d e nat
u raleza obligacional. La ley crea u n vncu lo, u na relacin jurdica entre dos
sujetos, el Estado y e! contri buyente ( infra, IX/5. ). Es deci r, el i ngreso p
blico se hace efecti vo por el cun1pli miento -vol u ntario o forzado- d e una
obligacin que sa t i sface un t!erecho personal (art 463 del C. C.) y no como
consecuenci a del ejer cicio de u n derecho real del Estad o en la cosa o contra la
cosa (art. 472 d el C. C.), criterio sosrenido por ciertas teoras actualmente
desechad as. El derecho de cr dito d el Estad o puede, como es obvio, estar
garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (vase infra , III/1 1 .).
La relacin se rige, pues, por los pri ncipios generales d e las obligaci
ones, asu miendo el Estado, por med io d e la ad min istracin, la posicin del
acreed or y el contribu yente l a del deud or, ambos en un plano de iguald ad ju
rdica, co1no ex plicamos en Instituciones nms. 56 y ss. e inj'ra, IX/ l . Por lo
tanto, no son tri butos las prestaciones que, au nque establecida. por ley, sus sujetos
acti vos son personas jurdicas de derecho pbl ico no estatales, aun cuando e.tas
cu1nplan f i nalid ad es de i nters general 1
3. Naturaleza pecuniaria. La prestacin consiste en una suma de dinero. Es
este un elemento tpicamen te relat i vo, q ue incluso presenta excepciones en el
deSobre ujeto acti vo vase infra_ Vll/3 .: sobre person as jurdicas de derecho pblico no esta
tales. vase E RIQCE SAYAGCF.S LASO. Tratado..., ob. ci t., t. 1, pg. 173.
1
74
CURSO DE DERf:CHO TRl8UTAPIO
recho con tem porneo. A u tores presti giosos 2 no consideran este elemento
con10 csencial , admitiend o que la& prestaciones sean pecuniarias o en especie. Igual
mente algunos d erecho::., como el mexicano \ ad n1iten tambin am bas sol uciones.
No obs tante l a ms acept ad a en la doctri na y en el derecho comparado es la <le re
tringi r la nocin a l as prestaciones pecu niarias, en lo cual i n fl uyen razones e di
versa n d olc4
N uestro derecho positi vo adopta tambin este criterio en las sol uciones
par ticu lares y en la organi zacin de la acti vidad financiera, tanto en la
Constitucin co1no en las leyes generales
En consec uencia, !as leyes q ue excepcionalmente crean obligaciones
consis tentes en prestaciones per onales o en especie, no integran el derecho
tributario, sin perjuicio de que, por va de analoga, e les apliquen algunos de sus
principios y nor- 1nas. Es el caso del Cdigo de 11inera ur uguayo.
4. Af'ectacin afines estatales. La afectacin, en el en tido de desti no necesa
rio de los ingresos tri butarios, est iden ti ficad a con los fines p blicos del Estado.
No se concibe, den tro de n uestro ordenamiento jurd ico, que el producto de un tri
buto pued a tener desti no\ <tjenos a esos fines, co1no lo tu vo en la Edad r...1ed ia. Este
requ isi to no i mpide, claro est, que el Estado desti ne ese producto a subvencionar
alg n ente no estatal, que satisface f ine.'- pblicos. Situacin si111ilar se registra en
el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no est at ales que
persi guen i nes ele i nters general, prevista::.. en el modelo, art. 1, inc. 2", y en el C.
T. Ll .en el inc. 1 del art. 1 . Estas prest aciones no son tributos porque su sujeto acti
vo no es el Est ado sino el en te.
Exi sten en nuestro derecho numeroso::.. ejemplos de impuestos con estas carac
tersticas: ley n m. 10.062 q ue organiz la Caja Notarial, cre el "montepo nota
rial": la ley nn1. 12.997 (Caja de Profesionales "L'n i versi tarios) establece di
verso: i m puestos recaud ad os por medio de tim bres; la ley n m. 7830 (Caja
Bancaria) q ue cre un i mpuesto sobre las colocaciones d e d inero. De ac uerdo con
las d isposicio nes citad a::.. son apl icables a estas prest aciones las normus etahlecid as
en el Cdi go con carcter general rara los tri butos, salvo que exista disposicin
expresa en con trario.
2
C.".RLOS11. G11..:L1A 1 For-<
011cc:, conci he el tributo 'como una prestacin obl igatoria,con11in
nw111e en dinero ...'" ; c'a e' una "caracterstica de nu etra 1.x:onoma rnonetaria. pero no esfor o10
que a oc urra''. (pgs. 255 y 257).
' Segn el arl. 2 del Cdi go Fiscal 'son i mpuesto' las prestaciones en dinero o l'n
al comeniar l a disposicin dice que adcm<; el la irnpl citamente excl
uye lo servicios pen,ona!es y en cuan to a l a prc,lacione en especi e d tstaca que son en la ac
tualid ad c ccpcionales y estn li m1tilda a al:un D' derechos 'ohre rni nera (ob. 1t., en Bi h l
iografa. pg. 38). De: 1 .,\ GARZA admi te como "posible aunque mcnos frecuen te. q ue los tribu
to consi tan en prest<K ion i;> en e,;pecie"(ob. cit., p:g. 319).
' Ad cn1:; de l as razones )!Cncral c' en J"a\Or de l a econornl monetaria. influyen razones rel ati
vas i\ la <1dm1n1.',lraci6n f1naocil'ra que se n1anifies\n en una amplia reg ulacin const1tuci lJnal, legal
y reglan1cntana. toda cl l;1 b1ada en l a naturaleza pecu niaria de l o i ngresos y egrc,os i.lcl l:.>1ado
\ vase G. Ji:lL, ob. ci t.. en Bi bliografa. pgs. 423 y 731 ).
e1pec1e...". FLORES ZA v ,\1 .\
TEORIA DE LOS TRIBUTOS
75
Estos tri butos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares es

tablecid as en favor de las llamad aspe rsonas de derecho pblico no estatales, pre
vista en el art. 1 del modelo C. T. A. L. y del C. T. U .. Estas son tam bin obli
gaciones pec u niarias cread as por ley, pero no tri butos porque los sujetos acti
vos no integran la estructu ra estatal. Por lo tanto, no le son aplicables las normas
referentes partic ularmente al Estado, por ejem plo, las impugnaciones de los actos
administrativos med iante los recu rsos o la accin de nulid ad . Pero en virtud de su
similitud, los mencionados textos d isponen que en princi pio le son aplicables las
normas del Cdigo, sal vo d isposicin expresa en contrario.
C) (onsi<leracin particula r del elemento ''.fines estatales"
El elemento f ines estatales debe ser precisado en el sen tido de que no basta
que el ingreso se desti ne a fines estatales, sino que para diferenciar los tributos de
otras obl igaciones legales, especialmente de las sanciones de naturaleza puniti va,
es necesario distingu ir sus fund an1entos y la final idad que la ley le atri buye a
la prestacin, si es la de obtener una contribucin necesaria para atender los
gastos normales y regulares del Estad o o la d e aplicar una pena a quien viol la ley;
a mbas obligaciones responden a principios d iferentes y por lo tanto estn
sometid as a distinta;., normas; tanto e l modelo como el C. T. U. las i ncluyen en
distintos cap tulos. Su omisin no permitira distinguir ambos tipos de obli
gaciones, defecto q ue presentan autorizadas definiciones d octrinales. Es este un
aspecto controvertid o. CARLOS M GJULIAl"'J FoNROUGE, por eje1nplo, considera
que "tampoco cabe establecer como elemento caracterstico del tributo la fi nalid
ad excl usiva de pro porcionar medios al Estado para atend er sus necesidades
financieras y menos para cubri r las cargas pblicas como sostena la vieja d octrina.
Desde l uego
agrega
que el fi n pri nci pal es allegar fondos, pero no el nico, porque en alg uno
in1- puestos 1nodcrno5 J o esencial es obtener ciertos objeti vos extrafiscale" como
ocu rre con los derechos aduaneros ... etc.". Posicin similar sustu vo 1ARAc11 en
El he cho imponible que l uego rectif ic haciendo referencia expresa a n uestra
opini n
con traria, ex puesta en la primera ed icin de esta obra5 .
CARLOS M. G1ULTANI FoNROCGE. por su parte, admi ti en el n1odelo (art. 1 )
que el Estad o exi ge tributos "con objeto de obtener recursos para el cu mplimiento
de sus f i ne""
En el mismo sentido cabe citar a FLORES ZA V ALA, q uien al comentar la defi
ni cin del Cd igo Fiscal mexicano sostiene que este "no incurre en el error de
deci r que esas prestaciones se destinarn a la satisf accin de necesidades colecti
vas o a c ubri r los gastos generales del Estad o", !o que a su juicio hubiera
constituid o un error. No e.-. tampoco la regla general "porque puede haber i
mpuestos que se des t inen, no a gastos generales, sino a c iertos gastos especiales"
(ob. cit., pg . 4:1 y 255), citand o en esta ltima, como ejem plo, los impuestos
afectados a determi na dos fines.
_\ DTNO 1AR .. 'fl, Finan,-as f!b/ica.1 y derecho tributario. ob. ;t., rg. 259.
CU"ISO DE DERECHO TRIBUTARIO
En contra A. D. GtANN!N1, que incl uye en la d efinicin el requ isi to: " con
el fi n d e conseg ui r un i ngreso" ( Instituciones, nm. 20). Comentando la d
isposi cin dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos, que lo d
ife renci a de las penas pecuniarias (mul ta por razn de delitos, multa por razn d e
f\ta. . etc. ), ya q ue esta.<;, an proporcionand o una ventaja econmica al Estad o.
no estn dispuestas para este fin, sino para otros substancialmente diversos, cual
es el i ntligir un castigo al transgresor d e la norma". Advierte i nmediatamente que
aquella f i nalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el moti vo
nico d e la im rosicin, consideraciones estas que no han sido d ebidamente te
n id as en cuenta por JAR \I y G!ULIANT en las crticas q ue hicieron a la d efi n icin
de este autor.
En el n1i smo sentido que A. D. G1ANNr:-i1 cabe ci tar la def i nicin de i
mpuestos de la Ord enanza Tributaria d el Reich de 1 919 (R . ... 0.), la q ue en su art.
1 d efi ne el i mpuesto como "las prestaciones que una corporaci n de d
erecho pblico i mpone para la ohtencirin {fe recursos ..." (trad uccin de J. M.
Eizagu irre, Madrid, 1 966). El pasaje ha sido trad ucido al fruncs como: "Pour
l'obtention d e reven us" (Neurisse D. , Paris, Presses Universitai res. de Francc,
1923); "D::in:-. le but d 'obte n ir des recettes" (Bulletin Statistique, Par is, 1934), y
en i taliano: "Alio scopo d i ottencre delle entrate", D. ll\RACH, en la trad uccin de A.
HF EL, ob. cit., en Bi hl., p g. 2.
HENSEL coinentando la d efi nicin del R . .A.. O. dice que ell u tiene como
fun cin hacer posible "una del imitacin jurd ica d el concepto 'impuesto' d e
otro) 'tri butos' (tasas, contribuciones, impuestos especiales, entrad as econmicas
pri vadas, penas pecu niarias entradas en monopolio, etc.)" (ob. cit., pg. 2).
HANS NAV.' I ASK Y la cri tic con argumentos relacionad os con los fi nes extra
f i!-i cales6. Atendiendo a la jurispn 1dcncia sobre este punto, la reforma <le 1 977 agre
g a la definicin que 'Ju obtencin de recursos puede consti t uir un fin sec und ario".
Conforme Ez10 VAKO T, "El tri buto se justi fic::i por la final i dad esencial de
poner al Estad o en cond iciones de satisfacer las necesid ad es pbl icas" ( Ope re ...,
ob. ci t.. t. 1, pg. l07). "El tributo tiene por fin esencial procu rar al Estado los me
d ios neces urios para d esarrollar la acti vid ad pbl ic u" ( pg. 120).
El Cd igo Tri buturio brasileo de 1966, art. 3, distingue los tribu tos d e
las sunciones sin hacer referencia al f undamento o al destino, agregando
despus d e lo elementos posit i vos del tributo: "que no constituyen sancin de
acto ilcito" aspecto negati vo que ha sido criticado (vase inf'ra, IIV3.B.).
Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo!-. tres elementos
anteriore!-i no alcanza para efectuar esa diferenciacin, pues ello:-. son comunes a
arnhas categoras, tri butos y sanciones. Es necesario. pues. recurrir a los res pec
ti vos fu ndamentos ju rdicos. De:-.dc este pu nto de vi sta lo:-. tributos se
caracterizan por ser los recursos que el Est::ido requiere para J a sati sfaccin d e
ios _.! asto:-. i nherentes a tod a organ i zacin social y q ue aquel distribuye entre
sus sbd i t os con
' H ;-.; <; N;.,\\' l;o,S"\ . C11e1 tiones f111tl1111ur11u /c.1
de derecho
ml l o. '.'d adriJ, l no litu10 de E'tud ins Fiscales, 1 982. p<f'' 4:1. y 44.
n1 butann. tr:id.
y n otil >
d; .l. R:
TE:ORA OE LOS TRIBUTOS
77
criterios polticos, con base en los principios de la capacidad con tribu tiva, el bene
ficio, o la contrapreiltacin, como lo exponemos en instituciones. Las sanciones,
en cambio, encuentran su justificacin jurdica en la necesidad de reparar los
d aos ocasionados por el incum pli miento de las obl igaciones, o en la necesidad
de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con
la conciencia social de cad a tiempo y l ugar. Los tributos, pues, tienen su ratio
legi.1 en la necesidad de obtener recursos para cubrir los gastos normales e i
ndispensa bles de la sociedad; los recargos y m ultas, en la idea i nherente al
concepto de nor ma jurdica. de que, quien la viola, debe ser objeto de una
sancin.
La diferenciacin de los tri bu tos y las sanciones tiene gran importancia des
de el pu nto de vista ju rd ico, pues como ya hemos visto ( supra, I/6.D.) am bas
cla ses de obligaciones i ntegran ramas jurd icas diferenciadas --derecho tri
butario m aterial y derecho penal tri butario-----, a las cuales corresponden princi
pios par t iculares que cond ucen a re u ltad os di ferentes en aspectos fund
amentales como la interpretacin, el uso de la analoga, la retroacti vidad, la
responsabil id ad y el procedin1ien to.
Se ha d i5cutido tambin si !a caracterstica de constitui r un inf{reso debe
con. iderarse como un fi n o un resul tado. TNO ]ARACH, que el i mi na tambin este
elernento de la defi nicin (pg. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias ..
tienen el resultado, si no la finalidad, de procurar u na entrad a al sujeto activo ...".
La di stincin parece un tanto bizanttna. porque evidentemente ese "resultad o" es
aceptado ex presa1nente por el Estado como la consecuencia norn1al de la ley
tri butaria. El tni smo au tor i nicia su obra con u na afi rn1acin que no armoni za m
u cho con el pasaje precedentemente transcripto; d ice as: "El tri bu to e. uno de los
rec ur::..os que se ofrecen al E:-.tado para log rar los ined i o-, pecuniari os necesarios
para el desarrollo de su-. acti Yid ades'''.
Quienes niegan al tri buto ese carcter instru menta l -al menos como ele111ento esencial- destacan que la tri butacin persi gue ta111bin otras fi nalidades
ex traf iscale-; q ue en algunos ca.-.os, co1110, por ejem rlo, los derechos de aduana
protect ores de la i ndustria nacional, tienen precisamente como fi nalid ad i mped i r
la entrad a del artculo extranjero, lo que equivale a decir que la final id ad de la ley
es precisamente l a de no obtener recursos por esa va. Creemos con NEU MARK ( su
pra, l/3.) que la d i.-.ti ncin entre los tributos segn sus f i nal i dades fiscales y extra
fiscales carece de inters cientfico en la actual idad, especial mente desde el punto
de vista jurd ico. No hay d uda de qu e el Estado puede, adems de la f i nal i dad de
obtener rec ursos, perseguir otros fines no con tradictorios, o como se dice en la Or
dena n za Tributaria Alemana de 1977, que la obtencin de recursos puede ser un
f i n secundarioR e incluso puede renu nciar a obtenerlos, ya sea creando d ific ultades
para el acaeci m iento del hecho gravad o, ya no creando el tri buto, con la fi nalidad
de obtener otros resultados sociales o econmicos que se consideren preferi bles,
El hecho 1mpon1b/e, ob. cit., pg. 17.
' A dems. coino J a de los derechos ad uaneros protectores, puede persegu ir otra;, final id
ad es de distrihui r la rique1.a. desalentar o estimu lar determinadas actividades privadas, restringi r
o fomcn lr el uo de un servicio pblico o de una obra.
' D1'>iO ]ARAl"l l,
78
pero es i nd ud able que una vez creado el tributo y ocurrid o el presupuesto de

hecho que d a lugar a su existencia, este reconoce como nico fu nd amento
genrico, el de ser una contribucin de los com ponentes de la sociedad a los
gastos qne el Es tado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la
vida soci al. La final idad ex trafiscal podr infl ui r en el rendi miento d el
tributo, pero el resu ltad o de este ser siempre el de obtener un recurso para cu
brir los gastos del Estado.
3. DER'.'<ICIN
A) Antecedentes
Los elementos vistos precedentemen te ( supra, 111/2.B.) reconocen varios
antecedentes en la doctri na latinoamericana. Sirvieron de base al anteproyecto de
Cd igo Fiscal urug uayo <le 1958-1959, cuyo art. 1 1 defi ne el tributo con10.
"La prestacin pecu n iaria, desti nada a cubri r los gastos p blicos, que el
con tn buyen te est obli gado a pagar a l Estado en cuanto oc urre el hecho
previsto en la ley con10 presup uesto de su obligacin".
En esta defi nicin est n i ncorporados los cuatro elementos vistos: la ley, en
su aspecto formal y material ; el carcter personal del vnculo, la naturaleza pecun
ia ria de la prestacin y final mente la nota caracterstica del destino.
El modelo C. T. A. L. di vide ese concepto i ntegral, dando por separado los
conceptos de tributo y de obl igacin tribu t aria. Esta solucin es recogida con pe
queas variantes, por la clasificacin lati noamericana (Clasi t) ( suJ ra, 1/8.B.) y
por el anteproyecto uru guayo elaborado por la comisin de reforma tributaria
cread a por el decreto de 9, VI, 1970, los que recogen tam bin las def in ic i ones.
El art. 1 3 del modelo dice:
"Tributos son las prestaciones en d i nero que el Estado, en ejercicio de su
poder de i mperio, exige con objeto de obtener recu rsos para el cu mpli miento d
e sus fi nes".
Es una nocin que responde al concepto uni versal ya visto ( supra, 111/1.),
aunque al especificar que se trata de "prestaciones en d i nero" introduce u n
ele mento relati vo que hu biera correspondido i ncluir en la defin icin de
obligacin tri butaria.
El art. 18 destaca el carcter personal del vnculo, su origen legal y el carcter
material que prev la obligacin en forma abstracta e hipottica. Su i nc. l <lice:
La obli gacin tri butaria surge entre el Estado u otros entes pbl icos y los sujet
os pasivos, en cuanto oc urre el presupuesto de hecho previsto en la ley".
Esta definicin anticipa ya el carcter declarati vo del acto de accertamento,
al establecer q ue la obli gacin surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. El
i nc. 2 subraya el carcter personal del vnculo, aclarando que las garantas reales
o pri vi l egios especiales q ue el derecho establezca, solo son medio.<-. de aseg urar el
cumpl i miento de la obligacin 9.
" Los ans. 13 y !8 transcriptos fueron ohjeto de una extensa del i beracin en la Con1isin y fue
ron redactados previa consu l ta con tleslacado<; especiali <;tas lati noamericanos en el derecho de J a
TEORA DE LOS TRIBU ros
79
El C. T. U. tom como f uente el texto del modelo ya aceptado por el proyecto

de 1970 con pequeas variantes gramaticales. Dice as: "'f ributo es la prestacin
pec u niaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de i mperio, con objeto
de obtener recursos para el cu mpli miento de sus fines''.
Cabe destacar que la parte referen te al objeto o finalidad .e refiere a los
dos aspectos vistos anteriormente, fines propios y no ajenos, y obtencin de
recursos, y no aplicacin de sanciones.
La referencia a la reserva de ley y a la natu raleza obligacional del vnculo
est en los arts. 14 y 24. El pri mero prcticamente reproduce el an. 18 del modelo
al dec i r: "La obl igacin tributaria es el vnculo de carcter personal que su rge
entre el Estado u otros entes pblicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en !a ley".
El art. 1O, inc. 2 del C. T. lJ., rel ati vo a la diferencia de los tributos y los
pre cios se aparta, al menos desde el pu nto de vista termi nolgico de sus fuentes
habi tuales. Dice as:
"No consti tuyen tributos las prestaciones pec uniarias realizad as en
sicl carcter de contraprestacin por el consu mo o uso de bienes y servicios de
natu raleza econmica o de cualquier otro carcter, proporcionad os por el Estad
o. ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, d irectamente, en
sociedades de economa mi xta o en concesin".
Las modificaciones carecen de i mportancia en cuanto a las disti ntas formas
que puede revestir l a organizacin y fu ncionamien to del servicio. En cam bio, !a
tiene la supre-.in de la parte final sobre aplicacin de las normas del derecho pri
vado, por lo que se mantienen !as dud as y d i screpancias que existen al respecto.
Por las razones expuestas ( supra, II/1 .B.) entendemos que los cdi gos deben
resol ver el problema y con el apoyo de SAYAGUS LASO, en el sentido de q ue en
pri ncipio on aplicables las soluciones de! derecho pri vado con las necesarias
ad aptaciones al derecho pblico.
B) Comentarios
La defi nicin del tri buto independ ientemente de las disti ntas especies, tiene
la virtu d de establecer el concepto del gnero, sealando !ns nota<; especficas q ue
lo d istinguen de los dems i ngresos pblicos y que son al mismo tiem po com u nes
a todas su s especies. De esa manera los elementos coaccin y ley en sentido formal
y material, que sirven para d iferenciarlos de los precios, el carcter pecun iario de
l a prestacin personal y el f u ndamento general, que sirve para disting ui rlo de J a,
sanciones, son elementos que integran necesariamente el concepto de cada una de
obligaciones. Hicieron l legar su opinin "los profesores de derecho civil JORGE PEIRA\"O FACIO y Jos
SANCl lEZ Fol'iTANS, de 1 '1 Un iversidad de Montevideo. RLA OO Go>.JES, de la U n i vi;rsi dad de Baha.
J ost: PAULO CA v 111,c11,.T1, de la Universidad de Recife yV1cENTE RAo, de la Universidad de Sao Paulo''.
La cornisi11 opt por Ja concepcin del pri mero de los nom brados, como se deta lla en i11f ra, J X.
80
CURSO DE DERECHO TRl[)LJTAPIO
las especies tri butarias. En buena tcnica no es, por lo tanto, necesario rei terar en
el estud io de estas la consideracin de esos elementos, ni i ncluirlos en las respecti
vas definiciones. En consecuencia, estas qued an perfeccionad as, al mencionar su
pertenencia al gnero tri butos. agregando los elementos partic u lares.
Esta tcnica legislati va no es la tradici onal en el derecho com paraJo. Los
c digo5 y leyes que defi nen los tri butos, por lo general se limitan a enumerar
las d is ti ntas especies y d ar u na defin i cin de estas . En tal cuso se encuentra
la Ordenanza Tributaria Alen1ana de 1 919 ( Reich,1br:ahen0rdnung , R. A. 0.) y
su mod if ica cin de 1977 (art. 1); el Cdigo Fiscal mexicano de 1939 (art 1 )
y sus sucesi va reformas, al menos hasta la de 199 l ; el Cd igo de la provincia
de Bueno Ai res de 1947 (art. l ) y los de las dems provincias argentinas que lo
sigu ieron; la Ley General Tributaria espaola de 1963 (art. 26). Todos estos
cuerpos de leyes, al de f i ni r los tributos en particular, i nc u rren en reiteraciones
innecesarias y en algunas omisione!-., especialmente en materia de impuestos
(vase inf"ra, IV/6. y 7.).
El pri mer an1ecedente de la tcn ica seguid a por el modelo C. T. A. L., est
constituid o por el anteproyecto del Cd igo Tributario para el Brasil, preparado por
RLEENS Gor..1Es DE SousA en 1 953, el q ue l uego de min uciosos estu dios d:
revisin y de la necesaria ad aptacin a la ref arma constitucional, reci bi sancin
legislativa en 1966. El art. 3 del C. T. N. (Cd igo Trib utario Nacional) defi ne el
tri bu to con10 "Toda presrariio pecuniria cumpulsria en moeda ou cujo valor nelu
se possa expri111ir, que n5o constilua sanriio de ato ilcito, institulla em lei e
cobrada 1n' d ia11te atividade administrativa jJlenamente vinculada".
La definicin ha sido criticad a por algunos autores brasileos, ent re
ellos, RTBEIRO DE MOR.AES, "A taxa no sistema tr bu trio brasileiro", sao Paulo.
Re vi ra Trihutria , 1968, pg. 53. La mayor crtica que a n uestro juicio merece,
es que la acertada d istincin con las penas sea hecha med iante l a incl usin de u
n el:mento negati vo d:ntro de J a defin icin, procedi mien to este que la d octri
na rechaza por ser contrario al fin que se rersigue con tod a def i nicin, que es el
de fijar el sent ido de u na expresin, "y por regla genera!, para entender esta, no
basta con que sin1- plemente se nos d iga !o que no signi fica" (E. A RCA
MY"<EZ. Lgica del eoncepro jurdico, Mxico, Fondo de Cultura Econmica,
1959, pg. 68. Cfr. D . .lARACH, El hecho ..., pg. 71 ). La parte correspondiente al
elemento negati vo tiene una gran simili tud con la definicin de A. BERLIR! {
infra. I\t/6.). Desde el punto de vista substancial la n i ca crtica es la omisin
del destino del tributo como elemento esencial, lo que incluso parece etar en
contradiccin con otras def i niciones del propio Cd igo, con10, por ejemplo, la
de J a contribucin de mejora. En ese error no incurri el ya citad o proyecto de
OMES DE SousA, en el que se deca que los tri bu tos se establecan para
ohtenriio... de receita ... destinada ao custeio das ati vidades gerai o especiais . .
Este elemento expresamente reiterado y fu nd amen tado en el Compendio, en el
que clasifica al tri buto como el rec u rso derivado, recaudado mediante el
empleo de la soberana, en los trminos fijados en la ley, sin prestacin d
irectamente eq u i valente y desti nad a al costeo de las acti vidades propias del
Estado (pgs. 1 35 y ss.).
TEORA OE LOS TRIBUTOS
81
Las Constituciones brasileas tradicionalmen re no d efinen el tributo como

gnero, por consid erarlo in necesario en la ley f u nd amen tal 111 La Constit ucin
de 1 988 en umera corrio tri butos los i mpuestos, las tasas':/ contribuciones de
mejoras, encomendand o a ! aLei C'omplemetar, la defi nicin de los tributos y de
sus especies
(arts. 1 45 y 1 46, III. A)1 1
El otro anteced ente es el proyecto uruguayo de 1958, en tre cuyas f uentes

est el proyecto de Gor-1Es DE SousA ; en su art. 1 1 se defi ne el tributo en l a
forma cstable-cid a al pri ncipio de este n mero.
4. DEFJ N I C! !lE LAS ESPFCIFS TRIRl.ITARIA
/\ ) Doctrina y derecho comparado

llasta hace pocos aos la situacin era verdad eran1ente conf usa en cuanto a
!a caracteri zacin de J ao.; d isti nta-. espec i es de i ngresos pbl ico, que reo.;ponden
los cuatro clc1nentos esenciales ant es mencionad os.
Las sol ucione del modelo C. T. A L. han constitu ido u n aporte esclarecedor
recogido en di \'er. os cdigos
Entre los tantos testimon ios que pod ran ci tarse record aremos los sigu ien tes:
A. D. Gl.".l\Nll\l expresa que "en nuestro ordenamiento con10 en el d e los dems E t
aUos la disti ncin entre las varias especies d e tri butos es i ncierta y osci lante .. . La
incertid u m bre de J a d istincin en nuestro derecho positivo deri va, sobre todo, d e
que sera vano in tento buscar en l u na tcr1n i nologa constante. El uso prom isc
uo Je las palahra.\ ''1n1puesto" ', "ta.\a" y "trihuto" i n1pera en tod a las leyes, tan to
en la-. trr but an as como en la. Je otra n Jole. Sobre todo e n la rns antigua legisl
acin en la q ue, de u n lado, J os tnbutos e1.peciales ten an una ecassima aplicacin
y, de orro, lJ d istincin entre i n1puestos y tasas no era n i i qu i era familiar a la
ciencia de la hacienda y las tasas eran consid eradas n1s bien como una subespecie
de los itnpuesto) i ndi recto)..." ( Instituciones . ., pgs. 44 y 45). Para u n est udio
ms deta llad o de la evolucin histrica de la terminologa ( vase E. R. A. SEL!G1'.1A:-.<,
Essais ...,
t. I, pg. 7). En Amrica Latina, como es natural, el problema se plan te y las n1s
n1od ernas legislaciones han tratad o de solucionarlo. A.), por ejemplo, el Cd igo
Tri butario d e Pert de 1966 declara expresamente i ncl uido.) dentro Je "el trn1i no
genri co tributos ... a los i m p uestos, con tr i buciones, tasas, alcabalas, pe;tjes, arbi'.<: La consin de reforrn;::. en <;u "segundo reLllorio'" expl ica esta solu cin diciendo que 'iden
tific.:idas l a<> esrecie' y siendoel l a<> las nicas reconocidas, la cl asificacin del gnero era innecesaria.
a n ll 'cr rara fine meramente a<lm1n i <;lrativos o huroertico.<', razn ror la cual dej esa Jel"i n i ci(n
.:t cargo <le l a legi lacin ordi n.:iria. Por las misma' ra1.ones se s uprirni la defi nicin de i mpuest0 q ue
r1gur1h1 en el rro;eeto ori gi n1l. Ambas fueron incorporadas J C. T. N., art,. 3 y 1 6. ( Refor111a
T ributria 1Va<io11al. n m. 17, R io Je J aneiro, Fundacin Getu lio Varga . 1966, pg. 91 ).
11
Para l os problemas que crean l os prstanios compulsorios y las contribuci ones sociales a
q ue se refiere el art. 149, vase a IvEs GANDRA ART1:-s. Siste1r1a tributrio na <ons1ilu11;iio de 1988.
Edil. Sara1v1, 1 988, p!i(. 91, y SAlllA CALMON NAVARRO Co81.110, Conientrio a iJ. Co11.1tituirao dt'
1988 (4' ed., Ed it. Forense, 1992, pgs.25 y ss.). La natu raleza de estas contri buci ones sociales. la
tratamo' en Instituciones, nm. 24.3.
82
trios, gabelas, derechos y cualesquiera otros gravmenes nacionales, regionales.

m unicipa les o locales, sea cual fuere su denoininacin as como el destino del
recur'io tributario" {Disposiciones generales, TI). En la reforma tri butaria brasile
a i n trod ucid a en la enmienda 18 de la Con. ti tucin y l uego incorporad a casi
ntegramente a la Constitucin de 1967. el i n forme de !a comisin expresa su
convenci m i ento de que la causa principal de los defectos del sistema brasileo,
especial men te en lo que respecta a la discri minacin de ingresos de la LTnin, J os
Estados y las provi ncias, proviene de la "proliferacin de figuras tri butarias con
cebidas en trmi nos puramente jurd ico forn1ales, con lo que lo tres gobiernos
han procurad o ensanchar el campo de sus com petencias y fortalecer el monto de
LL recaudaciones''. Por ello tom como premisa f und ament al de :.u labor la "con
olid acin de los impuestos de idntica naturaleza en figuras u ni tarias, definidas
por va de referencia a sus bases econmicas antes que a algunas de las mod alida
des jurdicas que pued an r.evestir" 1 2
Esa sit uacin debe atri buirse ms a u na i mprecisin terminolgica propia
de las d isciplina) cientf ica ) en formacin q ue a d i cre pancias sobre los
elementos esencia les y caractersticos de los tributos.
B) Ju.1tificacin tle las definiciones
Se trata de una cuestin <le trascendencia ju rdica, por cuan to es u na sol ucin
general mente admi tida e:n materia de i nterpretacin q ue ''las palabras tcnicas de
tod a ciencia o arte se tomarn en el sentido que le. den los q ue profesan la misma
ciencia o arte, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido
d i verso" (C. C., art. 19).
El derecho tri butario siente, pues, ms que otras ra mas jurd icas la necesid
ad de preci sar lo. concepto. y defi ni r los tri butos y sus especies, estableciendo el
sen tido que debe atri bui rse a l as palabras utili zad as en la norma para d
cnonlinarlas .
.t'\.lgunos derechos ef ectan ex presamente la defin icin, y en tales casos esta cons
ti tuye una rre cri pcin acerca d e cr:!no dehe aplica rse el tr!rmino: si esa defin
icin expresa no ex Lte, el i ntrprete de be atri bui rle u n sentid o, el que resultar
de sus i nvesti gacione part iculares. Am bas son. pues, definiciones normativas.
Esto sig n ifica que el intrprete no ruede el aborar u n concepto propio, pues el
concepto est d ad o por la norma; solo tiene que determi nar cul e<; el sentido del
voca blo y analizar el concepto legal Es decir. que los vocablo) q ue deno1ni nan
especies di: tri butos. t i ene en la ley un sen tido. Este debe ser defin ido, ya sea por
la propia ley o por el i ntrprete, "para hacer posi ble la interpretacin y apl icacin
de los pre ceptos en que i ntervienen las expre. i ones definid as y, de esta guisa,
asegurar la e.f"icacia de tales Jreceptos y la realizacin de los valores que les sirven
tle base "i.\
'" Reforma da Jiscri rrli nai;il.o comsl1lucional Je rendas. Anleprojeto" ', Fundacin Gctul io
Vargas, nrn. . 1965, pg. 5: SACHA CALMO AVl\RRO CoELHO, ob. ci t., pgs. 25 y ss.
''E. GARrl" M AYN rz, l1<1.ma a estas dcfinic1on e de carcter normativode('niciunes explcitas.
"sen:i u .1tric10" e "1n u Ju" respectivamente. en COlllraposicin a las de(1n1ciones itnplcitas (o
por ax ion1as). Las primera.-., con l a mencionadas finalidades prctica' y, la segundas, con finalid
ades e'ipecu lati v a'i, Lgica del concepto ju rdico, Mx i co. Fondo de Cu l tu ra Econmica. 1959,
pg. 77.
TEORA DE
os TRllUTOS
83
Ante esa necesid ad cientfico-jurd ica es i ndud abten1ente preferible q ue la sol

u cin se dada por el rgano cread or de l a norma, pues nad ie mejor que l est
en cond iciones de detern1i nar el sentid o que de be atri buirse a J a palabra en
cuestin. elirrlna nd o para lela rnente la incertid umbre que deriva de las variables
sol uciones j u risprudencilles.
Esta fu nc in rrct i ca de ambos tipos de definicin no excl uye por .\upuesto
las elaboracione d octrinales de carcter terico esrec ulati vo q ue por la va de la
crt i ca al derecho v igente, hagan posi ble u n perfeccionamiento de est. pero ante
l as exigencias de la correcta aplicac in del derecho, es impresci nd ible la formu
lacin de dcf inicione, ex plicat i vas.
Es, pues, deseable y t'. t jusLi ieado, que el derecho positivo def i na l o, d is11ntos tipo de ingresos
En general se plantean problen1a cuando u na disposicin est atu ye nor1nas
apl icable. a determi nad as categoras. de ingresos, ya sean tributo:-. o al gu na de su
especies, cosa q ue se d a frecuentemente en las normas constituciona]e, q ue esta
blecen requisi tos plrl l ii sancin de la. ley e. ati nentes a alguna de esas categoras,
con10 lo hace la nuest ra, por ejem plo, en materia de iniciativa (arts. 133, 273, ord .
J, y 275, ord . 4) de mayoras especiales para los i mpuestos (art. 87 y 273,
ord . 3). de pu bl icidad (art. 299), d e procedimientos de i n1pugnacin (arts. 300 y
303). El 1ni.mo prohlen1a se plantea con otras normas, consti tucionale<; o legales
aplicable. hcm bin a u na o varias categoras de ingresos, con10 la q ue e<; tahl ecen
exencione), o regulan el referndu m (Jrt . 5. 69 y 79) 1 4 de la Consti tucin, o reg
n1cnes especiales Lle recaud acin o ejec ucin jud i cial.
En los pases fcden:tles u con descentralizacin legisl ati \ a en n1ater i a de
creac i n de tri buto). el problen1a adq uiere especial i mportancia. pues puede
estar en juego la validez de la norma como con!:> ecuencia de falta de coinpetencia
de! rgano que la cre, lo q ue da l ugar a la declaraci n de i nconsti tucionalid
ad . El caso de inayor difu in fue la creaci n del i n1puesto a la renta en Estado
lTnid os en 1 9 l 3, para !o cual el Congreso careca de atri buciones
constitucionales. La ley fue declarada inconstitucional, lo q ue moti v la en mienda
n n1. 16 que le d io "po der para apl icar y recaudar impuesto a las renta ..
La .i tuacin de n ue:-.tro pas, al ig ual que la de Brasil, plantea, con10 veren1os
en el n mero ig u1ente, proble1nas muy particulares en materi a local, por cuanto
los depart amentos tienen restringidos sus poderes de creacin de r n1puesto:-. a
fuentes enu merad as taxativamente en la Con-;t itucin. m i entras que no tiene li mi
taciones en materia de tasas y contri buciones. Tanto en Bra<;il como en Uruguay
" Estas norrr1as han sido ohjeto de reg ulacin legal qu e en nrntcria dc cxencione
plantearon iinportantes pro blemas de inconst itu cion alidad tratadas por la doctrin <! y con,i gnada
por la ju ris prudencia de la S. C. J.
Con respecto al refernJ urr1 pre\'isto en el arl. 79, que lo declara i naplicable ;1 "'fos 1 .cyc> q ue
establezcan tribu tos". la ley 16.1 07, de 20. !. 1 989, precis e,ta prohibici n en el art. 22. d iciend o
qu e por tri hu tos debe entenderse "los i n1puestos. tasas y contribuciones cspecialc :( C T.. arts. I 1 .
1 2 y 1 3) y 4 ue '"eslahlecer lri hutos es crear uno' hecho generadores ... (C. T.. arts. 14 y 24) as corno
au n1en tar la cu an la de J a, ohligaci one' e,;sten les por mod ificacin de sus bases de clcu l o o de sus
al cuot<1s"'
84
esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes

legislati vos locales, distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para
fortalecer sus ingresos.
La existencia de estos problemas est evidenciando la conveniencia de las
definiciones del tributo y de sus especies, en contra de cierta doctrina y de al gu na
legislacin, como la venezolana que al sancionar su Cdigo Tributario se apart del
modelo C. T. A. L. Las def i niciones son una defensa del principio de la se g11 ridc1d
jurdica y as lo ha entendido la gran mayora de los derechos po.;;i ti vos. Es, por otra
parte, u na sol ucin acogida en otras ramas, el derecho ci vil, al establecer los ele
mentos esenciales de cada contrato y el derecho penal al ti pif icar los delitos.
C) Prohle1nas terminoh gicos
Debe sealarse, en pri mer trmino. que tanto en !a doctri na co1no en la legisla
cin. fueron poco utilizados vocablos que ex presaron el concepto genrico que se
atri buye actual mente a "tributo". La i ncorporacin del vocablo al derecho tributario
moderno est vinc ulada al estatuto Al bertino de 1 862. En el derecho espaol y en
el l ati noamericano. pt:,dc aceptarse que la expresin equi valente usada hasta pri n
ci p o.;, del siglo. fue la de contribucin"', que tiene tainbin apoyo en el derecho
francs a partir de l a revol ucin y en el derecho consti tucional norteamericano;
tambin puede atri buirse e l mismo sentido a la palabra "gravamen".
En segu ndo trmino, debe sealarse l a profusin de nombres adjudicados a
las disti ntas especie. de tributos, los que, la mayor parte de las veces, no respon dan
rt d iferenci as reales. Algo de esto ya an tici pamos al est u diar los precios fi nan
cieros, los que, en el derecho positivo han recibido las ms diversas denomi nacio
nes. As, por ejemplo, entre los vocablos utili zados para denomi nar impuestos,
deben citarse, adems del ya citado contribucin , los de derechos, empleados
frecuentemente en materia aduanera. pero tambin en otras y el de patentes. Am bos
tal vez tengan como origen histrico, una aparente vinculacin del tri buto con el
otorgamiento al contribuyente <le u na au torizacin para realizar determinada activid
ad, i ntroduci r una mercadera al pas o ejercer el comerci o o la industria. en el
caso de l as antiguas patentes de gi ro 1".
Estos problemas terminolgicos se pl antean en todos los idiotnas, pero, por
razones obvias, limitaremos el anlisis al n uestro y al derecho nacional.
l.' El concepto est gcncraliLado en Am6rica Latina. Bn:LS dice que "Jos derechos (cxprc>in
amhigua en general) son los que se pa an a ttu lo de exencin o de permiso, pero sin referencia a u
n
-;ervicio pbl ico: en realid ad se corresponde e!derecho con la ventaja diferencial como una
tasaC'El
poder fiscal en l il c fera rnunicipal". en R(' Fista de linpu f /os, l. XX. l 962, pg. l 97).
En ('hile CARV,\LL ll DERR" considera lo' derechos y patentes como 'un tipo especi al de
1n grc\o que no figura por regla general en ninguna clasificacin. pero al que se le da U!Ht denonl
naci n particu lar. Como la pal abra indica. se usa la expresin derechos para desi gnar ciertos tri butos
en v irtud de cuyo pago el contribuyen te queda autorizado para hacer alg<J que de otra manera Ja ley
proh be"' ( Fundamentos eco11n1 icos de la ieRislac n trib11taria chilena, Santiago, Editorial Jur
d ica, 1967. pg. 34).

5.
EL
85
PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO
En la Consti tucin la expresin contribucin utili zada en el art. 85, nu m.

4. sobre atri buciones de la asamblea general, es interpretada com nmen te en el
sen tid o de que se refera a i ngresos en carcter genrico, es decir, tri butos
destinados a cubri r el pre.-.upueiitO del Estado, el que, en la poca de la sancin de
la nor1na, 1 830, consti tu a la nica ley financiera. No obstante, debe sealarse q
ue tambin fue utilizad o en un sentido restri ngido; por ejemplo, se util i z para
denominar impuestos especficos como la "contribucin directa" que gravaba la
posesin de d iversas riquezas y que en 1887 se restri ngi a los bienes inmuebles
con el nombre de "contribucin i n mobiliari a". El vocablo tributo fue utili zado,
creemos que por pri mera vez en nuestro derecho, en la ley n m. 1 1.462, de 8,
VII, 1950, sobre tri butos judiciales, con la finalidad de evitar un pron
unciamiento legislati vo sobre la nat uraleza tri bu taria de esa::. prestaciones, que
hasta entonces era objeto de gran des controversias 16.
En tod as las Constituciones se u tiliz el trmi no i1npuestos en u n sentido du d
oso que ha dad o lugar a numerosas controversias jud iciales y a la sancin de leyes
aclaratorias que i n terpretaron el trmino en forma extensi va, lo que a su vez fue i
mpugnado de inconsti tucionaL
Los mayores problemas se han planteado con los arts. 5 y 6 que establecen
exoneraciones; el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los tem
plos consagrados al cul to de las di versas religiones", que proviene, con pequeas
d iferencias de red accin, de la Constitucin de 191 8; el seg undo e.tablece que
"las i nsti tuciones de enseanza pri vad a y las cu lt u rales de la nlisma naturaleza,
es tarn exonerada!:i de i mpuestos nacionales y munici pales .". La ley nm.
12.802, de 30, XI, 1 960, art. 1 34, en un texto i nd u dablemente con fu r.;o y q ue
en ciertas partes pretende ser interpretati vo de la Constitucin se refiere en d
iversos i ncisos a "todo tri buto, aporte y/o contri bucin". A n uestro juicio el
alcance del vocablo "impuestos" en ambas d isposiciones constitucionales es d
udoso, especial mente en el art. 5, ya q ue en 1918 la disti ncin entre tasa e i
mpuesto no era del dominio
<le! consti tuyente, el q ue, en otras disposiciones evidentemente utili z el
trmino i mpuesto en u n sentido genrico. Di stinto es el problema del art. 134
citado en el q ue evidentemente varias de sus disposiciones exceden la f uncin i
nterpretativa, lo que trae consecuencias, especial mente en materia de tri butos
departamen tales. Para G1AlPIETRO, en cambio, la situacin es clara ya que ni ng
una de las nor
mas "es extensi ble a las tasas, f ueren nacionales o m unicipales, por cuanto a
mi en tender, ellas se ci rcunscri ben pura y nicamente al impuesto; es deci r,
porque consagran exoneraciones especficamente imposit i vas pero no
genricamente tri butarias" (Las tasas, pgs. 624 y ss.). La Suprema Corte de
Justicia ha declarad o i nconstitucional la ley n m. 12.802 en cuanto a su
extensin a los departamentos. Vase en ese sent<lo sentencias n ms. 161 a 176,
de 15, V, 1957. VIII/10- b y nota siguiente.
"' "Tri butos judici ales". debate en mesa redonda. Boletn J. '.D. T., n m. 4. 1 953, pgs. 39
y ss. Vase Exposiciones deG1AMPIETRO BoR RS y Cot:TURE. Para bi bl iografa nacional obre el Lema.
RA\10N Y A,U)F.S COSTA, Rgin1en especial de los crditos fiscales. pg. 225 y nota 37.
8ci
CUFiSO DE DERECHO Tf11 dUTAllC'
Vase adems G. RooRiGCEZ V rLLALB A, M anual Je derecho .f inanciero,

ob. cit., vol. JI, d onde estud ia las d istintas po iciones.
Al respecto opi no que debe tenerse pre. ente que la Consti tucin de 191 8
utiliz el trmino i m puesto como equ ivalente a tri buto en su art 133, que, al otorgar
a utono1na fi nanciera a los depart a1nentos. reconoci a las asam bleas represen ta ti
vas ''la facul tad de crear impuestos ..., siendo indud able que el constituyente quiso
referirse no solo a estos, sino tam bin a las tasas y las contribuciones. DrJ.,HCHELI,
despus de reconocer que el trmino i mpue. to tiene 'en tcnica fi nanciera u n
sign ificado restringido, siendo dif erenciable de las tasas, tarifas, derecho"', proventos,
etc .. ex presa que. 'sin embargo, en n uestra term inologa legal su si gn i ficado es
an1- plio comprend iendo en general todo gravamen, tri buto o carga, cualesqu iera
que sean su caracterstica o su calificacin tcnica. Estando concebida en forn1a lata
la potestad impositi va, ella comprende todas y cada una de sus mod alid ades. Tal
fue el am biente vi tal d e la reforma constitucio nal" 1 7 . La opi n in del autor es de i
m por tancia por su doble cal idad de profesor y constituyente y es un anteced ente d e
ind u dable valor para el problema planteado por el art. 5 mencionado en la nota
pre ceden te.
En la Consti tucin d e 1 967 el vocablo tributo, en el sentido q ue le da la
doc trina de derecho tribut<1rio contemporneo, es util izado i ncid ental mente en
el art. 133 al disponer la iniciati va excl usi va d e! poder ejecuti vo en materi a
de "exo neraciones tribu tarias".
Tam bin se han util izado expresiones sin un significado detertni nado, corno
es el caso de tarifas, las que son incl u id as desde 1934 en la enu meracin de J os
ingresos departamentales, cuando en realidad no consti tuyen u na especie de esto. .
sino la determi nacin cuantitativa de los mi.<,mos.
En la legislacin ordi naria los ejemplos son n umerosos. En el C<'d igo Ci
vil por razones vi nculadas a la fecha d e su sancin, se utili za u na termi nologa
tota l rnente alejada de la tcn ica actual ; en el captulo de la compensacin ( art.
15 1 1), se mencionan las 'rentas fiscales", en el sentido de in gresos pblicos;
"contri/Juciones d i rectas e i ndi rectas", en el sentido de i m puestos d irectos e i
ndi rectos; "derechos de ahnacenaje o depsito", en el sen tido d e precios
correspond ientes a servicios port uarios; en el ttulo de crditos pri vilegiad os,
se i ncl u yen lo"' "i11111Jestos p blicos y mu nici pales" que puede interpretarse
extensivamente como coniprensi vo de todo los tributos (art. 2369); en
reiteradas disposiciones de este Cd i go y de-\ de proced i mientos se util i za la
expresin "costa" para determ i nar por lo ge neral. la\ tasas por act uaciones
judiciales.
Las i mprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una
evolucin tarda de la term inologa tcn ica de nuestra disci pl i na que fue
transpor tnd ose lentamente y no siem pre en forma acertada, al derecho positi vo,
lo que trajo como consec uencia el planteamiento de i m portantes problemas,
especialmente en el m bito de la tributacin d epanamental.
' ' Dt;MJCllELI. Et f!,Obil' rno /ocul au1no1no. t. l, Mon tev ideo, 1929. pg. 1 85.
TEORIA DE 1
oslRIBuros
87
Un ejemplo claro es el del pro blema i nsoluble que plan te el art. 297,
1nc. 1 de la Constitucin de 1952, en la parte referente a ''adicionales
nacionales"'. su b anad o parcialmente en la Constitucin de 1967 18 .
La sancin del Cdigo Tribu tar io en 1 974 sol ucion este problema al def
inir claramente los conceptos de tri butos y establecer como nicas especies a los
i m puestos, tasas y contribuciones especiales.
Ese progreso se h izo ms visible en el problema ya mencionado, relati vo al
significad o de las expresione tasas y contribuciones en su carcter de rec ursos
departamentales. El mis1no problema se ha planteado en Argen ti na y Brasil. La
i m precisin del texto un ida a las ampl ias atri buciones de los departamentos en
eso dos tribu tos, en contraposicin con las restricciones en materia de impuestos,
haba d ado l u gar a una aplicacin abu'i va de sus poderes por parte de los
departa mentos, lo.<. q ue en muchos casos crearon con esas denominaciones
verd aderos i m puestos. Si bien esa tendencia fue en parte com pensada por la ju
risprudencia de la Suprema Corte de J usticia, ella pona de manifie.<.to una i
nnegable insuficien cia de la nor1nativa. A pesar de las n uevas d isposiciones del
Cd igo los problemas no han desaparecido, habiendo dado l ugar a una
jurisprudencia de la Supretna Corte y del Tribunal de Cuen tas favorable a la
buena tesi s1 9
6.
C1.A
l f-'ICAf:!\I
En la actua lidad en la d octrina ju rd ica tri butaria predomi na la

clasificacin tri parti ta en i n1puestos, tasa'l y contribuciones, la que es prctican1en
te un(tni me en Italia, E:-.paa y .A.mrica Lat i na. En esto:-. pU.\C \ e\ m fcil
citar las excepciones
" El te1na lo liemos \rH1do reci cntc n1en te en ln) fil11c:ones. n n1. 34 y en\, -f anual de drr!'cho
f1na11c1ero, vol. J . Con anterioriJJ lo tratantO.\ en forn1a n1s detallada en lnr;;reso:o locales, al i;stu d
i ar !a concu rrencia d e potestades sobre la prop1<:tl'1<l i n muebl e y i llego de anal izar lo antecedentes.
l legbamos a la conclusin de que estos "no i l u >tr'ln >uf1cicn ti;rnente al intrprete corno para perniitir
dar una significacin especi al al trmino ad icionl" L'I a tri buci (Jn a este de sus significados tcnicos
\rcria cor110 consec uencia el reconoc11nicn to a l poder legi,l <1ti vo de l a facu l tad de crear gravnicncs
sobre la propi cdad i n rn ueh le que prcticame nte Jgotaban l a fuente de recursos que l a Constitucin
entreg a los gobiernos dcpar\rnent<1lcs. 'E.>la '\Ol ucin absu rd a no puede ser evi tada por medio
ju rdicos, ya que no c x1 te n i ngn elemen to lJ Ue permite sostener la liini tacin cuan ti tati va de c:-.o
adicionales". p< g. LX V I. Va,e adems ''C uestiones de derecho tri butario c.lcpartarncntal. A tri bu ci
rines legislati vas de la juni:a di;partarnen tal en materia tri butaria'. Boletn f. U. fJ. T., n m. 6. 1955.
pgs . .'iO y ss.: y "Ln11tc de la pote,tad tri butaria de los mu n icipios", Debate i;n me a rcdonda,Bo/p
Ill f. /J. . fJ. T., n rn 9, pg, . 73 y SS.
La Cori,tituci{1n de 1967 al lilnitar la cuan ta de los ad icionales nacionale< "al rnonto de lo<.
i mpuesto' con desti no departan1ental" soluciona uno de los i nconvenientes del texto de 1952. cuyas
dificu!tade no pu dieron ser superadas por el legisl ad or. (Va:-.e RA\1N VAi.DES CosTA. ''Los irn
puestos so bre la propiedad inmu eble rural". en Temas de Finanzas. Cuadernos d e la Facultad de De
reelio y Ciencias Sociales. nm. 20. 1 967, pg. 1 17. A l res pee lo es especialmente ilustrativo el debate
parlamentario del ad icion al de AFE creado por ley nm. 12.006 (C. R. 100. Sl'.S. 30, IX, 1953: C. S..
55': Sl'.S .. 29. l. 195-1 l. El rnantcn unien to de l a cal i f1c<1ci6n de adiciona! deja planteado el problema
d: I <1ecesori cd;i.d .i urd ica de l a:-. ohl1gaci one ((fra, 111/ 1 0.).
19
So bre la naturaleLa normativa de las definiciones jurd ica cx pl cit'ls y :-. u fin <1lidad c
cnc1al dc asegurar l a correcta aplicacin del derecho desde el punto de vi:-. ta prctico y axiolgi
co. va'c Jll/4. y IIl/6. y opi niones de GARtlA MYNEZ all citad as.
88
CURSO DE DERECHO TllBUTARIO
que las adhesiones y, por lo tanto, no es de extraar que haya sido adoptada en
los respecti vos derechos positi vos, algu nos de los cuales, como los de Brasil y
Espa a211, le d an categora legal. El nuestro, como ya se ha dicho, lo resuelve
para el mbito nacional en J os arts. 10 a 13 del C. T., pero, en su carcter de
doctrina ms recibid a y por aplicacin de la analoga regulada en el art.5, la
misma solucin es aplicable al mbito departamental, lo que encuentra una slid
a base jurd ica en el art. 297 de la Constitucin que i mplcitamente reconoce
solamente esas tres categoras.
En tre las excepciones ms significativas a eta clasif icacin triparti ta, cabe
citar en Italia las deBERLIRl y Coc1vERA. Para el pri mero, que tiene al respecto
ideas
mu y origi nales, l a disti ncin debe hacerse teniendo en cuenta la funcin que
de sem pea la voluntad del obligado; en el i mpuesto, esa volu ntad es total mente
i n trascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el con tri buyente el que
demand a el servicio; este paga la tasa porque "quiere el servicio". Llega as a la
conclusin de que los nicos i ngresos tributarios con caractersticas propias y
especficas son estos d os tri bu tos, i mpuestos y tasas. Rechaza expresamen te l
as contribuciones especi ales, las que estaran comprendid as dentro de su defi
nicin de i mpuestos 21 . CocJVERA, parte tambin de la premisa i nd iscuti ble de
que, el ele mento jur d ico caracterstico esencial de tod os los tributos es el de
reconocer como fund amento el poder de in1perio del Estado, y que, desde ese
punto de vista, deben eli minarse los elemen tos econmicos heredados de l a
doctrina financiera clsica, consecuenci<J. de que el beneficio que percibe el contri
buyente por la rea lizacin de l a obra p blica o el f u nciona1niento del servicio,
debe ser rechazado con10 elemen to que justifique el reconoci miento de la
contribucin especial como categora i ndepend ien te del impuesto 22 . 1\ la misma
concl usin llegan S Afr:z DE BCJAJ\ DA y V ICENTE r\RC!IE, para quien es aquel
beneficio es u n elemento de carcter pol tico-cconn1ico -por lo tanto, extraju
rd ico--; "es u n d ato econ mico no jurd ico y como tal no puede ser elevado a
la categora de fundamento jurd ico de este tri buto. Por lo tanto, "las contri
buciones especiales consti tuyen una mod alidad de i mpuestos. aunque m uy
calificad a por notas especficas'. No obstante. posteriormente SANZ DE BuJAN DA
acept la existencia de la contri bucin especial como categora tri butaria d
iferente del i mpuesto y la tasa2 1
"' El art. 18 Je la Constitucin brasileia d isponc: 'O .1is1en1a tributrio nacional coni[!Oese
de 1111pusro.1, laxas e contriburoes de 1nl'lhoria ...".El Codigo Tributrio despus de definir el tributo
en los trmi nos ya v istos (1!1/3, nota 10) d ice que "os t ri bu tos slo i mpostas, taxas e con tri hu
i;;oes de mel horr a" ( art. 5). los que e.'>ln defin idos en los arts. 1 6. 77 y 81 con hase en las
c1raclcristicas del becho ge nerador, cuyo texto puede ver.le en los captu los siguientes.
L'1 Ley General Tri bularia espai'ioll de 31 . X II. 1963 d ice en su an. 26: "Lo tri bu tos se cl
as1- t1can e n lasas. contn buciones especiales e i n1puestos ...". defi niendo a continuaci n cada uno
de ello ( \ ase captulo sigu i ente).
;i B. COCl \'J:'R,\, Pnnci[!i di diril!o tributario, vol. l, Mi lano, GiuffrC, 1952, pgs. 201 y ss. y
295: Corso..., pg.'>. 35 y ss. y especialmente pg. 71 . en donJe ensaya una rpl ica a las crticas q
ue le forn1u l ara G1ASN!NJ.
12
8. Coc1v1RA. l' ri11cip1. ... vol. ], Mil ano. GiuffrC. 1959, pgs. 165 y SS.
:' S.\Jz DE BL'JA:>."DA. "Notas de derecho fin anciero'. en ob. ci t., pgs. 40 y 149; y
l.Rccione) de derechu financie ro, 5 cd., l\.1adrid, Facu l tad Je Derecho de la Universidad Compl u
tense, 1987. pg. 163.
TEOR!A DE LOS TRIBUTOS
89
La doctrina francesa, que a diferencia de las anteriores ha prestado poca

atencin al tema, se mantiene en su posicin tradicional de negar autonoma a la
contri bucin.
En A mrica Lati na pueden sealarse las opi niones discrepantes de J. L1NO
CASTI LLO en Per, quien adhiere expresamente a BERLIRI y de GERALDO ATALl RA
en Brasil, que hace una clasi ficacin primaria entre tri butos vinculados a una acti
vidad estatal y tri butos no vinculados, criterio con anteceden tes en la doctri na
brasilea, pero reconociendo dentro de la primera cl ase la distincin entre activi
dades jurdicas y obras que valori zan u n inmueble partic ular, lo que i mplcita
mente significa reconocer la d iferenc ia entre tasas y contri buciones de mejoras.
Es una posicin equiparable a la de BLU1'1ENSTEI N que ya en 1 939 sostuvo la dico
to1na de tributos causados y no causados, tasas y contri buciones entre los pri meros,
e i mpuestos entre los segundos2 .
Parece oportuno recordar las discrepancias existente en las clasificaciones
de los organismos in ternacionales (vase siipra, J/8.C. ).
r\l considerar este problema no debe ol vid arse la distincin entre la i n
ves tigacin terica y el anlisis del derecho positivo. Desde este punto de vista,
como lo dijimo al tratar el pro blema en trminos generales ( 5 upra , 111/4. ), no i
nteresa la nocin terica del tributo, sino el sentido que debe asignarse al vocablo
contri hucin en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o
lega les. Algunos derechos como el nuestro, el brasileo y el espaol la han defi
nido expresamente, lo que significa que hay una prescripcin acerca de cmn dehe
aplicarse el tr1ninn; otros, se l i mitan a uti li zarla como rec urso i ndivid uali zado
y sometido a un rgin1en especial, sin defi ni rlo ex presarr1cnte, como sucedi
en nuestro derecho en el art. 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. Se trata
de u n concepto indeterminado que obliga al juri-;ta a determinar el sentido que
debe atribui rse al tnnino utilizado por el legislador, sin posi bilidades de d
iscrecio nalid ad.
7.
CRITERIOS DE CLAS!f'ICACIN
Hasta hace pocos aos no se i ntent una clasificacin cientfica de los tribu
tos. Ade ms de la anarqua en cuanto a la determi nacin de las especies compren
didas en el gnero y a las de nominaciones, se mezclaron elementos econmicos,
pol ticos y jurdicos de todo lo cual su rgieron de finiciones poco satisfactorias
como lo veremos en los capt ulos siguientes.
La nueva doctri na tributaria, al limitar las especie a los i mpue tos,
tasas, contri buciones y al centralizar sus i nvesti gaciones exclusivamente al ca
m po ju rdico, log r rrog resos ind udables, aunque se registraron discrepancias
que a n perdu ran, en cuanto a los elementos en funcin de los cuales deben
caracterizarse las especies.
GtRALIXJ A 11\LllJA, Hipte i.1 de i11cidt'nc111lrib111ana. Montevid eo, F. C'. U., 1977. p<:s. 1
46 y 170 y ss.:E. BLt'ME'."STEI'.". "La causa ncl di ri tto tri butCJ.rio vi1.1:eru" '. en H.1 vis1a d1 Dir1110
Finan::i11- uo e Scenza della F111anze, 1, l 939, p<g. 355
90
CU'1SO CE lFRECHO TRIBUTARIO
A s, por ejemplo. la escuela de Pava u tiliz el ele1nento cau.a jurdica en

su carcter de f und amento de la obli gacin, q ue presentara aspectos caracters
ticos en cad a uno de los tributos. !NO JARACH 25 y ELIO V."i OKI 2 r' las determi naron
como la capacidad contributi va, la contraprestacin y el beneficio. para los i m
puestos. tasas y contribuciones respecti vamente.
Por el contrario, los anticausalistas d i ri gieron sus esfuerzos a la detern1i
nacin de los ele1nen tos incorporados efecti vamente a la ley tributarla y e.pe
cial men te defi nitorios de los presu r uestos de hecho. En tal gru po debe ci tarse
a ACHll .LF. DoNATO G1AN !N!27 por !a influencia que ha ejercid o en el
pensamiento jurd ico con temporneo, y por la introduccin del elemento .fin
co1no esencial y a Tt::SOR02 por su opi nin persona! en lo q ue respecta a la asi
nlacin de l a nocin de causa con l a del presu puesto de hecho.
l!na posicin intermedia es la ya vista de BLu1;1ENSTF!N para q u ien habra
tri butos con causa, tasas y contribucione y tribu to sin causa, i mpuesto .
La doctrina de la causa. con10 lo veremo oportunamente ( infru. IX/1 2),
no proporci ona por s sola un elemento decisi vo para valorar y caracterizar la obli
ga cin tributaria. Si ella no est i ncorporada al derecho posi t i vo. di rectamente
en la norma que def i ne los presupuesto de hecho o i ndi rectamente en algun<.t
norrna general aplicable a estos, pierde fuer1.a _j urd ica y no puede considerarse
corno ele men to esencial de la obl igacin. en cuya ausencia t: ta perdera validez.
As lo reco noci en ::.. u tien1po un causalista tan disti nguido como Pi:GLJFA E2').
No es extrao, pues, q ue la respetable preocu pacin de Gn1z1orr1 y sus d
iscpulos de dar a los tri buto u n f u ndamento tico ju rdico, no haya encon trad
1cHLL1lo seala G. A. M 3n, al 1nenos con
o eco en la doctri na con tempornea. como
la proyeccin que pretendieron darle l a mayora de sus sostened ores.
Pero ta mpoco satisface la po icin de los au tores que caracterizan al tri bu
to y sus especies, atendiendo nicamente a su s apectos jurdicos formales y a l a
fun ci n q ue desempea el poder del Estado, q ue ibien es esencial y con1n a
todos los tribu tos no es el nico elen1ento i nteg ran te del concepto.
La teora de GI A N NI N I, i n d uda se caracteri za en ese caso por :.u excei vo for
ma!ism_o, au nque debe anotarse, 1n en1bargo, que este resulta m de us con1cn t
aro5 que de las defi niciones q ue propone. La introduccin del ele1nen to f in en
tod as ellas y ] referencia a las con traprestaciones y los benef i c i os en la defini
ciones de ta:.a.'i y con tri buciones aten an aquel defecto. Arn1onizada con la teora
de la i napl icabilidad de las le yes i nconstitucionales, aceptada ror el derecho intcr
americano desde antiguo y por el italiano a parti r de ] Consti tucin republicana
vigente, la crtica prcticamente desaparece.
1' D.
j,,RACll.
El hi'cho imponible, ig'>. 70 y 82.
"' E.
V A \D\l,
Oprra gi11ridica, ob. ci t.. l. I L pg. 50.
'' i\ u r1LL1- D\ \T (]1A N:-.1 1. lnstit11cioni'
>.... pg. 46.

"" G10RGJO TESRO, Princr pi di din/to tributario., Bari, 1 938. pg. 172.
"" M. PuGLJ l'Sb. f11stiI11ciones de deri' chn fi11a11ciero. ob. cit .. pg. 1 1 2.
"' G. r\. /\-1ic11cL1. Co10 di d1nt10 rnbtaario, 6 cd .. 1 981 Torino, UTET. pgs. 90 y s.
!IOORIA DE: LOS TRIBUTOS
91
No creemos que en la formul::1cin del concepto ju rd ico del tributo con10

gnero y de sus distintas especies deba prescind ire de los fundamen to poltico .
sociales y econmicos. Por lo tan to, de he exigi rse que estos hayan sid o i
ncorpora dos dirL:cta o indirectamente a la norn1a que crea el tributo, es decir, que
integren u pres u puesto de hecho, como en el caso de las contri buciones, o q ue
ellos estn con dicionados por los principios funda1nentales establecidos en la
Constitucin lo que no in1pl ica desconocer q ue todos los tri huto eistcn como
consecuencia de una ina nifestacin u ni lateral del Estado med iante u na ley, en
ejercicio de su poder de i m perio".
Lo cierto es que el derecho conten1porneo ha discri1ninad o dentro del
con cepto genrico de tributo, dando vida. al lado del in1puestn -tri buto tpico
q ue prcticamente se identifica con el gnero-, a las especies tasa y
contribucin, adoptando para tal efecto elementos de naturaleza poltica y
econmica q ue les si rven de f undamento J Urdico 32 .
En la doctri na lati noamericana pred omina netamente la claif icacin
tripartita, la q ue se ha fu ndamentad o en dos aspectos del trihuto: los elementos
constitutivos del iresupuesto de hecho3.i y el fin perseguido con su creacin o el
de tino de su prod ucto. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de
19."i 8, en disposicin proyectad a por la subcomisin que i ntegramos con PF.1r
AKO FAc10 y G1AMPTF.TRO BnRRS , aprobad a l uego por la comi sin red actora en
pleno y acep tada por el modelo C. 1'. A. L. e incorporado a l C. T. l. Este
criterio, a veces criti cado en l o que respecta al desti no, especi al mente en las
tasas. reci bi aceptacin general en el rnbi to l uso-h ispanoamericano en l a. X\t
Jornad as del I. L. A. D. T. de 1 991, i nclusi ve por sus crt i cos. l a q u <:. por otra
parte, con::..agr en el mbi to l uso-h ispano-americano !a clasificacin tripa rt it
a.
La diferencia ju rdica entre i mpuestos, tasa y contribuciones resu lta de
a:n bos elen1entos. En e! im puesto, el r resupue.;to de hecho y el desti no no pre
entan n i nguna caracter tica especial ; podra deci rse con GIA"<NINI q ue dependen
nica mente de la volu ntad del Estado, pero recordando que en el Estado de
derecho ea vol u ntad debe estar coordi nada con las normas constitucion nles que
establecen los derechos fund amentales. En cambio, en la tasa y en l a contrihucin
especial, tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partlcularidade<;
e.\enciales q ue resul tan de !a ley.
1 Confurmo: (;1,.,M PJE rRo: '"todo tri buto ( i mpuesto. contri bucin o tasa ) requiere una justifica
cin. un fundamento que lo legitime; lo cual. por l o Jc1ns. no se hall:en con traJicci n con el pnn
ci pi o de que la obligacin tri bu taria cst <' lege. es decir, con f uente jurdica cxcl usi vi1ncn ti; en ]J lcy"
(La.1 ta1a ..., oh. cit., pig. 156. n ota 1 53).
'1 "La larca li;gi.>lat1va pn;supon c, puc .l a cxistencia, intuicin y real iLaci(Jn de ci erto-. valor
'
y. por ende, u na "cxpcnenci a axiolgica prcn ormativa'' que permi te al autor de la ley deterrn inar
,' que dcde el pun lo de v1s!a jurdi co es 'cscnci flr n "i ncscnc1al". ( E. ( A r,\ M "Y \ f-1.. Lr g1ca
del co' ceplo jurdico, oh. cit.. pg. 83).
-'-' llti li1.amo la cxprcsu'1n presunie>lo de hecho en el scn1ido dr ci rcun,lan ci a pre\ 1,l:i h1 ro
tticamente en la ley como condicin necesala r suflcienle para que nazca la obl 1g<ic111 tri bu c:tr1:t
(vase infra. IX/6.J.
92
En la tasa, el presu puesto est consttuido por una prestacin estatal ; en la

contribucin, por un beneficio especial reci bido por el contribuyen te. Si ellos
faltan o son desconocidos en la defi nicin legal, la norma no cre una tasa ni una
contribucin. lo que tiene trascendental i mportancia desde el punto de vista jur
d ico, como ya se ha dicho, en los ordenami entos jurdicos que regulan el ejercicio
del poder tri butario en diferentes condiciones para las distintas especies de tri
butos.
En cuanto al destino es ind ud able que integra la nocin de tasas y contribu
ciones, ya q ue no se justificara de modo alguno que la ley asig nara el producto
de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que
constituyen su fu nd amento esencial por integrar su presu puesto de hecho. El
desconoci miento de este requisito hara perder a la prestacin el carcter de tasa
o de contri bucin.
Cuando el poder estatal que crea lo tri butos no tiene restricciones, con res
pecto a algu no de estos parmetros, !os problemas precedentes pierden i
mportan cia; el tri buto no ser tasa o contribucin, pero val dr como impuesto.
Solo i n te resara la disti ncin para apl icar las normas que se refieren
genricamente a una o varias categoras tri butarias, por ejemplo, el art. 69 de la
Constitucin. Por lo tan to, aunq ue no est en juego la validez de la norn1a, la
distincin sigue interesando desde el punto de vista jurdico.i .
8.
JCSTIFICACIN DE LA CLASIFICACIN TRIPARTITA
La clrcu nstancia de que el derecho posi ti vo de tanto.r., pases haya

reconocido desde antiguo [a existencia de estas dos ltimas especies tributarias y
las haya so metido a regmenes part iculares no es fortu ita. Por el contrario,
responde a las ra zones de orden poltico que preocuparon a la doctri na f
inanciera cl <sica.
En pri mer trmi no, la di:o.tincin constituye un elemento para lograr sol
ucio nes racionales en el otorgamiento <le potestades tri butarias a ciertos rganos
meno res. E) este el origen y f und an1ento del sistema autonmico de nuestros
departa men to. a parti r de la Consti tucin de 1934 hasta el presente. Los poderes i
n1po1,i ti vo.r.. de estos fueron restringidos, ya sea por la va de requisitos formales
para la creacin de impuestos, ya por la li n1itacin de las fuentes iinponi bles. En
cam bio, se les reconoci amplias facul tades para la creacin de tasas y contri
buciones. La d isti ncin reconoci y sigue reconociendo, fundamentos vi nculados
a la existen cia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contri
buyente que elimi nan el riesgo ya experi mentado de los abu os de los poderes
locales en perjuicio de la justicia tributari a y de l a pol tica f iscal y econmica
nacional.
El .istema e caracteriza, pue!'J , por el otorgamiento de facultades l i mitadas
a los gobiernos loca les en lo que respecta a los impuestos. E obvio q ue las extrali'' En dos 'ienteneias rccad as en proersos en q ue se i nipugnab l:i i ncon\l1lucionJlidad Je u
n:i lasa d partarnc n taL la S. C. J. ha decl arado qu e ''aun si f uera u n i nipuesro no scrc1 i nconsl!
lucion ai dcdc q ue gr:nara un cpcctlulo pbl i co furn tc i111po lli v'1 l<1mhin Jepartarnenta l"
(sent. n m. 126 de 2 I. V I L 1965 y n rn. 309 de 22. X. 1965.
93
1nitaciones en que estos incu rran son contrarias a! orden jurdico y pueden sign i
ficar la in validez tata! o parcial de J a norma 35.
En segu nd o trmino, la d istincin se justifica por razones d e tcnica ju rd
ica. Si las disti ntas especies de tributos responden a distintos funda mento.-. y fi nal
idades. es natural que no estn sometidas tod as al mismo rgi men. Est justi
ficado que algunas sol uciones, como, por ejemplo, las exoneraciones, rijan para
algunas es pecies y no para otras.
En ese sentido es trad icional q ue no d eben establecerse exoneraciones de
las contri buciones de mejora. en virtud de los beneficios que proporciona la
activid ad estatal ; en cambio, aparecen como J a regla en los i mpuestos que gravan
los servicios sociales.
9. TRI BUTOS MI XTOS O SUPERPOSICIN DE TRJ BCTOS
Un mismo hecho puede estar di rectamente vi ncu lad o a ms de un ingreso.

En tales casos se habla de i ngresos o tribu tos mi xtos o d e superposicin d e
tributos.
La hi ptesis se da por lo general en ocasin de los servicios econn1icos o
admini::..trativos, prestados por el Estad o en los que al precio o tasa corre!:> [lOnd ien
te se agrega u n impuesto incorporado en la nlisma prestacin d el part i cu lar. Tan1bin se ha sosten ido que se da esta situacin cuando el precio se eleva por cnci n1a
del n i vel norn1al d el mercado como en los monopolios fiscales ( supra, IT/4.B.3.)
y en las tasas c uand o su cuanta !:> Upera el cnsto del servicio financiado por esta .
Ya hemos expresado n uestra npi nin sobre el problen1a cuando ,e trata de
precio::.. (vase supra, II/4.B.4.).
Cuando el problema se plantea entre las tasas y los i n1puestos deben dis
tin g uirse d os situaciones:
a) que exprea o tcitamen te se haya tenido el propsi to de gravar el mismo hecho
(en este caso un servi cio admi nistrativo) con los dos tributos.
b) que por va del au mento de la cuanta de l a obligaein correspondiente a u na tasa
se exceda el costo d el serYicio, o sus necesidades financieras. En ta les casos se
sostiene que el excedente es un i mpuesto.
a) En el pri mer caso "nada i1npide que el legislador deci da perci bi r u n i m r ues to en
la m i.ma ocasin en que el contribu yente paga u na rasa" 36 . La situacin e.<. cl ara
cuando ambos tributos se liquid an y pagan en dos prestaciones, pero tambin
3
' En los Estados federales e! problema no se plan tea en estos trminos. sobre todo en aqu el lo<;
integrados por comu nidades que gozaban de una oberan a origi naria como Estados Unid ris.
A lemania y ..\ rgenti na. en los que se registr una d istribuci n de lo poderes i mpositivos por razone>
polticas. En estos casos l a incompetencia puede er del Estado central. En carnbio, el plan tca111icn lc
e vl i do para otros sistemas federales como el del Bra il que provienen de actos constitucio11c:le,;
d ictados libremente por el Estado central e ind udablemente a todos los pases. un itarios y tcdcralc<;.
cuando otorgan poderes tributanos a entes n1enores, generalmente rnunicipios o regiones.
_;,. RAM V >\LDS CosTA, las tasas.... pg. 665.
94
CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO
pueden coexisti r en una sola prcstacin 37 . En tal h i ptesis esta no debe cal
ificarse de tributo mixto en el sentido de un objeto diferen te a las tasas y los i
mpuestos. sino de u na prestacin que contiene ambos tributos debiendo regirse
cad a uno de ellos por sus reglas particu lares. Indud ablemente est a coexistencia
denota u na falta de tcn ica legislativa, pues en tale5 caso:. deberan establecerse
normas i n depend ientes para cada tributo.
b) En el caso del aumento de la cuanta de la tasa por enci n1a de la necesid a des del
servicio cuyo f u ncionamiento consti tuye el presupuesto de hecho, las sol
uciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tri
bu to sigue siendo tasu, que se transforrna en i1npuesto y por l timo que a la tasa
se superpone un i m puesto. o sea, que cstaran1os en la 1nisma sit uacin que en
a)18 E n la XV Jornad a del L L. A. D. T. prevaleci netan1ente la .ol ucin de
que en t al caso "se est ante otra especie tribu taria ... (concl usin 10)".
En la doctri na nacional , G1A JPJETRO BoRRS sostiene como postulado
cientfico-ju rd ico intergi ver!:> uble "que la naturaleza de la tasa no puede alterarse
porq ue la cuanta de la misma suba o baje ...", la tasa mantiene su natu rale.La cua l
q uiera q ue "fuere la dimensin de su cuan ta" sal vo que alcanzara lm i te, arbi
tra rio<;. pues como todos los tri butos, las tasas "tienen, desde l uego, lmites
naturale derivad os de su propia ndole ... Si se vul neran e os lmi te1, el al
zamiento del tri buto sera ilegti mo" con10 lo seran el i1npuesto confiscatorio o el
con tr bu to que exced iera el benetclo que constitu ye su f u nd arnento. S i la tasa
excede "las necesi dades de la actividad pblica, en el sentido de actividad f?
enrica. su 'percepcin sera iinprocedente'"-19 .
Entendemos que en este segundo caso la solucin debe desentraarse del
anlisi!:> concreto de la norn1a. Puede suceder q ue la elevacin de la tasa se haya
efectuado sin ni ngu na m anifestacin 1notivada de vol untad legislati va y en tal ca
so el i ntrprete debe determ nar cul es esa vol untad, si ]<de sobreponer un i n1puesto (como parece ser J a 5ol ucin correcta en el caso de !as ta!:> as de registro pro
gre:.1 vas italianas) o simplemente la de au mentar arbitrari a1nente la tasa, como ha
sucedido en ms de un caso en n uestro derecho positivo departamental. En est a
lt i ma hiptesis y como ya lo adelantamos en el n mero anterior, estaranio::.;
frente u una extrali mi tacin antijurdica de !a norma, que a parti r de la i ncl usi
n de la regl a de la razonahle equival f:'ncia en la defi nicin de la tasa, i n1plica la i n
va- 1 ide7 de e.<;e ex.cedente, que. por razones obvia:-,, es de especial apl icacin
en el
U n c1cmplo del pri mer caso est constitu ido por la enajenaci n Je hienes i nn1ucbl cs que
J1 J '>; tr a un d cTccho de registro por su i ncripcit'Jn (inJiscuti hlementc una tasa) y al i mpuesto de
traslaci o nc" de dom1n1n. El segundo caso es el Je los derechos de registros i tal i ano q ue tlieran lu
gar a un a ampl i a elaboracin tributaria (D. J A RACI!, Principi per /'appli cuz1vne del/e tasse di
registro. Padova. C.cdam. 1 937).
" C . r. GJl1 LI ANJ. oh. cit .. pg. 999: M. P11GLJf- E. Le tas.1e.... ob. cit.. pgs. 43 y 70. D. J /\R
/\CH. vase nota an tc-rior oh. cil., pg . 23 y -.: ArHJLLE DoN. TO G!A'<NlNI. !11stitur-in11es. pg. 52:
M. S. G1ANNINI. l r roventi .... ob. cit.. pg. 1 9.
" G!AMPJETRO BoRRS. ob. cit.. pgs. 156. 228. 465. y 490 a 492. La rnis ma posicin :;oticnc
HErTOR Y1LLEGAS. en u n deteni do an l isis de la cuestin ( oh. cit. 5' ed .. pg. 101).
TEORIA IJ LOS TRIRuTOS
95
caso de que la com petencia del rgano creador del tributo est sujeta a restriccio
nes en rnateria de i mpuestos, como sucede en n uestros gobiernos departamenta
les. La jurisprudencia de la S. C. J. y del tribu nal de cuentas son fi rmes al
respecto. En cam bio, si el rgano no tiene restricciones en materia i mpositi va, e!
excedente. o uun su total idad. puede cul ific<1rse co1no in1puesto.
1 .
TR!IJ L'TOS A D!Cll\ALCS Y SOBRETASAS
lJn m i sino hecho puede tam bin estar vinculad o jurdicamente con 1n:is
de u n tri buto de la misma especie. A d iferencia del caso an uli zado en el n
mero an teri or, esas oblif?aciones son en prin cipio objeto df:'! mismo tratamiento
jurllico tributario. Las diferencia sern excl usi vamen te l as q ue resul tan de
las normas partic ulare. q ue los regulan. L u situacin es m uy frecuente en
materia de impues tos, pero puede d arse en cual quiera d e los tributos.
Una pri mera hi ptesis es l a de que el nlismo hecho (posesin d e una riq uez<1,
obtencin de u na renta) sea gravado con ms de un i n1puesto, los que, a pesar de su
i ndi vidu uli1.acin legal pueden tener entre s u n mayor o menor grad o de vi ncula
cin jurdica. Ejemplo: los im puestos a !u renta, a la renta de industria y comercio
y de la<; acti vi dades f inancieras y a las superrent as; en materia i n n1obi li aria los
ejen1- plos son n urnerosos, ta n to en el derecho nacional como en el depanamenta l.
Es to q ue el art. 298 de l a Const i tucin prohibe con la denominacin de "su perpo
icin i mpositiva".
E n otros caso el legi lador opta por la creacin d e un "ad iciona!" , l i
mitn dose a establecer la alc uota. A vece ugrega alg n requisito partic ular.
pero aun en esos casos la nueva prestacin n1antiene la i nd ivid ualidad del tri
buto anterior, cons ti t uyendo, desde el punto de vist a econmico-fi nanciero,
solo un aumento de sn cuanta.
Lo::- 1notvos para utili zar este proced i miento son variad os. En el derecho euro
peo, especialmen te en Francia e Italia, se ut i li z con10 medio de otorgar recu rsos
pennanentes a los mu nicipios, facul tando a estos a percibi r recursos derivados de
los i mpuestos n ucionales mediante l a apl icacin de una alcuota suplementaria
( centimes additionnels ), sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los
abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. TROTAB/1.S, pgs.
62 y 472; AcHJ LLE DoKATO GJANNJ NI, lnstituriones .. , pg. 569). En el derecho con
te1n porneo, i ncluso en el nuestro, se utiliza frecuentemente para solucionar nece
sid ades financieras transitorias q ue no justifican la creacin de un tri buto ni la
mod i f i cac i n defi n i ti va de los vigen tes. El procedimiento se utiliza ta m bin
paru aumentar un tributo existente cuando oc urre alguna circunstancia especial.
p. ej el ausentismo o radicacin del contribuyente en el extranjero. o para crear
recu r sos con afectaciones especiales, como ocurre con los i mpuestos inmobil
iarios.
Desde el pun to de vista jurdico la nueva prestacin es una obligacin n
ti- 1namente vinculada a la obligacin principal del tributo anterior.
96
C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO
De estas d iferentes caractersticas su rgen i mportantes consecuencias. En el

pri mer caso, cada tribu to tiene vida i nd epend iente rigindose por sus normas
par tic u lares, las que obviamente pued en establecer sol uciones comu nes; en el
segun do. son aplicables a la n ueva obligacin las nonnas de la anterior, salvo
excepcin expresa.
Tanto en la d octri na como en el derecho comparado estas situaciones, de
so l ucin tan sencilla en el esquema terico, han dad o l ugar a dudas y
discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici nci as terminolgicas antes
n1encionadas (supra , Jil/4. y 5.). En nuestro derecho se ha ut il i zado el trmino
adicionales para deno m i nar ambos casos; no se han d isti ngu ido dentro del
segundo, las d istintas mod ali d ades que pueden presentar la'i obligaciones y, por
lti mo, se han d ad o d istintos nombres a estas, sin razones que justifiquen esa
variada term i nologa 411
Li m i ta ndo n uestra i nvestigacin al segu ndo caso, debe analizarse, en pri mer
trnlino, el presupuesto de hecho del ad icional. Este se relaciona necesariamente
con el tri bu to anterior, pero esa vi nculacin puede establecerse con el presupuesto
de hecho del tri buto pri nci pal -en cuyo caso ambos tendran el n1ismo presupues
to-, o con la determinacin, la l iquidacin o el pago del t ribu to princi pal . La dis
ti ncin "es m uy i1n ponante", como lo hace notarARAJO f ALt;Ao41 , ''para sol
ucionar
!os problemas de derecho i ntenem poral", pues la creacin o modificacin de los
ad icionales, al igual que las de todos los tri b utos, son arlicables en pri ncipio,
solo a los hechos oc u rridos con posterioridad a la vigencia de las normas q ue las
esta blece. Para este autor el presupuesto de hecho ''es el mismo del i m r uesto pri
nci pal", por J o q ue cens u ra la sol ucin d el entonces proyecto de Cdigo
brasileo q ue esta blece, sigu iendo l a opi n in de Go:-..1Fs DE SousA, como "uno de
los posi bles hechos generad ores de los i mpuestos ad icionales .. . el pago por el
mismo contri buyente de otro i mpuesto ..."4 .
A nuestro juicio la solucin depende del contenido d e la norma que crea el
adicional, pues el legislador tiene li bertad para relacionar el nacimiento de la n ue
va obligacin, tanto al presupuesto de hecho del tri bu to pri ncipal, como al pago
d el mi smo, o a otra ci rcunstancia de hecho escogid a d iscrecional mente por l.
4
"
Ejemplos de los tres casos:

et) El art. 297, inc. 1 de la Consti tucin denomin a impropian1ente ad i cion ales a los i1npu
cstos nac1on alc (jUC gravan la propiedad i n mu eble. l o (j\IC ha dado y si gue d<indo l ugar al
planteamieoto d e d1f(.:1 lc problem<i (infra. V IS . n ota 18); b) comnmente la legislacin utiliza el
trmino adicio- 11uies para denomi nar, los ad icionales propiamente d i chos y las sobre tasas, y e) ha
u tilizado el Ir m mo rrrargn como eyu i valcntc a ad icional (i1npuesto al auscntisn10).
"' ' A. AF A(J f Au;:Ao. El hecho generador de la obligacin tributaria, Buenos Aires. Edi
ciones Depal ma. 1 964. pg. 1 12.
->:El art. 24 del proyecto de C. T. N. deca: "Saoadicionais os irnposlos cujofato :erador seja
o pagan1 e1110 pelo 1nisn10 cunlribuinle, de nutro imposto de competencia de nzrsma pessol1 j11rdica
de di re1 to tbl 1co i111er110, 011 qru' tenhanfato gerador e ha.1e de c/cu lo idnticos ao de outro
iniposto na.1 n1e.'ln1as condicoes". En realidad GoMES DE SotJSA restringe el concepto a Ja primera
hi ptesis (pago) ( Con1pendio ..., pg. 146).
TEORA DE LOS TRIBU ros
97
Otro problema vinculado en cierta forma al precedente es el relativo a la hase

de clculo. La alcuota del ad icional de be apl icarse sobre el valor imponible
del tributo pri nci pal o sobre la cuanta de este? Las soluciones lega les varan, y en
caso de silencio u oscurid ad el problema ha dado l ugar a grandes d iscrepancias
u.
No hay dud a de que el legi1;lador tiene li bertad para escoger una u otra base,
pero:
a) razones d e elemental tcnica legislati va aconsejan determi nar con precisin
por cul se opta,
b) la ciencia jurd ica debe dist i ng ui r claramente ambas hi ptesis y darles
deno1ninaciones particulares
En au.encia de norma legal. nos parece, conci tliendo con LTLH:\ C,\ t-.'TO,
que debe enten tlerse que l a alcuota se aplica sobre la cuanta del i n1puc to. Es
la sol ucin que ms se adecua al origen histrico del instituto en los gobiernos loca
les eu ropeos y J a que ms sat isface el significado gramatical de los tnninos. E.\
deci r, habra "u na presu ncin de que adicional de un im puesto, es un porcentaje
cobrable sobre el producto de ese i mpucsto"44 . Si no ha y i mpuesto anteri or no
hay ni puede haher adiciona\ 4 '.
En cambio, cuando la tasa suplementaria se aplica ohre la misma base de
clculo de! tributo preexi stente, el efecto es equi purable desde el punto de vista
fi nanciero, pero desde el pu n to <le vista jurdico, no existe accesorieda d, pues pue
de concebirse la existencia de la segund a obli gacin sin l a de l a pri1nera. El ad icio
nal propian1entc dicho, requ iere necesariamente la exi tencia de la obligacin
princi pal a la cual accede, ya que por def i nicin es un aumento de est a: si esta se
modifica o desaparece por tlerogaci r'in o exoneracin, el aclicional sigue su su.::r
te46. En el otro caso fal ta esa correspondencia. caracterstica de las obligaciones
accesorias, ya que J a vinculacin jurdica .\e establect::, no con la obligacin tri bu
taria anterior, sino con su base de clculo a la cual se apl i ca la tasa \uplementaria
o sobretasa fijada por J a nueva ley. E:s suficien te que la base exista. para que la n ue
va obligacin exista, i ndependienten1ente de la obl i gacin tlel tri bu to preexistente .
.i) Yae G. Uuio" C1'NTO, Te1na.1 de dJ rello l riburd no, YOI. 3. pg. 85. consu l t obre lo\ adi
cionales creados por la Constitucin del Es tild o de Aaha. 4uc cre adicionales si n referencia a la ha
e de cllcu lo. Jo que d io lugar a prof undas d1scrcpanc1 as en tre el ulor y Auo\1AR 8,>,LEEIRO. a la
sazn mi n istro Lle fin an1:as del rnencionado Estado.
;; (i. Ll 11(\-\ c NT(>, ub. cil., p.g. 96.
4
' C'o1110 caso exccpciun1I puede ci tar e el Lle los ct111i111e.1 11dd11ionne /1 del derecho francs.
que en ca<;o de derogacin Lle! i n1puesto principal. se liguid an sobre el importe ficto que corrc;pon
dera a aqu el (TROTABAS, ob. cit .. pg. --1-73).
6
' Vase categrica opin in coincid ente d e G1ANNTNT con rc pccto lo' d ic1onales munici pa
les italianos, los que a pesar de constitu ir "una relacin irnpositiva d istinta, est asociada a Ja del E>
tado con un vncul o de acccsoricd ad" en virtud del cual el 'en te local. .. <lebe aceptar el re.\ul t<lo de
la liquidacin llevada a cabo por el Estad o frente al contribuyente como un dalo in variable ... Cual
quier mod ificacin de Ja relacin entre el Estado y el contri buyen te prod uce sin ms e independien
temente de una ex.presa disposicin legal la correspond iente modificacin de J a relacin entre e! ente
p hlico y el sujeto pasivo del impuesto" ( Instituciones ..., pg. 570).
g3
'.:1Jl1SO DE DERECI iQ THHUTARIU
Por eso &e deben d istingu ir ambas posi blidade utili zando las denominacio
nes d e tributo adicional y sobretasa47 Adicional es la obligacin uccesorin cuvo
prt' supuestn de hecho estd constituido total o pa rcialn1enre por la existencia de

una obligacin rrihutaria de la 1nisma especie y su deterrninacin se efC cta to1nando co1no base de rfcu fo la cuant{a tf e la obligacin preex1: tente.
Sobrctasa, en ca1nhio, es la obligaci n resultante de aplicar una af{cuota
especial a la base de clculo de un tributo preexi.1tr'nf'. Dentro de esta hiptesis,
an1bas obl i gaciones son i ndependientes -como lo fueron en n uestro derecho
la ''contri bucin i nmobiliaria" y la "sobreta:.a i n mobiliaria""\ o p ueden esta r
vinc u l ad as por una rel acin de accesoriedad como en los cje1nplos del i
mpuesto sun tuario y del i mpuesto al patri monio. En este !ti n10 ca!-.O son
aplicable:. las normas que ri gen el tri buto prtnci pal , como con acierto J o ha
reconocid o rriteradamen t..: la ju risprudencia del Tri hu nal d e lo Contencioso Ad
mi n istrati vo.i 9 . Para d isti ngu i r am bas posi hilidades es conveniente q ue, en el
scgtind o caso, h1 ley establezca exprcsan1ente el carcter de adicional.
1 1 . TRI BL:TOS Rl:ALloS Y Pf RSOr-.:ALES
De. de el punto de vista ju rd i co la clasificacin :i l antea do cuest ione . 1a de

la naturaleza d el d erecho del Estado y la de l u existencia de un derecho real de ga"' E'la J ,ti rici6n de los atr ibu tos c>i:n liales Je arnbas obligacion i;,) l a eleccin de l as d
enon1i nac1 onc:., C'L:i in-.pirada en el n1encionad oc>tud1n del:1.HO.\ C,-,-. TO, qu ien a ,u \e1l
a1onu1dcl dcrccllo ilal i ano (oh. cit., pg. 91 1.
'i A. pesar de lo que i11duce a pe:isar . \l denorninacin dc '"obreta,a" que sugiere h1 cal id
atl de adicional, sc trata de un irnpu e <.to aut6norno. El impuc to se adeuda siempre que 'e posean
i n rnue bles por euc1m1 dcl l1nile legal" '. se adeude o no con tn b cin in mobiliaria (R;,J'\ \
1>.LDts CosTA. Curso.... t. l l. p<g. 94) _ La ju ris pru dencia en roen, p.:ro valiosos fallos ho tcni
Jq l a rnis n1J tesi ': "l.CJ ley n rn. 9498. que exoner por di eJ: aos el pago de cont ri buci(:n i
nrnnbiliana a Li' fbric;1s o cst CJbleci rnientos industrialo;s guc se i n,talen en el pas, no i; cx1i ende a
l i n1puesto de n bretasa inmobil iaria. que es u n irnpuesto d1:.ti n to. ;u perpuesto -;obre una m1,n1a
rnaten a ir11pon1 bl e; "no e:. propian1ente un i1npu esto adi cion al al de eon tri bu e16n ... La ,obreti!
>a no si gue. no e agrega i nvaria b k1nen te al i rnpuesto de contribuci n. pudiendo <.u bsi 'itir
separadamente :.!e este.. lu z. P<i<. 1 2'
\lon\eY idco, Sinchez Rog (Juzg. Hac. !er. turnu. /1.-1. L'cll a Barba!. 16. \' 111. l 94'.1. Rc111 ru de d"
re
cho pbl1t o y prii:adu, t. X IV, pg. 2 1 7: Re11.1/tl Je derecho 1i rdico r adn11n1 s1ra1i10. !. 43. p.g.
233).
La Suprema Cl>rte con po.>leriondad a la Co11stitu ci11 de 1 952 se pr0nunci tamhin >Obre
l a i nJependenc1a. a pcsar del problema q ue el art. 297. inc. 1 de 'i uel l '-l pl antea en cuanto et la tleno
n1inaci l>n Je ..adicionar' ( sent. J O. I X. 1 958, MaceJo. Lpez Espondit, D<0 (iregor io, Boun1. ( r.:
d:ictorJ Pi1ley ro. en L. J U .. t. 28. 1 958. n n1. 4846).
"'' Esos fallos recayeron en n umcni>OS casos relativos a la i1nportacin de au tornv1lc.> rur
pa1 tic uL!c., para uo propio. El T. C. A. sostuvo 1n\'ariahlernente que 'el i mp ue.>lo a Ja<; ventas
en cn<0ral J el irnpucsto las ventas suntuaria' tienen el rnisrno hecho generador ... el rrirnero es el
i1n pue<!o rri nci pal. e! scgu ndo e' el 1mpue.<.to atlicion.al"". '[n n ingn ca;o el importad or debe
p<1gcJr e'l' i n1ruestos por mercadera > adquirida' en el ex tranjero" (sen t. 20. V. 1 960. L. J. l". 111n.
5350
! 20. Vil. 1 960. !.. J U. n n1_ 52981. A n te la rei teracin de l os pronunciamie nto-.. la ad r111 n i5tracin
resol vi c'i aceptar l a te;i y al l anarse en lo> easos tod ava pendiente>. No obstan te, i nsi5t1(1 po.>terior
rnen te en s u prctcn > in. lo guc moliv( nuev a; ..,entenci as en las gui; cl T. C . A. reafinn Sl1 posi cin.
cxrcsan <lo adem' g ue el poder ejec uti vo "se ha guiado en ete proh lema n1s que por ra7ones e'
tnct1.mente jurdicas. por motivos fiscales". ( Rcp. de J ur .. l 968. en Re vi sta de Dererhn, 111r1.1pr11denc1a \' /l dn1 i11i.1trac111 , L 67. rcg. 288 y Rep. de Jur .. 1969 (indito), pEg. 103).
T!CORIA Df ;_es TRIBUTOS
99
ranta accesoria a la obli gacin Je pagar el i m puesto. Ambas. ror ra zones

obvia. se refieren a los tribu tos en general, e.pecialmente npuestos y contri
bucione d:;> me.J oras.
A) 1Vaturale::.a del de recho del Estado
Et derecho del Estado es, si n duda, al menos en la concerc i n actual del
derecho tri butario, d e natu raleza personal en el sentido que le atri buye el urt.
473 del C. C., es decir, es u no de los d erechos "que solo pueden reclamar e Je c i
ertas personas q ue por un hecho uyo. o fa sola disposicin de la ley, han
contraJo la\ obli gaciones correlati va.\". No ex1 te, pues, un derecho real "en una
cosa o contra una cosa, 1n relacin a determinada persona" ( art. 472 d el misn10
Cd i go), si no un derecho a la cosa, en este caso a u na cantid ad d e di nero.
Hay, pues, como dice el art. l S. inc. 2" del moJelo C. T. A. L. y el art. 1 4,
i nc. 1 del C. T. l!., una obligacin q ue "constitu ye un vnculo de carcter perso
nal", lo que no i mpide. como es obvi o, que el cumplimiento Je Jicha obligacin.
como el de todas la::-. obligaciones, pueda asegurarse ''med i :inte garan ta real o con
privilegios especiale "50.
Esta definicin i ncl uso i mplica una torna de posicin en cuanto a la no acep
tacin en Jerecho tributario de la d octrina de las obligaciones oh re111 o Jroptrr
re1n ( vase inf ia, TX/5.B . ).
B) Garantas reales
Nada i mpide, como diji n1os, que el EstaJo establezca garanta.\ o pri vilegios
para asegurar la percepc i n de su crdito, las que d ad a su natu raleza jurJica
Jeben ser nece ariamente creadas por ley As lo prev el mod elo en su art. 4,
n um. 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. 2. nu m 5. En ausencia de norma legal
expresa, el crdito ser si n1ple, ig ua l a los del derecho con1n y podr hacerse
efecti vo sobre todos J o bienes del d eudor, los que podrn embargar::-.e .1gu1endo
el orden pres-cripto en las normas generales de la n1ateria.
Por regla genera! los d erechos positi vos establecen pri v ilegio para todos
los crditos fiscales (C. C. , art. 2369, 6). Para algunos tributos en partic ul ar se
agrega un derecho o gravamen real al que de ac uerdo con los rri nci pios a ntes
expue<>tos debe asignarse el carcter de un d erecho accesori o de garan ta contra
la cosa. Por su naturaleza real que perm i te hacerl as efecti vas contra terceros
poseedores aun de b uena fe, estas garantas correspon Jen Je ordi nari o solo a ]
o,<, inmuebles y re quieren un rgirr1en especial d e proteccin de los terceros. Su
fu ncin es evitar lo efeetos de u na i nsol vencia del contribuyente por meJio d e
enajenaciones, l citas o fraud u lenta.\, que hagan i mposi ble la percepcin del
crdi to. La existenci a di: esta garanta real hace responsable al adquirente frente
al fisco, que ser u na re ' E! pu nto f ue o bjelo de particu l <J.r atenci n en los trabajos de la comisin. pues si bie n nu e \ h
tan dud as acerca de la !>Ol ucin en cuanto a la naturaleza personal del vncu lo 'e tle!>e( con w r con
la colahoracin de e'ipeti al isLas en n1atena ctc derecho d e las obligacione'i a fin de .:itlecuar .:1 te;>;; to
del modelo a l a doctri na general en u n prohlen111 q u e i ntludahlementc pcrlcnLce de derec ho corn n.
1OCl
CURSO DF. DEHECHO lf1;BLJTARIO
ponsabil id ad por de uda ajena, ya hasta el mon to equi valente al valor del bien; es
Uecir, que el tercero de be sufrir nicanien te la consecuencia del gravan1en real que
afecta al i n m ue ble, pues no hay trasmisin de la obl igacin principal. De esto de
rivan i1n rortan tcs consecuenci as:
a) ) El tercero tiene accin de reem bolso con tra el vendedor, aunq ue la ley no la
prevea ex presamente.
b} Si el bien desapa rece, la garanta se exti ngue.
c) La obligacin pri ncipal y sus accesorios cont ina en tod as las hiptesis, a cargo
del contribu yente, tant o frente al fisco como al adqu irente, q uien re.<;ponder de
esas deud as con tod os sus bienes. Por lo tanto, no puede excepcionarse i n vo
cando la transferencia del bien, cosa que podra hacer si el derecho del f isco fuera
un derecho real en l a co.1,a ( nn:' re rea/e)
d) ) Pagad o el crd i to. ya sea por el contri buyen te o por el adquirente, desapa rece el
gravamen, por su calidad de acce_-;orio.
,.\s caracter i zado el derecho real. no hay incon veni en te en denominar tribu
tos reales a aquellos cu ya obl igacin est garantid a de esa n1anera y Jerso11(1/e.1
a los no garantido\, pero <le,de el pu nto cie vi ta de l a t cnica ter1ninolgica, olo
es necesario i ndi viduali:tar a los pri meros con su caracterstica adicional , por lo
cual hast a especif icar que se trata <le trhutos ''con garanta real"-' 1
Estos gravmenes son excercionalcs en nuestro derecho. En n1ateria i nn10bil iaria, como ya diji mos, el fisco pretendi q ue ello\ eran de princi pio, y g ue,
por lo tanto, no req ueran ley ex presa, au nque n unca elabor una teora clara al
respec to. Fue i n vocad a en ocasin del proyecto q ue .e con virti en l a ley
nacional n m . 91 89 de 4, I. 1934, para proponer el rlazo de prescripcin de 30
ailos correspon d i entes a los derechos reales, i n ici ati va que no prosper en el
parlamen to q ue lo fij en 10 aos. Al re recto es oport u no citar la opi nin de G1
i..,.1r1ETRO para quien
'J uego q ue la relacin jurdica prevista, i n1posicin, como toda relaci n ju rdica,
es, en todos los ca os, personal, no existiendo relacione' rul r:' n1 ..." . "t\specto q ue
por superado en nuestra discipl i na cientfica ... me exi me de oc u parn1e de l "5"
Entre los tri bu tos i n mohiliarios que tiene este gra va1nen pueden citarse al gunas
contri buci ones <le n1ejoras, especia lmente las desti nada a financiar obras de
sa,- No> p<1rccc prcfcrihlc el criterio ind icado en el texto que el de l ormar dos gru pos con
deno m i n aci ones d i fcrcnteo, como l o hace entre otros B. G R!ZJOTTI. quien prop( me Ja<; d e n/ljeti
l (lJ _1 sri/ye- 111r,1, en sust i tucin de reales y pcrsona l c cvi lan{lll a l;i uti lizaci n de los n11 mo
\ Otah los para Je.,i gnar cosas d iferen tes_ pero v incu lndol <1 'I la precedente clasificacin
obre n <1turalc;,a del dere cho, dando l a i n1presin de que los primeros no constituyen un vncu lo
personal. lo que res ul ta t1m hin Lle su propi a defi nicin: 1111posto og gettiva e que //;_ que
colpi.1 ce d1 re11an1e111e 11110 ricchr';:za o una fartie peci1' rnh111a1 ia e la consuleri da 1e. ;en;,a
ng11urdo u/la conessione con al /re ucche:.c il11ponibil1 o con a/ Jre fa111. 1pcc1e, e 111 rapporti
per onali de tali ricche:.e o fartis pecie col ronrrilniente ('"ln1po.110 rea/1 e per'>'ona fi e uggetr1 1e
o soggettive" , en Rivi.1 /a di IJ1 n1tu Finan:iario e Sc1en;,a Finun:.ia ria, L 1937, pg. 150).
" Co11trib11cin i111nob1/u1ria en U ruguay. F. C. L:., Col. J us., 1971, rg. 109 (vasc n ota si
g uiente).
TEORA Of' LOS TRi'3UTOS
neamiento nacionales y departamentales y de pavi mento departamentales-- LLt

'personali zacin" creciente de los i mpue tos inmobil iarios. mediante la aplica
cin de tasas progresi vas sobre el total de i nm ueble. del contribuyente y ] J con
figuracin de este en torno al ncleo familiar, hizo 1ns i napropiad o este rg i men
de garantas reales, el que se ha ido sustituyendo por otro ti po de med id as. Entre
estas deben ci tarse el control notarial del pago en el momen to de la traslacin del
domi nio cornplcmentado con la responsabilidad personal del escri bano en forma
de m ulta o de responsabilid ad solid aria por el i m porte del impuesto y la proh
i bicin al registro de traslaciones de d om inio de i nscribi r doc umentos que no
ten gan las debid as constancias 54
La ley n m. 2246. de 30, VIII, 1 893, en su art. 24 estableca que el
in1puesto a las herencias, legados y donaciones 'afecta con derecho real a los
bienes trasmi tid os... y su cobro podr ser perseguid o contra cualq uiera que sea
el poseedor de d ichos bienes". La doctri na nacional sostu vo con tra la
pretensiones del fisco, q ue esa afectacin deba l i mi tarse a los blenes
inmuebles, nica sol ucin q ue ar1noni zaba con la ordenacin general de los
derechos reales en el Cd i go Ci vi l y las leyes de prend a sin desplazamien to, y
nica que respetaba los derechos de los terceros poseedores de buena fe5'. La
posterior ley orgnica del i mpuesto, nm. 13.695, recogi en su art. 7 esas
crticas doctri nales li mitando la afectacin a J os bienes i n mue bles, vehc ulo
automotores y med ios de transporte areo y martimo, y ag re gando que "su
cobro / )D{fr ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de d i chos bienc
s1nienrras no se haya ahonatlo su importe" , redaccin q ue pone de ma ni fiesto
el carcter de garanta que tiene este gravanicnt'.
En materia de contri buciones de n1eJoras existen nu merosos eje1n plos,
al g unos de los cuales plantean prohlemas de legitinlid ad (vase infra. VI/8.B. y
11.)
'' Leyes 3825 de 17, VL 19 l L art. J 1 ; n m. 5429 d e 7, V I. 1916. an. 8" in i:. 3: n ni. 81 5
8 de 2J, X!l . 1927. art. 22: n m. 9773 de 1 1 . V , J 938. art. 4 (sobre pavi mento. cordn, colector y co
nex iones).
Pos.-\DAS BELGRANO, , hien comparte la teora de q ue '"l a obl i gacin del i mpuesto es
siempre una obligacin personal'' a l a cual l a ley puede agregar una "garanta real sobre la c:osa
gravada por el irripuesto''. en tiende que esta garanta existe tarnbin en el i mpue to de contribucin
i n mohi l i ana y e n los derechos Je aduana, aunque sin desarrollar los fundamen to n i in dicar las l
eyes q ue e ta h lec:i eron ce derecho real. q ue por princi pio general rec:ogid o en el model o y en el
C. T L' requ i ere nece,ariamcntc un a ley formal ( Derecho lributario, Mon tev id eo. /\1cd ina.
1959. pg. 52).
" La ley n n1. 91 89, .:trt. 25, se reiere a todos los actos que afecten el tl11minio de los bienes
rac:e )! establece una mu lta etui v alen te al 2lJo/,, del in1puesto que ha)l a q ueJatlo in cobra r. La le)
15.809 que rei mpl an t el Impuesto de Ense anza Primaria, obre bases diferentes a Jos impuestos
an teriores no contiene di,pusicionc' sobre garantas reales por lo tuc, co1no d ice J. C. PEIRA,O, l a
obligacin "es, por supuesto. de carcter personal ( ln1priestos sobre el capaal. vol. \', del 1'fa1111a /
de derecho fl11a!lciero. ob. cit., pg. l 4).
51
G. A. Pns,\D,\ IlELGRA:-<o. llnpue.Hos de herencias, Montevideo. Med ina, pg. 41 7: por si mi
l ares f undamento )! reconociendo que el punto era discu ti ble. sostuvi mos la mis nia l i rni taci n er,
Curso.... t. IV. pg. 297.
"' M . G ROLERO y H _ POR RO, ln1p11es10 a las herencia5. Nuevo rgimen. Mon teY tlco. Fondo de
Cu ltu ra Uni ven,i taria, 1969. pg. 32. Vase comen tarios sobre el (1ltimo i nciso tue excepta del r
1- mcn a los adqu irentes tle buena fe.
CAPTULO
IV
EL IMPUESTO
l . NocJN
PRELIMINAR
El i mpuesto es, sin dud a, el tri buto tpico en la correcta ace pcin del
trmino, es decir, el que representa n1ejor al gnero confund indose
prcticamente con l. Es tambin el ms i mportante en l as finan zas
contemporneas y el que presenta mayor inters cientfico, razones por las cuales
no es de extraar que la doctri na le preste atencin preferente. Pero lo extrao
es que su caracteri zacin f rente al tri buto en general y a las dems especies tri
bu tarias ofrezca tan vari adas solucio nes doctri nales q ue se manifiestan en
innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactori as.
Es frecuente considerar al i mpuesto como el tributo puro y simple, que re u
niendo las caracterstica-; e.1,encial es de elite, no pre enta notas particulares ad
icio nales. Su presupuesto sera un hecho cualquiera al cual la ley vi ncula el naci
nento de l a obligacin, hecho acerca de cuya eleccin el legislador no encuentra
los lmi tes que presentan !as tasas y las contri buciones. Su desti no tam poco
tiene notas caractersticas; a di ferencia de lo q ue sucede con las tasas y
contribuciones. el i m puesto ingresa al Estado sin ningn condicionamiento que
pueda afectar la relacin jurd ica entre este y el contribuyente 1
Estas consideraciones han d ado l ugar a una corriente que lo caracteri za con
fundamento en elemen tos negati vos. I mpuesto sera as el tributo que carece de
notas caractersticas particulares, lo que equi vale a identif icarlo con el gnero y
suprimirlo como especie; o el tri buto que no es n i tasa ni contri bucin, lo que con
tiene i mplcitamente la idea de la existencia de elementos particulares. im posible
1 Lll opinin de /\. D. l/\N 'J NI es tal ve1 l a m expl ci ta y categric. Apoyndo e en u na
abu ndante literatura en el campo de! derecho admin istrativo, e'> pecial men le germnica e i tal ian a.
sos tiene que el impuesto posee como "nico fundamento jurdico el poder de imperio del E'ilado"
lo que es un "antiguo axionia dc la doctrina del derecho p blico"'. De ah resulta para el au tor q ue
el i mpucsto se adeude "en los casos. en la 1ned ida y en la manera establecida en l a ley" sin nin guna
l i m1tacin, lo q ue 1n1plica el dcsconocimiento del sometimiento de la ley a la constitucin. corno lo
cri ticamos enlnst1/uciones (nm. 22.3). (/ concelli fondan ientali del dirillo tributario, Torino. UTET.
pgs. 70 a 72, y nis cxpl ciw.mcnte en Is11tuz1on1 (ob. cit.. pg. 84).
R ecordando a PuGLJESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce o lgico el
concepto de tribu to ha sido conf undido con el concepto de impuesto ... El i mpuesto es -si a
puede dcc i rsc cl tri bu to por excelenci a... y resu lta. por lo tanto. expl i cable q ue quien q uiera
deli near lo.'> caraclcrc de los tri butos tenga presente. en epecial modo, aq uel del i mpue:, lo" (cn
l. 4, V lll, 1 967. n ni. 260).
"1 04
CUF<SO LJE DEPECl-10 TRIBU-,-ARIO
<le defi ni r de n1anera positi va. Sin perjuicio de d ar por reproducidas aqu las cr
ticas formulad as a la introduccin de elementos negati vos en las definiciones
(supra, 111/3.B.) cabe agregar que es rosi ble reconocer ta mbi n en el impuesto
notas caractersticas en J os dos elementos que tomamos para la clasi ficaci n de los
tributos: pres upuesto de hecho y desti no. En tal sentido podemos parti r de estas
d os observaciones: el presu r uesto de hecho est relacionado exclusi vamente con
la situacin econmica del contribuyente; el destino de la recaudacin es extrao
a la rel acin jurd ica entre Estado y contribuyente. Ambos elemen tos con trihuyen a
conf igu rar el pri nci pio de la independencia (e fas prestaciones de ambas partes.
caracterstico de los impuetos.
2.
PRESUPL'ESTO DL HECHO
Est relacionado excl usi vamente con la persona del contri buyente. La ley
ton1a en con.ideracin alg una circunstancia de hecho relati va a este, r.:on prescin
dencia de toda acti vid ad estatal correlativa ; se adeuda el ilnpuesto porque el con t
ribuyente posee un bien, obtiene una renta, reali za u n consumo.
Adems, el hecho elegido por el legislad or no es un hecho cualq u iera de la
vid a. sino que est caracterizad o por s u nat uraleza econmica revelad ora de
caparidatl contrihutiva, por lo meno'>, de la posi bilid ad tnatcrial de contr i bui r
a los gastos pbl icos. Si bien el legi.'ilador tiene facu lt ades d iscrecionales para
elegir y valorar eso5 hechos segn los cri terios polticos dominante5 en cad a
tiein po y lugar, est i mplcita l a idea de que esta d iscrecionalidad se enc uentra l i
mitada por los pri ncipios jurd ico5 constitucionales dentro de J os cuales de be
necesari amente actua r el legislador en un Estado de derecho, entre ellos pri
ncipal men te el de la iguald ad an te la ley.
El pu nto ha d ado l ugar a una de las d isc u!:> iones ms i mportantes en la
moder na doctrina tributari a como lo anal i zamos en Instituciones ( n m . 62.3)
con res pecto a la apl icacin de los principios f und amentale y lo veremos al
considerar l a teora de la causa como elemento de l a relacin jurdico-tri butari a
( ilfru , IX/ 1 2.), pero conviene rrecisar desde ya que l pone en juego principio.
del Estado de derecho relat i vos a las garantas de los ind i viduos frente al Estado,
consagrad os ex rresa o i tnplci tan1ente en las Constituciones. Su no
consideracin por la ley i n1plica sn i nconst tucionalidad 2.
'Con vari antes en cuanto a su f undamentacin es la o l ucin sostenuJ a en Argentlna. Brasil
y U ruguay. En 1\rgentina por R. BIELSA. Estudios de derecho pblico. t. 1 L Derecho fiscal. La nocin
de la causa con panicul ar referencia al d erecho financiero. Buenos Ai re , Ed iciones Depal ma. 1951.
pg. 83. c:ompendi() de derech(J pblico. t. 111 - Derecho fi cal. 'Causa constitucional de las con
tri buciones"", Bueno Aires. Ed iciones Dcpal ma, rg. 45: LL\'ARES QU l'ITANA. El poder in1posill vu y
la lihPrllH / indi vidua!, Buenos Aire. . A lfa_ 1950, pg. 1 95 :G1u1 IA'il Fo:-.-Rl'GE, oh. cit.. pg.
466;01:<10
J ARACH, El hecho ilnponihle; "Curso su perior de derecho tri bu tario". t. 1, cap. III; En Brasi l. A l
JO
MAR B,\LEEIRO, Lirnita Oe.1 const1tuciona1s ao poder de trih11tar.
ed., Ri o de J aneiro, Forense,
1977.
pgs. 323 y ss.: R. (IOMES DE SousA. "Curso de introdui;:iio ao d ireito tri bulrio". enRevista de Estrulios
Fiscais, Sao Pau lo, nm. J. 1 949. pg . 99 y ss., citado en extenso por ALIOMAR BALEEIRO. ob. ci t ..
EL IMPUESTO
105
3. DESTI NO
En principio lo recaud ado por i mpuestos est desti nado a los gastos
gene rales corrien tes del Estado previstos efl el presu puesto o en leyes
complementarias especiales.
La ley al crear el i mpuesto puede establecer un destino especial, pero esta
afectacin es ajena a la relacin ju rd ica entre Estad o y contribuyen te. La obliga
cin de p<>gar el in1puesto nace porqu e se prod uce el hecho previsto en la norma
como hecho generador de la obli gacin y esta su bsiste independientemente del
destino concreto que la ley le haya asi gnado y, con tanta o ms razn an, al destino que la admi nistracin J e d en los hechos a las su mas recaud ad as.
4. ll\DEPENDENC! A DE LAS PRESTACJONE'i-
La obli gacin i mpositi va es, pues, independiente de toda acti vidad Je\
Esta do respecto del con tri buyente. Se ade ud a pura y simplen1ente por el acaeci
miento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos d icho, se refiere a una
si tu<>cin relali va al contri bu yente. A u n en el caso de que el i mpuesto haya sid
o cread o con u n destino especial, en el cual pueda estar i nteresad o el
contribuyente. la obliga cin su bsiste aunque el Estado no d a l a su mas
recaudadas la afectacin legal o q ue esta sea 1nodificad a posteriormente.
E. ta i ndependencia se refiere al aspecto jurd ico-tri butario. Desde el punto
ele vista pol tico y econmi co es i ndudabl e q ue los i ng reso q ue el Estad o perci be
por concepto de iinpuestos, vuel ven a l a con1unidad y , por lo t anto. a los niismos
contri buyentes med iante la prest acin de lo5 5ervicio-. pblico . Puede hablarse,
pues, como lo hace B. GR!ZIOTII de un cambio indi recto de bi ene y servicios que
responde a lo q ue la ciencia de !a hacienda llama princi pio de la equi valencia,
anal izad o en Instituciones, n t m. 6 1 . Pero e ta eventual utilizacin o aprovecha
miento del servicio pblico por parte del con tribu yen te es ju rd icamente irrele
vante en lo que respecta a la obligacin de pagar el i mpuesto.
Por ejemplo. la obligacin de pagar el i mpuesto <le i nstruccin p blica es
i ndependiente de la utilizacin d irecta del servicio, aunque esta util i zacin se pro d
u zca en la mayora de los casos d ad a la generalidad del i m puesto y la general idad del
servicio.
Esa i ndependencia ju rd ica no i mpide que eventualmente se produzca un
efect i vo can1bio en tre contri buyentes y Estad o, pero este cambio se de be simple-
ig.'>. 325 a 327: A. A. BECKER. Teoria ;Pral do dirillo trih111rio, Sao Pau lo, Saraiva. l 963, pg. 454:
P. DE BARROS C'ARV>\l.HO, C:ur.10 de J1re1 /0 lnhut.no, 2 ed .. 1 986, Sao Pau lo. Sarai vJ, p:'>. 76 V ,.:
L G.\ \"DR,\ L\R 11 s. SiHenia lrihutrio na con.1til11iru de 1988. cap. 1O. Sfto Pau lo. Sl l\'l. ! 989,,
CAL\tN NA\'ARRG Cotuio, Co1nen1nos a Co11s1i1111-!lo de ] <}81), ob. ci t., cap. 1 l. !_a rrii'>n1c1 pu.-1ci,1n
hen111 JefenJido Je.Je un rr1ncipio e n nu estro C111.10 de _(inun:as..., t. l. Teora del derec ho l ri bu 1arin, /\.\un te \ i ueo. C. E. lJ., l 958. pg. 218. desarro!lad::i ltin1a1ncntc en lt1.5f il11cion1.
ce.
CURSO DE DERECHO lll B'JT.t..RIO
mente a razones circu nstanciale:.,, de hecho, previstas por el legislador como m'>
o n1enos probables y a veces tomadas por l con10 motivo para crear el i mpuesto.
El ca)o tpico de estas situaciones es e! de los que 1la1namos impuesros especiales
en lo.'> q ue los contribu yentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presu
n1ihlementc se va a beneficiar con los servicios u obra_.., que realizar el Estado con
el producto del impuesto; por ejemplo, el i mpuesto a J os com busti bles para fi nan
ci ar obras ele vialidad. Pero el hecho de que el contri buyente se beneficie o no con
la obra no i ncide en la exi:.,tencia de la obli gacin de pagar el impue'ito. El Jresu
puesto de hecho es la compra del combustible y no fa utilizacin de la ohra.
En cambio, otras veces el legi slador organi za el i m puesto de manera tal que
los contribuyentes d ifcil mente podrn hacer uso del servicio financiado con sus
aportes. Es el caso de los i mpuestos establecidos con f ine-. ele red istri bucin de
riquezas, por ejemplo, los i mpuestos de"tinados a fi nanciar las pensiones a la ve
jez, caso en el que es i mposible q ue el contri buyen te aproveche di rectamen te el
servicio financiad o con el iinpucsto pagado por l. A estos impuestos suele lla
mrsclcs tambin especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecta
rir5n especial.
5.
DEF!l"ICJN
La def inicin debe incl ui r, pues, como nota caracterstica la i ndependenc i

a de las prestaciones.
Podra contener tan1bin referencias a la naturaleza econmica del presu
puesto de hecho y al destino del tributo.
En contra de la mencin <le la naturaleza del presupuesto de hecho, nti ma
n1ente vi nc u lad a a la justificacin del tributo, puede aduci rse q ue es u na 1nod a\
i d ad que est i n1plcita en el concepto de t oda obligacin pecu niaria legal y q ue
su adecuacin a las normas constitucionales es i n necesaria, pues esta debe exisli r
en tod a ley ordi naria. El pu nto solo n1erece consideraciones de orden doctrinal,
para asegurar una correcta ubicacin del i nst itu to dentro del ordenamien to jurdico,
especial mente para con1bati r ciertas teoras autoritarias, pero no es necesario para
caracterizarlo cient ficamente. Si el legis lad or crea un i m rueslo arbitrario, el E.<;
tad o de derecho posee los medios adecuad os para negarle validez por aplicacin
de la'> normas consti tucionales.
En cuanto al desti no, ruede ser til su i ncl usin para destacar el
elemento i ndependencia y 1nantener el pa ralel ismo con las def i niciones de tasa y
contri bu cin en l as cuales es i ndispensable su mencin. En l a defi nicin del
anteproyecto de Cd igo Fiscal u ruguayo de 1958, optamo por i ncl ui rla,
haciendo referencia a los .1-ervicios gene rales. La ex presin puede no ser
suficientemente i l ustrati va y sngeri r l a li n1itacin a cierto.<; servicios i nd ivisi
bles u opuestos a especiales. En realidad, el i mpuesto puede estar desti na d o a
tod o servici o q ue preste el Estado, la especificid ad del desti no del impuesto
estara en que este lo utiliza para cubri r los gastos de los servicios que presta g
ratui tamente, es decir, sin exi gi r contrapresta cione.<; partic ulares a los usuarios.
EL I MPUESTO
107
Por razones obvias adoptamos como defi nicin del impuesto la q ue conlri
bui1nos a ela borar en el 1nencionado anteproy ecto u rug uayo de 1958, en el
n1o delo C. T. A. L., y en el anteproyecto uru guayo de 1970, fi nalmente recogida
por el an. 1 1 del C. T. U.
La pane med ular de J a definicin recogida textualmente del modelo
-pero substancialmente igual a la de las disti ntas red acciones de los
proyectos- es la i ndependencia de toda actividad estatal relativa al
contribuyente.
El art. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como
"El tributo cuyo presupuesto de hecho es i ndepend iente de toda acti vid ad
especf ica del Estado hacia el contribuyente y cu yo prod ucido se destina a servi
cios generales".
En la exposicin de n1otivo se deca al respecto: 'El criterio seguido en el
anteproyecto para d ar el concepto de cad a uno de los tributos es el de sealar. en
pri mer trmino, los caracteres partic ulares del respecti vo hecho gravado por el
legisla<lor, que en el anteproyecto se denon1ina con el trmino tcnico de presu
puesto de hecho y en egund o trmino, indicar el destino del tribu to. Para definir
el i mpuesto se caracteri za al presupuesto de hecho haciendo referencia a la i nde
pendencia de l as prestaciones de los contribu yente con respecto a la actividad del
Estad o concerniente al misn10 con tribu yente. Esta independencia constituye el
elemento propio del impuesto, que sirve para disti ngu irlo de los den1 tri bu to<.
y constituye el n cleo principal de las defi niciones ms i m po1iantes que c cono
cen en la doctri na. La referencia al de_r.,tino pod ra haberse on1itido ya q ue el produ
cido de los impue".;tO" no tiene en este "pecto armona y -,i1netrfa con !as definiciones
de los dos restantes tributos. [no obstante lo cual] se consid er conveniente incl u ir
tambin este elemento".
En el modelo C. T. A. L. lo dcfi.ni n1os en el art. 15 como: 'El tri buto cu ya
obligacin tiene como hecho generad or una situacin i ndependiente de tod a acti
vid ad estatal relati \ a al contri buyente".
E n la exposicin de moti vos se destaca q ue "la definicin de i tnpucsto prcsenta dif icul tades, ya que este responde casi estrictamente a los elementos con1u
nes" (se ref iere a los tribu tos). Despu. de referirse a la tendencia de dar u na
defi nici n de carcter negati vo se expresa: "La comisin ha cred o conveniente
dar como elemento propio y de carcter positivo el de la i ndependencia entre l a
obligacin de pagar el tri buto y la acti vidad que el Estad o desarrolla con su pro
d ucto. Esta podr o no vi nc ularse al contribu yente, pero esta vi nculacin e.'> u na
cuestin de hecho, desprovista de toda sig nificacin jurd ica en lo que respecta a
la existencia de J a obligacin a cargo de! contribu yente de pagar el i m[J ue to".
El C. T. lJ. recoge este concepto con pequeas variantes termi nolgicas
que no lo alteran, especialmente en lo relacionado con la sustitucin de hecho
genc- rad or por presu puesto de hecho. Tam bin lo recogi el derecho brasileo
3
; pri me' En el informe sobre "Fundamentos de la reforma", se d ice: "Para elahorar a d efinio;lo de
i1nposto, con;ignada neste art. 6Q da Emenda '8', recorrcu-se aos traba lhos, inda inditos de 011tra
Comis,ao, atua!mente empcnhada na revisao e atu<1l i1,ai;:1io do citado Projcto de Cd igo Tributno
Nacional. e da qual fazen1 parte tres integrantes desta, os drs. GERso;., .t\.l."LS 10 DA S11.v A. G1LBER
ro
108
CURSO Die DIORECHO TRI GUTA f-liO
ro, en l a enmienda constitucional n m. 18, de ] \l. XI I, 1965, incorporad a luego

a la Constitucin y po'>teriorn1ente transfer1'd a al Cdi go 1'ributario N'aciona l (
C.
T. N.) de 1 966, que en su art 1 6 establece que: "Imposto o trihuto cr;a

obrir;ariio tcm 101Jato gerador u1na situarllo independente tle qualque r
ativicilule estatal especfica, relati va ao contribuinte" . La adopcin del criterio Je
intle1e nde11cia con10 elemento esencial para caracterizar el i mpuesto ha reci
bid o la ms ampl ia ad hesi n por parte de la doctrina brasilei a. Adems de la
adhesin de la comi sin que rropuso su incorporacin al C. T. N. ( vase nota 3)
es significativ<:1 l a de ATA Ll l3A y DE BARR OS CARVALHO al comentar el citado art
164, relacionando el con cepto de i ndependencia con l a clasificacin propiciada
por el pri mero en tri butos vinculados y no vinculad os, pero in ind icar la
fuente del mencionaJo art. 16.
6. LAS DEf'lNlCIONES EN LA DOCTRI NA
Como ya Jiji mos, las definiciones presentan las mi-> d iversas form ulaciones.
i ncl u yend o a veces elementos i nnecesar i os ror pertenecer en com n a todo. los
tributos u omitiend o otras la referenci a al princi pio de la i ndependencia de las
prestaciones.
Entre las defi niciones de los clsicos de- pri ncipios Je siglo merecen recor
darse las de JtzE, SELJG1AN y GRJZIOTTI.
JEzE lo def i ne con10 la "prestacin pec uniaria exigid a de los i ndi vid uos se
gn reglas destinadas a cubri r los gastos de i nters general y nicamente a causa
de que los contri buyentes son miembros de una com unidad poltica organi zad a".
En su definicin d isti ng ue seis ele1nento '\::senciales i rred ucti bles del i m puesto
1noderno". 1. el carcter pecu niario: 2. J a i ndependencia de l as prestaciones; 3. la
coaccin jurdica; 4. l a existencia de reglas fijas; 5. el destino de u til idad pblica,
y 6. la pertenenci a a la com unidad. De estos obviamente los eleinentos 1, 3 y 4 son
con1unes a todos los tributos. En cuanto a l elen1ento 2 destaca 4ue J a ci rcu nst ancia
d e que la prestacin hecha por el individuo no est se guida por una contra
prestacin especial de los ar;entes phlicos consti tuye en elemento esencial de!
i mpuesto y es lo que lo d iferencia propiamente de las tasas, de los prt'.ci os y Je la
i nde1n ni zaciones. El destino de util idad pblica "tiene p0r objeto cubri r los gastos
d e inters general y sirve para diferenciar el i mpuesto moderno del tributo a n t i g uo
en el sen tido de i ndemnizacin de guerra". El elemento 6 constituye el justifica-
D[ Lu1(1A e \N 10 e R1:BE'IS GoMES DE SllSA. Uti l i1.aramse lambm os traba l110>, i gual mente ind i
tos, cb Co1n isa(1 designada pela Organiza iiodos E<;tados A mericanos para projctar um J\.1odelo
cic Cdi go Tributrio para a A mrica Latina. integrada. alm do terceiro no me acima (;Hado. pel os
d rs. CAR Llb ,\f. G n J.I,\ '11 Fo.'IROL"GE. de Argentina, e R,\ \1N VALDS CosTA. do Urug u.:ti. A.
responsabi l i<ladc dolllnn na pela dcfi nii;ao contidJ no art. 6 de En1cnda B' pertenece, aos uCs
men1bro desta Con1i ssiio. CUJ OS nome' for:im referidos neste pargral"o".
' Gr::RALOO A TAi lllA, H1ptesi.1 de incidencia tributaria, ob. cit., especi a l mcnlt: pgs. 46 a 149:
P. DF B,\RROS C>\RV>.LHO. c1 rso de dirf'ito lrib1!1no, ob. cit.. pgs. 26 y 27.
E:L IMPUESTO
109
t i vo del i mpuesto y explica por qu tambin deben pagarlo los extranjeros en

cuanto i n tegran esa comu nid ad'.
La definicin de JF..zE ejerci gran infl uencia en la doctrina po<;terior, espe
ci al mente en la francesa. DuYERG ER, por ejemplo, J a adopta con algunos retoques;
as. por ejemplo, entiend e que es necesario especificar que la prestacin pecunia
ria sea di recta para disti ng u i r el i mpuesto d e las manipu laciones monetarias
que l legan a \'eces a una detraccin i nd i recta de los bienes de los part icu lares.
Destaca que la defi nicin de J :7.E tiene el mrito de poner de rel ieve algunos
caracteres fu nd amentales del impuesto: "a) el carcter forzado q ue su nom bre
mismo subra ya: se trat a de una d etraccin 'l n1puesta' por el Estad o por med io d
e su poder de coaccin, no d e u na detraccin vol u n taria, b) el carcter de si n
contrapartid a; in d u da el contri buyente se beneficia de la seg uridad y de otr<is
ventajas que le procu ran la existenci a del Estado, pero no hay n i nguna proporcin
ni ni nguna corre lacin d i recta entre e<>tJs y el l rnpuesto"r,.
En trminos coincid entes lo d efi ne SELJG">1AN, para q u i en el i mpuesto es
"la contri bucin obligatoria1nente ex igida del indi viduo por el Estado para cubri r
loo; gastos hechos en i nters cotn n, sin tener en cuenta las ventajas particu lares
otor gadas a los contri bu yentes"7 .
Si bien se incl uyen innecesaria men te los elemento com unes, las tre!-i def i n icio
nes tienen el mrito de destacar adecuadan1ente el pri nci pio d e la i ndependencia.
Dentro de la concepcin que de la:. f i nan zas tiene Gr<J7.IOTTI la Jefi n icin
de i mpuestos presenta para l caracter t i cas m uy espc:ciales Dice al respecto que
"es 1nuy i ncierto el concepto y la def in ic in del i n1pue to ... entre otra<> razones
por la i ncertidu m bre consistente en no sa ber d iferenciar la naturaleza de la
operacin tcnica de! recu rso y la naruraleza compleja del tributo", <1 J a que se
agrega la inexacti t u d en el uso de los trminos por la legislacin y la literatura. Su
braya q ue hay q ue adverti r "la pluralid ad Je los elementos de naturaleza
poltica, _jurdica. cconnlica y tcnico-formal que const i tuyen el i m pue-"tO y la
posibil idad Je exa rni nar si ntticamente en el conju nto de sus elementos o parc
ial mente en cada uno de ellos". Al analizar la operacin de la imposicin destaca
"la i ndependencia de la prestacin de u na contraprestacin por parte del ente pbl
ico y desarrolla espe cial n1cnte el elemento capacidad contri buti va como pri nc
i pio poltico y como f uncin econmica social que si rve de causa jurdica al i
mpue<>to". Anteriormente en sus Principios de poltica haba definid o el i
mpuesto, recogiendo estos mismos elementos d iciendo que "es la exaccin
coactiva sobre personas o entes que obtie nen Yentajas generales o partic u lares
por formar parte del Estado, de la soc i edad o de J a econom a nacional y q ue
pagan el tri buto i ndepend i entemente de la presta-
737
5 J t7E, (ours lfrnt'11taire de .>cu'nce et lgislat1on fina11c 're.1 . Paris. Gard. 1 91 2. p.g . 731
'l>rf. D11vFR(IER, Finanre.1 p11bliq11e.1, 6 ed .. Paris. Presses Uni versitaires. !968. pg. 100.
' E. R. A.
SELIGMAN,
Es!>a/S .1ur l'i111pt , t. 11, Paris. Giard, 1914. pg. 1 75.
; 10
c1n de los servicios p blicos especiales por parte del Estado'' 8 Caben respecto
a esta definicin las misn1as consideraciones que las formuladas sobre las ante
riores.
Un eje mplo tpico de definiciones de impuesto en la cual se uti l izan excl usi
va1nente elementos comu nes a todos los tributos es la de BERL!Rl quien al d ar !a
nocin del impuesto como obl i gacin, d ice que es "la obligacin de d ar o de hacer,
coacti vamente impuesta por mandato de una ley o de u n acto expresamente auto
rizad o por esta en favor de u n ente pbl ico, teniendo por objeto una su ma de dine
ro o un valor sellad o y no constituyendo la sancin de u n acto ilcito, salvo q ue
la .ancin consista en la extensin a un tercero de una obl i gacin tri bu taria"9 .
Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su
di s ci pl i na. As, por ejemplo, DE V1T1 DE MARCO lo def ine como "u na parte de
la renta del ci ud adano que el Estado percibe con el fi n de proporcionarle los
1nedios necesarios para la produccin de los servicios pblicos generales",
definicin que no sati sface las exigencias de una investigacin jurd ica y que
peca, indudable mente por vaguedad 111. Otros, como ScH1'1LDERS, son ms rad
icales y tambi n ms claros. Critica la definicin legal del R. A. O., la q ue a
su juicio ''restri nge nota blemente el concepto de i mpuesto", siendo adems d
iscutible "desde el pu nto de vista fi nanciero por obvias razones de tcnica
fiscal"; cita al respecto la -a su juicio-- i ndebida excl usin de los beneficios
de los monopoli o fiscales "que no son sino u na forma partic ular de
imposicin al consu mo''. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la
tcnica jurdica", propone la definicin hacend stica fundada en d os
elementos: l . que "el pago de un i mpuesto no d a al contribu yente ningn
derecho a prestacin especial alguna del Estad o en su favor", lo que sirve
para di ferenciarlo de la tasa y la contribucin especial ; 2!.!. que el i ngreso p
blico no se determina como una operacin de c ambio como el precio, "sino
por un acto uni lateral de soberana". Defi ne el impuesto con base en estos
elementos, como l a "contri bucin coactiva sin derecho a contraprestacin" 1 1
Similar por su breve dad y enfoque, es la anti gua definicin d e LEROY BEAUL!
EU: "el i mpuesto es pu ra y simplemente la contri bucin exigid a de cad a ci
udadano por su parte en los gas tos del gobierno" 1 2 .
En la doctri na italiana contempornea de derecho tributario las defi
niciones pueden clasificarse en d os grupos: causal istas y anticausali t.tas. Entre
los pri meros
' l. G R1/1 01T1, Principios de la ciencia, pg. 214; Pnncip1os de poltica .... piig. 256.
La S. C. J. en alguna sentenci a ha recogido el elemen to cau <t como caracterstico del

im pue'1o. adoptando el criterio de la escuela de GR1z1on1 l deci r que "el fundamento jurd ico
de la obl igacin rad ica en las ventajas generales que el con tri bu yente gol.a por el hecho de
pertenecer a l <t col ecti v idad" (sent. n m. 260 de 4, VHI, 1 967).
" A. lERU R I. Corso d'isttuzioni di diritto tritutario, 1ilano, Giuffre. 1965. pg. 46; en l a ed icin
de l 980, i ntroduce variantes en una 1nuy larga defi nicin decripli va (pg. 49).
'" D V1 11 DE M ARr'.O, Principios fundan1enta /es de economa financ1era. Madrid, 1934, pg.
1 09. 11 GL >;Tl:'R ScHMLDERS. Teora general del impuesto, trad. esp. L. A. Martn Merino, Madri d,
Edi torial Revista de Derecho Fi nanciero. 1962. pg. 54.
" LEROY lEU LIEL'. Science des finances. t. 1, Paris. Guillaurnin-Alcau, !906, pg. 146.
EL l t.!PUESTO
111
la m_<; divulgad a tal vez sea la de GI ANNT NI que lo defi ne como "la prestacin
pecuniaria que el Estado u otro en te pblico tiene el derecho de exigir en vi nud
de su potestad de imperio origi naria o derivad a, en los casos, en la med id a y en
el mod o establecido por la ley con el fin d e conseguir u na entrad a"L'. Esta
definicin reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a
todos los tri butos, como la naturaleza pecu niaria, el carcter coactivo y el fin de
conseguir u na entrad a; su rasgo ms sealado es el nfasis en lo que respecta al
poder del Estado y a la presci ndencia de todo elemento justificativo del impuesto.
A su juicio los elementos recogidos en la defi nicin "son los nicos relevantes
para la determi nacin del concepto ju rd ico del i mpuesto"; los requisi tos que seg
n la ciencia de la hacienda deben concurri r en el i mpuesto, tales como el de i
gualdad o el de pro porcionalidad, el de certeza, el de comodid ad, el de
economicidad y el de ela ticid ad, pueden constituir una norma d irectriz para el
legislador, pero no tienen significacin alguna en el estud io del ordenamiento
jurdico, ya que el carcter jurd ico de i mpuesto no pod ra negarse ni al ms
inicuo y antieconmico de los tributos con tal que estuviera fu nd ado en la
potestad de i mperio del Estado y q ue su objeto f uera procurar a este u n ingreso.
Incl uso considera que las nonnas cons titucionales relati vas a la capacid ad contri
buti va y a la progresi vid ad no alteran
...,us conclusiones porque esta enunciacin es solo un pri ncipio orientad or y no u
na norma obligatoria, no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial
del i1npuesto". Semejante, aunque menos apoyada en el poder del Est ado, es la defi
ni cin de TESORO: ''Impuesto es la prestacin pecu niaria debid a obl i
gatorian1ente por !os part iculares al Estado co1no consec uencia de l a sujecin
financiera deri vad a de los vnc ulos polticos o econ micos sin q ue el
contribuyen te obtenga una ventaja panicular con10 contraprestacin'' 1 4 .
Un nu meroso grupo de autores, no o!o italianos, sino tambin f ranceses.
i ncl uyen como elemento esencial en la defi nicin del impuesto la capacidad con
tributi va, a los cuales algu nos adjudican la naturaleza de causa jurdica de la obli
gacin. El fu nd amento com n debe buscarse en las d isposiciones conten idas
en las Constituciones de ambos pases, segn las cuales la i mposicin debe
hacerse en proporcin de las posibil id ades econmicas de los contribuyentes.
"Cual quiera que sea el valor jurdico de este principio ... su signif icado no puede
ser sino la atri bucin del poder i mpositivo bajo este criterio: i mposicin seg n
la capacid ad contri buti va dejando al legislad or la tarea de decid i r cmo, cund o
y en qu med i d a los con tribuyentes presentan capacid ad con tributi va" 15 .
En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las defi niciones de B.
GR1z10111, ya vista, y en la de SANTJ ROMA O, para quien "el impuesto es la presta
cin ... a cargo de q uien posee una capacid ad contributi va ...".En Francia LAr-ERRJtRE
lo define como la "detraccin pecuniaria que con el fin de subveni r a las necesi'3 Esta definicin formulada en ll rapporto giuridico d'ilnposta. Milano. Giuffre. 1937. pg.
1 . se mantuvo ina!ti:rada en sus obra; /stituzioni. .. e / concetti ..
'' G!ORGIO TESORO, Principi di diritto tributario, 8ari. 1967, pg. 552.
" D1No 1ARACH. El hecho in1ponib/e, pg. 72.
112
CLlf-lSO Df DERECHO TRI BUTARIO
dades pblicas el Estado realiza por va coacti va de J os recursos particulares,

segn su capacid ad contributi va y sin que esta detraccin corresponda a servicios
determinados prestados al contribuyente" 1 6 . Igualmente TROT AFI AS lo i ncl uye d i
ciendo que el i1npucsto es 'el procedimiento de reparto de las cargas pblicas
entre los i nd i viduos seg n sus facultades contributi vas". Comentando l a defini
cin destaca q ue ella su bordi na el repano de esas cargas a las j "acultades contribu
ti vas, es deci r, que el peso del i mpuesto debe ser determi nado por la aptitud del
contribuyente para soportar el impuesto: el la introduce as una consideracin de
justicia en la nocin del i nipuesto que implica la iguald ad ante el i1n puesto 1 ".
7. LAS DEFI NIC101'<ES E:-l CL DERECHO COMPARADO
Los Cdigos tributari os y dems cuerpos de leyes que contienen normas ge

nerales incl uyen usual mente definicione<; de los d istinto tri butos y especial men te
del i m puesto. Esta tende ncia se i nici con el R. A. O. en 1919. continu con e! C
digo 1nexicano de 1936-1939 y fue J uego seguida por los Cd igos argenti nos, el
brasileo y la Ley General Tri butaria Es paola.
La Ordenanza Tributaria Alemana. en su reforma de 1 977 defi ne los i m
puestos como "prestaciones pec u niarias, q ue no consti tuyen la contraprestacin
de una prestacin especial, i mpuestas por u n ente pblico, para la obtencin d
e i ngresos, a todos aq uellos respecto de quienes se realice el supuesto de hecho
;.tl que la ley vinc ula el deber de prestacin. La obtencin de i ngresos puede ser
un f in secundario. Los derechos aduaneros y los derechos compensatorios, son
im p uestos a lo efectos de esta 1ey"1R A..l igual q ue en tantas defi niciones doctri
nales se i ncluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuad as dentro
de u na buena tcnica de las def iniciones. Tiene el mri to, del cual carecen otras
defi ni ciones legales, de destacar la independencia de las prestaciones.
El Cdi go mexicano de 1938 def i nio los i mpuestos en su art. 2" co1no
"las prestaciones en d inero o en especie que el Estado fija uni latera lrnente con
carc ter
"' J. LACERRIERE y 1. WAu r.t:, Trait l1nentaire Se g. Fin., Pars, LGDJ. !952, pg. 219.
11
L. TROTABA . pg. 21 5. Vase infra, Yl/8.
" Traduccin de Carlos Pa!ao Taboad a, en Ordenanza tributaria al 111a1u1, f\.1addd, J n,llluto
Je Estudios Fiscales. 1980. con e::.Lud io preliminr Je HE1-;z PAULICK. Lo.<, derechos compensatorio::.
'e rc'ficrcn a los tributos establecidos en defcn a Je la prod uccin agraria cornun i tari.:i. Este texto,
ha ;1Jo trad ucido tambin al portugus por Ruy Barbosa Nogueira, en Cdigo tnhurrio a /e111iio( Fo
rense/lnsti tuto Bra,ileiro do Direi to Tnhutrio. 1978). HuboU i ve rsas traducx:ione cJ ei lcxto Je 1919:
[1za.g uirre. 1adrid. Instituto de Estud ios Fis<.:ale , 1966. que no ticrien en cuen ta la rci"orrna de 1
977. La Lcrminologa vara segn l as traducciones. Vase lARACll. El hecho i1npunibfe. pg. 71
:G1uLJANJ Fo:<Rl c,r . A111eproyl'cto del Cdigo Fiscal, Bucncis A ires. 1 942. Al fi"anc-,. :-.;El"RISSto. La
R. A. Q Pari <;. 1922. p<'. 7 l . Vase adems las crticas conceptuales y de rcdcc(Jn qlle le formul(i
>iAWIASKY.
propon1cnLlo una d efinicin <;int tica. en que pone el n l asi 'en la indcpcn<lenc1a de las
orLlenan11cnto
prestaciones.
Di ce as "[mpuestos
las prcs1aciones pccun :r ia' (o pagos) que e imponen por el
ju rd ico en f::ivor Je !a ad mi n istracin pblica, sin especial cone xin con una ventaja ofrecida por
ell a ( Cueslionesfr111dan1entale.1 de derecho rributario, 1adrid. Instituto Je Estud ios Ficales, l 982,
pgs. 45 y 46.
'n
113
obligatorio a todos aq uellos indi viduos cuya si tuacin coincid a con la que la
ley seala como hecho generador del crd ito fiscal". Tiene el mismo defecto
de la d efi nicin <le la Ordenanza Alemana en cuanto a la mencin de not<:1s
comunes a todos los tribu tos, defecto al que se agrega el muy censurable de la
ausencia de las notus caractersticas de los impuestos. especial mente e! de la
independencia de las prestaciones. Adem(ts, presenta la caracterstica excl usi va
de aceptar como pres tacin las efectuadas en especie. Los cdi gos de 1966 y
198 1 i ntrodujeron mo dif icacione . sobre tod o con respecto al dest i no "gal.tos
pblicos" y sustitucin de prestacin por con tri bucin. Comentando esta i ncl
usin destaca FLORES ZAVALA q ue en M xico tod ava subsisten alg unos que se
pagan en especie relati vos a lo." derechos de mi nera. As. por ejemplo, el
in1pucsto de produccin sobre el oro se pagar en especie y el impuesto sobre la
prod uccin de plata puede ser perci bido en J mi 1na forma de acuerdo con la
facultad q ue la ley concede a la ad min istra cin''. Pe10 la crt ica mCts i mportante
que n1erece l a definicin es la de que ella sirYe tanto para el i mpuesto como
para las tasas y contrbucione.<,, debiend o consi derarse. por lo tanto. ms una
def i nicin del tri buto q ue del i mpuesto 1 Y.
El Cd igo Fiscal de la provi ncia de Buenos Aires, en cu ya preparacin t u vo
act uacin preponderante J ARACH, lo def i ne co1no ''la prestaciones pec u niarias
que pnr d isposicin del presente Cdi go o por le yes especiales estn obl igados a
ragar a la provi ncia las personas que real icen acto:.. u operaciones o e encuen tren
en sit uaciones que la ley considera con10 hechos itr.poni bles'', y ag rega en el i nci
o .i g u iente: "es hecho i inponible tod o hecho. acto, operacin o s1tuac1n de l a
vi d a econmica de los que .:-ste Cd i go o le} es fi<;cales especiales h agan de render
el naci mien to de la obl igacin i1npos itiva"'. E-;ta defi nicin qu L: ejerci g ran i
n l uencia en los de-ms cdigos provi nciales, merece reserv us simil ares a las form
u ladas a la defi nicin n1e"i:icana. En ella no <;e d c::..tacan las not as caractersticas
de l o'> i n1puestos que sirven para diferenc i arlo." de l as tasas y las contribuciones.
l,u d i ferencia entre el i mpuesto y est o-; otros tn butos surge n1s bien, co1no lo
destaca K Aut MAr- en <; u comentario, cic la con1paraci n de e<;t a::.. defi niciones con
l us de lo-; otros tri bu tos contenid as en los arts. 3;, y 4"n.
El Cd i go 'f ributario Nacional de Bra<;il recoge en su art. 1 6 l a parte
1nedular de la defi nicin propuesta en el modelo C. T. A. L. (vase supra. l\i/5
, not a 3). Curactcrsticas particulares poseen \a<; definiciones de la Ley General
1"ribu
taria espaola (L. G. T. ), de 31 , XI I, 1 963. En el art. 26 de pus de acoger la
cla s1ficacin tripartita, d ice en el apartado c) "son impuestos lo.-. tribu to. exi gid
os sin contrarrcstacin cuyo hecho i mponi ble est constitui do por negocios,
actos o hechos Je naturaleza _jurdica o econmica q ue ponen de n1anifiesto la
capacid ad contribu ti va del sujeto pasi vo, como consecuencia de la posesin o
gasto de la ren ta" y agrega en el n um. 2: "... partici ran de la nat u raleza de los i
mpue,,to la." d t>no m1nadas exacciones paraf iscales cuando :ic cxi_an sin
especial consider.1cin a
" E.
FLORE>
ZAVAl.i\. Elernentos de finun:;u; nblicus rnrxicanas. 2lJ' J .. Mxico, Et.li t.
P(1rr a, 199!. pgs. 36 a 46.

:.1 r.1. K.-\Uf'.\J. N!. Cdigo jcai dt' la prov1nc1a de D11f no.1 Ai res. La Pl ata. i9'19, p. 1 1.
114
CURSO DE DERECHO TRIBUTARI O
servicios o actos de la admi nistracin q ue beneficien o afecten al sujeto pasi vo''

Como rasgos dignos de destacarse f igu ran la adecuada mencin a la ausencta de
con traprestacin, nota especfica de los i mpuestos ol vid ada en las definiciones
antes sealadas. salvo en la de J a Ordenanza Alemana y la i ntroduccin del ele
mento capacidad contri butiva del sujeto pasivo. A este respecto seala A 10Rs
R ICA la i mprecisin termi nolgica, pues en realidad debi re feri rse a la capacidad
contri buti va del contri buyente" 1 Pero lo ms i mportante, como deci mos, es
la acertada mencin a la ausencia de u na actividad administrativa referida al
sujeto pasivo q ue, corno lo hace notar PREZ DE AY ALA, es "el elemento defi nidor
de la tasa"22 . FERREI RO LAPATZA al anal izarla la considera correcta en su fondo, pero
con una redaccin poco feliz y exacta, especial mente en lo q ue respecta a la ex
presin con traprestacin y a la referencia a los negocios, actos y hechos 2 '.
Similares crti cas le hacen J. MARTN QuERALT y C. LozANO SFRRANo 24 .
8.
CLAS!FJCAClONES
Existen nu merosas clasi ficaciones de los i1n puestos, casi todas ellas de
ca rcter h ucendstico o poltico. Desde el punto de vi sta ju rdieo son pocas las
que i nteresan ; ente ellas analizaremos las que los agrupun en di rectos e
indirectos, reales y personales y proporcionales y progresivos.
9. IM P UESTOS DI RECTOS E 1NDJRECTOS
25
A) Concepto )" problemas en el derecho compa rado

Es la ms antigua y divu lgada y segu ran1ente la ms imprecisa. Con esta ter
minologa se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan disti nto:-.
criterios
2
' !\. A MoRs R1cA. Lev general tributaria. J\.1adrid.Editorial Revista de Derecho Financiera.
1967. pg. 353.
Tambin merece crticas la d istincin entre hechos 1ur<lu:os y econm icos; los hechos torna
dos por el l i;gi l ador con10 presupuestos de la obligacin son por tI r<11.n <;iernprc hc'.'.bo jurdicos.
l)c,e otro punto de vista, la el eccin de un acto jur<li'.'.o corno presu puesto. no le qu ita el carcter
de ht'cho pnra el derecho tri butario.
2
' J. L. PREZ DE A y AL A y E. GoN7.LEZ. Curso de derecho tributanv. t. !,4 cd., Madrid.
Edersa.
1 98fl, pg. 193.
-' ftRREIRO L"r"TZ\, Curso de derecho financiero espaiiol, ob. ci t., pg. 176.
::-< J. \l,,,RT'< Ql1ERALT y C. LozAO SERRA:>."O, Cur.50 de derechofinanciero y tributario, ob. cit..
pig. 89.
'' [l1bl1ografa:
TR_;\'_.\lX Dt: 1:l '-S-1 rn.T L'TERNATl ONAL DE F1NANC"cs PurH.lQUES: De la place des in1pU1s direc/s
Pf des i111p6 I!> 1ndirects dans un s_v.1ti'me fiscal, pre rniCrc scss1on, Paris, Sirey, 1938.
F. S_;,i.-.:z DE Bc!AND.,,,, 'Im puestos directos e in directos", en Haciendu y derecho. t. 11. pg. 429.
\1. CHRTI E , La distinction des impts directs et des impUts 1ndirects. prsente-t-e /le encare
un relle J1ti!i1. Coirnbra. 1955.
1 15
E l I MPUESTO
co1no el econmico de la traslacin e incidencia, elementos de orden ad mi nistra

ti vo como la i nscri pcin de los contribuyentes ante la admi nistracin, la
situacin esttica o d inmica de la riqueza gravad a y la forma de manifestarse la
capacid ad contri buti va.
Los resul tados fueron poco satisfactorios, no solo por las discrepancias
i n herentes a tan disti n tos criterios, sino ta1nbin por las caractersticas de estos _
Algunos, con10 los ad mi nistrati vos, )On por natu raleza variables y en la prctica
hicieron pasar u n i mpuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia por su
carcter esencial mente i nconstante, llev a adjud icar a un mismo impuesto di ver
- a naturaleza seg n las cond iciones d el mercado y aun el criterio de quien
analiza ba el fenmeno.
En otros casos est<i clasif icacin ha ori ginado i mportan tes problemas de
ndole con.ti tucional. En ee sen tido es extraordinariamente significati va la J uris
prudencia de la Suprema Corte de Justic i a de los Est<idos lJnidos, la q ue, en pocos
afios atribuy a los impuestos, a las herencias y a la renta, el carcter de i mpuestos
i ndi recto y d i recto, sucesi vamente. El caso se vio influid o i nd udablemente por
preoc upaciones de poltica fiscal y las dific ult<ides de su <irmonl zacin con los tex
tos consti tuc i onales que l i mitan la com petenci <i del congreso par la creacin de
i n1puestos d i rectos q ue f ueron reservad os por los Estad os, al igual a como sucede
en la Argenti na con las provi ncias. Forzando el signif icado de los textos, el i m
puesto fue creado en ambos pase-. como i mpuesto del E...tado central. En Estados
LTnidos d io l ugar a u no de los ms fa mosos ju icios, que termi n con la declaracin
de inconstitucionalid ad por la Suprema Corte de Justicia. fallo que d i o l ug;:i r a la
e111niend a 1 6 y l uego a la creacin defi ni t i \a del i m pue'>lo en 1 9 1 3:6. En A rgent i
na el congreso de l a n<icin cre el i mpuesto a la renta. a pesar de que ''solo
puede
H. L,\ltEN l1lRGER. '"La d isti nzionc fra i mposte d i rcttc et indirctlc", en Riira di Diritro
Finan;1ario e Scienza Finanian11. t. X III. 1954, pg. 3.
B. (lRIZl(Yn T. '"Classificazionc dcl lc pubblichc cntratc", en Rivista di !Jiritto
Scienza F111anziaria. L 1949, pg. 223.
'W'.
280.
GFRLOFF,
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NEt l\!>\RK.
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T rat .... t. JI, pg.
G. RcLLIERE. ''"Ctil i t et ralit de l a d istinction entre les in1pts d irects et ind irccts'". en Re
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"' U na int'ormaci6n exhaustiva puede verse en E. R. A. S1cL1GMAN, L'irn pt s1;r le re1enu. trad.
de \\'. Oualid, Pari;,, Gi <1rd, 191 3, pg . 631 a 750.
1 16
CURSO DE DERE- CHO TRIBGTARIO
crear contribuciones directas por tiempo determi nado" y en circunstancias

excep ciona les lo q ue moti v g randes crticas y d iscrepancia.<;2 .
En Francia se prod ujo tam bin un fenmeno similar. Los proced in1ientos ju
risdiccionales estn di vididos desde el tiempo de la revolucin, principalmente
por motivos polticos, entre la justicia ord i naria y la justicia ad ministrati va. Los
impuestos d irectos se recaud an med iante i nscri pcin de lo'> contri buyentes en
registros administrativo. y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado;
los ind irectos se perciben sin tal registro y sus litigios sen trami tados ante los tri bu
nales civiles. Esta organi zaci n fue objeto de sucesivas modificaciones legislati vas
que ha llevado a sol uciones controvertid as. En lo que respecta al contencioso solo
permanecen como de cnmpetcncia de los tri bunales judciales los derechos de
registro y una ley de 1 963 unific los procedi mientos. Considerando eta evo l
ucin la doctri na francesa contempornea destaca la poca util idad de l a cl asifi caci
n, al pun to que LACNFEl\BU RG J{ afi rma q ue 'J a distincin est abolida en Francia
en el plano tcnico, ad mi nistrati Yo y jurd ico''2 .
"7 In vocand o esta norma ;e c re, en 1 935, el irnrueto a la ren ta, ror rerodos Je d iez afio>
y
at1fi caJo a cad a vencimiento, complemen tada des pus por leye con ven io. [, C:on <;titue1n de
:994 111antuvo esa norn1a. pero contemplando el derecho de !a provinci as. const tucionaliz el
sisterna Je la leyes con venio. agregando q ue "la contri buc.:i ones rrevistas en c,le inciso son co
pctrtieipablcs medi ante tales leyes. '\ohr la hase de acucrd\1" entre la Nacin y l c1s Prov inci a'" El
rgi men Je la Constitucin ::interior est tratado por tod u<; los autore . JesJe el dohl c pun l) de vista
de ia (;onstirueionahtl<1d de las leyes d ictad as por la nacin y de las l ey es convenio. Por la incons
t nuciona!idad, vase C1n 'LIA:-.-1 FoNRUCt- . oh. cit., pg. 299;11 CTOR V1LLEG11s, ob.i.:it. pgs. 217 y 21
8: l>,R -\\11, Cursu Sll[H'rior ..,, ob.eit. pgs 30 y 32. por la 1.-on,tiluc1on al idad d e l a.'' l ey es conven io.
(i,\RCA BEL 1:\fr . e n E 111d fr15 de derecho{1nanciero, Rooo1.Fo R. SPJSSO, en [Jt'recho cons!itucional
1riln11ario, y posteriormente, con 1noti vo de l os critic<idPS pacto'i f1sca!cs tic 1992 y 1993, "lio
l 0caust0 del rgi n1en federa]", en Revi.11a Je dererho trih111ar10. t. V III. R uer.os A i res. 1994. n m .
.tJ, pg. 5: pi.!rct las leyes conven io.], O. (ASAS, ''l-n importctn le hito en el proce'O de refedcral i1.aci(n1
de la Repl1bli>:a 1\rgcn t1n.i", rn D,-recho fi111111(' i!' ro. XL V, 1988. pg. 1 : E. Bl 0.1 1- Go'-:L so bre la
d1> tr ih'JC'in d e conipctcnci as y 1 a tnul ti i ni po> 1c1(in pro\- ne ial. Di.1trihuc irJn J conin /ene ias
11ibi1111nos o;!re distin10.1 111v P I' dt' gnbierno, ponencia arcn tina a la XTll Jornad a L. A. D. T.. en
Cuaderno.1
!beroarnericano s de lis1ud1 0_\ F 1sca /1 1. n1n. 6. 1 987, pg. 459; ;obre b d istribuci n de
con1pclcnc1_ en la pro1incia Convenio nu1/1ilate ral. Buenos A ire_..,, Ed iciones Dcpa l ma. 1992.
"\O(l,\CIN -\R t;;:> rl N ' DE EsTl'DIOS f'r'>C/\LhS, "La .'\. A. E. F. ante l a Lkc!aracin de necesid ad d e
rcforrna pareir1l
..:e la Co11st1tULHl >!acional'. en Rev;sla de lJ erecho Tributario. 2 nnicro cx lr<1ord inario. Bueno..;
.\ i res. 1994. p<'ig. 61 7, con propo ici1Jne<; q u e en lo >uh;lancial fueron rcc1 lgiJas ror J a re1rina de
1 0c_,_ Sobre esta v a<,e Errecar- Doctri n1 Tri butar i a, n mero e x tra 177, 1994. ohre refornia con;
:, luci0n a l. con Ji versos estud ios, en tre lo" q ue de tacaino, por u vincolaci6n con este ternd el de
13- 1 1 1 ( j0 r. Alg11n1H co1111deracionl' _\ 50 /J re el fe1/i-rall.\m p jisca! rn la r1fonna con tituc[(J!la!. en el
qllc dc\laca el carcter de con<,tilueiona!izacin de la' leyes con\cn i o, con la d iferenci a de q ue al
'Jblcccr q ue e<, la'i debern aprobar e ''sobre l a b::1sc de ac uerdo,; entre la naci n y las provincias.
<' >tos debern -.,r rrc v io5 a l a <1nci(n Je la ley, lo que 'J.:i. rrefer<"ncia 11 k1' P'ldere5 cjccut: vo<..
,obre los podcrc; lcg1\la!iv o- C!llC <.e hm1larn a tonnal1 7.;ir]o,"
La Con-r1111ci1n de 1 99--l constitucio11al11: Lamhin la i ntcrprcldc111. genc-a]n1cn le admi tid a,
-.obre la potcstiid concurrente de !l n acin y l as pro incias en matt:11a de eontribucione<; ind irectas.
:< H. L.'<l l' !ll Rl dR, Prc11 d 'i!co11oniie, pg . 5 y l 8; G. Ruu.1_RF., pg. 346; 0. GET y G.
T!XiER. 1\1a11uel dr d rinr fisci! I, Paris, LG DJ, 1 986. pg. 43;J . C. /'l.-1ARTf1'IoZ y P. DI .1,1L f o\, JJ roit
fiscal co11tc111pnra111. t. !. Pn . Lilee. 1986. pg. 420.
t.L IMPUESTO
1 17
B) Doctrina
En el campo puramente d octrinal la clasif icacin ms antigua y di v ulgad
a fue la de M1LL que los defi ni as: "Impuesto d i recto es el que se exige de las
n1is mas personas que se pretende o se desea que lo paguen. I mpuestos i nd
irectos son aquellos que se exigen a una persona con la esperanza y J a intencin
de que este se i ndemnice a expensas de a lguna otra; as, por ejemplo, los
derechos de ad ua na"29. Esta clasif icacin no solo es poco satisfactoria dentro
de las concepciones hacend sticas por su i mprecisin, sino tambin
intrascendente en el ca1n po del derecho tributario, pues como lo hace notar
SANz DE BuJ AN DA, "el contribuyen te de facto es una figura que no existe para
el derecho".
Como es natu ra! esta clasificacin de d i rectos e ind irectos fue objeto de
cr ticas desde el punto de vista cientfico y especialmente ju rdico, pero
continu utili zndose por "un consenso general tcito" tanto en la legislacin
como en I n doctri na. lo que ha hecho pensar si en realidad "no ser cierto que
est basad a en una verJaJera disti ncin entre dos g rupos de i m puestos""
Lo. doctri na contempor<"nea se ha esforzado por d ar o. esta cl asificacin u n
contenido ro.cional. nd ice elocuente de esta preocu pacin es q ue el tema f ue ele
gid o para el pri n1er congreso del Institut International de Fi na nces Pu bl iques real i
zado en Pars en 1 938. En ea oportu nidad e! relator general UtlO PAPI recogi 1:.i
tendencia domi nante en la d octrina ttal iana de en tonces ex prsando que i mpuesto
d i recto, es el que grava la renta determinad a en su man ifestacin i n med iata, e i m
puesto i nd i recto el q ue grava la renta determi nad a por nd i ces tale como el
gato o la transferencia de la parte ahorrad a. Lo. existencio. de an1bos tipos de i
mpuestos, no constituye u na doble i1nposicin, si no n1s bien u n desd oblamiento de
la deu d a fisca111 .
El enu nciad o ms preciso de e sta posicin, y por cierto muy compatible. es
la que d a B. GRJZIOTTJ en su clasificacin de las entrad as pblicas: "los i n1puestos
son d i rectos --dice- cuand o extraen el tributo en forma i nmed iata del patrilno
n io o del rdi to, tomad os como expresin de la capaci d ad contributiva favorecid n
en su formacin por la contraprestacin de los servicios p blicos. Son ind irectos,
cuando gravan el gasto o el consum o o bien la transferencia de riqueza, tomados
como nd ice o presuncin de la existencia de la capacidad contributi va, i ndi recta
mente relacionad a como ya se ha d icho, con la prestacin Je los servicios p
blicos"32.
' JoH'I STUART MILL. Principios de e-conon1a po/lica, trad. de T. Ortiz. Mxico. FonUo de
Cu ltura Econmica. \ 943. pz. 813.
' F. NEl."MARK, ob. cit.. pg. 407; G. RuLLttRb pg. 352. lJice Cosc1A J que la razn de esta
pcr 1stencia "es fci lmente comprensi ble si se piensa qu e este problema, como aquel de las
impo sil.:iones proporcionales y progresivas. de la eleccin en tre deuda pbl ica e i mpuesto
extraordinario snhrc e! patri monio, est en estricta conexin con la d istribuci n de las cargas tri
butarias sobre la distintas clases sociales"' (ob. ci t., pg. l).
3 ' LiGo PAPI, Travara.... pg. 48.
'' B. GR171orr1. nb. cit.. pg. 223.
118
CURSO rJE CE:RECHO TRI BUTARIO
Este es el criterio seguido tam bin por !\1EU\1ARK, quien lo sintetiza d iciendo
que lo importante es "el mod o de intervencin <le! i mpuesto en la determinacin
de la capacid ad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema:
1) i m puesto directo caracteri zado por l a apreciacin inmediata o d irecta de J a ca
pacidad contri butiva, que subdivide en i m puestos en los que esa capacid ad contri
butiva es personal o real, y 2) impuestos i ndi rectos, caracteri zad os por la aprecia
cin med iata o indirecta de la capacidad contributi va y que subdivide en i mpuestos
en los que intervienen i ndi rectamente la capacid ad contributi va personal e im
puestos en que i ntervi enen indirectamente la capacidad contri huti va real. En el
pri mer suhgrupo i ncluye los impuestos generales :-.ohre la renta y el capita l y el i m
pue to general sobre el gasto preconi zado por KALDort; en el segund o subgrupo
en el cual se aprecia d irectamente la capacidad contrihuti va real: los in1puestos de
producto, o sea, sobre ciertas rentas aislad as (sociedades, i nm uebles, etc.) y los
impuestos sobre prestaciones <le servicios. En el primer su bgrupo de los l mpue:-.
tos i nd irectos, i ncl uye los i mpuer.,tos sobre bienes de cons umo material (i
nternos y <le aduana). sobre bienes i nmateriales (transporte y espectcu los); en
el se g undo subgru po i ncluye los i mpuestos generales y especiales sobre las transac
ciones. Similar es la posicin de CoscLANr '.
Este enfoque del problema, si bien ca rece de inter5 desde el pu n to <le vista
jur d ico, tiene i mportancia para organizar y valorar la estructura de los sisten1as
tri butarios nacionales en su relacin con la economa de su respecti vo pas y l a <li:-.
tribucin de las cargas fiscales en funcin de las ideas polticas domi nantes. Por
otra parte, en [ a actualidad, la poltica de i ntegracin econmica ha recu rrido a esta
clasificacin para organ i zar las relaciones comunitarias. El comit f iscal y fi n an
ciero de la C. E. E. en su conocido infonne de 1 963, se i nspir en el criterio prece
den te para clasi ficar !os i mpuestos de los Estad os miembros, au nque ::.. usttu yendo
l a ex presin directos e ind i rectos, por la de. i mpuestos sobre la ren ta y la fortuna.
por una parte, e impuestos sobre la utilizacin de las rentas, por otra34 . Este en fo
que presumi blemente ha infl u ido en el cri terio seguid o por los organismos i nter
nacionales en sus estadsticas ( vase supra, 1/8.).
3' \'EU\1ARK, pgs. 407 <1 429. CorTA\"I, prefie re el i n1i nar la referencia a la capacidad con lri
bu Li v a, defi niendo a los in1pues/O I directos "como aquellos adjudi cado> al rLl i lo o a la posesin de
un patrimon io por parte de un sujeto e ind1rectus a los relativos a l a lranofcrcncia de hienes. a su con
sun10 o a su produccin". Dc wca que eta definicin coincide con !a de J O. N. U. (ob. cil., pg. 3).
J-1 El comit es taba integrado por los n1c.1orco cxrto' de lo; .,e, pa<.es, presididos poi
>irT\l \RK. Los restantes 1nic1nbros eran Jos profesores A r H FRS. de K i el: A.LA!:. BARRRE, de Pars ; CE
>. R lo Co-scr ;,,:-<J. de Roma: el doctor JosEPH KAl:FF\lA:"', Consejero de Estado de Luxen1burgo: los pro
fe,ore; 1;,,1:R1rE MASOIN. de Bru xelles: B. ScHENDSTOCK, de La Haya: CARL Si 1011P. de l\'ew i'ork: G.
STA \1\1.">I 1. de Roma y G. Y EDH .. de Pars. Las proporciones de l os in1puestos "d irectos" en los 6
pa.1e era a l a fecha del 1n i'orme la siguiente: Lu xemburgo 62. 8:Pases Bajos 56. 2; A leman i a .'iO. 6:
Bl gica 41 , 2: Franci a 34. 8 e ltaiia 27. 4. C. E. E. (Com1 6n Rapporl da Co1nit Fiscal er
F1nancier. 1962, pg. 24). Esa e;tructura se mantiene en lo\ aos siguientes. en los que se rcgbtra
una evol ucin notable en los i mpuestos ind irectos hacia el sistema del T. Y. A., que en los pases de la
C. E representa
11ron\edialrnente el 18 '7c sobre el totul Je sus ingresos lributarios, y en los dems tiases analizados,
i ncl uso J apn y l\"ueva Zelanda, el 1 9o/a (Val /\.1onitor. Amsterd an1. IBFD, my o, 1 990, pg. 4).
Posteriormente se registran importante' 1ncorporacones entre ellas \as de 'Sui1a y China Popular.
EL I MPJESTO
119
Adems, los in1puestos indi rectos tienen una funcin complementaria de lo-;
directos, compensadora de las deficiencias de aplicacin del i mpuesto a la renta
global, que se manifiesta ms en los pases latinos y especialmente latinoameri
canos, que en los anglosajones. Ese carcter complementario f ue destacado en el
ci tado congre o del Instt ut Tntemational de Finances Publiq ues. por PAP! y Pu
GLIESE en cuyo informe .se rec uerd a la siempre clsica posicin de DE V1T1 Df.
1ARCO, acerca de 'la superioridad tcnica del mecanismo tributari o, f undado so
bre !u coexistencia y !a recproca integracin funcional de los i m puestos d i rectos
e indi rectos'' 35 . La misma idea sostiene CESARE CosCIAN!, quien entiende que un
sistema tri butario racional debe tener 'd os irn posiciones fundamentales ... un i
tn pucsto personal , sobre el rdi to global d e las personas f scas, d e carcter
progre sivo, de base am plia'' y "u n i mpuesto general sobre los consumos''
con1plemen tado con "u n i m puesto sobre determinados consumos'6 .
Todos estos enfoques reposan sobre fu ndamentos econmicos y fi 'icales,
pero pueden tener rcpcrcu iones jurd icas importantes, como en los casos vistos
de Estad os LTnidos, Argenti na y Franci a. LTn esfuerzo por encontrar f undamentos
ju rd icos e J a clasi ficacin de SAl\"/, DE Bu1AN DA. "LTn anl isis ju rd ico -d
ice debe rechazar de plano la d istincin entre contri buyente de iure y {fe facto"' .
Par tiendo de esa base el autor propone u na n ueva clasificacin seg n l a cual el
i n1- puesto es dirr:ctn cuand o la obl i gacin est a cargo de una persona "sin
concerlr:r a esta jQcultades le:;alcs para resa rcirse ... " y, por el contrario, es
indirecto cu ando 'la norma jurd ica tri butaria concede fac ultades de sujeto pasi vo
del i m puesto para ohrene r {fe otra pe r.1011a.. el ree1nhotso del in1Juesro pagado
... ", ( in-
En Eqado:, L'n iJo en 1 961 el po rcentaje d e l o i mpuestos d i rectos en la recaudacin federal

alcan1.a a 55 k . l. 1\1. BucHA>; .1''. Hacienda r1hltra, trad. de A. Rodrg ue.t: S:oi n l. Madri J. F...d i tori
al Revi ta de Derecho Financiero. 1 Y68, pg. 3 1 1 . Tanto e n E'tados U n ido, como en Canad
existen significll vo:, proyectos de incor[JOrar i mpuestos sobre la base del sistema d el valor agregado
en susti tucin del corporation /aJ:..
En A mrica Lati na los porcentajes dil"lcren fundamen tal mente con una notoria preponderan
cia de lo:. impuestos ind i rectos que alcanzan al 50 '! de los i ngre o:.. contra Jos re:.t<tntes i
rnpue:.tos. e ntre los qu e las cstdJ sticas del F. M. l. incl uyen Jos tri butos al con1crcio e \terior. que
en real id ad son impuesto:, indirectos. (J-l. DE l\1ARCO, ""Las reformas tri bu tarias en A mrica Latin
a'', en Rei:isr11 dr Ad111 in1straci11 Tributaria, C. I. A. T.. nm. S . 1989).
" lJGo P,\PJ. Travaux.... La place des impr directs et indirects dans un sysli'me fi:;cal, pg. 48,
M. PL'GLIESE. lmposi::ione indiretta e poli/ rea ociafe negli stati moderni, pg. 78. Otra au to
rizad a opiniones defendieron los impuestos indirectos. especial mente en su n uevas moJalidades
tle "pe rsonali zacin" y destacaron l a crecien te di fusin de los impu estos obre la chj ffre d' ajfaire1
en todo l os pases europeos, incl usi v e la U. R. S. S. Vase ade ms. exposiciones de Noc,A O
(pg. 1 09) y L'ALID ( pg. 1 13). La observacin e ha visto confirmada con la evol ucin posterior
de ete ti po de i mpuesto . tanto en lo q ue respecta a o.u creciente importancia como a su perfecciona
nlienlo tcn i co (infra, nota siguien te).
y, Estruc/ura v co11dicione.1 de un sis1e1na lributario 1noderno, comuni eaci(n presen tada a l
Seminario l bcroan1ericano sobre reformas fiscales, di rigido por E?'.'RIQUE FLTENTI'S QUINTANA, con
cal i ficada asistencia de tri butaristas lati noainericanos. celebrado en La Rbida, Espaia, en agosto
de 1978 ( Re v1sra Tnhutaria. nm. 34. t. VII. 1980, pg. !).
120
CURSO DE DERECHO f RI BUTARIO
fra , IX/9.A.) posibilid ad. agregamos, que es obligatoria en el l. V. A. No hay duda

de q ue la d istincin es jurdicamente correcta y til, pues de ella deri van impor
tan tes consec uencias en cuan to a los derec hos y obligaciones de las personas
que ocupan l a situacin d e sujetos pasi vos en an1bas relaciones jurdicas e i ncl
uso para el Estado, por cuanto no siempre se d a el caso previsto por el autor de que
no existe n ingn vnculo jurd ico en tre aquel y el deudor de la segund a
relacin.
Pero observaciones ms i mportantes merece la d enominacin de estas si tua
ciones con trminos que como los de "d i rectos" e "indi rectos" tienen una acepcin
que, au nque i ndud ablemente i rnprecisa d esde un pu nto de vi sta terico, se
refie ren a otras situaciones: en trminos gen ral es existe acuerdo en referi rlas
respecti vamente a los i mpuestos a la ren ta y al patri monio, por una parte, y a los i
mpuestos al consu n10 y a las transacc iones, por otra.
En los lti rnos a os, y especial mente despu" d la pri mera guerra mund ial,
se ha registrado una tendencia d efinid a en f avor de los i mpuestos i nd i rectos, es
peciahnente sobre las ven tas y servicios, que consti tu ye la nota carac1erstica d e
J a,, finanzas comparad as de este s1gJ 037
" "La concepci n de que los impuestos d i rct.:tos. y especial mente el i mpuesto a l a renta son
s upcri on <lesde el pun to de vista econmico y soci al a los impu:stos ind irectos es errnea coino lo
den1ucstra 1<1 c pericncia cu mplida de;Je l a reforn1a de 1914-1917, d ice l)u vERta;R; :n real idad "l.t
quen::lla de i n1puclos directos e indirectos se est convirtiendo en una q ucr:J l Je pal i:l.bras corno
consec uencia de l a personal i zacin de los impuesto i ndlfectO.'> y l a desperson alizacin de los i m
puestos directos". "La reforn1a Cai llau x represent un progre;o con;i derahle sohre le.\ qua /re
11ei/les, corno estas constituyeron un progre;o re;recto de la fiscal id ad de L 'ancien rgi111P. 'El
error de qu ienes ins1 tcn hoy en delcnUcr el 'istcm<i Caillaux l amen tndose de la d ecadencia del
i mpuesto d i recto pcrsonl y 4 ue intentan i mpedi rla, es ol \'idarse que estarnos en lIJ.'i4 y no en 1 0 \ .:r
(oh. cit.. pgs. 31 l. 316 y 322).
En parecidos trmi nos se haba expresado roco antes llRSL'LA H1CKS: 'Heredamos Je la era
l'i ctorianael argumento fundmncntal seg n el cua l los i n1pue,10 Jircclo .es decir, el i mpuesto
sobre l a ren ta, normal mente son preferibles a Jos impuestos 4uc gravan u na produccin determ
inada'.
T ennin a su estud io diciendo "L<1 med ida en la cual los impuestos sobre el gasto pueden re ponJer
a las nuevas ex igencias, in <leJL\f de er huenos i mp uestos, tanto desde el pun to de vi,t;1 ccorHmi ce0
co1no del social. nos parece uno de los d cscubn m1cn tos Je la fin anzas p bl icas de post-guerra" (ob.
cit.. pgs. 766 y 780).
Sobre I n. evol ucin hi trica Vase: lniprs sur transact1an.1, 1rans1nissio11s et chiff re d' aff
a1res. l' ro/Jieme:, du niarrh con11n11.'! et de l'inrgration internalionale. Archives l ntcrn ationale
Je Fi n ances Publ i4ucs; Fn4uCte diri ge par 1\.1. "01-..; et E. MoRSELLI ( Pars, Librairi c Gnrale Je
Droi t et Je J u n prudence. 1959), con informes sobre 19 pa e y un estudio general de MAso1:-.-.
Acerca d el i mpuesto en la U. R. S. S., donde es el 111s i mportan te del ist:ma de i n gresos p hlicos,
vaseJE:-.-"y G R1zro rr 1
K RrT'ifl\lAN". Saggi .1111! econoniia e sul/e f1nanze sovietiche, Milano.
G1uffrC. !955, pg.
69. Lina v1 n general m; actualilild a sobre el te nia en Europa, Estados Unido y la L'. R. S. S., en
G. ScH10LDERS, 'Tu rnovcr taxes'. en Developn1ents 111 Ta-.;ativn since ).\forld lVar !,Bur. l. F. D ..
A msterd atn. 1 966.
CosCIA'-1. considerando 'indispensable' la cocxi;t:ncia Je amhos tipos de ir npuesto;, en
tiende qu e ..el peso pri ncipal de las cargas debe ser atri bui do a los i mpuesto directos sobre el rd
ito" ( ob. cit.. pg. 16). Sus ideas al respecto e.'> pec1al rnen1e referidas a los pases en desarrollo cn
Jor11ada lu1ernac1onal dt' Derecho Fiscal. Buenos Aires. Ediciones Depalma. 1961 . pg. 25. y en
forina 1ns general en la ci1ada comunicaci n al Seminario de La Rbida.
E L I M P U ESTO
121
C) Conclusiones
Frente a la i mprecisin de sus trmi nos y la" discrepancias doctrinales,
aparece como un hecho i nd iscutible la existencia de d os grupos de i mpuestos bien
diferenciados, reconocida por todos los autores, los derechos positi vos y los acuer
dos internaciona les; por u n lado, los impuestos personales, o su bjeti vos, a la ren ta
y al patrimonio, en sus d isti ntas man ifestaciones, y, por otro, los i mpuestos real e,
u objet i vos, al consu mo d e carcter general o especfico-18 . La d i ereneia en la
fun d amentacin de esta d icotom a es u na discrepancia puramente terica que no
per m i te negar esa realid ad _ Por nuestra parte, adheri mos a la tendencia d e justif i
car la clasificacin en la apreciacin d irecta o i nd irecta d e la cap;:icid ad contri bu
ti va, aunque reconocemos las aten uacione5 que representa n las llamad as
realizacin d e los i mpuestos personales y la personalizacin de los i m puestos al
consu mo.
La denom i nacin de estos dos grupos, como d i rectos e i nd i rectos, qued
a reducid a a u na cuestin {[e 1alabras y no de hechos sobre cu ya existencia
hay acuerdo, aspecto lgico que debera ser resuelto al confrontar la realid ad 39 . En
ese sentid o, tal denom inacin aparece como ad m isible y til d esde el punto d e
vista prctico, como lo d emuestra su uso, incluso por sus crticos, por los
organismos i nternacionales y por man i festaciones d octrinales d e tanta jerarqua
como el Tra ttato di diritto tributario d irigido por AMATL.:cc1.
1.
IMPUFSTOS REALES Y PERSONALES
Las expresione. reales y persoaales para clasificar tri b utos se util izan
en mu y d iversos sentidos. A los aspectos ju rd icos ya vistos, relativos a la natu
raleza del derecho del Estad o y la existenci a d e garantas reales aplicables ;:i
todo los tri butos ( supra, III/1 1 . ) cabe agregar otras concern ientes
especficamente a los in1- puestos.
La 1ns mportante es la relacionada con la ad ecuacin d el i mpuesto a l a ca
pacid ad contri buti va. Pero debe sealarse que tam bin se utili zan los mismos
trm inos para d istinguir los impuestos, seg n estos tengan o no en cuenta ele
mentos personales del contribuyente. como, por ejemplo, su nacionalid ad, estado
ci v il o domicilio, casos en los cuales sera ms apropiado hablar de i mpuest os
subjetivos y objeti vos . Tambin pod ra ci tarse la clasificacin que d enomina
reales a los i mpuestos determinad os. unilateral mente por la admin istracin y pe r
sonales , a aquellos en los que la determinacin <>e efecta con partici pacin d irec
ta del contribu yente, por ejemplo, mediante la presentacin d e d eclaracione
jurad as, clasi ficacin esta poco o nad a utilizad a en nuestro med io40 .
1' Para A. BERLIRl, reconociendo b.s d ificul tades de establecer el criterio diferenciador, l a d1 v
i in i; cosa s1ertun1enle pacifica e sul/a quae convengano tutti fl,li st11diosi della 1nateriu siano essi
econo1nisti o giursti.
w Es el nsn10 problema que se presen ta en otro temas del derecho tri butario corno lo deci n1n>
en /n.1tit11ciones, re pecto del concepto de autonoma (12.2.1 p< g. 38. nota 50.
1 B. GRIZIOTTJ, "Imposte reali e personal i e oggettive o soggetli ve''. en Ri vi'il a di /J1 nlt'!
Finan::;iario e Scienza del/e Finan::;e. 1, 1937. pg. 147.
1 22
C:_I R O
[)f
lJERECHO TRI BUTARIO
La utili zacin de las mismas palabras para denominar situaciones evidentc

n1ente diferentes pone de manifiesto la in suficiencia del vocabulario de nuestra
Jisc i pli na, caracterstica esta comn a toda las d isci pli nas en formacin. Por
eso nos parece preferi ble reservar la dcnon1i nacin de reales y personales para la
cla sificacin relacionad a con l a capacid ad con tri butiva. q ue es de uso uni
versal.
En cuanto a los pocos tri butos que en el derecho contemporneo t ienen ga
ranta real, pueden ser i ndi vi d ualizad os haciend o referencia a esta
caracterstica ad icional, llamndolos impuesros con garanla real y no
impuestos reale .
La clasificacin lu vo su origen y desa rrollo en la cienci a de las finan zas, pero
desde temprano trascend i al derecho positi vo, como norma de carcter progra
mtico en las constituciones, ya con carcter vi nculante. Desde las constituciones
de la revol ucin fr<lncesa, hasta las actuales consti tuciones de Ital i a y Espaa en
Europa, y de Venez uela, Colom bia, Ecuador y Brasil, el pri ncipio de q ue !as con
tri buciones a las cargas pblicas deben recabarse de ac uerd o con las posi bilid ades
econmicas de los componentes dei grupo, f ue ajustndose desde el punto de vista
cientfico y sometind ose cada vez ms al derecho por va del control juri sdiccio
nal de la !ey . Por su parte, la teora fi nanciera ajust el conce pto bsico de capaci
d ad contributi va introd uciendo d ivcrsos elementos de t i em po y lu gar y relacio
nando la capacid ad contribut i va objetiva del contri buyente, es deci r, la posi bil i
d ad material de pagar el i mpuesto, con su si tuacin su bjet i va dentro de l a \ocie
dad, especial mente desde el pun to de vista de sus obligacione-. y cargas familiares.
tema que hen1os desarrollado en Instituci ones (n m . 62.3).
En realid ad, todo i m puesto grava riq uezas en ci rc ulacin o po ed as por
los contribu yentes. las que por su carcter econmico, estn revelando por s
solas cierta posi bilid ad de pago, en ese sentido ampl io y objeti vo pueden ser
conside rad as manifestacione de capacid ad contri buti va.
Jn1n1eslos reales son los que g ravan manifestaciones aisladas de riqueza,
por ejemplo, la posesin de u n bien o la percepcin de u n d i vidend o. No consti
tuyen un ndice claro de capacid ad contributi va, pues pueden m u y bien estar com
pensadas por otros hechos o situaciones econmicos negativo 1 La intervencin
del contri buyente en una operacin econtnica, por ejemplo, la compraventa de
un inn1ueble, por ms i mport<lnte q ue esta sea desde e! punto de vista cconm1co,
es un nd ice totalmente emprico, pues no siempre los negocios prod ucen utili d
ades pudiendo m u y bien ser ruinosos. Por su parte, los consu mos estn en u n caso
similar, pues no siempre guardan relacin con una autntica capac.l ad contri bu t
\'a. Ni ng uno de estos hecho tiene en cuenta la :-.i tuacin subjeti va del contri buyen
te ni el valor total de sus hienes y rentas. lo q ue i mpide apl i car racional mente l a
progresividad, que es el con1plcn1ento lgico para lograr una i mposicin justa. Por
est as razones lo\ i n1pucstos reales contienen en s n1isn10. un gern1en de injus ticia
que por lo general se n1anifiesta en loo. hechos.
' L'n c.1c1npl o cl aro de estu situ acin e el proyecto de la contribucin i nrnobi haria Je \.fon
rcv1Jco Je 1993. q ue d io l ugar a una i rnportantc con troversia d octrinal y a recursos d c incon
ltucionalidad an te l a c:n1<ir'1 Je represen tantes. material recogid o en Rrvi11u Tr1bora ria, l. XX.
EL IMPUESTO
123
!1npue.1tns personales son los que recaen sobre todos los elementos. posi t i
vos o negati vos, q ue integran el concepto de capacid ad contributi va <le! con tri bu
yente.
Plantead a as la d iferencia, pued e sostenerse. de,;de el pu nto de vi sta
terico fi nanciero, que el prototi po u tal vez el nico im puesto personal sera el i
n1pucsto progre"'i vo sobre la renta global. Los dems seran reales, i ncl uso el i
mpuesto al patri monio, que solo ti ene en cuenta los bienes posedos presci
ndiendo de !as rentas ini xt us y del trabajo que pueden in l ui r decisivamente en
la valoraci6n de
!a capaci dad contri butiva y de !as prd i <las q ue eventualmente pueden
ocasionarle los bienes pose<los y sujetos al i m puesto. En ca mbio, el impuesto a
la renta global es terican1ente inobjetable desde este punto de vista.
No obstante, en la prctica e&te esquema no se presenta con tanta clari <la<l.
Las dif icultade.s <le la ad ministracin para detenni nar y controlar con absolutu
exactitud l us ren tas totales efectivam ente perci bidas por los contribuyentes, y la
tendencia de estos a evadi r el i mpuesto, notoria en los pases lati nos, han trad
o cl1mo consecuencia la introduccin <le elementos reales en los in1pue.to
perso nales a fi n <le evitar la evasin. Un ejem plo signi ficati vo de este proceso en
n uest ro derecho es la supresi6n de la progrcsividad en los i m pue tos a l a renta
agropecuaria. En los i mpuestos reales se ha prod ucido el proceso i nverso. Para
e\i tar sus efectos regresi vos, q ue en 1nuchos casos los convierten en i n
versamente propor cionales a la capacidad con tributiva, caso que se da en los i
mpuestos al consu n10 de bienes de nso general y <le den1and a rgid a. se han
e\tablccid o exoneraciones y al c uotas d iferentes segn la posi bilid ades
econmicas de lo presu n tos consu
n1idores4".
Por otr:1 parte, las caracterfr;ticas econmica5 de cada pa f 'l permiten aJ

legis lador presu mir con rn uy grandes posi bi l idades de xito que ciertas
manifestacio nes aislad as de riqueza responden a una efect i va capacidad
contributiva. En t al caso se encuent ra en n uestro pas, con10 en todos los pases
lati noameri canos, J a posesin de grandes cxtensione de tierra, presu puesto
polt ico-econ1nico del an ti guo i n1puesto <le sobreta. a i n1nobil iaria, en el q ue i
ncl uso sejustificaba la apli caci6n <le la tasa progresi va, en princi pio inadec u ada
para los i mpuestos reale . Ainbos proceso han sido caracterizados en la doctrina
con las fclices expre siones de personalizacin de los i mpuc,o,tos reales y
despersonalizacin o "reali
zacin" <le los in1puestos personalcs 4 '.
ll.
Ti!Tlll R Y, '()
conccito ci c csscnci al idadr corno cri terio dr lri h ula<;1io", en !Jirl'ilo Tri bu!
rio u /1111!. vol. 10, R. T. Sao Pau lo, 1990, pg. 296.
41
1 !. !,.\ l'J- f>BU RGr i<, Prcis d' conomie et de lg i1/ation-finanrii 'rP.1, 3""' tl., Pari,, Si rey,
1947, pg. 194 , q uien hahla tam bin de in1pueslr1> sPniipersonale.1 entre los c ual es incluye a J o,
i n1puc;tos l"Cdularcs sobre l as ren tas: /\1. Duv1:RGf"R, ob. ci t.. pg. 31 8, quien uti l i7a tainbin l a cx rrc
,jn ilnposici1H1rs 1nixla.1. Refirind()';e al fracaso prctico del impuesto a b. renta d ice "La nocin
de un irnpue to in di recto per;on al p:ncce contradecirse en sus trminos pero es preferi ble un instru
rnento de rnetlida grosero q ue otro perfeccionado pero elstico segn la natu raleza de los objetos a
n1edir". El prohlema no e.'> el de apl icar tasas progresi vas minuciosan1ente ca!2 uiadas a una
rnateria i mponible terica. cuya relacin con l a rnateria imponible real vara segn l a categora de
contn buycnlc ,, -;ino el de ;ornctcr a todo.'> a un;i l ry cornln.
124
CURSO DE DERECHO TRI BUT ARIO
1 1 . l\fPLlESTOS PROPORC!OALES Y PROGRESI VOS
/\) ConceJto _v fU ndamento
Im puest o proporcional es el que man tiene u na relacin constan te entre su

cuanta y el valor de la riqueza gravada. Progresivo es aquel en que la relacin
de cuanta del i m pue:..to con respecto a! valor de la riq ueza gravada aumenta a
med i da que aurnenta el valor d l: esta. En la orma corriente de aplicacin actual
podemo decir que el i rnpuesto proporci onal es el que tiene u na alcuota nica y
el impuesto progresivo aq uel cu ya alcuota a u menta a medid a que au n1en ta el
monto gravad o.
La disti ncin est ntimamente vi nc u lad a con pri ncipios de justicia tri b utaria,
cspccial n1en te con el de la i gualdad ante las cargas pblicas (Instituciones, 62.3.8.
)' 62. 3.9.). El proble1na por re"'ol ver es si esta se logra mediante la proporciona
lid<id o la progresividad. La adopcin de la progresivid ad, hecho constante en los
i mpue"'tos personales del derecho contemporneo, tiene como fu ndamento la teo
ra econmica del valor, segn la cual J a utilid ad de las disti ntas fracciones de ri
queza posed as por el contri bu yente vara segn la cuanta de esta, d ismi n
uyendo a medida que esta aumenta. Por lo tanto, la verd adera igual dad ante
las cargas p blicas debe ser medid a en trminos de sacri icios y no en trmi nos
monetarios. razn por l a cual la proporcin de 1 iqueza detrada por el impuesto
debe i r en au inen to.
El postulado e i ndudablemente cierto, pero con estas dos precisiones:
!) t iene aplicacin solo en los i mpuestos personales.
2) existen d i ficultades insuperables para determinar con exactitud el va lor
de las d isti ntas fracciones de riqueza, el q ue por otra parte vara de u n contribu
yente a otro.
La apli cacin de la progresi vidad solo a los i mpuestos personales est
im puest a por la esencia mi sma de la doctri na que le sirve de base44 J,a apl
icacin a los i mpuestos reales sera u na sol ucin emprica desde el pu nto de
vista de la ade cuacin de la carga a la capacid ad contri butiva. No ob"'tante, el
derecho presenta ejemplos de i mpuestos reales progresivos. En primer trmino,
estn aquellos como el ex i mpuesto de sobreta'a i nmobiliari a ya mencionado,
y el de concen] ,a ;rtica es aplicable a nuestro pas, ya que cn la corta experienci a d.; d iez aos, el i mpuesto
a la ren ta ha perd ido sus vi rtu des dejusticia tributaria como consecuencia. pri mero, de la segregacin
de las ren tas corre pondi entes a los dividendos y a l<is activ1dade; agropecuarlas para gravarla; corr.o
impuc-tos reales y segundo, a l a evasin por d cficicn cia del control adrninistrat1vo.
\"a'>c e n el mismo sentido: E. O'ALBC:RGO, La crisi dell'ilnpos/a persona /e su! reddito,
PadO\'a, Ccd J m, 193 J .
En cuan to '-1 la per onal i1,a,:in de los impuestos i nd irectos por la va Je exenciones, lo que
por otra parte de1nostra ra l a uti lidad dc l a cla ificacin en directos e ind i rectos, v:i.se M.
CHRTIEN, ob. ci t.
' r.Ncu 1,\R K , "ProblCmes de progre,<.si vi t dans une fiscalitC rationnel le", enRevue de Scien
ce el Lgis/a /1011 F111 ancil' re. 1950. pg. 390.
El I MPU LSTO
tracin de tierras, que guardan, de ac uerdo con las reglas de la experienci a. u na

relacin aproximada con la capacidad contri butiva. Tambin se citan el i mpuesto
a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresa>, cuando estos e
gravan en relacin con el capital que los prod uce, caso de n uestros ex i n1pue\ to-;
a las ganancias elevad as y a las superrentas. Pero en estos caso" J a f und <11ncntaci6n
es ajena a razones de justicia tribu taria y reposa en fi nal idades polticas, como hi
de con1bati r determi nadas estructuras econmicas, como el lafi fun11iu4 5, las gran
dt'.1e1npresas, por med io de las ganancias excesi va\ obtenidas por monopolius <le
hecho y J a,, he rencias en cuanto const ituyen un enriqueci miento a ttu lo grat ui
to.
B) Dificultades de aplicacin
La justa aplicacin de la progrcsividad es i nnegablemente dif lci L por no

de ci r i mposible. a pesar de los e\fuerzos tericos realizados. Los sistemas
tcnica mente ms prestigiosos son los del sacri ficio ig ual, el del sacrificio
proporcional y el sacrif icio mnimo c.. Esas tentati vas han sido vanas porque el
punto de part id a de la teora, en i. mismo i natacable, encuentra obstculos i nsal
vables en factores de orden prctico como la i mposi bi l idad de med ir el decreci
miento del valor de l us sucesi vas fracciones de riqueza y la dif crcncia de valores
de las m ismas dosis entre los di stintos contri buyentes, arg u mentos que han servid
o a E1NA UDl para form ular d uras crticas a la teora"7 .
Pero existe acuerd o en que estas dificultades no pueden trad ucirse en el re
chazo <le! si stema, que tiene una base cientfico-econmica cierta y que armon iza
con las ideas polt icas d omi nan tes en n uestra poca. A estos debe agregarse la
observacin que hace NEt;h1ARK en el ci tado art culo de que los i mpuestos progre
sivos desempean tambin dentro del sisterna f iscal u na f uncin compensad ora
de la regresi vid ad i n herente a los i mpuestos proporciona les. especial n1en te lo
i mpuestos a !os consumos existente\ en todos los derechos positivos. Estas consi
deraciones sirven para llegar a la concl usin de que la progresi vid ad debe i ntegrar
los si s, Lemas, tri bu tarios con tem porneos y que su aplicacin debe hacerse con cri
terios polt i co. adaptados a l as ci rc unstancias de tiempo y lugar. Como se ha d i cho
con acierto 'J a eleccin entre i mpuesto proporcional y progresi vo equivale a la
eleccin entre una i njusticia cierta y una justicia incierta" 1 .
C) Procedimientos
En cuanto a los proced i mientos para la aplicacin de la progresi vidacl, n ues
tro derecho conoce dos: las llamadas progresi vidad por escalas o escalonamient o-.
45
R A l()N VALDS CusTA. El 111tpl1t'5/U a la renra y a la propiedad 1nn1ohiliario .. . pe!. 2-.'i.

Curso de f1na11za.1. l. l. vol. 2. pg. 29.
'" Vase Curso Je finan as. t. I, \ol. 2, p<g. 30 e /11.1/ltucinne.1, 82.3.6. J 62.17 _
'' L. EL\'AUDI, ''La hueca vanidad de los -,umos pnncip1os Lilili lansta.'> del 1n1puc;to" \ -[_ uprcma paradoja tributari a" en .lff itos y paradojas de la jl1Slu :ia tribillana. trad. de G. Sul, B re
lona, AricL 1963. pgs. 232 y 331. respectivamcnLc.
" F. NEL''>lt\RK, ob. cit.
126
CURSO DE DEAECHO TRI RU f Al!O
progresiona\es y la progresividad por clases. Como procedi miento indi recto po

dra citarse la progresi vid ad que resulta de la existencia de mnirnos no in1poni bles.
La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza i mponi ble en
fracciones y a cada u na de estas se le aplica una tasa determinad a, cad a vez n1ayor,
hasta alcanzar una tasa mxi ma a partir de la cual el i m puesto se hace proporcio
nal. Para obtener por este procedimiento una progresivid ad pron u nciad a es nece
sario establecer grandes au mentos en las alcuotas, lo que trae como consecuencia
que se produ zcan entre una fraccin y otra, grandes diferencias no J U tificadas.
En la J ror:resi vidad por clases se apli ca a toda la riqueza la alcuota corres
pondiente a la fraccin fi nal. De esta manera se sol ucionan algunos de los i ncon
venientes observados en el procedimien to anterior, pero aparecen otros, entre
ello::.., el fu ndamental de que los montos imponibles u bicados al pri nci pio de cada
clase, pagan un im pue::.. to desproporcionadamente alto con res pecto a los montos
i mponibles u bicad os al f inal de la escala precedente.
En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los i mpuestos progresi
vo. se han reducido extraordinariamente. La tendencia fue la de preferir el pri
mer pro cedimiento.i , que las leyes respectivas denomi nan "por
escalonan1ientos progre sionales".
Ninguno de los dos procedi mientos s atisf ace desde el pu nto de vista tcnico.
Frente a ellos est el llamado de la progresividad continua tcnicamente perfecto,
aplicado en Italia en el i mpuesto complementario a la renta global y los i mpuesto
ex traordi narios sobre el capi tal creados despus de la segu nda guerra m und ial.
Dentro de este procedimiento, el legi. lador fija solo las tasas mxi mas y mn i ma<>;
la tasas i ntermedias resultan de la ap licacin de las frm ulas que se aplican di rec
tamente al monto por liquid ar511
Un i mportante aporte al tema son las. ponenci as y recomendaci ones apro
ba das en la XTTT Jornada L. H. A., especialinente la ponencia general de
ENRll"E
REIG.
"'' El pro<.:edi miento se aplicaba en el i mpueslci a la renta de las pcr onas fsicas con tas;is desde
el 5 ;il 50\:{; en el i mpuesto a las activ idades financiera!> . del 1 0 al 3c,t); 1] patri rnon io dcl 0.5 JI l ,
5'k. con el agregad o de (jue tanto en e<;te irnpuesto como en el i mpuesto a la ren ta l as ta'ias res pecti
va se apl ican solo sobre el exceden te del mnimo no i mponi ble; i mpuesto la con<.:en lracin de
tierra . del 1 a l 5 %, :>obre el val or imp uc. to a l a produccin mn i nia ex igi ble de las
explotaciones agro pecuari as d el 25 al S'fo sobre la prod uccin ficta; en el i mpuesto a l as herenci as, l
egados y dona ciones y operaciones asi rniladas del 3 al 75"7o con adicionales del 50"7o por eslar d
on1i ciliaJo el
.:on tribuyen te en el exLianjero con un tope d el 80%.
Hasta 1944 en el i mpu 'lO al patrimonio regan al cuota<; desde el 0,79( hasta el 3 o/c..
l. determin acin Je la frmula presenta c1ert'1 complejidad que en la prctica se ha sol ucionado
con la prepara<.:in de tablas. Mayores detalle> sobre el proced i miento y > ll' po<;i bil id a des de ad
apta<.:1n en n lleStro sitema de Curso de fi11a11z, 1s ( t. l. vol. 2, 3" ed., 1966. pg. 44). B. CoRBELLA y
D. S1 0:-ET, "lntroduc<.:1n al anlisis de la progresi \ idad continua", en Revisla Tributaria. t. X I I I. 1
988, pg. 257. con nota del autor en pg. 267. en la que se comenta tambin la Recomendacin
aprobada en l a V III Jornada L. H. A., cuyo texto puede verse en RPvista Tnh111anu,
t. V. n m. 26, pg. 425. La ponencia del relator general EsRJQUE J. REIG. est puh!icad a en D. F., t
XXVJJ B. \ 979. pg>. 641 a 659.
EL IMPUESTO
127
D) Derecho compa rado
La evolucin histrica de J a [Jrogresi vidad registra curiosas alternati vas d.:

rechazo y Je acept acin, i ncl uso por los mismos pases por razones polticas.
como suced i, por ejemplo, con los gobiernos revolucionarios franceses desde la
aplicacin de altsi mas alcuotas hasta su supresin en el XVIII brumario y ha
alcanzado verd aderos excesos en su aplic8cin., 1 La tendencia actual es partidaria
de una notoria atenuacin.
Desde el pun to de vista jurdico ,<,e plantean Jos problemas:
12 ) La ef icacia de l as norma:-. consti tucionales que lo adoptan como princi pi
o de justicia tributaria.
2) Si l as altas tasa:-. fijadas por l a legislacin pueden considerarse confi
catoria y, por lo tan to, i nconsti tucionales.
El pri mero est anali zado en Instituciones (n m. 62.3.8.) pero
conviene rei terar que al gunas constituciones recogen los principios en forma
expresa, como la ital iana de 1 948, que ha servid o de modelo a la de Espaa y
varias Constitucio nes latinoamericanas y otras, como la brasilea, en forma
ms atenuad a.
En Ital ia el problema ha d ado lugar a grandes debates sobre J a naturaleza
programtica
o vi ncu lante del art. 53 que d ispone que il sistema tribu1urio e
infor1nato a criteri di prog ressivitQ. 12 .
En Brasil , Je::..Je la Constitucin de 1946, !o consagra en for1na expresa d i
ciend o que os tributos teri'o carter pessoal, sempre que issofor possvel e serao
graduados co1nf'or1ne a capacida{ fe econmica do contribuint f:', norma que f ue
i nterpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislad or y el juez y como
comprensi va del [Jf nci pio de la progresi vidad.,3 .
lJn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que
hacen u na referencia genrica al pri ncipio de la capacidad contributiva o de f
acul'1 E. R. A. ScuGMA1'. f,'impt progressif l.'11 thorie el en pratique, trad. de A.. Marcaggi. Pars.
Giard -BriCre, 1909.
'" AcHILLE DoNATO G1A>;NI:-<I. "! rapport1 tributari" e n Conientario sisten1ticoalla Co.1
/lluione iraliana, d iri tti d a P. CALA 11\Nf)RET e A. LFv:. vol. l . Fi renze, Barhera. 1950. pg. 279. en
el C]Ui" sostiene que el art. 53, inc. 2 nl establecer que 'il .>istema lri butJrio e infonnJto J cri terio
de pro gres.<>i v i t'". establece solo u na d1rec11 va al legislador. quien aun estando Jurdi camente oh
ligJdo a eurr1plirla. pennanece corno rbi tro de escoger l o.> med ios m.> oportunos y especialmente
de esta bl ecer el ;rado de I J progresi v idad d ado que esta puede i r desde un 1nni1no. quc represente
un pl at nico homenaje al pri ncipio. i n real eficacia prctica. hasta un mximo que pucd c significar la
entl"ega total d e Estado de las rentas n1s elevadas (pg. 284) (Reproducido en f concelli ..., pg.
174). A. B[RLIR I, "Lobbl1go di contri buire in proporzi one del ia capacitfi.contributiva come lin1ite
alla potestl tributaria". enScri1t1 sce /11 di diritto tributario, Mil ano, G iuffri:, 1 990. pg. 491. Acerca
de la aplica cin de la nornia a l "sistcnia tri butJ.rio", \'a eF. FoRTE, "11 problema del la progressivit
con partico
l are riguard o al sistema tributari o italian o". en Ri\lisra di Dirirto Finanziario t' Sciena de/le Fuian
e.
L l952. pg. 30 l.
l' AuoMAR BALEEIRO. LitnitarOes ..., pgs. 330 y 337, "Tri butos graduados son los progresi
vos ...'", (pg. 355): L.'ma inrrodu:tio a cii>ncia da.1" ji'11an:a. 1 : 4 ed., 1 967. Ro, Forense. pg. 200. S.
CALJ..tO'< NAV>\RRO CoF.LHO, oh. cit.. pgs. 88 y ss.
128
CURSO CE DE9ECHO TRI EJU f ARIO
tades econmicas del contri buyente en general, concepto dentro del cual, en pri n
ci pio, debe ser incluid a la progresi vidad. El punto es de solucin d udosa y de
poca apl icacin prctica, pues es d ifcil concebir situaciones de conflicto5+.
12.
Los
LLAM A DOS !Mf'UESTOS CO!\FISCATORlS
A) fv 'ocin ge neral
Cuand o el i m puesto alcanza elevad os montos, como sucede en los

impues tos fuertemente progresi vos, gran parte de la d octrina considera que se
ha violado el derecho de propied ad e invoca el principio de no confiscatoriedad.
Esa po icin merece dos objeciones.
Pri mera, en tales casos, el i n1puesto no viola el derecho de propiedad ; no
hay incautaciJ n de bienes, en el sentido Je desapodera1niento sin justa
compensacin, sino una i m posicin que provoca un sacrificio econmico
excesivo, de carcter n1onetariu, que naturaltnente tendr ciertas repercusiones en
el patri monio del contri buyen te.
Segund a, las normas constitucionales que reg ulan la cuestin, no establecen
u n princi pio, sino u na prohibicin J rrigi J a al le!islador, desti nada <:1 evi tar u na
i m posicin excesi va, superior a las posi bil id ades del contri buyente de con
tribuir a las cargas pbl icas, sin afectar su derecho a u na su bsistencia di gna. Por
lo tanto. de acuerdo con la doctrina ms admitid a en derecho tributario
contemporneo, el pri nci pio violado es el de la capacidad contributiva.
En consecuencia, debe llegarse a la conclusin de que la denomi nacin de
confiscacin y la i nvocacin del llamado pri nci pio de no confiscacin, responden
a una termi nologa convencional, no ajustada a la natu raleza jurd ica de u n hecho
sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamen
tales q ue informan el Estad o de derecho.
B) Concepto de con:_fisracin
Como se d ijo, la confiscacin i mplica el apoderamien to por el Estado

de bicnc<; sin la justa com pensacin 55 . Gcnerahnente el derecho la acepta en
calid ad de Jena. con trad icional aplicacin en materia de infracciones
aduaneras'6, pero
'-' Par A. A. BECKER en los pases cuyas constituciones confieren jurid icidad al pri ncipio Je
iJ capaciJad con lri huli va el legislaJor ord inario 1e1n o dever jrir fr/icn de do.1ar a propon;ao <' pro
;1essii,idadl' do tributo de 1nodo a nau ha1'er violarao daqi;efa regra jurdica cnnsrilucional. Di: lo
-ontrario la regla es invl ida. o sea. inconst itucional ( Troria {!eral do d1reiro 1rib111rio, Siio Paulo.
Sarai va. 1963. pg. 262)_

e, L1 Academia l a Jcfine como accin y efecto de confiscar. y con ltcar provi e ne del l atn
confi1 care. d e cun1. con y fiscun1. el fisco. y sign i l'ica 'pri var a uno de sus bienes y adjudicarlos al
fisco. R.-\M RF! (!ON1JRA en u Dicrinnario Jurdico, la caracteriza con10 "i ncautarse el fi <;co de los
bienes de al g uien". huci endo referenci a a su aboli;in por el arl. 17 Je l a Consti tucin argenti n a
de 1949.
l< A d ems de su aplicacin en los derechos nacion ales debe mencionarse el Cdif(o Ad11anero
dr>f M ercosur que l a i ncl uye entre las pcn:i.l idades (arL 159). con las denomi naciones de "prdid a
de l a' rnercaderas" y "prd ida del vehculo transportndor" y como pena en la i nf raccin de
contrabando
.::on la denorn inacin de comi o (art. 167).
El IMPUESTO
1 29
tan1bin en otras ocasiones, como, por ejemplo, la fabricacin clandesti na de :ilco

holcs y la circulacin de 1nercaderas en i nfracci6n al l. V. A. , con la denon1i
na cin de com iso. Fuera de ese campo la confiscacin sera arbitraria y
compron1e tera la responsabilid ad del Estado, de lo cual es u n ejem plo la
requisa de bienes con f ines m il itares, pud indose citar al respecto la prohi bicin
expresa conten ida en !a Constitucin argentina.
Las sol uc i ones de los derechos positivos no son u ni formes. El u rt. 14 de la
Con"ti tucicn uruguaya, desde la reforma de 1934, d ispone que "no podr irnpo
nerse la pena de confiscacin de bienes por razones de carcter poltico'', norma
q ue, ] <! l e :>djndica la naturaleza jurd ica de pena, 2 implica una prohi bici n y no
el en unciado de u n pri nci pio, y 3 admite implcitan1ente la aplicaci6n de \a pena
por otras razones que 11s polticas.
Ja Constitucin argenti na de 1 853 (an. 1 7) la exci u y del Cdigo I-'cnal, l
a reforn1a de 1 949 l a decl ar "abolida para siempre de la legi lacin argen tina",
pero en 1956 se restableci el texto de 1 853 que se man tiene en la de 1994. I.:i
interpretacin de est as normas t u vo g ran reperc usin en materia i mpositi va, e
pecial rr1ente en el impuesto a las herenc i as. La Constitucin de Colombia Je 1991,
se detaca por ad1niti r la expropiacin sin indem nizacin "por razones de equi
dad" (art. 58, inc. fina!) dispuestas por ley, las que "nn sern controvertibles jud i
cialnien tc'"".
()tras Constituciones co1no las d e Brasil, Paraguay y Espaa relacionan d i
rectamente la confiscacin con la i m po:-> i c i n y establecen claramente el concepto
de prohi bicin; l a de Brasil de 1988 (art . 150. IV) en el acpi te de Das li1nita(:es
ao pode r de tribular, prohbe a los cuatro ni vele de gobierno utili<.ar trihttlo conz
efito {[e confisco, nor1na que debe armoni zarse con el pri ncipio de i guald ad , re
gul ado en el n1ismo artculo (apartado II) y con el de capacid ad contri buti va
(c1rt. 1 4."i , ord.1 "' ); l a de Parag uay de l 992 ld vi ncula tam bin al pri nci pio fund a1nental de i gualdad, como "base del tributo" y a la capacidad contri butiva, agregan
do que "ning n i m puesto tend r carcter confiscatorio" ( art. 1 8 1 ); la de Espaa
ele 1978, despus de establecer el deber de contri bu i r con fund a1nento en el pri n
cipio de 'la capacid ad econmica mediante un sistema tribu tario justo i nspi ra do
en los princi pios de i gualdad y progresi vi dad. g ue en ni ngn caso tendr alcance
confiscatorio".
IJc bc destacarse que la prohi bici n de la llan1ad a confiscacin en estas t
res constituciones est nti mamenh:'. vi ncu lad a a lo pri nci pios de ig u::i ldad y de
capa ciclacl contri but i va, posicin coincidente con la su.tentada en la ponenci::i
naciona l u ruguaya a la XIV Jornad a L. A. D. T.
" l'EDRO
'1
/\e, i. 1 :,
D.11 A r >. .\
come n tan do esta d is posicin d ice que '"hay expror iaci (r.
i nJen1nizac1on cuando resu lta i nmoral o i nJ U-'>lO (jUC 'e rc'.pilrc el Oc qu1c10. porque est de por rncJ:,
, Ju que se l lama cn riy ucci mi.:nto in cau<;a", citando a continu acin varios casos pre1isto en
..1 l egisla.:in ( L, (:u1;:i /!111cil11 Pol1ic11 cofon1h1ana\ / 9f.J / ]. Tcm1s, 1 093, p:g. ::'90). Este i
nstitutc1ti-:r su se1nejnnza con lo' i mpuc\lo a la upcrrcn las establecido en pases eu ropeos
pnra c,1stigru ''' ganancias especu lativas y las o btenid as en el n1erc:ldO negro dun1nlc l a guerra.
130
CURSO DE DERECHO TRI BUTARIO
C) Ej'ectos de la imposicin excesit'a

Aceptada la natu raleza puni ti va de l a conf iscacin forzoso es llegar a la
con cl usin de que el impuesto, en su carcter de obli gacin tri butaria no puede
ser, por s mismo, confiscatorio, ya que no es incautacin de bienes por aplicacin
de una pena. Po<lr ser arbitrario y, por lo tanto. sometido a control jurisdicciona
l, pero no es u na confiscacin.
Es un problema si1nilar al que presen tan los precios abusi vos en rgimen de
monopol io; su monto excesi vo no justifica un cam bio de naturaleza jurdica, pero
s su correccin por medios jurdicos ( vase supra , cap. JI/4.B.4.).
Independientemente de ete enfoque estrictamente ju rdico pueden conside
rarse los efectos que provoca una i mposicin excesi va.
En primer trmi no, se acostu mbra sealar sus efectos patrimon1les y,
entre estos, los que afectan indirectamente el derecho de propiedad.
Para cu mplir con la obli gacin pecu niaria excesiva que se Je impone, el
con tri buyente puede verse obligado a enajenar parte de su patri monio o a
contraer prstamos, que por la va de la disminucin del acti vo o el au mento
del pasi vo, dismin uyen su patrimonio. Estos efectos no pueden equi pararse al i
nstituto de la conf iscacin, co1no generalmente lo hace cal if icada doctri na,
pues no hay un apoderamiento de bienes por parte del Estado.
Adems, nos p<:1rece que es importa nte destacar que las precedentes decisio
nes <le! contribuyente no son las nicas. Para evi tar esa dismin ucin patri1nonial
puede, segn las circunstancias y el grado del exceso fiscal, optar por au mentar
su producti vid ad, o desisti r de realizar la actividad g ravada, o desviar sus bi enes
y acti vid ades a sectores menos gravados. e i ncluso tran ferirlos al extranjero. Son
efectos que se dan en la realidad por apl icacin de leyes econn1icas que han sido
estudiadas por la ciencia fi nancicra 5 . Estos efectos podrn ser econmica o so
cia l n1ente convenientes o no, pero ponen en evidencia que una imposicin exce
siva no puede identi ficarse con la confiscacin .
La utilizacin tan generalizad a de este trmi no para asociarla a la i
mposicin excesi va es, como ya diji mos, una terminologa q ue no se ajusta a la
natu raleza jurd ica de la conf iscacin.
D) f, a capacidad contrihutiva con10 lbnite de la itnpnsicin
El cri terio rector para intentar una solucin a este difcil tenia es el de la ade
cuacin de los i mpuestos al principio de Ja capacidad contributiva, cri terio q ue
cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayori taria doctrina, como se puso de 1nani
fiesto en la XI\' Jornada L. A. D. T. de 1989 y recogido ex presa o i mplcitamente
por las Constit uciones, como se expone en Instituciones, en n m. 62.3.8.
iiEl tema lo he1nos desarrollado en Curso de finanzas, t. !, Teora de los ingresos pblicos.
vol. II. Montevideo, CEO, 1966, pgs. 80 a 95, analizanJo los aspectos eeontnicos y pol ticos y
los efectos sobre l a producci n, desde el triple punto de \'ista de la capacidad y del deseo de
trabajar y de ahorrar y desviacin de los recu rsos econmi co..
EL ;MPUESTO
131
Pero la clarid ad de este planteamiento terico por cierto no se registra en !-.U

<1plicacin prctica. Existen dificultades insal vables para fijar en forma general y
precisa el lmite a part i r del cual el in1puesto <1dquiere el c<1rcter de excesivo,
es deci r, que deshorda la capacidad contrihutiva , segn la feliz expresin de H
:CTOR VILLEG AS en u ponencia general en la citada Jornada. Por un lado, i nciden
valor<1- ciones filosficas, esencialmente relativ <1s, sobre justici! tribut<1ria y
sobre la f un cin de la propiedad pri vada, q ue por su nat uraleza escapan a toda
determinacin cuantitati va; por otro, la consideracin de las caractersticas
econmicas y socia les que sirven de f undamento de cad a i mpuesto en partic
ular y de las circ unstan ci as de tiempo y lugar en que es aplicad o. las que justif
icaran lmites d iferentes.
La imposi bilidad de lograr frm ulas aritmtica5 ms o menos precisas, <1!
igual que en el ya visto caso de la progresi vidad ( supra , IV/1 1 .B.), no puede sig
nif icar el rechazo de un pri ncipio sobre cu ya justicia no existen d ud a::... La
determi nacin del tope depender de circunstancias de tiempo y l ugar. apreciad
as discrecional mente por el legislad or en su calid ad de i ntrprete del inters
general y. por lo tan to, competente para li mitar los derechos ind ividuales (art. 7'2
de la Consti t ucin ). Si bien las leyes que se dicten con las precedentes
finalidades estn some
tidas al control jurisdiccional de su constitucionalid ad, debe considerarse la nueva
d ificultad q ue representa el respeto del equilibrio de an1bos poderes q ue i
mpone li mitaciones i mprecisas a la fu ncin jurisdiccional en el conirol de la !
eyes f un damentadas en razones de i nters general.
Entre los criterios polticos que influ yen en la estructura de los sistemas tri
butarios, figu ra la ad opcin de altos i mpuestos que persi guen objcti vos
cxtrafiscales. como los ilnpuestos fuertemen te progresivos a la rent a. al capital y a
las herencias. o los i mpuestos a los consu mos su ntuarios. ambos con fi nes de
redistri buci1n de riquezas; la sobrei m po. icin de situaci ones y acti v1 dade q ue
<;e consider<1n eco nmicamente contrarias al i nters general, por ejemplo, el
latifu ndio, sealado como un mal tpicamente latinoamericano, y lo::.. i mpuestos
llamados prohi biti vos sobre ciertos cons umos, bebidas alcQhlicas, tabaco .
Otro factor q ue d i ficulta la determ inacin de los lmites de la i m poslcin,
es la superposicin imposi tiva que puede registrarse cuando distintos ni veles de
gobierno tienen potestad normativa, situacin q ue oc urre no solo en los pases fe
derales, sino tambin, con variadas caractersticas, en los un itarios, en tre ellos
n uestro pas 59
1
" Es conocida la queja de lus productores rurale . particul armen te Je l a ex plotaL' ln pec
uaria. por la presin excesiva de la tributacin nacional y departamental. ocasionad a por di versos i
m pue tos y contnbuc1oncs de seguridad social que recaen sobre la tenencia o tras1nisin del factor
tierra. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetlerctcin Rural por
pre t1g1osos ex positores. desd e el punto de vista econrnico. Desde el pu n to de vista jurdico lo
expusin1os en el i3Q Congreso d e 1990, hacien do referencia a las recomentlacione tle la X IV J
orn1Ja
L. A. D. T.. especial mente en lo que se relacion a con las d ificultades que se presentan cuando el
exceso de presin se produce como consecuencia de la imposicin plural de distinto niveles de go
bierno ( Revista de la Federacin Rural. pg. 26, en la que se reproducen tod as las exposiciones y Ja
resolu ciones en las q ue se expresa que "las ex.cesivas cargas tri butarias a l a acLividaJ agropecuari a.
totalmente exageradas y superiores a s us posi bil i dades de rentahil id;id" pueden conducir "a una po
tracin generalizatla, l a que ser muy di fcil de superar", pg. 44).
132
CURSO DE DERECHO TR! BUTARIO
E) Doctrina latinoamericana
La doctrina latinoamericana sobre el tema es 1nuy abu ndante, pred om inand o
la in vocacin de! principio de nu cur1;fiscacin en proteccin <lel derecho d e pro
piedact"'. En contra merece citar.'>e la opinin de Jos VICENTE TROYA 1ARA\11LLO,
el q ue l uego de rechazar la doctri na tradicional, en posicicn coi ncidente con
la n ue. tra, d ice: "Claran1ente se ve q ue no es lo n1ismo confiscar que i mponer
cargas t ributarias au nque sean de magn i tud ... De otro l ado, establecer c und o un
tributo es confiscatorio y cundo no, es relati vo en ex tremo y demuestra lo fa l i
ble d el en u nciad o".
La fonnulacin ms fu ndamentad a d e la concepcin que usten tamos es l
a d e JusT1 0 JJ \J'.'IEZ DE ARCHAGA, d esarrollada an1pliamen te por nuestra Su
prema Corte d e J usticia en u sentencia nm. 12, d e 1960, red actad a por BouzA,
con d is cordias. con f undamentos mantenid os posteriormente por unan i m id ad,
en senten cia n n1. 449, d e 1986, cornentad a por JUA'< CARLOS PF.!R A NO FAc10.
Por coincidi r nteg ramente con n uestra posicin actual sobre el ten1a, se
rerroduce a con ti n ua cin el pasaje 1ns representati v o de la ex ten.'<l sentenci a
de 1960, reproducid o tam bin en la de !986 y en l a r()nencia uruguaya a la XIV
Jornad a I. L. A. D. T. Refi rindose a la garanta const i tucional d e la propied ad
pri vada, dice l a sen tencia que est a '"nada tiene q ue ver con el i m p uesto. pues
como seala el profesor JusT rso Jt\1NEZ DE ARF:cH,\G A. (La Con.'>titucin Nacional
, t. JI, pg. 1 53). queda fuera de ese texto const i t ucional (art. 32) todo lo que e
refiere a los impuestos
conf iscatorios".
"La razn d e cl!o es clar::i -i nterpreta la Corte-. En \ i nud del i mpue. to
el Est ad o no adqn icre d erecho al guno de dom i n io sobre los bienes de las
personas.
"' En 1\rgentina, cicJ e n1 de ls lri hutan'il;Ls regu larmente <.:1 ta<lo,, en cta obra. puede
n1enci onar'ie a L I N \RC'i Q11'T,\r-.;A. E! pod!' r in1pnsitiro v /11 /ihertad !11,/1\ii/ua!. Buenos A i res, l 951 ,
pJgs. 239 a 25:::. que lo estud ia en general. rero con re ferenci a .11 \e \to de 1 949. c1l i gual que Bi EL'i."-.
Co111pendio de d1'ret /Jo {J t blit o, : 111, Derecho fiscal. Buc:no-, Aire'. Ediciones Depalma. 1952, p&>
57 a 62: Rnno1 Fr J R. Si'l. 'iO. )PrPrho con.1ti111rio1111 / f1'iburario, lucnos A lfC , Ed1c1ones DepJl ma,
1 992, [Xf.' 249 a 277. [lll'iici(Jn con1r.irt i cl.1 pur la 1unspruJenc1a de iil Corte Suprcn1a.
En I3rasil el tc1na es t{, tratado po; ALI0\1.'<R BALEC! RO co:no priJ,ci pio constitucional
;n1plcito. Clln referencia-; i!l derec ho t:x lran_icru, epec1l men te de E'1:1dos U nidos. C'l /,in1 itarr!e1
.... oh. ci t ,
p;;. 262 a 271 : H. S \ \:P,\IO OKL\. /Jir pito con>litucional trihutrio e due proc1'.11 of /u1v, Ri,) de
J <1nciro. Forcn <,c, I Y86, r:1g. 1 76. Cn Paraguay, C. /\. McRSAN, sobre la Con>ti tuc1;1 de l lJ(i7.
f ),'rerho trih1a11rio,5 1 c<l,, l l)87, p,tb. ();\ y ss.; en (\1l on1b1a, PEDRO /\. DAl A RJ-O N A'i. f ,(1 Con
firuc111 Poln ca co/u111/Jia11a ( 1991 ), Sarna Fe de Bogot. Ternis. 1 993. pg. 288; en Ec uador. Jos t
Y.cENTE TROYA 1AR."\1J LLO. Esrur/1os di' di' rt' cho lrih11lano, Quito. Cnrp. Ed. N.ic., 1984. pi1g <,. 145
}>' 14fi.
En l i ruguay l a pu,ici(1n 1ra<l1ci on<il c:s compartida por '.\t\ZZ (en su <.:um un1;in a la Xf \I
J orn ad a L. \. D. T.l.Gi.'<IPIETRO ( en Las tasas, ob. cit. ) y. con salved ades. por .111.,N CARr.os Pu
R,\:>"O F-\CIO (en Anuario dr DPrecho Tributario. t. /) e incidental mente poi CnuTL'R L En
po-'>1 c1n nterrned ia. destacando :a i rnportancia de l os rrincipios de i gualdad y capacidad con tri bu
tiva. peco
,1d n1i tiend o l,1 v i olacin del d erecho de propi ed ad por sus efectos con fiscatorios. !\. \7 ,\1,r1cs y
H.
\'JLL'> NLISTRE en su onenc:ia nacional a la X J Y Jornada l. L. A. D. T. En contra. negancl o la

violacin del derecho de propied ad. por las mismas razones sostenidas en el texto, J . J11:-.'Lz ur;
/\1cr1Ar. ,, !.a ('ons1i111c1r11 1\'uc1onal, t. l!I, Montevideo, O. \.led1na. pgs. 9 y 14. i nterpretacin
cornparticla por la S. C. J. con10 se expresa en el texto.
EL I M P U E"STO
133
que conti nan siendo de plena propiedad de ellas. El contribu yente es, nican1r-n
te, deudor del i1npuesto, y esa deuda tiene por objeto una suma de di nero, consti
tuti va de u na deuda de justicia por representar la cuota de contri bucin a los gastos
generales del Etado. Se trata, puet., de u na prestacin pec u niaria, siendo prec i
sa mente por ello q ue se d isti ngue de las otras obl igacionet. q ue el Estado
puede i mponer y que tienen por objeto o un hacer. o u n sufrir, o u n d ar cosas
disti ntas de d inero. No puede confundirse, pues, ni asi milarse con la expropiacin
o con las li n1itaciones al dorninio q ue tiene su campo de accin propio sobre las
cosas q ue son objeto de la propied ad pri vada. El i mpuesto es siempre una
prestacin en d inero, q ue tiene el carcter de en trega defi ni ti va para cubri r las
necesid ades fi nancieras del Estado'' 61 .
F ) La X IV Jornada L.atinoarnericana de Derecho Tributario
La mani festacin ms i mportante por su alcance conti nental y '-U actualid ad,
es la ya ci tada XIV Jornada L. A. D. T., celebrada en B uenos Aires, en 1989, con
una excelente ponencia general de HCTOR \TrLLEGAS, en l a q ue analiza detenida
mente las n u merosas ponencias y com u nicaciones presentada.>, por participantes
de once pases, n ueve l at i noamericanos, nJs Espaa y Portugal. Esta ci rcu nstan
cia y la i m portancia del debate permi ten considerar las recomend aciones aproba
d as como u n pronu nciai niento verd ad erarncnte represen tati vo de la doctrina lu o
hispano-a1nericana y, por lo tanto, mereced or de atento an:lisi s6 .
El tema f ue el de las :;aranras consritucionales ante la presin del conjunto
de tributos que recaen sohre el su)e f(I contribuyente. pero fue enfocado desde
disti n tos ngulos.
En lo q ue concierne a los aspectos que e<>tamos tratando, las ponencias na
cionales y las comunicaciones, en su gran mayora siguen la concepci n tradicio
nal de la confiscacin y la violacin del derecho de propied ad, con algu nas refe
rencias a la capacid ad con tributi va o a las garantas consti t ucionales en general.
La excepcin corri por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil, a cargo de
GERA LDO ATALIB A y de Urug uay a cargo de NELLY VALDS y HuGo
VILLA!\USTRE. q ue pusieron el nfasis en la violacin del principio de la
capacidad contri butiva.
El ponente general adjudic gran i mportancia a esta fundamentacin, a un
q ue relacionndola en ms d e un pasaje de su informe y en sus concl usione
con
''' Sen l. n m. 12 de 1 5, ll, 1 960. por la Corle integrada por LrLz ESPO'>lh\, di <>corde iur [o,
funda1ncntos C'\ pucsto en el li bro respectivo. AsTIGAR R /\(;,\, discorde en cu anto el proced i n11 <:nto
segu ido para ustanciar la presente accin, DE GREG0R10, BouzA (redactor). Ec111o\ ARRI'\. en 1 ..1 l!. t
42. caso 5336.
La ;en\. nm. 449 de 1986 csli'i rcprotluciJa ca Anua rio Je Derec/10 Tribu/ario, t. l. ic.g. 25.
y l os comentarios de Jl, A:>." CARl- PETRA;..o FAc10. en pg. 20.
''l En Re vi.lta 7ributaria , t. X VI, 1 989, estn pu blicad os i mportan tes docu rnen tos de e!
l Jornada: las Recomendaciones en pg. 449, el Rrlato general de Y ILLEGAS. en pg. 465. l a Ponenci
a Nacional urugu aya deNELl Y V ,\J.D y H100 V1LLAN USTRE. en pg. 385 y l a Comu n ica in de1\.
1\.1;,zz en pg. 499.
134
el carcter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. En la

pri mera concl usin dice: "La confi 5catoricd ad originada en tributos singulares
se configu ra cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacid ad contribu ti va
del contribuyente"; y a con ti n uacin acenta el carcter confiscatorio al ex
presar: 'La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia i ndebidamen te de
los bie nes del contri buyente ...", radical, y, en n uestra opi nin, injustif icada afi
rmacin, que encuentra cierta atenuacin en pasaje posterior de la misma concl
usin. En ig ual sentido se expresa en la siguiente frase de la segu nda concl usin
referid a a u n tributo ''considerado en s mismo como exorbitante y por ende
confiscatorio ...''. Y ms adelante, refirindose a la conc urrenci <i de tri butos que
van ms all de los l 1ni tes tolerables sostiene que "aniquila el derecho de
propiedad" porque "la ca pacidad contri butiva es una sola"
L<i recomend aciones relati v<is a estos aspectos no contienen referencias
especfica al carcter confiscatori o, ni al derecho de propiedad, lo que es real
mente sign ificativo; se uti lizan, en cambia, expresiones susti tu tivas o mi
gen ricas, como carg<is excesi vas y principios y gar<inta consti tucionales. La
pri mera declara la i nconsti tucion <ilidad "de las cargas fiscales que i nd ividual
mente o en su conjunto resulten exce,i vas por contraveni r los pri nci pios y
garantas superio res q ue en cad a pas contengan J a Cons tucioncs o leyes de
rango superior a la legislacin ord i naria".
Merecen recordar e otras recomendaciones.
La tercera, sptima y dci ma e refieren al importante problema de la impo
sicin excesi va que represen t a la carga fiscal global resultante de la descentrali
zacin legisl ati v <i. Achni tiendo que este tipo de excesos y su posible i
mpugnacin
_ jurisdiccional se encuentran en gran parte de los pase5 'en u n estad o de desarrollo
jurdico em brionario", se recomienda el estudio de estos problemas para coord i nar
] <i accin fiscal 'a fin de ejerci tar armnica y racional mente el poder tri but
ario ...".
Otra recomendacin i mportante, sobre la cual las opiniones estuvieron noto
riamente d ivid id as, es la qui nta, relati va a los i mpuestos con fi nes
cxtrafiscales. Se reconoce en pri ncipio "como integrantes de un conc urso fiscal
excesivo" los i mpuestos d i rectos, descartando "!os irnpucstos trasladados o de los
que persiguen expresan1ente fi nalidades prohi biti vas", pero deja sentada '']a
existencia de duda sobre si J a i nvocacin de objetivos extrafisca\es justif ica la
exorbitancia fiscal. tratndose las gravadas de activid ades legal mente lcitas, y
social y econmica rnente tiles y provechosas". El pronuncian1iento, un tanto i
mpreciso, por el condicionamiento fi n <:tl, fue aprobado por 30 votos contra 23, d
iscrepancia q ue se manifest en la delegacin u ruguaya que en su mayora
vot afirmativamente.
Como hreve comentario a este i mponante pron unciamiento i nternacional,
nti mamente vinculad o a la d octrina lati noamericana, cabe destacar la tcita
acep tacin de las ponencias de Brasil y Uru guay, al haberse presci ndid o en
las re comendaciones de las referencias especficas al pri ncipio de no
confiscacin y a la violacin del derecho de propiedad, como al hecho de haberse
form ulado rei teradn referenci a a la i mposicin excesi va o exorbitante y a J a

violacin de prin-
EL I MPUESTO
135
cipios y garantas constitucionales en forma genrica. Solamente en un conside

rando se hace mencin a que "entre dichas garantas se han enunciado como even
tual mente comprometid as -i nd i vidual o conjuntamente considerad as- las
del derecho de propied ad (no confiscacin )"' y la de diversos y nu merosos
derechos y garantas, entre las que se menciona, en pri mer trmino, la capacidad
con trihu ti va.
Ca be destacar tam bin la preoc upacin por la carga excesi va resultante
<lel conjunto de i mpuestos establecidos, ya sea por uno o varios ni veles de
gobierno, y las d ificultades de u n control ju risd iccional sobre su inconstitucional
idad. Fren te al reconoci miento del derecho ind iscutible del contribuyente a la i
mpugnacin est el problema de determinar en qu m bi to y en qu irnpue tos
dehe recaer el pronu nciamiento jurisdiccional. Es un problema sin soluciones
claras en los dere chos positi vos, corno puede apreciarse en el apartado IX de la
ponencia general.
Otro aspecto destacable es el de los i mpuestos ex trafiscales que en pri nci
pio han sido ad mitid os en el derecho con temporneo, con objeciones relati vas
a su posi ble colisin con el derecho de igualdad, terna que fue objeto de
consideracin en la VII Jornada I. L. A. D. T. <le Caracas al ad miti rse su consti
tucionalidad por encontrar fund amento en su armoni zacin con otros pri nci pios
consagrad os ex presa o implcitamente en las consti tu ciones. Las discrepancias
<le la XIV Jornad a reactualizan el problcn1a de las fi nanzas neutrales o
intervencionistas de naturaleza tpicamente poltica.
G) El proble1nu en Uruf?uay
Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de norn1as y pronu nciamientos

en esta materia. La Constitucin no contiene normas especficas en nlateria tribu
taria; solo podra recordarse el art. 1 4 que proh be "la confi cacin de bienes por
razones de carcter poltico" lo que abre la posibilid ad, como ya !-.e <lijo, de su apli
cacin por otras razones. La doctrina ha disc utido si la cuestin est o no resue lta
por las normas generales que protegen los derecho1, i ndi vid uales, especial mente
el de propiedad. Sosteniendo que la in1posicin excesi va at aca el derecho de pro
piedad, corno se d ijo en l a nota 59, pueden explicitarse las opi niones all mencio
nadas. COUTU RE entenda que "el ataque a la propied ad que significa un i m puesto
exagerado, no solo afecta al derecho de domi nio, protegido por la Const i tucin,
sino tambin llega a configu rar una verd adera expropiacin sin i ndemnizacin".
Reconoci endo que es d ifcil "fijar con exactitu d los casos en los cuales el
lnpuesto puede ser considerado confiscatorio", llegaba a la conclusin de que
"un i m puesto que sin compensacin de ninguna especie llegara a absorber en
ms de la mitad el valor de u n i nm ueble, debera reputarse confiscatorio y, en
consecuencia, proh i bido por
la Constitucin" 61 En el campo del derecho tri
butario GtA 1PIETRO

' EDUARDO J. Cl.'Tl.'RE. La opinin aparece en un caso prctico que debe ;itn buir;c '11 director
de la revista. Revista de Derecho, Juris prudencia y Administracin, t. 40, pg. 56. De,taca que la
"teor{a del unpues/o conflscatorio no ha tenido en nuestro pas la dif usin que merece" i n vocando
como precedentes la teora jurisprudencia] de las Cortes de Estados Unidos y de /\rgcntina,
136
CUHSO DE DERECHO TR IBU f A RIO
sostu vo con carcter general, que "la di mensin <le la cuanta de todo tributo tiene,
desd e l uego, lmites naturales d erivados de su propia nd ole", vu l nerados los cua
les "el al zamiento del tributo sera ilegt i mo, por contraJecir su fu ndarr1ento y
carcte . . '. De lo contrario, 'habra de admitirse la procedencia y legiti1nidad poco
menos que unn imemente negaJa, d e establecer i mpuestos confiscatorios .."'IA .
Por nuestra parte, sostuvi mos tambin en l a pri mera edicin l a vi nculac i
n i nd i recta d el problen1a con el derecho d e propi edad, posicin que hemos
revisado en lo'> trmi nos expuesto" al princi pio d e este nuineral 1 2.
Reconocamos, no obstan te, q ue "en pri nci pio, la confiscac in, coino I nstru
mento normal de pri vacin Je los bienes de los partic u lares en favor del f isco,
est desprovista de fun damento jurdico constitucional (pg. 290). Solo puede
encontrar fu ndamento con10 pena y los derechos positivos, i nclu so el nac i onal,
conocen ms d e un caso just ificado
de esta aplicacin''b-1
N uestra jurisprudencia es reJ ucid a, a pesar d e la i m portancia del tema )-'

de las posi bilidades de discusin que n uestra leg islacin ofreca, especialmente
en los i n1puestos a las herencias, legados y donaciones vigentes durante ochenta
aos, en los q ue la !cy ad mi ta d esde 1 946 detracciones de hasta el 80% de la
rique za trasm i tid a.
En la citad a sentencia de la S. C , J. de 1960 ( supra , 1\1/12.E.) -;obre
inconsti tucionlli UaJ de este i mpuesto, la C0rte declar 4ue J no viol aba n i n g
una d ispo sicin constitucional y q ue, por otra parte, la nocin de conf iscacin,
general men te aJ mitid a en abstracto, no ha pod i iJo ser fijad a con prec1 in por
la d octrina, razones por las cuale consi der que el cuerpo "carece de i nstru
mentos constitu cionales adecuad os para determinar si es o no confiscatorio el
lmite del 80o/c". La sentencia sostiene, siguiendo a J1J\.1 FNEZ DE ARCHAGA, que el
art. 32 no es aplicable a lo.) i mpuestos, si no a la expropiacin. Tampoco
consider aplicable al art. 1 4 relati vo a la confiscacin, ya que este io que prohbe
es i mponer la pena de confiscacin d e bienes por razones de carcter poltico, f
ijando a este respecto un l 1nite a l as leyes penale " Por otra parte, sostiene que
es su mamente d ifcil establecer u n lm i te a la palabra con fiscacin, la que
"carece de un sen t i do fijo y preciso para el derecho f iscal, pues si bien se acepta
que el i m r ue. to no habr<' d e exceder de cierto;, lmi tes, nad ie ha podid o an d
etermi n ur cundo y cmo ser posi ble establecer con relati va precisin, el tanto
por ciento i mpllSi ti vo fuera del cual debera consid erarse confiscatorio el i
mpuest0". Por l ti mo, i n voca el art. 49 de la Constitucin que ''garan ti za el
derecho sucesorio dentro d e los lm ites que
establezca la ley'', aspecto que se a.n.aliza r en el n u1neral :o. igu iente.
'"' G1,\_\1PIETRO HORRAS,
Las rasas , ob. cit., pg. 402.
'' El Cd igo Penal prev con sancin econmica correlativa a Jos del i tos qu c ocasionan
un rna l patri1non rn l" la 'confiscacin dc l o ctCctos de l <lehto y de los i nstrumentos con que fue
ejecu tado .. , la legisl ctci(Jn tri bu tari a. e.-.pecial menle l;i aduanera y !a de i mpuestos i nternos,
apoyndo c en s1milcircs fundamen to prevn el "comiso" que es una especie de confiscacin
aplicable a quien "comerci a en gneros prohi bidos": Ja legislacin eu ropea de postguerra
cstab!cci i mpuestos
>crLlaLlercimente confiscatorios 11ue l legaban al 1 00/a del capi tal que tuvieron como f undamento
castigar a q u ienes :;e haban enriqueci Llo con la> es pecu laci ones y mercado negro duri.lntc l a guerra.
EL IMPUES
ro
137
La sen tencia <le 1 986 se pronu ncia sobre la inconstitucionalidad de una con tri
bucin pecu niaria i mpuesta a J a Caj a Notarial de Ju bilaciones y Pensiones, pero
rechazand o el fu nd amento d e l a violacin del derecho de propiedad i n vocado,
en tre otros, por la actora. Manteniendo ex presa mente el cri terio sl'!guido en !a sen
tenci a de !960, expresa que ''la parte actora ser deudora de cierta cantid ad a favor
de ren tas generales, pero conserva la integral titularid ad de su patrin1on io, desde
que no e organiza ni nguna transferencia de dominio de bienes concretos del ente
p blico no estatal a favor del Estado".
H) Particulari([a( fes de los bnpuestos sobre las herencias y la tierra
En lo que tiene q ue ver con la im posicin excesi va, estos impuestos plantean
problemas particulares de poltica f i i;;cal en materia social y econmica.
En lo que rcspect:i a l impuesto a las herencia . las sol uc i ones tan disnares de
Argenti na y Urug uay y la evolucin de la legislacin en este l timo pas, que des
pus de haher conocido alcuo1as de 80 Si lo derog totalmente en 1974 y lo restable
ci parcial mente (sobre los inn1uebles) en 1985, son hechos que estn cJemostrando
la deci si va i nfl uencia de los idearios pol ticos i n1perante en ca<la tiem po y l ugar.
La sentencia de 1960, para ad mi tir la altas tasas. invoca la orientacin cons
ti t ucional en materia de herencias que resu lta de! art. 49 que solo dispone como
regla para el legislad or, que "la lnea recta ascenden te y la descendente tendrn
un tratamien to pref erencial f sic] en l as leyes i mpositivas'.
"Si este lti rno a:.pecto no ha sido v ul nerado por l as le yes ;nposi ti,_, as a
las sucesiones, nada i n1pide a la ley deternli nar la natu raleza y n1onto del i
mpuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores
de la i n constituciona\ idad, no hay por qu en trar a su an:lisis. La Constituc in
reconoce en esa norma el derecho sucesorio, pero dentro de los lmites que
estable7,ca l a ley y las leyes i mpositi vas atacadas no i ntrod ucen cambio al gu
no en el derecho sucesorio, sino que se l imitan a establecer el i mpuesto sin viol ar
l as regl as que de termi nan u n tratamiento preferente para la lnea recta
ascendente o descendente".
La sentencia se fund a en la i nterpretacin li teral de los artculos citados. El
argumento ms fuerte es sin dud a el que deriva del art. 49, originario de la Consti t
ucin de 1934. q ue se caracteriz por su tendencia a l imitar el derecho ele pro
piedad. En ni ateria sucesoria es evidente que la evol uc i n de n uestro derecho es
francamente favorable a su restriccin . As como el legislador pudo d ismin ui rlo
<lel dci mo al cuarto g rado de parente'!CO, puede 1nuy bien someterlo a un rgi
men i mposi ti vo gravoso, fundado en las mismas razones de orden ocial. Al
respecto debe tenerse en cuenta: ] '<. que la Constit ucin, como dice la sen tencia de
la Corte, solo i mpone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes imposi ti vas
a la lnea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido vi
olado por el legislad or; 2. que las al tas taiiaS de la legislacin vi gente
adquieren gravedad sola mente en el caso de otros grados de parentesco y a los
extraos, y esto siempre den tro de las cuotas heredi tarias m5 elevadas, de biendo
tenerse en cuenta que las alc uotas se aplican por el sistema de escalonamientos
progresi vos.
138
CUR SO DE DERECHO TRIRUT A.RIO
No hay duda de que los i mpuestos sobre la trasmisiones a ttulo gratuito son
lo que ofrecen mayores posibilid ades a la fijacin de altas tasas y, por lo tanto,
son los que ofrecen mayor campo a la d iscusin de estos problemas. Ellos pueden
persegu i r, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribucin <le riqueza,
forzado en este caso por J a idea tan generalizada de la injusticia social del cnri
queci rnien to repentino y gratui to, sobre todo cu:lndo ese enriqueciiniento alcanza
altos ni veles y beneficia a personas extraas al n cleo familiar. Es un caso ms del
problema general de la posi bilid ad de que el legislad or tri butario li mite los
dere cho individ uales reconocidos por l a Consti tucin. cuando existan
razones de i nters general, entre las cuales <leben incl uirse las fi nal id ades de
establecer una ms ju'ita di stribucin de la riq ueza.
Una <le las opiniones n1s i n vocadas en la d octrina i n ternacional por la
jerar q ua cientfica del autor y por su posicin ideolgica en n1ateria econmica
y so cial es la de JoHN STUART !>.1 LL, quien sostuvo "como regla general la li bertad
de testar, pero con dos l i mitaciones: pri mera: que 5j existen descendien tes que
siendo i ncapaces de valerse por s mismos sern una carga para el Estad o, debe
reservarse en !>.U provecho el equi valen te <le lo que el Estado les <lara; y
segunda: q ue no debera permiti r!:> e a nadie adqui rir por herencia ms de lo
necesario para vi vir con 1noderada independencia. En caso de llb intestato, toda
la propiedad debe pasar al Estado el cual debera estar obli gad o a proveer de
n1anera justa y razonable para lo descend ientes en la forn1a que lo hubiere
hecho la persona difunta, teniendo en cuenta las circ unstancias, las capacid ades y
la ed ucacin <le aquellos" ( Princi pios de econon1a poltica , trad. <le T. Ortiz,
Mxico, Fondo <le Cultu ra Econmi ca, 1943, pg, 879),
Ideas m uy similares presumi blemente i nspi radas en esta doctrina fueron
sostenid as en nuestro ra!:> por BATLLE, quien consideraba que "la herencia sin l i
mitaciones, sin grandes J i n1i taciones, constituye un prof undo mal social", pero
ad mitiend o, no obstante, el derecho de test<lr en f avor de los allegados, pero
evi tando la trasn1isin de grandes riquezas y su ac umulacin en pocas manos, lo
que debe ser i mped id o por la legislacin (R. G1uo1c1, Batlle y el hatflismo,
Montevi deo, 1 928, pgs. 1 180 y ss.). Esta.\ i<leas ejercieron i ndudable1nentc
una gran in fl uencia en la legislacin, tan to en la red uccin de los gra<lo.\ ele
parentesco ha!:> ta el cuarto grado. con10 en la fuerte progrcsi vid ad establecida a
partir de 1910, q ue alcanz el mximo de 80o/o en las escalas ms altas en
1 946.
La misma tendencia extrafiscal se sig ui en l os i mpuestos sobre la tierra, pri
mero en la ley de 1 919 que cre el iinpuesto llamado sobretasa i n mobiliaria,
fuertemen te progresivo sobre el total de i nn1uebles con fines claran1ente re<listri
buti vos de J a riqueza, ya que su prod ucto estaba destinado a financiar las pensio nes
por vejez; l uego, en 1960, con el impuesto progresi vo a la renta potencial presunta
de las explotaciones agropecuarias con fi nalidad de esti mular la eficien cia.
f-'ueron i mpuestos q ue tenan ta1nbin el efecto de i ncenti var la subdivisin de J
a tierra ( vase Instituciones, nm. 51).
En Amrica Latina, d onde la concentracin de las riquezas, especialmente
Ja territorial, es e t resulta do de circunstancias histricas ajena!:> al esfuerzo de los
139
propietarios, la redistri bucin de la tierra aparece no solo como un n1edio de lograr

una mayor justicia social, sino tam bin como un med io de promover el desarrol lo
econmico 66 . En consecuenci u, lo) impuestos progresi vos a la tierra, a la renta
agraria y a las sucesiones. aparecen como un in trumento fundamental para log rar
la justicia socia l por va pacfica den tro del orden jurd i co 1m rerante y a.) lo pre
vn algunas Constitucion's. Por eje1nplo, la Const i tucin de Paraguay de 1 992,
prev sol uciones excepcionales para J os "latifu nd ios i mproduct i vos desti nados a
la reforn1a agraria"; el art. 1 15 dispone la adopcin de n1edida-. tributarias "q ue
desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequea y mediana pro
pi edad rural, segn las peculiarid ades de cada zona" y el art. 116 pre\ determi
nad as medid as para ''eliminar progresi van1ente los latifundios improductivos''"'.
Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusin
de que por la va del i mpuesto el legi slador pueda establecer obl igaciones
que i mpl iquen dismi nuciones patri n1on1ale-. .-.ubstanciale\ q ue indirectamente y
desde el pu nto de vista econ1nico hagan il usorio el derecho de propied ad
consagrado en la Constitucin con particular firmeza.
Las dificultades de valoracin de los aspectos cu antitati vos y de I d armon i
zacn de los distintos derechos e i ntcreses generales con los particulares. crean
dificul tades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlid ad. con10
.-.e d ijo en las concl usiones de la XI V Jon1ada L. A. D. T., pero los jueces deber an
extremar los e.-.fuerzos por superarlas, recurriendo a los pn nc1pios generales de
derecho en caso de i n.-.uficienc i a de los tex tos.
' G. 1\HL'.\1ADA, Interpretacin pol11c11 de los unpues/o 1 sucesono.1. Crdoba. D. G. de Pu bl

., 1931 . pg. 60, reproduce e'tado tit<I' al tamente ll ustra t1 vas. Solo en la provinci a de Bueno>
,\ircs existan 1 5 farnili;is propietari a cada un a de cxtcn >ioncs dc ti crra miyorc, dc J .000 hcct
rcas. de l a'i cuales un a con m dc400.000 hectreas. otra. ms de 300.000 hectreas y otra con n1s de
200.000 hectrea . La misma 'i tuae1n se registr en L"ruguay, donde fueron nun1erosos los latifu
nd ios de n1;, de 1 00.000 hectreas.
'Vase adcrns consider;ici one., q ue forn1u l '1 sobre 1'1 nccc,i Ll:.iLl de un 'ii'1cm'1 i111po'i i t1vo g uc
1 n1p1d a la" herencias y donaciones il imitadas de tierrb y capi tales (pg. 97): l a.., rni.,mas idea.'> son
desarrol1'1das en su Tratado..., L !l, pg. 665.
.,, \'ae X I V Jornada l. L. A. D. T. (Conclusiones. tenia ll, pg. 31 ) y nuestro intonne en pg.
270.
CAPTCLO
L A TASA
1. A\ITECEDE\ITES
La tasa es, si n duda, el tributo que presenta mayores d ificultades para su

caructeri zacin. Tal vez en ningn ten1a del derecho tributario, tan rico de por s
en las d i screpancias doctrinales, se observan tantas di vergencias hasta el punto de
poderse af irmar que abundan las i nvestigaciones realizadas que arriban a conclu
siones 1nuy diferen tes.
Una de las explicaciones ms admisibles es la de que en el estudio de este
in.)ti tutu es donde ms se han confundido los elementos econmicos, polticos y
jurdicos que integran el fenmeno financiero. Otra explicacin e.) la d e que el
pre supuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa. es una
presta cin estatal q ue presenta gran si mili tud, d esde el punto de vista
objetivo, con l as prestaciones q ue dan lugar al pago del precio. lo que d ificul ta
extraordinari amente l a apl icacin del cri terio de d istincin unni memente
admi tido y tan claro, cuando se le considera en forma abstracta, rel at i vo a la
fuente de J a obl i gacin; ley para los tributo . acuerdo de vol untades para los
precios (vase supra, II/1 2.).
La doctri na i taliana prest en el pasado 1nayor atencin al tema y f ij posi
ciones bsicas, l uego estud iadas y desarolladas cspecial1nen te por la doctrina es
paola y lati noainericana. Esta ltima es la q ue tns ha avan zado en la formulacin
jurdica del concepto, a lo largo d e una evol ucin que cul m i n en la X\l
Jornada
L. A. D. T .. celebrada en Caracas en 1991 .
S se analizan l a di stintas teoras europeas anteriores, con criterio sistem
t i co. especialmente d iscri minand o los elementos constituti vos d el
fenmeno f i nanciero, u na primera agrupacin se i rn pone en teoras econmicas,
jurd icas y rni xtas o complejas. Representante tpico d e la pri mera tendenci a es
ETNAUDl, pero tan1bin otros economistas, entre ellos DE V1TI ni-: MARco; d e la seg
unda. 1AR!CJ Pt:GLIE<;E y A. D. G1..,.,r-;:-.1 N1, con d iferencias entre s, el primero con
gran i nfluencia en nuestra posicin. y de la tercera B. G1<1/IOTII con su concepcin
unitaria de los i nstitutos f i nanciero consid erando los cuatro elementos a su juic i
o coescnciales. El panorama se ve ensombrecido por la existencia d e teora.) que
nu respond en cs trictan1ente a estas concepciones cient ficas. ya sea conf
undiendo en forma i n ad rni. ble elementos d e d istinta naturaleza, ya
introduciendo d entro de 5U concep cin. elementos extraos q ue le hacen perder
un id ad 1
' Un a exrD'>ici(Jn exhaustiva de las d i ti ntas teoras y opiniones doctrinak.'r uede ,er<t c>11 l.t
ohra de G!A1Pll'TRO, La.1 ta.1a.1 en la hac1e11da pbhca ( 1on levideo. Facu l tad de Derecho !Ci cn,1
,' Sociales. J 959). De un alcance ms reducido es la rese a doctrin ari a qu e. hicim D; en /,t11 1a1u1. ',
-., _
it., rcrroducida en ] 2' ed. del Cu r.10 de ji'nan::.aJ: (t. l. 1958. pl">. 81 y . '>. ). donde con fine'
f'.'.'ll-
1 42
cu::::so
C E JERECI 1 0 T'11 BUTl'.RIC
La evoluci n de la actual concepcin latinoamericana, est vinculad a a la

doctrina uruguaya, en tre cuyas pri meras n1anifestaciones estn los cit ados
aportes de Gr A1'1PIFTRO y el n uestro, recogid os conjuntamente con JUA"l CARLOS
P IRAr\O FAcro en el ante proyecto de Cd igo Fiscal de 1958. El concepto as ela
borado i n flu y en el n1odclo C. T. A. L., como se puede corr1probar en la
confrontacin de lo tcxtos2 y f i nalmente en el proyecto u ru guayo de 1970 y en
el art. 12 del Cd igo vi gen te
E-;te proce o est detenid a y accrtad a1nente anali zado en el relato gener:J de
Joc.;F: Luis SHA\V a la n1encionada Jornada de Caracas, en el que analiza, tambin
detenidamente, las n u merosas ponencias y com u nicacione presentadas-\ entre
la:.. que debe mencionarse l a ponencia nacional uniguaya de \VHJTl:LA'>V 4 . Las con
cl usiones aprobada:, 'i ponen de manifiest o !a notable i nfl uencia de la doctrina
u ruguaya, como lo exponemos en el artcu lo Tasas y precios 6 No obstante, y en
carcter de cornentario general, previo a los q ue se formularn al tratar cada u no
de los elementos con ti tu ti vos de este tri bu to, d estacan1os algu nos apart amien
to de las conclusiones sobre aspectos fundamen tales, sealad os en el 1nenciona
do artcu lo, en lo q ue :..e refiere a la disti nc in entre las tasas y lo\ precios. En pri
mer trmino, la conclusin 2"-, que adjudica naturaleza tri butaria a los precios re
tri bu ti vos ele servicios estatales cuando :.on pre:.tados en rgimen de monopolio,
cue5t i n anali zada en supra, 11/4. Tambin debe sealarse la d iscrepanci a regs-
:lp<1i111entc d idcticos se anal i1.an l as teoras rns i n1portantes: las econmicas en el anlisis de las
ro,iciones d e FLORA. DE \'n DE /1.-f ARCO, E1,,,-ALDI. D' 1\LBERG y SELl(,,JA \ y part\:u larmen le l as
teo ras tpicame nte tri bu tarias de Jf:zL TA'-"GORR A y PuGLIE.SE. la ltirna de las cu ale sirve de base en
di'.- tin to grad o a las teoras de B. G R1z10Trr. TtS('RO y J ..\R. Cll.
Sin perjuicio de referi rnos a estas y olra'i teoras como la francesa, en el curso de este \:aptulo,
debe destal:ar'e y ue. por ra:rones o b\1as, e'as re-ferencias se harn fu nd amental mente con
respecto
,l las teoras jurd ico-tribtnarias. descartand o aqucl l as que \:on10 l a de E1">11CDI y de los econom
istas en general. consideran a las tasas como una contrapartid a i ntegrante d e una operaci6n
econmica de cam bio.
El arl. 1 4 del anteproyecto dice:
"Tasa. Es el rribu lo cuyo presu puesto d e hecho se caracteriza por una a\:ti v1dad jurdi\:a espe
;;ffi ca del E,tado hacia el contri buyente y cuy o producido se de<;ti na a las nece'iidades del scrvi:IO
\:urrc pondien te determi nada de acuerdu a l ic] lo> fines persegui dos con su estableci n1i ento"'.
El tcx l o del art.1 6 del modelo, con distinta terminologa rel:ogc en l o u bstan{.:i1.l el concerto,
c'On al guna diferenci a que se analiza rns adel ante. Dice as:
''Tasa es el tribu to cuya obl igacin tiene como hecho generador l a prestacin cfcctt\'a o potcn
cii.I de un servici o pbl ico i ndi vi duali;o:iid en el \:ontribuyente. Su produ\:\O no de be tener un
destino ajen u al ser"icio que consti tuye el pres upuesto de la obliga\:n. No e tasa la
contraprestacin reci bi dii del 11> uJno en pago de serv icio no inherente al Estado'".
Puhh:ado en Revista Tributaria, t. X\'111, n tn. 105, p . 457. Anterionnente trat l a cvo l
u\:1n y la jurisprui.lcn\:1;1 del tenia en el n1b1to na-e ion al, en llnuario de Derecho Tributario, t. [, pg.
1 13. Vase ad ems Tasas. precio.\ e 1n1p1<e,to.r , r..-tontevideo. F. C. lJ. , 1993.
' Pu blicada en Re v1:, /a Trih1<taria, t. X IX, n m. 106, pg. 47.
j Publ1e<1das en Rensra Tnb11tar1a, t. XV III, nm. 105, pg. 541.
Publicado en Rev1.1ta Trih11taria, t. X I X, nm. 1 06. pg. 39.
LA TASA
trada en la concl u sin 8, sobre la distincin de las tasas y los precios en f u ncin
del concepto de servicio i n herente al Estad o, especialmente con los partici
p<tntes espaiioles. Respecto a las diferenci as con la posicin de la doctrina
espaola, pue de mencionarse la incidencia de su legislaein sobre precios pblicos
de 1988, que ha merecid o i mportantes objeciones7 En sentido favorable a la d
octrina latinoa mericana, particularmen te a la uruguaya, debe mencionarse l a
aceptacin -prc tican1ente por unani midad- del eten1ento desti no (concl u
in 104 ), q ue hasta en tonces haba merecido objecione) por parte <le presti gioso.
tri bu taristas l ati noa mericanos, motivad as, a n uestro juicio, por una confu in
sobre el alcance <le nuestra posicin .
2. NOCI N PRF.LHvllNAR
Corno nocin preli mi nar podemos decir que la tasa es el 'lributo cuya obl
i gacin est vi nculada jurd icamente a determi nad as activid ades del
Estado, relacionadas directamente con el contribuyente". Es lo nico que est f
uera de di scusin. Tratnd ose de u n tributo, la obligacin de pagarlo debe
e"'tar creada por la ley y nace en cuan to se verifica el presupuesto de hecho, que
en el tributo est constitu ido, como ya hemos dicho, por una activid ad del
Estad o "que concierne de modo partic ular al contri bu yente".
Esta concepcin bsica de la tasa como tributo vi nculado es la domi nan te,
con d isti ntos matices, por la d octri na contempornea ms prestigiosa. En Itali a es
la posicin <le PL:GLIESF. y dems i ntegrantes de la escuela de Pava que adjud ican
a dicha vincul acin la categora de causa, cri terio rechazado por /11.. D. G rA""<INI
y M!CH ELI. Similar posicin a la causalista sostienen BLU!>lENSTET"< y ATALl BA,
como se vio en supra, 111/6 y 7. En Br<t )il , si bien se acepta la naturaleza tri bu
taria de la tasa, reconocida expresamente en l a Constitucin, el concepto de vi
ncu l a cin presenta varian tes en la legislacin, al <tdm iti r como elemento consti
tuti vo l a prestacin estatal potencial y no la efectiva. Lo que est fuera de discusin
en l <t doctrina contempornea es la naturaleza tributaria de la obligacin de las
personas en quienes se i nd i vid ualiza el servicio, lo que i mplica la necesidad de
que se cons taten todos los elementos que config uran los tributos. En t,:rug uay
esta posicin es unni memente sostenida sin vacil aci ones ror la doctri na: solo
pueden anotaro;;e al g u nas discrepancias, sobre todo en el pasado, en cuanto a la
exten"'in del con cepto8 y a la util i zacin i ndebida del trmi no tasas para denomi
nar sit uaciones que
'Vase al rc>pccto l a ponenci a dc FER Rl'IRO LAP\ I"iA. en Mc1nori a de la Jorn ada (Caracas. ,\.
V. D. T., 1991, pg. 191) y su artcu lo "Tasas y precios pblicos". en Revts/a Espat1o/a de Derecho
Financil'ro, nm. 64, /"11ad rid, Civitas. 1989, pg. 485. Es muy ilustrativa la con1t111 icacin presentad a
a Ja Jornad a por A. CAYN GALJ>\RDO. Vase adems A. AGi;LL A.Gl.lERO. catedrtica de derecho l i
nancicro y tri butario d e la Un i versid ad de Barcelona. "Los precios p blicos: prestacin patrirnuni al
de carcter p bl ico no tribu iaria''. en Ci itasRe1i.11a de derecho financiero, n m. 80. 1993. pg. 547.
'Las tasas en la hacienda pblica d e G1 AJAPIETRO BoR As. consti luyc la ohra dc mayor cnjund ia
que conocemos sobre el tenia. el que qued. en su momento, prcticamente agotad o en el l a. Den tro
de la literatura nacional el carcter tri bu tario de la la>a, con toda> su con.'oecuenc1a,, ha '1do rcco-
144
CURSO DE DERECrlO TRIBUTARIO
no corresponden al concepto legal, como. por ejemplo, tasas de em barque, en ae

ropuertos y terminales de transportes terrestres.
Este concepto primario es insuficiente. La ci rc unstancia de que el
Estado exija un pago del usuario cuando efecta la prestacin, puede ser
tambin el presupuesto de hecho de u n precio y de un i mpuesto; es i ndudable
que el pri mero se adeud a cu<1ndo se recibe el servicio y el segundo puede estar
jurdicamente vin culado al mismo hecho y, eventualmente, darse un caso de
superposicin, como se vio en supra, IIl/9. El servicio de correos en nue tro
derecho ofrece al respecto un ejemplo de inters. Se discuti si era u na tasa o un
precio ( supra , II/8.); pero tainbin d io J ugar a que contempornea y
conjuntan1ente se perci biera un impues to cuyo presupuesto era la misma
prestacin estatal ( supra, IJ/8., in .fine, y espe cialinente nota n ms. 71, 72 y
73). Otro caso es !a obli gacin de pagar el porte postal en la d istribucin de
correpondencla por empres<1s pri vadas en las que no hay ninguna prestacin
estatal.
Son problemas que, como se ver, se solucionan en el C. T. con fundamento
en los elen1entos de la naturaleza jurdica del servicio y del destino de la prestaci
n del contribuyente.
3. ELEME!'.'TOS CARACTERSTICOS
Una defi nicin d e tasa que ...irva para diferenciarla de los precios y de lo
res tantes tributo). requ iere, pues, J a determinacin de sus elementos propios y carac
tersticos.
Como consideracin prcli n1inar debe recordarse que tod a especie tributaria
debe re uni r todos los eleinentos caractersticos del gnero; es un requisito ine
ludible, no siempre cumpl id o en lo q ue concierne a la f uente legal, y que en el de
recho co1nparado presenta aten uaciones d igna de consideracin, adm i t i endo,
por va constitucional, q ue la cuanta sea fijada por la administracin. En tal caso
se encuentra Colombia al 'permitir que l as autorid ades fijen las tarifas de las tasas
y contribucione q ue cobren a los con tri bu yentes coino recuperacin de los costos
de los servicios que les presten ...", de acuerdo con los mtodot-. que debe eslable
cer la ley ( art. 338, 2); la Constitucin d e Ecu <1dor dispone que 'J a lasas y la
contribuciones especiales se crearn y reg ularn de acuerdo con la ley" (art. 53,
2'"); J a Constitucin de Per de 1993, establece que "los arancele y tasas se regu
lan med ian te decreto supremo" (arl. 74, 1-).
n ocitlo tambin expresamente por PosA,DAS BELGP. '..O, en .<.u obra antes ci tada (pg. 122),J E.
/\;/I'>! en su estud i o 'La f uente de la obl igacin tri butaria en las tasa.<'. en Revi sta de Derecho
F1nancif' ro
_\.' !iacie11da Pblica. 1954, piig. 401 ; E. SAYAGcts LA O. ob. ci t. t. II. pg. 426, y en n uestro estud io
"Las tJ.> J.>'', pu blicado en Revi'sta de Eco110111(a. l. III. n\ms. l 7 y 18. 1 950, pgs. 543 y 659. y en la
consulta profesi onal publ icada en L. J. U. T., 22, J l, 1 951 . pg. 57, con el ttulo de 'La creacin de
tri b u tos por los gobierno' departamentales. El concepto fue recogido. sin n inguna d iscrepanci a. ja
por el anteproyecto de Cdigo Fiscal uruguayo de 1958 y se rnantuvo <;in alteraciones ha,la el
pre;ente.
145
En la doctri na es excepcional el apartamiento <le este principio. Pued e citarse

!a posicin d e VJLLEG AS BASAVILBA so, quien al considerar los elementos de las
tasas con criterios coincidentes con la Joctri na donlinante, expresa sin en1bargo,
que en las tasas, el pri ncipio d e nullum tributum sine lcg e "no es d e rigurosa
apli cacin". "... la i mpo. icin de este tributo es una fac u!taJ i mplcita del poder
admi n i".>trad or, en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al rgano
ejecuti vo l a organizacin y f uncionamiento de determinad os servicios
pblicos'' ( Derecho adniinistrati vo. t. 111, B uenos Aires, 1951 , pgs. 1 82 a
185).
Estas atenuaciones y apartamientos deben atribui rse u la extensin del con
cepto de tasas, a la retribucin de servicio!. pblicos de carcter econmico (co1nunicaciones. transporte) en los que la exigencia de ley , sin excepciones, para fi
jar las tarifas. no encuentra justificaci n racional. Es u n argumento lateral para
excluir estos servicios del campo de las tasas. Si se los incl uye, la sol ucin jur
Jicamentc correcta sera complementarla admitiend o, 1nediante norma constitu
cional --como se dijo-, la fijacin de la cuanta por la adn1inistracin.
Cuand o se trata de fijar los elemen tos partic ulares, es deci r, especfico .
<le la tasa, es cuanJo surgen las d iscrepancias, su peradas en nuestra doctrina,
en el modelo C. T. A. L. y obviamente en el C. T. l.J. que lo ton1 como fuente.
No obs tante, se mantienen en otras doctri nas y derechos, por lo que un estudio
completo del tema requiere el anlisis de los distintos elementos generalmente
manejad os.
Esos elemento. pueJen concen trarse en seis clases: tres de ellos relacionado
con la caractersticas del servicio es.tata! cuya prestacin con tituye el
presupues to de la obligacin:
1. La (/i visibilitlad , es decir, la po ibil idad de q ue el .\ervicio sea susceptible de d i
vidi rse en forma de poder i nJi viJ ual izar a quienes reci ben las prestaciones;
2. La naturaleza jurd ica de la prestacin estatal, en el U'ipecto de si 'ie trata de una
f uncin inherente al Est ado, o de un servicio econn1ico prestado por ra zones
de oportu nid ad o conveniencia;
3. Su ej'ectividad , no '-lendo suficiente la sola organizacin del servicio, sino que es
esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribu yente.
Otras dos condiciones estn relacionad as con el contribuyen te y se refieren a:
4. La 11entaja q ue pueda obtener con la prestacin del servicio;
5. La vuluntu(l, considerada tanto en la demanda del servicio como en lo que respecta
al consenti miento de la obli gacin:
Por lti mo, el elemento comn, relativo al:
6. Destino de la recaudacin y su equivalencia, desde el punto de vist a cuan ti tati
vo. entre la prestacione reali zadas por los contri buyentes y las necesid aJe.
financieras Je! servicio, situacin conocid a en nuestro derecho como regla Je la
razonable equivalencia.
4.
DIVISIBILIDAD
Es el ele1nento en el q ue e presentan menos d i s.crepancas. En la doctri na

prcJomina netamente la opinin Je q ue los serv i cios q ue dan l ugar al pago de la
146
tasa deben ser d i visi bles en el sentid o ante::- expresad o, es d ecir, que se::in
suscep ti bles d e ser d ividido en unid ad es d e consumo o de uso. Muchos au tores
dan por sobreen tendido este elemento y otros lo tratan expresan1ente. No
obstante. cabe seal ar algunas d iscrepanci us. con10 las que ha formulado G1A
MPIETRO en nuestro ambiente al decir:
"Es i ndud able que l u di visibilid ad no es caracterstic u excl usi va d e los ser
vicios financiados ror n1ed io d e tasas, pues el la se da tambin en otros, como, ror
ejcrnplo, los f i nanciad os por precios; tambin es cierto que servicios d ivisi bles
pticden ser f i nanciados por i mpuestos. pero n in guna de estas circ u nstancias cons
tit u ye u n obstcu lo para determi nar que e l servicio al cual corresponde la tasa
tenga q ue ser necesariamente un servic i o d i visible. La tercera objecin es fcil
mente de<;cartable; sostiene que la tasa no resronde solo a necesid ad es y servi
cios ind ivid uales y di vi sible.".> >), sino que hay servicios i nd i vi <;i bles como el de
adn1inistracin de justicia y el d e al un1brado pblico que p ueden ser financiad os
por tasas. En lo que respecta al pri mero, !a d iscrepancia resul ta Je un di ferente
concerto de la d ivisibilid ad y con respecto al !-.egund o, d e una calif icacin recha
zadu ror la doctri na rnayoritaria y por la _juri pruJencia Je l a S C. J."Y.
La di visi bilidad ha sido aceptad u ex presan1entc por el mod elo C. 1'. A. L..
lo derechos positivos q ue han d efinido la tasa, i ncl uso n ue tro d erecho d esde el
a nte proyecto de 1958. La Ley General Tri butaria espaola expresa que la tasa
corresponde a "u na activid ad que se refiera, afecte o benefcie de mod o parti cul ur
ul sujeto pasivo" (art. 26, 1). En el Brasil tanto la. lti mas consti tuciones (art. 145,
11 de la Consti tucin de !988) como el Cdigo Tributario Nacional (art. 77) es
tablecen que las tasas corresponden a ''servicios p blicos especficos y d i visible!-.".
El C. T. ., recogiend o la redacc in del rroyecto Je 1 970, establece que la ucli
vid ad del Estado q ue da l ugar al pago d el tribu to es u na actividad "especfica Jel
Estado hacia el contri buyente". Por su parte, el mod elo de Cd i go Tributario la
defi ne d iciend o que el hecho generador est con!-.ti tu id o por la prestacin ''de un
servicio p bl ico i ndividualizad o en el contribuyente. Todos estos enunciados
res ponden al concepto nico d e que los servicios que si rven de presu puesto d e
hecho a la obli gacin de pap:ar la tasa. son servicios q ue 5e rrestan a personas
determ i nad as, u na o varias, lo que necesariamente i m plica la caracterstica de que
el servicio es divisible en unid ad es de uso o d e consumo. Si el servicio es ind ivi
sible falta uno de los presupuestos bsicos de la tasa, yaque no podr ind ividuali zarse
a la persona que lo ut il i za partic ul arn1ente o q ue d a l ugar a su fu ncionamiento. En
ni uchos casos podr presum i rse esa u tilizacin, pero est a es u na ci rcunstancia
eventual y, por lo tanto, i ncom pat ible con la nocin bsica de tasa.
En ese sentido A. D. G1ANNINJ es categrico. En el anl isis i n icial q ue
realiza d esd e el r unto de vista de la ci encia de las f i nan zas, sobre las disti ntas
clases d e tribu tos dice: ". . otras veces por fi n el .ervicio pblico, d ada su propia
naturale7a y el modo en que est ordenado, se traduce en una serie de prestaciones
que afectan
'G!AMPIETRO BoRRS, ob. cit., pgs. 1 18 y 605. En favor de l a tesis sostenidl en el tex to, v<t.>e
infra . V/ I 1 y V/!3.2.
LA TASA
147
singularniente a dete r1ninadas personas. sea porque estas las soliciten, sea porque
deben reci birlos en cumpl i n1iento de u na norma legal''. En esta "tercera hi
ptesis, si bien el Estado se ocu ra de organ i zar el servicio para satisf acer un i
nter<; rbl i co, sin en1hargo, como .'e ha d icho, esa f i nalidad solo puede
alcanzarse med i ante el cum phn1i ento de las varias pres fl1ciones relativas a
cada uno de los usua rio:,, por lo que es justo que recaiga sobre ellos, si no la !ot
alidad, al meno_) J a mayor parte de los gatos necesar i os rara la gestin del
servicio. Esta lti ma especie de tri buto es la tasa".
Y nis adelan te d ice: "Por otra rarte, .)i l a conexin de las tasas con los
ser vicios d i visi bles es jurdica1nen te relevante, no es en razn a que el prod
ucto de las tasas se destine o sirva efecti vamen te para cubri r el costo de los
propios ser vicios, sino tan solo en cuanto a q ue la tasa constituye una prestacin
debila por el desarrollo de una actiiidad del ente pblico que afecta
particularn1enre al ohligado. lo que solo puede co1nprobar.1e en los se rvicios
que se ronshleran d ivisih!es rn la orrlenacin administrativa del ente. Por
tanto.. el presupuesto necesario de la tasa consiste en e! hecho de q ue se haya
producido o de ba produ ci rse la reali zacin de un ervicio pblico que interesa pe
r.1onalrnente al obliga do". Sin1ilar concerto ex presa Go;.1Es DE Sous,,;, 10.
5.
NATURALEZA DEL SERVICIO
Con l a mayora de la doctrina l ati noamericana y especialrnente con la posi c

i n de PL GLlESE, entcndcn1os que las tasa correponden a determinad a categora de
servicios estata!c . Dentro de e<,ta po.<.icin las opiniones presentan m uy d i
versos matices q ue hen1os anal izad o en Instituciones ( n n1s. 62.1 y 64. 1) y
an teriormen te \supra, 11/12.). Por las razones all ex puesta.<, en tendc'mos que
las t asa corresponden a aquellos servicios inhe rentes al F:.tado, que 110 se
concihen
Jrrstados Jor los pa rticula res, dada su nt i rna vi nculacin con la nocin de sobe
rana q ue rija en cad a lugar y t iempo. R elacionando esta caracterstica con la ante
rior. e os servicios se concretan en actos ju rdiros subjeti1 os, va sean alministra
tivos ojurisliccionales. Ejemplos de esta act i vidad ju rd i c:::t subjet iva son los actos
adn1inistrativos striclo se nsu 1 1, o sea, los actos de autorizacin, per1niso e i n pec
cin y de poli ca en general y la adn1ini tracin de justici a con poder de i mperio.
A ) Fl proble1nu en la foctrina
Esta caracterizacin de la act i v i dad estatal correspondiente a las ta. as se opo
ne a J a l idera da por .i\. D. G1A1\J'fl J, a q u ien siguen expresan1ente GJLL!Al\ly J A!
{AC11:2
"' A.CHILLE Do""10 (l1AN'.1 1. Instituciones .... pgs. 42 y 51 , GoMES IJF Sol.'iA. Co1npendio.
resu rne s u pu_.,icnn dicien do que servicio d i vi'ii hl e e aq uel que por q1 naturaleza propi a rermi1e
qu e se i dentifique ... l a fraccin util i1ada ind ividuahnen1e por el con lri huyentc y que por co11sec uen
c1a perrnite calcu br i;l monto del tributo adeu dado en cada caso en funcin de esa fraccin i nJ1vi dual111i:onte u tilizada" (pg. 1 40)_
" E. SAY.>\(;l.F L-\SO, ob. cit.. t. 1, pgs. 143 y 382.
i: Gi LLlA'.I Fo'.'R0l'G[. f)ererho finnnciero. ob.cit.. t. l. 5' ed .. pg. 294: J >\R ,\Cll. Fi11a11 us
pli hli ca_\. oh. ci t., p[lg. 235 ,GIAMPIEf RO en di verso., pa ajc, de su obra. tantas veces ci tada. aunq
ue fl\ J'>l <: rionnente. comen Lan Jo el an. 1 2. acept la re'ilriccin a 1'1 acti v1 Jd Jurci 1ca. con10
solucin leg1>-
148
y tcitamente GJAMPJETRo, en Brasil, GERALDO
ATALIBA,
SACHA CAL\.10 NAVARRO
CoELHO e IVES GANDRA MARTINS, este con variantes, y en Colombia, AKANGO y

1
PLA lAS, estos lti mos con u na clara infl uencia de la doctrina brasilea ', razn por
la cual esta posicin puede identificarse como la teora de Giannini. Segn esta
teora no existe "u n elemento material de d iferenciacin al que pued a atribuirse
u na infl uencia decisi11a y constante sobre el carcter jurd ico de las relaciones en
,:'.uestin" 1 4 . Coinciden temen te G1AMPIETRO, criticand o tl PuGLJF.SE, dice que este
no
demuestra por cules razones existe una correlacin de natu raleza entre la acti
vidad estatal y el devengo correlati vo; es decir, por qu f u nd amento el ingreso
tiene una determ i nad a naturaleza inherente a !a soberana del Estad o y por qu la
pierde o bien tien e otra, si responde a un servicio de otra naturaleza no i n herente
a la soberana; demostracin que ---como Jo seala JAR ACH- no ha sido cumplida
y que tal vez no podra cu mplrse\a 15 .
Las referidas crticas no tienen, a nuestro juicio, debidamen te en cuenta las
consec uencias que derivan de la naturaleza jurdica de !a actividad del Estado, es
pecialmente la que se ref iere al pri ncipio de la gratuidad de esos servicios Como
ya lo hen1os dicho existe un acuerd o prcticamente unnime, mani festado en
forn1il ex presa o tcita de que esos servicios i nherentes al Est ado son en pri
ncipio gratuitos y que su prestacin solo puede estar gravad a mediante un acto
de i1n perio del Estado que establezca un tri buto con ocasin de esa pre!-.tacin.
En cambio, los servicios de natu raleza econmica que no renen esas
carac tcr(sticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o
con vc-
lati va "muy elicaz" para resol ver "en los casos l mi tes, la delimi tacin d e la tasa del precio ...
aunque doctrinariamentc n1an tenemos nuestra vieja posicin" (''Anlisis r.lel Cd igo Tri butario'',
Ciclo organizar.lo por la D. G. T. y el CIET, Montevideo, F. C. lJ., pg. 123.
' ' S. C. NAVARRO CoEL110, ('omentrios i Con.11u1rr10 de ]Y88, 4 ed., Ro, Forense, J 992,
pgs. 48 y ss. :lv1os Al\DRA MARTI ,, Si.1ler11a tribtrio na Constiruiriiode 1988,S fo Paulo. Sarai
\a, 1 989. pg . 62 y ss. Posterionnente e n su propuesta de reforma de la Constitucin, excluye los
serv1l: O' de polica, li n1i tando el concepto a la "u tiliza;[io de serv1r;os pblicos espcc!icos e di vi
<;veis pres tados ilO contribui nte, sempre que o contri buinte n 5o ten ha alternativa vlid a p<l ril Je
les presci ndir. li n11 t <J.da ao custo da presta ao(Revista Dos Tribun<iis, nni. 8, 1994. pg>. 14 y l
5):A. ARA -;e.o \1E- 11A y lvl. PL,\7.A'i \'EGA, despu de analizar la dol:tri na l atinoamericana y la
jurisprudencw.del Consejo de Estado col ornbiano (en 1<1 que destaca1nos el pronunciami ento de
que lo' servicios pbl icos d an l ugar cL u n contrto Je adhesin y no a u na rellcin tri butilria),
llegan a la eoncltl'ln extre1na de que "l J tasa entrai; l a noci.Sn de contraprestacin, efectiva o
potencial. 4ue puede corres pond er. bien a la prcs1<1Li n de u n serv icio pblico del cual es usu ario
directo el contribuyente (luz, agua, energa),
\'al c d,ir. Jel cual se beneficia directamente, o a la utilizillit'Jn Je servicios Je aprovcc harnie nto co
n1lln {Jci >tici Lt. polica, asistencia social), o sea, de los c uales puede l l egar a ser\ ir.'e potencial men
te". Ent re otro ejemplos de J a., 'lasas rns iniporlanles aplicada'> en Colom bia" ponen alcan
tarillado. telfono. rccDleccin de basura , alumbrado y acroporlU<lfia (Dererho tributario, Bogot,
l. C. D. T., 1991. p<g<,. 100 a 104).A. RA\.1IREZ CARDO:\A, anali1:a detenidan1cn te la frmu la del
modelo C. T. A. L. y sostiene una po>icin silnilar, incl uyendo en e! conl:cpto Je tasas las
"ar.lminisrrativas. judiciales y Je los scrY1c10> p bl icos srcurH.lanos o empre>a plibl icas no
rentable .. . ) las obl i gatorias .. como la., de seguridad <,ocia!'' (lJerec/10 tributario, Bogot, Edit.
Ternis, 1990. pg. 4).
14
15
A.Cl llLl.io Do ATO GJANNir>;l, Instituciones ... pg. 59.

(J b. ci c.. pg. 218.
LA TASA
149
niencia, en concurrencia con los particuh1re.s o en rgimen de monopolio, se rigen

por el principio i nverso de la onerosidad (vase supra, 11/12.).
Por otra parte, el criterio propuesto por A. D. G!ANNINI ofrece u n am plio
campo a la crtica. La organi zacin legal y ad ministrati va del servicio en f u
ncin de los i ntereses genera!es que este pueda satisfacer sim ul tnea mente a la
satisfac cin de las necesid ades panicu lares del usuario, no puede hacer variar
la f uente de la obligacin del usuario. Si el servicio es de naturaleza econmica,
es deci r. si proporciona bienes dotados de valor y, por lo tanto, de utilid ad para el
usuario. este los de1nand ar y asumi r vol untariamente la obligacin, aunque la
oferta del servicio est rgid amente establecid a por el derecho y no existan, por
lo tanto, posibilid ades de negociacin. Esta caracterstica no quita al intercambio
de bienes o servicios econmicos su caracterstica de negocio con mutativo, ni
puede con vertir !a contraprestacin del particular en un tri buto.
De ah q ue las apl icaciones concretas de la teora sean tan poco
satisfactorias. como lo son l<1s sol uciones de A. D. G!ANNTNT, que d a el
carcter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas
tarifas, por otra parte, deberan ser establecidas por ley), posicin que tuvo sus
ad herentes en nuestro medio, y que actual mente debe considerarse total mente
rechazad a.
Ms que discu tir si la obligacin de pagar la tasa depende de la organizacin
del serlicio, debe analizarse cul es el principio jurdico aplicable, si el de la gra
tuid ad o el de la oncrosid ad. Son d os problemas d iferentes, este ltimo de
carcter previo. L'n servicio prestad o por el Estado es en pri ncipio gratuito,
cuando el rga no p blico, ad min istracin o justicia, est en la obligacin
jurdica de prestarlo, de oficio o a peticin de parte, en vi rtu d de normas
constitucionales o legales, sin perjuicio de que otras normas lo graven con una
obligacin correl ati va a cargo de determinad a persona vinculad a de algun<1
manera ese servicio. Se tr<1ta, pues, de u na invest igacin previa e indispensable
que se concreta en determinar si existen servicios en tales cond iciones, lo que
traer como consecuencia que las personas benef iciad as o afectad as por el
funcionamiento de los mismos tend rn el derecho de oponerse a su retribucin,
sal vo que una ley ex presamente establezca la obli gacin.
Si esos se rvicios no existieran, no existira tampoco la tasa como
categora tributaria; si existen, como la experiencia lo demuestra, soto a ellos
corresponde la tasa.
Los dems servi cios que el Estad o preste y que no renan las caractersticas
del gruro precedente, son rem unerables, en virtud de princi pios jurllicos uni
versales, q ue rigen los contratos bilaterales, o sea, el deber de retribuir tod a pre
tacin que signi fique una ventaja o provecho, concretados en la teora de la causa
jurdica recogida en el art. 1287 del C_ C.
La cuestin de si la obligacin del partic u lar benefici udo con la prestacin
estatal reconoce su fuente en el conc urso real de vol untades, en el esquema
cl<;ico del contrato de derecho pri vado que plantea G1AN1''JNI , pasa a un segu
nd o pl ano ( supra, 11/4.B.4.). Lo importante es que el principio jurdico aplicable
sea la onero-
150
CUHSO DE DER C'10 TR SUT1\ RI O
sidad , con su<; consecuencias i nherentes de q ue no es necesaria la ley para fijar la

rem uneracin, de que el particular es li bre de asumir o no la obligacin y de que
el Estad o puede negarse a efectuar la prestacin si no se le rem unera.
En cam bio, en el pri mer grupo, la admi nistracin y !a justicia estn obl i gad
os a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Consti tucin o en la
ley de su creacin. No interesa en este pri mer anlisis si el servicio se cun1ple en
be neficio de i ntereses generales (manteni miento del orden, preservacin de la
higie ne y en general las funciones de polica ) o en beneficio de un i nters partic
ular ( por CJCmplo, otorgamiento de un doc un1ento prohatorio). Siem pre q ue se
produzcan las hiptesi s establecid as en las norn1as generales que crean el
servicio, el Estadu deber efectuar la prestaci n, de oficio o a peticin de parte.
Solo podr perc ibi r el tributo, si una norma legal ha d ad o a esa prestacin estatal
el carcter de presu puesto de la obl igacin .
Dehe record arse, adems, que est unni n1emcnte ad m i tida la correspon
dencia entre la tasa y los servicios jurd icos inheren tes al Estado; lo que plantea
discrepancias e.-. la aceptacin de q ue otros servicio-. que presta el E. tad o, es
pecial mente los de carcter econn1ico, rem unerados med iante precios, pued an
-seg n su organi zacin jurd ica- d ar l ugar al pago de la tasa en sustitucin
de los precios 16 . uestra posicin, si se qu iere re tricti va, es la domi nante en la
doc trina lati noamericana como q ued evidenciado en la XV Jornada I. L. A. D.
T. l.a oposicin dentro del mbi to lati noamericano es minori taria 1 7
Pero considerando la jerarqu a cien tf ica de sus defensores, deben form u lar se
razones complemen tarias relativas al specto de i n herencia que t ienen los ser vicios
jurdicos que presta el E!:> tado. Los contrarios aducen que las funciones del Est ado
han sido y son variables seg n las ideas polticas domi nantes en cada tiem po y l
ugar; el hecho es in negable, pero debe tenerse presente que la tesis est referida a la
organi zacin estatal que rija. En la actualidad se refiere al Estad o de derecho,
democrtico, con di visin de funciones, en el Cllal la funcin jurUica de i1n poner
obligaciones y proh ibiciones y de adn1ini:-.trar jllstieia con fuerza obligali> Es la base d e l a teora dt: AcHJLLE DoNAT (J1,\"\ N1 N r. q uien clasifica l a' ta;.a' teniendo en
cuenta su relacin con l a natun1leza de la act i vid ad del E latlo y l a t'onna en g ue e;.l organizad o el
servici o, en: ta<;as por el ejercicio de u n poder del Estad o, tasas rcl a t i v Ll.' a instituciones tle utilidad
p blica y tasas por el uso especia l de las co;.a.<; de d on1in i o p bl ico. La. eronrnicos
eoni o el de con1unicaciones. Es la posicin de (l1;,M 1r.1 o HORR. S y de G1L:L1,\Nl l-"O\ R01'l,E en
Argenti n a. de GER,\LD() ATALlll,, en Bra il y de ARA'\GO y PLAZAS en Colombia.
17 Corno ya e adelant. ia concl usin octava fue aprobad l por una rnayora red ucid, pero l<1
opo,ici6n f ue sustentad a prirnord ial111ente por lo' partici pantes espaoles. Entre los rns pres tigiosos
es pecial istas. votaron o fa\or lo.> <lcle!!ado.> argcn tinos CAS.-',S, V rr t,H \S y BoccrnARD, l os colon1biano; AR/\"\ GO, L1:1vA y FLREZ, los venezolanos CTAV:o y PARR A y los parti ci pantes u ruguayos en
su totalid:id. En tre 101, autori1.ado-. votos por la negativa, pueden n1ncionarse Jos de &.111:-!JH y
ATALIBA. El resu ltado fue ci e 23 votos a favor y 1 7 en contra. En l a doctn ni arg:en lina AsoREY y :\,\v,\"
RRl"E. en us adiciones a la ohra tlc G nuA>.;I, y sigu iendo i;xpre an1enle la teora de (J r.\,\ J c-1,
manti enen la posici n del autor. sosteniendo q ue " 'tod o depende de la orien taci(1n y desarrollo liis
trico de la lcgislac1n po.> i t1v1 sobre la materi a(ob. ci t., t. /,
cd., pg. 295).
1 51
toria, es privativa del Estado. En teora es ad nlisible que esa organizacin no sea
uni versal y permanente. En tal caso habr u n nuevo elenco de ternas reservad os
al Estado y para ella ser apl icable la tesis que defendemos. En otros trmi nos, esta
es < pl i cable a nuestra organ i zacin inst itucional actu al y no a Estad o,o, organ i zados
sobre otras bases ic!eolgicas.
En la expo icin de mot i vos del rroyecto de 1970 decamos: que la restric
cin de l as tasas a los servicios de n at uraleza ju rdica sigue parc i al mente l a teora
de Puc1.1F F, 'ya sea como una sol ucin puramente cientfica o meran1ente legis l
ativa, ella cun1ple la funcin de d istinguir netamente las tasas de los preci os, pro
blerna e'ite en el cual las dudas d octrinarias pueden calificarse de real n1ente ex
traor<li n ur i as. [_ nturaleza jurd ica tenid a en cuenta en la defi nicin est to1nad
a en el sentido de opuesta a l a pu ramen te econn1ica. Las prestaciones econmica:-.
del Estado que proporcionan u n utilidad a los particulares y que estos reclaman
en consecuencia, por su propia conveniencia. on retri bu idas n1cd iantc contra
prestaciones asumidas vol untarian1ente por estos y deben merecer genricamente
el nombre de precio. ''En ca1nbio, las tasas seran las con traprestaciones q ue los
contribu yentes pagan al Estad o en virtud de lo dispuesto por la le y en ocasin
tambin de u na prestucin especfica del Estad o, pero que. en este caso, es i nde
pend iente de la utilidad que pueda prestar al contri buyente. Son prestaciones
ju rdicas q ue el Estado organi za un i lateral men te en su calidad de ente soberano,
y q ue, en pri ncipi o. son gratu itas, a la n \ersa de l o q ue sucede con los
servicios econ1nicos"'. l\ conti nuacin se ci tan como ejen1plos los actos de
autorizacin, aprobacin, i nscri pcin en los registros pblicos y d ilucid acin Ue
confl ictos por
la i1n1in ilra\:idn
l'
Ju U<.:l.
B) E,'[ prohlen1a l' n el derecho po5 iti ro
Como se ver ms detenidamente en infra , V/ J 2.0 , en n uestro derecho posi

tivo se adju d ic el carcter de tasas a prestaciones remu nerati vas de servicios
eco nmicos y a pre taciones tpicamente i mpositi vas En el pri mer caso, etu vo
la ley 1 2.276 que en \U art. 38, pretend id a mente interpretati vo de lo. arts. 5'" y
69 de la Constc ucin, ..,e refiere a las tasas propiamente dichas, q ue
corresponderan a las contraprestaciones de servicios solici tad os vol
untariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". Ejemplo del segundo
caso, que se mantiene hasta el pre sen te, es la llamada Tasa general municipal de
Montevideo, cuyo presu puesto de hecho es el servicio de al u mbrado p bl i co y
alcantaril l ado, que tiene la naturaleza de i n1puesto, como lo sostiene la doctrina
n1ayoritaria y la jurisprudencia del T.
C. A. 1
".
Otro ejemplo il ustrativo, en el plano internacional, en el seno del Mercosur,

es el cao del grava inen de carcter imposit i vo, por el solo hecho de la i1n porta
cin, sin prestaci n de servi cios, creado por Argentina con la denorninacin de
" Vase al respecto "mesa redonda <;obre la contri huci6n in mohiliari <J. urhana y <,uburhan1
y la ta<.a general munic:1pa l del departamen to d e Montev id eo'', cxpos1c1n de J. L. S!iAW y el ilu
tnltivo JefJCJ.tc po t ri or. en Revista Tributaria, t. XX, nm. 113, pg. l O.
152
CURSO DE DERECHO 1f11BUTARIO
"tasa de estadstica", en violacin del tratado de Asuncin, q ue solamente ex

cepta de las desgravaciones a "las tasas y recargos anlogos, cuando respondan
al costo aproximado de los servicios prestados". El caso dio lugar a reclamaciones
de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente.
Podran citarse numerosos casos de leyes, decretos y sentencias q ue atribu
yeron naturaleza de tasas a prestacione que consti tuan precios o impuesto!-. , lo
que preocup a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgnica Mu
nicipal de 1 935. como se ver en inj"ra, V/12.C. y D., anomala que. al menos en
el orden nacional ha quedado superada con la aprobacin del C. T.
En el derecho comparado se registran d iversos ejemplos de la mi sma ten
dencia.
El derecho brasileo, tanto en la Constitucin de 1988. como en las anterio
res, y en el Cdigo Tri butario Nacional, incluye en el campo de las tasas a los
servicios relacionados con "el poder de potica o la utili zacin de servicios p
blicos prestados al contribuyente o puestos a su disposicin". El pri mero, segn
la Consti tucin, es el pnder que a administraran tem de limitar a libertade e a prn
piedade. concepto que puede asi mil arse a l as fu nciones jurdicas inherentes al
Estado; en cuanto a la utili zacin de servicios pblicos. es interpretada por !a doc
trina y la ju risprudencia con criterio a1nplio, comprensi vo de prestaciones de
naturaleza netamente econmica, como su ministro de agua, de energa elctrica,
comu nicaciones, transporte, etc. Por razones obvias la aplicacin de este cri terio
ha presentado dif icul tades. pues en ciertos casos las prestaciones de Jo) usuarios
se han organizado como precios, variante que ha sido considerada inconsti tucio
nal por violar el art. 145. JI, seg n el Supremo Tribunal, con fundamento en que,
como anota EnvALDO PEREl RA DE BR!TO, nii.n porle o poder pblico estabelece
r. a 'seu a rbitrio', que a prestar;Qo de serviophlico espec( fico e divisvel
correspon de contrapartida snh a.forma , indiferentemente, de raxa ou de prero
pblico. E un pronu nciamiento que contradice claramente !a teora de GJANN!NI y
difcilmen te compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son
prestados por concesionarios, moda lidad que se es t generalizando 1 .
Los cdigos provi nciales argentinos aparentemente se afilian a la misma po
sicin; el de Buenos Ai res considera que las tasas se adeudan por "servicios ad1ninistrativos o judicial es". Teniendo en cuenta !a infl uencia preponderante de
JARAC'H en la redaccin de este Cdi go y su vi nculacin con la escuela de Pava,
9
;
G. A.TALJ l\A, 'Tasas e preo;o1 no novo texto constitucional", en Revi.>ta de Direito Trthutrio,
nm. 47. 1989. pg. 142. debiendo anotarse sus crti cas al concepto _:onstitucional del pod er de
pol ica, por no respetar el princi pio de legali dad en lo concerniente a la l i mitacin de derechos
f undame ntales. Hl:GO DE BRITO MAC!IAI)(} coincide en lo que respecta al poder de polica; en cuanto
a los servicios pblicos, incluye a Jos econmicos cuando son compulsorios, y rechaza la aplic
abilidad de las tasas en los cas0s de utilizacin de bienes del Estado ( C11rso de direito l ributrio, Silo
Paulo, 7 ed .. 1993. pgs. 31 7 y s1.).E. PEREJRA ne B RITO adhiere a l;;i ohl igatoried ad de fi nanciar
esto;
'crvicios medi ante lasas, porque sus usuarios no tienen posibilidad de decidir si aceptan o no la fonna
c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:,entado al 43Congreso de IFA, 1 989, Seminari o ''E",
pg!.. 32 a 34).
LA TASA
53
podra interpretarse que los servicios administrati vos a que hace mencin la dis
posicin, son los de naturaleza jurdica y no econmica o material, pero por el
con trario se declara partidario de la teora de G1AN:"IT N12u.
La Ley General Tributaria de Espaa da un concepto ms ampl io i ncl uyr
n d o, ad ems de los servicios pblicos, la utili zacin del dominio pblico y l a
real i zacin por la administracin de una actividad, a la que no califica, sino que
simple mente la caracteriza por su vinculacin particular al sujeto pasivo. Esta
amplitud del concepto, tradicional en la legisl aci n e'ipaola, haba ya dado l
ugar a eviden tes distorsiones, espe{:ial mente en lo q ue respecta a la creacin
de tasas por va administrativa, que i ntent solucionarse infructuosamente por
la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26, XII, 1958.
6.
FUNCIONAMIENTO EFECTIVO
Si el presu puesto de hecho de la obligacin de pagar la tasa es el fu nciona

miento de un servicio pblico respecto del contri buyente, es innegable q ue si
el servicio no funciona, no se produce el hecho g enerador de la obligacin, o
sea, que esta no llega a nacer ( if!fra, IX/5.A.). En ese sentido lajurisprudencia
nacional y argentina son categricas 21
El derecho brasileo ha planteado el problema de si es necesario que se
pro duzca efectivamente la prestacin o es suficiente con que esta se ponga a
dis posicin del contribuyente. La solucin fue recibida por el modelo C. T. A.
L., con d iscrepancias entre sus autores, pues somos decididos partid arios de la
efectivi d ad de la prestacin y as lo sostu vimos en el proyecto de 1970 que, au
n siguiendo al modelo, el i min la posibilidad de la prestacin potencial. En el
Brasil la cues21' A. D. GTA'\l"L Finanzas pr.ihlica.I' , o b. cit., pg. 235.
2
' Vase especial mente sent. de la S. C. J. nm. 28 de 14. IIL 1960 (L. J. l.. n m. 5401),
en
l a c ual se J:c 41.1c el hecho <le 4ue el tri buto deba ;ati;facere in 41.1e el servicio funci one revela
claramente 4 ue el propsito perseguido ha sido el <le crear un impue to aunq ue no se le designe
con este nombre. Importante es la sentencia de la S. C. J., n tn. 242 d e 1977, en la que se dice
"que par.:i. que se configure la existencia de una 'tasa'. segn lo ha sosteni do reiteradamente la
Corte. es nece" sario que se preste efectivamente el servicio, que lo sea en forma eficiente ..."
citando d iversas sentencias anteriores.
La jurisprudencia argentina contiene varios rronunciamientos en el rnismo sentido. AsL por
ejemplo. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos .A.ires. de 7. VII. 1964. e n I CL
que se expresa 4ue carece de causa y viola el derecho de propiedad garanti lado por la Constitucin.
l a ta a municipal por i n pcccin <le comerci os e i ndustri as que se cobra in haber prestado el ser\ icio
pblico que se tuvo en vista al establecerla (Revista Impuestos, XXII. pg. 379). En otra senteneia
de l a Corte Supren1a de la !'acin, se h izo J ugar a una demand a de inconstitucionalidad. y se in\'oc.
en tre otras razones qu e "/a demandada no acredil, como le corresponda, la ef eclividaJ de /01 1e1
vicios que in1oca ...''. Como hace notarG1 uuA:-.'1 Fo'\ROCGE en nota a la misma sentencia, en este e''
se ha invertido la carga <le la prueba de la pre>tacin de los servicios. lo que a j ui cio del comentan >!
"es concl usin correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] u n hecho negau '.'
muy d ifici l o irnposible de realizar porque los comprobantes se ballan -;iempre en pode;- l a dC"
1nand ri.da, en tanto que para esta no hay dificu ltad algu na ..." (sent. 28. XI. 1969. en
Revista/npuc.1101.
t. XX VIII, pg. 303. con nota de C. 1\1. Gn:Ll /\ Nl FoNROlf(]F:).
54
C U9SO C:O ,>[11F.CH0 q!l:'.fl i\ PI O
tin se plan tea solo en los servicios de i n ters general que requi eren una org uni zacin estable, pero cuya u tilizacin por los particu lares es eventual, ya sea
porque las necesidades <le u tilizar el servicio no llegan a registrarse. o porque el
particular no juzga oportuno utilizarlo. Se citan como eje1n plos de estas hiptesis
servicios pbl icos como s11n1i nistro de agua o energa. de existencia ind ispensable
y de ntilizacin conti ngente, que d an lugar al pago de una tasa a cargo de los even
tuales interesados Es oportuno consignar que exi sten en Bra"'il f undad as objecio
nes al rgimen vi gente22 .
7. VENTAJA
l'\o es un e!c1ncnto esencial y por eso est totahnen te desechad o en nuest ro

derecho. Ia Jornada de Caracas tambin d eclar que "no cun&ti tuyc un
elen1ento esencial', a d i ferencia de lo que sucede con lo preci os (concl usin 4,
aprobada por unani midad, 4 l votos). En la d octrina internacional cuen ta con el
apO)'O dc
A. D. GJ A.NNl )';l, Go\1ES DE SousA, BALEEIRO y JAH ACJ I, q uien modific su primitiva
opinin, ci tando ex presamen te la referencia que hici n1os a su po.)icnn en la
pri mera edicin de esta obra.
En la doctrina clsica, especi almente en l a de fil iacin econmica, la ventaja
era considerada general men te como un elemento esencial e indisc uti ble. Pero
tam bin se registran autorizad as opiniones de juri )tas cun ten1por:ncos como
BERLIRJ y PcGLJESE. Para JARACH, como ya se d ijo, las autnt i cas tasas tienen como
causa jurdica excl usivamente la contraprestacin y debe, por lo tanto, ser fijo. "ll
tributo puO essere picea /o o grand f:' ( perche non superi il litnite raJ presentato dn /
vanta[?gio reso al singolo ) ma rr guale qua!unque sia la riccfie zza del rontrihuente,
rea/e o presunta" .
La opi n in de GrAN"<TNI aparece como irrefutable: "Si bien es cierto q ue este
eleinento del beneficio o ventaja del particular que viene obligado al pago de la
tasa se da efecti vamente en muchos casos y puede en otros i maginar)e con u n
poco
:e Go\!ES DE SocsA, al expl icar el sentido del nu mo, dice que sc justi Cica perfectarnen te qt..e
el Estad o cree servicios o i:Jcrza activ id'.lde; cuya u t i li1.aci!n pur lus con lri huy entes sea
obligatona; "en tal i's casos basta que ex1st<1 el scrv i<.:10 o dCI viJaJ P"-Til que el contri huyente quede
obli gado al
iago de la tasa au nque no Jos utilice efectivan1entc" ' ( Cornpi'ndio, pg. 140). R l '\" BARBOS,\ or,!IE!!lA
recuerda que la comisin del Cd igo C. T. :-l. d ice c.uc l a uti li.ni.cin iotencial se refiere solo al con
tnhuyente ''y no corr10 podra parece r pDr el texto, a su p restacin por parte dcl poder tri hulante: en
erecto. Je no ser as podra rretenderse la cobran2.a de tasas en razn de crvi cio Je creacin futura
o h i pottica" (oh. ci t., ig. 127).
E ta e-; tarnhin la posicin Je ATALJB.\. en s u inter\cncin en -'Sistema uibu tano en ]a (on
tlluc1n de 1 988'', en apari:ntc opO-'lCin al concepto Je u tili.laciln iolcncial. al manifestar reitcra
da111en te q ue l a oh ligacin req uiere 'fatos . . . <;c acontecen quando aconteci dos .. '" (Revista de Direi
to Trib11tri(!, n m. 5 1 , 1 990, pg. 1 41 ).
AV A.R RO Co 1 110 sosti ene que la t aa por la ol a c.11 sion1hllidaJ del ,,er\'icio ''/: ern verdilde.
anOmal a. Sornen te os servi os efeli v'-lmente pre,taJo, deveriarr1 ori ginar a cohratJ<;a de taxa. ,.\ in
cl uso no conce1to de [1x a Jo clcn1cnto 'd spon1hi hdaJc' entre n6s, dc v et1,e, al m da tradic,;lo. as
L'xigGn<.:1a' du Plan a''-! Pl ano Sacion al de Agua<; e Saneamen to" ( uh. cit. pg. 51).
LA TASA
155
de buena vol untad, tamhin es verdad que al g u na"' veces falt a en ahsol uto.
como acontece en las tasas <lehidas por aplic acin de la ley pena l. o es .sol o
aparente, por hasarse en u na situacin artificiosa, como ocurre cuando el Estado
seala un l - 1nitc a l a acti vid ad del partic u lar y despus esta bl ece q ue este
debe pagar u na cantidad para obtener el beneficio de la re1nocin de ea traba".
El manido cjcn1- plo del tri bu to que se paga por el f u ncionamiento de la
justicia penal , q ue para BER LJ R I no es u na tasa y por el contrario es un ilnpue to.
ha dado lugar a q ue am bos autores acusen a sus razona m i entos del vicio de
peticin de pri ncipios.
En Brasil esta opi nin es com partida por BALll.I HO y por Go\.u.) 11F SousA.
C"o1npendin.. ( 1 cd.): en la segu nda ed icin reitera su opi nin diciendo q uc es
errnea la concl usin de que "el n1onto de la tasa debe er proporcional a l a vent aj::i.
i ndi vidual reci bida por el i ndi viduo ...". Lo servicio.s fi nanc1aci os por ta"'"'
no busca n "'rroporcionar ventajas o beneficios al ind ividuo .i no a la colecti \"id
a<l'.
En Urug uay es la opinin domi nante y con10 tal fue incorrora<la al C. T. pu
d ien do anotarse algunas discrepanci n.s inicinles i n1portantes. como la de
Pos,\n.\S BELC.; R ANo --quien apoy ndose en la teora de la causa representad a por
la ventaja. lleg a negar carcter coacl \ O a la tasa-. que han deaparecido por J a
evol ucin de las ideas del autor. el q ue posteriorn1ente ha sostenido que lo
relevante en l a tasa es que exi.ta u na prest acin del Estado "hacia el obligado,
de donde, segn lo"' casos, puede red und ar o no un benef icio para etc"" 2 '.
Si part i mos de la nocin bsica de la tasa, parece innegable q ue el Est ado
puede estahlecer e5te tri bu to tod a vez: que f u ncione un servicio ju rd ico que le es
i n herente con re"'pecto a personas determi nadas, proporci one o no ventajas a
estos. El E"'tado en uso de u soberana fi nanciera opta por el estableci miento de
una tasa, porque considera ju::.. to que la necesidades del ser\'icio ::-can cubiena5
total o parcial1nentc. como dice GJA!"J\IJ\J en la ci ta precedente, por quienes ha n
d ado lugar a su organizacin y fu nc ionamiento y no porque e.tas obtLngan de
aquel una ven t aja o provecho.
A diferenci a de lo que sucede con los servicios econ1nicos re1n u nerad os
por precios, el presu puesto de hecho <le l a tasa. o sea, ];_ condicin necesaria y
sufi ciente para que nazca l a obl igacin, es excl usivamente el funcionamiento
del ser vicio, proporcione o no -repeti mos-- ventajas al obli gad o.
Natura!Jnente q ue en el Estado de derecho co11tempornco, la creacin y
fu ncionamiento de servicio"' se hace en el in ters genera l de la oc1.:dad y, por lo
tanto, proporci onan ventajas en forn1a direct a o indi recta a sus integrantes. Puede
suceder. y sucede frec uentemente, qu e u n servicio determi nad o (otorgamien to de
u n docnn1en to probatorio, por ejempl o) proporci one ventajas directas a lo::- usua:i A. BERLIRI, Pn11Ci/J1... , pg\. 31 9 y ss.: !Yl. Puc1 lf'ir, Le /11sse .... p:gs. 45 y 46; J ,\R \lH.
Pr111cipi per /11 app/1ca:::io11 r de/le 111.1.\ t' dJ re,Ristrn. Pailov'-l. Ct:d an1. 1937. p;g. 27; (iJASNl\"I. 111.1titurion!'.\ ..., pig. 5 1; 1\LJ0\1A B \l.FEJRO. Dirt'llO ..., ob. c1l., pgs. 284 a 289; R. GoME'i DE Sor. S .\.
f:on1 pendio . .. . 1' cJ., pg . 31 9 a 340; 2 cd .. pg. 141. G. G1>.MP EIR0, p.J.. 163: G.
PSAD.\'
BELGR,, "' "' La L'Olltribucin d c n1cjor;1:,"'. en Rei:isra [). P. P .. X V, n nl. l SO, l 953. pr. 330;
/Jerer:hn 1ri/Jutorio. pg. 1 3
156
CURSO DE DFRECHO TR 'BUTARIO
rios; esa ci rc unstancia podr facil itar la creacin y aplicacin d e un tri buto a
cargo d e estos pero no alcanza por tal razn el carcter de elen1ento esencial. La
potestad tribu taria de financiar un servicio de i nters general por medio d e tasas
no puede verse supri mida porque el usuario no obtenga ventajas de su fu
ncionanliento. Adems debe tenerse pre::..entc que algu nos servicios como el de
ad n1i nistracin d e justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ,egn el
contenid o de la sen tencia y que en otros es opi nable que se prod uzcan o no esas
ventajas, con10 pued e ser el caso, por ejemplo, del control brornatolgico o el
contraste d e pesas y me d idas.
Por ltin10, l a i ncl usin de la ventaja como elen1ento esencial d e la tasa,
ade ms d e no reconocer bar,;e su ficiente en los fu ndan1entos polticos y
constitucio nales que han dado l ugar al reconoci ncnto d e este tributo como
categora aut noma, significa una restriccin i njusti ficad a de su campo de apl
icacin y un f actor de i ncertidu m bre. pues son n1uy pocos los servicios que d
en lugar a tasas que rroporcionen ventajas a los contribuyente::.., al menos de una
n1anera i ndiscutible.
8. VOLU AD Y CONSENT!MIE/\"TO DEL CONTRIBUYENTE
A) Ineficacia jurdica
ntiman1ente vi nculad o con el elemen to anterior est el relativo a la
funcin q ue dcsen1pea la volu ntad del contribuyente en la constitucin de la
relacin jurdica tribu taria.
Una prin1cra d istincin se in1pone: Una cuestin es que el servicio se preste
de oficio. o a lfenianda del pa rticular, y otra, que la fuente de la obligacin sea

la fe y o el conscntilniento del obligado.
En el pri mer caso es in negable q ue existen servicios d e ambos tipos,
dife rencia que se justifica por la dlsti nta naturaleza de los fi nes perseguidos con
su creacin. Cuand o el Estad o en ejercici o de su soberana resuelve desen1pear
servicios que compron1eten fund a mental men te necesidades colectivas (seguri
d ad, higiene, represin de deli ncuenci a, etc. ), los servicios respectivos de i
nspec ciones o de adn1i n istrac in de justicia, deben necesariamente funcionar de
oficio; cuando satisfacen pri mordlal1nente necesidades individuales (proteccin de
de rechos de autor, in ventor, o prueba de derechos), los servicios de registro y
otor gam iento de patentes, normal mente funcionan a pedido del particu lar. Pero
esta caracterstica por razones obvias, no infl uye n i p uede in l u ir en la potestad
del Estado de i mponer un tributo a cargo de q u ienes den l ugar al
funcionanento de cual q u iera de e"'os servicio"'. En ambo casos el servicio
puede prestarse gratui tan1en te o generar una ta"' Esta es una c uestin
jurdican1ente independ ien te q ue depende solo de la soberana estatal, que con
criterios pol ticos decidi r si crea o no el t ri buto. J,a vol u ntad del particu l ar es
total mente i noperante en este segundo aspecto. A lo sumo podr n1ani festar::..e en
u na restriccin d e la demanda del )ervi cio, finalidad esta que a veces constituye
el fundan1ento de la creacin de la tasa para evi tar una util i7aci n ab usi va del
.<.,ervicio.
- A l ASA
!57
B) Tasas i>o!untarias y ohligaroria s
En consecuencia, consideramos eq u i vocadas las teoras que disti nguen tasas

vol untarias y obligatorias y 1ns an aq uellas que como la de BERLIRI, entienden
q ue no se trata de una obligacin tributaria, sino de una prestacin vol untariamen
te asumid a por el usuario del servicio.
La aceptacin de la clasificacin Je las tasas en obligatorias y facultativas
fue sostenida en Amrica Latina en la conocida tesis de T. MoNTElRO DE BARROS
apoyndose en parte de la doctri na econmica italiana. La teor<J no prosper en
An1rica Lati na n i aun en el Brasil, donde ha sid o objeto de severas crticas. Para
GoMES DE SousA, "la propia idea de un tributo fac ul tati vo es contrad ictoria". En
igual sentido BALEEI RO, RI BEIRO DE MC1f{AES y R u Y BA RBOSA NoGUEIRA para
quie nes las tasas son i nd isc uti blemente tri butos y siendo una nota caracterstica
de estos su carcter com pulsivo, "una prestacin a ttulo fac ultati vo o negocia] no
ser tri buto; no resulta del poder de tributr''.
Po!:> icin similar a la de MoNTErRo DE BARROS es la sostenida en Francia
por DuvERGER, quien evidentemente no tiene una nocin clara de l a tasa corno tri
huto. Disti ngue las tasa!:> admi nistrativas del i mpuesto diciendo que "ella:. i
mportan la contrapartid a y esfacultativa y no oblif?a /oria" . Respecto Je este lti
mo elemento comienza d iciendo que el contri buyente "es libre de pagar o no l a
tasa". poniendo como ejemplo el caso de l a prestacin de servici o_-, po. tales,
pero reconociend o que existen otras tasas cuyo carcter de tal es "evidente"'( ?)
como la recoleccin Je basura que "en realidad estn ms cerca del i1n puesto q ue
de la tasa''. A su juicio
l as primeras a las cuales l lama tasas propiamente dichas"', con!:> ti tuyen l a ren1u
ne racin de un servicio y pueden ser establecid as por el poder e_jecut i vo, rni
entras que las segunJas, deben ser establecid as por ley (sobre las tasas
propiamente dichas, vase infra, V/8.C.).
La posicin de BERLI RJ es d iferente; niega carcter contractua l a la tasa pero
tam bin que esta sea una obligacin tributaria. A su juicio, es u na espontnea
asuncin de una obligacin que aparece como cond icin necesaria para obtener
la ventaja (para ! elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. La tasa
es ante toJo "una prestacin espontnea . ."' un acto no debido ... "la tasa es u na es
pontnea prestacin, no una obl igacin ... el contri bu yente que paga una tasa no
paga porque deba pagar, sino nicamente porque quiere pagar; tan ci erto es esto
que si no paga el Estado no puede actuar de niodo al gu no para con5trei rlo pu
d iendo solo rehusar el servicio req uerido"'. Los mismos conce ptos ex pres en su
artculo "Per una precisione del concetto f{iuridico ( i tassa: Rupporto ( tassa e
rap porto conrrattuale" , y la mant i ene si n vari antes en el Corso..., de 1965, en
el cual agrega la refutacin a las crt icas formuladas a su doctrina. A n ue!-. tro J U i c10
BERLIRI incu rre en el error de otros autores de confundi r la fuente de la obl igacHn
de pagar la tasa, con la posi bil idad de poner en marcha el servi cio. o sea. i nfl ui r
en que se prod uzca el presupuesto de hecho. La demanda del partic ular tiene el
solo efecto de provocar el fu nciona nliento del servicio: la existencia de l a obl i ga
ci n de r agar una tasa por ese hecho es total mente i ndependiente de esa dernanda.
15E
CIJ RS:J DE lf:RECHO T R 'BU:,\ '11 '._l
depender excl u. i vamentc de J o q ue disponga la ley. Si se generalizara su criterio

llegaramos a concl usiones verdaderan1ente i nesperad as, pue en el campo de los
impuestos es m u y frec uente que la ocurrencia del presupuesto de hecho depen
da de un acto voluntario del contri buyente; el ejemplo se da claramente en materia
de im pu estos al cons umo, pero ta1nbin <;e da en otros i mpuestos 24
Las tasa. , como t od os J o. tribu tos, son siempre obl igatorias, en vi rt ud de
la decisin un ilateral del Estado. Lo que puede ser vol untaria 11 obligatoria es la
uti lizacin , o mejor d icho, la puesta en marcha del funcionam iento del
servicio. Kat u ral mcnte los servicios q ue proporcionan ventajas d irecta on
demandados vol untariamente por lo'i heneficiados, y los dems, especial mente
los que ocasio nan perjuicios en fonna directa o ind i rect a. funcionan nece
ariamentc de of ici o. Puede reconocerse incl uso una categora intermedia, relac i
onad a con la regla inen tacin ju rd i ca de las actividades pri vadas, que se 1nan i
f iesta por el otorga miento de au tori zaciones y permisos, q ue en realidad no
proporcionan una ventaja real a los intere \ udos, pero que estos, con el fi n
principal de evitar sanciones, nor mal men te se adelantan a solicitar el funci
onamiento. Pero si esa demanda no se registra y la act ividad pri vad a se
desarrolla sin ella, el servicio f unciona de oficio y da l ugar a una sancin y
eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo, pertn iso de construccin, o para
cond ucir vehc ulos, o para portar arn1as.
En todos esto casos la vol untad del partic ular solo sirve para agru par los
ser vicios en obli gatorios y volu ntarios; pero la obli gacin de pagar la tasa cs.
co1no d ijimos, independien te de aquella y depende de la voluntad unilateral d el
Estad o manifestada por sus rganos legislati vos, q ue la est ablecern o no, en u
no u otro grupo de servicios, seg n los criterio5 pol t icos que esti men ms
adecuados. En t al sentido es posi ble q ue se considere ms _justi ficad o hacer
pagar u na ta<;a a los beneficiados por los servicios, pero ta111bin es posible la
sol ucin i nversa, o sea, que se considere preferi ble grava r con u na tasa a
quienes han violado el derecho y han provocad o con esa conducta gasto
especiales del Estad o. Es una cuestin de poltica fi nanciera.
C) Las lla1nadas "tasas propiarnente (fichas "
El problema precedenten1ente ex puesto, por razones obvias, e. ajeno a la

i ndehid a denominacin de ta<;aS que algu nos autores dan a la rem u neracin de
ciertos servicios ptblicos de naturaleza econm ica. como ha sido el caso t pico
de las com unicaciones postales. La aclaraci n es de inters porque en los servi
ci o<; del grupo anterior, sean de f uncionamiento voluntario u obl i gatorio, siempre
e.t amos frente :i servicios de nat u raleza jurdica, i nherentes al Estado )' , por J o
t anto, en principio, gratu i tos, sal vo que una ley los grave con un tri bu to. En cam
bio en est os otros servicios de ca rcter econmico en los que rige el pri ncipio de
.. R. (jo\1ES DE SousA. Co1npendio ..., pg. \ 4(); A uO\lAP 8.-\LEEIR0.1J1re1to... ob. cit., rg. 293:
B. RIBEIRO DE /\.1oR \S. ob. (it., pg. 49: R1 Y B\RBOSA NoGl'EIRA, pg. 122: \l. D1;v f-";r,ER, pg,;. 90
y 91 ; A. BERI IR!. l' rinc1p1 ... , vol. l . 1952. pg. 305 ; Rivista di !Jiritto F1nanziario i' Scienz(/ de
/le Finanze. l. 195 l. pg. 130; Corso..., pg. 71
159
la onerosidad , su remuneracin pued e ser fijada por acto adm i n i strati vo _ E-;t o
puede ex pl icar por qu autore,<, de tan t o prestigi o ad m iten la posibilidad de t asas
cread as por decisin ad m inistrativa. Tales prestaciones que incxplicablcmcnt c se
ha dado en l\ a1narlas, incluso en n uest ro derecho ( i1fra ,V/12.D.), 't;:isas propi.:i
n1cnte dichas'", no son tasas, sino ren1u neraciones que se pagan con carct er Je
contra prestacin conm u1at1va por servicios demandados sicn1prc vol u ntarian1cn
te, porq ue proporcionan una ventaja econmica.

En el pasaje de L' V ERGER transcripto en el n u meral an terior, re u lta cl aro q
ue el autor e est refiriendo a aquellos servicios del E\tado de carcter
econmico que proporc i onan ventajas a los contri buyentes; no solo cita el
ejemplo de los ser vicio postales, sino ta mbin el de los ferrocarrile::.. , los que cvid
cnten1ente se pres tan a demand a d el partic ular y proporcionan a este ventajas,
como todo servicio de com un icaci ones y d e transporte. Term i n su obscuro anl i
sis d el tema diciend o, en contradiccin con lo anteriormente expresado, q ue "la
verdadera d istincin del i n1puesto y de la tasa reposa en la ausencia y la exi stenci
a respecti vamente de una contraprestacin proporcional y no sobre el carcter
obligatorio y no obli gatorio'' (ob. cit., pg. 92).
Si no se l es q u iere llamar precios, porque ellas no renen las m ismas carac
tersticas de J os preci os comerciales. especialmente por no ser productores de ga
nanci as, deber buscr"ele'i otra denon1i nacin, pero es tcnican1ente i nad n1isible
q ue a esa obli gacin libremente consentid a se le denom i ne tasa. En vez de lla
n1arlas "ta::..as propiamente d ichas", debera i ndivid nall zrselas como las nu1/
lla1narlas ta as, o pseudntasas.
9. ESTJl\O Y REGLA DE LA RAZOl"ABLE EQUIVALENCI A
A) Doble requisito
La mayora de !os autores del siglo pasado y princi pios de este, especial men
te los econom istas, i ncl u an como elemento esencial del concepto de tasa, la equ i
valencia entre la cuant a del tri buto y el costo de! servicio cuyo funcionarniento
d aba l u gar al pago. Hubo pequeas variantes, discre pancias sobre si este eq u i l i
brio deba ser indi \ictual o si, por el contn:1rio, se refera a un eq u il ihrio ent re el
tot al de las prestaciones reci bidas ror el servicio pbl ico y el co"to total de l as act i
vidades desarrolladas ror el m is1no.
Desd e el pu n to de vista ju rdico esa consider21cin fue cri ticada de:-.tacandn
que el desti no y la equ i valencia no podan influ ir en la natu raleza ju rdica del tri
buto. En trm inos generales, esa observacin es acertada. La cuan t a Je la con t ra
pre::..tacin en s misma no puede detenni nar u n cam bio de naturaleza jurdica. Pert'
si se tiene en cuenta el fu ndamento de la ta>,a, que sin d ud a es el de i n1poner u na
obli gacin a qu ienes dan l ugar al funcionam iento de determ i nad os serYici us e\ta
tales, forzoso es establecer al guna rel ac in entre el prod ucto de las tasas y 1 as nece
sidades f i nancieras Je! servicio. Au nque no se exija un 21 i gual dad en tre el prod ucto
de la recaud acin y costo del servicio. es necesario bu;.car alguna relacin Ella
160
CURSO DE DE::ff CHO TRI BUTARIC
puede encontrarse en una razonable equi valencia entre ambos rubros, la que a
nuestro juicio deri va del principio de que el producto de la recaudacin de las
tasas debe tener como nico desti no las necesid ades financieras del servicio
co rrespondiente.
B) Destino
De acuerd o con el criterio de clasif icac in expuesto en supra, 111/6., el
des tino es u n elemen10 esencial de las tasas. No se concibe que se cree una tasa
con dest i no a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento const it uye el
presupuesto de la obl i gacin. Al respecto exi"'ten pronu nciamientos radicales de
la S. C. 1.25 .
Por otra parte, co1no se dice en la exposicin de motivos del modelo C. T. A. L.,
e;..tc elemento es i mprescindible para di ferenciar las tasa1, de los i mpuesto!> ,
pues las obl i gaciones i mpuestas sobre u n servicio di visi ble pueden
corresponder : cu alquiera de las dos especies. Sern tasas si su prod ucto est
destinado a la fi nan ciacin del servicio, con la limitacin de la razonable equ i
valencia; sern im puestos si no tienen afectacin especia!, es deci r, si son
independientes de "toda
'C'-\\'1\<\'\,<. \'('.,
\,'.\L<\,\'(\.
'\"-'l-\( \\,'l.)\\'!.,\'\(4,_,,'\ ?,,.\\, \\ '\ \

1.<\<:\. C:.,\._\,
'\'\,.<,\,'-""-ll-\
con la consecuencia de q ue su cuanta no reconoce li m'itaclones relac"1onaO s con

las ''nece. id ades del servicio''.
Es ad nlisi ble q ue la tasa exceda los gastos actuales del servicio, por ejemplo,
creand o reservas o provi iones para el fut uro, ya sea para am pliarlo o perfeccio
narlo, r revisin perfectamente justif icada en pocas como la presente de rpidos
avances tecnolgicos. Pero sicn1pre ser(L necesari o q ue est legaln1ente de.ti nado
al servicio y no a 1,ervicios ajenos. "Si la l ey establece un tribu to en ocasin del
funcionam ien to de u n servicio para desti narlo a otro, ese tri buto no es u na tasa y
hay al respecto con vi ncentes sentenci as de nuestra S. C. J. Por las mismas razones
si a la tasa necesaria para sol ventar la necesid ades financieras del servicio se su
perponen obligaciones con desti nos extraos, este suplemento no rene las carac
tersticas de la tasa".
" Este elcn1cn lo ha susci tado con tro\'ersi as e n la doctrin a. AJ rc pccto en el medio I CJ.ti
noa n1cri cano pueden citar<;e GoMEs Dto So1. "- ".A.inda a d istinito en tre tax a e i n1posto"'. en
Rrvi.1111 de Direirn Pblico. So Paul o, n m. 21 , pg. 299: l lrToR Y1LLLGA'i, "'lerd ad e y
ficciones en torn o al
\\\\i\l.\\\Tu't\\t\\'.i\\. \'>'\?i.",,i ., .'t\\ 't"l\\\.L\\ \\)01"\\t\61\,\.'f....'f...V. .. ,\\0.w..":/J,'S , \\.'t\\ \\\t't'i-., \
J11,\l.i ,
S y en su Curso ... ob. cit.
En Espai'a el tema f ue tratado por D. V1cr l'<T F ARCHE, con especial referencia a nuestra
posicin, en A1unte.> sobre el instituto del tnb1ao con especi11/ referencia a! derecho espaol, en
Re111s10 F,5paiio/a de Derecho Financiero, t. JI, Madrid, Ci vitas. pg. 7.
Ex iste 1ns de u n pronun ci amien to de la S. C. J. [,1 ... entencia tal vc1 ms sig nificati va c
l;i n rr1. 54, de 29, 111. 1 971 . pu blicada en RPv1'.11a [Jcrec ho, J11ri.1p1uder.cia )' Adniinislraci11. t. 72,
n n1. 2/4. pg. 56, que consider 1ncon,Lituciona l la norma 4 u e cre u n a tao;a hrornatolgica. porque
su rnonto "'se Je,l1na. no a sol ventar los ga,tos que in1port1el contralor bro1natolgico. sino a l a prc-;
taci n de un <;ervicio C'ntcramcnle ex trao al 1n ismo, corno es el 'scrv1'-'.io f nehre niu ni ci pal ', con
el agraYan tc de que si l a recaud acin alcan1.a 's upervit' el produci do se ded ique 1 'l a util izacin d e
nichos munici pales en forrna 1i:ratu1ta y en las cond iciones que se regl anicntarn'".
LA TASA
161
La tesis fue cri ticada por j u ristas tan presti giosos como V1LLEGAS y 1\TALl
lJ A
, a nuestro ju icio por un error de interpretacin, ya que se le atribu a el
significado de prohibir a !a ad mi nistracin dar a los fondos lcgaln1ente recau
dado u n deti no ajeno al servicio, ci rcun"tancia ajena al d erecho tributario
n1aterial que, por lo t an to, no poda integrar el concepto del tri buto.
Corno lo hemos d icho en los comentarios al C. T. U., la i nterpretacin co
rrecta de la norma es que "la ley no p uede asignar el prod ucto de la tasa a otro des
tino que l a fi nanci acin del servicio que constituye su pret-, u p uesto de hecho".
Si l a admi nistracin, en los hechos, le da a u na ta"a legalmente establecid a otro
desti no, se produci r u na mal versacin de fondos, sobre lo cual no puede exist i r
otra opi nin d iferente a la d e que es una c uestin ajena al derecho tributario, que
no puede infl u ir en la valid ez de la obligacin del partic ular.
Pued e ser que el texto legal no sea total mente preciso y haya dado l ugar a
esa interpretaein errnea. Por eso sugeri n1os al ponente general en la X \/ Jornad
a
L. A. D. T. l a alteracin de la redaccin, d ejand o aclarado q ue el req u i ito se re fe
ra a la ley y no al destino que efectivamente le diera la adn1inistracin. La conclu
sin 10, acoge ampl ian1ente, por 42 votos, i ncl uso los d e V!LLEGAS y A TALl l:I A, el
verd adero sentid o al establecer:
''La ley no d ebe asignar el producto de l as tasas a un destino ajeno a la fi
nan ciacin de la acti vidad estatal que con sti tu)' e el presu puesto de hecho o hi
ptesis de i ncidencia de la obli gacin.
"Si de las circunstancias relati vas a la creacin del tri bu to surge que la vcrci
a dera f i nal idad de su creacin es sol vent ar gastos ajenos al servicio vi nc u lado
a la tasa, la real id ad debe pri mar sobre la figu ra de la tasa y concl u i r:-;e q ue se
e'it ante otra especie tributa ria cuya creacin dehe cu n1pli r con los requ isitos
constitucio nales perti nente!-. , en especial en cuanto a la potestad para establ
ecerlo".
20
C) La razonab fe equivalencia
Eta nueva concepcin de la equivalencia econmica, i ncor:iorada al art.
12 del C. T .. tiene con10 fuente d i recta el proyecto de 1970, que se refiere
expresa mente a l a "razonable equ i valencia" y reconoce antecedentes en el
modelo C. T. i\. L., como elemento idneo para caracterizar la tasa frente al
impuesto y en la jurispru d encia d e la S. C. J. d e Urugu ay.
En la ex posicin de mot i vos del mencionado proyecto ''se considera co1no
elemento esencial d el concepto de tasa, q ue 'iU produci do .e de.ti ne a l a necesid ad
del servicio p blico correspondiente. Con esta sol uci n no "e per'ii g ue hu!-.car
una l i mi taci n de la tasa al costo del ervici o y mucho menos a l co to actual de los
n1is n1os, pero s evita r que el producido de ellas ten ga un dest ino ajeno a la
actividad e!-.tata! q ue const i t u ye l a n ica causa jurdica de la obligacin" Cita en
apoyo de esta poE-.icin el an teproyecto de GotES DE SousA, la opinin de ALIO:VJAR
BALELIRO y la exposicin del senador Echegoyen en la comisin e!-.pecial de la
rel'orn1a constitucional de 1952.
;r. HClOR Vn.LECu\S, (:ur.10.... ob. ci t.. 5 ed .. 1 990. pg. 92: GcRALDU /\ T.4,Ll lJ.'<. "H tptcsc
de in cidncia tri bu lc'iria". en Re\1.1ta Tnh11/nu. Slo Pau lo. 1973, pg. 1 76.
162
CJRSO DE DO:R O:CHO -Rl l3lJ IA f1'0
En J a ex ro<;icin de nioti vos del modelo C, T. A. L. se dice "Si la razn que

sirve de fundamento ju rd ico a la tasa es 13 prestacin Je u n servicio estatal, es
menester que el rrod ucto tenga como nico desti no el servicio m is1no, entend id
o este en trmi nos am rl ios. No se trata de u na adecuaci n al 'costo', que es un
con cepto de n1edicin de la tasa que ha sido desechado, sino Je u na li mitacin
en cuanto al desti no de los fondos que se recauden, para evi tar q ue las tasas se
tr<lns formen en i mpuestos d isimulados''. Esta posi cin e. i ncl uso compartida
por auto re.\ q ue como A. D. GJA/\"NlNT rechazun el concepto Je limi tacin de l a
tasa por razn de equivalencia o vinc ulacin co n el servicio prestad o; al
estudiar e! tema de "impuestos unidos a otros tri butos" acoge i m rl ci tamentc el
pri nci pio prece den temente ex puesto, diciendo q ue en tale" casos "pueden
surgi r d u das sobre s1
.1urd ican1ente debe atri bui rse a e!-te el carcter Je tasa o i rnpuesto _ En e,te caso
la coniprobac in de que la cuotu i mpo.<, ti va es m u y su perior a la de l u tas u, -;i bi
en no constituye u n elemento decisivo para que <;e opte por aq uella opi nin,
puede er un notorio i ndicio de que la i ntencin del legislador ha sid o la de que el
presupuesto del i m r uesto prevalezca sobre el de las tasas en ] u i.:on figu racin Je!
tri buto". E n u na util y hasta rodramos d ecir bizant i na d isti nc i n agrega "con10
puede verse no es l a cuan ta del tribu to en s nlisnia considerad a, sino el pre
d onlinio del presupuesto propi o del i rn r uesto -lo q ue pone ms claran1ente de
relieve en algunas aplic:i ciones legale<; de e.to) tributos- lo que consti tuye el
clernento decisi vo para su i ncl u:,in en tre los 1n111 uestos'' 27 .
El rri ncipio tam bin ha sid o recogid o en nunierosas sentenci as argenti na,
y u ru g ua:yas, i ncl uso anteriores al C. T. , en las cuales frecuenternente se req
uiere que no ex i.ta una notoria de rrororein entre e1 rroducto de la tasa y el costo
total del servicio, e deci r. q_ue no SUQOne una eq_ui valencia estricta y q_ue 12_or el
contra rio es su ficiente que exista una ra zonah fe equivalencia.
D) Otras lirnitaciun<' s
La detenn i nacin de la cuantia Je la tasa plante u fu nd amentaln1entc d os

pro blen1as: el de si la razonable eq u i valencia debe establecerse general o i nd i
vid ual n1cn tc -el que llevd implcito un problen1a .ohre la capacidad
contributiva- y el de su relacin con l a caracter tica de la ba e Je clc ulo _
1. La capachlac! contributiva
La forma tpica de fijar la cuant a, seru la de relacionarla con la magnit u
d Je la acti vidad desarrollad a, es deci r, regularl u en f uncin de la i mport ancia
Jel crvicio prestado, arreciad a por la cantidad y compleji d ad de las
prestaciones efectuadas y otras ci rc u nstancias similares
Este procedi miento puede afect ar el pri ncipio de l a caracidad contributiva,
en el aspecto de que el contribu yente carezca de recursos para cun1pli r con l a obl
i gacin que e le i mpone por el servicio que f u nciona para l, caso que ocurre
con
" .'\CHILLE DoN,\TO G1A:-<NJNJ,
lnsruuci(lnes. pg. 52.
L A TAS A
61
cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros p bl ico, con1l1 l

de estado ci vil.
Pero adems se plantea la cueslin de si l a cuan ta puede reg u larse en f u n
cin <le la mayor o menor capacidad con tributivll del obligad o, caso que tarn
bin ocu rre en el servicio de justicia. La doctri na naciona l y argen ti na e.
favorabl t tenerla en c uenta, porque si bien es c ierto que u campo de accin nat
u ral e el i rn puest o, nada i m pide que se le apliq ue a los dems tribu tos,
posicin q ue corn part i mos siempre que se re pete el lmi te global Je las necesid
ades del servicio :y que la cuanta ind i vid ual no con ti tuya u na exaccin arbitraria,
total mente alejad a Je las caractersticas del servicio pre stad o, co1no lo sostuvo
la delegacin uru
guaya en la XV Jornada L. A. D. T., al formular su reserva a la concl usin 1 1 ''.
Incluso debe considerarse .u aplicacin a otro ingresos, como J os precios p bli cos
o pol ticos en los que .u grad uacin es i ndepend iente del costo y los apurta
nentos pueden encontrar jLL\tificacin en su adec uacin a la capacidad contri bu
ti va del consu1nid or o usuario, como, por e.icmplo, en el su rni nistro <le energa
elctricu y agua potable.
E un problema de d if ci l sol ucin que, en defi ni ti v a, qued ar li brad o
a l as l uces del magistrado. El tenia est tratado en relacin con estos
conceptos, por I\ELLY VALDf:s. con referencias concreta a las d octrinas urug
uaya, argenti na )' brasi lefia"
Con10 ya dijin1os, JAR\Cll aceptaba el elernento vent<tja como \ n1ite <le la
prestacin del contri bu;. ente, la q ue puede ser considerada como u n cri terio para
determinar el a lcance de J a capacid ad contri but i va.
Para GIAl-.tP! ETRO la cuan ta unitaria de J a tasa debe establecerse en f u ncin
de los fines socia!e>; y pol ticos pcrscgu i dos por e 1 E\ taJo rtl ig ual q ue en lo.\
<lenl:\ tri butos "sin q ue ello 1gnifique que preconi zo la entronizacin <le l a arbi
traried ad y l a i njusticia; sino simplemente que entiend o q ue no t i ene otros lmites
que aq ue llo. mi mos que le cont ienen en otros rd enes de su acti vid ad y que
rigen rara los den1s tri butos con1prcndicndo el i mpuesto".
La jurisprudenci a <le la S u pren1a Corte es contradictoria; en u n caso d ijo q ue
la capacidad contri buti va no puede con Li tui r el fund a tnento jur d ico obligaciona l
de ia ta a en cuyo caso habra i mpuesto que e pretende oc u ltar o Ji \frat:ar como t'
ndole taxativa. En ca1n bio, en otras sentenci as del mis1no ao d ijo: '. . poco 1111porta que en l a fijacin de la cuan ta <lel tribu to se atienda en parte la capacidad
contributi va del obligado". En la ju risprudencia argent ina existen pronuncianlicn
tos f avorable a la ad rrlisin de ese cri terio 29 .
" Al anua! tf df rrcho financiero. ob. cit., vol. X 11, La autonoma financiera de 1 rnde r J l!d1c1.1I.
pg. 34.
Para el prohlcnia en el Lierecho espaol, Yasc F. .l CoES \E\ .\, "Las tasa > en c'I rnar_o de \!n
sis ti;n1;t nhulariu ju.\ to". en Rev isru Esaiinln rlr f )1>recho F111a11c1 ero. \1adrid. Cn ' n . n1 . . 1
1986. pg. 325.
,., i '<O J ,\ ll,\("11, l'rinc1J1 .... oh. ci t.. p<ig . 25 a 27: e GiA\!PICTFfl, pg. 1 .'i -:. \"c'd,L' adl'.rn\
opin i n di: este autor .;ohre los tribu tos con fiscil.lor1 0,, i11fru. V J/9.. sen t. S C . J. n n1. ::05. S. I X
1 965: n rn. 1 1 2, 2 1 , Vil. l 965 y 309. 22. X, 1 965. Sen t S. C . . Buenos \i rcs. 7. V 11. l lJ0-1-, en Re; 1 '1.i
ln1pues1os. t. X X!L nm. 20, pg. 379.
; URSO DE ERECHO TRi BLTARIO
El terna de l a aplicacin de este principio a los distintos i ngresos p blicos,

ha merecido u n detenido anlisis por parte de la d octrina i taliana, lo que encuentra
explicacin en su vinculacin con d iversas disposiciones consti tucionales, espe
cia l mente los arts. 23 y 53 y t ambin en el art. 2. La capacidad contribu t iva
est requerida como fundamento del deber de contri buir a '"los ga::.tos pblicos
y no como causa o fundamento ele los i mpuestos en particular; por otra parte, el
art. 23 u nif ica en una categora toda prestazione personale o patrimoniale,
concerto que comprende !<:1 dist i ntas especies tri butarias y los precios
'"impuestos" sohre deter mi nados servicios. Por tales circunstanci as algunos han
!:iOStenido que el pn ncipio es apl icable a todos los i ngresos, y otros. solan1en te a
los tributos o a los impuestos. El concepto ms atnpl io ha encontrado apoyo en el
art. 2 que i1n pnne como dove
ri inde rog a hili de solitlaritd politica, economica e socia f(:' .in_
En J a m(ts reciente doctri na argent i na debe citarse a TARSJT,\1'0, el q ue catc
gricarrtente opina que "'el pri nci pio ele capacidad contributi va, al i gual que el
resto ele los principios constit uciona les, tiene plena vigencia respecto de todos los
tributos"', <le!:i tacan<lo acertadamente la diferencia entre la posi bilidad <le pago y
la gradu<:1cin de la cuanta y haciendo re ferencia a la ju ri. prudencia 11 .
2. La baje de clculo
Es u n pri nci pio fun<lament al que la base ele clculo de todo tri buto de be estar
relacionado con las caractersticas del presupuesto de hecho, requi t-.ito que hetnos
caracteri zado en Instituciones ( nm. 26.2.1 ), diciendo que la base de clculo
debe ser considerad a como l a cuantificacin del pre upuestn de hecho. Por lo tan
to, no es procedente ad optar elementos caractersticos de otros tribu tos, especi al
men te ele los impuestos.
Esta regla es frec uen temente \' iola<la. Puede citarse. como ejemplo en nues
tro derecho. el caso de la tasa bron1atol gica de Montevideo y de otros departa
mentos, en las que se ha tomado como hase el importe de las ventas realizadas por
el contribuyente, gue e l J. hase rrop1a de un i mpuesto a l as vent as y no de una tasa
de i nspeccin. La anomala ulcanz otras caractersticas igual mente irregulares al
establecer l a duplicacin ele la cuanta de J a tasu cuando el prod ucto sometido al con'' La doc trina e.'> exlraorJin ari arnente abu nd ante. Entre i<1s obra rr1s conocidas csl(i 11 [JTlll
cip10 di capaciti'r. contrihulivli ne/ dinllo f1nan iario. de !'. r>-1 r;-J10;1. Torino. LTTET. 1 970, 4ui cn
sosti ene la tc> i > an1pl i;1 a l con i dcr:ir la "incu L1ci n del rrinci pio con el goce Je lo serv icios
pblh.:os en su total i dad. Ln tratamiento reciente y con gran acopio Je doctrina y _i uri,rrudencia pu ed e
verse en Trulla!o di diritro rriburario, diri!ido por A. Amatucci. ( oh. cit .. vol. J. t. l. <:<Jp. Vil) al cu
idado de
F. /\-lusc11E ITI, q 11e 1dcntifu:a el prin cipio ""conie cnlenu d1 g1uJ11zi u. /i111 ita11te le sce!te del
leg1slarore tnhutario"" \pg. 267J. Para las d istin tas teoras \ (';a e l a colahoracin de G. LoRE.\ ZUC<. q
uien atri bu ye i mportancia al concepto de solid aridad econ rln1ica y 'oeial consagrado e n el art. 2" (
pg,. 305 y ss.). E'le estud io ha sido pu blicado en volu men inde pend ien te pur CeJarn. 1993. La
aplicacin del princiri o a todos los tributos es sosten ida por A. F\ To111, IJ1 n110 1nh:11ar10. Torino.
UTET, 1 991 . pg. 33.
31
.A. TARSITA o. ''El principio constitu cional de cp;ic:dad (.;Pntribu li va... en },"s111Jios de de
recho corisruucional 111b1aario. en Homenaje al prufe.,or J. C . Lioi11. coord inad0 por l!. (i,\RC I.\
ll H.SI Cr, Bueno Aires. Ediciones Oepalrna, l 9!J4. pgs. 307 y s.
LA f AS A
165
trol bromatolgico contena ingred ientes extranjeros. Todas estas ci rcu nstanci a
son ind uda blemen te inco1n pati blcs con la naturaleza de la tasa, dando al tri buto
las caractersticas de un verd adero i m pue. to.
Al respecto existen i m portantes pron unciamientos del tri buna l de cuen t
as. Los 1ns i mportantes por su general idad y act ual idad son la ordenanza de
13, XL 1985, por la cual se di spone un con trol general sobre la legalidad de J os
recursos departamentales, y la resol ucin de 30, IV, 1986,referida especial
mente a las ta sas, dictad a con ocasin del d ictamen que debe ex ped i r ".>obre
lo".> presupuestos de los gobiernos departamentales, en la que, invocando el art. 1
2 del C. T., establece q ue las tasas "deben guard ar una razonable equivalencia
con el costo del servicio pblico correspond iente ... lo cual se desnatu rali za . i
se la. determi na med ian te un porcentaje sobre el valor de los bi ene.<. gravado. " (
vase Instituciones, n n1s. 35.3.). Con respecto al caso citado de duplicacin de
tasas di.10 el tribu nal, en resol u
2
ci6n de 1 1 , XI, 1968: "10 . Que as mismo es del ca50 pu ntual izar que la d upli
cacin prevista en el inc. 22 del art. 55 (tasa bromatolgica) por u tiliLacin de i n
su mos extranjeros acenta el carcter i m posi ti vo del tribu to ... (al est ablecer) u na
mod alid ad de i mposicin inconcil iable con el carcter de tasa q ue se atri buye al
gravamen, au n aceptad a esta en su concepcin ms ampl ia, exced indose de su
con1petencia i mposi ti \ a".
Igual crtica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo
nm 6287 de 25, X, 1948. en el cual se iinpuso una pseudotasa a l as em pre as de
transporte colect i vo de- pasajeros que consista en u n porcentaje ohrc us entra
d as. En la consu lta que forniulamos oportu nan1ente sobre este caso decamos:
"el tribu to se debe por el solo hecho de la entrad a de la empresa de transportes;
produ cid a esa entrada se ade u da u na prestac in en d i nero equi valente al 3 1/2
% de la 1nis n1a. con absol uta presci ndencia del destino a d arse a ese tri buto,
de las necesidades de los servicios de il u n1i nacin p blica, conservacin de
pavimentos y dems scr Yicio en unciad os pero no en umerados, en di versos d
oc umentos n1unicipales rel acionad os con este tri buto" En ese caso era
e\'idente que el presupuesto de hecho estaba consti t uido por u n i ngre50 del con
tri bu yente y no por la realizacin de un servi cio por parte del Estado. ''No exi
ste en e"te caso l a coexistencia de pres taciones, o en otros trminos. que .i bien
nos merecen reservas, expresa el con cepto con ba.\tan te clarid ad, no existe
prest acin y contraprest acin . Es de esencia de las ta,.as . . con10 ya d iji mos,
que a mbas prestaciones coexistan, estn nti n1a y jurd icarnente vi nc ulad as, o
sea, que se sirvan mutua men te de causa, de manera que la ausencia de una de
ellas haga desaparecer J a otra"'2
En Brasil, con su larga ex peri encia en l a n1ateri a, se ha pn visto ex presainen
tc esta desnaturalizacin del instituto, estableciendo en la Consti tucin y en el
Cd i go Tri butar i o, que la ta)a no puede tener una base de clc ulo n i u n hecho ge
nerad or ig ual al de los i1n pueo.tos. Los abusoo. de los Estad os y los m unici pi o
en Brasil d ieron lugar a las rns severas crticas en !a doctri na. As, por ejen1plo.
1' R '\ 1 ur-. V .\1_1J .s C{ JS 1 \ , L:i
creacin de trih11to1 n1unic1pa!e.1 _) la.1 facrd1adt.1 de / , .1 ,,,,,.,.,,

Je{!ur1r11ne11ta/es , t. XXJJ, 11, LJ li, 1 952, pg. 64.
166
Go!l.1ES Dl'. SoL:s,;, al con1cntar el proyecto de Cdigo Tri butario que pon a f
uertes trabas a d ichos abusos, deca: "La conceptuacin de l a tasa reviste
excepcional i mportancia ju r d ica; siendo rgid as y nomi nadas las atri buciones de
competencia en cuanto a los i n1pue. tos, ms necesari amen te genrica la atri
bucin en cuanto a hL ta as, proporcionan estas el terreno ms propicio para la
evasin de las l i mi taciones constitucionales sobre las actividades del legislador
tributario a travs del cstableci1niento de a utnticos i mpuestos caracterizados
formal mente co1no tasas". CoRDEIRlvlACHADO, ex n1inistro d chacicnd a. ci tado por
AL10..1AR BALFl'JRU, se ex presa en trminos simil ares, opi nin compartid a por
este, quien destaca q ue au n antes de la:-. d isposiciones vigentes. los tribunales,
especial men te el su premo tribunal federal, corrigieron esas distorsiones
fuln1inantlo tle inconstitucionales varia5 .falsas raxas, que disimulaban impostas
de co1npetencia ajena. E! Cd igo
Tri butario Nacional en su art. 77 prohibi que las tasa. tu vieran la m i sn1a base
de clc ulo y el misn10 hecho generad or que J os i n1pue:.tos y que se apl i caran
sobre el capital de l as mis1nas empresas. Posteriormente la Const itucin ref irind
ose a l n1ismo tema estableci que "para la cobranza de las tasas no se pod r tomar
como base de clculo el que haya servido para la incidencia de J os i m puestos".
Las opi n iones no concuerd an en cua nto a si esta nor1na const itucional de
n1ayorjerarqu a y posterior. i1npl ica u na derogacin t:cita del C. 1'. N., el
problen1a no tiene i m por tancia en cuan to al presupuesto de hecho. pues "u na
tasa con hecho generador idntico al de cualqu ier i mpuesto no sera ta<>a sino i
n1puesto. De tasa tendra solo el nombre". Igual opin in ex presa BALEEIRO. quien
comen t and o el art. 77 del C.
T. N. dice que pod ra parecer una red und ancia. pues de conformid ad con la teora
fi nanciera el hecho generad or es un elemento caracterstico de cad a tributo en
particular y, por lo tanto, la proh ibicln est i m pl cita. o obstante "los reiterados
abusos a que al ud i1nos ex plican la reiteracin ex presa de esta regla lgica''J'.
1 0.
lTf R f'RETACI'< DEL ARTCU l /l
12
[)EL CDJGO TRJl3L'TARIO l,'RUGCAYO
A) Fuentes
La f uen te i nmed iata es el proyecto de 1970, au nq ue lo antecedentes se
re- 1nontan al anteproyecto de 1958. cuyo art. 14 rene todo. los aspectos
contenid os en el texto vi gente al deci r que taa es '"el tri buto cuyo presupuesto
de hecho se caracteri za por una acti vidad jurd ica especf ica del Estad o haci a el
con tribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade;. del servicio
corre'i(londientc, deter mi nad as de acuerdo a [ sicJ los fines perseg uid os con su
cstableci n1iento". La defi n ic in es substancial mente i gual, aunq ue sin hacer
referenci a expresa a la regla de la razonable eq ui valencia.
La def i n i cin prescinde de los elen1entos ventqja, reci bida por el contri
bu yente y de l a voluntad de este en lo que res pecta a la existencia de la
obligacin.
'' Trubalho5 da lon1is.1lio 1:;,.,peciale do C. T. l'i.. Min1 Lri o de Faze nd a. R to Je J aneiro.

1 954. pg. 1 1 7: A LIOMAR B.>,L[EJRO, Dircito.... pg. 298; RIBEJRO DI' lORAt >. llh. ci t.. pg. 1 15.
LA TASA
i 67
Deja clara1nente establecido que como toda obligacin legal ::-u existencia depen
de de u n presupuesto de hecho, constituido por u na actividad estatal; esta se ca
racteri za por u na actividad jur<lica y especfica haci a el contribuyente, con lo cu
al se recoge el principio de la restriccin a los 1e rvicios inherentes al Estado v
divisi bles. Se establece tan1bin ex presamente que el producto del tributo est
qfectado a las necesidades (fel se rvicio pblico correspondie nte, con lo cual debe
enten derse que no se establece una li mitacin cuantitat i va referida al costo ele
este, sino a sus necesi dade f i nancieras, razn por la cual la lti ma parte de la def i
n i cin dice q ue d ichas necesid ades se determinarn de ac uerdo con los fi nes
perseguidos por el Estado con la creacin del servicio.
La defi nicin del modelo C. T. A. L. !\'coge los miilmos ele1nen tos con al
gunas <lif erencias. El art. 16 dice que ''t a:-.a es el tri bu to cuya obligacin tiene co1no
hecho generador la prestacin ef.:ctiva o potencial de u n servicio p blico i n
dividualizad o en el con tr i buyente. Su prod ucto no debe tener un desti no ajeno a!
servicio que constitu ye el presu puesto de la obligacin. No es tasa la contra
prestacin reci bid a del usuario en pago <le servicios no i nherentes al Estado"'. En
lo que respecta a la prestacin se registra la 111ayor di ferencia a l aceptar que puede
ser potencial, debiend o atribuirse a eilta l ti n1a expresin el alcance que tiene en
el derecho bra ileo, expl icad o precedentemen te ( supra, V/6.) ..4.de1ns elude la
referencia concreta a la naturaleza jurd ica de la prestacin, po icin aclarad a en
la exposicin de rnoti vos. Al <liferenc1ar ias tasas de los precios )e <lice q ue el lo
"solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servi ci o. J_os i n heren te.
al Estado responden al principio de la gratui dad y su prestacin solo puede esta r
gravada 1ne<lian te disposicin legal: los no inherente. . por regla genera{ (desta
camos) servicios <le carcter econmico, responden, por el cn trario, al pri nci pio
de la onerosid ad y son por lo tanto retri bui blcs med iante precios. En lo <lem:-.
coi ncide con nuestro texto legal.
B) Elementos constitutivos
Los seis e\en1entos antes anal izados estn claramente incorporad os a !a defi
nicin .
La d i visibil i d ad y la naturaleza de la prestacin estatal re5u ltan de la
expre sin "acti vi dad jurdica especfica del Estado", lo que descarta la
aplicacin a los servi cios generales y los econmicos. La efectividad est{L i
mplci tamente rccono ci d a al est ablecer que el pres upuesto de hecho -circ
u nstancia necesaria para que su rja la obligacin- constituye la act ivi dad del
Estado referid a concretamente al contribuyen te. El destino y la razonable
equivalencia, estn ex presamente esta blecidos en lo que respecta al destino,
no est dems recordar q ue de be ser el de::.. ti no asignado por la ley y no el
que efecti vamente le d la ad mi nistracin y en cuanto a la razonable equ i
valencia, que no e:-.t l i mitada al costo del servicio, sino a sus necesidades fi
nancieras presentes y f u tu ras.
De be destacarse que estn deliberad amente excl uido. los elementos ventaja
y demand a del con tri buyente. por ser cont i ngentes y no esenciales.
'68
El artculo guarda silencio acerca de la posi ble utilizacin del concepto de

capacidad contributiva. E un pu nto que, ante la ausencia de normas generales,
qued a l ibrado a los principios generales (C. T., art. )!!) y a las d octrinas n1s
reci bidas.
Tampoco hay referenc ia" a la relacin de la base de clcu lo con el pre<;u
puestn d e hecho. Este punto es d e solucin n1s clara en vi rtud d e que esa relacin
est ontolgica1nente i mpuesta para todos l os tri butos, so pena de
desnaturalizar sus conceptos ( Instituciones, n m. 26.2.).
1 1.
CLAS!FlCAC!Ot>;ES
A) Relacin con et concepto de tasa

Esta conexin expl ica la existencia d e diferentes clasi ficaciones.
Ya se vio la d isti ncin entre tasas obligatorias y volu ntarias y la. razones
para rechazarla.
Io mismo sucede con otras. Por ejemplo, G1AKNINI propone tres categoras:
a ) t asas por el ejercici o de un poder del Estado;
b) ta as relativas a instituciones de util id ad p blica;
c) tasas por el u:-.o especial de las cosas de do1ninio pblico.
Estos tres grupos ponen claramente de man if iesto las d iscrepancias doctri nales
tratadas en el curso de este capt u lo, ya que para nosotros la tasa como e.;;pecie
tributaria corresponde solo al pri mer grupo. Las tasas relati vas a instituciones de
uti lidad pbl ica constitu yen por l as razones ya vistas ( suJra, V/5.) remuneracio
nes q ue reconocen su fuente jurd ica en el consenti miento del obligado y no obli
gaciones legales de carcter tri butario. El grupo e) corresponde en pri ncipio, a
rem uneraciones que el Estado rerci bc con el carcter de rrestacin por la ut i li
zacin ele bienes. La circu nstanci a de que estos bienes integren el d onnio pblico
y estn ometiJos a un rgi men especial en cuanto a su enajenacin y uso no i m
pl ica necesariamente que las prestaciones q ue efecten los part ic ulare. por su uso
adquieran naturaleza tributaria (vase supra. 11/7.D.)
La cla ificacin Je G1AJ1.1PIETRO excl uye este tercer grupo. Equemdlican1en
te las agrupa en dos grandes ca tegoras: T ) Tasas por serv:ios tieju t cia y
11)por se rvicios de administracin; esta seg unda categora la subdivide en: 1\)
concer nientes a l a vida f:-.ica personal, B ) concernientes a la vida intelectual y
C) con cerniente" a l a vida colecti va. El primer subgrupo e\t constituido por
acto\ tod os ellos de naturaleza jurdica: remocin de lmites prohi bitivos, acredi
tacin de actos y expedicin de documentos, otorgamiento de atributo<> personales,
por ges tiones ante los rganos pblicos. En el segu ndo i ncluye las tasas
escolsticas y preesco!stica" y en el tercero, los actos relati vos a controles Je la
vida colect i va q ue se refieren, algunas, a fu nciones inherentes al Estado y
otras. a prestaciones concern ientes a actos de sanidad, il u minacin, transportes y
com unicacin de pen-:amiento, grupo este que coincide indudablemente con la
categora b) de G1A--
Lfa T ASA
169
mereciendo por lo tanto las misn1as crticas. Es i nteresante destacar que con
respecto a las prestaciones concerniente.-. a los transportes y comunicaciones en
tiende que si bien pueden dar l ugar a tasas, no tienen esa caracterstica en nuestro
pas y en Argen ti na. En ca1nbio, considera que los servicios de sanidad son indu
dablen1ente tasa.-. y realiza una larga y esforzada argumentacin para demostrar
la nat uraleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con el
&.er,icio de il umi nacin o alumbrado pblico14
NJ:--l! .
B) Nuestra clasificacin
El cri terio que ms se adapta a la posicin que hemos e<;cogid o es el de Pu
q ue con variantes relacionad as con l as diferencias de derechos positivos,
la hemos concretado en las siguientes sei s categoras, tod as ellas correspond ientes
a ervicios jurdicos i nherentes al Estado. Esta clasificacin ha sid o adoptada casi
tex tual mente en el clasi ficador de ingresos p blicos, aprobad o por decreto 453
de 1985, al que nos referimos en supra , 1/7.
1 ) 1asas por concesin de documentos Jrobatorios. Las ms i mponan tes
son las relativas a la ex pedicin de testimonios o certificados de registros pbl icos
(estado ci vil, hipotecas, i n h ibiciones, etc.), autenticaciones, legalizaciones,
pasa porte y certificados en general.
En todos estos casos la prestacin que genera la tasa est representad a por
el otorgamiento de una prueba erg a ornnes de un hecho que interesa al contri
bu yente. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia
plena incluso fuera del mbito jurdico nacional, con10 el caso de los pasaportes.
El in ters del partic ular qued a satisfecho cnn esta prestacin, pero aden1s, y
por la i mportancia ju rdica y econmica del hecho a que se ref iere el d
ocun1ento, es ne cesario que este sea otorgado por el Estado.
2Q) Taas por controles o insJeccivnes oficiales obligatorias. Comprende
las t asas que se adeudan por los controles o i nspecciones q ue el Estad o reali
za sobre <iquellos hechos o situaciones en los que a su juicio est comprometido
un i nters gener<il, como, por ejen1plo, la sanidad, higiene, i ncluso de al
imentos, pe sas y medid as, segurid ad de las construcciones, etc. En esta
categora resal ta en forma evidente el papel accesorio de la vol untad del
contribu yente en lo que se ref iere a l a solicitud de la prestacin del servicio. Si
este no se 'iOlici t a la prestacin se realiza de oficio y seg n el derecho positi
vo, probablemen te se impondrn adc- 1ns sanciones.
3) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. Son las lla
madas tasas de polica. Se refieren a actos administrati vos que autori zan activi
dades que los particulares tienen derecho a desarrollar, pero que la ley ha sometido
a reg\amentacione5 y requieren, por lo tanto, su autorizacin previa. Estn en este
caso gran n mero de autorizaciones m un icipales, como, por ejempl o, lo.
permi sos de edif icacin, cond uccin de veh culos, rifa, caza } pesca, puestos de
venta
GLIESE,
:" G1. \1P1F1 0 HoRRAs, La; tasas.. . ob. <:i L., r!'. 604.
170
C U RSO D E DER t C rlO T R l llllA R I O
en lugares pbl icos, etc. Otros ejemplos seran los relativos a la instal acin y fun
cionanliento de ciertos establecimien tos comercia les, que por razones de i nters
general deben cu mplir determinados requisitos, como las farn1acias y los bancos
y que, por lo tanto, est n sometidos al rgimen de au torizacin por el poder
ejecu tivo. En el mismo caso estn las autori zac i ones de im rortaciones y
exportaciones.
J.o actos de concesiones son aq uel los por los cuales se f acu lta a u n pa rtic
ular a realizar una acti vidad que en principio no tiene derecho a realizar, por
ejemplo, concesin de obras y servicios p blicos.
En los actos de autorizacin l a ventaja que reci be el particu lar es ms apa
rente q ue real. La regl an1entacin ju rd i c a de l a act i vi dad es un obstcu lo q ue
se orone al ejercicio de acti vidades en rri ncipio l i bres y q ue consti tuyen la
nica fi nalid ad d el contri buyente. Si este sol ici ta la autori zacin en forma m.
o menos espontnea, e porque desea actuar dentro del rgi men legal y no
exponerse a las sanciones que generalmente establecen las leyes u ord enanzas a qu
ienes las violan y no porque !a au torizacin le reporte una ventaja.
4 ) Tasas por inscripcin f'.'n los registros pblicos. Por razones de inters
general el Estado establece la obligacin de i nscri bir en sus registros determina
dos hechos, actos y contratos de ac uerdo con la especial trascendenca J Urdica y
social q ue asi gn u a estos. Los ejen1plos ms con1u nes son los hechos y actos
rela t i vos al estudo ci vi l de l as personas, a su capacidad y situacin econmica y,
por
otra parte, los relati vos a ciertos bienes y derechos como lo. relacionados con la
propiedad, el arrendamien to, la constituc in de derechos reales, etc. A ju icio del
Estado el orden jurdico exige q ue e)OS hechos sean comprobados
fehacienten1ente y conocidos por lo. tercero e i n1pone J u obligacin de su
inscripcin, J a que habi tual n1cntc se produce a solici tud del partic ular en vi rtud
de que l, nonnal mente Liene tam bin i n ters en esa i nscri pci n . La tasa en
estos caso. p uede influ i r en la retraccin del particular, especialmente en matc:ria
de estado ci vil y cvico, razn por la cual el Estado suele dict ar n1edid as para
estim u lar la inscripcin y con ello satisfacer el i n ters pblico predom inante.
Para ello, el recurso m s util i zado e. la red ucci6n o exoneracin de las tasas
respectivas. En otros casos, con10 en los de la inscripcin d e contratos, el medio
para forzar la den1anda est constitu ido por la aplicacin de sanciones. por lo
general m u lt as e incl uso la n ulidad del acto no i nscri pto.
Puede anotarse que el acto d e J a i nscri pcin ha sido u tilizad o excepcional
mente tan1hin como ocasin propicia para establecer u n impuesto.
Ms importante es sealar la i nconstt ucionalida<l d e la ley 15.809, de 1 985,
cuyo art. 437 delega la competenci u de determi nar l a cuant a de las ta1;as regi<.;
trales en el poder ejecutivo, facultad que este ejerci al reconocer expresamente
que se trata ba de u na d elegacin de com retencia.
5Q) Tasas por actuaciones judicia fes .>' administrativas. En est a categora
estn con1prendidas las prestaciones que los purticu l ares pagan porque han dado
l ugar. vol untaria o i nvoluntariarnen te, a un funcionan11ento especial d e los rga
nos jurisdiccionales o ad1ni n i.-.trati vos.
LA TASA
171
En nuestro derecho la adjud icacin de naturaleza de tasas a estos tributo e.

relati vamente reciente. Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y ti m
bres. En la actualid ad el problema est francamente resuelto en el sentido de adju
d icar a estas prestaciones la naturaleza de tasas"'5 .
Por regla general se pagan concomi tantemente con las prestaciones
estatales por med io de la utilizacin de papel sellad o en los escritos y la
aplicacin de tim bres. Con viene destacar que con ocasin de la trami tacin de
asunto jud iciales o adtni nistrativos se pagan por otros procedi miento5 otras
prestaciones que ind i 5- eutiblemente no son tasas; en tal sentido pueden citarse,
como ejemplo, el tin1bre para la Caja de Jubi laciones y Pensiones
Profe"ionales.
En n uestro derecho tanto, nacional como departamental, la regla trad icional
desde el tiempo de la colonia, fue la de q ue tod a actuacin judicial o ad ministrati va
rea liz<1.d<1. por un partic ular o moti vad a por este, d aba lugar al pago de gravmenes
que se hacan efecti vos por medio del papel sellado o t im bres, que en pri ncipio
podan ser considerados como tasas. Ei derecho reciente ha introducido variantes
i mportantes, en tre ellas la supresin de estos gravmenes, en el mbito 11<1.cionaL
que fue transi toria para las actuaciones jud iciales, restablecidos por una legisla
cin q ue puede calif icarse de c<1.tica por su complejid ad e i ndefi nicin de :..u natu
raleza jurdico-tributari a36 .
Est as tasas pl antean el deb<1.tid o problema de J a g ratuidad de 1<1. justicia. Por
lo n1enos. para no frustrar el derecho a la garantas jurisdiccionales debe otor
garse un rgin1en adecuado de exenciones. En otros tnni nos. el servicio no debe
dejar de funcionar por fal ta de rec ursos del interesado''. Por otra parte, cuand o el
i nters pblico lo reclama. el funcion amiento debe realizarse aunque no pued a
i ndividual i zarse al responsable: e! ejemplo tpico de este caso lo constituyen las
dil i gencias sumariales en materia pen ul, e incluso las cost as del proceso, las que
sern de oficio si no existe sen tencia de condena.
" \'ase: Debate en rnesa redonda del Insti tuto lJruguayo de J)erecho Tnbut.ar <.obre
Tri buto-; Jud iciales (Boletn l. ll. D. T., a'o JI. 1954. pg<;. 39 y ss.). En l o qu e respecta a la-;
actullcionc adrnin istrativas. vLl.:-e: "Aplicabi lidad del papel 'el l ado en las al.:tuaeiones ad mi n
istrat ivas ante los gobierno; departamenta l e;", trabajo reali1ado e n el Semin ario de Finanza' de la
Facultall de Derecho con la opinin coinciden te de l a ctedra por ]o<; entonce; bctchilleres A.
PEREZ PEREZ y S. R1rPE Ho
RO\\"ITZ (en 13olllJ\ l. LT. D. T., V II, 1959, :g. 1 02).
Sobre papel Lilnhrado en el gobi erno dcpar\i\1nentai de .Mon tevideo; vase (J. (J1.;,MPIETR
R oRRAs. 'Seis lri hutos mu n1cipale<'. en In1pues10.1 y liJ!,{IS v ig f ntf .I' , \'El\. 58, cdi tadrl por Centro
Estudiantes de Notariado, 1964. pig. 1 49.
'"l}n anl i <,1 <, pormenorizado de cla<, cuestiones puede verse en:-;r.i.T _Y \' >,LD!'.s. ',
autonorn a financ1cr1 del poder judicial - Tri butos ju dil.:1alc\'', \'Ol. XII del M anual de de recho
financie ro, ob. ci L
" A. GEJ.SJ BIDART, en un interesante estudio sostiene que ''debe asegurarc l a mxirna
.'-eparacin entre Ji cuestiones a ci ilu1:1Uarse e n el proceso y la tribu tacin q ue se asien ta obre el
rnismo ...'" y crilil:a n uestra lcgisl aci6n en cuanto ,eal a como apec h)S mis ccn urable ')a
in Ll.dmisibi lidad de C'crito' rnientras no e paga la planill a ..." y ''la creaci n de otro caso de Ucscrcn,
con lo cu al queda confirmada la sentencia recurrida", "La onerosidad en los juicios", en Re v/11
Argentina de Derecho Proce!,-al. 1969. pg. 87.
172
CU RSO DE D E Fi ECCJO f R I BLJ T/l R I O
Otra concl usin es la de que las tasas Je esta categora se aJe u d an solo
en los casos de funcionamiento d e servicios ad mi nisrrativos, en tenJienJo por
ta l es lo) in herentes al Estudo, o como d ice GiAN/\JNt al ejercicio de un pod er
del Estado. En consec uencia. no proceJe el pago de tasa-. en las actuacione-.
ante empre. as pt blicas d e carcter i nd ustrial o comercial por asu ntos relativos
al gi ro de -.us negocios.
6'") rasas por otorg amienru de pri vilegios o prorecciones jurdicas

especia les. Este grupo tiene con10 caracterstica la de q ue la prC'stacin pblica
es Je gran u tilid ad para el contri buyente, razn por la cual la ley habitual n1ente
fija tasas al t as. Ad ems, en al g unos casos, con10 el otorgan1iento de
privilegios i nd ustriales o d e patentes de invencin, la proteccin jurdica Je!
Estado se trad uce en un cnri q ueci1ni ento Je] particular q ue puede dar l ugar
ta1nbi6n a la cre ucin Je u n 1rn pucsto.
12.
NOR MA
GENERALES DEL DERECHO N AC!O"IAL
A) 1nportancia de la conceJtuacin de la tasa

La correcta caracterizacin de l as ta:..as presenta particular i n1portanc1a en lo
q ue re:.pect a al m bito municipal. Co1no ya lo he1nos Jicho, para el udi r la. li mi t
a c i one." constitucionales en materia de creacin de i mpue tos, lo\ gobiernos
departamentales han recurrido en forma 1n:.. o tnenos delibera da a l u creacin ck:
verd aderos i mpuestos con la d enom i nacin de tasas. lo que ha d ado l ugar a dccla
raci one de inconsti tucionalidad por pa1te de la Corte En otros caso han :.u\
tituido la antig ua denominacin de in1puesto por la Je ta\ a. como \llCecl l con el
i mpuest o de al umbrado y -.al ubriJaJ, al que se le cambi el nomhre por el de tasa.
actual mente tasa general in u nici pal (vase supra, \'12.).
El probl ema. como ya vi nios, se pla ntea ta1nbi n en el Jerecho argent i no y
brasileo, tan i m i lare_-. al nuestro en lo que respecta a l a distribucin d e com pe
tencias legislat i va en materia tri butaria entre el Estado central y las provi ncias o
los estados y J os m u nici pios.
La mejor sol ucin para evitar esta desnaturalizacin del in \ti tuto es la d e
de f i ni rlo en la Constitucin o. por J o menos. hacer por va legislativa una i
nterpre tacin au tnlica, para dar as a la ju risprudencia una base f irme q ue
a:.eg u re sol uciones un ifnrtnes y acordes con el entid o que aquel tiene en la
Constit ucin (\'ase supra , 111/4.B. e infra, V/12.r'.)
B) ;\ntece(icntes con.-;titucionales
La Consti tucin de 1830 trat el pr{'blen1a tr i butario con una ausencia
tola] de tecnicisrno y no previ los problen1as rel at i vos a la\ d i..,t intas especie.:;
tri bu tarias.
La Constitucin de 1918 que cre la autonom a f i nanciera de los departa
n1cntos se ref iri sol o a los i1n pue.stos. Sin ernbargo, se entendi que junto con la
L/I T ASA
173
fac ultad impositi va se haba otorgado tam bin a los munici pios la f acu ltad
de crear tasas y contribuciones de mejoras.
En las Constituciones de 1934 y 1942 se d ist i ngui entre tasas e i mpuestos
en el mbito departamental. y se establecieron disti ntos regmenes para su crea
cin. "Las tasas o tarifas por utili zacin o aprovecha1niento de servicios munici
pales' eran recursos de los respecti vos gobiernos J ocale. , 'creados y ad mi nistra
dos excl usivamente por e tos'' Se mantuvo, pues, para este tri buto la autonon1a
local.
Esta disposicin es el antecedente i n n1ed iato del texto del art. 297, i nc.
5". de la Const itucin de 1952, el que agreg la referencia a los "precio" y a lo.\
"be neficios obten ido'' A nuestro ju icio ambos agregados estn vi nc ul ado
entre \, por lo que no sera necesario el elemento beneficio en las tasas.
La ( onstitucin de 1967 mantuvo este rgi men, y tcitamente se refi ri a
las tasas en el art. l 33, sohre i niciati va pri vativa d el pod er ejec uti vo en
materia de exoneraciones. aplicable a l os gobiernos departamen tales seg n el
art. 222.
C) Extra /imitaciones de los f? Obie rnos departa1nentales

Lo i mport ante es que tanto en esta Consti tucin como en l a.-. do-, anteriores
los depart amentos pudieron crear tasa:-, sin ninguna restriccin. mien tra"' que en
materia d e i mpuestos vieron d ismi n u ido. f uertemente sus facultade-.; en la. pri1neras, por la necesaria intervencin de Jos rganos del gobierno nacional y en la lti
n1a, por la limitac i n de las fuentes Esto d io lugar al tan tas \eccs citad o problema
de la creacin de in1puestos bajo la denomi nacin de tasas. abuso q ue fue objeto de
especial consideracin en la reforma con ti tueional de 1952, aunque no prosper
ningu na sol ucin de carcter normativo.
Cu ando se discuti J a reforma constitucional de 1952, en la comisin espe
ci al "'e Jcbat i el punto con bastan te deteni miento. Son especial men te i n teresante.
las n1an ife.taciones que en esa oportunid ad formu l el senador EcHEGOY EN. Ref i
rindose a las fac ul tades que se otorgaban a los gohiernos departamentales, desta
c que los conceptos de i mpuestos y tasas 'se aplicarn estrictamente de ac uerdo
con la sign if i cacin clsica que los distingue Formu lo esta observacin, agreg.
" .. porq ue en los l ti mos tiempos se ha advenido en el orden n1uni ci pal una
pol t ica equivocada a ese respecto, llagando a aceptarse corno Lt'-aS. tributos que no
po seen Jos caracteres especiale que estas han de tener. No basta que se emplee t al
denon1i nacin -deca-- par<1 que un tributo pueda ser considerad o tasa. Es in
dispensable para que esta exista que haya rem u neracin. que un ha bi tante pague
por u n servicio que reciba del Estado como ti tular, o sea, el precio de una contra
prestacin que el pri mero real iLa en beneficio singular del segu ndo. '.'Jo es suficien
te -agregaba- deci r que lo que se paga sirve para sostener u n servicio p blico,
como justificativo de que 5e trata de u n a ta!-.a, pues naturalmente todos los tri butos
que ]05 habi tan tes abonan tienen en de fi niti va ese dest i no". R efi rindose a la
<li"' ti ncin entre tasa e i mpuesto dio: 'Los in1puestos sirven 11nnhin para su
stentar
CURSO DE DE8ECHO l'f I BUTARIO
l us servicios pblicos, por lo cual si se ad n1itiera dicho criterio, desaparecera en

rea l id ad el disti ngo exi5tente entre tasa e impuesto con los incon venientes
graves con"' i guientes y, sobre todo, que con ella quedara prcticamente en manos
de los 1nu nici r ios la facultad de decretar cual qu ier tri buto, aunque tcnicamen
te tuviera el carcter de i n1puesto, i n vocand o SU ) potestades de establecer tasas".
Estos con ceptos del senad or Ec111--.GOYE:-< ajustados a las concepciones tericas
ms valede ras, no f ueron la opi nin aislad a de un constituyente, ya que fueron
compartidos
..-: xpresa mcnte por los senadores CH!ARI:-<O y BA Yl.EY. H ubo un esbozo de rpl ica
por parte del senador ('.UTINELL.'1, q uien invoc "'!a doctri na italiana 1noderna", q
ue admitira, seg n l, un concepto ms am pl io de las tasas, sin explicar qu se en
ten da por esto ni qu autore.-. l a sostenan'8
Tambin en la reforma de la Constitucin de !967 se intent dictar dis po"'i
c iones que evitar<m esta corruptela. med iante la defi nicin de los d i stintos tri
butos i ncl u iJa en u no de los proyectos, q ue a ltimo momen to se frustr por
19
razones puramente ci rc unstanciales

D) La legislacin ord inaria
La def i nicin del tributo y de sus especie:. por el C. T. influy decisivamente

en la legislacin orJinaria, que con anteriorid ad estu vo plagada de errores e inciu
o Je incon.-.ti tucionalid ades.
En tre lo casos ms notables est la ya citada ley 12.276, dictada con10
i nterpretati va de lo:. arts. 5 y 69 de la Consti t ucin, que introdujo el equi
vocado concepto de tasas propia1nente d ichas y la Ley Orgnica de lo.-. go
biernos depar tamentale Je 1935, cuyo debate parlamentario evidenci las dudas,
por no deci r desconocimiento, de los legisladores en cuan to a la categori zacin
de los distin tos recu r'iOS Jepartan1entales, lo que motiv q u su enu meracin en
el art. 46, se for mulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza ju
rdico-tri butaria .
'' Refornia Con.1tituc111nal de 1951, cmara de representantl'. . l. 111, pg. 160.
,,, En el art. 31 1, concordante con el al'.tual art. 273 ;e agregaba al in c. 3 lo sigu iente: Se
en tender por tas1s lo' tri butos que deben pagarse por l a prestacin de ervicios inhcrcn tc'i al go
biern o departamental en su carcter de poder pbl i co, proporcionad os <11 contrihuycntc en forn1a
individual, cuyo producto se destina cco;:clusivamente a 'iatisfacer l a necesidades de dichos servicios.
Las retribuciones de los derns serv icios que presten los gobierno departamentales se considerar n
precios.
Se en tender por contribuciones Jo; tri butos qu e deben p<igar.<,e por la reali zacin de un a
obra JeJartarncnral o el f uncion amiento de un ser\i ci o general que proporcion a al
contribuyente u n heneficio cconmi cop:uticular y cuyo producto e destina exclusivamente cubrir
el costo Je l litricin de 1967. M. DE LA.JlA\ IJf-RA. Montevid eo Sen
ado. pg. 1017.
<1 Con respecto a la ]:y 1 2.276 la Suprema Corte rcconoci t esta ley el carcter i nterpretativo
en s u sentencia de 14. J J L 1 960. ya citada. Dijo all textualmente: ''La alud ida ley, que es inter
pretativa de la Constitucin, art. 85, inc. 20de l a Carta evidencia que e !gravamen discu tido no reviste
el carcter de tasa ...'". En la dicordia no pu bl icada de l .Pr/ E<;PONDA se d ice: '"!<J. defi nicin de ta >a
en el referido art. 38, tii;n: un <ilcancc especial si n10 y exclusi vamente l imitad o al C(\.<,o expresamcnt:
4
pre \ isto...
Solo se apl ica a efecto de precisar las exoneraci ones contempladas en l os arts. 5Q y 69".
En can1b10,GrAMPIETRO niega categricamente ese carcter interprl'.lati vo y sostiene que 'son n1uchas
LA TAS A
175
La legislacin posterior al Cdigo se perfeccion notablemente utilizand o

una terminologa adecuad a. Un ejm plo claro es la ley 16.107, de 20, I, 1989, q
ue al regular una materia ajena a la tributaria, maneja correctamente el concept o
de tributo, su creacin y aumento indirecto por va de modificacin de J a base de
clcu lo, haciendo referencia concreta a di versas disposiciones del Cdigo.
Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13.640. cuyo art. 156
cre una tasa q ue la Corte declar i nconstitucional porq ue " la ley nada d
ispone sobre l a medid a y el quantu1n ...".En el mismo caso estn lo tri butos
registrales cread os por la ley 15.809, la que tambin estableci un rgi men
inconstitucional sobre exoneracin de tribu tos judicial es41 .
Tambin puede record arse el tratado de Asuncin, cuyo art. 2 2 sobre las des
gravaciones arancel aria., al i gual que los tratados de Alalc y Al adi, establece la
excepcin de l us tasas, siem pre que e...,tas ''repondan al costo de J os servicios
pres tados'', concepto m s rgido que el del C. T.
]is nt7on cs que autori z<1n a concl uir que esa es la situacin de este art. 38 .. y, por consiguiente. que
es incon titucional por lo tocante a los tributos n1un1cipalcs.
Con re;recto al argumento in vo('ado por este autor d e que en la poca de sancionare l a'
(onti lucionc dc 1918 ) 1934 ya n ad 1c confund a tericamente tasa con irnpuesto. no enc uentra
confi rmaci n en '-!Utnti co antecedentes legislativos proven ientes de los propios consti tuyen te'. Y
a tuv i n1os oportun idad de ci tar l a orin i1)n de f)F 1:c11F1 1 con re pcc to al sen tid o Je la p<1l abra
ilnpuc.110 en la Constitucin de 1 91 8 (va'e supra, 111/5.. nota n tn. l 7}.
Las Judas que ten an l o:, conslltuycn tes Je 1934 sobre la d istincin d e las d istintas
especie:-. de tri bu tos. est:i d ocu men tad a en l os an ales l cgi,l ati vos con ocasin Je Jisc ut ir:.c la ley
orgn ica de los gobiernos departamen Lalc.'. Je 28, X, 1935. f! 1 art. 46 Je esa ley hace una cn t1n1eracin
d e las renta<; departanienta les en l a' que ex rre;<1men tc e el i mi n tod a a!u:.in a su natura leza tri
bu taria. En efec to. l ll Comi in Je C'on,tituci n y 1,cgislaci n del Sen ad o, i ntegrada en aquel
entonces por los doc tores Martn R. Echcgoycn, Alberto F. Bado. Manuel E. Tiscornia y Abalczar
Garca, "ten iendo en cuenta l o d is puesto ror el art. 256 de la Consti tucin'. rnod ific el art. 58
del Proyecto Jel poder ejecuti vo.('on e/fin de ei'itar toda referencia a deternlinada careg ora de
ingresos que n1diera inler prelar.1t' con10 un pronuncianliento /e fis/atil'o formal en el sc11lid o
de que d e.termi nad a f uen te consti tuye o no un impuesto en sentido tcnico y por ello solo se a l
ude a la materia i rnpon i bl e. 'De rnanera que otras leyes especiales despus de un detenido esn;dio
finallciero analtico de esos in gresos, podrn en cada caso de1ern1 in11r su verdadero carcter". Y
fi n al i1.a d1c1cndo: ""el legislador no e pi-opone en esa ley referirse a la rnaceri a sobre la q ue vers;i
el artc u lo con,t1 luc1onal ;ilud ido
253. ni tampoco a lo relati vo al runto rre\1s10 en el art. 258.'. Adcm:, d e esa nianifestacin expresa
sobre las d udas q ue a esto.<. legisladores. que fueron consti tuyentes. 1nereca el problema, se agrega
el debate en l a c1nara de repre entantes, en el que, con l a i ntcr\encin de d iputad os de casi todos
los sectores polticos, se expresaron las m.<. di ver"1s. contradictorias y cq tnvocadas opin i ones
sobre 1<1 n aturaleza de los d istintos ingresos municipales, siendo frecuen te el ca<;O de que un mi
mo le gi,Jador 'e con tradijera en el cu rso de su exposicin. GABRIEL GiAMPIETRO, pg. 653; RAM'> V
A1 rit> Co 1A, La creacin .... pg. 59.
41
Sobre esta ley y la legislacin departamental de l a misma poca. vase nuestra ex posicin
en rnesa redonda del l. U. E. T. "Considera ciones jurd ico-constitucionales sobre l a recien te l
egi laci6n tn butaria". en Rerista Tribura na. t. XIIT. n m. 70. pg. 5. con nota_<. adic1on ale .
176
13.
CUR SO DE DERECf-'0 TR!8l'-A '110
J L.:RJSPRUDE ClA
r\l igual que en la legislacin, la ju risprudencia vari fun <laTnen t al men te

despus de la sancin del Cdigo. En realidad, esa variacin se pro<l u.10 a raz de
l a rei nsti tucionaliLacin del pas42 .
Como co1nentario general a l a ju risrrudencia anteri or pue<le afi rmar. e,
co1no lo d iji mos en la primera edicin, que existi una evolucin notable en la cua
l se fue configurando u n concepto de tasa con creciente apoyo en la doct rina
tns reci bid a y en arrnon a con l as normas bsicas constitucionales.
No obsta nte, d ebe anotarse que esa evolucin no fue firme, pud ind ose
con1- probar Yacilaciones, retrocesos y aun contrad icciones dentro de l as
mis1nas sen tencias.
Con respecto a las normas constitucionales en n un1crosas sentenci as se nota
l a preoc u r;:ic i n por conteni plar el pasaje d el nu m. 5 del art. 297, rcferC'nte a
la "utili::,acin. a;rorechanu"entu o be neficio5 ohrenitlos Jor se r1icios presludos ..''
Por las razones antes expuestas ent ende111os q ue el req u i ito d el henef1cio, agre
gado en la Consti tucin de 1 952. dehe n:l ac ionar<;e excl usi van1en te con lo
'rre ci o", agregado al m ismo nu ni. 5 tani bln en 1 95211.
Como tendencia general r ue<le \ealarse l a aceptacin de un concerto am
plio que alcanz en alg n caso, a las prestaciones reci bidas por oc upacin de los
bienes pblicos, posicin esta ad optad a sin n1ayur an!i...,is, coi ncid iendo con l a
teora d e GJA l"INI ( supra, \//1 1.A.), e i n vocando errnea1nen te la de PuGLIESF y
la nucstra 41 .
Con respecto al elemento ventaja exi stieron contradicci ones, a u n dentro de
una m isma sentencia. As, por ejemplo, en la de la tasa bromatolgica, es notoria
la contrad iccin; despus d e rechazarla como elen1ento esencial, la incl uye en el
concepto bslco, Por otra parte, es evidente que est en contrad iccin con la afir
macin d e que el servicio puede prc tarsc a un contra la rolunrad del contri buyen
te. con10 en el ejemplo citado en la rnisma sentencia referente a tri b u tos j u d iciales
a cargo d el ejecutado.
De la niis1na manera e aven turad a l a afirmacin que se hizo en n1ateria
de divi sihi fidad del servicio, cuando en la l ti mas sentencias se sostuvo que
nadie Jiscu tc el carcter de t asa:.. q ue tiene el tri buto de al um brado, Por lo pronto.
no<;o tro entend amos entonce\. y actual n1ente. la casi unan i n1idad de la d octri
na, que
" L' n anl isis rnuy completo de eta e\Olucin lo hi;p J. L. SH/\ \\ en el curo para grauaJo,
de 1988_ publicad o en ltnuario de Derecho Triburano, t. L pgs. 1 1 3 a 1 36 Li lu lado "Evol uci n
de l a doctri na y la jurisprudencia en materia de tasas'" , con abundantes ci tas d octrinales y
considerzicio ncs coinci dentes con las sostenidas en el tex to por lo ljlle consideran1os inncce ano
rel i1;ir un an;. lisis deten ido de Jet j urisrrudencia.
"' Aeerc.L del enl1do ljlle el tex to pri1n i tivo tena en las Constitu ciones de 1 934 y 1 94 2 qu e
se refera solo a IBSflS y tarifas, vase nueo lra ya ci laJa con ulta La creacin ..., pg. 62.
-'-' Seni. de la S. C. J .. de 9, X I I. 1968. en LJ ll. caso n m. 701 5. La posicin de PJ(;LiESC
est cx ruesrn. anipliamente en Le ra.,.1e.... ob. ci t .. pg . 56 y 57: l a nuestra en ,upra. ll/7.i\.
77
el car(tcter de d ivi si bil idad d el serv1co e"' elemento esencial y que el tributo
de al u rnbrado tiene las caractersticas d e impuesto.
En can1bio, se fueron afi rmando conceptos fund amentale<>. como el carcter
roe rritivo y no roluntario d e la obl igacin, la efecti Yid ad de le1 prestacin del ser
vicio. el df:'st i no y la ra zonahle ('qtvalencin entre la cu anta d el tri buto y las
nece sid ades del ser\icio Cl.preciad as con cierta d iscrecionalilhld y elast icid ad y
no en trn1i n()S 1natem:ticos rclC1.cionados con el coto actu al del servici o.
La escasa j urisprud encia in rned iatamente posterior al Cci i p-o no se caractc
ri La por su bond ad, niantcniend o conce ptos superad os por aq uel, d el cual presci n
de total n1ente en vi rtud de lo d1spue.t o por el art. ] <::! que excluye l a tri butac i n de
part:u11ent n\, sin considerar u f L1nd arncn tns .obre las tasas comu doctr i na n1<s
rec1hid a (sent. de ] S. C. J., nn1. 60. d e 2S, l \" , 1 978). En el 1n1smo caso se en
cuen t ra la sc:nt..:ncia del T. C. ,\., n\ n1. 175. de 1 978, relati va a L1n:l accin d e i l
ega l id ad de u na tasa bron1atolgica cu ya base de clculo era el precio d e venta del
producto, la que fue recha7ada con i1n rortan te discord i a d el mi nistro doctor
1 naestro "f oLETTI, fund ada en que en real idad se trataba d e un i n1puesto, a l haberse
to1nado el precio de vent a como ba<;c de clculo. elemento ca racterstico d e los
i n1puestos
La "'en tencia ms i n1portante de este lti mo perodo es la de la S. C. J .. n m.
266 de 1 9S6, reC'ad a en u na acci n de i ncon"'t i t uc1onal i UaU d e LltHlrasa sobre
lo
;cn1atcs. cread a por el gobierno depa rtan1en t al de Salto. desesti n1ada por n1ayora
con d os \ a ho<; ris c!i <;corci ias. El a..;pcc1'1n1s i mportan te. ohre el cual no h u bo
dis
cre pancias. e la 1plic abil idad de la d e fi n iciri del fir:. 1 2 del e T. a la c feia depar
t amen t al. en "'u carctcr de "conCL'pcir. n1s f und::cL1 y r.1; pur:i <le de el punto
de \- i"'ta ju rd ico". cri terio 1nantenido. al egand o razones de a na loga, en l a
senten c i a n m . 20 de 1 9K 9. La en tencia SC'. basa en que el actor no produi o prue
ba sohrc la inexistenci a d el ervi cio, ni obre l a fal t a d e u na razona ble cqu
ivalf:'nc ia. Las di cordia se rel llc tonan con el dc<;tino a rernas generales y no a
la"' necesidade'
<lel serv i cio y por no ex:i ti r .::1 clcn1cnto prestacin de un servici o rel ati vo a Jo, re
n1att", , pues "la acti v i dad m un ici pal parece reducirse '1 la n1era recau dac i t'Jn
del rr i b uto ...''.
Esta sentencia i mpone al actor la carga de la prue ba Ue la i nexistencia cie J;:i
prestaci r'ln . rf' i te1ando rron unciar111 en tos anteriores, entre ellos, el recado en la ta n
i n1portantc sentenci a sobre la i nconstitueiona ljdud d e la ta'a bromatoh}gica. d e
23, XI. 1962, en pritner t rn1i no por ':falta de prueba, la q ue estaba a car,'.u de lo.
gest i (jnante ". Es un criterio ohjetahle, pues en corilra d e la d octrina n1s prcsti
g1l1 a, i mpone la prueba d e u n hecho i ncxi tcntc. y li bera la ad n1i n istrac in de l
deber de aportar al j11 i ci o todos J o, dll tt>cedente_ en SL\ poder La j11ri p1 u d. ncia
argentina h::; sotcn ido la po 1n contrara ( va c .1upra, V"/6. nota n m. 21 ).
i:
1
En esta valoraci n tan equem<.t i ca, puede deci rse q ue la juri sprudencia d
e l a S. C. J. y d el r. C. A. ha id o evol ucionand o favorablcn1entc y \' at i ci narsL:
que e a tend encia se 111<'.ntend r ante la crc:c1en te aceptacin de ia mejor doctn na
lati -
178
CUR SO DE DERECHO TR IBUTARIO
noamericana y, dentro del orden interno, por los significati vos pronunciamientos
del tri bu nal de cuentas, como rgano competente para controlar la legalidad de
la tributacin departamental , y de los gobiernos departamentales, de los cuales
buena parte han adoptado la definicin del Cdigo. En ese aspecto debe record
arse el proyecto de reforma de la Ley Orgnica de los gobiernos
departamentales, aprobado en el Congre o Nacional <le Ediles, celebrado en R i
vera en 1987 -en cu ya redaccin intervi nieron destacados juristas- en el que
se adopt la defini cin del C. T con pequeos ajustes termino\6gicos.
CAPTULO VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Seccin 1 . Cuestiones gene rales
1. Noc1r-;
La contri bucin como especie tributaria i ndepend iente del impuesto y de
la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunan1ente propuesto en el
n1odelo
C. T. A. L. y aceptad o por varios de los Cd igos que lo siguieron -en tre ellos
el uruguayo- de las caractersticas del prer,,upuesto de hecho y del destino
estable cidos en la ley de creacin . Aquel est constituido por la acti vidad del
Estado rea li zad a con fi nes generales. q ue simul tneamente proporciona u na
ventaja parti cular al contri bu yente; el destino es necesaria y excl usi vamente el
financi an1iento de esa acti vidad. Existe, pues, un total paralelisn10 con la
caracterizacin de la tasa.
Esto_.;. elen1entos adicionales a los propio del tri bu to co1no gnero, ign i fi
can ind i rectan1ente una d ohle l imit acin de la cuan ta del tri buto; e:,te no puede
su perar ni la ventaja obten i da por el contri buyente, n i el costo de la activid ad esta
tal cuyo f uncionan1icnto const i tuy e el presupuesto de J a obl i gacin.
Estas caracterst i cas son suficientes para diferenciarla de los otros dos tri bu
tos y particularmente del i m puesto, respecto del cual exi"ten, como ya vimos, d is
crepancias en la doctrina acerca de si tcnicamente est justi ficad a la clasificacin
tri partita. Es u na circunstancia para tener en cuenta cuando .e considera el ten1a
en otros derechos. En el n uestro esa diferenciacin est justificada desde el punto
Je vista cientfico -tanto financiero. con10 jurdico--, y desde este ltin10 punto de
vista adqu iere carcter i ncuestionable en aquellos pases cu yos derechos posi ti vos
han reconocido ex pre amentc a la contri bucin como categora tributari a i nde
pendiente, reconoci miento que t iene especial relevanci a cuando es de ori gen
constitucional , y establece d istintos regrnenes para la potestad normati va Je los
rdenes nacional y local, como sucede en n uestro pas y en Brasil.
fas notas partic ulares de este tri buto se dan con caractersticas variahles
en los dos tipos de presu puestos de hecho m. frec uentes: la construccin de
obras p blicas y el funciona miento de servicios pblicos. En el pri n1er caso las
caracte rsticas aparecen ms definidas y constantes. tanto en los estudios
doctri nales, como en la experiencia histrica, todo lo cual .e ha traducido en que
para m uchos au1ores constituye el nico tri buto dentro de esta especi e, conocid
o general mente con10 con tri bucin de n1ejoras. En ella el elemento ventaja se
manifiesta, general-
180
CURSO DE DO::HECHO TllBUTAF'll O
mente, en una valorizacin de los inmue bles cercanos a la obra, la que, como es
obvio, si g nifica a su vez un en riqueci miento gratuito, no ganado. del contribuyen
te que constitu ye el fu nd a n1ento del tributo, aunque su exacta determi nacin
pre sente m uchas veces grandes d ific ultades.
En el caso de las contribuciones relat ivas al funcionamiento de servicios, las
precedentes caractersticas no aparecen tan defin id as. En el derecho contempo
rneo la manifestacin ms in1portan te se registra en el cam po de la seguridad so
cial , servicios q ue se organizan y f unciona n, sin duda, con f ines de inters
general, con10 sucede en la construccin de obras pblicas. pero t ambin, al igual
que estas. proporcionan ventajas a determinad os i ndi viduo.,. El fund amen to
de reclam ar u na contribucin para el fi nanciamiento de esos servicio-. a quienes
se benef ician por su existencia, es, r ues, el mismo que en el caso de l a
contribucin de mejoras. Las ventajas en estos casos tienen ca r:.1ctersticas mis
imprecisas q ue en el caso anterior, pero indudablemente e::.; i.sten. El f
uncionamiento del servicio de seguri dad social significa para los i ntegrantes del
grupo comprendido en l, eli mi naci n de riet::.gos y et::.to ya de por s constituye
una vent aja: pero, adems. ror regla gene ral, confirmad a por la ex periencia, se
materiali za en prestaciones pi?c un iarias reci bidas por los propios contri buyen
tes o por sus fa1niliares. Los aportes de esto.-.
,:omponentes del grupo tienen a su vez. al igual que en la contri bucin de
1nejoras. como nica f inalidad, l a fi nanciacin del servicio q ue funciona en su
provecho.
Estas n1o<lalid ades rarticulares de las contri buciones de seguridad social han
decid ido a buenu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categora
de ingresos, independiente de las tres especies tribut aria vistas. con10 es el ca\o de
Brasil. o de i nclui rlas dentro de la especie i n1puesto, como ocurre- en la" clasi
fica ciones de l'rganismos internacionales. En ese sentido puede mencionarse
tambin la teora de la parafiscalid ad que anali zamos en Jnstituciones (nn1. 24
3. ).
A nue \tro juici o, esa seg regacin no se justifica. Las d i ferentes modaliclade
que rueden adquiri r desde el punto de vi sta objetivo las d i ..,ti nt as actividades del
Estado ( obra pblica o servicio pblico). no son \ Uficientes como para crear u na
n ueva categora tributuria y menos an un concerto d iferente al de tri but o. Los
Jistintos aspecto<.; que los dos cl mentos fund o:i men tale pued an adqu iri r en los he
chos. dar lugar a u na cl a-;ificacin de las contri buciones en d iferente.\ tipos. lo
n1is1no q ue sucede con los i mpuestos y las tasas.
En ta actualid ad la utiizac1n de las contribuciones especia les caractersti
cas se reg1.'l tra principal n1ente, con10 ) a se d ijo, en dos ca1npos: el <le l us obras p
blica<.; y el <le l a segu ridad social. En el pri mero se nota una tendenci a cada \' eL
mayor a ser sust ituidas o cornrlementa<las por el i mpuesto al nlayor valor y ror
reajes raguderos al Estado o a los concesionarios de las oDras. En 1nateria de
ervicios de t::.cgu ridad acial , de ex pansin creciente en estas l ti1nas dcad as, se
con111rueban i mportant s variantes en cuan to a los medios de financiacin, al si s
tema de ahorros capitaliLados en oposicin al de reparto y t ambin en cuanto a la

e\tructu1acir. del servicio como estatal o privado. Estas variantes i nfluyen en la na-
Lfa. CONTRI BUCIN E':SPECIAL
1 81
turaleza jurdica de las respectivas prestaciones; por razones obvi as prestare1nos

preferente atencin a las prestaciones tpicamente tributarias previstas en la legis
lacin vigente.
2. DOCTRINA
En J a doctri na no existe un panorama muy definid o sobre la caracterizacin

de esta especie tri butari a. Adems de las sealadas posiciones que le niegan ind i
vidualidad, existen otras que aun reconocindola, discrepan en cuanto a su carac
teri zacin .
En tal caso se encuentra la doctri na y el derecho brasileo, que, en lo que
res pecta a l a contri bucin de mejoras, tiene gran import ancia por ser la fuente
del modelo C. T. A. L. y del C. T. U. en m ateri a de contribuciones de segur:d ad
soci al , por sustentar una posicin partic ular dentro del derecho comparado. En
su etapa inicial la doctrina se ocup fundamen tal mente de la contri bucin de
mejoras, po niendo el nfasis en la ventaja econmica particul ar obtenida como
f und amento esencial del tributo1, tendencia mantenid a en el derecho Ital iano
posterior. En cambio, en el derecho alemn prevaleci el elemento reparto del
costo de la obra sobre el del benef icio, estableciendo, para l a determi nacin de
este, criterios flexi bles y aun presuntos, como la cercana a la obra2 . En el siglo
XI X el concepto de contri bucin especial se extiende a otras situaciones
si1nilares.
La evol ucin de la d octrina y l a legislacin italianas e5 il ustrat i va al
respecto. El concepto de contri bucin de mejoras, l imitad o a la realizacin de
obru pbli cas, se fue ampliando a otras actividudes y transformndose e n un i
mpuesto ::ti ma yor valor y en otras figu ras atpicas. como el actual contributo di u
rbani::z.a z.ione. Gr AN"IINI, al d ar el concepto de tributo speciale corre pond
iente a n uestra contrih11cin , lo disti ngue del i mpuest o con fu ndamento en el
elemento ventaj::t, pero da a este u n alcance m a mplio que comprende, no solo
la "ventuja particu lar" obtenida di rectamente como consec uencia de la
realizacin de una obra, sino tambin la utilizucin diferencial del o;ervicio
estatal que provoca u n nlayor gasto al ente productor. El elernento ven taja, as
concebido tiene el carcter de adicio nal a los elementos propios de los tri butos y
sirve para di erenciarlo de los in1pue tos. Desde el punto de vista jurdico
reviste la calidad de eseneial, pues ''el dbi to no surge si f alta la ventaja o si el
gasto no es necesario y su cuanta et-. propor1 E. R. A. SELIGM" ' destaca la d if usin de las contribuciones co;pc\:1alc; en F tado.>
[.:nidos duran te e! siglo X IX , y la parti cularicl ad frente a l dc1 cchu 1n gl; de ;on;iJerar l a \
alur.acin d;! inmueh!e como u n elemento esencial. Essais sur / 'onpr , t. JI. Paris, Giard, 1914,
pg. l 45;L. E1N,\1: 1 expresa: ''au nque no es absu da su extensin a campos ms vastos, prcti
camente solo ,,e pagan con tri bu ciones por vent.:ijas en favor de la propiedad inmobiliaria". insiste en
el clc1nerno beneficio: se la paga en cu anto se obtiene una ventaja particu lar": ''... el nico criterio
adopwr en la ;on lri hucin es el de medi rla en razn Je la ventaja producida; tanto ele beneficio.
tanto de contribucin'", Princ1p1os de hacienda p1blica, Madrid, Ed iciones Agu i lar, 1946. pgs. 79
y 81
2
RICHARD BurH\ER, "Con tri bucione de mejoras''. en Tralado de finanzas de Vi GERLOFf y
l\EU\!,,.,RK,
Bu nos Aires. Ed i l. El Ateneo. 196 L pgs. 178 y ss.
182
CURSO DE DERECHO TRIFllJl .ll.RIC
cionada la ventaja o al gasto". En cambio, no incl u ye el de:-.ti no y costo del !-ier

vicio como elemento esenci<il y como lmite de las prestacione del contri buyente,
a pesar de que, al estudiar el derecho posit i vo italiano, este elemento aparece con
esas caracter!-iticas'.
Tan1bin f;ORTE, en su excelente monografa sobre el tema, constru ye su
teora del tributo especial sobre bases <impl ias poniend o el nfasi s en las ventajas
particulares recibidas por el contri buyente, las que en virtud del pri ncipio de la
equivalencia (supra, 111/1.) justif ica u na tributacin especial. El tribu to especi al
est destinado, pues, a absorber pareialn1ente esas ven Lajas producid a:-. por ciertos
servicio pbl icos. Grava lo que Gn.1z1orr1 en su clasificacin de ingresos deno1n i na "rentas fiscales" dentro del grupo de los ingresos eonm utavo ( supra, II/
2.), y que Fon.TE define co1no "renta di ferencial en el goce de los servicios pbli
cos'' o como ''las ventajas de los servicio' pblicos que exceden de las condiciones
normales ordi narias en el n1edio donde se desarrolla l a vida econmica y so cia!...''.
Este es, a su juicio, el nicn elemento esencial par<i caracteri zar el tri but o especial
rechazando como requisito lgico q ue los fondos perci bido) sean afecta dos o no
] servicio. "Lo que es decisi vo es que la prestacin sea equi valente al servicio''.
De e:-.ta manera el cam po del tri buto especia l se extiende enormemente y alcanza.
no solo a tod as las utilid<1de derivada"' de bienes o servicios producido"' por u na
acti vidad econmica del ente p blico, que el autor llan1a "contri buto", del cual su
ejem plo t pico es l a contribucin d e mejor<1s, sino tambin a los que l ll a n1a
"derechos especiales", tributos que deben pagarse de ac uerdo con la u tlida<l deri
vad a de la proteccin legislativa, adn1inistrati va o poltica otorgad a a los ente pri
vados, que qued an as en una situacin pri vilegiad a entre los cuales f ig uran las
licenci a"' para ejercer determinad a acti vid ad, el otorgamiento de paten tes, de auto
rizaciones de im port acin o exportacin, etc.4 .
Como todo anlisis exclusivamente econmico-financiero presenta b\<incos
a las crticas de orden jurdico. Desde este punto de vista el concepto es i m preciso,
lo que se pone de 1nanifiesto cuand o el autor trata de distingu i r los tributos espe
ciales de los impuestos especiales y de los i n1puesto) al mayor valor, c i rcunstancia
que se explica perfectamente por la consideracin puran1entc ob,1eti va del e le1ncnto ventaja y de su vinculacin con el servicio [lblico correspondiente y por
la eli m inacin del destino especfico a la fi nanciacin de la acti vid ad cuyo
costo, 1.:n las concepciones ms admitida<; de la ''contribucin", es un lmite
infranquea hle de carcter esencial. Iguales objeciones pueden hacerse a l a
calificacin como contributos de prestaci ones que a n uestro ju icio son ta<;as, como
actos de autorizacin.
' AcH!LU: O'IATU G1A. Nl'\I, !11stituc1ones de de1 echo tributario. trad. Je F. Sa n1 Je Bujand
a, Madri J, Editorial Revista de Derecho I'1nant:i ero, 1 957, pgs. 4 8 '1.50. Al estudiar el dcret:ho rosit i
vo distingue los "tri buto Je mejoras depend ientes de exprop1ac16n por cau a tle util idad pblica" y
"tri butos de n1ejoras por o bras rcahiadas por el E tado o con el concurso del Estado", cu yo n1ay ur
can1po de a pl i cacin cstu \ D en las fin an1,as locales en las cuales la alcuotil erct del 5q, Lle!
incremento de v1l or. con un l mite mx imo total qu e no puJa rcbas<Jr el 30'7< del cu.<>to de l a ohra
pg: . 547 a 584).
4
F. Fow11-., 'Teoria dc1 tri huti s pcc1a11, en Rivista d1 lJ1 rirro Finanario !' Sc1enze della
Fi- 11u11ze. X l ll. 1953, pig. 330.
LA CONTRI RUCIO ESPECIAL
183
Esta concepcin amplia reconoce otro.., valiosos antecedentes. V. TA'IGORR.\,

aceptando parcialmen te la teora ms amplia <le E. SAx, reconoce como 'contri
bucin espec i al" (a la cual llama tam bin "im puesto especial''), con u na i1npronra
propia que la distingue del i mpuesto y de la tasa, a las contribuciones de carcter
"consociati vo. con base terri torial y a las de carcter corporati vo. es decir, aque
llas cuyo g rupo gravad o. consti tuye u na corporacin. Sus elen1entos esencia les
son, que el servicio pblico produzca ventaja.., d iferenciales y q ue el prod ucto d el
tri bu to est d i rectamente destinad o a satisfacer las nccesid ade..., del propio gru po,
lo que establece una verdadera relacin de cambio "entre los componentes del
gru po y la autorid ad que aplica el impuesto, lo que sirve tambin para d i ferenci ar
este tributo del i1nJuesro con .fin especial. Sobre esta hases estu dia di verso ..., t i pos
de contri buciones, ci viles, profesionales y religiosas, al gunas de ori gen n1ed ieval ,
con abund antes referencias doctrinales, y en forma particular los conrributi (ji
1nir:.:lioria, como forn1a tpica de los cunlribu.ti specia fi' .
El contributo dinnf.;lioria fue supri mido en la reforma de 1972, conju n
tamen te con el ilnpuesto n1unicipal al mayor valor delle aree fahbricabile y
sustituido por u n i mpuesto nico y general al 1nayor valor de todos los
inmuebles con oca in de las transferencias del derecho de propiedad o dccenal
mente, evol ucin que a juicio de FA!';TOZZI no ha fi nali zad o;.
El nico tributo q ue guarda rel:icin con el concepto Je contri bucin . es el
rnntriburo (f i u rbaniz za:.Jonc. estahl ecido en 1977, sobre cuya categor i zacin
con10 contribuci n y sobre su adecuacin a las norn1a cPnsti1ucionales ex isten
notorias discrepancias. Las prest acione:-. exi gid as a quien realiza la urbanizacin
sobre terrenos estatales, se rel acionan con los gastos que la colect i vidad asu me por
l a construccin actual o futura <le la:-. obras de infrae tructura y con el valor de las
ed if icaciones que real ice el concesionari o. I.a doctrina d omi nante d istingue am
bas prestaciones adjud icando mayoritariamente la categora de contri bucin a la
pri mera y de i mpuesto a l a segu nda, a lo que se agregan objeciones sobre la exce
siva d iscrecionalid ad de la admi nistracin en lo que respecta a la determi nacin
de la base de clculo, que desconocera el elemento beneficio propio de las contri
buciones y que lesionara el pri nci pio de capacid ad contributiva establecid o en el
art. 53 de la Constitucin 7 .
La mayor expansin del concepto de con tri bucin puede ubicar e en la d
oc trina alemana al incluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia
social.
FLEl!';ER sostiene esta expansin. argument and o que las contri buci ones
espe ciales, tercera categora tri butaria. reconocen como fundamento general los
bene' V. TA,.,GORRA, Tral/a fo di scirnza de f!e ftnanze, ;...1ilano, 1915, pg_s. 631 652.
'' ,\. f ,\ '>'1 01./1. f )iriuo lr1b111ario, Tonno. UTET. 1 991, p:s. 59 y 703.
' Trattato di diritro trih1i1ono, dirctto dJ. A. AlATUCCI. Padovil, Cedan1. 1994; ! con1rib11ti'
spec1ali e le ta.1 >e, pur F. FICHER.-'< (vol. I V. pg. 297 . especi al n1cntc pgs. 320 y ss.): JI C()llf ribu ro
di ed1f1cao11e. por G. G.\5PARI'."! (vol. J V, p:gs. 495 y ss.). J. J. H1-;oros.\ ToRRAL\'O, Rt' gnni'n
t ributa rio de la 11cti vidad 11 rh11ns1ica en ltali<i: El contrib1110 11rba11izativo, en l!e1 ista Espaiio/o dr
f)erecho F111ancier(l. \1aclnd. Cnitas. n m. 64. pg. 5}9.
ficios especiales que 'ciertos i nstitutos y empresas p blicas proporcionan a un

n mero limitado de ciudadanos, beneficios econmicos que re basan la medid a
de lo comn" y que la ley las im pone para "cubrir total o parcialmente los
gastos de la i nstalacin de que se trata". Entre estos beneficios, cita --con el
apoyo de la doc trina y la legislacin alemanas- a "personas a las cuales !a ley,
por moti vo de po l tica social, atri bu ye un inters particular en la institucin",
citando co1no ejem plo la<> 'contri buciones de los patronos a las cajas de
socorro por enfennedades de los obreros" y las cuota.<, de los afiliados "en el
seguro de invalidez y pensiones de empleados"8 .
Esta tendencia ha contin uado en Alemania, como lo dem uestra BcHNER,
quien d a por sentad o que los fundamenros de las contribuciones "no se manif
ies tan en absoluto solamente en un i ncremento de los valores patri moniales.
Por el contrario, resulta claramente de la historia de las contri buciones de
mejoras, que esta. han servido m uchas veces para la prevencin y reparacin de
d aos" y, como ejem plos de estos casos. cita los seguros sociales en cuyo fu
ncionamiento estn i nteresados no solamente los trabajadores, sino tambin los
patronos'1 ( vase in
fra , VI/15.A .. in fine ).
) . DERECHO POSITIVO
A) Norff1as constitucionale.1
Los pases latinoamericanos han aceptado la clasi ficacin triparti ta, estable
cien<lo u n criterio am plio de con tribucin que alcanza a la segu ridad .<,ocia!.
Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias.
Argenti na solo prev en general los beneficios de la seguridad social 'con
carcter de integral e irrenunciable", a cargo de entidades autnomas, admi
nistra da. por los i nteresados, con u na vaga referencia a los aportes (art. 14,
inciso fi nal ). la Constitucin de Brasil de 1988, quebrando su larga tradicin en
la n1ate
ria, prev la existencia de contribucin de mejoras decorrente de ohras pblicas,
sin establecer sus caracterst icas, a d iferencia de las constituciones anteriores y de
las tasa en !a actual Consti tucin (art. l 45, cap. lll). En ttulo aparte regula mi n
u ciosatnente la segu ridad social, financiada por rec ursos estatales y por
contribuir8es soriais a cargo de J os em pleadores y de los trabajadores, a las que la
doctri na a<lju dica naturaleza tributaria, constituyendo as una cuarta categora
tributaria (art. 195). La Constitucin de Paraguay de 1992 prev solo la
seguridad social, para
'el trabajad or dependien te y su familia". a cargo de servicios pblicos, pri vados
o n1 xtos ... supervisados por el Estado, cuyos recursos fi nancieros ''no sern
des viados de sus fi nes especfico. " (art. 95). Igual afectacin exclusi va prev la
Constitucin de Colombi a de 1991 en su art. 48.
'f RIT/. 1-"LEINER, /ns11:uciones
de de rechoad1111n1slrat1vo, trad. de !<18" ed .. Madrid. Ed1t. Labor.
1933, pgs. 334 y 342.

1
' R1C:HARD
Bt:cH:-< ER. ('ontribucio11es J p mejonl , ob. cit., t. 11, pgs. 192 y s.
LA CONTRIBUCIN ESPECI AL
La Constitucin uruguaya, a partir de la reforma de 1 952, se refiere concre

tamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra
pbl icas departamentales", como fuente de recursos de los gobiernos depana
n1entales (art. 297-4Q). Respecto de la seguridad social !a Constitucin de 1934
dispuso con carcter programtico, un amplio rgimen de segu ridad social que
con pequeas variantes de redaccin se mantiene en la Constitucin de 1967, art.
67. en los siguientes trn1i nos: "las.jubilaciones generales y seguros sociales se or
ganizarn en forma de garantizar a los trabajadores, patronos, empleados y obre
ros, retiros adecuados y su bsid ios para los casos de accidentes, enfermedad,
invalidez. desoc upacin forzosa, etc.; y a sus familiares en caso de in uerte, la
pensin corres rondiente. La pensin a la vejez constituye un derecho para el q ue
llegue al lmi te de la ed ad prod uctiva, despus de larga permanencia en el pas
y que carezca d e recursos para su bvenir a sus necesidad es vitales".
En 1 989 se ampli el cit ado art. 67, estableciend o que la financiacin se har
so bre la base de:
",-\) contri buciones obreras y pat ronales y den1s tributos estableci dos
por ley. Dichos rec ursos no podrn ser afectados a fines ajenos a los preced
entemente mencionados; y
"B) la asistencia financiera q ue deber proporcionar el Estado si f uere nece
s:irio" ( vse infra, VI/1 6.B.).
B) La definicin del ntodelo C. T. A. L.

La 1nayora de los pases no definen esta contri buciones, apartndose del
modelo C. T. A. L., an aquellos que lo ton1aron como f uente, por ejemplo,
Vcne zuela, siguiend o la posicin de qu e los cdigos no deben dar de fi
niciones (vase supra, III, 4.B.).
El modelo en el i nc. 1Q del art . 17, siguiendo la tend encia d octrinal antes
rese ada, da un concepto amplio d e "contribucin especial" y en los incisos sigu
ientes "puntu aliza los dos casos de mayor trascendencia: l a contri bucin de
mejora y las d e seg uridad social -dest acando en la exposicin de motivosque, por cier to, no son excl uyente, de otras". Sus elementos comunes son la
prestacin estatal que proporciona un beneficio (no necesariamente un enriq ueci
n1iento) y la afec tac i n de los recursos "a la financiacin de la ohra o servicio
respecti vo, lo que i ncl uye los gastos de conservacin y rr1anten i miento".
solucin paralela a la de la tasas y coincidente con las rrevisiones
constitucionales d e Colo1nbia, Paraguay y Uruguay.
En la citad a exposicin d e moti vos se expresa con respecto a la contri b
ucin d e mejoras. que "se refiere concretamente a las obras p bl icas y (que) en su
red ac cin se tuvo principalmente en cuenta la frm ula del derecho brasileo",
que en aquel entonces coi ncida con la Constitucin brasilea d e 1967, que
estableca el doble lmite d el costo d e la obra y del i ncremento de valor de cad a
1nmuehle.
Las contri buciones <le seg uridad social t-.e proponen como prestacin a cargo
de patronos y trabajadores, com partiendo la doctrina alemana antes corr1entada.
186
cur::iso
DE DERECHO TRI BUA t<IO
"sin desconocer la posibil idad terica d e const i tuir con est as contribuciones u
na cuarta categora de tribu to '', sol ucin a la cual lleg la Constitucin brasilea
<le 1 988.
C) Ln ler:islacin urug uaya
El Cdigo u ruguayo recogi ntegramente estos conceptos con pequeas

varian tes de redaccin. E;..ta posicin es coincidente con la d ominante en la d oc
trina u rug uaya, q ue se haba ya manifestad o al respecto en el ante proyecto
de 1 958 acogiendo e1,te tribu t o con10 categora au tnoma y defi nindolo en
trmi nos 111uy similare) a los precedentes como ''el tri buto cu yo presupuesto
de hecho se caracteriza por un beneficio econmico pa i1lc ul ar proporcionado al
contri bu yen te, por !a reali zacin de una obra p bl ica o por el cu m pli mien to de
un servicio pl1- blico de carcter general y cuyo producido se desti na a cubrir el
costo de la obra o las necesid ades del servicio''.
D) f'undamentos de fa definicin
(on10 su rge de las def iniciones transcri tas, es esencial que el prod ucto d e
las contri h uciones especiales est destinado excl usi vamente al fi nanciamien to
de la actividad e:'>tatal cu yo funciona1niento con ti tuye el presu puesto de hecho de
la obli gacin i\.l ig ual que en la tasa no se conci be u na "contri buc in" con u n
destino ajeno a esa acti vid ad. La nica razn de ser de esta categora tributaria e
la vi ncu lacin ju rdicamente necesaria , entre actividad e.tatal que produce una
ventaja y la prestacin correlativa del part icul ur beneficiado. Es por eso y Ja ra
eso por lo q ue se le exi ge un tri buto especial: si no fuera as, es decir, si se le
rcclan1an1 solamente por la existenc i a de u na ventaja, el tri buto no constituira
una categora autnoma, ya que quedara subsumid o en la categora de los i
mpuesto. al n1ayor valor. Como lo sostiene ATA!JHA y !a doctrina bra-.ilea, es u n
tributo vinculado, con antecedentes en E. BLCJl.1ENSTEIN y G. i"IGRosso, que
sostuvieron que en la contri bucin ex t te un nexo causal, un verdadero rapportu
de "inrerindi;enden:::a . a di ferencia del pri nci pio de l a independencia que ri
ge en los i m puestos (vase supra, lII/6 y IV/4.).
La afectacin, al igual que en la tasa. s.e vi nc ula con el costo de la obra o servi
cio, como lo reconocen tod a!-. l as lcgi slacione que organizan autnt icas contribu
ciones especia les. No e!-. necesaria u na equivalencia exacta y hasta ms, puede
afirmarse que el costo consti tuye el lmite mxi mo y que desde el pun to de vista
em prico el prod ucto total del tributo debe ser i nferior al costo de la acti vidad es
tatal ; en primer trmino, porque esta provoca tambin ventajas generales, por lo
que no sera justo q ue !-.U fi nanciacin total estu vie!-.e a cargo del sector q ue reci
be u na ventaja d iferencia! y, en segundo trm ino, porque el Estado no i ndernniza
los perjuicio::. que frec uentemente produce con sus obras y servicios.
Con respecto a la vent aja, se registran tambin vi ncu laciones de orden
cuan titati vo. Si el fundamento jurdico caracterstico de la contribucin
especial est con.titu id o por la ventaja, la prestacin del con tri buyente no
puede er superior
LA CONTR IBUCIN ESP f CIAL
11l7
a esta. l_as dificultades de medicin pueden ser en alg unos casos prcticamente
i nsuperables, pero ello no debe cond uci r al rechazo del insti tuto; bastara en
tale:. casos aseg u rar una relacin de mayor a menor, como d i ce FoRTE 10, para
asegu rar que la prestacn no supere a la ven taja. Esta observacin es especial
mente vlid a en n1atcria de seguridad social y particulannente con los aportes a
cargo de los pa tronos, cuya cJ idad <le beneficiarios se di5c ute.
Por lti n10, y como lo hemos vi <;to retera<lamcnte (supra, 111/8. y V f 12.),
la existencia de e\ta::.. dos notas caractersticas de la contri bucin especial,
tiene i n1portantc trascendenci a en los derechos que como el n uestro y el
brasileo con fieren por va constitucional a determi nados rdenes de gobierno,
potestades atn plias para crear contribucione , mientras las restringen en materia
impositiva. En esos casos est nada n1enos que en juego la validez y eficacia de
la norn1a.
4. IFERE'.'<CI AS COI\ EL l/1-'ll-'UCSTO
El cri terio <le di ferenciacin ya ha sido adelantad o. Los princi pale::.. proble
ma se plantean con los i mpuestos a las pluc.val as, cualq u iera que f uere el ori gen
de estas y los llamad os i n1puestos e.-.peciales (vase supra, JV /4. ).
Con respecto a J os pri meros existe u n fundn1ento com n: el cnriqueci
rniento sin causa, que conio tndo enriquecimiento no ganado. se halla i ndi cuti bl
emenlc en situacin de er g ravado en fornia especia l. Ia diferencia rad ica en
que.
a) En el i nipucsto, el beneficio puede tener cual q uier origc11, una activid ad pblica
o pri vada, cualquier coy untu ra cconnlica nacional o extranjera o cual quier
modificacin social en las costu n1hre:-., etc., q ue altere el n i vel de los precios; en la
contribucin. ese beneficio proviene excl u:-.1 van1entc de una acti vid ad del Estado:
reali zacin de u na obra, organizacin de un servicio.
b) E.o el i mpuesto, el benefici o se toma como ndice de u na capac idad con trihu ti va
especial, que just i fica u n a mayor in1posici n desti nad a a sufragar los gasto"
pblico"; en la contribucin, el beneficio, por su carcter di ferencial, es considerado
en s mi smo como causa justificati va para exi gir a las personas be neficiad as u na
partici racin especial en la fi nanciacin <le la obra que las enr i quece o de!
servicio cu yo funcionanliento l es proporciona beneficio-.. Con10 <.;e dice en f
nsti1ucione.> (62. 2. y 62.3. ). en el i mpuesto ri ge el princi pio (le la capa ciclad
contributiva , en l a con tri bucin el princi pio del beneficio.
c ) En el i mpuesto, el producto puede tener o no una afectacin esJecial y
en 1nuchos casos sera i n1posib\e afectarlo a l a activid ad que dio ori gen al
beneficio: en la contribucin. es elemento esencial y pri ncipal fundamento
poltico de !a exiw "Tale 1nisurazionc pcr non ha hi sugno de essere completa: basta t abllire u n gi udi1.i o J1
rn;iggiore' e minore i n cu i il sacrificio del prc\ic\O ns ulti 1ni11ore del! 'util i tJ. del pubbltco scrY IZJU
(ob. ciL. rg. 349).
188
CURSO DE D!OREC HO TRIBUTARIO
gencia tri butaria, para toda contri bucin especial. Los principios son respectiva1nente la independencia y 1<1 i nterdependencia de las prestaciones 1 1 .
U ) Consec uencia de la diferencia anterior, es la de que en el i mpuesto a
la plusvala el nico l mite es el enriq ueci miento obtenido, cualquiera q ue f
uere la causa q ue lo produce; en ca1nbio, en la contri bucin, adems de es.e i
1nite, rige tarnhin como elemento esencial. el "lmite del costo total de la obra o
servicio, lo que abre la posibilidad de q ue al d,tri buir este entre los con tri bu
yentes resulten i mportes inferiores a la valorizacin".
Con respecto a los i mpues.tos especiales el criteri o de <lifert:nciacin depen
de del concepto que se tenga de estos, que por cierto no es u niforn1e en la doctri na,
aunque existe acuerdo en que el denomin ador com n es el presu nto beneficio del
contribuyente ( supra , IV/4.). Partiendo de la base <le que son i rnpuestos y en vi
r t ud del principio de la i ndepenUeneia de las prestaciones, la obligacin no
puede estar :.ubordina<la a la obtencin de esa ven t< a por parte del
contribuyente. La i:irc u n:.tancia de que el i mpuesto se haya creado porque
normalmente, de acuerdo con !as reglas de l a experiencia, el f u ncionamiento del
servicio por l financiado produce beneficios a determina<las personas, es una ci
rcunstanci a de hecho, ajena a l a rel acin ju rdica tri butaria y a la definicin
legal Jcl presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido
en cuen ta por el legislador, ba sado en razone!-. de con veniencia. Por lo tanto, si
el benef icio no se produce en la reu l i dad, la obligacin i n1positiva nace i gual
n1ente, pues depen<lc exclusiva n1ente del acaeci miento del presu puesto de
hecho. En cambio, en la contribucin ese elemento es eencial des<le el pu nto
de vista jurdico.
JAR ACH ci ta como u n cl aro ejemplo de esta distincin el tri bu to obre el
con su mo de nafta: ''n1uchu. vece -d ice- se afirma que este tributo es u na
contri bucin porque corresponde al beneficio q ue los propietarios de vehc ulo
reci ben por la ad mi nistracin de viali dad: sin e1nbargo, desde el pun to de vista
ju rdico, el presupuesto de hecho de [a obligacin parece ser solamente el hecho
de l a. ad quisicin de la nafta .. "1 ". El autor utili za ese ejen1plo para explicar la
vinculaci n q ue el presu puesto de hecho del i mpuesto tiene con la ba-;e o u
nidad de n1edida, en el cao el valor del co1nbustibh y no el valor de l a ventaja
recibida. Pero tam bi n puede utilizarse para la determinacin de cundo se
\erifica el hecho i mpo n i ble. En el i mpuesto especial al con1bustible esta s
perfecciona con la adquisi cin del combustible, independientemen te de que el
Estado realice la obra o el contri buyen te la u tilice o no; en cambio, en la contri
bucin especial es esencial
' I ,01n1,in de c> ta cirlunLan ci a ha l lcv::ulo a muchos autores a tratar conjuntamente los dos
tri bu tos si n d etenerse en analizar el oricn de l ct ganCJ.ncia , prestand o lin iealJ1cnte atcncun al
11speeto poltico y \)CJ a] del cnri quccim icn l<) no ganado y presci nd iend o de l a > con ccucncia
jurd icas de los elementos diferenciadores, vase e n ese sen ti do 1 . H t..c1101:R , L 'irnpo;i/1011 de !u p/11s
ra/14r 1n111: obilii' re (tudc co1npare ), Parb. li bl. Se. f.1n. D1r., L. TROT,,,BAS. 1967.G. ,\ 1 1,111 .\, oh.
cit .. en nota nni. 1 2, y en cn tid o eontt ario, '>'-'>teniendo l a buena tc-,i > J ORGE 1>.co:-;, ''Financ wcin
rhl1ca por con lri h ucin de mejoras", informG pre entado a las III Jornadas de f tnanz<l Phlic::is de
Crdoba, 1 970, pdg. 7.
" Diso J,,, RACf L El hecho.... pg. 74.
LA CONTRI BUCIN ESPECIAL
189
que ese beneficio se produzca. En un cao estan1os frente a un beneficio cst

n1ado con10 probable, y en el otro, real.
5. IFERE:-.ICIAS CON LA TASA
La di ferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho.

a) En la tasa es una acti vidad q ue se e::..peci fica en prestaciones ind ividualc que
constitu yen la razn de ser del servicio; en l a contribucin. esa acti vid ad tiene
carcter de generalidad. La obra pbl ica '>e real i za o el servicio p blico se organi
za rara satisfacer un i nters general.
b) En la tasa la prestacin pertenece al gru po de func ione cuyo desem pello es
inherente al Etado, segn el ordenamiento jurdico existen te en cada tien1po y
lugar; es decir. que no se conci ben desem pead as por los particulares. En nues
tros ordenamientos jurdicos, es una acti vidad ju rd ica subjeti va. prestad a por
rganos admi nistrat i vos o ju risd iccionales. En J a contribucin la activid ad
estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza econmica y puede ser
ejecutad a en rgi men de libre concu rrencia o de monopolio, seg n razones de
oportu nid ad o con veniencia.
c) Por lti mo, en la tasa es suficiente con que el servicio funci one, propor cione o
no ventajas a los particulares, mientras que en la contri bucin esta ventaja
adquiere el carcter <le e encial
Seccin 2. ContrihrJcin {/e mejorns (o de obras phlicas )
6. NociN
Es la clase ms evol ucionada y defi nid a de las contri buciones especi
ales, prcticamente admi tida en forma unni me y para algunos n i ca forma i
ntegrante de esta categora tribu taria.
El niodelo C. T. 1'\. L. -siguiend o la definicin brasilea de la poca, que
era el rrod ucto de u na larga evol ucin legislativa que fue recogiendo lo valioso
aporte de \U d octrina nacional u- la caracteriza con10 la contri bucin ''inst ituid a
'' El i n ll tuto aparece previ,h1 en l a C(,n,tituci<in de 1934. om i tido en la de 1937, y rei teraJo
en l as Constilucionc-. di ctaJas a partir de 1946 y us enmiend as. Entre las pu blicaciones rns irnpor
tantes respecto de esta evol ncin, deben citar c: lJLAC P1N r u. Contribui:iio de 111Plhoria. R o, rnrcn
se, 1938; R. GoMtS Dr:SocSA. "Ohscrva-;:6cs sohrc a regulamen tayao da contri buii;ao de mel bori a"
estud i o hecho en colaboracin con el profesor Tl'LLl J\scARt:LLI y con el doctor J, B. P-EIR.>, ll!o AL JEIDA. publ icad o en Rev. f nd. de Sao Paulo, 1 948. p. 39, y reproducid o en Estudos .... p . 1 .i.i: (_
.' . DE C'\R\'ALHO P1>.;To, ''Contri hu ii;ao de mel horia - A ley federal norrnativa". (nm. 85-1 Je J n. _\
1949), en Revista de lhreito Adnlin1strativo. vol. 12, p. 1 , vol. 13, pg. 1 , que prcscn t;i un (!ob:c
inte-rs por haber realiz;ido su autor, aunque con posteri oridad. una ex traord inaria experienci a
C("'H ' i ntendente dc Siio Paulo; A. Acc10LY, 'Contribu1<;Jo da 1nclhoria e valorizayilo i n1oblli n
a" R '-' Ec:.
Fin. 5/f.; O. AR '\NllA BAKDEIRA DE \IELO. A con1rib1J 1rao d1i 1nelhon11 e a u.11t(!no1n1u 11;11111c'r" i' . S"
Pau lo, 1952. SJ. GcRALDO ATALIB" "l\.atu reza jurdica da contribu.:lo de rnel horrn. er k c ; d !il
Tu-
190
CURSO DE DERECHO TR! Bt;T1\RIO
para costear la obra pblica que produce u na valorizacin inn1obi!iaria y t i ene

con10 lmite total el gasto reali zaUo y como lmite individual el incremento Je va
lor del in1nueble beneficiado".
En esta definicin se destacan con claridad los requ isi tos esenciales. Y a]o
rizacin de un i nm ueble provocaUa por una obra pblica y afectac i n del
proUucto al costo de la obra, con sus dos lmi tes respecti vos: incremento de
valor y gasto total. El Cdigo urug uayo recoge, con d i ferencia!-. de redaccin,
ntegramente c te conce pto.
Estos lmites son ineludibles. si la prestacin excede la valori zacin, ser un
in1puesto sobre la propied ad in m ueble. f undamentad o en la capacidad con
tribu ti va q ue revela la posesin de esa riqueza; si excede el costo de la obra,
ser u n i mpuesto al n1ayor valor.
7. EVOLUCJ :-< HISTRICA
A) Ca racterlsticas
Los slid os fu nd amentos de esta contribucin expl ican su secular acepta

cin por la d octrina y la legislacin.
En un pri nci pio se manifest empricamente y con variantes en los dist i nto
pa es que la i mplantaron; en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctri nal, no
solamente en Europa, sino tambin en 1\ n1rica I.ati na, e.)pecial men te en
BrasiL CU'fJ.. concei:ici.6n f ue recoii.da.e\1>.U\'. Consti.tuci.qnes \"'Gt el modc:.lci C.
T. A.. .. L .... y por algunos de los Cdigos que lo siguieron, entre ellos el uruguayo.
Segu ramen te cn n10 consec uencia de ello, tuvo u na apl icacin generalizad a en
la pri mera mi tad del siglo, aunque no siempre exitosa.
Ade1n.) de las razones de orden general expuestas en inf"ra , VJ/7.C., i ncid i
f u nda1nen taln1ente l a dificultad particular de este tributo en lo que respecta a la
determi nacin cic la valori zaci(in ori gi nada por la realizacin de la obra, que, co1no ya se d ijo, es uno de los dos elementos esenciales dentro <le esta concepcin .
Por esa dificultad la legislacin recurri a una determinacin presu nta o ficta
en razn de la cercana de la obra, con res ultados no siempre ajustad os a la realid
ad y, por lo tanto, contrarios al esquema terico adoptad o por el n1odelo y el C. T.
L'.
b1aria. Sao P;iulo, 1964. qu ien sostiene una po>icin heterodoxa es peci al mente en Jo qu e respecta
al fu ndamento J t1rd1co y a laelsica limitacin glo ha! resu ltan te del co<;to de b.ohra. Como es natural
el tema est tratad o con preferencia en l a obras general es; por su valor 1ntrnsc<.:o y por MJ l c<.:h'1 Jc
aparicin qu e !e pennite analiLar l a reforma de 1 969, va.'>e Al 101"R B."l.EFIRO, !J ireito trihutrio
hra.l'ileiro, oh. ci t .. pg. 317,
] ,a prc<.:cdcntcs concepciones tu vi eron una alteracin i n1portante en l a Con'ili tucin d e 1
988. pu e presci nde de e\tahleccr los clcincntos caractersticos li mitndose a deci r que los rganos
con pote tLtd tri hutaria pode rilo instituir ... fil ContnbuiUu de me/hu ria. decorrenle de obras
ptibilca:,. Esta evol ucin fue acDmpaada por ]1doctrin a y al respecto puede citarse el detenid o estud
io dcJuAc1 H, \-lREIR , en T ratado de d1re110 1rih1J!rio hru..l"llero, vol. 8. R io. Foren>e .. 1981 . y S.
N"'VARRO CoF1.110. (:01ne11trio Constitini;o de 1988. R o de Janeiro. Forense .. 1992. pgs. 74 a
88.
LA CONTR IBLJCIN ESPECI AL
191
El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra'>

pblic<l5 nacionales, las contribuciones de mejoras se han ido sustit uyendo por
i mpuestos i n mobiliarios com u nes y, en forma muy i mportante, por los peaje"
en l as obras de vial id ad. Esta l ti ma varian te significa un cam bio fundamen
tal re pecto del grupo de personas que la ley con-.idera benef ici adas por la obra.
En carn bio, la contribucin mantiene su aplicacin en las obras locales, en
materia de pavirr1entos, '>aneamicnto y u rhanizacin en general. pero sohre la base
preferen te del reparto del costo en tre los inmuebles pres u ntamente
heneficiados.
B) Orgenes
El origen de los tri butos fundados en el beneficio diferencial obtenido por
algunos propietarios de i n m uebles a consec uencia de l a realizacin de trabajo
pblicos son m uy antiguos Seg n BcHr<FR, en su erudita monografa, ''su
histo ria se remon ta al Ro1nne y M arch case de 1250 q ue regulaba la::..
obligaciones de l os propietarios adyacentes para la mantencin y reparacin de
diq ues'' 1 . Simi
l ares apl icaciones se hicieron po teriormcnte por las llamad as se1ver acts de lo
siglos XV y XVI; TANGORRA por su parte ci ta "ejemplos notables" de aplicacin
del pri nci pio especial mente en Florencia, en l a construccin <le edi ficios. entre
ello la famosa catedral de Santa Mara del Fiore en el siglo XIll 15 .
Pero las rri meras aplicaciones orgnicas del i nstit uto se registraron en Tn
glat crra por leye Je 1662 y 1667 relati vas a las modi ficaciones u rbanas de W
st minstcr y la recon truccin de Lon<lre . A partir de ellas se fue
reestructurando el i nstitu to con el nombre de hcttern1e nt char?,es o bettcrtne nt
taxes seg n SELIG r>1AN. El principio conocido con el nombre de hetterment fue
objeto Je una aten cin e\pec1al por gobiernos y doctri na y fue defi n i do ofcia!
Jnente en I nglaterra como The princi pie that pe rsons ><.' hose properl y has
cleary heen increased in markct value h_v an i1nprovement e.ffected b.v local
authorilies, shnuld specially contrihute to tire cost oj.the imprnve1nen( 6 De all
el i nstit uto pas a las colonias i nglesas en Norteamrica, donde tuvieron una gran
aplicacin a partir de 1691 con el nombre de special assessmenls. lJna de las
razones del de.-.arrollo del instituto estuvo en q ue 1nediante l se poda hacer
contri buir a la, personas exonerad as de impuestos, i nstituciones reli gi osas y
caritati vas, a las q ue se les grav en funcin de l os beneficios especiales q ue
recihan por la activi dad del Estado.
C)Esta( fo actual
No obstante, el i nsti t uto fue cayendo paulati namente en desuso, habiendo
perdido su i n1portanca en las fina n zas centrales e incl uso en l as estaduales y per
n1anecicndo como un recurso de relati va i mportancia en lo!:> gobiernos localc :
" Rlf H,\ IJ BITH1'ER. "Contribuciones de nicjora_.:'. en GERLOFF y NcL 1A R f". Tr(Ui7.d(._
11
pg. 178.
'' V T.A Gu1u1,\, Trattato di ICienza d elle finanze, ri.-111'-lno, Soe. Ed. Li br.. 19 1 5. pC
l.<1'
11
'
E_ R. A.
SELIG\1>\N. ob.
cit.. t. J L pg. 176_
192
CUR SO DE DFRECf
1 0 TRiBJT 1\PIO
en !as grandes ciud ades, donde anteriormente constitua el ingreso ms i mponan

te. La expl icacin que se ha d ad o de e.te proceso es la de que al generalizarse
las obras desaparece el asrecto del beneficio particular, fund amento de la contri
bu cin, en cuyo caso aparece como preferible la f inanciacin por i n1pucstos.
Uno de los pri meros en form ular esta crtica f ue DE V1T1 DE MARCO al sostener q ue
estos tri buto 'son hoy mera supervi vencia de tiempos pas<1dos" 17
En Francia el i nstituto no goz de mayor favor. L.11.ov BEAULJEU se ocu pa
detenid amen te de l en la 7" edicin de su J'ratudo aparecid a en !906, para ex pl i
car J a posic i n francesa ante las crticas q ue los e.)cri tore-; inglese-; y americanos
le forn1ulaban por la ignorancia y no apl icacin <le este principio en Francia. La
posicin se n1anticne hasta el presente registrndose en esa evolucin una pre
ferencia por et mecanismo del i n1puesto a la pl usva l a 18 .
En A len1ania el problema fue detenid amente estudiado por la doctri na del
)i glo XIX admitindose por lo general el rri nci r io q ue dio l ugar a di versas
aplica ciones con la denominacin de Beitriige (contribucin). El proceso culmi
n con l a ley prusiana de 1893 que reglamenta min uciosamente las contribuciones
de mejoras f acultand o a las co1n unidades par a q ue las inipongan .o,obre aq uellos
rro pietarios de terrenos e industriale.o, favorec ido:. en forma partic ular, pero
poniend o el nfasi s en el repano del costo <le la obra y esti rna nd o el beneficio en
forma pre
-;unta. El i nstituto se organi za en forma n1uy general a diferencia de la
legislacin anterior que e.pecificaba concretamente en q u casos poda exigirsc
19
IJ) El derc1ho latinoamericano

La universalid ad del principio resul ta tan1bin de los antecedente l ati noa1nericanos. Seg n. J. C. Lt1ou12r' ''el ms remoto antecedente de la i nst i tucin
es
'' o V1T1 DE M"Rco, ob.cit. pg.106. Para el tema en E< tado U n idos, adcm s dcl cnsayo dc
asc \V. SHCLTZ andLOWELl J J,\ R RIS. American public finance. s ed ., Ne w York. Pren licc.
1 949, y uc h1jo cl ttu l o 1Von tax r.::renue1e>1uJi a lo> special assessrnenrs corno un caso de la categora
de chargr.1 for specia/ R(!rerr11r;e111.1 .1enic1'.\' {pgs. 559 )' 575 ). lnfonnaciones rns recie ntes sohrc
estl tendencia y los argumen to contra el uso de esta contri huci n. en DrcK N i.TlER Econo1nics 1;/
1he proreny Tw;. \Vas hin![ton Thc Brookings lnstitute, 1966, pg. 2 l J. En el mi s mo sentido C. S
SHOL"P. Publtc Finunce ( Chi<.:ago, Aldinc, 1969, pg. 384). Tci tamente es la up1n1n de Bc<.:l!A '>AN.
en 'u deten ido anli >lS de la fi nanci aci (Jn y cxplotJ<.:in de las obras de vialidad. especial men te
cirrc1cn1'>. n o menciona para nad;i a l a con lri bu<.:ioncs de niejoras (l-lac1enda n hlicu, cap. X X XJ
X, i\-1aJnJ, EJ1ton al Re visla de Derecho Finanril' ro. 1968). En el misn10 entido. R. A. /l.fnsr.R;,,Vf_,
The
Th,on of Priblic F1nance. '.'Jew York. Me Grav., 1959. pgs. 176 y ''
., l.f- UY lt,\tLIEll. T r1111 de science desfina1J ces. t. l. 7' cd .. Pari'>, G uil laumin-Sancan. 1
906.
rg. 137: l. B.\rHoLR ob. cit.) quien recuenJa que en 1672 se instituy con el apoy o de Col bert. un
irnpu esto si rni!ar al bcrtrnnent"quc jarns se aplic'' y q ue en 1 807 ilurantc el gobierno de
Napolen
\C d ict una ley qu e estableci6 un tributo a los propietario.<. Je inmuebic , por l a \ a!ori zacin de estos
l'omo <.:unc,ccucnci a de obras de desecaci n de pantanos que poda alcanLar el 50( Je 1<1 valorizacin.
{)tra ley de 1 935 exte nd i el pri n<.:1pi o a tod:is las obras p hl ica.'> g ue produjcran una valorizacin
n1ayor del J ."i<;;- (pg. 1 3).
''' R. B1_ 'CH:\ER, ob. ..:i t .. g. 1 87 :J B. 11-10 .rnf\. ob. en. pgs. 459 y ss.:S. C. ;,v \RRO ("oi'.1 1 10,
SFJ.IGT.>\N, \
ob. cit., pg. HO, y crticas en pg. 80.

'" J. C. LuQtd. La rontrihucin especial de nwjora.1 rn la Rep1iblica Arge1111na (Buenos Aire
, 1944. pg. 25) tesis pre,entada a la Facu ltad de <'recho y Cicnci;is Sociales de Bue nos .l\i re
para optar al ttulo de doctor en ju rispruden<.:i (rccomcndadrr al ''Premi o Facultad").
LA CONTR 'BUCiN ESP CIAL
193
en t ierras de An1rica, la Real Cdula que Felipe II dicta en el ao 1562''. Se

dispona en ella que "los virreyes y gobernadores deban ocuparse de los caminos
y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus d istritos, debiendo cos
tear la'j obras los q ue se beneficiaban de ell as"; agregando ''que los trabajos de
ban ser de tod a f i rmeza, duracin y provecho, sin nada intil ni superfluo y, a
tal efec to, cada veci nd ario deba nombrar un superintendente de obras [Jhlicas
para cuyo cargo :-.e recomendaba elegir a persona honorable y d iligen te"
En Argenti na la contr i buc1n se utiliz desde rri nci pios de siglo para la
fi nanci acin de cami nos, pero -;u aplicacin ms i n1rortante estuvo relacionad a
con la creacin del Fondo Nacional de \'ial idaJ, actualmente derogado, u no de
cuyos princ i pales recursos fueron las contr i buciones de mejoras creadas por las
provi n cias. Este tributo tuvo su "poca de au ge en la dcad a de lo.-. trei n t a,
decayend o aceleradamente en los aos po,teriores" 21 . (TJ ti ma1nente se crearon
otros fondos relacionados con la vialid ad. pero para la fi nanciacin ele esta.\
obras se rec urri rreferentcmentc a los reajes.
El derecho brasileo, como ya se d ijo ( supra , VI/6, nota n n1 1 3), prest
cnsti s C.onstituciones, leyes y el Cdigo Tributario ;-.racional. preferen te atencin
a la contribucin de mejoras, y la d octri na la apoy decid idan1ente, pero, en su
apl icacin nn pudo concretarse el concepto terico, esrhcial111ente por 13.s clifi
cultade:-. de determi nar con r recisin el clen1cnto valorizacin.
J o rl'conoci
\ATALl!:lA. uno de sus grande dl' fcnsores. al deci r que a pesar dC' sus Yi1t11des i n
trn secas y al ri gor t.cnico con que est l eg1:-.l ada, la contri bt1c i n de n1ejora.
e.1 letra 1nuerta"' Este 1racaso ex pl ica la mod i ficac i n J l conce pto tr;idi-:i
onal. y a en la enmienda consti tuciona l de 1 9,1\3, q ue supri nli el ln1i te i11 J1\
1J u<tl de !a valori zacin, y luego en la ('on \li tuc1n de 1988. El s1g nif1cado del
nuevo texto es osc u ro al expresar que se puede cohra r cuntrib11i ,iio de 1111:'
/liorio "decorrentc lle obra phlicil" , sin hacer ninguna referenci a a ni ng u no de am
bo lmi te . Esta vagueJad permitira al legislador organiLar la contribucin con
pre.\ci ndcncia del elemento valori zacin, salvo que e.x 1st1ere una lci con1p!
t:111cnta r q ue lo exi giera: :
'' T_l e'\ i;i opinin de JORGE r..1Aco'.", en > u i rnportan te i n forrne pl'c'sentado J l as l i l J nrn ad:i'
L'e Finanza'i P bl ica:; de Crd oba de 1970. < n el q ue >1porta abund ante> aiaccedcn le.'> argenti nos
; extranjeros y rea ln:a tin deten ido _r,l i '1 ' de las b;ise; rnctodolg1ca> de h4u1Jacir1 de este tri
huTCJ. c'pec1alrnen,c para detern liuar l a niagn i tud clcl '1umcnto de val or c]Ue experinien tan Lis
prllpiedadc' in rnuebles corno 'on::.ecucncrn d e l a ohn1 p b lit<1. problen1a q ue fue objeto de dctcn1tlo.,
c.'>tu Lli ry, 1ec n 1cu' en la Argen ti na entre las y uc el ilUtor ci ta c:,p c1al n1cn lc> el Lle \' F. \l:cou
La contnbuci(1n tlc mejora' por cctn no<; pa,:r nentad o,< en la provinri a de S<1n la Fe roronda,
1 940. (\ l'asc J uRGL
\1\(.l' , ol.
CIL.
p;g 13 a 27).
Ld in1s n1,1 opin i n so::,t1cnc (111,:1.1 \NJ F0\R( J1. r,E. qui en despus de 1;f1nnar que ];1 1n;111ucin
tu o un l1dc> arr:11 go e x pre,.,,que "<1clual rnente hil pe1dido gran parte de su unpona11l1a en el {>rdcn
federal por haber >id o reen1plazada pcr inipucstos o con tri bu..:ionc' c;pcciale> tle otro ti po .. ,. (oh.
ci t., pg. 1 007,,
" GtoRAL1x1,\1 ALWA, ob. c1t pg. 20: J n \o H. 1nREIRtc. oh. cit.. pg. 640. n1n. :5 .. . Lirna
alternat\ a para o problen1a hrasileiro".
S. C. J\.A\ >cR.'1.0 CoEL HO, oh. cit.. p,1gs. 76 a 78.
194
CURSO CE DERECHO T RI BU TAfllO
En Colombi a se la conoce con la denonlinacin de contribucin de valori

zacin y tiene aplicacin prctica desde !a dcada de J os trei n ta, especialmente
en los municipios. Pero su configuracin conceptual se u bica en 1966. El
concepto dominante coincide con el del n1odcio C. T. A. L., con el doble l hnite
del costo de l as obras y de la valorizacin, la que se detcrnlina en forma presu
ntiva respec to de las zonas de i nfl uencia. El i nstituto ha sid o objeto de atencin
por la doci ri na y abu ndante jurisprudencia por el Consejo de Est ado" .
El derecho peruano presenta algunas caractersticas de inter). Tiene ba e en
sus Constituciones. La Constitucin de 1979 la n1encionaba expresamente como
recurso de las regiones, con la denonlinacin de "derecho de nlejoras'' (art. 262,
nnL 7); la de 1993 otorga a los concejos de las n1unicipalidades la competencia
de crear "contri buciones", no as in1puestos (an. 193. n nL 3). El Cd i go
Tribu tario ( vi gente hasta 1 994) precisa el concepto, y establece que su hecho
generador es el beneficio Jeri vado de la realizacin de obras p blicas, y que su
rendin1iento no debe tener un desti no ajeno al co:-.to. La legislacin de 1 981
especifica estos clcn1entos, organizndola sobre la base del doble ltnite del benef
i c i o y el costo. al establecer regn1enes diferentes. Con respecto al pri n1ero.
detern1i nado en for ma aproxi n1ada n1ed iante dos tasaciones, prev la devolucin
de lo pagado en exce so, organizando el procedi miento jurisd iccional ante el
tribunal fi cal. Respecto al l1nitc del costo, dispone que el excedente sea destinado
a otras obras pblicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la
Segunda Reun in R egi o
nal Latinoan1ericana de Derecho Tributar io. celebrada en Porto t\legre en 1 976,
en la que part iciparon destacados tri butaristas de .A.rgentina, Brasil, Paraguay y
lJruguay. Por n1ayoras variables se adoptaron resoluciones coi ncidentes con el
concepto del modelo C.TAL. categorizacin independiente de los in1puestos y l as
tasa , defi nicin por norn1as de rango superior a la legisl acin ordinaria. acepta
cin de l a valorizacin y del costo con10 elen1entos esenciales y l i mitati vo. ,
y afectacin del producto a la fi nanciacin de las obras. En este lt i1no pu n to
que d aclar<id o que dicha afectacin se refiere al destino asignado por l<i ley y
no al q ue en los hechos pueda darle l a Admini-)traci n26 .
21
A. A R /\NGO, "Lo'i tributo ". c:ap. 3 de l a ob ra /Jerer:ho trihritano, Bogot, l.C. D. T.. 1991 .
pg. 91, es recialn1ente pg. 1 10, con citas de doctrina y ju rispn1denci a.
i_i 1-'. FLORF:'i POLO, f)erer:ho finanriero
_r trih11tario peniano, 2'1 ed., Li ma. 1986. rgs. 358 y
s<:. Seg n C . TALLE DO '.\1.,zu la adrnin istraein entie nde que no son tri butos ciertas prestaciones q
ue l a d11c;tri n a considera general men te como contribuciones. por e.i cmpl o, "l as 'i Uma que 'ie cobrctn
r\ >r
el prorralo del eolO de las obrs de instl acin de los servici os de agu a potable y dC'ii!.:'ic'' ( 1\.f anun!
del Cdig() Tributu.rio. Li n1a. Ed. Eeon. Fi n .. 1994. pg. 3).
'" Fl tex to de las resoluciones y el resu ltado de la votacin nornin al puede verse en Re l'i!
U Tnburaria. t. III. nm. 12. pg. l 96. Puede anotan,e que el basta en loncc'i polmi co ten1;i del
destin u f ue aprobado por gran n1ayora -incluso por qu ienes hahan criti cado l;i 'iol ucin del
rnodel o- con u n solo \'Oto en contra. E" un pronunci ami en to coin cidente con el que en 1 99 1 e
adopt en ] X V Jornada L. /\. D. T. d e Caracas en materi a de tasas ( \ase supra, VI 9.B..
A pesar d e estos dos pronu ncia1nientos persiste Ja confusin en destacados comenaristas
atribu ible a su dcsconoci rnien to de estos pronunciamien to.>. En ese .>entido \ m,e NA\' >\RRO CoELHO,
ob. cit.. pg. 73.
LA CONTR I BU C I N ESPECI AL
8. DERECHO POSITIVO CRUG UAY0
"1 95
'
Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regmenes

constituci onales, en cuanto a la distri bucin de competencias entre el Estado
cen tral y los gobiernos departamentales, y de la i mprecisin del concepto
in1perante con an terioridad a la sancin del Cd igo Tribu tario.
A) Re gmenes anteriores al C'digo Tributario
Con arreglo a la Constitucin de 1830 se dictaron leyes nacionales q ue crea
ron los pri meros tri butos afectados a obras pbl icas departamentales, q ue rueden
catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede locali zarse en 1 855,
en materia de pavi mentos en Montevideo. Pero la ms i mportante fue la le y n
n1. 3958, de 28, 111, l 91 2, ampliamente considerad a en el parlamento, que
etableci un rgimen muy detal lado sobre contribuciones a cargo de los
propietarios de "los i nn1uebles q ue con motivo de la apertura, rectificacin o
ensanche de calles, p la zas, aven id as o paseos pblicos ... adquiriesen por ese
concepto un 1nayor valor.. abonarn al Estado o m unicipalidad una cantidad
igual a la mitad de ese n1ayor valor''. La valorizacin se determi naba por inedia
de u na doble t<1sacin efectuad a con anteriorid ad y posterioridad a la obra. La ley
dispone adems que si la contri bucin "excediere el pres upuesto efectivo de la
obra concl uida ..., ser red uci ble proporciona\Jnente hasta cu bri r el costo de la
obra y habr l ugar, segn los caso. . al rei ntegro de los exceden tes q ue se hu bi
eren pagado o a la di.-.mi nucin ele la cuotas ... que se h ayan fijad o"2 . Esta ley.
al fijar el d oble l 111i te de la valorizacin y el costo de la obras. organiza. pues, u
na tpica con t ri bucin de mejoras.
La ley tu vo escasa aplicacin, seguramente por la d ific ultades de
determi nar la valori zacin por el si tema de la doble tasac i n y fue
desconocida por la legislacin de las dcad as sigu ientec,29 .
2
' Con anteriori dad al C. T. existen do i l ustrati vo-; trabajos. U n detal l aJo anl isis de l a evo
lucin de nuc,l ra legislacin hasta 1940. es el e.le La.\ contribucion f\" de niejorus ( cn o<1yo de i n ve
tigacin ). de N11 .o BF.RCHE J. realizado en la clera Je \1. RIO L \ G,\ \1 1 .\, p ubl icad o en Rev ista de
la racul ta<l Je Economa y de Admi nistracin, 1 940. nm. 1 . pg. 283. El otro es el etud io
deGERVAs10 PoS<\DA'i BELGRA'."O. La co11tribucil n de 1ne1oras. en Rc;,la Der. P. y P., L X V, n n1.
!80. 1 953.
Con postcnoric.la al C<'id igo se destaca el infonne de J. C. PEIR ..\NO y A. Il RAL'>t. a l a an ll
normente citada Reun in Regional de Porto .>\legre. q ue a nuestro ju icio tuvo grctn infl uencia en las
resoluciones adoptadas.
'' Eqa ley se d ict para regul ar el rgimen d e las c xproriaciones necesana'> para la real
izacin e.le las obras rccrid;1s en el tex to; las contribucione' gravahan a Jos inn1uchles no expropiad
os. Va'c
E. SAYAG\.:t: L11so, Tratado.... ob. cit.. nm. 894. C).
l" Entre las lcyc' que la tuvieron parcal nientc en cuenta puede citarse la n m. 5363, de 29.
XI L 1915, sobre obras de saneamiento y agu a potahle para las ciudadc Je Salto. Paysand y .\1er
ced es, qu e puso el nfasi <; en la li mitacin a l costo, pue<; estableca un i n1puelo a los !"rentistas,
que tenfr1 la caraclerslica de gravar con derecho real a las propiedades. Similar 'ol ucin d io la ley
5365. de la rnisma fecha, autorizando a las Ju ntas d e lo; derctn<.1mentos del 1ntcnor a 1<;poner la
constru c ci n de cal les, fi nanciadas por los propietarios de Jos in muebles f rcnli <;ta' med iante u na
contnbu cin (que) no por; exceder de la cuarta parte del aroro que tenga para el pago Je l <.1
contri bucin i nn1obi l i aria".
196
c:uri :;ci DE DERECf-'O TRIBUTARIO
La Constitucin de 191 8 no hace mencin a las contribuciones, pero estas

tuvieron u na gran d if usin, tanto en el mhi to nacional con10 en el
departan1ental. En 1927 y especialniente en 1928 el principio es acogi do en
forma expresa y fu n da1nen taJa en las leyes de planes de obras pblica"' y de
ferrocarriles, aunque en forma poco tcnica cspccialn1ente en la que se refera a la
fijacin de la valoriza cin y en la on1isin de la l i mitacin al costo de la abr:!.
l:J.S leyes de 1928, a pesar de la invocacin que sus autores h i c i eron del pr i
n ci pi o caracterstico de l n contri bucin de 1ncjoras. omit i e ron toda referenci a
a la l i m itacin al co\to de la obra. omisin que f ue su bsanada por la ley de
ordenamientP fi nanci ero de 1 935, que estableci que las contribuciones a cargo
de lo contri buyentes est aban li n1tadas al 509 del costo de la obra. Esta
disposicin f ue a su vez derogada por el plan de obras pl1blicas Je !944, con lo
cual el tributo vol vi a perder una de las caractersticas esenci ales Je la
contribucin de mejoras. La valori zacin . en todas el las se regu laba en forma
presun ta. con relacin a las zonas de inf luencia del i mitadas por la distanc ia o por
las \'rts Je accc<;o a la obra.
E n lo que respecta al derecho tri but ario depart::i mental , l::i C:onstit uc in de
1918, que estableci la autonom a f i nanc i era de los de partamcntn<;. no prev el
casr:i de las contri buciore ci e mejora<;, ref i rindose vio a l0s i m puesto\. E<>tc t r1nino fue siempre i nterpretad o extcnsi \'amcnte y se reconoci sin discrepanci as
q ue los gohien1os departarr.entales pod an crear tasas y con tri buci0nes de n1e_ jor;i
( v.:ase Slipra, 111/5.).
1\ este tt u lo :..e crearon d i verso:.. t ri bu tos, aunque con un a org an izacin
defectuu\a. En tal sen tido r ueden ci taL e \ arios decreto:; del gobierno departa
n1en tal de :'vlon tevideo rel ati vo. a di vers as obra.\ pbli..:as i mportantes (rarn bla
Sur, aven i da Ag raci ada y ram bla Costanera ), la., 4ue se financiaror1 :-ncdiantc crn
pr,tito" cuy os servici os eran atend i do) por t ri buto-. (:Je r.:caan sobre los inmue
bles adyacentes o cercanos a las obras. cri tr:ri o este q ue i n1plicaba, Je hecho, la
aplicacin del lmi te del eosLo y la esti macin presunt iva cJe la v::lorizacin. Por
regla general e\tas <lispo\ icione.\ establecieron que los n uevos gr<.: \' .mene<;
estaban l i n1i t c1<los "a l a ci f ra estr ictamente necesar i a para cu hri r lo i ntereses
y a rnorti zacione nr i gi nada\ ror el en111rsti to y q uedahan supri nliJos autom
ticamen te al ex ti ngu i rse estos"3;'
'' Cil.R\'.\:,:o Pn<;.\,J \S l:l H c fl\ '.0 en -, u c:tado l"'>ludio, <.o-,tit"11e cut eo tos tri bu tos constJtU) en
uniu estns I n1ay1'r valor con de<;tino e>pecial. y a q:1e la c uantLl d'"I !ri t>u to C'> va ri a ble egn el
\'al(1r de la propi edad y no C'>l:n 11mllildo-, 11 co'1o de l a obr<i ( Pb. cil iag:-, 357 a 339). A nuestro
jt;icio l '1u l11r no considera s u!'ici,1!ll:n1cn tc l a l i m1 tac;!n mpl L'i LI 4ue rcs u l La de la ;ifec t;icin del
tri buto al .<,crv i10 de l a deuda em i tid!excl usi vamen te p,ira lln;;n(;1 ar 1;1 ot>r) ''ll up1 e,Hn un cL
ve/ q u e l::L d eud a se- a1norlZ /\ igual ,o\ucin llega en lo que r especla a los tributos creados por las ci\
ada \ cy L '
de ohra> pl1 h lica,, los q ue ,011 rp1r111n rn1e in1111e nn.1 al nravnr valor (oh. ci t.. ):.g. 3'1l'i. /\ si rni lares
cnel usionc=s arr ha en c uan lo a l as ohras Je= saneJrnien lo de ] ley nlirn. 1 0.b'l de 20. XI!. 1 945
(o 1J. ci t., xig. 35(; l. En. ca1nbio. entiende yue sun au tn l1 a; con tri huc1one' de me_1ora J os tributos
cread os f' r la ley n rn. 363 de 2SI. XII. 1)15 ante-; (itad a y las pres:aciones exigidas poi el gobi
cn10 departarnent;tl de \lon te;ideo de.<de 1 /\67 a 1 928, en rnatera de pa\ i n1e1Ho. l a-; qu e a su ju
icio consti tuyen "' u n a tpica con trihuci1'-1' de nci ura"" ( cob. 1i t. pg' . .'.\47 y 3 llj.
L4 CONTRIBUCIN ESP t.GI A '.
197
La situacin se mantuvo en similares trminos durante la vi gencia dt' l a"

Contituciones de 1934-1 942, que su pri mieron la potestad dt: crear i mpue to'
n1an tenind ola para l as t asas, perl) sin menconar ]3s con trih uciones. lo q ue pl an
te el problem:-i de si los gobierno" departamentales podan crearla'i
La Constituci n de 1 952 aclar la situacin, i ncl uyendo expresa1nen te "L1-.
contri buc1on t:' por mejoras a los i nm uebles beneficiados por obra pbl icas d c
partament ale<'. como una de las f uentes de recursos de los gobiernos depart an1en
tales, decretados y ad mi nistrados p{1r estos (art. 297, 4!). Est3 i ncl usin no tuvo
1nayor trascendencia, d ado que los departamentos ten an en esta Const i tucin.
competencia ili n1itad a en la creacin de impuestos inmobiliarios.
Los gobierno'> departa n1entales hicieron un am pl i o uso del insti tut o para fi
nanci ar obras de pavi mento y sanean1iento.
La n1a1nfestacin legi slativa m .<. depu rada, dsde el punto de v ista tcn ico,
fue l a ordenanza general de 1acuarcmb, de 15, 11, 1962, en la q ue se nota u na
indudable infl uenci a Uel derecho brasileo. En ella !:>e d i spone que para establecer
una contri bucin especial es i ndispensable q ue se realice una obra p blica y que
esta produzca una valori zacin, define en su art. 30, J a obras que pueden finan
ciarse por este siste1na, haciend o u na amplia enun1eracin de carcter taxati vo, en
la cual se encuen tran, aUe1ns de las calles y vas pbl ica!:> en genera!, obras de pro
teccin contra inundac iones, sumi ni stros de agua potable. extensin de al u mbru
do, parq ue.<, pblicos y deportivos, etc. Se e'itablecen norn1as precisas y tcnicas
sobre valori zacitn, revisable con posteri or i d ad a la ohra, a pedido del contri bu
yen te y se fija como segund o lmite el co,to Ue la obra, tod o ello con soluciones
de tipo administrati vo n1uy ori gi nales en nuestro derecho-' 1
La Constitucin de 1967 al modif icar el nu m. ! del a1t. 297 alter el panora
n1a al supri mi r la competencia de los gobiernos departamcntalc,.-, en nlateria de
i mpuestos a J a propi edad i n1nueble rural. A partir de entonces e<;to<; solan1ente io
drn crear cont ri buciones de nlejora sobre d i chas propiedades en sentido es
tricto' ". Por otra parte, la l iini tacin que el mencionado nu m. 1 establece par u 101,
-' 1 En 1967 f ue ohjeto de una n1od ifi(acin i n1portan le en la parte reFerente a construcci n dt:
'carretera' en el rned io rural"' para la que se su\t1tuycn en las t1,as Ue l a ordenanza. poi cr1n,
truccio11es (.;ilr.'.O de l o' f renti'>l as. equivalentes al 50'0{ del costo de l ii :rretera. con u n torc 1u,
al 1 n1x1r1c q ue el con lri huyente pague por contri bucin 1nmobi l1 an'1. Atlem<s en el n u e vo te,o
r1c1 oe hace n1cn c1n a la \al onza;1n Lle lo;, i n m ue hles l o que crea problemas de 1nterpretac1n ) 1.I;;
]"'\' sihl e inconsti tucional i dad. por vi 0l;n Ue l a prohi h icin que surge del art. 297. 1nc:. l ". en I
rci"L>rn1<, di: i 97 en Ju lJUe re.- pe la J lo-., i1npue>100 <.::n l as zonas rura]c,.
Un caso sirni l ar en sen tido inverso (cxlrali nii taci n de la' pote'>laile' en rnatcri a de ad i c'ior c1k-.
naci onales ) e' el que plan lea la ley n m. l 3.499 de 27. XII. 1966 que cre "1n1puc<to:, ad1c1on d le''"
ctfectados a ia construccin del ''Sisterr1a Central Laguna del Sauce. IP.-; g11e no de heran con1p u Lar,c
a los cl"cctos ;on.'>t1tu;iona]c, si f uera una contri b ucin de rnejoras.
: Confornie P1o1RA y B;<A l'<,E, -;e.al an la i mportancia de esta l i mHlcin q ue debe ser
;urnpl i ila ;on el 'mximo tc..::n1ci mo de forma Lle e\itar. .. que sea d eclarad:i i nconst i tu 1onal por
trl tnrsc de un 1n1puc>!o..." ( oh. ;1l., pg. 10). PFIRAo reitera e<.ta opinin en Lu CO!ltnb11c111
i11n1nbiliaria ru ral ( Re"ista J urdic<J.. CEO. !995. n m. 10. pg. 19)
198
CURSO DE DERECHO TR l[lUTARIO
adicionales nacion<iles, abre la posi bilidad de que con la denominacin d e

contri bucin de mejoras se est ablezcan impuestos que superen el lmite consti
tucional.
B) La fe f?islacin posterior al Cdigo Tributario

La tipificacin de la contri bucin d e mejoras form u lada por el C. T. es
repre sentati va de la doctrina ms ad mitid a y debe considerarse como una
especifica cin de! conce pto general dad o por la Constitucin en el citad o art.
297, 4 ( Ins tituciones, n ms. 20.2., Proceso de creacin jurd i ca y 26.1 .2.,
Conceptos jur d icos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con l a ju
risprudencia d e la Su pren1a Corte en materia de tasas, la d eterminacin del
concepto por el Cdigo sera aplicable al mbi to departamental.
Las leyes particulares sobre fi nanciacin d e obras p blicas y sus d ecretos re
gla1nen t arios presentan caracterst icas d ismiles, que en algunos casos se pueden
considerar i nconstitucionales y en otros, como un apartamiento legti mo del con
ce pto d el Cdigo, recurriendo a otros in gresos tributarios (impuestos in mobil ia
rios con1uncs, i mpuestos especiales, en el sentido expuesto en supra, IV/4., o
peajes).
La" d iferencias se manifiestan t ambin en lo q ue res pecta a la
competencia de lo.) rganos nacionales y departamenta les. Son varios los
ejemplos de obras departamentales, especial mente de saneami ento, reali zad as y
financiadas, total o parcialmente, por legislacin nacional. Durante el transcurso
del lapso hasta 1985, en este punto i ncidi la supresin de las potestades
tributari as de los gobiernos departamentales d ispuesta por el acto i nstituc ional n
n1. 3.
En u na apreciacin general de esta normati va se llega a la conclusin d e q ue
el concepto establecido en el C. T. tu vo escasa y desf i gurada aplicacin .
La excepcin la consti tuye la con tri bucin cread a por el decr.-ley 14.91
2. de 3, V III. 1979, para financiar la sistematizacin hdrica de lo baados de
Ro cha. Haciend o referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "la" d
isposicio nes perti nentes del Cdigo Tribut ario", crea una "contribucin de
n1ejoras des ti nada a cubri r el co;.to", u cargo de "]o:;. propietarios de inmuebles
.. beneficiado. por J a obra\ a realizar\e". Su aplicacin present dificultades q
ue pro\'ocaron ciertos a ra rta1nientos de estos aspecto\, pero final mente se
31
cu1npli con ellos .
Otra obra i mportante que sent preceden te f ue la de la "ampliacin y mejo
ran1iento de los si temas de agua potable en ci udad es del i nterior", di spuesta
por e! decr.-ley 14.497 de 1976. Su realizacin y <id min istracin estuvo a
cargo de
" F.I decr.-regl. 55f982. de 1 6. X ll, 1 982. dio validez a los convenios celebrados por los
i n lere<;ado sohre la hase del prorrateo del co;lo de l a ohra. ;in deterrrlinar precisamente el bcnefiio,
ni su cuant<1. l a tjUe fue fijada posteriormente en moneda ex trc1njcra. La ley 1 5.903, de 10, XI.
1987, regu l arl la situacin disponiendo la fijacin de Ja contri bucin "sohre la base del mayor
valor g uc hayan len ido lolal o parcial men te lns pred ios hencfic1ados por la<; ohras de riego y
drenaje" y. u na vez fijada 'se proceder a ajustar las obligaciones d e Jos contri buyentes y a efectuar
las dcvol ucione; y l i beraciones de adeudos ....". En ca;o de tjUe di chos ajustes prod ujeran u na
dcsfinanci ac1n. cl Estado l a tom a su cargo (arts. 448 y 449).
LA CONTR I BUCIN ESPECI AL
OSE, y fue fi nanciada con un prstamo del B. l. D. y el aporte del Estado La con
tri bucin respecti va, que deba cubrir el costo, estuvo a cargo de los propiet anos
de los i nmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos qued aron
gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento benefic i o.
pudiendo i nterpretarse que estaba i mplci to en la situacin de pred ios con fren
te a la obra.
El rgi men rrecedente fue adoptado y complementado por l a ley 1 5.886. de
27, VII I, 1987, que, refirindose expresamente al art. 13 del C. T., cre u na
con tribuci n e recial, destinada a cu bri r el costo de las obra del "colector
costero y e1nisario Este" de Punta del Este, a cargo de lo. propietarios de i n1n
uebles con frente y ubicados en zonas de influenci a. Al i g ual que los del caso
anterior, q ue daron gravados con derecho real. La ley dej sin efecto para e"'ta
contri bucin y "las que se creen al amparo del decr.-ley 14.497'' (antes citado)
"toda exoneracin legal y genrica de esta especie de tri buto en favor de per
onas fsicas o jurd icas pr ivadas o pt bl icas . .. estatales ... o no estata les'', incl
uso los gobiernos departa mentales.
Un rgi men similar a los anteriores f ue organizado en forma mi n ucio a
y tcnica, con referencia general a obras urbanas y de vial id ad ru ral, por la
orde nanza de Paysand de 30, XI, 1979. la que plantea, no solo el problema r.le su
legi ti midad con la vi gencia del acto institucional n 1n . 1 3 (hoy superad o), sino
tarnbin el de la competencia de los gobiernos dcparta1nen tale-. para establecer
derechos reales.
El estado actual de las contribuciones en el mbito departan1ental puede
sin tetizarse diciendo q ue tienen una amplia dif usin sobre la base del reparto
del cos to de las obras, principal mente de pavi mento y sanean1iento, entre los
propietarios de los inn1uebles con frente a las obras o cercanos a ella . en fu
ncin de pautas ad ministrativas que en s mismas no guardan una estricta
relacin con la va loriza ci cn y que, muchas veces, toman ndices i nadecuados,
como, por ejemplo, el valor real fijado para la contri bucin i nmobil iaria.
Como norma represen tat i va de este derecho departamental, ci taremos el
R f{ i1nen (fe j inanciacin y cohro de contribucin de n1ejoras, obras de fJll\'
ilnenro y aneamiento de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actual mente
vigen te con pequeas modificaciones i n trod ucidas hasta 1991 .
E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tri butaria
emanadas de obras p blicas ... ejec u tadas o costeadas por la i ntendencia ... q ue
afecten a bienes i nmuebles ... por el benef i cio o valorizacin que reci ban a causa
de su ejecucin". El costo de las obras se detern1i na por las cuentas respectivas.
q ue, "debidamen te conformadas por la autoridad competente ... consti tuirn el t
tu lo ju rdico de iinposicin contra las propiedades bene ficiad as". El benef1c10 se
atribu ye en pri ncipio a los inmue bles con frente a la obra, pero en ciertos caso\
J a i ntendencia podr establecer zonas de i nfluencia, teniendo en cuen ta factores
como la i mponancia de J a obra y los elementos socio-econm1cos de la zona. Los
con tribuyentes dueos de estos i n muebles aportan en proporcin a J a extensin
200
CUR SO DE DERCCHO TRIBUTARI O
de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en fu ncin de los Yalores reales
establecidos para la contribucin inmobiliaria. La extensa ordenanza rcgula as
pectos tcn icos d e las obras y admi n istrat ivos, especial mente referid os a la
fon11a Je pago. Puede destacarse la rrevisin Lle los recursos que r ueden
entablar los i nteresado) y la const itucin de un "'Tribunal asesor de quita<. y
esperas "para estu d iar "la sit uacin econmica de los con tribuyentes q ue
aleguen no encontrar!:.e en situacin de sol ventar su obligacin", as con10 los
casos en q ue el inn1ueble por su escaso valor no pernlitiera "la cancelacin total
de la <leu d a". _,\n1bas son si tuacione1, q ue denotan la inexistencia Lle la
necesaria val ori zacin.
9. JCSTl.!CACI N ACTUAL
A) Aspecros de econo1na .Y poltica financiera

Con10 .uced i en otros pases, la eYol ucin nacional registra u n aban Uono
paulatino del instituto en las grandes obras p blicas de carcter naciona l y puede
sefialarse q ue su uso ha qued ado restring::i Jo a l a materia n1un ici pa1. La doctri
na haba 5ealado ya la lgica de esta evol uc in, pues la contribucin d e mejoras
tie ne su ca1n po de apl icacin racional en le!:> caos d e obras q ue benefician a
sectores red ucidos de la colecti vidad . Cuand o los plane-" -" generales. co1no lo
son por l o comn en la actualid ad. la aplicacin de este i n::..tituto constituye una
compli cacin i n necesaria, pues se producen una serie d e interferencias y de
compensa ciones que pueden sol ucionarse med iante la apl icacin de u n impuesto
o el cobro d1 e pcajes1
El caso se prod ujo d e manera evidente en n ue5tro pas con la aplicacin de
las mencionadas leyes de 1 928 y sus complementaria.r., posteriores. Por ley n m.
12.950, de 23, XL 1 961 , se derogaron lo 1lan1ado.-. i mpuestos a las zona!:> de i
n fi uencia. usti tuyndolo::.. por u n i mpuest o ad icional a la contribucin in mobil
ia ria para apl icar a toda la propieJaJ rural, con lo cual eli mi n un rgi men i
nnecesa r i an1ente con1plejo, ya que prctican1en te toJos los inmue bles ru rales
estaban sometidos a tri bu tos especiales que f rec uen te1nente interferan entre s.
En mate
ria de vialid ad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge
el concepto
de q ue los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, -.on tan beneficiarios
u ms, que los propietar i os de i n muebles con fren te a la obra o si tuaJos en
zonas de i nfl uenci a.
'
'-' LTna crtica esta po ;1n. en FoRTF,. ob. cit. , pg. 365: TANGIJR A ob'\crva
acertadaincntc que la uti lizacin de este tribu to estj rc\ac1 onada con l a ex islencia de servicios
pblicos q ue propor cion an ,entaja'i ercciales a dclernlinadas pcr>onas u :rupo.,, jp, q ue estn
desararecicnd o o 'e'\tri n 1cnd o '>lb 1u;1cione> en el E'>TaLlo rnoderno. "rresso il qu alc i5crvi:i
genera!i orrn:: repprescntano la :'f'1ntlc rna <.-.a tlel l e f unLion i veramente pu bblichc e d i Stto,
e ai y uali naturalrnen te bi ogni
rovvcderc con tri huti pari mcn l general i" {pg. 644).
<:01nc1tlentemente ,\111sr,RA VE analizando el roblcr,1a desde el ptin to tle ,i'1a del
fundan1ento de la trihutac1 11, JUSti fica l a, carga h<1,adas en el heneficio, pero anota que su campo
de aplicacin est muy re.-.tnng1tlu, ci tando como eje mplos tpicos los servicios n1unicipales ) la
ohr, tle viaiid ad que han dado lug<1r -por ra7onc, prefercn lemen te administrativas- a la creacin
tlc tri buto-. 'ubre los propietarios de Jo, i nm ue bles u bicad os e n las regiones en que esos o<:rvicio'
se prestan o las obras 5e reid izan (ob ci t., xg. 1 76).
1 A CONTR IBUCIN ESPEC!P..L
20 '.
No obstan te, el i nstituto mantiene su f undamento en aquellas obras que por

producen beneficios diferenciales, pero aun as se \'e supera<lo
por el i in r ue'>to al mayor valor q ue permite absorber todo enriquecimiento. cual
quiera q ue sean <., u origen y cuanta, en cuanto ofrezcan capacidad con tributiv:i a
juicio del legi slador. No se ve por qu razn la tril:iutae1n de quienes han logrado
un enriquecinento sin e f uerzo, <lebc lintarse a lo<:. casos de obras p bl icas y al
costo de estas.
A la i nversa, cuando la obra no origina u na valorizacin del inm ueble, o esta
es reducida en comparac16n con los benef icios q ue obtienen otros sectores econ
micos, no se justifica q ue el costo ;;ea absorbido excl u-.i van1en te pilr los propie t
arios. Es el caso de l as ohras <le vialidad, tanto urbanas co1no ru rales, por ejemplo,
ramblas, avenidas, pasje a di:-.ti ntos ni veles, trboles, autopistas.
'>U excepcionaiidad
H) Aspectos jurdicos
La ad1ni sin de la contribucin de mejoras como categora i ndependiente

del i n1r uesto enc uentra justif icacin en lo..., ordenamientos jurdicos que estable
cen diferencias en la competencia pa ra crear i1npuestos, distri buyndola entre los
d ist i n to-; rganos de gobierno en los Estados federales, o prohi bindola, en forma
total o parcial, general ment:."! a los entes locales en los Estados u nitarios.
A lo<; entes locales carentes de potestad normat i va en 1na1eria impositiva se
les pern1i te, para reah Lar sus obras, general n1ente de urhanizacin y sanca nliento,
crear este tri buto q ue con su d oble l mite ci el costo ) de l a \alori1:acin, i n1pide los
exceso;; fiscal e\ -frecu t.'ntes e n lo rg,1nos que tienen li m1ta<la su pr>tcstad en
lo que concierne a lo i n1r ue:-.to -y rc"pcta la capacid J.d con t rih u t \ a d c lo obl
i gados Si esos lmites se exceden, el tri buto es i leg:t i n10.
En cambio, cuando la potestad i n1po<;i ti va \Obre !0<; i nmueble<; es il i n1it ada.
la categoriLJCn i ndependiente es i n necesari a. En t al caso la fi nanciacin de l as
obras puede hacerse por cualqu ier t i ro de i1n pue:-.to: au mento o adci onale-. de lo:-.
i mpuestos comu nes. i mpuestos al mayor valor, i n1pucstos especiales o con trihu
cioncs de 1nejoras, rod os ellos _jurdi camente vlidos. Para optar ror uno u otro.
el legislado tiene fac ullades discrecionales; la eleccin depender de f actores
pol t i co<;, ya sean econmicos o sociales. Incluso puede rec urrir a otra clase de re
cu r:,o<;, co1no reajes a los usuarios.
De ac uerd o con las precedentes con <;ideraciones, en el derecho uruguayo
se dio la paradoja de que J :i contri bucin, como rec urso local que encontraba
plena justificacin en las Constituciones de 1934 y 1 942, estas no la preYean en
la de 1 952, que la previ expresamente, era i n ncce:-.ari a, y a que los go biernos
depar tan1entales tenan plena autono1n a en n1ateria de i mpuestos inmobil
iarios. l"a situacin vari en la Constitucin de 1 967, como se d ijo en supra.
\'I/8.A., in.fine.
Otro arecto i m portan te radica en la lri bu tacin de la5 persona<; q ue segn
la:-. con"t ituciones gozan de inmunidad imposit i va frente a la legi slacin ordin aria.
E n tales ca:,os, tanto la legi laci n nacional como la local, pueden exigir lci ta
n1ente de aq uellas su part ici r acin econn1ica para la rea lizacin de obras q ue i
n-
202
CURSO DE DERECHO TPISUT,\RI D
teresan a la con1unidad y a n1edida en que estas las enriquecen . Es una posi bilid ad
que i nfluy en el desarrollo del insti tuto en Estados Unidos, como se d ijo cn .
1upra, VI/7.8., in fine. Es una sol ucin admitid a por nuestra doctri na, legislacin
y jurispn 1deneia ( vase i1fra. Vl/1 2.).
1O. BAS!o )), C'...LCULO
Los sistemas varan en el derecho comparado y aun dentro de un mismo pas.
Desde el r un to Je vista tcnico es indispensahle, con10 se d ice en lnsrituciones
(n m . 26.:?. .) que la base i rn pon ible guarJe relacin con el presu rue to Je
hecho, que sea e!:> tableci Ja por ley, au nque su determi nacin se efecte por ]3 admi
ni tracin, pero en actividad reglad a y, por lo tanto, susceptible Je ser i mpug nadd
por el con tribuyente.
La detern1i nacin de la con tribucin de mejoras pre enta la particularidad
de relacionarse con dos bases, el beneficio obtenido por el contribuyen te, es decir,
la valorizacin {fe! inmueh y el cos10 J e fa obra.
Ambas plan tean prohlemas de orden tcn ico y admini.<,,trati vo de difcil solu
cin ; pero tam bin repercuten con caractersti ca.<,, rartieularcs en el campo ju rd i
co. rri nci pal mente en lo que se refiere a la juridicidad de la norm3, ya que, corno
hemos Jicho en 1ns de una oportunidad, la superacin de cualqu iera de esos ln1i
res desvirta el concepto del tri buto. e incluso puede int1u i r en u constitucional i dad.
A) Determinacin {/e la valori zacin
Es una operacin de orden tcn ico de naturaleza pericial.
a) La tlohle tasacin. El mejor proced imiento desde el punto de v ista terico es, sin
duda, el de la d oble tasacin, anterior y posterior a la realizacin de l a obra; fue
el seguido por n uestra ley de 191 2, por la orJcnanza de Tacuaremb y apa
rentemente por la ley sobre los baad os de Rocha. Es tambin el sisten1a
peruano. Las operacione-;, desde el pu nto de vista tcnico, consti tu y en en la
parte rel ati va al valor i nicial, u na pericia igual a Id que se realiza en tod os los
casos de val uacin de in muebles para los efectos tributarios, pero en lo q ue
resrecta a la valorizacin q ue producir la obra, consti tuye un rronstico que
difcilmen te r ued e f u nd arse en elementos objeti vos -como en el caso
anterior- y que en la prctica se rea l i za con base en factores de orden subjet i
vo difcile. de controlar e itn pugnar.
La sol ucin de esta lti ma dificultad podra encontrarse en e[
desplazamien to en el tien1po de la segunJa tasacin, pero este mecan i sn10
plantea a su vez n ue va Ji ficultadcs relativas a la determinacin del lapso que
Jebe mediar entre u na y otra t asacin, lo que trae evidentemente el riesgo de
compl icaciones, no solo por l a rectificacin <le las etimaciones pri miti vas
que pueden dar l ugar a devolucio nes, como lo prevea la le y de 1 91 2, y la n
m. 15.903, sino tambin por la inci dencia de otro factores extrao a la
realizaein de la obra que pueden actuar d u rante ese lapso.
LA CONTRI BUCIN ESPECl.l\L
2C:3
En realidad, en ambos casos pueden actuar esos factore-. ex traos q ue denlru

ele una ri gurosa tcnica deben ser eli mi nados, pues la contribucin de n1e_1
oru enc uentra su epecial justificacin en la valorizacin producid a excl
usivan1ente por la obra pblica. Entre esos factores, que pueden er de la ms d
iversa ndolc, cobra especial i1nportancia el relati vo a la i nflacin.
b) fl.ftodos pre.1u11li vos. La apl i cacin del procedi miento de d oble tasacin requiere
una ad ministracin experta y un rgimen de rec ursos adecuad os en f avor del con
tribu yente, d if icu ltades, que, como lo hace notar C:ARV ALHO P1NT0 15 se han
presentado inclu so en los pases que como Estado L1 nid os parecen encontrarse en
las inejores condiciones. Esto ha llevado en la prctica a la adopcin de r roced i mien
tos sustitu ti vos general mente de carcter pres u nti vo. Llno de los procedi miento
m di v u lgados en ese sen tido es el d e la fijacin legal de una alcuota ;,obre el
valor del i nm ueble, procedi miento segu ido en n uestra le yes de obras pblicas de
1928 y 1944 e incl uso en lo decretos dcparra1nentales de Montevideo sobre las
ran1blas y la avenid a .A.g raciada, hoy Li beru1dor. Este n1ecanismo i mplica la
pre su ncin de que l a obra p bl ica prod uce una v alori zacin de lo inm ue bles
cerca no . val uablc por va porcent ual lo que puede ser u n cri terio aproximado
.-.obre tod o si se considera solamente el valor de la tierra.
Este procedniento no est libre de objeciones. pues no existen regla.-. tc
n ica adec uadas que permi tan fijar con f u ndamen to l a extensin de las respecti vas
zonas Je i ntlucncia, ni tainroco la forma de n1edir J a cercana a la obra. Las n1en
cionada;, leyes de obras pbl ica\ const i t u yen un ejc1nplo en ese sentid o; la primera
las e:.tableca tomando las vas de acceso, lo que result ex:traordinarian1entc
co1n rlicado; la segund a, to1n con10 base la d istancia en l nea recta, simplifica
cin que trajo como inevitable con\ec uencia diferencias no justificad as.
Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los i n m uebles que <.,e
consideran benef iciados por ella. Es el procedimien to seg u ido por regl a gene ral
en las obra'-. de pavin1entac i n y saneamiento de l as ci udades. Tocias esta:. h ipte j
constitu yen u na presuncin legal sin1plc de que el beneficio prod ucid o por J a
obra es igual o n1ayor q ue el costo de esta.
B) Dcte r1ninacir5n del costo
En este aspecto la\" dific ul tades son n1enores y se concretan en asrecto\ ad

mi nistrativos de orden contable a cargo de la rarte acreed ora. Esta ci rc u n t ani.:1
1 requiere una regulacin legal y administrati va, q ue ofrezca garantas al de udor
en cuanto a una eventual impugnacin.
'' C. r\. C AR\'ALl lO P1'> 1 0, ob. ci l.. \ Ol. i 2. pg. 24: \'Ol. 13, pg'>. 4 y 9: en el inis rno s.- n
t:,i. se pronuncia JoRc;r, M ;,('o'\ , quien ante las d ificu ltad es p1lct1c1nenle insu perables de L: do!c c'
,,, . cin y recogiendo la experiencia argentina, de distribucin del todo o rarle del cu.<to de la ol':.:
: los propietari o.' bcncficiatllJ.'> (que implcitamen te prcsu1nc q ue e!.e costo concuc-rda -pn I
''"'', Lacin del inn1ucbk) propone una frmu la racional que in ten ta corregir los "en or.cs. oscun d.o
caractersticas 1ncon > enien le. de aqu ella expcncnc1a'' (oh. ci t.. pg. 41 ).
C:Ui<SO DE DERECHO T Fll8UTARIO
C) c-ontroversia.1
La existencia y cuanta de la obligacin en funcin de las bases de cl culo

rrecedentes, resulta de u n actn adn1inisrrativo de tlete rn1inaci11. q ue general
n1en te se adopta d e oficio. sobre base pres unta.
El modelo C. 1' A. I.. establece d iversos preceptos para este tipo de deter
minacin recogiendo la doctri na que se consider dominante en Lati noamrica.
El Cd i go uruguayo desarroll esa nocin al esta blecer como principio f unda
mental q ue las determinac1oncs sobre base presun ta, solo proceden cuand o sea
in1posiblc efectuarlas sobre base cierta, y que en tal caso las presunciones de bern
basarse 'en hechos y circ u nstancias debi damente co1nprobados que norn1al me11te
estn vi nculado o tengan conexin con el hecho generador''.
Como todo acto ad mi nistrati vo reglado cben contra l las i
mpugnacione que cada ordenam iento prevea.
El problema de la fijacin de la valorizacin tiene una i m portancia fu nd
an1en tal, pues de no existi r la contribucin no se justifica. como sucede en alg
unos ca sos, con la construccin de viad uctos en las ciudades. Si e as valorizaci
one no estn bien deternlinadas. pueden provocar desi g ual dades entre los
contribuyentes.
Cuando la valorizacin se deternlina con bae en pres unci ones, ctas deben
ser consideradas como simples. As lo ha reconocido reiteradamente la jurispru
dencia nortean1ericana segn el detenido anlisis q ue de ella hace (ARVALHO P1'\Tn
en su mencionado estudio16. Nuestra escasa jurisprudencia no es fi rme. Alguna
sentencias han considerado q ue se trata de una prest1 ncin de jure q ue no ad mi
te prue ba en con trario, bericficie o no a la propied ad. orientacin esta co1npartid a
por POSADAS BELGRA"IO, q uien entiCnde que "no puede admiti rse que cada con tri
bu yente objete el monto de la contri bucin que la ley le im pone por contribucin
de 1nejora.. alegando que l a cantidad que el f i sco le exige, excede del benef icio q
ue la obra le produce; ello hara imposible la recaudacin de este tributo creando
un se1nillero de pleitos ..."17 En cam bio, la Su prema Corte, en sol ucin que
compar ti n10 . entiende que se trata de u na presuncin simple; ''es, pues, el
propietario. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propied ad quien de
be destrui r la prueba presuncional [sic] contraria''. Es una cuestin de hecho ... y
ms adelan te d ice: "lo q ue de bi probar es q ue no recibe be11ejlc10 Je la obra
Jnr lo que nn est obligado a pag ar"10 .
Ja cuestin reviste i n1portancia cuando el det-.conocimiento de los ltnite.
puede afectar l a validez de la norma que crea la con tri bucin, caso que puede pro
duc i rse. no solamente en las contri buciones derartamentales, sino tam bin excer
cional n1cntc en lo i m puestos nacionales. En ese sentid o debe ci tarse la li mitaci n
que el art. 297, i nc. 1", de la Constitucin, eta blece para los adicionales naci oJ
C. A. CAR \
\I
110 PINTO, oh.
cit., vol. 13. pgs, 5 y S>.
" Pos ..DAS 13ELGRA:->o, ob. cit., pg. 237.

J,i Scnt. S. C. J. de 1 1, XI. 1942. auto municipio de 1ontcv1dco e/ Ferrocarril Cen tral del
ll ruguay en L. J. l"., c. 1 2 , caso nm. 1 986.
LA ccr TR IBUCIN ESPECI A
205
nales sobre !a propiedad rural. cuya cuan ta 'no podr superar el rnonto de J os
1n1puestus con desti no departan1ental". Pero i nd ud ablemente el campo 1ns frtil
para esta clase <le extrali mitaciones estcl en el derecho departamental privad o, por
l a misma d isposicin consti t ucional, de la potestad <le crea r i in puestos sobre los
in muebles rurf!!es.
Para evi t ar el U'>O abusi vo de J a denominflcin de l a con tri bucin de n1ejoras
para enc ubri r verdaderos i m puestns, !a nica sol ucin es la de defin i r a esta por
va const it ucional. sol ucin precon i zada tam bin por JL:A/\'. CARLOS PEIRA \lO y
BR -\L'SE. La a usenci a de esa def i n i cin con. titucional, de be col marse. de acuerdo
con lo establec i do por el art.7" del 1nodelo C. T. -\_ L. y art. 5!! del C. T. lJ .. con
la defi nicin d ada por va legal, en n uestro caso por el art. 1 3.
En la apreciacin de los riesgos que pueden igni ficar las extral ni taciones
ad mi nistrati vas deben tenerse en cuenta, no solo las dificultades tcnicas ante.-.
sealadas, sino tambin la posi bilid ad de que la obra no prod u zca ni ng n bene
f i c i o a las propied ades ci rc u nd ante . Es el caso, al cual ya se h i zo nlencin, q
ue frec uentc1ncntc e prod uce en lo vi ad uctos y ttneles. q ue benef ician ms
bien a l os pu ntos distantes, cu ya com u nicacin facil i tan, que a los predios con
frente a la obra. El mismo caso se prod uce en las au topistas y as lo ha reconocido
la ju r i s pru denc ia argent i na con10 lo ponen d e 1nani fieo.to DF Ju ANO y BIFLSA en
el anlisis q ue de ella
hacen "1
.
) l . ]\\\TURALFZ A DEL DFR ECllO
Es frecuente la t..-::nd cncia a considerar este tributo coino c1n tri buto real. lo
qne traera con10 consec uencia q ue 1 a res pon sabil i dad se desplazara a los nue\
O \ propietarios ''.
Como lo di_j i mos an teriormente ( upra, III/1 1 ) el principio con. iste en que
el tri buto i m pone u na obl igacin de carcter personaL sin perju icio <le q ue
existan accesoriamente garantas reales. En la contri h ucin <le me.1oras es frec
uente que las leyes establezcan accesoriamente u na garan ta real. pero en
ausenci a de ella ri gen los principios generales.
()tro prohlen1a de gran i nters e s el de si el derecho real puede ser establec i do
por acto legislati vo <le l o gobiernos departan1entales, con10 oc u rre en nu meroso
" De:J,,,,o, ob. cit., t. 11, pf<g. 695, R. 8iSL\.\. Con1pendio .... rg. 373.
"' C. l. Gn-LIANI Fo'iROL''iE. t. ll. pg. 81 8: R. B1 1 .s.\, Cornpt' ndio ... 1\u nque aceptando
la po<,i hlli i.laU de 4uc rudicra ser calificada como una ohligac1n oh ron.
En n uestra jnri,prc1Liencia lo roco ca;(1 pu bi icados llegan a la rnisma ol uci6n. Se ha
reconocid o e tpre<.am n lc el c rl:tcr person al dt la oh l i gaci6n. S el Jerecho real ct1blcc1do en l
a l ey sobre los i nrnuebles benel"1c1atlos no ru cc hacerse efectivo porq ue son ine rn hargah l c:- en
Sll cal i d ad de casa 'agrada o rcl1g1 osa. el crd ito puede hacerse efecti vo con tra Dlros bienes. "'El
dt:rccho rea l a favor de los acreedurc Je pa\1n1cn to, no les priva del derec ho de cobrarst '\ >h1,: otro,
bienes de los LieuJorc 4uc no soportan aquel gr,1\'an1en" i>enl. Tri bunal Lie Apclal'.1n. t. !H. b , VI.
19>8 IConfi nnatoria L en L. J {J., l. l. n m. 3221.
206
CUR SO DE DERECHO 1l'BUTARIO
caos. De acuerd o con el mod elo C. T. A. L .. que recoge la posicin

continentul dominante, se trata de u na materia privativa de la ley. Por lo tanto,
coincidente mente con PEIRA/\O y BRAUSE, entend ernos que J os d erechos reales
deben ser creados por ley nacional y que los creados por d ecretos d
epartamentales son incon <.,ti tuciona les 1 .
1 2. EXKERACIO!'iES
La d octrina e" contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. Si la

contribucin recae sobre el enriqueci miento del propietario ror causas ajena" a su
esfuerzo, aquella no constituye de,,d e el punto de vista econmico una carga, si no
simplemente un<1 dismi nucin de ese enriqueci n1iento. Por otra parte, las exone
raciones tienen como fundamentos ms comu nes, o la ausencia de capacid ad
contributiva o la necesida d de disminuir la carg a para fa vorecer a d etermi
nadas acti vid ad es que se consideran d e i nters general. En este ltimo caso la
exonerucin cu mple una funcin equi valente a la subvencin, corno lo d ice ex
presamente el art. 69 d e la Consti tucin. Ambo" f und amentos faltan en la contri
b ucin de me J Orus.
Por otra parte, la excl usin de algunos bienes sign ifica la agr<1vacin de l:!
si tu acin tri bu taria de lo.':i r ropictarios de los restantes bienes afectados por la
obra. lo que e" difcil d e justi ficar y puede i ncl uso violar el pri ncipio de lu i
gualdad ante la ley. Por lo tanto. no e!>t justif1cada J a aplicacin de las
exoneraciones tan fre cuentes en f avor de los bienes penenecientes al Estado u
otros organismos p blicos42.
En ese sentido pueden ci tarse como ejemplos la ley n m. 6884 de 26,
XII, 1 9 !9 y la ley n m. 8 158, de 20, XII, !927 sobre obras de saneamiento en el
interior del pas en las cuales se estableci expresamente que estas contri b
ucione'> gra vaban "tod as las propied ad es nacionales y mu n ici pales y a un
L.1'i que por leyes espcciale) est u vieran exentas del pago de con tribucin
inmobiliaria, la!> q ue se aforarn al -;ola efecto de aplicrselc los impue. tos que
se crean por esta ley".
41
PE!RA:>. y H RAl'SE. o b. cit.. pg. 1 09. \1ase adcm .\l Q1:EIRL V.\RF L,\ , "Propiedad y
pa v i1ncn l11". enRevista Derecho, .f uruprudencia _\' Al frn111i;1racin, t. 42, pg.57 y A. R. REAL en not
de J Uri prudencia a la cntencia de la S. C. J. nm. 175, de 1965. en la que se sostiene la i ncompetencia
de l os gobiernos departan1entalcs pard l imitar la libertad de contrataci n y el derecho d c propiedad
los qu e por apl icacin de "principios fundamentales, dc derecho pblico, dcma'iiado f recuentemente
ol vid ad os en 1:1prctica, solo son regulables por la ley nacional" (Revista de la Facul tad de
Derecl10 y Ciencias Sociales, t. XVI, nn1. 33/34, pg. 636).
" Cfr. C-\ \',\l,HO P110, ob. ci t .. vol. 1 2/1 7. donde ci ta ahundan le doctri na y Jurispru
denci a n ortean1ericana: recordando ademls la opi n i n <le 811.Ar PINTO de que urna das re;;r1i.1 Ji'.1
cliis nuus absoluta> e rignro.1a.1 e1n rna rria de contrihu:o de n1efhoria ' a de que nao deie ha1l' r
uenrJo de q1J a!q11er na111 rf zn. a pesar de lo cual ll lcgi;lacin ordinaria h;i limi tado la aplicacn
de l a contri bucin a lo i nmuehl es d e propiedad pri vada C'Contribu<;ilo de mel horia". cnRevista de
D1reito Adniin1'ilra1i10. \'OI. !X. p g. 4 1 4).
LA CONT"llBUCIN O:SPECI AL
207
La ley nm. 12.276, de 1O, XII, 1956, resolvi el punto con carcter n1s
general. Ante la i ncertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones in1positivas
establecid as por los arts. 5 y 69 de la Constitucin, declar q ue aquellas 'con1prendan a todos los tri butos, gravn1enes o contri buciones q ue se impongan por
el Estad o o los m unici pios, cualqu iera que sea el nombre o denominacin que se
les d ...", pero declar al n1argen de esa i nterpretacin en forma expresa a "l as
contri buciones de n1ejoras por pavimento en las ciudades, villas y pueblo:-. en
cuanto estas n1ejoras beneficien directa o in mediatamente a los inm ue bles que
.<.e gravan". Independientemente del problema y<i anali zado de si esta ley es
interpreta ti va o no de la Constitucin cabe "'eal ar, desde el punto de vista terico,
q ue la buena solucin solo se acoge para determinad as contribuciones de mejoras
-pavimen to--, lo que no t iene u na clara justificacin. La citada ley 15.886 sobre
obras en Pu nta del Este, dej sin efecto, para esas obras y las que se realicen al
amparo del decr.-ley 1 4.497, las exoneraciones establecidas en favor de tod a
persona privada o pblica. estatales o no estatales.
Sobre el fond o del asunto la d octrina y J a jurisprudencia nacionales presen
tan sol uci ones di"'crepantes. G. Pos..\.DAS BELGRANO, con abundan te acopio de an
tecedentes legislati vos. sost u vo la tesis de que las exoneraciones i mposi ti vas
constitucionales regan tambin para las con tri buciones de mejoras 4i . En cambio,
G1AMPIETRO -en i nterpretacin que comparti mos- sost uvo la tesis dian1etral
mente opuesta. En su concepto "no cabe duda al g una de que dicha voz fue e1nplea d
a en su sentid o cientfico estri cto (especf ico tri butario)" conocid o perfect amen te
por el contribuyente. por lo que l a exoneracin "a]canz:i pu ra y exclusi vamente al
i m puesto como especie singular de tributo1 1
La jurispru dencia anterior consider que !as exoneraciones i m posi t i vas
no alcan zaban a las contribuciones de mejoras, a las que se les reconoc i i
ndepen dencia frente al i m puesto especial mente en lo que respecta a su
funda111ento. En un caso dud oso se invoc la teora del enriq uecimiento sin
causa "de constante aplicacin en el derecho admi nistrativo", li mitando la cuanta
reclamada a lo que el juzgad o entendi que constitua la real valorizacin de los
inm uebles 1. Los conflictos ms frecuentes se plantearon en materia de pavi
mentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las
exoneraban de i mpuestos y con los templos exonerados por el art. 5!2 de la
Constituci n. En esa.,, sentencias, q ue recogen antecedentes d octrinales y
jurisprudenciale'> argenti no y de conformi d ad con la incipiente doctrina
nacional, se sostuvo que las prestaciones exi gidas con ocasin de la realizacin de
obras de pavi mentacin no consti tuan i mpuestos aunque las leyes y decretos
departamentales \es dieran esa denominacin ; el error legislat i vo "debe su pl i rlo
el i ntrprete ...". Se reforzaba la tesis destacando que i ncl uso el Estado pagaba
la contribuci6n por concepto de pavimento. En conse cuencia, esas sentencias
negaban a las empresas concesionarias que su exoneracin
" G. PO<;AJJ\.\ lri GR A o. ob. cit., pg. 351 .
"" GABRILL G1A\1PIETR BoR R , ob. cit .. pgs. 644 y 651 .
"' Sent. Juzg. L. N. de Hac., t. ll. (Larghero), 22, IV. 1940 en L. J. U .. t. l. n(1ni. 261.
208
CURSO Df DERECHO TRIFlU T AR O
i mpositi va alcanzara a las contri buciones. lo que fue sehalad\l por G. Pu:-.Au.,,,s
como una contrad iccin en lo que respect a a la interpretacin extensiva
BELGR AKO
del vocablo i m ruesto 6.

Las misn1as sol uciones se arl icaron en el ca"'o de los ten1rlo . En u n a
.en tenci a d el tri bunal d e apelaci ones d e tercer t urno de 1918 con abu ndante
acopio Je d octri na innovadora y d e jurisprudencia extranjera, se sostu vo que la
presta ci n para )a<.; obras de pavi mento ''ni es u n i mpuesto, n i es una tasa con
arreglo a los concertos mencionados''. ''Si bien nuestras leyes nacionales y m u nici
pales. a co1n u las ordenan zas mu nici rales. \lan1an a las cuentas de
pavimentacin ' i m puesto', esta denominacin carece de exact i tud tcn ica, y as
como Jo<; jueces no estn obligados a segu ir las errneas denominaciones que las
rartes asignan a su s obligaciones. tampoco debe admitir una calificacin eq ui
vocad a de J a ley que es i mportan te para rnodif icar su verd adero contenido y su
nti ma nuturaleza ju rd i ca" Por lo tanto. entendi que no era ar l icable la
exoneracin d el u rt. S" . recor dando que ..el Estado mismo p aga e.sas erogrtciones r
or el pavi mento Je sus biene.s que dan frente a calles en que se ha constrn ido el
afirmad o y no existe razn legal ni de pri nci pio q t1c impon ga la gratuidad de esas
contribuciones d e 1nejoras en be nef i cio d e la citada asociaci n, que vendra a
beneficiarse y a enriquecerse a ex pen:-.as de los dems con tribuyentes Je esa obra
y de la con1un id ad''-1'
Seccin 3. !A.1 contribucin d f' seg uridad social
J 3.
NATURALEZA JllJlDI CA
La i ncl usin de las contri bucione de segurid ad social como u na clase d.:' ntru
Je la tercera especie tri butaria que denonlinamos ro11trih11ci11 esJ?erial (1upra ,
\l l/ I .), no es generahnente adtni tida. Las soluciones d octrinales y legal es
presen tan una gran variedad e incl u. o ponen de man i fiesto cierta
de:-.oricntacin e i n1- precisin cient fica. La explicacin l a encontran1os en la
forn1a prcci ri tada en que se desarroll la seguridad social en estos lti mos
decenios, ten iendo en cuen t a f11ndam..-:: n tal n1cnte l a necesidad poltica de est
ablecer med i das d e proteccin a las clases trabajadoras y rec urriendo, en
consecuencia, a las frm ulas ms viables desde el pun to Je vista econm ico-fi
nanciero y polt1co, si n preocuparse mayor n1en t e d e !os aspectos formales. La
realid ad social d esbord, pues, los n1arcos Je los re pecti vos ordenam iento.
jurdicos y de los esquemas doctrinales existen te. .
1" Sent. J uzg. L. N. Je Hac .. 27. IX. 1937 en J ur. Urug .. t. V II. pig. 1 5. n rn. 1422 y l:n
J11n.1r nu/e11cin,
L.
61 , pg. 384. n m. 1 2652; cn l. Tn hunal de Apelacin, l. 11. 30. X II. 1941. e n L.
J U , l. V II. n m. 1422 (rcvnc'1l(ri'1): Sent. Ju zg. L. - ele l!J.c.. l. l. 27. X I I. 1 944 en L. J. l".. t. X I ,
nl nl. 1 862. La esca :.i doctrina 'll terior a 1956 h aba adjudicado l1Jllb1n a e;t;b pres tac1onco l a
n;itural e;<a de contri buci ones de mejor<.1, aunque con Ji li nca consecu..:ncia,; en rnateria de e.>.O!
t.'rJc1oncs. A io' L"itu.Jo; e>luc.lio> de Po'.AD.". 31:'1 (;N \C<'O y HE<!.CHESI. cabe d)!rcg:u el d e R. C.'<.RRU.
"Natu raleza del saneami ento con10 gravanien". en Re vista Econ. n l1m. 6. 1 948, pag. 77R y /\-1.
QliURo:..,o VAREL\, "Propiedad y pavirr1en10 . en Rev. D. J. A., t. 42. 1 944, pg. <;,7.
" Sent. Tri hu nal de f\pclac1n, l, l!I (l\"mtino. Arm;1nd t_: rn'Jn, Romero) 9. V I , l 93R, en L.
J.
L.. t. l. nm. 322 (con fi rn1atoria).
LA C: J TR I BUCIO,\J ESFEC:AL
2C9
En su 1no1nento tuvo difusin la teora de l apara fiscalulad que trat, sin xi

to, de dar un fundnmento conin a la d i fusa legislacin existente a la que nos referi
mos en !11stituciones , nm. 24.3. A pesar de ello c_ierci inl uencia en la legislacin
de al gu nos pase:-. cnn10 Brasi l, Francia y Espaia.
lJn ejem r lo e!ncuen te lo ofrece B rasil , euyo ordenam iento tri butario
desde el runto d L vist a con;,t t uciunal , si hien reconoce las tres especies tri butarias,
lin11- t a la tercera a l a cont ri buci6n d e mejoras. Se les plante. pue-;, a los j uristas
brasi lei'io:-. el problerna de si la5 contri buciones de 'iegurid<ld social. de
existencia i nd uda ble. <lehan ser cht'ii fic::r.d.'ls dent ro <le las otras do) especies. i
tnpuesto o ta;,a. o .i eon t1tu an u na cat.:gora n<lependicnte, evenl ual mcnte recu
rso para fiscale . problen1a qne no encon tr u na sol ucin :-.atisfactori a, hasta la
sancin d e la Con t i tuc1n d r 1988. En el extenso tt. VIII. [Ju ordem social. se
establ ecen rontrihuirtt' s s ociai c; , a cargo de e1nrleadorcs y trabajadores, ad enia de
rec u rsos aportad os por [Lis Estados, el Distri to Federal y los n1un1cipios ( art. 1 95).
Por u parte. el art. 1 '1- <le! t t. \1I, referen te a Dn tr1butai;iio e do orran1e nto, d
ispone que
cr)fnr1cre ex1/usi ran1ente
[Jniiio instituir contrih11iciles sociai- . Estas nor1nas '/
:::. us concord antes. han -,i Jo interpretad:.i. en el senti do de q ue !as con tri
bucione. deben ser necesari an1en tc cst able-ci <la por ley, al ig ua.1 q ue los tri
buto . y, en con ecuencia, q ue plledcn ser con:.iderad as con10 una cuarta
'.
especi e de esto 1
En otros p<tSe5 ] a i rrupcin en r ran ec<d a dL:l n uevo i nst it u to encont r con
CL'pcionC's doctn n nlcs cstrecllil ygt-ncra ln1cn!E' arraignclas e n la
tra<l1c11>:1Jnrchca naci onal. Ejl'1n plo t pi co. Francia, cu ya teora tri but ar ia -;olo
rec(lnoca a l 1 n1pne \ to y a la t asa corn u categora" <1utnonld \ (.111;Jra . JJ T/(1 l.
('orno e\i c!e1:ten1en te lcl if1<-l L1sin <le t'Sta pres tac iones <ll'n tr...1 de u na dt:> 1:1. J
L'Sp<:.: 1e'i pret.'x 1 tcnt es tf Ll pezaba con dific u l t ad 2s i n' u perahl cs. e 1 leg i'> laU01 ,
rea e i o J recl inocc r 1 as contri hucionc" con10 tercer;, catcgcn':i.
el Lii r el pro
bk111a rt:'c urricndo a la vaga no cin de pa raji.icalilod , dentru Je la L'Ual. bajo la d
enoniinacin d e cot:".1u1iuns s,:cia!es, se regulan al n1argcn d e ia ley, lo que ha dado
l ugar a significat i va;, crti ca" de au tor l 7ada d octrina''!.
En caso sirnilar se enc ue ntra Espaa ( supra. III/6. ), que rechaza la existenci a
de la contr i buci n <le .eg u rid ad social coino ..:specie tribut aria. lo q ue ha ;}!antead
o problen1a:-. rcl ac vr1s a su vi nc u l acin con la teora d e la paraf iscalid ad. con lo-; i
m r uestos. !as ta as y con la lla rnada "exaccin par:if iscal''. Ia prof u a J gislacin
sanc i onad a d esd e 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:-.titucin de 1978.
<":onst1t uyc, a ju i cio d e PREZ RoYO. un si ten1a 'especial n1ente con1ple]tl ..., bas
t ante con1pl iea do. i n tegrad o ror normas de rango di verso que se uperponcn entre
,, L na .:on ' dcraci1ln deten ida d e ]11 5 d1<;crcpancicb an teriores ) Je Lt <;oi ucin d<1d;1 por l:i
(\111-.t i tuci n d e 1 l.lSX puede \'Cf ".e en f vr'i (1 '"' \ \l.\RTl'\S. St stenia trih11tn, , na (0111 s1 ituir:.o d"
1988. p. l :.i. Vase lll<J)Or Je;arru!l o v bibl10.!.:!r;11 i: L e r1 !n111111c1une.1. n c1n1. 2-t..3. In f i11e.
,., L,\]"I k! I el \\' '\Ll:>:E, 7 l"<lllC ' i'11 P!11ain' . uh. ci t .. pg. 246: L. J IUll ABA,, q ue c:d li I C{:
a ia rarafi,calid
acl ron10 excroissance du \. ' \ /c'/11C fiscal. 11 F111unCt'5 [!llbliq11rs. uh. ci ( .. pg.
501: :-i
lJ1vER,;ER. F1na11;as )li/J/il as. oh.ci t .. r'"igs. cJJ.. Y9 )' 42 1: n1cls rcci.;11tcmcnl<:'. J . C. ;..,, 1 hr1y P D!
\1\L i .\, /)ro11 Ji.1t 1ii contonpDr(lin. Paris. Litec. 1 98D. pg. 75. 87 y 1 55.
21:J
CUR SO DE OFHECHO TRISU iA RiO
s, d ando origen a frecuentes problemas de jerarqua normati va". No obstante, en

la doctrina predomi na "en forma absolutamente mayori taria'' Id tesis de que las
coti zaciones <le trabajadores y em presarios son "prestaciones de carcter pblico
y ms concretamente de naturaleza substancialmente trih utaria" 50 . Consecuencia
de est a com plejid ad e la discrepancia sobre u clasificacin. Para este autor,
'atend i endo a la estructu ra d el hecho impon ible, las cotizaciones son catalogables
dentro de la categora de los i mpuestos"; en can1bio, FERRl--:J RO LAPATZA )e i ncli na
por "su asi milacin a las tasas" considerando que el hecho i mponi ble es l a pres
tdc i n de un servicio (el servicio de seguridad) d irigido d irecta e i n mediatamente
a J:"avorecer a l af iliado 1ndi vid uul mente, considerado como i ndi viduo aisl aJo"11
.
/\ conclusione anlogas llega la nueva Clasi ficacin del Programa Conjun

to de 'f ri butac in (Clasit, supra, II/6.E), que si bien sigue la clasif icacin tripar
tita, recogiendo l as dcf i nicione.) del modelo C. T. .t.... L., excl uye de la misma, tal
vez por infl uencia del derecho brasileo, a las contri buciones de segurid aJ soc i al.
Estas aparecen incl uida.<; dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina
paratriburarios conjuntamen te con los recargos y retenciones cambi arios, los
monopolios fiscales y los em pr<;titos forzoso<;. Niega as carcter tri bu tario a
toda<; l as contri buciones de seg u rid ad social, i nc l uso !Js estatales, pues por i
ngre
<;os tri butarios entiende "los derivado<; de las prestaciones en d i nero exigidos por
el Estado, q ue, por .'>US caracterstica<; jurdicas, no .'>e consideran tri butos, pero
que t ienen los m i mos efectos econmicos que estos"'"
14. S!STE!\1. \S
Como se adelant en supra , VI/ l ., la organizacin de J o<.; servicios de <;egu
rid ad social adn1ite di versas sol uciones que dependen de cri terios poltico<;. Desde
el pu nto de vista terico estas pueden estructurarse mediante tcnicas de derecho
pri vado o pblico y dentro de ete cabe la posi bilid ad, registraJa en los Jerechos
positi \ O de m uchos pases -entre ellos el nuestro-- , de que el Estado ton1e <li
rectan1cnte a su cargo !as funciones respecti vas, que integre organismos mi xtos
conjun tan1entc con los grupos i nteresados, o que se li mite a organi zar y fiscal izar
las i nstituciones. Esta es la situacin prevista en el art. l '1 del modelo C. r. A. L.
y Jel C. T. lJ . para las 1ersonas de dt:rt:cho phlico no esiarales, creadas,
orga nizad as y controladas por el Estado, que actan con personerd ju rdica
indepen diente '/ patri n1onio propio, es decir, fuera de la estruct ura est atal.
E-.; ob\'10 que estas d isti ntas formas de organizacin de la seguridad socia!
reperc ute en J a naturaleza jurdica de las prestacione.'> de los partic ulares intereFER C< -\';lll) Pi'REZ RoYo, "lngrco lrihutarios d e l a scguri<la<l social' . en ("ur.10 de dt'
recho 1nh111ano. de .l. J. FERREIRO LAP.-'.TZ-'., ob. ci t., l. 11, 2 cd .. 1 993. pg. 753.
'' J. J. f' R c rno LAP>\TZA. ob. cit., t. 1, pg. 306.
;' Prog rania C:onjLJnto de Tribu taci n, "Clasiffr:acin Lotinoaniencana Comn de los
inRresos 1 nbu1a rios _\ paralrih111a rios (CLASlT)" O. E. A.I D. l. D.. L'. P.IC. 15/23_ 25. V!. 1970.
pg. 27. La negacin del ca rc.:tcr tri hulario est incl uo en oposicin a la doctrina brasilefia. Y ase
.1upra , n ota nlm. 41.
L/I COl'\T'i! GUCIOJ f::SDE;C IAL
sa<los en el f u ncionarr1icnto del serv icio, ya que lo5 problemas relati vo a l a fuen!C'
Je l a obl i gacin, el t i po de ingreso y en general tod o el rgi men jurdico apl icable
varan segn los casos. En este sentid o, y desde u n pu nto de vi sta n1uy general.
las fn11ulas bsicas son el sistema de re parto, en el que pred on1i na el pri nci pi o
de la ol i <lari dad y el <lel ahorro capitalizad o, fundamentad o en el esfuerzo ind i vi
J ual del afiliad o.
Dentro de los precedentes li neamie n tos las sol uciones concretas varan . As.
por ejem plo, puede util i zarse el 1necanisn10 de los seg u ros, con rartici pacin ms
u n1enos i n1portan te <le la voluntad de los obligados, o el tri buto, y dentro de este,
el i n1puesto, gravando a la sociedad err general y afectando su prod ucto al organis1nn inte resado (caso <le las pensiones a la vejez y la i nval idez), o dando al orga
nismo de previsin la titularidad del crd i to, es deci r, reconocindol e el carcter
de sujeto acti vo de la relacin jurd ica (caso de los i m puestos establecidos en favor
de personas pblicas no estatale.., ). Tan1hi n cabe la posihi hda<l de que el Estado
con u rec ur os generales, su bvencione al organis11105-\. Por ltiino, tendramos
el 1ncdio t pico y rns generali zad o, consistente en las contribuc i ones obl i gatorias,
tri bu t arias o no tributarias, a cargo de los grupos beneficiados por el f u ncionamien
to del servicio, eventualn1ente complemen tada>, por aportes vol u ntarios
Es pues u n esf uerzo vano buscar u na cal ificacin jurd ica nica para todo..,
los rec ursos de los organistnos de segu ri dad social . La caractersticas de l as pres
tacione rtc"sul tarn del siste1na adoptad o por el legislador; es pues, en defin i t i va,
u n pro blema de derecho posi ti\"o que ser< resuelto en ca<la t1en1ro y l ugar deter1ninados, de ac uerdo con lo'> i deales <le J HSt ic1 ,1 y l a" caracter.., ticas econ61n i ca..,
y sociales i nipcrantcs.
E! derecho uruguayo ofrece experiencia m u il ustrati \' J'> e n t'"los a-;pec
to:-.-' q ue i nfl uyeron en la reforr11a con'>t i tuc1onal de l art 67, ante:,
mencionada ( supra, \'"l/3. A.), y en l a rc furrna del sistcrna en 1995, que e t rata en
ht(ra, VI/ 1 8.
l 5. (
Ol\'SIDER.\CIO"IF. DOCTRJ'-1-\LES
Est as d iferentes regulaciones l egale'> son eje1n plos elocuen te de l as trans

for1naciones que el derecho financiero ha ex peri men tado en el i glo XX, corno
consec ue nci a <le las n ueva exigencias socia lcs55 .!lace ya varias dcadas Li_:1
" La financi,1cin de la segu rid ad social ror el i tiipucsto con .i(ec1<1c1 n e;pcc1;li es un:i >0lu
ci (1n rrecnn i1_CLLla en l a Lloc trina y recogida ror el derecho cornrarado. incl tL\o en n ue'itro derec
h(l desde la, primera' l) e' de 1 90--1-. V a,,e al re,peclo R \ \!' \/\!.DFS rosTA. La 1e;uridnd .
1ocu1I .. oh. ci l.. p;. 9l: y supra . \'/2 .. 1pan. 4" y nota nn1 . .'i en h.'' q ue ci tan di vendl'
c_jcn1pl o,_
'' Como an lcccLlcntc' Lli gno'i _]; rccorLlar'c '>ohrc l a Lli"cr;;i LlaJ Je f(irn1ula-. :- l a_., caractcr'> 11c contcn1porncas, Va e R l n R R. S A'- ri,1,, -1 l'<. 'Pn n,ipio" ;-cncra lcs de L,
-;eg uri LlaLl 'oci a l, C11ndf rno.1. n111_ JO, [n-, ti tulo l L1c1en<la Phl ica. \1on lcv1deo, 1 962. Tamh1c'.11
el i n l"onnc Lle l a l\in1i-1(ln de l n\ cr,1611 y Dc;;;irrol l o Ecnn(J1111cp (C L [)_ E_ ) d' !963. con la pa rti
cipacin de E"RJQl"f- k;_-_ l.\S, in;ocaclo en el men'<lJ C del rocler ejecu tivo al poder legi,l.Lti vo e n
uca, 11n ele l a refor111 uruguaya de 1 995.
"Otro ejen1rlo es el de los segu ros obligatorios en rnateria de accidentes ci c trabajo y de tran <.
ponc. anali zldos en supra. IV/8.
21 2
CIJHSO DE Lll:RECHO Tf11 BUTARIC
S1cH ,s deca q ue paralelamente a las mod i ficaciones operada.". en las

ramas jurdics clsicas . ..,e ha registrado la aparicin de nuevas ran1as jurdicas,
como el derecho fi nanciero, que ''han reorganizado s bstancial n1ente la convi
vencia y la cooperacin y centran en torno de s un gran nmero de las controver
sias jurd ica que t:.e .)u&ci tan en la vida prctica de hoy en d a'', cuyo denomi nador
comn e_t dado por el espritu de just i cia social q ue se concreta en el cn uncia dc
RECASNS
de "bienest ar para tud os"50.

Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la d iversid ad de posi
ciones doct ri nales. aparece c:::i mo u na solucin preferible la de con \iderar las con
tri buciones de seg u ri Jad social con10 u na prestacin obl igatoria, sujeta al princi
pio de legal i dad, a cargo de los integrantes del gru po bene ficiado, cuyo desti no
exc\ us,i vo es la financiacin del servici o_
Por las razones anterionnente ex pue stas cntcndcn1os, en contra de l a doc
tri r.a espaola, que estas contribuciones ti enen caractersticas p::i rtic u lares que las
d iferencian d e los i mpuestos y la.'> ta'5aS y tam hin, con n1ayor razn an, de
los i ngreso:, q ue al gunas legi. lacion1'_ , cor no la francL'sa, incluyen d entro do;>]
concep ro de parafiscalidad, tan impreci so y con trario al pri ncipio d e legalid
ad.
Por !-.U!-. elt1nento!-. consti tu ti \'os, beneficio y destino, deben ;er consi
derada!-.
.:orno u na clase, dentro de i:', e pecie cont ri h ucione e pcc1al L's, si n perjuicio Je
reconocer que estos clemcnlos aparecen desd i bujados en las contri bucion'.2
pltronales, por lo q ue esta pod ran \er consid erad as como impuesto<; especiale<..
Ca be tambin l a po ibilidad ele que ..,e las considerara como u na cuarta e
pecie tri but::i ria, como ocurre en el d erecho brasileo, sol ucin q ue a n uestro ju
i cio no tiene un j ust ificati vo aceptable.
!a prestaciones Jestinad as ,'\ los organ i sn10 etat ales de segurid ad socia l
efect uad as por los componente<; de los gru pos benef iciados con u f u ncionam ien
lO, preseritan, i ndi scut i blemente. la notas caracter tica'> <le la especie tri but.1ria
qne l!a1narnos contr1b11cinnes 1'specioles: l as efectuadas a organ ismos no estata
l es, no son t ri butos, di ferencindose netamen te por l::i circ unstl ncia de q ue esto
const i tu yen i n greso qu e pertenecen ;;:xcl u-;i vamen te al Estad o. Pero esta d iferen 1.-ia no i nterf i ere con la..., reglas genera]e.., aplicables a los tri butos, cspecia l tnente
el pri nclpio d e legalid ad .
6
DF!- \ ';']CfN
En concord anci a con !as con ..., i deracione preceden tes, el tnod elo C. T. i\..
[,_
defi ne l a con tribucin de seg u ridad soc ial con10 u na su be!-.pec-' o clase d e la
cL1n,, 1,:
li
R1 _-,\,,f)i SJCJ IES, ,ll,'11era fiiu. 1 LJfu1 de lu i1iler1re/ac11Jn del dertt ho, .\lx ic:o. r. C.
;,
1 9){i, P<'f''- 1 2 :1 1 5, Pretac10 ck! li bro Je E. FuJRr::5 ZA\".".L.>., Ell'111c111os dl' linun:os {'11/1/icn
''ix1cu11r1:i 1 l 'J--10 l. C oincid enternen teGt TLLER\!O AHI :\f ,\lJA, 'u hn,y clha que 10 li -.Lal no es sol an1ente
ci roblcnia Je [(1s i mpuestos'" sino qu e tan1bi'n e;, '1nstrurnento Je polica ccon1nica y suCJ iLL .."
( Lus ;i11ar. c1.l Jci sr:;lo X X. Bueno.1 .-'l.ire<.. E:'.uJeha, 1 94, r gs. 1 7 ) 24). Cfr. L. CoRTl:\.AS PEL,,.l.
Fi111111 as rniliiic.1s ,. adn11111<, /l uc111 cone111pu r111a, .\fxicu, l:. :-J. ..'\.. /1.1., 198. pgs. 27. 79 y b.1:
e. LP[7 [![ l .-\ ROCHE, Cn.\l.\ firca! e 1nd11 triali;:ac!n, V ;Liencia ( V c ne1.uei c1), 1 988. p/tgs. 72 y >S .
1 A CONTRIFHJClr>J ESPEf''/ L
213
tri bucin especial. y por !o tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tr i
buto co1no gnero. El inciso final del art. 17 dice que es "!a prestacin a cargo d c
patronos y trabajadores i ntegrantes de los grupos beneficiados, desti nad a a l a fi
nanciacin del servicio de previsin".
Con1en tando est a disposic i6n, en la exposicin de n1oti vo .\e expre.\a q
ue ''las contri buciones de seguridad social re nen indudablemente loi.>
caractere propios de los tributos. pero present an particulari dades q ue las
diferencian de los i mpuestos. A ju i cio de l a con1isin, desde el punto de vista
conceptua l. deben i n cl uirse dentro de l a categora de contribuciones especiales,
sin desconocer la po sibilidad terica de constitui r con estas contri buciones
una cuarta categora de tri butos'. El tnodelo, pues, toma decididamente posicin
en los gn.1nde proble- 1na. jurdicos que plantean l as prestaciones desti nada a
la segu ridad social.
Al reconocerle carcter tributario i rn plcl tamente est resol viendo la cues
tin del sujeto activo, pues la obli gacin tri butaria, seg n el art. 1 8, se configu
ra en favor del "'Estado u otros entes pblicos. [_a expresin entes p blicos no
debe entenderse como compreni.>i va de entes de derecho [J hlieo o de i nters
pblico, sino de entes que integran la estructura estatal. Esta interpretaci n
armoniza con la solucin d ad a al problema ele las prestaciones pec uniarias de ori
gen legal en favor de organi smos no estatale. por el art. ! . inc. 2'1, q ue dice que
la:-. d isposi ciones del Cdi go "tan1hin son aplicables a la. obligaciones legales
establecida a favor de [Jeronas de derecho p bli co no e tatales, sierr1prc que no exi
stan dis[JO siciones espec i ales.
Al i ncl ui r en el conc.:pto. las prestaci ones a cargo d.: los patronos. resu t'!ve
tam bin otra cuestin que, al i gual q ue la ri ntcrior, ha suscitaJo d1.crcpanc1as d oc
tri nales, que pueden rcsu1n i rse en el d ilema de si son contri buciones o i mpuestos.
La opcin por el im puesto debe d escartarse por no presen t ar la caracterst ica
esencial de la independenci a entre la obli gac in de pagarlo y la acti vid ad d ci
Estado (.111Jra , IV/4.l. En la contri bucin, adems de !a vi nc u l acin entre am bas
prestaciones, se da el elen1enco beneficio. Como lo ha sealado prestigiosa d oc
trina ( suprn. VI/2., notas 7 y 8), este no tiene por qu l i mi t arse al enriqueci miento,
y puede conf i g u rarse con la cobertu ra de un riesgo o el a.horro de un gast o, ci r
cun tancia'i q ue se d an en las contri buciones a cargo de los patronos, aunque no
pued an evaluarse; la ex istencia y buen funcionarniento de un servicio de segu ri d
ad social repercute en medida variable, pero cierta, en la buena marcha de la empresa;
si el trabajador no gozara de un reti ro adec uad o y de otros benefic ios sociales, su
salario de be1a ser mayor . .t..lgo similar ocurre con l as contribuciones de lo:-.
trabajadores, que, si bien normal mente originan benef icio d irectos, val ua b!es en d i
nero, pueden ser i nferiores a !os aporte:., y aun faltar en los casos en q ue no lleg ue
a configurarse la causal jubilatoria o el trabajador fallezca sin fan1i \ i ares con
derecho a pensin .
B) Cd io Tributario uruguayo
Como ya se dijo ( supra , VI/3.C.) el i nc. 34 del art. 13, recoge ntegramente
el concepto del modelo --con antecedentes en el ant"''Proyccto uruguayo de 1 958-
C U RSC
i[
Df R CC rlO i < I B U TA R;O
con al g u nas modif icaciones de redacci n q ue no lo alteran. Sust i t u ye la expresin

pre<;tacioncs por aportes; especifica que el organ ismo que presta el servicio debe
ser est atal, aspecto i m plci to en la definicin del modelo, co1no se anot en el n u
rncral precedente y presc i nde de rei terar el elemento beneficio, ya especificado
en la defi nicin de car<1cter general 4ue el 111c. 1 hace de la contri bucin.
El art. I , al igual que el modelo, dispone que las d i posi ciones del Cd i go,
''tambin se aplicarn, salvo disposicin expresa en con trario, a la"' prestacione
legales de carcter pecu niario establecidas en favor de rer.-.ona"' de derecho p
blico no est at ales". A partir de la ley 15.800 q uedaron con1r rend id os en esta dis
posicin los organismos de previsin para los profe)ionale"' un i versi tarios, para
los escribanos y los f u ncionarios bancarios. 1,os dems organi"'mos de previsin,
de naturaleza jurd ica i ncierta hasta entonces, q uedaron incorporados al Banco de
Previsin Social, organi zaJo por la Constitucin, co1no ente autnomo e tatal,
"con el cometido de coord i nar lo.\ servicio"' e"'tatales de previsin social y orga
nizar la seg uridad soci al'' (art. 195).
Con estas disposiciones el Cdigo de 1 974, complc1ncntad as por sus con
cordantes contenidas en el acto i nstitucional n m. 9 de 1979, en la ley 15.800 de
1986 y la an1pliacin del a rt. 67 de l a Consl1tucin ( supra, V I/3.A.), se puso
tr1ni no a la sit uacin verdaderan1ente confusa y cri ticable de la legislaci n, la
doctri na y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a J a naturaleza de estas
contribu c1ones'7
\ 7 , 0JSTf Cl F.t\TRE CONTRIBUCIO/\ES TRJBUT,'IRl.'IS Y )';() TRIHUTAf<IAS
( PARATR!DL'TARIAS)
El mecanismo 1n"' utili zado en el derecho comparado rara fi nanciar la

"'egu ridad social es el de las prestaciones pec uniarias creada coacti vamcntc por
el Estado, con destinacin excl usiva para financiar los servicios y a cargo de la.-.
personas q ue integran los gru pos benefici ad os por estos En la prctica ha n reci
bido d i versos non1bres: aporte"', 1nontepos, coti zaciones, exacciones parafiscales,
t:tc., aden1"' del de contri buciones, 4ue es n uestra denomi nacin legal
Dentro de este t i ro de prestaciones u na i m portante Ji.ti ncin jurd ica :-,e 1n1pone entre l as prestaci ones efectuada,<, a !os organisn1os estatales, por una parte,
" l .itO mayores discrepancias se produ jeron con los aportes patronales y las contri buc1 onc en
favor de los nu n1erosos organi n10:, no esl.:i.tale . e'> pecialmente con lo.'> aporte' deslin.:ido-; a las
asignaciones familiares. En la doetrinil.: E. AzzJ NJ ("?'-Ja1ur.:i.le1.a financiera del il.porte patronal para
asig n:ieiones farnil iares". en Re1'. Ecan. n n1. 29) y F. IJE Fi-.RR /\RJ, !.ns prinripin.1 de /u .1 eguridad
social , \1on te\'ideo 1055. pg. 1 32 y di veroas sentencicts. incl uso de l a S. C. J., sostu vieron la
califieaci6n de lnpuesto : R. c(,Gl/\'\I, proJ esor de derecho laboral. apoyiln do'e tn Dr R ..\ \D,
entend fo que eran un complernentu del sal Ltrio o sal ano 'oc1aliia<lD ( lns al"ignaciont'.1fanliare.
1.
/\Iontevideo. Facu ltad de Derel' ho y Ci enci a Soci <1les, 1969, pg. 224: H. DI \l,\RC O a l lratil.r ,
con tri buci ones en general. les asig naha. aparentemen te. una n alurale1.a <liferenle a los i n1r u e'itos
("'Parafisealidad social y profesional en l a Repbl ica Orien t1I del Lrugu ay'", en Cuadernos, n t111. 4
del Instituto d e Hacienda P hlica, 1954. pg. 1 4).
_P.. CONT R IBUC'N ESPECI Ai
y a los organismos no estatales, por otra. Las pri meras tienen todas las caracter<:
tica<; de los tributos, mientras que las segu nd as presentan caractersticas ju rd
icas p<1.rt i culares que i n1pide darles la m isn1a calificacin Son indudablemen te
pres taciones pec un i arias que el Estado exige por ley, en vi rtud de su poder de i
mpeno y q ue nacen en cuanto .se realiza el hecho previsto en la ley como presu
puesto de l a ohl i gacin. En tales apectos ofrecen l as mismas caracter st i cas que
los tn bu to:-. ( .uJra , l/ 3 .). Pero por la circunstancia de que sean prestaci one en
favor de enti dades que no i ntegran la estructura e.)t atal, debe drseles una
Uenonli nacin d is tinta de la de tributos. Esta deno1ninacin de be reservarse para
los ingresos pbl icos, los que estn sometid os a un rgi m..-::-n jur d ico prorio,
relativo a su creacin, aUm i nistracin, em pleo, privilegios, ex oneraciones,
contenc i oso, etc., precisa mente por ser rec ur.)os del E tado. Este rg ilnen en
princiJio no es aplicable a fas obli gaciones en .f 1' or de otros entes ju rdiros,
au nque sean prestaciones pecu niarias cread as tarn bin ror ley . Nad a obsta, sin
en1bargo, a que el legislaJor extiend a to t al o parcial mente aq uel rgi1nen a estas
otras o bligaciones, pero e llo req u iere tex to expreso, y que esa extensin sea
constitucional mente posible.
1 8.
RF:GlJEN DE LAS CONTR!flUCIONES E'.'l EL DERECl!O URUGLA YO
Como se vio en supra , VI/3.r\., la Con.ti t uci6n prev un rgi men de gran
am pl itud en 1nateria de pre\'isin y seg uridad social, fi nanciado con con tribuc10ne) Ue patronos y trabajadores y la asistencia fi nanciera del Estado.
Estas prestaciones fueron reg ulaUas por una a bu ndante y con f u sa legi
slacin ordi naria, q ue adopt el sistema conociUo como de "reparto". El acto i
nstitucional nm. 9 de 1 979 un i f ic esta legislacin en lo q ue llarn '"sistema de
seg uri Uad )0- ci al", n1anten iendo las caractersti ca) Ue 1 citad o texto
constitucional y 1a fi nancia cin tr i part i ta; en unc iand o concretan1en te sus pri
ncipios -entre ellos el Uc la sol ida ridad, caracterstico del sistema de rerarto-y centrali7an Uo la aU mi ni tra cin en el poder ejecut i vo, i nclusive el de lo
servicios no estatale . El stema fue objet o de diversa 1nodificaciones, especi '.al
men te por la ley 15.800 Ue 19861
En 1 995 l a ley de seguridad social, n m. 1 6.713, de 3 de setiembre, i ntro
duce reformas u bstanciales sobre la base de las tradicionales contri buciones,
tpicas del sistema de reparto, n1) aportes capitalizables obl igatorios y volu nta
rios.
En esta ref orma ,)e tu vieron en cuenta el informe especial de la Q_ T. T. Ue
1 994 y el estudio de la Cepa! de 1992, Equir!uti y tran. for1nacin productii :a: [ .In
enfoque integrado.
En el pri n1ero se recomiend a un rgi n1en a tres ni veles u n ni vel bsico fi na n
ci ado con rec ur. os pblicos con des ti no a pensiones por vejez e i n val i dez: u n ni Y <:
1
-'' Sohrc la lcgp,]acin anterior y posterior relati v a a la'i <l1 ro 1ciones constil ucJona lcs
citad w,_ vic l a compl eta en unciacin que hace,\. P!'.Rl'l P R CJ, e n Con.1 /llucir n de 1907, 2' cd ..
f CL, 1 994. pg. 54: C. T. ll.. conicntado y anoLado, oti. ci t.. pg. 1 19.
216
CJR SO DE DERECHO TRiBUTJ\ 'ilO
in1crmcd io, cuyos rec u rso provienen de las aportaciones de los afiliados y un
tercer ni vel, caracterizad o co1no rgimen de promocin 11uperv1sada. En trmi nos
generales recomiend a la red uccin prog resiva del ''papel del E<;tado como pro
veedor d irecto, alen tand o a la vez a los tn.i bajadores y a sus en1pleadore<; para que
vayan complet and o las aportaciones del Estado med iante sus propias d i5posici o
nes i nd i vid uales o colectiva al respecto".
En el estud io de la Cepa! se propone un sistema n1i xto. "Por u n lado, u n si;.,
tcma u ni versal de prestaciones bsicas, fi nanciado con recursos generales y basa
do en la sol idaridad social: y, por otro, un sistema de prestaciones p blicas y/o
pri v J.d as con una eq u i valencia completa entre lo que se paga y lo que se reci be,
basado en la previsin pri vada"
El sistema aprobado est defin ido por J a ley como u n "rgimen mi xto ...
que reci be contri buciones y otorga las prestaciones e,n forma combi nada, u na
parte por el rgi men de jubilacin por solidaridad i nter generacional y otra parte
por ei rgi rnen de ju bilacin por ahorro i nd ividual obligatorio". La ley prev
diver:.as posibilidades de opcin por el i nteresad o, i ncluso sobre la eleccin de
enti d ades ad n1inistradoras privadas en el c:iso ahorros obl igatorios.
El con1p!ejo sistema, establecido en 1 92 artculos. puede sin tetizarse en
cuantu a .us ingresos, en los siguientes pu n tos.
El rgi n1en por solidaridad i ntergeneracional, q ue eq u i vale al de reparto,
se n u tre con aportes patronale::.. y personales, l iq uidables hasta determi nad o ln1i te
Uc las rem uneraciones, que t i enen J a naturaleza de l as anteriores contribuciones
(art.14). Una i nnovacin, objetable desde el pu nto de vista de su consti tucional idad,
es l a "contri bucin eE.pecial ror servicios boni ficado-." (art. 38 ), a cargo de los em
pleud ores, cuya cuanta "ser determinada por el poder ejecutivo" con algunas
limitaciones y condiciones.
Lo rec ursos del rgiinen de jubilacin por ahorro ind i vidual obli gatorio
estn constituid os por lo aportes personales de los trabajad ores depend ientes y
n n depend ien tes, l iq u idable<; a parti r de cierto n i vel de las rem uneracione::.. ,
tam bin con un tope, y la contri bucin e pecial antes mencionada, a los q ue la ley
ex presamente Je;., asigna la natu raleza de "contribuciones especiales de seg urid aJ
socia l'', sujetas al rgi n1en de los dems tri bu tos q ue recauda el Banco de
Previ i n Soc i al. Aden1s son recu rsos los "deps itos con venidos" (organ i zados
por el art. 49), las sanciones pec u niar ias y la rentabilidad del fondo, los que
obvian1en te no i ntegran el concepto de contri buciones en el sentido que est<:1s tienen
en el dere cho tri bu tario.
Ot ro i ngreso de natu raleza no tri butaria es el "depsi to vol untario" (art.
48) que puede realizar el afiliad o en la entid ad ad mi ni. tradora para "increment
ar el ahorro acu mulad o en su cuen ta per;.,onar . Este dep ito, dado su carcter
vol u n ta rio y l a f i nal idad rura mente pri vad a q u..: persigue, plan tea proble1nas
en lo que concierne a su disponibil idad fu tu ra, especial men te en caso de exi stir
herederos sin derecho a pensin .
L A. C0N fl lSUCIN ESPECIA'..
217
Otra situacin que plantea problemas es el silencio sobre los posibles ;,:on
lictos que puedan susci tar e entre l as 'ent idades adn1i nistrad oras" pri vad as y
los af il iados.
19. RGI1'1l:N DE LOS ORG..\ IS:>!OS ESTATALES
Con anteriorid ad al acto institucional n m. 9, sancionad o por el gobierno de

,facto. exista un an1plio can1po de l a previ i tn social a cargo de organ ismos no
estatales con d i vec os regmenes. Algunos adm inistra ban determi nados riesgos
(enfern1eda<l, desoc upacin), otros las asignaciones familiares y los ms i mpor
t antes, las tres cajas <le jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales
u ni versitarios y los trabajad ores bancar i os. Estas l ti mas n1antu vieron su per:.o
nalidad y la:, pri n1eras pasaron a la rbita del poder ejec uti vo. Rei nstitucionalizad o
el pas la ley 15.800, de !986, restableci e! Banco de Previ sin Social como ente
au tnomo, que absorbi los servicios mencionados en primer trmi no y recono
ci la autonoma de las tres cajas.
Los i ngresos de estas se rigen por el art. 1 del C. T. U. relativo a las
personas de derecho pl1blico no estatales. Las prestaciones de los af il iados no
estn con sideradas como tributo:;, ---dcnomin acin reservada a la:. prestaciones
en favor de los en tes estatrr!es-y se l as deno1n ina "prestaciones legales de
carcter pec uni:.i r10". J-\tend icndo a la sin1il i tu<l <le estas prest aciones con los
tributo , el CJ l go
<lispone q ue le sern aplicables la:. norma.) en l contenid as "salvo di
spo:.icin expresa en contrari o" En tal caso se .:ncuentran las i m pugnacion..;s
de los actos d ictados por sus autoridades j erftrq uicns las q uc "contin uarn
rigindose por l a:-. d isposiciones vigen tes en la materi a' (C. 1. lT. , art 78). Pa r:i.
la v i gencia o dero gacin t cita de otras normas anteriores aplicable.\ a estos organ
is1nos vase inj'ra, Vll/9.E.4.
20. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('J(JNES A CARGO DE LOS PATRONOS
A) Anlisis de las discrepancias

Existen objeciones en cuanto a considera r J o aportes patronales como u na
con tribucin especial .
Debe reconocerse que los fund amentos y caractersticas de la contri bucin
especial se d an con n1s clarid ad en las prestaci ones de los trabajad ores y as
lo ha reconocid o la doctrina. Por tal mot i vo se ha sostenido que las
prestaciones patronales son en real idad i m puest os59.
-' Es la solucin que prevalece ntidamente entre quicnc no aceptan la contri bucin especial.
o l a contri bucin de seguridad social como categora autnoma (vase supra, V!/ J 3.J. Tambin en
nu estro med io fu e la posicin de DE FERR,\R:, Los principios de la seguridad social, lvf ontcvidco.
1955, pg. 132: E. A zz1N1. "!'.;:aturaleza financiera d e! aporte patronal pira A ignaciones familiares',
e n Revi.11a de t'conoma,nm. 29 (reproducdo en Cuade rnos , nm. l , lnlituto d e Hacienda P
blica,
?18
C w PSO l[ '
;::cno TRIBUTAl=i!:)
Se ha sostenido tam bh n en la doctri n a de derecho laboral que esta

obliga cin pat ronal, di ferente del impuesto, era a su vez d iferente de la
contribucin especial y tendr a la naturaleza ju rdica de un complemento del
salario o salario soci alizado60 .
Desde el pun to de vista econm ico la tendencia a considerarla como i m
puesto se basa en que constitu ye un factor de costo. con lo:-. consi guientes efecto<.;
sobre el precio de ven ta, perjudi cando en general a los productores q ue ut il izan
1nano de obra en mayor proporcin y especial men te a los exportadores rest cindo
lcs competit i vid ad en el mercado i n ternacional.
En tendc1nos que en la teora del derecho tributario --que es la q ue debe
prevalecer en l a dilucid acin del proble1na Je la naturaleza ju rdica de los tri butos
y prestaciones similares- debe so:..tencrsc la incl usin de estas obli gaciones
dentro de la categora de contrihuciones, ya que presentan aunque con var i ante .
las caracter!-.ticas esenciales de estas. En cuanto a la estructuracin de una n ueva
categora J Urdica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos, no
est justificada, pues e to aporte:.. son i ndudablemente tri butos; el problema con
siste en determi nar si son i mpuestos o conlnbucioncs (cfr. G1L1 ,1;,, r-.1 ). 1\
nuestro
J U icio ofrecen todos los elementos para i ncl ui rlos en e:..ta lti n1a especie61 , sol u-
1953). En ca1nbill. DE 1,,,Rro trata conju ntanicn tc l a.'. cDntri huciones patron ales ) ohrera,,
a1g:nndul es aparente1nente u na naturalcra di fcrcn te a J a<; de los i1nuesto:. ( Parafi 1ca /u/ad
sociul v profesional fn la Ren hlica Oriental del Ur11g11ai , '.\lontcvid o, l n'L Fi n., C11ade n101, n
Lm. -1-. 1954. pg. 14).
Fue tarnhi n l a opinin que pn.'\'alcci en el C,on!rC>O tlel J nst. l. F. P. de 1\ln a;o, en 1 9'50,
en el que <;e trat el le rnll 'Aspectos financiero> clc l o' 'cguro' soci al<:,;" En el Congrcsr.l de Tu rin
de 1968 ,c cnfr.1;ffon nicamen te los a,;peetos econniicos y sl1c1a l e,.
En l a' cla'i i fic'aeiones de los organ i >nlo' 1n lernacion ae,. el F. \1. l. las considera i
rnpue.,to<. a d il crcneia tle la O. C. D E. que el asina un c1 na tur1lc11 e,pecial (\ a<;e supra .
\/8.:;.J.
H R . N. e \GGIA'\'. oh. cit.. pgs. 226 y 25 1 .
" Nuestro derecho positivo fue claro en el rn1 s n10 sentid o antes d e ] san<:i(1n Je] C. T. ll .. La
n ica dispo<>icin constitucional al rc,pc;\o fue el arl. 1 90 de la Constitucin de 1 9. '.:' 4u e <>e refiri
a lu' '"organ is rnos ... que ad nlinistran fondo> de pn vi <;in. segu ros y con1pcns;i;1ones 1onnadas
princi palmen te con con tri huc<lne' de pa1r,1nos y obreros ..." G n\-; EsrTFt 1 destaca que C'
ca:ificaci n repercute en l a organ i1.i1.C i11 aJn1i n istnHi \a del org:a;11,mo pl>r l o 1.J LIL' ella adqu iere un<I
gran trasccndcn<:ia. La n orma "rc411ierc 4 ue la' contr i buciones patrona le:. y ohrcra<; formen J a parte:
princ1 pi1I de! fondo. Esto puede traer ser ias U1i1cultadc-, de apl icacin", pues aigunus orgiln is n1os
r('dran eqar alternativan1e11te den tro o fucr;1 del rgi1nen, -.eg n q ue los contribuyen le' forrnen o
nu. fren te a los i nipucstos, la parte princi pal del 1undo'' ("El artcu lo 190 de la Consl1t uLi (ni''. en
L J. l/ , '- 29, IL pg .. 53).
El art. 67 de la Consti tucin en su rcda<:cin ilC tual le reconoce tainbin esa na t urakYa.
La legislacin ord1nana es tol al mcntc coin;1Jente: por ejempl o, b. ley 12.802. art. 1 34,
'ohre ex u neraciline_;, ) leye<, l 3.349. y 1 2.804, art. 3 7 Vase adcn1<; C.\C r.1 \1. uh. cit.. pgs. 242
y s.. es peci a hncn(,; los anteceden tes relati vo:,iila no cx igc n<:i J. Je l a,; ;n ayorfo.s especiales p;ira li
s1n..:i (Jn de 1n1pUC\lO'- ( pig. 243) y el exan1cn exhau,ti vu Je Ja historia de la sancin de la lcv de
'1gnaci unes familiares para el trabajador rural, en la cual 4 ue<l perfec tarnenle aclarado q ue
Cntrc lo:, trc .>1.,. tema<; posi h lc' de f1n ancial'i(ln --prstarno, i mpuestos y .:ontribucin
patron,il- , ,,c opt por e,ta.
JejnJose constancia de que era el sisten1a segu ido tambin por las leyes de 1943 _; 1950. sobre asig
n a;iont:_., l"amiliart:s (pg;. 244 y _., __
21 0)
cin que, ror otra parte. no contrara en ab"'oluto las preocupaciones de la doctri n a
del derecho laboral de someter e&tas. contri buciones a un rgi n1en adecuad o a
lo"' fines perseguidos por cstu rama.
Si e ana l i7a el proble1na exami nand o los f u nd amentos de la contri
bucin. debe acept arse q ue el patrono recibe beneficios de la buena
organizacin de la seguridad soci al y por tal motivo est just i f i cado el
establecinento de una con t ribucin a su cargo, excl usivarnentc dest i nad a al
servicio. El biene"'tar Uc los tra hajaclores al asegu rar l a pal social y las huenas
relaciones entre el capi ta l y el t ra bajo, pern1iLe un f u ncionan1i ento normal de la
economa y, por lo tanto, del x i to de !as en111rcsas. Por otra p arte, al
proporcionarle a los trabajudores sol uciones adec uadas en n1ateria de segu ridad
sociaL e Uismin uyen sus gato"' i ndividu ales en n1ateria de asistencia n1d i ca y
de pre\ i.in de riesgos de in valid<.'!z y vejez. S i l a seguridad social no existiera es
i nd ud able que los salarios deberan aumentar; o sea. que el p:itrono -desJc el
pun to de vista econmico- sustituye el au n1ento de sa lario a "'u tra bajador por
una prestacin obligatoria al organismo de segurid ad soci al. En ese sentido puede
:iccptar e la d octri na de derecho laboral ele J a a.;;i mi laci n de la cot izacin
patronal al salari o. Pero destacamos que esta es u na aprt' ciacin basada en f u nci
an1t'ntos econmicos, que podrn ser vlidos desde el pu n t o de vist a del
derecho laboraL pero no del derecho tributario
,,\ la 111isn1a concl usin deh<.'! llegarse en cuanto J. los aspecto 11u ran1ente
cconn1icos relat i vos a la i ncidencia en los co tos de prod uccin y u efecto
con11.'rciale . No hay dud a de que las contribuciones son u na carga. es deci r,
pro ducen l o n1i sn1os efectOf.. q ue los d en1s factores de costo. ror ejemplo, los
pre cios que se ragan por lo i n umos, o l a retribucin ror salario \, pero esa i gual
d ad de efectos no ju t i fica el ca n1bio de categori zac1n j urf dica, en este caf..o
iinpue"'t o en vez de contribucin .
B) Anlisis desde pf punto de vista jurlico-trih11tario
En pri111er trn1i no cabe afi rm ar que estas contri buciones estn com ri-en di
d as en el concepto genrico de tri bu to . Las d uela podrn plan tearse en cuan to
a q u espec i e pertenecen .
En este l ti1no aspecto dehe t ambin afirmarse q ue no son i n1ruc \tos: po
drn ser u na con t ribucin esreciaL en el sentido que les adjudica el n1odclo C. T.
A. L. )"' el C. T. U.. o una cuarta especi e como las contri buciones "'ociales bra i
leas, l as exacciones parafi seale espaolas, las coti zaciones de eg u rid ad social
francesa , rcro nu nca un i n1pucsto. de ac uerd o con la d octri na netamente
don1i nante en Amrica Lati na (vase suJra , VI/4.).
Esta categrica afirmaci n la fu ndamentan1os con base en las i nnegable"' di
fcrenci af.. que presentan los dos el emen tos util i7ados para caracteri zar las espec i es
tributaria : [lrt'"'upuesto de hecho y desti no.
El rresu pucsto de hecho en estas con tribuciones e.\t constituido ror la exi tcnc
i a de una act ivid ad del Est ado q ue concierne al patrono. La obli gacin est previ
....t a en la norn1a para el caso de q ue exista un servicio al q ue est i ntegrado
720
CUR S:J DE DERECRO TR!SUTl\910
el r atrono. Si esta acti vid ad no existe no hay obligacin. No se registra, pues. J

a independencia de las prestaciones. elPrnen to esenrial !le! impuesto, como se esta
hlece en el art. l 5 del mo{ felo C. T. A. ! . y a rr. 12 del C. T. U. al defi ni r el i m pue
to diciendo que el 'presu ruesto de hecho es i ndepend i ente de toda acti vidad
estatal relati va al contri buyente'". La obligacin del patrono. a diferencia de los i
m pues tos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrirnonio) solo existe, si
correl ati va inente ex iste detern1inada actividad estatal y no por la mera
existencia de una ca pacidad contribu ti va.
El de',;t ino es tan1bin otro elen1ento decisi vo para negar la naturaleza i n1po
i.t i va de lo:-. aporte<; ratronales. E n J o i m ruestos el destino es general e i ndeter
min ado. El Estado los exige, como en todo tributo, para "el cumplimiento de sus
fi nes", sin vincularlo a ningn fin especfico, a d iferenci a de lo que sucede en
las t aas y las contri buciones. En las contribuc iones de seguridad social este req ui
5i tn c:s nls fuc:rtc a n en aquellos derecho:-. -entre ellos el urug uayo-- en q ue el
des t i no excl usi vo est consag rado expresa1nente en las constituciones ( vase
supra , Vl/3. A. ).
Estas concl usiones jurdico-tributari as, no impiden que por razones de orden
laboral, econmico o comercial, la legislacin e::..tablezca modal idades e peci ale-.
dentro del n1arco constitucional. por t'jen1plo, el respeto del desti no excl usivo
En tre estas modalid ades presenta pdr teular i nters, el otorgam iento de exo
neraciones, 1as q ue, en principio, solo ::..e justifican en lo::.. caso que exi tan razones
de i nters general. Al respecto debe desta..::arse la i naplicabilid ad de las normas,
constitucionales o legales, que establezcan cxc!u; ioncs o exoner<:1cione. de im
puestos.
CAPTU LO V I I
LAS NORMAS TRTBUTAR IAS

l . Co:-.cEPTO
A) Diversida( f de tipos
Part i endo del concepto del derecho tribu tario expuesto en el c<ip. I de In
s tituciones como conjunto de normas que regulan los de ri' chos J' obligaciones
entre el Estado, en 'dl calidad de acreedor de los rributo.1 y fas pe r.1011as u
quienes la ley responsabiliza de su paf?o ----concepto q ue lleva en s la consec
uencia de que eo1nprende relacione ju rd icas pertenecientes a dist in tas ramas
del derechlr--. de be reconocerse que las normas respecti vas estn sometid as a
los pri nci pios y conceptos propios de cad a una de esas ran1as.
Por lo ta nto, deben di <;t i ng u i rse las norma constitucionales, como ba<;e
de todo el ordenamiento jurdico, y las pertenecien te" a ]a<; ra1na\ q ue regulan l a
tr i butacin. En pri n1e r tnn i no, el derecho tri butario n1J.ter ial. al q ue
atribui n10 autonoma conceptual, y luego las norma i ntegran te.\ Je rarnas
reconoc idas t an1- bin como autnomas por tene r pri nc i pios e i nst itutos propi o .
dentro rJe l a u nidad del derecho. Entre ellas, el derecho i nternac1onal, el adnli
nistrativo, el pri vado, con su <; tradicionales <li vi sione . el procesal y el penal
Adems de esa d isti ncin en sent i do horizontal , se dehe hacer otra en
sentido vertical para determinar su rango jurd ico, q ue de rende Je las
respectivas fuentes. En este sen(ido, siguiend o el concepto kelseniano del
proceso for1nativo d f!l derecho. expuesto en el cap. 111 de In stituciones (n m.
20), el orden jer{trq uico .e encabeza con las normas constitucionale \.
eguidas de las i nternaciona les, las leyes materiale5, los reglamentos, en
sentido a1nplio -comprensivo de las lla1 na d as en el derecho uruguayo.
disposici one:-.: generales-y los actos admi nistrati vo\ subjet \'OS,
con1n1nente denominad os resol uciones.
La i mportancia de la primera di stincin se manifiesta en l a apl i cacin
de d i feren tes cri terios para resol ver importante problemas como el uso de
1:1 analo ga, l a irretroacti vid a<l, la interpretacin, la culpabilid ad, las sanciones.
Dent ro de este ca1n po la doctri na y la legislacin suelen reconocer sol ucione.
di versas.
En lo que respecta al orden jerrquico el principio indiscutible es el de que
tod a nom1a est cond icionada por las de mayor jerarqua y es a su vez
condicionante de las i nferiores.
222
CURSC DE" OE.REC llC TR RL} 1 A.R l '.J
Como el objeto pri1nord ial de esta obra es el derecho tribu tario rnaterial.
en este captulo se analizan preferentemente las norma de esta rama, sin
pe1juicio
<le las referencias a las excepciones relat i vas a otras ramas en cuestiones vi nc u
ladas a l a tri butacin .
B) J 11 ritlicidad {fe la 11or1na tr hutaria
La d octrina con tempornea sostiene fi rmemen te que la relacin tri butar i a e\

un rel ac in jurd i ca y no una relacin de pocier 1 , con10 lo sostu vieron la doctri na
admi nistrativi!-. ta alcn1ana e italiana hasta las pri meras dcad as del siglo X X. El
derecho cred i ticio del Estad o y la correlati va obl i gacin del contri bu yente tienen
con10 nica fuente la norma legal q ue, dentro del marco consti tucional , establece
la e xistencia y cuanta de la prestacin. 1\n1bas partes de esa rel acin , el SUJeto
act ivo ror n1c<lio del rgano ad ministrat i vo, d ctcrn1i nado expresa o i mplci t a
rncnte, en la norn1a, y el sujeto pasivo, estn sometidos por ig ual a la ley . El poder
ettico se agot con la aprobacin de e.ta por el parl an1ento en ejercici o de su po
te:..tad d iscrecional, dentro de los l mites -:onstitucionalcs.
La ad ni i nistracin solo tiene fac ultades regladas rara apl icar correct
arncntc la ley, en1itien<lo reglamentos o resol uciones i nd i vid uales. Las
discrepancias que puedan exi sti r entre ambas rartes deben ser re5ueltas por
rganos jur1sdicciona le5 i ndepend ien tes. Estas soluciones no on n1s que J a
aplicacin de los pri ncipios de legalid ad y tutela jurisdiccional, que t ienen como
corolario l a i g ual d ad de l os sujeto5 de l a relacin jurdica tri butaria.
Tal vez la ms clara y con vi ncen te expresin <le esta posicin sea la de
en su artculo Circa la prt' tt'.1 sa 'non iiurid icitii" dt' I fa
nor11u1 t rihuta ria, coi nciden te con l a <le V AOJ\!, citada en nota 1 y con las de
HE:-.
2
EL, NA\VIA SK Y y CARJ\"ELLTTn , deca. ya en la dcada del 30, ref utando la i nsi
<;ten ci a de al gunos doctrinantes, que pareca i ncreble que pudiera discuti rse la
cuestin.
AcH1LLE OJ\'ATO Gl.-'IKNI KI,
1 Esta pnsici (Jn est desarrol l ad a en b1stifu(iont's n rns. 7. 8. ) cap. V I. _,ec. TV. sobre "La
1gualJaJ de l as partes". tenia tratado ms e:<.tensarncntc en l a conferenci a sobre "Jg:u<1ld;11.l Je Ja,
p1r1c' de la relacin ju1 d1ca tnbutaria", en Rev i lfa Tributo ria, l. X IX, n rn. 1 10. 1992, pg. 367;
en Hnf11a EJpaflola de !Jerecho Financiero, nni 71,, /i.1adrid, Cil'itas, 1 992: R i v. Di r. Prat. Tri
h, G n ova, n m. 6. LXII. 1 991 . A la bi bl iogr1fil al l ci tada ru ede agregar c E. V \NO'>I ,
')\atura cd J nterrretaz ione dellc l eggi trihutari e". en Opere Riuridichf , t. 1 , pgs. 86 y s .. en el q
ue Jc,taca el e rror de ];doc1rina trad icional partidaria de l a relacin de poder. de no d 1stingu i r ]
doble condicin del !''.taJ(1 en 1nateria tributari a eoni o autor Je l a ord<"n ( conten ida en la ley ) y
con10 ti tular del i ntc r pec un iari o. d u al id ad en l a q ue est 1:1 chiavt' per uferrure la non;ra df
/lo Sta/o d1 d1 rilto (pg. 9S).
':ie1 ean1po de 1 derecho ad 111in istrati\'O. v'e l\1 \SST\10 SEVERO G 1 A '."1:-< r, D1ri /lo a111111in1.1tnll110,
\ ol. l. :t" cd .. (JiulTrC. 1 993. pgs. 695. 771 a 784 , E. G.\ ('i \ D E:-:TERRi.>\ y T. R. fr p;. NllJ.
(:11r.10 de derecho adn11n1slra/1vo. cap. V, 5 ed .. t;is rcl ilcione entre la ley y el rcglan1cnlo'.
J\1adrid. Ci vitas. 1 990, pg. 255.
: _,\c1111 1 1 l)o,
\ JO
G1"' 1 1. ''Circa
la pretessa "non gi uri d ici tii., della norma tri buLina"', en
Ri s/a Italiana d1 {)1rillo Fir1 a11 1ano. 1, 1939, p:g. 50:

dirillo proce.1 1 r1a /t ci1i /e.
l'IJI.
fR>\N\ESLO c. R'.\'ELL'l"i.
l. Padova. Cedarn, 1936. pg. 32.
Sisren1a dr l
L"<S "\JQRr,',AS T'il BIJTARI A S
223
La raz del eq u voco -deca- estriba: "en la confusin en tre el E \tado

legislador, q ue i mpone el t r huto, y el Elado ad mi nistrador que lo Jctern1ina
y recauda, en los casos, en l a med id a y del mod o establecido en la ley . .".
Cita al respecto l a opinin de CARNELUTII acerca de la voz Estado, la
con10 tantJs otras, "tiene cios signi fica dos diver os, entre los cuales q
uien no d is11nga c<:ida u no Je ellos, est en con t i nuo peli gro de equ voco:
Una es el Estado co1nu 'expresin suhjeti va del derecho' (objeti vo), otra el
Estad o como 'sujeto de u na rel acin jurdica': en el pri rner se ntido, el Est ado
es 'soberano', en el segund o. es bd i to, esto es, vi nc ul ado al derecho; en
el pri mer sentido, el E"tad o es suJ(!T pa rtes (com poned or del confl i cto),
en el segundo, es inter partes ( u na de las par tes cu yo conflicto de i ntereses
es sol ucionado por el derecho)"
qt1L'
c:onti n a G1AN1'1 N1 diciend o que es cierto el concepto de que el Est ad o es

soberano cuand o impone el trih u tu, pero ese concepto "se ref iere al momento de
la emanac i n de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsigu ien te
en el que, verificad o el presu puesto taxativamente establec ido en !a ley, su rge la
obl i gacin Je! ci ud ad ano de pagar una determ i nada su ma al erario. En e-;ta se g
und a fase, el Estado no acta en fu ncin de su poder soberano. Soberanan1cnte
detern1i na q u personas y en qu ca..,os deben pagar una su ma de d i nero a ttulo
de in1puesto-;. pero co1no ente adm i n i strador, ente ad n11nistrati vo q ue rea l i za su
derecho al tri buto de conformid ad con !a ley, al cual est vinculado, con su pre
cisas d i po'>1c iones relativas al hecho const itut1vo al nion to y a tod as las otras
moda l i d ades del rres upucsto. el Estado e.;; t en el nsn10 pl ano que el contri bu
yen te".
t-.1s adelante expresa: 1a caracterst ica esencial del Estad o de derecho... es
la de que las relaciones en tre el Estado y los ci udadano en el campo administra
tivo, son reg ulados por normas i tnperati vas, si n las cuales no surgen derechos
subjeti vo:.. a favor de los partic ulares ni de la ad1ninistracin pbl ica".
Termina diciendo, que el propsito de este con1entario es tratar que de u na
vez por toda" se aclaren ciertas cuesti ones f u ndamentales en el terreno del derecho
tri bu t ario, como ya J o han sido en otras ran1as ju rd i cas desde hace tetnpo.
C) f;'orrnalidad
Otra doctri na ms ant igua a n , con race en el d erecho romano, fue la de

que l as leyes tri bu tarias son restricti vas de J os derechos i nd i vid uales con sagrados
en las constituc i ones, especial men te el derecho de propiedad. Tend ran. pue:;., la
naturaleza de excepcionales con respecto al derecho com n con los consiguiente<.
efectos en lo que respecta a su in terpretac in .
Esta concepcin no se adecua a los ordenamien tos 3u rciicos de los Est ad(
_, de derecho con ten1porncos. en que no solamen te ri gen textos const i t
uc1ona]c,, sino tam bin pactos i n ternacionales, que garant i zan lo derechos fu
nd amenta]c,. en tre los quL fig uran las relaciones tri butarias, en al g u nos caso
expr a m n tc.
22'1
CUR SO DL nr'l<ECf-0 TR 61JT,\RIO
como ocu rre en el pacto de San Jos d e Costa R ica. Como bien d i ce Pl G I J F f3
"no se poJra pensar en una ley ms norn1al de la que provee reuni r l us mi'dios
eco nn1icos que en el pasado, en la actu ulidad y siempre sern i ndispensables
paru la ex istenci a de la organ i zucin poltica de !a soc iedad'.
Puede afi nnarse que la doctri na y los derechos positi vos con temporneos
rec hazun esta antig ua concercin, i ncl uso en sus efectos obre los cri terio res
tri cti vos en tnateri a de i nterpretacin, como e ver en inf'ra, VII/6.
_.,
f-\.:ENTES
A) J:nun1era cin
El 1nodelo C. T. /\.. L. las en umera en su orden _i errq uico:

<! las d isposiciones constit ucionales; 2". la) con venciones intern uc i ona
!cs, 3. las leyes y actos con fuerza de l ey, y 42 . las reglamen taciones y dems
d isposiciones de carcter general e"'tablccid as por !os rganos ad1ni nistrati vos
fac ul tados al efecto".
I.a rri n1aca de las d isposiciones consti tucional es no requieren f u nd amen
tac in .
La u bicacin de l as norn1a"' internacionales ha dado l ugar a discrepancias,
especial n1cn tc en lo que respecta u las leyes naciona les, problema que tiene u n u
gran i m portancia en los tratados de i nteg racin, tan genera l izados en Amrica
Lati nJ. El tercer g rupo comprende las normas generales que, de acuerdo con las
con st i tuciones, dchcn er sancionadas por lo.\ rarlan1L'ntos, leyes en \entido for
maly n1atcria l. .L\ estas norn1as se agregan las d ict ad as por otros rganos a los que
las constit uciones otorgan com petencia legisl ativa, a las que se les denomi na ac
/os conf'ue r;a dP fPy. Estos pueden ci i vidirsc en acto) adortados como consec uen
ci a de u na descentral izacin legis\ ut i va de carcter regular y penna nente. como
sucede en lo"' E\t ad o federa les y t ambi n en los unitario'>, co1nu lo dcn1uestra el
derecho com parado con ten1porneo y e n actos d ict ados en ci rc u nstancias exccp
cionale"', generalmente por el poder ejec u tivo, ya sea ror delegacin de cornpe
tencia.\ o por uu!orizacin expresa de la Consti tucin ( Instituciones, cap.l\r, sec.
2 1. En lti1no l ugar f i g urun lo\ regl umento.., y dems di::.posiciones generales
udoptadas pos los rganos ad rn inistrativos competentes.
B l Lhicacin de las norrnas inte rnacionales
Es u n problerna tpi co de derecho i n ternacional sobre el cu al existe u na cali
fic ad a d::ictr i na y profusa bi bliograf a4 . En la doctri na contempornea prevalece
la posicin n1onista de priinaca del derec ho i nternacional sohre l as leyes internas,
) M.->.R I () Pl'C.l i.S!-,. /11 ninu.:innes dP derecho fi11anc1ero, l\1x ko,
r. C. E..
1939. pg. 123.
'En el mhi lP naci onal urugu,1yo la ci ll obl i gad a es la ohra d eEDCARDO 11M>.;EZ DE ARlH.\i
A: el ru ntr' q ue no., oc upa J o an al i1 Uctcn i dan1cn lc i;-n "'RcJ;icioncs en tre el derecho i ntcrnacion;i]
pl1Dl i cu ) el Llerccho 1ntcrn p' (publ ic;ido en Re vistn de la Fac11i1ad de Derecho 1 Ciencias Suc1a fe;.
l. n t ni. 3. l"ruguay. 1 950, pgs. 71 l y 755. Vase adems i11fra. n ota n rn. 6. Puede vcr-;c ar!c1n.,
LAS IJORMAS TR l8LJ,\R t;,_ 5
aun l as posteriore" a los tratados, con al gunas sal vedades y d iscrepanc i as en casos
de i ncompatibilidad entre los tratado"' y la Con. titucin. EDUARDO J1 1L:-<i..:z DL kE
C'H AG,\ ent iende que en el pri mer caso, la apl icacin d e la ley posterior contrari:i
al trarado. au nque "ea v:l ida desde e l punto de vi sta i nterno con1pro1nete la re \
ponsabi i idad del Estado de"de el punto ci c vista i ntern Jci onal. (';_111 res pt.cto a la
culisin del tratado con l a Constit ucin d isti ngue entre los tratados an teriore:-. y
posteriores a] tex to COll \ti tucionaJ , !OS pr ITiero"' mantendr an . U validez, Jo. po.
teriores seran, a su J u icio, d iscrepando con ci ertas teoras. sie1npre i nconst i tucio
nale\, tan to en el caso de que se vial arall aspectos formales con10 de i"o11do.
1,a precedente problerr1tica pierde en gran parte i n1portancia cuando los
derechos po. it i vos reconocen constitucionai n1ente la pri n1aca del derecho i nter
nacional sobre el i nterno q ue es la sol ucin que se cstfi i n1pon iendo en los tratados
de i ntegracin. Existe acuerdo en la Lloctri na en que la i ntegracin econn1ica re
gional req u iere. cornc elen1ento esencial p:tra su e ficacia, la aplicacin di rect a en
cad a pas d e las nor mas con ten i da-. en l r J -. tr:naJo. )' de s u d erecho d1:1 i vado, o
sea. Je las norrna aprobad as por los rgano:-. con1un i tari u-.. ya ean l cgislat1 \ os,
aJ 1111- 11istrat i vo" o j u risdiccionalcs, sicn1pre quc lo h-1y un sido en la forn1a y cond i
ci,)ne previstas en aquellos. :En /\ n1rica Lat i na es el ca"o de Argcn<i na. Col
o1nbi a Parag uay (Vlase inf'ra, \'II/2. D. ).
(') El proh fe f'ra en el derecho t ributario

("orno l o hen1ns sea lad o en d i versas oportu n idades'. la cue t in t i ene e pc
ci al relevancia en materi a tril"1u taria, por la extraord inaria d ifusin de los tratado-.
bilaterales para e\ Jt ar la doble 11npo 1cin y la evasin J , rns rec1cn tcrncntc. Je
los tratad o.\ mu lti l aterales de i ntegraci n Esto. Lll ti mos pl antean ad cn1:s el pro
hl e1na del derecho deri vado, en cuan to a su aplicac1cn di rect a. \ J ll nece 1dad
Je
r\. T 111 ,{ :i. l .,y, 1 n >1ru rncnto' i ntc:n ac1on:1 k frcn t,' i1 i:1 (\1:1c!1t ucin y l a li:j . :;n l t rn1>n: Re"'is t;1 1 X X1 n1111-,. 1 il 4. 1 97 1 p;g'>. 27 <1 l) 1 \ c\ln <1bt1n d:u1t; l !crcnl'LilS ;1 la Jo1r111;1 u ru.;u a:- <L ::<n
l;, ,f-rJ
1U blicJci l n h)1nen aje J EDP.\RDO J1., E>EZ llE .;\,.REtH -\\i \ por <, u !abrir c1,1no !lUlb,ist-e!dO Je l,1 Co;tc'
l 11tCTlldClcll;a] Je Just icia de La }laya. Ei dc ,cti10 1111e111uno11ul e11 ;111 11iiHid1, c1; 1r<11,' S/n1111ch11, en
i a q ue coiah.-ir.1 n1n n urncro'' e,p, ci<1l l'tas de ;:irc,li:'l i n lcrn ilCllH1id ( \lo11l c\1dco, !- . C". L' ., 2
1 uh., l J C), 1. ,,_i,c <' hn: c<,lc pun to, J. \1. R u D 1, Rr /r1cirn jerrqu ica Cll ll'f /0,1 ordr11ar11 icntos ju
raic(,,\ 1nfrTli1J cio1111! p i11terr10, ref.\ (lf/lf ll de los J roblr111ar re, ncr>s, en ci q ue. con reL'rencia
.:xpresa a lct po<,icin de 1.J'. .1Rfif! J :1F -.e / DI A K H 1 \!, 1ex - ;1c>la c:n !.11 Cu rso d ,' drrccho 111 ter11rJC
iD11<1/ nJl!c o.
;1nal11.i !a dnc1r 1 n a con tcn1porr.cil r11 a n1bc.>s c cnt1dos. au nq ue co11 rechazo de las t oras q ue '".
LU \ i c1 00 1a pn111<K a del Jcrccho 1nten10 sobre el dcrcchlJ intcrnacior l 1 l as qu e han sid o ,-, b 1 1don.,das con1-pleta1ne n tc'. cli 1nenus en el peri>aini c ntc J ju rJi o occi Jcn lal. La realidad ju rc!icc la-,
i:I L"C r1 :c1ican1en tc ir.sosteni bles\'.'Ol. J pg . 1 1 7). \1. C.\PELLETI T. El'ol uci n de Eu ropc1 en
Rev1s111 de la Fucu /111d d1- L}!' rel'ho nu n L . 1 99.+. p<'ig>. ".\ 1 y J:'i.
' 'L;i experi enl'i:1 <le l a \on111n1 d <J.d cu rore;1 en l;1 ini posi ci n i n tcrn;1 al consun;o'". e n /\,., 1.1 /u
Tr1/!ut11no. XXI. n1n. 1 18. 1 99.i, ]'g. .J. ] : t;1'11/r {(icirjr dr / ,\1rr('nn1r . ..\.'fiP<' ll' r f isc11f p1 )' n1111
rtano.< cx po;, k i n en el 'i n1pusio urg-<J.n i1au por el l n-tnuto Art1g;1s. del rv1inis tcrio de Rclac'O!
lt; bx1erinrc>. r>-lc>n tcv idco. 199.J., pg. 1:5 1: 'Problernas tri h utario-, Liel r.lcrco,ur al \'L"n L1 nncn ro
0
(tcl
lazo del Tratado de A. uncn', e n Rf'v i.1 tr1 Tnb1itoria . XXl l. nrn. 1 26. 1 995.
;1
226
cu riso DE DERt:CI 10 'RISUTAR 'C
ratificacin, lo que i m pl ica delegacin de com petencias que debe ser admi t i da por
l a Consti tucin y cuya apl icacin adquiere panicul ar i m portancia en materi tri
butaria. La normati va de la u nin eu ropea ofrece u n il ustrati vo anteceden te. al
establecer un rgi men de excepcin para la adopcin y aplicaci n de lc1s regla
n1en to" y direct i vas en materia f iscal, re tr ngiendo notoriamente las f acultades <le
los rgano. com u nitarios, por n1ed io de un tr mi te complejo, con i niciati v pri
va t i va y preponderante d e la co1nisin, i n tervencin del parlamento eu ropeo y
unani mid ad de votos en el consejo, el que no puede mod if icar l a propuesta de la
comisin y cuya" d i recti va'> en la prctica contienen med idas parci ales y lexi bles
que dejan un margen de li bertad variable a los Estados.
E"t" restricciones responden a una posicin ni u y generali zad a de los Esta
dos n1iembros, i ncl uso del Mercosur, de conservar la potest:id tribu t aria en su n1bto, por l a i mponancia que e:.ta tiene en aspectos tan iinportJntes co1no la poltica
fiscal, econm i ca y social.
Desde e:..te pun to de vista la concl usin n1Js adecuada al e.\tad o actual del
problema es que la:-. con t i tueiones Je bcran prever la supreinaca de lo:-. t ratad o
y la posi bil i dad de delegar fu nciones en l os rganos comunitar ios en la forma y
cond iciones establecidas en aquel los. E_ l a sol ucin propiciad a por las cortes
su pre1nas d e justicia del cono Sur, por los cuatro pa es del '.vlercosu r y Bo\i Y
J y Chile. En su tercer encuentro se declar q ue 'Ja i n tegracin econrnica
conlleva [sic_I J a necesidJd de forn1uiar un derecho com u nit ario, para cu ya vi
gencia sern necesarias especficas delegaciones de soberan a a organi:-.mos de la
i ntegracin" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derl vaUo :.obre
la ley i nterna ...".
En est a concl usin debe di:.ti ng u i r:..e la Constit ucin d ispone la prin1aca
de los t ratado:. en todos los casos, o si prev la po ibil idad de delegar competencias
en los rganos com unitarios. La pri n1era e:-. u na .ol ucin compartid a por la mejor
doctrina con tempornea y de aplicac i n au to1ntica; la seg und a es u na n1ediJa
cuya adopcin y graduacin por la le y i nterna, de pender de razone de oport u ni
d ad y conven i encia apreciadas d iscreci onal mente por l a ley nacional.
D l El (e rcchu positi vo latinoa1nerica11u
En lo\ lli mos ailos, y presumiblemen te por 1nfl uencia de los tratados de
i n tegracin Jel pacto andi no y del Mereo:..u r :-.e ha regi trado una 1narcada evol u
cin, reflejad a en reformas consti t ucional es, en lo que respecta a la prilnaca del
derecho i nternacional y la ad misin de u n derecho supranacional
La pri mera man i fest acin. u n tanto al m argen de los marco" const i t uciona
les. fue la Convencin lntera1nericana de Derechos H umanos de 1 969 -n1
conocida como pacto de San Jos de Cost a Rica- rati ficad a actuahnente por lo.\
'e1n tl n pa:-.e.\ l at i noan1ericanos q ue la suscri bieron, que en su art. 8'2 se refiere
exprcsa n1ente a los proble1nas tri butarios. Sus arts. 1 '-' y 2'2 establ ecen que ..los Es
tados se compro1neten a respetar los derechos y libertade. reconocido en ella y
a garanti zar su libre y pleno ejercicio", y a "adoptar las med idas legislati \as o de
otro carcter que fueren necesaria par<1 hacer efectivos tales derechos y li bert a-
227
LAS NOR1AS TRI BIJTAll AS
des". La d octri na mayori taria -partic ulannente la uru p:uaya- y l a ju ri5prud

cn cia de !a Corte i nternacional es favorable a la tesis de que sus nonn<Js pre, a!
ecei1 sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicad<Js internamente, en
for1na d i rectar,.
El Mercosu r hasta el momen to no establece un derecho supranacional y
puede afi nnarse que. por lo menos la mayora de los Estad os m i en1bros, tiene
po icin pol tica en favor de esa sol ucin. El protocolo de ()uro Preto, de
diciembre de 1994. precepta que lo.., "rganos con capacidad decisoria (son_) de
natura leza intergubcrna n1cntal" (arl. 2) y 4ue sus decisiones "sern tomadas
por consenso y con la presencia de todo lo\ Estado partes" (art. 37). Las norn1as
e1nanadas de los rganos con capacidad deci sori a <..,on obl i gatorias, pero "cuando
sea necesa ri o, debern ser incorporad as a !o ordenam ientos jurdicos naciona les
med i ante los procedi mien tos previstos por la legislacin ele cada pas" (art.
42).
Los derechos nacionales, con alg n retra\o re pecto de los pases eu ropeos,
han ido aceptando en sus Constitucione , en di versa forn1a. J pri tnaca del dere
cho i nternacional , i ncl uso en lo q ue respecta al derecho derivad o. De esta
n1anera qued a sol ucionado el problema del mon ismo y dualis1no. que t anto
preocu p a la d octri n <J .
Guatemala fue de las pri meras en esta evol uci n. El art. 46 de la Constit ucin
de 1985, establece como pri nci pio general q ue "en rnateria de derechos h u1nan r1s
los tratad os y convenciones aceptado<; y rat ificados ... t i enen pree1ninencia sobre
el derecho interno".
La Constitucin de Colom bia de 1 99 1 , con t in uando sol ucione<; a
nteriorc<;, y la trad icin de! pacto andi no, en el art. 1 50. )Ohre cornetencia del
congreso. d ispone que por medio de tratado) se pod n ''transferi r parcial mente
detcrn1i naJa::, atri buciones a organismos i nternacio nales que tengan por objeto
pron1over o con sol idar la i ntegracin econmica con otros Estados".
Coneordantcn1en tc el art. 227, en forma ms an1pli y precisa, establece que <;e
pro1nover: la i nteg racin.
'especialmente con J os pa ses de Amrica Lati na y el Caribe'' niediante tr<Jtad os
que 'creen organismos supranacionales, i ncl usi ve para conforn1ar u na con1u ni'' EDt'ARDO lIM:-iEZ DE ARrH,\r,.\ ha e,; tuJiad< J Jeten i d:1men te e-to; problcn1<1,;. Dc,pu l"' l'.
an a l izar la doctri na que reconoce a ciertas 11orrna<; in lernacionale' el caric tc r de dUtocjccu ti"a '
'' ejecu!ahles por \ rni.<,rrla ( self exec1iting J -que inclu'o go1ara de una prc>u ncin en su 1''11
ur. cspcci a l niente en n1ateri c1 de derechos hun1J.nos- , en tiende q ue 1lgun;1, nor111as del Pacto
q11 apl icable> directamen te. La dcc1.'>1 n pcrti:n ccc en prirncr trniino al Estado parte. pern
r11Jra '''! adoptada a rt i \ el i n ternacion al . como lo >11 t icnc el autor y un pronu nciamicnto Je la
Cone. c'!'l L:
oposicin de Col onibia, Estad os Un idos y Venezuela' (La Con \'encin i nteramcri can a de d crcci:1''
humanos co1no derecho in terno, e n ,"1,orn1as \!/ gen/es en ntalena de derecho.\ /1111nanor r11 p/ ,!(
P:C-'
i111eran1ericu110. recopilacin d irigida por H. GROS E'> f'IEl.I. ( Montcl'idco, P. C. LJ.. ] 9S8. r&' - ..
51 ). Para l a niatcri a cspccficarnente tri butaria l'ase n uestro informe a la 111 Jornad:1 R i oplat?n'c e
Derecho Tn bulario. sobre l,roleccin de los dererhos drl co11tribuye11te a nhe / 1nren:uc1r11,1i
Li dcn lc en gi:ncral con la tesis precedente (l:vi11u Trihuturia, t. X V. n n1. 8-'I . p<:.'. :o :-- e'! s,_
de f )erf cho Fura/ (Bu eno., Aires), XLI V, 1088, pg. 481l. Las rc,ol uc1oncs. coi nc1d?n:e, e ,. e
i'urmc, figuran en la misrna revista. pg. 258.
L
Ynsc adems evol ucin de la 3urispruJcnci a de J a C. S. J. de 1\r!lcn111;a e n :1111 ,1. i:1--
228
d ad latin0J n1ericana de naciones", ai;regand o que "'l a ley podr establecer

elec ciones directas pd r:i la con ti tuc10n del parlament o and ino ) del parlamento
lati noamericano''. Otra d i posicin di g na de destacar e porq ue sol uciona
constit u cional mente u na st uaci11 controvertidu , es la 'apl icacin provisiona
l" por el presiden te de la Rep blica de los "tratddos de natu raleza eLonmica y
comerc ia l acordados en el 1T1hito de organ isn1os internacionales ..."'. apl
icacin sujeta a api obaci n del con greso. Si este ''no lo .aprueba se su pender
la aplicac10n del t ratado. La disposicin no f ija pl azo par a l a desaprobacin lo
que abre la po i bi lidad de que la aplicacin provisori a e prulon g ue en el
tiempo.
Paraguay en el arl. 145 de ia Constitucin de 1992, '"admi te un orden jurdic)
u pranaciona l que garantice la vi gencia de lo. derecho h u manos" y. ent re otros
objeti vos, la cooperacin y el desarrollo econmico.
La ('onst i tuc1n de Per d' 1 99:.1 incl uye los tratados que crean.
1nod1fican o su primen tributos" entre los q ue rc(ju i eren aprobacin legisla ti va
antes de su rat i ficacin por el pod er ejcc utivo (art. 561, pero no se pron uncia
sobre cl rango jur d ico de los tratado'i, a d i ferenci a de l a Constituciu d e 198U q
ue estableca q ue '\n caso de confl icto entre el Lratado y la ley pr cvalcce e! priinero''
(art. 101) y ade1n s que l os t ratados d e integrac:6n con Estados laLi 1oamericanos
preva lect:'n sobre J os d en1s tratados 1nultilatera l c-; ce l ebrados ent re las
1n1sn1as parte " (art. 106).
La reforn1a constituciona l argent ina de 199-t adopta un_1 rosicin clararncn
Lc favorable a J a primaca d e los tratados en general y del derecho supranacioHa l
en n1atcria de tratados d e integ rac in, (f Ue con trasta con l a-; d iscrepancias
que e xistan en su doctrina y ju r'1sprud encia'. El art. 75 sobre con1petencia del con
gre so d i spone en su nn m. 22, que '']os trat ad os y concordatos ti enen jl'rarq u a
supe rior a la leyes"' y que d et ernlinad )s tratad os. pactos y declarac1u11es que en
un1cra 1 axat i \'an1en te, -entre l os que .e i ncl uye; la Convencin /\.1nericana ele
J)erechos J-Iu n1ano . de aplicaci ;1 ex presa en el derecho tn b u tario- "tienen
jerJrqu a con tituci onal, no derogan artc u lo al g u no d e Lt prml'.ra parte de <: ta
Const itu cin y <leben entenderse con1pleme;ilari os de los d erechos y gara ntas
por ell a reconoci d os".
El n u n1. 24 se ref il're a ia atri b uciones de '';1probar tratados de- i
ntegracin qul'. delegu ln compctencia_s y j uri diccin a organizaciones supracstata!
es'' los que lan!bin tendrn "jerarqu a superior a l as leyes'"
La C'.onstitucin uruguaya carece de normas sobre este prohlen1a tan i1npor
t a n t <..'. l,a dnctri n rr se ha 1n:i r.i fest ado u nn i n1e1nente sobre la i1n posi bi!id ad -al
1
V d 'c a l rc,p<:c tc.i C. ,\ x 1\\ f j,, h'. 'ncrcchu in wmaciunal i(iblico y derecho i nterno.
-"'uevo
..::1 lle1 e' de ll Cone Su prerna de Justicia argentina'"_ en El derec/;n 111ter11acin11a/ en 1<11 inundo '11 i
r< l'l.f,,1 11ol 1 11. 0 b. cit . pg. 1 41. e11 q ue na!iza detcnid arnentc la scntl:lll:l a de 7 V I L i l.192. cn l a q
u ..,e rec,1nt'c1: il1l i'l i.11ne11te !a pri Jllitl'a Je 11'' trataJD,, en ese caso el Pi1Cto de San J os' de Cuo!d
R ic2. y q u e' rcrcr.::u t: 'cxtrlord i narian1ente no sol o en el n1bito tri bt:nali:io y forense del p;1 '1110
r;1 rnhi,1 e n Li opin in r h lica y en lc1 rrens<1"'.
Sobr-, l a rnis rna senterl("i d. \'ase el imp,rLanle aporte Je H. ARf!l i[<'. cond k i Pncs pa rn la
,1plkac1i n C:e ll!l<l norma in tern;1cional t'!l el n1hito i nterno'. en Reriqa de la Facuhod de Derecho.
nnL 5 . 1 99:'\ . p:c. 1 31 .
:...AS NORM,\S TRl'IU T A '-l!..S
a1nparo del tex to constit ucional vi gente- de ad mi tir u n derecho su prunac i ona l
y au n l a aplicacin d i recta de la normas 4ue d icten los rganos del i\.:Jercosu r a
pe ar de su obl i gatoried ad . La tentativa de reforma consti tucional de 1 994, q ue
acoga la prevalencia de J os tratados y J u apl icacin d i rect a del derecho deri vado,
arc1yada por J a Joctri na especia li zad a, fruca), no :-.olarnenle por factores pol t i
co f!enerales. sino 1an1bin por la oposi cin de legi i adores pa11idan o..., de la po
:-.icilin d alist a'.
E ) rnbito lle aplicacin
C'ot no lo d iji mos en el 1nodel0 ( . 1. A. L. (art. 12) "las norn1as conten id a
en l as con vencione i n ternacionales t i enen vigencia en todo el territorio, au nque
existan potestades tri but<J ria locale-,". Como se d i ce en la exposi cin de n1oti vo
J a mayora de J os pa cs reconOCl'n !a competencia e;., cl usi va del gobierno
central, au n en los p 1ses f.:deral es.
Es l a solucin a doptada por la O. e:. D. E. en el rnodelo de convenci n fiscal
de !o irnpuestos a !a rcnt J y el capital, de t an d ifu nd ida aplicacin . El art :2Q, 1 )
d i pone q ue e apl ica a los i n1pucstos pcrc i bi Jos por el Est ado contratanle, sus
"uhd i vis iones rnl t i cas. o su colcct i vi dades locale\, eu:tlq uiera q ue .\ea el
iste1na de percepcin En los con1entar i os of iciales se deja constanci <1 de q ue este
campo de arl i caci n i ncl u ye lo "Est ados federados, regiones, provi ncias,
cantones, d i stri tns. departa n1entos, ar1 0f1(lisse1nc11!s, k rcse. con1unas o grupo de
com unas, etctera.
El pacto de San Jos2, conten1pla la si t u <1cin <le lo" Etados federales en el art.
28. estab]<;>ciendo, con res pecto a las d is posic i ones del p:icto re-lat i vas a
n1aterias propias de las "ent id ades con1poncn tes de J a f ederacin". que "el
gobierno nacio nal de be tonlar de i n1nediato las n:1edicias pcr!ncntcs. conforn1e a
su Constitucin y sus !eyes, a fi n de que las autorid ades com petentes de d ich;:i s
cnt id;:ides pucd un d optar las l'.:sr,J;i ziones del ca o para i:l cumpl i miento de
est a con\cncin'
Al respecto debe citar e el caso de Estados llnidos, f irni;:i n te de la con
ven cin en 1 977. p.:ro que no la ha ratificado. Su niodelo de trat;:ido cnurnera
taxat i van1cn te lo. i n1puesto. a los 4uc se ap!ica el tratado 9 i n hacer referenci a a
los triN 1-' I rroyccl o C:'itabl c;i;1, ;nm<) ag:rc:o:dn ] lrt. (l de ]C1ln,ll \u;i n q ue pro1Ta1n 1ba
i ntegracin sor bi y cc on0n11ca d e los Estados Lati nnamerkanos". lo sig uie n te: Los tratado.,
c]' ll' consag r en d i c ha 11ncgrac1n. aproh;1dos co n sujcc1011 al art. 85. 1nc 7" [rcri:rcnte a la
aprohaci6n
l eghlati va cun el voto con J'orn1e de la rnayt,ra at>so!u la del tOl<l l d' c;-,111ponenle' Je caJ, c:rn:1r:l1.
,on p<lrte cl el d e recho n acion,il .' hacen n acer d i reclarnente. derech os y o bl igacion es rara lo'
hatiitantes de la repbl i ca, cuanJu .1us d1po ic1n, 'e::m Ji rec tan1ente apl icahk.1" A c'1c l cx
lo se le: pued e obser\'<tr que no e.<lah lece el rang,1 <; Uperior de la norn1a 1n lern ac1onal frente a l
a.1 leve . l o y ue 1 neiJ en el p r1 n;1pal problema del conJ'l i;to !:011 l as lcyc:s rostc:norc il tratad,_, )
que csL i nj us t1 f icadarnente restri ngido a l o tratad os de i n lgra('iln.
-' El arl. 2 1 , d1 rone: '1/rr r xil"ti11g 11n-e 1 /(' 11'hicft rite Co111e111io11 sin// apply, ore (/ i in/ /_
"b
11iile1/ Starrs: thr Frdera! income ra> es 11posed by file !111eri1al Rt' venue (ode(b11t excludi11r; rhe
acc111111da1ed 1-arnings rax, 1/11- p1-rso,;,i/ holding crm:pany !ax. and soria/ serunt\' 1n\ e1), 011d rht
erciSt' /t;frfs in110.1ed on i11su1nnce prrnii11111s pard 10jortlfl, 11 i11s11rers a11d ll'ff / rt'spccr ru J
n1,:re.fo1111dar io11:i"
230
CUR SO DE DERE:.;HO IHl3LJ TARI O
huta::- estatales y locales. Esto ha creado di versos problemas relati vos a l as potes
tades de los Estados. especialmente en lo q ue concierne al comercio i nternacional,
de tanta repercusin con10 los n1oti vados pr el sistema de la i mposicin unitaria
1
('.
3. l,EY ES Y \CTO CON FUERZA DE Lt.Y
.A.) ConccJto
Como lo deci mo en lnstitucione.1 "el concepto de ley est i ntegrado por
e\en1entos n1ater i ales )' formales. Es un rr1and ato de carcter general , abstracto y
coerci ble, provisto de sanciones para el caso de i nc u mpl i m ien to, dict ado un il ate
ralmente por el rgano estatal com petente seg n la Consti t ucin".
El ejemplo tpico es la ley sancionada por los parlan1entos, a los cua les perte
nece pri vati vamente la f uncin legislat i va, salvo d i po ic in ex presa en contra
rio. Es u n pri ncipio esencial en el Estado d e d erecho.
El derecho con1parado contempor neo nos den1uestra q ue, por d iversas
razones, las consti tuc i one. han estahlecid o excepciones y tlexi hili zado el pri nci
pio. En ese sentido se ha gcner<llizado, sobre todo, la d elegacin de con1peteneias
en condiciones variables, que conten1plan en mayor o menor medida, las prerro
gat i vas parlamentarias, que en derecho tribu tario cuentan con una tradicin m u
chas veces sec u lar. Pero tan1bin se conocen otras formas de desplaz1niento: lo::..
decretos-leyes. en sus d i versas mod al id ades, y la llan1ad a "lex
ibil1zacin" i ntrod ucid a por l a Consti tucin i tal iana de 1 948 seguida por la
espaola de 1 978.
El princi pio f u ndamental es este: la ley, en el sentido antes i nd icad o, es
la nica norma que puede i mponer obl i gaciones d e ''dar, hacer o no hacer algu na
cosa" (C. C. uruguayo, art. 1 245). Las Constituciones lati noamericanas recogen
este principio en la frn1ul a tan general izad a de que nad ie est obligado a hace r
lo que la ley no 1nanda, ni privado de lo que :'l /a no prohi1-; f:'.
En derecho tribut ario, como ya se dijo, es un pri ncipio absol uto y trad icional
. El modelo C. T. A. L. lo pO \tu la d ecidid amente. a l establecer que ''solo la ley
pue de" crear. mod if icar, su pri m ir tri b utos ... otorgar exenciones .. . establecer
procedi n1ientos q ue afecten los derechos y garantas i nd i viduales . ., ti pificar i
nfracciones y su sanciones ..., establecer pri vilegio . I\'o ob.tante, en la exposicin
de motivos dejamos constanci a de que tanto este principio como el de la tutela
jurisdicc i onal,
,, Vase al respecto Serni nario de !FA.. en el 45" Congreso de Barcelon a 1 991 . The lrea/1e.1
and !ocal l!Lte;,, infonne del presidente F. E. \\1HJTE:. The lf/iited States Per.1pectil' I' !pg. 15). Los
1n forn1c<, Je lo paneli,la.<, Je .i\ lernan1 a. Bra.,il. Can ad y Suiza figuran en l a n1isma publ icacin
( K l u\\ c r, 1993l. So bre el es tLtJD actual Je la c uestin de l a repercu >in del sistcina un itario, vac J
.
Ru <:x:-1u. "El mtodo un i tario de 1n1poi ci n ( L rnt;iry Lax ation mclhl1d)". en Revil'la Tribu/aria, t.
X L 111jm. f.3. 1984. pg. 531 y ""El U nilary taxali Dn methoJ",en He1'i.11a Tribu/a ria. t. XXI. nn1. 1 2
L 1 99.1. n lo-, que: Llnali1a el <;1' tc n1:i y l a juris rrudcnci a Je l a Supre n1Ll (orle de Estados Unidos.
Pued e vcrc adc1ns la tan completa publ i cacin del C!.'\ T. l ndctcc y (JSE, il/e;oc111cir n de
1ra10Jos 1nhu1ario.1 , con i mpor\1n tc:-. cu lahorac1oncs Lle experlD'> y reproduccin de tratad os y n10d el os ( \l \1cu, 1 978).
LAS NOPtvlA S TRI lU T ARI AS
231
tienen en el derecho compurad o exc epciones, que no e recogen en l 'por enten der
que . . responden a apartam ientos no sufic ien temente justificad os desde el pun to
de vi!> ta cientfico, o a causas relat i vas a cond iciones de tien1po y l ugar, es decir,
part i culares a cad a pas".
Etos aspectos estn tratad os detenid an1ente en Instituciones. Con criterio de
;.ntesis y de actual izacin se form ul an la sigu ientes consideraciones.
B) Dt' scentra fizacin leiislativa
Si bien i mpl ica u na sustracc in de competenci a a los parlan1entos del Estad o

central, las caractersticas de las normas sancionad as por lo" rganos legisl at i vos
locales son las n1ismas, aunq ue es frecuen te que las Const ituciones le asi gnen otra
denon1i nacin; en el derecho urug uayo decretos, en otros, ordenan zas. La clescen
tral izacin es nonnal en los Estados fcderale!>, en al gunos con origen hi strico
(Estad os Unid os, Suiza, A rgenti na ), en otros ha sido d ispuesta por Estados en
pri nci pio u nitarios ( Brasil, Mxico). En los Esta do" que mantienen la etructura
unitaria, J a descentralizacin adqu iere el carcter de una concesin del Estado
central, rnod iticable en cualquier mon1ento por las vas constituc1onalcs perti nentes.
El panorama general es el de que la descentralizacin en materia tri butari a
no es la mejor solucin para satisf acer las necesidades financieras locales Los is
tcmas tributarios conten1porneos basados en los i n1puestos sobre !a renta. al pa
tri mon io y los consumos, requ ieren, por su i m portancia econn11ca y social, una
regulacin arn1n i ca de.\d c el pu nto de v1 t a nacional, i ncompati ble con l a d isper
sin de las con1pctencias legislativas. En Amrica Ln i na los ejempl os de r\ rgen
ti na y Brasil por med io de su Con \t llucioncs de 1 994 y 1 988, son bien elocuentes.
C) /\ triburin le co111pere11cia a l 1oler ejecuri10
La forn1a ms genera lizada e s la delegacin de con1petencia mediante un

acto del poder legislati vo por el cua1 se tl1culta al poder ejec uti vo para d ictar actos
con fuerza de le y, dentro de los l mi te lJ llC expresamente fije la Const i t ucin. En
ausencia de d isposicin constitucional l a delegacin es i m procedente, como as
lo reconoce l u d octri na n1s uutorizad a, f undndose en el princi pio de que los
rgano<; estatales estn en el deber de ejercer l as fu nciones que la Con.ti tuci n les
adjudica_
El i nstituto est am pliamente desarrollado en el derecho comparado, tanto
en A mrica Latina como en Eu ropa, con ciertas ba es com unes regul adas en for
ma variable. excepcionalicJ acJ, i imitaci n en el tiempo y en J a materia, prevalencia
del poder legislati vo mediante fijacin de pautas o ratificacin posterior.
Debe anotarse, no obstante. q ue en la prctica este pri nci pio ha sid o y es f re
cuentemente violado en Amrica Lati na en ciertos aspectos de l a nom1a tri but aria,
especia l mente la fijacin de las alcuotas y concesin de exoneraciones 1 1 .
11
Ademi' de l a, 11agrantes inconsti tuc1onal idades registrad as en pases regi Lios por el
con cepto ortodoxo del principio d e lcgahdad. como l:ruguay y 1\rgen11n'1 en \U Consti tu cin ante
ri c11. pueden menci onarse l os casos de otros pase\ en lo q ue l as d isposicione\ (.:1 >n.1litucion ales qu e
232
C tJ PSO D E Df R FCHO T f11 1:l '.; f l'. rl!O
Como figu ra similar a la preceden te, puede citarse las atribuc i n de com
petencia lcg1slat i va al poder ejecut i vo directamente por va consti tucional. Es el
caso de Br:isil y Nf xico, cuya... Consti tuciones d i sponen que. en ciertos
ilnpues tos, el poder ejecut i vo rueda alterar las al c uotas dentro de l nntcs
fijados por el parlamento, o .-.ujetas a su aprobacin posterior. Son norn1as que
signif ican una
excepci n al princi pio como lo destacaron GoJES DE SousA y DE LA G,\R ZA 1 '.
Tarnhi n puede menci onarse como cao anlogo, la posibilidad de que a
lgu nos tribu t os sean reg u lad os, tot al o parcial n1ente, por decreto, con10 lo
ad n1iten las Constituciones de Colombia. Ec uad or } Per (vase supra, V/3.).
El ejen1plo de mayor trascendencia es e l del an. 34 de la Constituci n fran
cesa que l i mit la competencia parla1nentaria a determinadas materi <i'> en umer<i
d as taxati vamente, invirtiendo as el principo fund a mental de que ] f uncin
legislati va pertenece pri vati vamente al poder legisl ativo, sal vo excepcin cons
titucional ex rresa. Esta trascendent<ii reforn1a afecta l a n1ateri a trihutari a con un
alcance 1n1preciso, con10 se expone en In stituciones, n n1s. 26. l .3.) y 28.2. ).
TJ ) Los decretos-leyes
Con esta denomi nac i n corresponde i ncl ui r tod os los actos con fuerza de
ley, con vigencia provisori a, dictad os por el poder ejecuti vo en ejercicio de fa
cul tades otorgadas por las Constituciones para los casos ex traord inarios y grave
de necesicl ud y urgencia 1 3 .
El ori gen del i nstit uto puede ubi carse en I talia con las llamada. 'J eye\
cand ad o", apl icada.;; f undamental mente en materia aduanera. q ue fueron exten
d ind ose posteriorn1ente, a \'eces en for1n a abusi va, hasta que encontraron en el
art. 77 de l a C'on. t i tucin de 1948 u na formulacin dcr urada que i rvi de n1odelo
a l as Con t it uciones de Espaia de 1 978, con li mi tacione , y de Brasil de 1988. en
est:.i lti ma con la deno1ni nacin de nled ida. provisorias, rero con i g ual conteni-
adn1iten la JelcgJ;1(in han sido i nterpretadas por lo-, rodc re.1 ejecu ti \'\ h en l"or111:1 cx l en<,
jy provocand o la crtica Je la d1J<'lri na. En l ili caso cst Co!onibi a en el q ue el prohkn1a f ue
crirrcgido 1ned iante la reforma del art. 150. 1 0), que estableci n1ayores l un itaci ones. au nque insu
fici e ntes a ju icio de f.\7 A.IHNNi (ob. cit .. pAgs. 328 y 329). Tan1bin debe rnencion'-lr'e Venc?11e]J
cuyo' tcx lo<, constituciona]e, tienen un al cance d iscutible (partic ularrnen te el art. ;90, orJ. 8'' l.
i.:omo recicr.tc rnc'n k 'e pu'u de n11n1f i c<;10 con !a reforrna t.lel CLi igo Orgc>ico Tnbut:ino, por
drcrcto de 2:; , Y
J 9C)4. considerado incon>1i t11c1c>nal por Jos A.\D:l.F'i (JCT \ v'i(i en !,U> ca11w111ario1 al Cdigo
(J rgniro Tributario (CaracJs. 1995 ). L;i mi nia i tu1c1n ha ocurrid o en Ital ia en al g un as refonna<>
lri h utari a:,, con10 'e detalla en ln.1111uc1011e.1 ( n m. 21-i , 3 '.
"R. G01Es DE Sol'S,\, Reforn1a rri /nlf aria nacional, Fu nd acin Getu lio \ arg:CL,, R io Je J:n i rl'.
nl1ni. 17- pfig. 35, S. F. JJf-. 1 A GA:i.z,\. Derecho f111anciero 111exi, ano. 11 cd .. /\16x ico, Porr(1a Hnos ..
1 98:". p<,>.'. 268_ que la considera lJ n i ca excepcin al pri nL. pio de lcgc.Ll idad.
' Con10 bi blil'gral"a general latinoarnericana t.lehe n ci l.:tr'e l a Tc'i ' de ;\, R. Re ,L. U.1.\
dt-'r.1elr! -Je\es( 1vlontc\ ideo. Fac ul LaLI Je Dcrcl'ho y Ciencias Soci ales. 1 9'16 L con un amplio anl ,"
dd dcrccho cornparado y A. Pcr...1 Hl'ALDE, [Jecre/os de nt'cesidad y ur,:encia ( Buenos Air e>.
Et.l i u onc' Dcpahnil, 1995 J, con una actuali1ada i nfonnacin sobre Jos sistemas de 8rJ i l. Colombia
y Per. y o bv i an1ente de Argentin <1.
LAS NOR MAS rR1'3U1 AR < AS
233
do. Sobre el alcance de est as medid as en el campo tribu tario se han expresado
discrepancias en cuan to a la creacin o n1odificacin de los i mpucstos 1 .
En otros p3ses latinoan1ericanos este t i po de actos encontraron f undan1en
tos generales relat i vos a las i tuacione. de en1ergencia. En tal ca.o pueden n1en
cionarse Argent ina y Col ombia, en lo'i q ue t u vieron an1p!i a dif usin d urante la
vigencia de las Const i tuciones anteriores, como se anal iz detenid amente en lns
rir11cio11es. [,as recientes reformas c onsti t ucionales restri ngieron la adniisin de
este i nsti tuto.
En A rgen t ina l a ausencia de una previsi n const i tuli onal ex presa haba
levan tado d i <scre pancias en la doctrina, pero el excesi vo tL o que se h i zo de
estos decretos, conocidos con10 de rtecesi(O( / 1 u rgencia. f ue consi clerado por
n1ayo r itari a y autori zada doct ri n a, como i nconst it uci ona\l'. l,a reforma const i
t ucional de 1 994, d io u n vuelco fu nd amental , aut orizando l a adopcin de esto
decretos
.olamente en '"ci rcu nstanc ids excepcionales lq ueJ h i cieran i n1po ihle'' egui r l0s
tr1n i tes ord i narios <le las l eyes, con ex presa prohi bici n <le dictarlos Ln n1ateria
tributaria, entre otras.
En Colon1bia el mi n ucioso rgimen establecido por la Const itucin anterior
para los estados de e1nerg encia, q ue ofreca razonables garantas en <lefen a de
l as prerrogati va par!an1en tarias, incl uso C Dn un con trol J urisd iccional de oficio
( Instituciones, n n1. 29. pgs. 1 7(J a 1 8 1 ) f ue objeto <le alg unas re tricci one
en la reforn1a de 1991 ( art. 215). En n1ateria tri butaria el poder ejecuti vo puede
"'en fornia transi toria. establecer nuevos tri butos o modif i car los exi tentes ..
salvo que el Congr..::so d urante e! ao sigu iente les otorgue carcter pcr1nanente"
'16 .
En LTrug uay la Constitue16n no contiene norma.:., e.pt::cficas sobre 1ned1da
excepcionales en 1nateria tri butaria. No obstante, se han regi trado esporCt<lica
n1e<li <las al re pecto, adoptad as al am paro <le las "1ne<li<las pron tas de segu
ridad. establecidas en el art. 1 68- 1 7, q ue el r residente puede adoptar "'en los
casos graves e i1nprevi to de ataq ue ex terior o con mocin i nterior" y sujetas a
lo que en defi'" El art. 86.1 de la (:on >t i tU(;ln espa ola se d i fcrenc1<1 de Sll 1nodcl o. JI d1 poncr q ue
esto> decretos 'no podrn afectar al ordenamiento de las i nstitu ciones bibi cas del Estado. a los d
erecno-,. deberes y libc1tades de :os ci ud ad anos reg ulad os en el ttu lo 1, al rgi1ncn d, !ns coinu
n id ade<
:i.utnon1m,, n i al derecho e!ec toni.I general" El prohlerna rad ica en Jelenninar , la rnateria tri hul ana
est comrrend ida en el tc. !. Las opiniones estn notoria1nente d i vidid as, at111que parece predonlin ar
la interpretaci l0ln eclc tica. A 1 repecto puede n ver' e lo ilustral1,os anl1si-'> del profe.,or Je
!\avarra.
E. S1M(J\ A.co<; r.\,La lt0ggc tri bu tar i a', en 7 rattato di !Jint10 Trihutario, di reno da .>\ . .>\ ':1.\ 1 11cc1.
Pdo\ il, Ccdam. vol l. t. 11. pg. 51 7 y J. r>.1.;,R 1( Qc'tRAL 1 y C. LozA.'0 StRRANU, Cu rso dt de
s cd .. \1adnd. Tccnos. 1 994. pg. 157.
'' Ad erns de Ja<; abundante ci tas de PREZ Hi:.\\.DE. de he recordarse en materia lri hu laria, l
a piy,icin finnen1cn le contrana u tcntadi por la Aso(;iacin Argcnnn a de Estudios f'i <;cales
pu bl icada en Hen.1/a de derecho tributario, Bueno' .>\ire" 1 994, 2 2 n111cro cx\r;orJ1n ano, p:.
617:
recho finonc1rro y rriburano.
)' R. Srrs<;o en u artclllo 'f olocall to del rgJJncn federal"". en l a n1is1na revista. nll1n. 43. enero 1994.
pg. 5.
l El rgi men si uc siendo objeto ck crticas relativas a la d iscrecionalid:i.d del poder ejecuti\ o
para declarar el estado de emergencia y variable jurisprudcnci <J sobre la procedencia con ti tuc:ion al
Je dicha dccl arac1n. V6asc al respecto DAZ ,\Rr NAS. ob. cit.. pgs. 34 2 y ss.
CIJRSO Df:: OE8ECHO T RI BIJTA810
n it i va resuel va la asamblea general. La i mprecisin de la norma ha motivado

crti cas acerca de !a naturaleza jurdica de las medid as, la duracin de su
vigencia y las garantas de los con tri buyente 1 7 .
Como concl usin puede Jecirse que la utilizacin Je los decretos-leye en
materia tri butaria est general men te resist ida en lo que concierne a la creacin y
aun1ento de los tri butos. A las an teriormente sealad as d i screpancias en Brasi
l y Espaa, las restricciones Je Brasil, -r-.-1xico y Co\on1bia, la proh i hicin argenti
na, y la doctri na uruguaya, cabe agregar la tendencia actual de Ita lia recogid a en
el proyecto de G. M ARO:--IG1u 1 0 que prev i mportantes restricciones apoyadas por
VCTOR lJCK)..f AR .
4. R EG LA1'1ENTOS
.<\ ) Concepto
Como d ice SAYAGUS LA.)0, existe generul ac uerdo en defi ni rlo como el
acto unilateral de la adnlinistracin que crea nurn1as jurdica. 1 genera{rs. Este
concep to requiere al gu nas precisiones en cuanto a su <lif erencia con l a ley
-especial1nen te en lo q ue se refiere a l a reserva de ley- y con las prescri
pciones ad mi nistrativas i nternas, conocid as comnmen te como ci rcul are-; o
instruccione.'> Je servic i o.
En el derecho tri hu tario esta disti ncin es esencial en lo que respecta a
los principios <le separacin de fu nciones y de legal id ad.
Tam bi n t iene i in portancia el princi pio de irretroacti vidad de los reglamen
to , .'>ol ucin u ten tad a por la d octri na. sal vo que exi ta d isposicin consti
tucio nal en con trario (vase inf f-a , VJ I/8.C. )
B) mbito de aplicacin en el derecho tributario
El pri ncipio es el de que el reglan1cnto no puede i nvadir el inbito legal en

los aspectos rcl at \'O.'> a la existenc i a y cuanta de la ohl i gacin, tipif icacin
de i nfracciones, e)tableci n1iento de pena) y en general la) cuestiones relativ as a
los derechos f undamentales. Solo puede reglamentarlos.
17
Vase e n /11s1it11cion e> opi n iones de .A.. R. RlAI y .1 C . Pfl RA'."O. a l as que corre <,ponde
agre gar la 'tlc E. SAY \(il-; LA;u. Tratado di'. d!'rec1(! ai/rninistrotivo, t. l. 1953. pg . 1 05 y ss .. yJ.
Ji\!....- F7 DE :'1.Rtc11,v \. l n Con.111111ci11 h'acional. l. V, 1 946. pgs. 68 y ss., i:pcci al n1en te pg. 8
1 , dunde
,;os t1cne. con10 u na tle l as "dos reglas fundo1 mrnt a!e,;". q ue "el pode r cjcculi vo no pu ede u ti tui r ctl
lcgi <.l ador o al JUC7.',
" Pubi icddo cn f)ir. l'ra. Tnh.. I, 199!. pg. 6 1 2. En l se prev la proh ibiL1n Je q ue
por1nedio de decretos-l eyes se mod ifiquen l u> aspec to '\u hstaneiales de lo trihulO'\ exi tentcs; que
di c ho' a>pcclu> y l a creacin de nueYos tri buto' .-.e hagan por ley ord1nr1ri r1 o por ley delegada: y
4ue los dec re tos-l ey C' proLetlan nicamen te para la 1nod1I i Laci6n de l a5 al cuotas cuando existan
razon es d e nccc.-.i dLtd y urgencia relacionadas con l a poltica econmica y financi e ra. La pqsicin
d i: Yit1 01< llc 1\R, \Dhre e'te punto y otros rel acionado' con las caractersticas de un huen ...
istema tributari ll, e>t tomad a de Los postulados y va/ore.1 del Estado de de rrcho en la
proble1nrica tributaria, colah\ >racin en el l ibro de Homen a je a])IN\ J J ARArH, Bu enos 1\ircs, Edi
c1one In terocen icas. 1 994, p<g. 2'.\ l.
LAS NORMAS TRIBU1A!'llAS
235
Es la poscn sustentada en el ci tado art. 4 del modelo C. T. A. L. y con

mayor precisin en el C. T. de Uruguay que, en lo que respecta a las potestades
de la ad mi nistracin, dis pone que adcn1s de sus fac ultades privativas ... "pod
r dictar por decreto normas de carcter general concernientes a la
determinacin. percepcin y fiscal izacin de los tributos, siempre que no h u biere
regulacin legal al respecto".
La lti ma parte ad mite, como d ice SA y AGCS, en posicin q ue con1parti
n1os, la existencia de cuestiones que ''pueden ser reguladas indist i n ta1nente
por ley o reglamento. Esto significa -agrega- que en ausencia de leyes al
respecto. es posi hle dictar normas reglamentarias dentro de los lmites en q ue
e tas pueden desenvol verse"
En el derecho constitucional urug uayo los arts. 273 y 274, relati vos a la cnn1petencia de los rganos legislativos y ad ministrati vos de los gobien1os locales,
ofrecen u n ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de
los servicios que presten, a d iferencia de lo que d isponen sobre impuestos en lo;..
que la a<lminislracin tiene iniciativa pri vati va, pero la sancin pertenece excl u
sivamente al rgano legislativo. En consec uencia, la administracin puede f ijar
precios, siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley.
Otra cue tin q ue plantea este autor consi <:te en q ue, a su ju icio, "la ley
puede extender o ampliar la con1petencia reglamentaria. autori zndol a a dictar
ciert os reglamentos que no podra d i ctar )ln dicha ley habi li t ante por tratarse Je
cueti1J nes que exceden su competencia normal'". Ci ta al respecto u na ley que
exoneraba
<le i mpuestos genricamente a las materia pri rnas, co1neticn Jo al poder c.i ccu ti
vo la determi nacin <le qu deba entenderse por tale . So:-tenemo . en cam bio, q
ue la ley no puede ampl iar la competencia reglament aria, lo que i rnpl i cara u na
Uelega cin de competencia. En cuanto al ejen1plo propuesto, debe sealarse que
la ley estableci u n concepto ju ridico inde rer111inao, que el poder ejecuti vo,
por va reglamentaria, deba deter1ninar, en fu ncin puramente interpretati va
de la ley,
:o.in facultades d iscrecionales. como l o deci mos en Instituciones (nn1. 26.1 .2.).
5. PRESCRIPCIO'.'<ES GENERALES INTERNAS
A) Concepro
Con esta denomi nacin estn comprend id os los actos ad optados por l a
ad nli nistracin -i ncl uso la ofici nas de-pendientes del pod er ejecut i vo- con
carc ter de rdene. , di recti vas o instrucciones. mediante circulare. u otros
proced i mientos, con la final idad de facilitar la a pl i cacin de las leyes o
reglan1entos.
La d octrina mayoritaria considera que estas pre ri pciones no son fuente
Je derecho, en el sent ido de q ue no pueJen afectar los derechos de las personas
ajenas a la ad n1instracin. A pesar de su naturaleza de norma i nterna,
plenamente obl i gatoria para los funcionario por razones jerrq uicas, pueJe, en
alg unos casos, aplicarse a terceros, siempre q ue no afecten - us Jerechos, como lo

seal F. FR u-
236
por lo que no es recurrible por el ad mini strado19 As, por

ejemplo, las reglamentaciones sobre trmites, fecha y lugar de pago, presentacin
de d ellaraciones ju radas, etc. No obstan te. E.'<RIQUE SILV A C.rMA en tiend e q ue
el ad tnin istrado tiene derecho a exi gir su cu mplimiento, o por lo menos a
reclamar d e su inc umpli miento, tan to m." si se tiene en cuent<'l que en rn ucho_o,
aspectos .. "la instruccin habr de :ifect ar ind i rectamente al particular corno una
con!iccnen cia de la medid a o acto del funcionario''"'1 Puede sostenerse que en
realidrrd no existe contradiccin, por cuanto en el segundo C'1SO la instruccin
sera ilegti ma al afectar un derecho del administrado.
GONE SCl!IA\'O:-lL,
B) DiscreJancias
en la nor1nati1a rioJfatense
A parti r de la sancin del C. T. lL en 1 974, se registra una d iferencia

in1por tante entre este y la ley de procedi miento argen tina n m. l l .683 en lo
que se ref i e re a las norn1as que puede d ictar la d i reccin general i mpo i ti va.
El proyecto del poder ejec uti vo. que mod ific el an teproyecto de Cd i go
de 1 970, preparado por la con1isin que i ntegramos conjuntamente con 1t 1 1\K
CAJ< LO'i PEIRAo y R.A FA EL NoBOA se bas en el modelo C T. 1\. L ... propu so
adoptar e! sisten1a establecido por el art. 7 de l a ci1ad a ley. reconociendo al di
rector general de renta fac u ltades para i mpartir nonnas generales obli gatorias.
entre las cuales figuran algunas q ue notoriamente afectan los derechos de lo::.
part ic ulares; p. ej . creacin y actuacin de agentes de retencin y percepcin:
estableci miento dt: coeficientes e ndices que si rvan de base para esti rnar de
oficio la materia impo nible. Ante la oposicin de la Comisin .;;e estructur un
texto su.ti tu tivo que dice: "Los 6rganos ncargados de la recaud acin podrn
impartir i nstrucciones de carcter general en los casos en que las leyes o los
decretos dictad os con arreglo a ellas lo autoricen y al solo efecto de facili tar la
aplicacin de dicha'> normas"
Las diferencias con la legislacin argentina e.'> eviden te. En l ugar d e norm'1
obl i gatorias, se dice instruccones, las que adems debern tener como nico efec
to facil itar la aplicacin de la leyC"s y decretos, y no la de aprobar reglamentaci o
nes, lo que e una fu ncin pri vativa del poder t;jec u tivo.
La precedente solucin es coi ncidente con l a d octri na uruguaya
netamente don1i nante y ha sid o ad n1itida por la jurisprudencia del tri bunal de la
contencioso admin istrativo como lo decimos en l os comentarios al art. 3'' del C.
T.=' 1
Es tambin coinciden t e con el <leer. 500, de 1991, sobre Normas gene
rales (fe a ctuacin adnnistrativa e n la adniinistracin central. El art. 1 40
prece pt a q ue estas prescripciones "no obligan a l os ad ministrados". Pero en u
na sol ucin '1n<iloga a la de SiLVA C1\.1A, facu ita a estos a "invocar en su f avor las
d isposicionc
"' F. F11.1 c,ONE ScHIAVO::\E,
/,a actividad.fi nanciera dl'l Estado. Montevideo,
F. C. U"
1982, p;ig.
'' E. S!L\ A C1M,\, Derecho adn1inist1arno chifrno y c111npurado, 4" ed .. Ed i torial Jurd ica de
Ch i le, <./f.. pi\g<;. 263 y ss.
21
1 36.
('(digo Trihurario comentado } roncordudo, 4 eJ., 1ontevideo. A malio Fc1n;ndez. rg:.
LAS NORMAS TRIBUTARl1\S
237
que contengan cuando ellas establezcan para los rganos admi nistrativos o los
fu ncionarios, obl i gaci ones en relacin con dichos administrados".
En Argenti na la doctri na no armoni za con l as ci tadas disposiciones de la
ley 1 1.683. En la obra de JUL!Al\I FoNROUGE, especialmente en las adiciones
de ASORE y SuS.'I NA NA v AR R I N E, luego de reconocer que la f u ncin
reglamentaria "corresponde por d isposicin constit ucional al poder ejecutivo", se
expresa que 'no puede negarse que tambin la poseen -en cierta rned id a- alg
u no rganos de l a admi n istracin'', in terpretacin aceptada por l a just ic i a
federal. ''As ocurre con la d i reccin general i mpositiva", citand o al respecto los
arts. 7 y 8 Je la le y . Pero nls adel ante e afi rma que las circ u l ares nonnati vas
o i nstrucciones "care cen de valor creador'', por tratarse de disposiciones internas
con efecto en el orden jerrq u ico, citando una abu ndante jurisprudencia nacional
y doct ri na internacio
na122 _
6. LA l\OR\1.-\ TR!BUT ..\RIA E\I EL TJE1PO
A) A plicabilidad
El C T. LT., a d if erencia de! modelo C. T. A. L., disti ngue entre apl ic<t bilid ad
y ejecu tori edad. La aplicabilid ad se refiere a las cuestiones relativas a cada rcun d
jurdica; la ejcc u torieda<l, al 1noment o a rarti r del cual deben e.iecutarse las nor
rnas q nc de\ icncn obligatorias
En lo que resrecta a l a aplicabilidad, las sol uciones varan seg n los rri nc
i pios y caractersticas de caJa rama.
J . Las nor1nas (fe! tlcrecho rr ihutario 1nateria!
Desde el punto de vi sta teri co. l a solucin es clara: s:.-: aplican a "los hechos
generad ores oc urridos d u ran te \U vigencia". Es u na soluc in emparentada con el
pri nci r io de legJl i dad. pues se ha sostenido por au torizada doctri na ( inf'ra, VJ/7. )
que los hechos oc u rrido.\ con anteri ori d ad a J a ley no deben gravarse en vi rt ud
de d i cho pri ncipio.
Pero desde el pu n to de vista prctico, l a .olucin no es tan clara en cuan
to a la detenni nacin de en qu n1on1ent o oc urre el hecho generador, cuando este
es d e carcter perid ico o permanen te. En los peridico'i, o sea, los que requieren
el
t ranscurso de u n lapso para su configuracin -ejen1plo tpico, el i mpuesto a la
rc:n t a- el derecho comrarado of rece tres soluciones: aplicacin de la ley vi
gente al rrl nci pio o a l fi nal Oc! perodo, o aplicacin proporcional de arnbas
leyes, seg n el t i;.;rnpo en q ue est u \ ieron vi gentes durante el perodo.
El pri n1er criterio encuentra fundamento en dar .egu ridad al contri buyen te
en sns previsiones econmico-fi nancieras: es la sol ucin del n1od clo C:. T. 1\. J,.
(art. 9", ord. 1 ) ) consti tuci onal mente del derecho brasileo q ue, en tre las "J inli
taci ones a l poder cle t ributar'', i ncl uye la prohibicin de cobrar tri butos rel at i vos
a hcchos generadores ocu rridos antes de J a vigencia Je la ley, o en el m isrno ejer,:icio en q ue esta haya sdo pu bl icada (art. ) 50, ll l, a) y b).
" / )!' / l'Ch(l f /111 /!!r iera, t.
1, s cd .. 1993. Bueno Aire<;. EdiCHllC<; DcrJir11a. p g. 110
238
CUR SO DE DERECH.O TRIBUTARIO
La misma solucin fue aprobada por mayora, con votos en contra y absten
ciones, en la XI Jornad a l,. A. D. T., cele brada en Ro de Janeiro en 1983. Similar
sol ucin se recomend en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio"
Tri butarios, por una notoria mayora integ rada con los votos de los participantes
uruguayos, entre ellos el nuestro y el de JL" AN CARLOS PErRAJ\O, mod i ficand o as
la posicin sustentad a en el proyecto d e 1 970. La recomend acin 4"' u t-.tenta el
princi pio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejec ucin ya se
haya iniciado" y en consec uencia sostiene q ue ''lrt nueva ley (debe) aplicarse al
perodo sigu ien te"; pero recogiend o la propuesta conten id a en !a ponencia para
guaya de CARLOS MFl<S!\ 2 , agrega la posibilid ad del tercer criterio d e la aplicacin
proporcional de la n ueva ley diciendo; "o, en su caso a los hecho gencradore q ue
tengan comienzo de ejecucin con posterioridad a la entrada en vi gencia de la ley''.
El C. T. lJ. opta por la sol ucin opuesta, partiend o d e la base de que el
hecho generador se config u ra sola n1en te a l fi na lizar el perod o y, por lo
tanto, J a ley dictada d urante el mismo cu mple con el req u isito Je anterioridad.
No obstante, debe reconocerse q ue este criterio puede afectar el pri nci pio de seg
urid ad jurd i ca, en mayor o menor med ida, seg n la fecha en que la nueva ley d
eviene ejecu table.
La Corte Consti tucional Federal alemana considera esta situacin, en abu n
dan te jurisprudencia, como un cao de retroacti vidad no autntica, diferenci n
dola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el perodo sgu iente con
efecto en el anterior. El criterio ad optado es el de valorar en cad a caso, qu i n
ters en j uego merece la tutela jurisdiccional, si el p blico d e la colectividad o el
par ticu lar del contri bu yente21 .
La config uracin del hecho generador de carcter permanente es i ncierta y,
por lo tanto, requ iere u na sol ucin por ined ia de ley, cual qu iera de ellas vl i da.
Las sol uciones varan: en la legislacin uruguaya e l Cdigo opta por e t comien zo
d e cada ao ci vil, que viene a ser la regla general; en la legislacin particular, el
i mpuesto al patrimon io se d evenga al f i nal d el perodo, la contri bucin i
nmobi
l i aria al pri nci pio. La cuestin carece de i mportancia cuando los bienes 'ie mant ie
nen i nalterables durante todo el perodo en el patrimon i o de un mismo contribu
yente. Si hay modi ficaciones estructu rales dentro de un determi nado patri n1onio
(i ncorporacin o desaparicin de un acti vo o u n pasivo) p ueden d ar lugar a 'iit
ua cioncs i nju stas u oportunidad a decisiones del contri buyente con fines de el u
sin o evasin i ncompatibles con el fund amento de estos i mpuestos. Por eso
parece preferi ble en l os casos de patri monios de valores fl uctuantes, el sistema
estableci'' El autor no descarta que l a frmu la de Ja manera en que fue propuesta pueda provucar
objeciones, pero cree que 'C"s la mejor solucin para evi tar el efecto retroactivo. d ando prevalencia
a la arita jurdica del tributo, en realirmaci n de los principios f undamenl<1l e del derecho que Jo
regulan" ( ,ttemonas. vol 11. pgs. 69 y 70).
"KLAl!S TIPKE, ''La retroattiviti. ne! di ri tto Lrih ulario"'. en Tralla/o di !Jirittu Triburario. dir.:tto
da A . .A.'-lATLCCI. vol. 1, t. !, Padova. Cedam. 1 994. pg. 440.
LAS NORMAS TRIBUTAR1 AS
239
do para el i n1puesto que grava J o<; de psitos bancarios en cuentas i nnon1inadas,

q ue se l iq u ida sobre el promedio anual de los saldos activos25
Cuando los cam bios se refieren a la persona del contri buyente, el problema
es fcil mente sol uciona ble por acuerd o entre ellos y as se resuelve en la
prctica.
La aplicacin de la ley a los i m puestos que recaen sobre hechos i nstantneos
(i mportaciones, exportaciones. consumos internos, trasnlisiones inmobi l iarias)
obvi amente no plantea problemas.
2. /'1/orrnas de otras ra1nas
En !as normas de otras ran1as j u rd icas que reg ulan situaciones tributari as.
son aplicables las reglas de las ran1as respecti vas, sal vo que existan norn1as tribu
tarias que establezcan excepciones. Los vacos y d udas que se planteen deben ser
resuel to&, a nuestro juicio, de acuerdo con las normas y princi pios propios de
aq uellas.
Los ca-.os ms importantes &on las norn1as procedi men tales y punitivas.
Las sol uciones del C. T. armon i zan con dichas reglas. Las norn1as formales
y procesales se apl ican a todos los trn1i tes que se cumplan d urante su vi genc
ia "con presci ndencia de la fecha de acaeci miento del hecho generador''. En las
nor n1as pu ni ti vas se adnlite la retroacti vidad para "las que su pri men i
nfracciones y las que establecen sanciones ms beni gnas o trminos de prescri
pcin 1ns breves"
B) Ejec11toricda{l
Desde el punto de vista doctri nal. la ejec ucin o cu mpl i n1iento de l as

nor1na tributarias, al igual que el de l as normas de las dem:. ran1as. podra cxigi
re una vez q ue ellas re nen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento
jurd ico para su vigencia. No obstante. por aplicacin de pri ncipios fu
ndamentales, esa ejecucin no debe exigi rse hast a que las normas sean conocid as
por los obl igados,
lo que i m pl ica disting u i r entre obl igatoried ad y cu m pli miento. Es la sol ucin
del art. 1 del C. C. al establecer q ue "las leyes solo son obli gatorias en vi rt u d de
Sil
promulgacin por el poder ejec uti vo ... y desde q ue esta pueda saberse .. sern eje
cutadas en todo el territorio de la Rep blica".
La interpretacin de estas normas ha merecido l a atencin de la mejor doctri
na nacional desde principios de siglo, con valiosas opi niones aplicables al derecho
tri butario. q ue hen1os analizado y desarrollado en (J hlig atoriedatl y ejecucin de
las leve:,, ilnpositivas26, con especial referencia al est u d io de EUGE ! LAGAR \HLL A,
A rt. 1 8 del T. O. !991, tt. 14. El sistema podra ser aplicado a l.:is cuentas bancari a en
generaL en lu gar de la emprica solucin vigente de excluir este rubro en la hg uidacin del i n1puc to
al patri mon io. adoptada para evi tar los retiros masivos en los ltimos das del perodo.
2
' En Revi sta de Economa. n m. 28. 1952, pg. 412: reproducido en Anales
ad1ninistrativos,
Pres. Rep .. t. JI 1970, pg. 199. El problema es estud iado desde un pun to <le v ista general apoyndose
en numerosa opi niones. entre i a5 qu e destacamos l a de r\LrREDO \'AZQl 'EZ A.crvi;rXJ, en l a Revi ta
Derecho, Jurisprudencia y Adninislraci11 . t. L pg. 362. fu ndada en 4uc "las l eyes rigen y ];ben
razonablemen te regir desde su promulgacin supu!'sto u conocinenlo ": la de fl.1.RT:-> ;.,f ARTf\ .1
que debe haber sid o el prin1ero que d estac id i mportancia q ue para este problcn1a tiene la chfercncia
240
CUR SO DE DERECt lO lRI ElUTARiO
De la promulgacin tle las leyes en nuestro de recho positivo 27 , en el que con gran
acopio de doctri na y legislacin se so.<.ticnc la tesis de la disti ncin en tre obl i ga
toried ad y cu mpli n1iento y la de q ue este es exigible desde que la. leyes son cono
cid as. Esta e.<. la regla: s1 hay u n conoci111ien to efecti vo, las ley :.e cum ple desde
en tonces; en caso con trrtrio ri ge el plazo legal de pre:.uncin de conoci1nicnto.
Con base en esa doctri na, llegamos a la concl usin de q ue en derecho tri bu
tario la sol ucin ms adecuada e la aplicac i n in mediata de las nonnas que deben
ser cu n1plidas por los f u ncionarios, au nq ue la norma no lo especifique y que ca
sol uc i n es enteramente aplicable a los i1npuc:.ros a los consun1os, en virtud de qu.:
el obl i gado es el vendedor y no el pbl ico con su mi dor.
Esta regl a que conten1pla pri nci pios jurdicos fundamentales, unida a la otra
regla q ue la contranesta de que "la i gnorancia de las leyes no sirve de exc usa",
ha encon trad o u plicacin en las legislaciones en el estableci miento de la pre. u n
cin absol u ta o ficcin de que las norn1as se reputarn sabidas despns de tr::t nsc u
rrid o detern1i nado plalo a partir de su ob1igatoriedad . 1'al es la regla general, pero
ella registra n umerosas y freclientes excepci ones, ya sea de aplicacin i nmed iat a,
con norma o sin ella que as lo establezca, n de apl icacin d iferid a prevista legal
mente.
Estos problemas presentan en derecho tri butario particularid ades que re
quieren previsi ones especiales. Es lo que rretend c resol ver el modelo C. T. /\. L.
y el C. T. U. con ol ucioncs d i versas
Dos ci rcu nstanci as i nciden en estas partic ularid ades. Una es l a cl usi n a q
ue d a l ugar el conoci miento prev io por purte de los obl igados. de cual quier
n0rrna que agrave su re r on.<..abi!id ad, conocida con la grfica ex.presin d e faf
;a anle el ilnpuesto; esto justifica la aplicacin inn1edi:lta de la ley o el
reglamento, o la adopc in de decretos-leyes. La otra es que gran parte de ]a,
normas deben ser cu mplidas por fu ncionarios o con i ntervencin de ellos, lo que
rerm itl" la apl ica cin i nmediata a todos lo contri buyente en cond iciones de
i gual d ad.
E! modelo ataca estos problen1as en forma ms radical q u8 el C. T. 1). An1 boic>
alteran la regla general estableciendo que l as norma 'sc>rn ejecutad Js desde la
fecha en ella.) e tablccida". Y '\i no lo establecieran debern cu mpl i r< e (en el C.
T.) al dci n10 d a a contar desde el iguiente al Je su publ i cacin por pri1nera \ez
en el Dia rio rJjicia r' . El n1odelo complen1en t::i. e.ta regla con d os ctispo iconcs.
en11e 1a.'> leyes cuy a observanci a y c u mplirnien to q11cdan li hrado> a todo l u habitan tes del pas ..
) ' aq uci bs otr:1.<, c uya ejecucin qucd a c;irgD... de f urJcionarro ,"', opiniones convi ncenteme tHC
<lesa rrollc1d,1s por l.A(i >\R'-'IILL >\ y coinc1dcntc cun l a doctrina y e!derecho francs. ci t1n Uo es
peeialn1en k las upi n1 ones de Ju f-R>\ND y TROTABAS. El etudi() en foca en sv npart. 1l ''las razone; c
peciales p:1r<
la apl icact(n inrned iaa de lns l ey t nbu l:iricts" y en los r.parl.>. l!I y IV su apl ic:K i<n a !os i n1pucsto'
i nterno.>. L'll particu lf(f en los ca.10> de monop,)l ios esrata ks.
'" Publ icado en la Rl'r1.11a de /iFc.culrad dt' f )err 'cho ,> C 11:11cia.1 Socia!t'1. afio 1, n 111 2 , pg.
7 1, } en separa!a. En ese e> lud io ,e reproduc.n 1n1ponanle' opi nrone> entre l a.> q ue debe dco.'.acar.'e
e'
lit de \1.AkT.'- i\1 R. I\"E,C,
LAS NOR MAS TR 1 3UTARI AS
241
La pri mera prev una excepc in. con la fi nalidad d e evitar la c l usin o la eva
in, p::i ra l a normas que gravan hecho instantneoi.>, las que, 1nediantc resol u
cin ad nlin istrati va d e carcter general , podrn apl i carse a los hechos ocu rrid o
desde la fecha df' Sil pron1u l gacin, c on la expresa cond icin de que "siern pre que
d icha apl icacin alca nce a tod os lo!-. contri buyentes afectad os y en c uanto con
l'erne a los hechos posteriores a la resol ucin aci nlinstrati v a"' En la ex posicin
de n1oti vos se fu nd amen t a esta propue:.ta en "u fi nal i dad y en la circ unstancia d t
qnc su aplicacin se h uce por v a de determ i n ucin de of icio, asegu rando la i g ual
dad d e los contri b uyentes por lo q ue "no e enc uent ra just ificado el transc urso
del t i eni po para la cfccti \ a ejecucin d e l a ley'.
Esta posicin la mant u vitnos en el prnyecto de 1 970 y fue incorporad a a lo:.
proyectos del poder ejec uti vo, pero fue rechazad a por e l Const:j( d e E'> tado, sin
que consten los n1ot1\ 0S.
La seg unUa excepc i n, esta s i ncorporad a al C. T., se re fi t:re a l a
aplicacin i nmediata d e los Jecreto. y d em. d i rosi ciones ad1ni nis1rati vas d e
carticter ge neral. a parti r de su publicacin en el Diario Oficial , o -cuando
deban ser cun1- pl id as excl usi vamente por funci onarios- desd e que estos
tengan conocin1iento autn ico d e los m i )n1os.
7
IRl< f.i"ROACTIVIDAD
,'\) Cnractcr1ticas en el lil' recho rrihu:a

rio
El po-;tu lado de q ue l <is leyes no t ienen efcct'.1 rctroact1 \o. t'S deci r. que se
apl ican solo a los hechos que ocu rren con posterioridad a su vigencia. t i ene
especial y generali zado rre<;tigi o en niat cria tribu t aria. Esta po icin encuentra
expl i c:.ici-n en la ci rc unst allCa de q ue en derecho tri butario. los cn ncepto<;
c!c
:nantu IU l: i1 lt'rs St' cnnfu nden en la pcr<;ona del Estado2 . El n1and:1to d e n.:rroac
t i\'1d ad. e::;tablccido u nilaterahnente por el E<.;t ad o. i nciJe sobre u 1n ter<; ccon6nlico- fi nanc1ero. Por J o tanto, el riesgo de que la retroact ivid ad afecte lo , pri nci
pi os fund.a n18n tales i n vocado<.; en u coolr<1. lll' seg u ridad ju rldica, i g ua!daU
1
!c:galid ad o _1 u ri d1cidad, presenta en e"te can1po n1ayor graved ad . L)c bc ad n1i

t1rsc. pues. que el pri ncipio es L1 i rretroacti vidad d l'. la" norrna tri buta rias.
El t en ia f ue ubjeto d e un exhausti vo an jli ,, por !os rns i mportanlt:\ ex
pu
\ tc1 e\ d el :.n1bi to i uso-hispano-a1T1er i cano. con ocasin d e la X J(1rnada_ que prc
.\entu adcn1s u n ex traordi n urio ca rc ter infor niati \ o. l,;i::; ponencias na,:1onales
y Lis con1u n icac i 0n,,;s tcn icas presentadas, n1s que la--. 1 c:sol uci unes adoptad
a:.. cDntienen \':1!1o os aporte.) sobre los aspectos nis i niporta ntcs ck:l terna:
lon--.li tuc i onal i zacin. confl icto con los p;1nci pic, t u ndan1cn L1!c:,. excepc i
one<.; a l u i rretroacti vicl nd e n n1atcri <1 punit.i \ a en l a norm::is favorabi-'s al
contr i buy ente :, en las nor1n:1s i nterpretati vas. resu niidos y corncntad os en n ue,,t
ra ronencia gene-'' \l<.\J5
supra_ V II /J .B.. Dp1n1 11 de \'. .\ 0:..1.
2'12
CUlSO OE DERECHO TRIBUTARIO
ral. conjuntamente con las legislacione-. d e Bolivia, Colombia y 11xico"'!. Por

razones obvias prestareinos a esos aportes preferente atencin.
B) Re g ulacin constitucional
El pri n1er problema es el de Jeterm inar ,, las reglas sobre retroactividad
deben tener jerarqu a superior a las leyes or d i narias. La5 .)ol uciones
pre<,entan una gran d i vcrsi.dad en el derecho comparado En lo que re \pecta al
med io luso-h1 s pano-americano, los trece derechos anali zados en la ponencia,
presentan notorias d iferencias Tres pa,,es, Argenti na, Portugal y lJrugu ay
carecen d e normas cons titucionales. al menos expresa; u n seg und o gru po, i
ntegrado por Bol i via, Para guay, Per y \'enezuela, consagra el pri ncipi o de
la irretroacti vid ad, en forma general, con excepc i ones relativas a las leyes
m benignas en dctern1inad as materia : otros pases, B rasil, Espaa y M
xico. uti l i zand o una tcnica legislat i va inversa, aJ miten i m plctan1ente !a
retroactividad, al establecer la proh i bicin solo para determinad as leyes
perjud iciales o restricti vas de los derechos i nd i vi d uale5 y Colombia para las
leyes tri buturias l!n general ; u n cuano g ru po se refiere especficamente a la
materia penal. Argentina, Colombia, Chile. y Per en la Const itucin Je
1993, l a que no incl u;..'<i la materia laboral y tri butari a que figu raban en la
Consti tucin de 1 979.
La regulacin ror va constituc ional eli mi na lo\ problema.\ de lcgiti ni
idacl ; podr{t o no ser cri ticable desde el punlo de vista f ilosfico, pero no de!
jurdico, lo q ue podr dar lugar a una mod ificacin, como sucedi en el citado
cao de Per . La legi.\lacin ordi naria debe necesarian1ente adcc uar e a e a
regulacin.
Conidcrando la im portancia que tiene el punto, la concl usin q ue puede
extraerse es la de que la i rrctroactividad debera ser regulaJa por va constitucio
nal, est ablec iendo las excepciones en "la for1na ms precisa posible'', como se
dice en la5 pri1nera y seg unda reco1nendaciones de la ci tada Jornada.
C) Regulacin fefia[
La ausencia total o parcial de previsiones constitucionales deja la cuestin

a deci in Jcl legislador. Por aplicacin del pri ncipio de que las leyes rigen para
el f ut u ro, no es nece ario q ue exista una di, po icin legal q ue prohiba o reg u le
la 1 rretroacti vidad, disposicin que, por otra parte, puede ser derogada o
modificad a por ley posterior. Tal ley sera solo la reaf i rmacin de un pri nc i
pio d irigido al
i n trprete.
La opinin netamente mayoritaria en la doctri na y la jurisprudencia es la de
que el princi pio de la i rretroact ivi dad ad mi te excepciones, con la preci sin casi
i n necesari u Je recordar, de que la ley que las establezca est::i u bordinada, co1no
i'J X Jor11ada /11so-h11pa110-americana de estudios tribu /arios - M e111 nna, 2 vol l1 n1enes, \1on
tc:video, l. LT. E. T., 1994. Las d iez ponenci as presentadas pertenecen a Argentina. I3ra d, Chile,
Ecuador, E'pcta. Paraguay, Per, Portugal. ll ruguay y Venezu ela. Sc: prc en laron adenis (kKc
cumun1caciones. Tod o este materia! cti (!.n al i1:itlo en nuestra ponenci a general.
243
toda ley, a los pri nci pi os const i t uciona les. De lo contrario sera i nconst
ituciona l por su antiju rid icid ad, y no por viol ar e! pri ncipio de l egal id ad -frec
uentemente i n vocado para desconocer la legi ti n1id ad de las leyes retroacti va.-.
ya q ue es un despropsi to SO\!ener q ue u na ley es ilega l.
L'.na po 1cin no tot al n1cntc coincidente con l a anterior es l a soten id a
por J...1,1< ACll. con an teriori d ad a las Jornad as. cornpartid a en lo substanc i al por
Hlr_ToR Yl LLF.GAS y por Sfl,\ \\" en su com un ic ac in tcnica, con abu ndantes
consideracio
nes doctri nales y a lgunos apartamiento . .A R. ACH sostiene la i nconst i tucionali<lad
de las leyes retroact1 \as hascndose en q ue. <le ac uerdo con l os fund an1entos hist
ricos y d octn na l es, "el pri nci pio de legal id ad no sign i fica solo que el i
n1puesto dehe ser establ eci do por ley. i no que t an1hin est a debe scr preexistente
a lo he chos q ue van a ser consid erados como i;npon i bl cs. De manera que
cuando ell os se verifiq uen, los contri buyentes scnn conscientes de ls i1npl
ieanc1as y con.\e cuencias de sus acto.\ ... S l!,i, \v -i n v ucand o l a d i <..c u t ihl e asi
nlilacin del d erecho tri but<:Jrio material con el d erecho penal y ciertos pri ncipios
fu nd ament a l es. espe cial n1en te el de segu ri dad- ad hiere a l a tesis, aunque
ad n1i tiend o que "rueden exi '.Li r ituaciones extren1as q ue ameriten u na excepcin
al pri ncipio d e la 1 rretro act i vi d ad de l a ley tri butaria material". Ci ta al
respecto d i versas situaciones. lle gando a la conc\usi6n de 4ue "pued e oc urri r
que la retroactivid ad de la l ey no
\' U l nere en esos caso.<, los referidos principio.\. E\ d ecir, q ue el efecto retroacti\'O
sea. en esos casos, u na excepci6n lci ta al pri nci pio con sti t ucional de la i rretro
c1ct vi d ad"
La tes is, a pesar de Ll fondo de verd ad. no h <J encon trado acogid a n i en la
doctri na. n i en la ju ri prud encia de A rgent i na y Lruguay. Su <.. argu nientos son m"
ad ecuados para sostener la con \eniencia de l a const itucionali zaci6n del pri ncipio,
con las excepciones que se consideren ju \t i f i cadas. que para afirmar q ue la i rre
troact i vi <lad por es inconsti tucionn!.
0) lrrctrnacti vid( /( f de las leves 1ns f!,ravosa.1
1 . /\( /nlisibif iad con exce;ciones
E.\ el campo donde 1 a i rretroact i vi dad enc uen tra 1nayorjust i f icacin doctri
nal por sus efecros sobre los pri nci pi os fu ndamentales de la \egu ri dad .i u r<lica
y l a i gua l d ad . 1\s lo reconoce J a uorn1at i va tan to cnnti tucional ct1mo legal.
En las concl u.\i ones de n uestra ponencia general a la ci tada Jornad:.i dcca1nos q ue tanto las sol uci ones d el derecho posi t i \o como !o fu ndamen to doctri
nales de<;arrol l ad os por los ponentes y comu n icantes en fa vor de l a i rrctroacti vid
ad, e.\tabdn rcferi dos a los actos jurdico (leyes, reglan1entos y actos adn11n rstrati
vo.\ ubjet i vos) peq ud icialcs para los con tri buyente.\. Es si n d ud a la olucin q ue,
en princi1io, se i m pone a.u n en ausencia de un tex to ex preso.
La pro b!en1t i ca se circ u nscribe a l a ad1nisin de las excepciones y m:is pre
ci.\a1nente a los ca5os en que ellas son adn1i.\i hles E nt re e tos gozan de general
aceptac i n las medidas contra el aprovechan1icnlo por los part ic u lares d el conoci
rn i ento prt>vio de la creacin o aumento de los ilnpuestos. La med id a 1ns drstica
y efica?. es la uti l i zacin de los decretos-leyes ( supra , VII/ 3.4, ). ll n aten u;:i ntc d
el
24'1
'..:Uf7SO liE DREC'-10 TRli"iU AHI ()
riesgo e la aplicacin i nmediata de la ley, sin esperar la 1acatio le;is q ue rige

como regla su plcti va d el conoci m ien to rt:al ( supra, VI I/ 6.B.). med ida q ue
no i mplica retroacti vid ad. Por lti n10, esta ra la retroacti vid ad pura y sim ple,
que a pesar de sus efectos rerj u dicialcs, puede encontrar justificacin en ciert os
casos excepcionales !I'.
E n la Jornada pudo con1probar<,c la aceptacin generalizad a de q ue se d
icten leyes n::trnact vas, ya sea por l a va d e l a<; excepcione , ya por la li m i ta:.: r
n de las prohi biciones a determi nados casos t axativamente en umerados lo
que rern1i te i nterpret ar que en los den1s casos la retroacti vid ad est ad1nitida.
2. f't1noran1a luso-hispano-tunerirunn
La Contitucin d e Bolivia di. rone en general la irrelroacti vi dad, excepto
en rnateria social cuando la ley ex presamen te lo d etermi ne y en 1nateria
penal
cuando beneficie al d e!i ncuen re"'. Bras i l. en ::;u C'on li tucin de 1988, est ablece
con10 norma general. que la ley no perjudi ra r o rlireito ad1uirido, o ato)11r
fr lico perji10 e ll co sa julgada ; en materia penal , que 'niio retroag1r, sal vo
para bene ficiar o ru'"(art 5'', n u ms XXX\'ly XLj; en materia tribu t aria, con10
l imi tacin
,[ poder de tri b utar, rrohbe e.,tablcccr tri b1nos sobre hecho_, generad ores oc
u rridos con anteriori Jad a la ley. u en el n11sri10 ejercic i o fi nanciero en que esta
haya sr d o publ i cada, en este lt i mo caso, con excepciones taxati v an1entc enu
n1eradas. rel at i v._1:. a i m puestos inJi rcctos ( ::irt. 150)_ Colom hia, en .u Constitucin
de 1 991 . i;n 1naleri a pena! cst ablcce que "nadie podr .er juzgado si no
conforme a leye \ preexi sten tes ..." y q ue "' la ley perm isi va o favorable, aun
cu::indo fuere posterior, se apl i car Je pre ferencia a la restricti va o d esfa,rorable"
(art. 29). En materia tr i but<l r i a d i ,rone que !as leyes 'no se ap!icar:1n con
retroact i vidad" (art 363) con cspecif L:ucin de l u upl icaci n de ete critcri1) a
la', norn1as '\]lle gra ven hecho generanores peri dicos ( art. 338 ). Ch1le admite ex
prcsa1ncnt1. l u retroacti vidaJ d e la ley que favorezca al afeL'tado" (Constit ucin
de 1980, arL 1 9). Ec uaJor, en su Consti tuc i n de 1 9'7S. d1s pr1ne que 'no Si.:' d
ictarn leyes tril-uta ria:-, en pe1juicio d e los contr ibuyen tes""
La Con l!tucin de Esp3a garantiza la ITet rl\ac ti \' id,td Je l a Jisposicionef:.
"sanci onadoras no favorables o restricti \'as de derecho\ ;nJ1viduale ". d chiendo
!notarse !a su pre 1n d e !a referencia q ue el proyecto haca a la' d ispo 1cionl"S
'fiscale"''. .Ylxico, en u n::i. Jispos1cin que ha provocado d i >crer ancias obr e su
-:tlcancc. dispone q ue "a ningun::i. ley se dan efecto retroact i vo en rerju icio Je pcr
:ona a lguna" (art. 1 4 de la Consti tucin). Paraguay. en su Con t; luci n de 1
992. en e l ca rtu l o q ue reg ula la li bertad. d ispone q ue "ni n g u na l ey te ndr
efecto re t roact i vo. sal vo q ue .,;ea ms favorable al en causado o al cundenado (
art. l -t ), [('X to que se diferencia Je! an terior por supri mir la mencin de "leyes
penales e11 la segu nd c1 parte de l ::i. disposicin. Per, con10 ya se anot. 1nodif
ic el r_i;i n1en sttpri rn icndo la rcfcrt'nci:1 a la rlroact i v1JaJ de l as leyes
laborales y tri bnt ar i us
"' Ju<;t r\ ,,DRtS ()cr.1vio. cit en u ron ncia la relro::icti"idad q ue l cL' d iposiciones transi tr>ri,1s
v1 g 1ma : v i g'1n1a rn l'C'.ri1 cs titbl:c1 '"rc pccto de los bicnc> de'. lo> J unc1on ario-, q ue
.:uecien>n i l ci arnen(e ctnte' tlc 1'1 Vl f!Cnc1ct tlc 1'1 Con >ti hK'l('n-.
en ri
LAS NORMAS TRI BUTAR! AS
2'15
ms favorables a los trabajadores y contri buyentes, mantenindola solo rara la

"n1ateria penal cuando f avorece al reo" (art. 103). Igua l solucin rige en
Portuga l. Venezuela. en una sol ucin similar a la de :r..1x ico. ha establecid o en
su Cons titucin, en forma general, que '"ningu na d isposicin legislativa
tendr efecto retroactivo", con la nica excepcin de la que "imponga menor
pena" (art. 44). Argentina y lJruguay no t i enen normas constitucionale expre_
as sobre retro act ivid ad, pero en sus cd i gos civi les se consagra el cri terio de
la irrctroactividad con10 regla, q ue obv ian1ente puede ser alterada ror otras
leyes, como ha sucedido con los cd i gos penales y el C. 1'. lJ.
3. Relacin con la capacidad contributi va
U n aspecto i n1portante J con'> derar es la posi bil id ad de que la retroactividad
viole la regla de la capacidad contri buti va, expresa o i mplcitamente contenida en
las const ituciones co1no cleniento i rn presci nd ible para la correcta aplicacin del
principio de igualdad ante la-. cargas p bl icas (lnstiruciones, nn1. 61 ). El hecho
generador oc urrido en el pasado n1anifiesta una capacid ad contri butiva existente
en ese momen to, pero puede no existi r en el mon1ento q ue se dicta la ley retroac
ti va. A utorizada doctrina taliana destaca que la capacidad contributi va debe ser
ef'ecriia _v actual , es deci r, contempornea a la ley que establece la retroact i vidad 11 .
"l)na ley que i n1ponga o agrave u na contri bucin obl igatoria en funcin de una
capacidad contributiva que ya no existe o que todava no existe, sera i nicua.'/1ola
ra loo;; ms elen1entales pri nci p1ls de certeza ju rdica y de confia nza del contribuyen
te". No obstante, xxlra aceptarse la retroacti vid ad prcvi"ib!c por el contri buventl\
como, por ejem plo, una le y larga tnente disc ut i da, o progran1ada con anteriorid nd
. o an u nciad a, o bien cuando C'> d ictada para corregi r u na -;i tuaci n de 1nJ
USticia''1 2 .
!.a jurisprudencia de ];. Corte con-.t i t uc ional con un cri terio fit:' xi ble hn reconocido
una adecuad a di-;crec1onalidad a! legislador. teniendo en cuenta cierta'> ci rcunstan
cias como las caracterst icas del tri bu to y el la pso entre el hecho gravado y la ley.
E) l.a retroactividad de fas norma.1 _ favorable.\
1"anto la doctrina como las l egislaciones que rechazan la retroacti vidad se

refieren a las nor1nas que ocasionan perjuicios a lo\ con tri bu yen tet".. En
carnbio, por regla general hay una admisin expresa o i m plci ta de la retroact i vid
ad de lat". normas favorables''. Esa ad misi6n es u nni me en las legislaciones .:n
lo que re 11
P. Mo'iot1Err1 y L. Tos1, "La capaci ta contri bu tiva'', en Trarraro di dirirtn r riutario { dirctto
d a 1\. 1\'.l>lATUcc1) ob. ci t., vol. ], t. 1 . pg . 250. 267 y 353; A. F11 Hl/.7.1, f )irillo trih11/uno_
l'ormo, L ITE r_ l lJ9 I , pg'>. 37 y l53: F. :\J.\FFE77.0NI, f / principio de capncilit conlnbuli>a ne!
d1nt11.Ji1u 111-
:iario, cap. V, "l\ d1vi cto d i normc finanz..i a ri c rctroatti vc", Tori n o, l)l"ET, 1971 1 , pg>. 21 0 y ,..,_
<; C. A. Mrci ru 1, Corso d i diritto tributario, 6 cd .. Torino, UTET, 1981 , pg. 64.
l' En las ponencias y cornuni cacionc presentad as a la mencion ada Jornada L. 11. /\., esa
ad m isi n solo 1nereci reservas en cuanto a la posible lesin del princi pio de i gua ldad en e l
tratan1icnto de la n1a>a de contri buyentes. En E'iaa. ai interpretar ex ten i vamenle el 1rL 0 .3 de 1:1
Consti tucin que ad mi te tcitamente esa >c>l uci n para las ''lcyc", se h-, sosten i do, tan to cn dnctrin;;
co1no en l a juri pruden(;ii, su apl1(;a(; un ;; lo regl an1ento' en determ inado. caso.,, entre ci lo.'> c uand
r'
246
pecta a las penas en el derecho penal com n, sol ucin que. a n uest ro ju icio,
es apl icable por analoga. a las ancione tn butarias de naturaleza pu ni ti va, aun
en ausencia de d isposicin expresa. ya que actan los nlismos fu ndan1cntos q
Es la posicin que asu nli mos en las comisiones red actoras d e los proyectos
uruguayos d esd e 1958 y d el n1odclo C. T. A. L.
En ausencia d e d isposicin constit ucional expre a. la retroact i vid ad de e la
\ normas es en principio jurd icamente ad misible Los arg u mentos expuestos
con tra la retroactivid ad est;ln relacionad o con los derecho. que l as Const i t
ucio nes ac uerd an a los contribuyentes, pri nci pal mente la segurid ad ju rd ica y
la igual dad frente a las cargas pblicas; el primero no se ve afectad o por una
norma de este tipo, el segu nd o no es un obstc u lo decisivo. sino u n cond
icionante. respetad o el cua! la norma es legti ma. En !as conc l usiones d e n uestra
ponencia ampl i <iba n10 esta f u nd amcntacin en 1 a rnuy particu lar caractcrstica
d e la re ]acin ju rd ica del d erecho tributario, en l::t que la persona d el Estad o
asu me la d obl e calidad d e legi slad or, creador de la norn1a, q ue i mpone la
prestacin y la de acreedor Je esta. Si el Estado, por moti vos que considera
oportunos o con ven ientes, llega a la con clusin d e que d ebe re bajar o su pri
nr un tributo, o establecer una exoneracin, o prorrogar u na ya vencida. no existe
ni ng n pri ncipio ju rd ico que i n1picla esa re n u nci a al crd i to y q ue i ncl uso
le d efecto retroacti vo si con\ idera q ue la eau\a que fu ndament a su ren uncia
exist a en el pasado. Solo est obli gad o a respetar el pri ncipio de igi1aldod
respecto d e J os contri bu yentes que pagaron el tributo durante el rgimen
anterior.
F)
l,as normas interpretari vas

l Conce1to
Existen d i versas discrepancias sobre la natu raleza y efectos de las norn1as

que d eclaran el sign if icad o de otras norn1as y. en consec uencia, si us d ispo::-icio
nes se apl ic<ln desde la vigencia d e la norma interpretada.
Son varios los aspectos que se d eben considerar.
Pri mero, si la in terpretacin es hecha por el nlisn10 rga no q ue d i ct la nor
ma i nt erpretada, en cuyo caso se la denomi na i nterpretacin autnt ica, o por
otro
el nuevo reglamento es ms f:iv0rable ( R. f.-l,LCN y TLLLA, Retroactividad d1' las nornia.1 reglan1f!11111nu:i , e n Rc11s1a Espa1lo!u de [Jerecho Financiero. :v1ad ri iJ. Cl\ 1 \;i<;, nm. 65. l 990. pg. 1 3 l J. Es
tamhin l a opinin de KLA\IS T1PKF: 'Jl d ivieto de irretroatti\ ita per, non conccrnc le lcggi Lh: l"cLvo
ri-,co1H> i concribu ente"", citando en su apoyo d iversas sentencias de la Corte Con >tilucion <.11 Federal
deo A l c111an i a ( Trartato di diritro trihutano. oh. ci t .. vol. l. t. l. pg. 440).
"' N rLL r V AUJC, nE C3LENG:o, "A pl i cabi l id ad n i dcrccilo tribut ario di; lo pri ncipio<. de derec ho
pi;nal co111 n. i;speci a l mcn tc el de la ri;troactl\1 dad de la ley m> bcnign<1", en Rev1.11a T1
ihu1ur1a.
t. l. n rn. L pg. 59. En u n anlisis d e Ja legislacin y la jurisprud encia del T. C. A. y l.1 S. C. J .
anteriores al C. T. :.. del :\iodelo C. T. r . L.. de la 11! Jorn ada L. ..\ D. T y de l a V I Jornada L. H.
..\., 'osliene la procedencia de la apl icabilidad con base en la natu rakza pun i ti l''-l deo I\ mu l la'
fiscales. reconocid a por el T. C. A .. y Ja apl icacin de la ley ms ben i;n, por analoga con el derecho
penal, sostenido por J a S. C. J.
; AS NORMAS TR BUT!\Rli\S
247
rgano de rango i nferior, por ejemplo, i nterpretacin de la Constitucin por e!

legislador, o d e la ley por la ad m i n istrucin ;
Segund o. si la norn1a i n terpretati va es de observancia obligatoria o no lll e \:
Tercero, si la norn1a es realmente i nterpretati va o i n novadora y, en e<;te lt i
mo caso, si su efecto retroacti vo puede ser in1pu gnado ju ri sdiccional mente. O en
otros trm i nos. que parece u n juego de palabra . . i lo rganos jurisprud encialc:o.
pueden i nt erpret ar la norn1a i nterpret ut i va, declarando que i nterpret i
ncorrecta
llClte la norma C\Ue pretendi interpretar,

Estos pun tos fueron analizad os, puede Jecirsc que exhausti vamen te, en l a.
ponencia'i y com u n icuc i one<; Je la Jornad u. con n1uy su perior al tura por cierto.
al d e la e cueta recomendac i n aprobada d esp us de un desorden ad o debute.
La n1ayora d e las ponencias y comun icaciones com parti, con d iferencia d e
n1aticcs, el concepto trad icional de que la ley interpretativa se in tegra con l u i n ter
pretada; "no es una regla nueva -como expuso el ponente de Brasil, V1cu GIL-,
si no la misma regla an ti g ua i n terpretada". La mayor, y tul vez 1n'i val iosa oposi
cin, f ue l a d e la comun icacin de Ju A K ZoR OZA Pl:ll.EZ y RA:i.1(l,,FALCON y TELLA
.
/\] ex poner su cri terio sobre la nterpretacin autntica, afirman que la nueva
norma ''im pone u na i n terpretacin". encierru :,, iem pre u n mand uto, o d icho de
otra n1anera. que ::.. iem pre i nnova el ordenan1ien to ju rdico". Ellas ''no son rcrroac
tivas ipso jure. sino cuando as lo Ji..,pongan ...".
Rcsu niiend o lo::.. trabajo pre entaJo.., deca1no" en n uestras conclusiones
que. d e ac uerdo con la opi nin inayori taria que com pa rtarnos, la i ntcrprct
aci/Jn a utntica debe con iderr.., ele i n teg ran te de la norrna interpretada. y, en con
e cucncia, apl i car ...e a todll\ lo-. casos regido por est a. con J a d ebid a y general men
te aJ m1tid a excl usin de los casos de bida1nente concl uid os y d e la cosa ju
zgada.
Dentro d e cs!a posicin e.\ u nn1me la opi n i n de que l a retroacti vid aJ
solo es proced ente cuando la nueva norma e efecti vamente i nterpretativa, y no t
iene n i n g n Ya]or l a autocal ificacin. que no es necesaria n i uficiente. con10
bien lo
hi zo notar el ponente por Uruguay J. e:. PF!RA 'lo; es 1m rre!:> ci nd i ble que el sign i
ficado de l a norma interpretada sea O\C u ro o J udoso, y que la n ueva norma se l i
m i te a aclararlo.
Tam bin debe acerturse, y as lo dice la recomendacin aprobaJa, q ue
los rga nos ju risdiccionales son corn petentcs para pron unciarse sobre si J a
ley es i n no\'adora. y en tal cao aplcarse solo desde la fecha de su entrada en
vigor.
2. Ef"r: ctns de la interpretacin por r:anos inferiores

En rri nci r io no es obl i gatoria. La obli gatoriedad de una norma constitucio
nal o legal e!-. i nherente al rgano competen te para aprobarla; la ley no pucc!C'
i n vadi r el m bito constit ucional. n i el regl a mentario n i el legal.
No obstante, el d erecho comparado ofrece cje1nplos de di sposiciones q u

rrevn e\e t i po de i nterpretacin con ciertos alcance de obli gatoriedad. I_a \"l \1 dez de e.ta sol uci n solo es adm isi ble ror l a va de la delegacin de competenc1J:::..
prevista expre!-.amente por la Con!-.ti tucin. Si por e.ta va e po.\ ible c rear o uu-
248
n1entar tri butos, con mayor razn puede delegarse la atribucin de declarar el
verdadero sen tido de la ley. LTn ejen1plo en ese sentido lo ofrece la Constitucin
u ruguaya al otorgar al poder legislati vo la competencia d e "interpretar la Consti
tucin", pero "sin perjuicio d e la facultad que corresponde a l a Suprema Corte de
Justicia" de declarar la i nconstitucionalidad de tal i nterpretacin (arts. 85, n m <>.
20 y 256 y ss.).
Otros pases (A rgentina, Chile, Espafia) fac ul1 an a la administracin para

i nten2retar las leyes tributaria. con carcter general y obli gatorio, d ebiend o enten
derse, y as lo d isponen las leyes de Chile y Espaa, q ue esa obligatoriedad r i

ge solo en la esfera adnlin i strati va y no frente a los admi nistrados. El punto se
relacio na d i rectamente con el ya visto de las pre:scri pciones generales internas,
tratado en supra , VII/7.E.
Por lti mo, est la cuestin de la posi ble obligatoriedad de las I
nterpretacio nes jurisd iccionales, medida q ue rige en Per para la administracin
respecto de ''las resoluciones del tri bunal fiscal q ue interpret an d e modo ex preso
y con carc ter genera l el sentid o d e nonnas tri b utarias ... mientras dicha i
nterpretacin no sea mod ificada por el mismo tribunal o por ley". En tal caso el
tri bu nal "har constar en la resol uci n q ue establece jurisprudenc ia de
observancia obligatoria y dispon dr la pu blicacin de su texto en el Diario
Oficial.
8. LA NOR JA TR!BLITARIA El': EL ESPACIO
El ten1a plantea di versas cuestiones; conce pto de territorio en q ue regi rn

las normas, principio de la territorialid ad en los tratados de d oble i mposicin,
extra terr i torialid ad de la:-. zona francas.
A) ConceJ trJ de rerr itorio
El pri nci pi o i nd i scuti blen1ente aplic:i.ble es el d e q ue las normas tri

butaris rigen en todo el terri torio, como d ice el arL 92 d el C. T. U. El 1nodelo
C. T. A. L., en u n enu nciado ms preciso, se refiere al " mbito espacial sometido
a la potestad del rgano com petente para crearlas" q ue parece ser m:s adec uado
a la situac i n Je los Estad os federales y en general d e los l stados que ad m i ten
la d escen tral i zacin legislativa. en los cua l:s los territ orios c<;tn
fraccionados para efectos tri butri o.-.. Debe tenerse presente en e'\te lti mo
a.pect o, el pro blema que pre- 5v nt a la aplicacin de los tratados i nternaci
onales, considerado en supra, VII/2.E.
El concepto de terri torio abarca, no solamente el espacio terrestre, si no
tam hi n el marti m l) y areo q ue ha ido objeto de especi al consid eracin en el
ni bito del derecho i nternacional, por sus notori as implicaciones internacionales,
por niccl io de la doctrina y !as con venciones''.
'' lJentro t.le la l iteratura nacion al merece especi al atencin l a obra Derechn ln1crnacio11u!
l'hlico, t.lirigit.1,1 por Euc',\ RDll J1 1. E2" DE A RECl l >\l; \, con l a coau tora de H. A R R Cf:1 y R. P11cc1 Ro y
en lo que respec ta al te1na que no ocupa. el t. 111 ( r>..1ontcvit.leo, F. C. L., !992, con la col aboracin
el e J. \1. A RRJC,!ll"J, \1. \JE L: J A y J. P uR .\ u BAsso. todos ellos profesores de l a Facu 1 t'ld de
Dcrcchu. El tenw "territorio'' en general, e t;i tratado por ll. A R IJU rT en l a sec. I el de la zonis
p'll <lfe\ por
LAS NORMAS TRI BUTAR!AS
249
En cuanto al espacio terrestre y de sus costas d onde se ejerce l a soberana

----cuestin fu nd amental desde el punto de vista tri butario--. l a historia demuestra
el carcter universal de la variabilid a d de sus lmite..., y los conflictos an exis
tentes, de lo cual hay n umerosos ejemplos en los pases lati noamericanos. Es u na
circunstancia q ue explica el silencio que al respecto guardan por lo general l as
Constit uciones. Puede afirn1arse que esa deli n1itacin surge de tratados. arbitrajes
y convenciones i nternacionales, e incluso por acto de f uerza.
lJruguay t iene al respecto una 1::1rga historia que arranca con el Tratado de
Tordesill as, se prolonga d urante la guerra de independencia y cu l mina con d
iver sos tratados celebrad os con Argent ina y Brasi P6 . A pesar de estos tratado
quedan algu nas situaciones por resol ver con Brasil (Rincn de Arti gas), y otras
por preci sar con Argentina, en lo que respecta a las potestades tri butarias en el
Ro de la Plata, cuesti6n sobre la cual ex isten d iscrepancias.
El problema gira en torno a la distincin q ue hace el tratad o entre la zona de
"jurisdicci6n excl usiva" de cad a Estado, fijad a en 2 y 7 millas de la orilla, segn
los lugare1, -dentro de la cual el ejercicio de d ichas potestades es i ndiscu ti blc
y el rgi men de la zona de "aguas de uso com n" en la q ue la jurisd iccin de cad a
Estad o se ejerce seg n el criterio de la "mayor proxi midad a una u otra franja cos
tera del l ugar donde se produ zcan los hechos considerados, lo que equivale al
criterio de la l nea inedia. En esta zona la jurisd iccin de cad a Estado presenta va
riantes, entre las que no se prevn l os aspectos tributaras. El problema se vi ncula
a ) esa zona se la puede con1, iderar parte del territorio y, por lo tanto, si en ella
pueden ejercerse las pote\tades tri butarias. Es u n ten1a Je derecho i nternacional
sobre el que la d octri na nacional no se ha pronunciado un if rmemente'-.
B) El princi pio de territorialidad en rr1a1eria tributaria
Los pases latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. su

derecho a tri butar excl usivamente, o por lo menos preferentemente, todos lo'>
hechos que ocu rran en su territorio. Es el cri terio opuesto al del domici l i o del
con tri bu yente. sostenido por los pases europeos y de la nacionahdad por
Estad os Unidos. La discrepancia ha d ado l ugar a u na muy profusa elaboracin
doctri nari a
R. P11rEIRO. Para algu nos problen1as particulares pueden ;erse l as col aboracionc> a l ya ci laJo Lihrr
Amicorun Eduardo lin1ne: de ArchnRa, en los captu los 'Cuestiones tcrritoriale-;", n m.>. 30 a _',.1,
y "El derecho Je-1 mar". n ms. 35 a 38 inclusive, con un trabajo de J. C. Lt1Pl'.'AlTI.
1
" Parct los antecedentes histricos y e! estado actual vase /)erecho internocional phlico, ob.
ci t., secs. 11 y 111. a cargo Je J. PEI RANO BAsso y sec. IV a cargo de H. A Hl ET. Vase ade
rnsJ1:sT:'."o J1MNEZ DE A RCH,\li\, La Conslit11c1n ,\'acional. t. l. /l.lontcv ideo, Cm. Sen.. J 992.
pgs. l 63 ) ss.
37
Adcm;, de la hihliografa indicada en la nota an teri or va'>e E. GoNZALEZ L_;PEYRC, El
esta /uta del Plata, con prlogo de M. VIEIRA, Montevideo. Aso i acin U. Derecho I nternacional.
1978, y J. Pt:1 Ri\NO BAs o. El tratado del Rfu de la Plata, Mon1Cv iJeo, \Jea, 1985.
250
C: 1_J>'SO DE D ECH:J -,-PI BU TAR 'Cl
y se ha ido so!ucion:::i ndo por ined ia de nu rnerosos tratado'> para e\'lar la doble i n1posicin, que es el objeti vo unni memente ad mitido 3 .
El principio est enunciado con precisin en la legislacin uruguaya para el
i n1puest o a la renta, q ue es el q ue presenta mayores prob\en1a'>, pero q ue es exten
sihle a los dcrns impuestos. Su tex to, concord ante con J a J egi.lacin latinoan1c
ricana y part i culannen te con la de Argenti na y Paraguay. dice que:
''se considerarn de f uente uruguaya la rentas provenienrcs de actividade
desarrollad as, bienes situad os o derecho'> util i zado,o, econ1nicamente en la R er
bl i ca, con i ndependencia de la nacional i d ad. domicilio o residencia de q uienes
i ntervi enen <:'11 las operaciones y del lugar de l a celehracin de los negocios jur d
icos".
Este pri nci pio sosten ido en forma radical en las primeras etapa.<,, espec1al
n1ente en el Acuerdo ele Ctagena del Pacto Andino y en la l Jornad a L. 1\. D. T.,
ha ido temperndose en l a d octr i na y par;,;ial mentc aband onad o en los tratados,
con10 lo anotamo'i en lnsriur ciones n m. 1 l y lo tratan1os en profundidad en Es
tudios rle derf'.'cho tributario internaciuna l y en pronunciantientos J JOS / f'.'riores'' }.
Como ra.\go saliente de esta evolucin clebe efalarse el reconoc1n1icn to de
q ue cuando se trata de gravar la capacidad contri buti va Lotal Je l as person us
fsi cas, ) sea rned iantc el i n1puesto progresi vo a la ren ta o a l patri n1onio, de
ben con1- r ut arse las rentas obtenid as o los bienes posedo fuera del terri torio, sin
perju icio Ue reconocer la preferencia de los pases d e la fuente olorgando l a
deduccin de los nnpuestns pagados en c.te.
C) Extraterritorialidad de las zonas jiancas
Las zonas f ranc:::is estn def in i da'i en el eno del }.1ercosur con10 ''parte de!
ter1it orio de J os Estados partes especial n1ente del i m i tadas, en la q ue el i ngreso )
sal id a de las 1nercacleras no co1nunitaria estarn exentas de g ravnienes y de la
apl icacin de restricciones cconn1icas, mientras no sean ut i l izadas o consu mid as
en condiciones disti ntas de las establecidas en la norma de apl i cacin'' (Cd i go
1\J uancro, art.132)
" Hasta 1993 el l. B. F. D. tena regi5lrados en sus ser\'icios infonnativos l .250 tratados en
n1atcria tri but;iri a. A mrica Latin a se ha i do i ncorporando lentarnentc a ese n10\in11cn! o, retraso que
encuentra expl icacin en la fal lu de i n!er., f1<.ca l de toJo pa.' lJ Ue ''tenga el rri ncipio d e la
territori al id ad La inci dencia de otr<l.<. fi nal itl;:itle, q ue ru<"Jen CtHnpl i r ilh tratado-,, ha i n fl u i d o en s
u
prolifer:1cir'1n.
-''' La ex po;icin m(i representativa d e nuestra posicin es la ponencia presentada en ];i V II
loTnaU.t Lle (\naca\ en 1915. 4ue o.e adopt co1110 base de \as deliberaciones y de las conclusiones
adoptadl >. ias qu e a nuestro ju icio cun;l tuycn l a cu l n1i nac16n de ]1 docrnna l atinoamcr1 1nJ sobre
el pun to ( f\;uulios _ _ _ ob. ci t .. pgs. 133 y 150). Posteriornien!e expu;i n10.1 el tenia en la cDn fcrcnci
<J i n augur1] del si mpPsio sobre Tcrnlorialidad de la i1npo1icirin derdr el p11nto di' 1'istc1 /n11noa11wri
ca110: Princi pios te1 rico.1, drsarro/fo y ra!orac1n. organ izado por la Cniver<,idad de :\1unich.
dirigi do por K1.A1 Yo(,fL. en octubre de 1083. en q u e irner\ ino l<lmhan EDISO\ c;.\77.0 v v ari D_.,
experto alernane-,. El texto de las exposiciones y de bates est pu bl icado en espaol y alein ror
C. H. Ac(k; ] nuctra est reproducida en Revi11a Tributaria. l. X L n m. 5._ pg. 3 y_
LA S NORMA S T fll8U TAR,AS
251
En la legi slacin uruguaya el concepto es ms amplio, estahlec1end o como

caracterstica, el 'fin de que se de arrol l cn en ell as, con las exenciones tri h u tari
J y Jcrns beneficios que se detal lan en esta ley. tod a clase de acti vid ades i nd
u trialcs, comerciales o de servicios ...'"1' 1
La i n1portancia que e.tas zonas han adq uirid o en el co1nercio i nternacional
ha 111erecid o J a atencin de la doctri na. En el med io latinoan1cricano puede ci tar e
la IX Jornada L. A. D. T. cel ebrada en .A.suncin, Paraguay, en 1 979. En ella e
dest ac que e.tai-. zonas, en tre otros fi nes. pueden constituirse en un i nstru mento
de polt i ca econmica t i l a fi n de alcanzar el ohjeti \"o de i nteg racin que ani
ma a los puehlos del conti nente' y "que los Estados con litoral mart imo de beran
conceder l::ts mxi mas f aci l i d ades de for111a que los Esta dos 5 n li toral pued an
aprovechar el uso de los terri torios a que se ha hecho referenc i a", actuanJo con10
usuarios directamen te o a travs de em presas vinculadas a ellos. La recon1enda cin,
clari mente i nspi raJa en la sit uacin de Bolivia y Parag uay, ha tenido i n1- port
antc aplicacin en la!. zonas de lJruguay. espcciahncn te en operaciones de ex
portaciones parag uaya:-..
El :v' lerco u r ha regulad o la creacin y fu ncionam i en to de lonas francas y
otras reas aduaneras especiales con ciertas restricciones. Establec.:e ex prcsamcn
te el elen1cntal pri nci pio de q ue l as exportaciones q ue de c!las se realicen a los Es
tados mien1hros, estarn gravadas con el arancel externo co1nn o. en su caso, el
a rancel del pas importad or. De e te rgi mcn estn exceptuad as temporaria mente,
J a zona. exi \tentes en Tierra del Fu t'go y en Manaos respecto de sus respect i vos
pa ses.
9. COlll l(ACI)';
La cod i ficacin ha tenid o en este :-.i glo u n desarrol lo extraord inario, cspc
cial n1cntc en 1\n1rica Lat i na a raz del n1odelo C. T. A. L.
A) DP rcrhn co1npa rado
I..os anteceJentcs son n u merosos y han ejercido d i versa i nfl uencia sobre lo
proyectos nacionales
El punto de partida es la Ord enanza Tri butaria Alen1ana ( Reich ab,;ahc-n
ordnun g ), e n adelan te R A. O.. de l a Repbl i ca de Wei mar, sancionado en 1 9 1 9.
4
'' Ley 1 5.Ll2 I de 17. X ll, 1 987. Aderns de las franquicias aduan cras in heren tes a estas
zon.i'. la ley dispone la exoneracin de "'todo tnhutll nacional cre;ido o por crearse. incluso d e aq uel
i th cn q ue por ley se requiere exoneraci n e-;pecfflca, re,;ieclo de l as aeti \'idades qu e se desarrol
len ('n l.1 1nisrn;i"". Las exceiciones estn taxativanicnte cnunieradas. La' en trada.<, de nierc ide ras
\" de r11.\<: bie nc:s a las 2ona> o las sal id de ella'i, c.'>tn e xenta Je todo tri buto. pero cuand o f uere
n 1 n tr,;duccto< al territorio nacional no franco, "se eonsidcrarin i miortaciones a lodo' sus efec[os". Las
e:>.oncr1cion.:, tienen l a caracterstica ex(epc1onal de y ue "el Estado. bajo responsabilid ad de
dafio'> y pcr.1 u1c1o'i. asegura al usuario. durante la vigencia del con tr1to, la' exonerae1ones tri hu
taria'. bc nc:ficios y dere chos que: c,ta l e;. le acue rda'.
252
CURSO DE DERECHO TRI BUTAR Cl
cuya autora se atribuye a ENNO BECKER, que fue objeto de amplios desarrol lo\
doctrinales, no siempre favorables 1 y J U r ispru denciales, estos l timos debidos
al tribunal f i scal, crea<lo y presidido i n icial men te por su au tor.
Este 1novimiento ejerci sin duda una notable intluencia renovadora en la
literatu ra europea especial izad a posterior. Sus pioneros en Amrica Lat i na f
ueron Gn11.1 .\"ll Fo:-<ROUGE, en Argentina, con sus proyectos de Cdi go Fiscal Je 1
942 y 1 964; Got.!ES DE SoLiSA, en Brasi L con su anteproyecto de 1 954 y actuacin
en la comisin q ue elahor el texto definitivo, y R10F1<.o Vll.LA0\1EZ, en Ecuad
or. A ellos se agregaron MARIO PuGLTESE y DINO J.\J<.ACH con su1, conocid as obras
Prin cipios de derecho financie ro y El hecho imponible y su partici pacin 011 los
Cd i gos de Mxico y Buenos Aires, respectivamente. El movi miento d octrinal
f ue seguido por una preoc upacin legislativa de recepcin de J os nuevos pri nci
pios en Cd igos que recogieron y sisten1atizaron las i nsuficientes y a veces con
trad ic torias d isposiciones legales disper-.as en la legislacin de otras ramas
jurdicas.
Los organismos i nternaciona les especializados se han manifest ado en forma
reiterad a, partidarios Je la coJificacin . No puede ol vidarse en u na rpid a
en u n1eracin cronolgica la resol ucin de la lnter-An1erican Bar Assoc1ation
adopt ada en el Congreso de Li ma de 1 947; l a del Instituto Latinoan1eri cano
de Derecho Tributario, en las 11 y VI Jornadas celebrad as en Mxico en 1 958 y
en
\'\'>.\"\\'.11. d\ Es\\.: \.'..'\\ \g1(J"_ \c.. \.\\ \>"'b""'-\\\C.. C10'\\\l'\\'i.10 d"" \'>\\ci1,1\c..\.:\\)\\ "'-"" 'i,\.
\'>'t\'\\\\!.'>'11. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1 961 y l uego en la preparacin
del modelo de Cd igo Tributario para An1rica Latina y su posterior di f usin y
apo yo; por ltimo, las de A!a!c en sus r<?u nioncs de d irectores de ad min istracin Ln
terna, especial n1ente la seg u nda celebrad a en !\1ontevideo en 197oc
"' Vase HA'>S N.-1,i;, IASKY, Cuesuont's (u11damenra /es de derecho rributario, trad. y notas de J
Rarnallo. introd uccin de K. Vogel, Madrid. lnsti tu to de Estud i os Fiscales. 1982.
42
En l;L V Confen ncia de l a l A BA (Li1na. 1 947) e adopt(l un resol uci 6n en la .,e
rec,)rnendaha
;:i tod os los colegios de ahogados: '' l Q. La adopci n de Cdi gos en que se estructuren, con l as mayores
garanta de penn;:inencia c0mpatiblc:, con el i n ters n acional, los pri ncipios f undainentales del
derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tributario adjetivo que puedan con idcrarsc s u>
tanciales. '.:". La ad opcin de 1nedidas que pennitan la formu lacin d e textos ordenados, pcrid1t.:a
n1en te actual i1:ados, que con tenl_!an b, di;po,ici,i nt:.'> lt:!alc'i y reglan1en taria' relati vas a los reg
n1enes, pre\ ia s u cl asificacin ) agrupaci n j(.Je<.:u<1das '.
Rn l as 11 J ornadas Latinoa1nericanas (Mxico. 1958). en el te111a III. "Codificacin del dcrcchl'
tn hutario''. se adoptaron en tre otras las sigu ientes r<!so\uciones: "ll) Que se esta blezcan cchgos tn
butari os en cad a uno de los pases lati noamericano . que fijen si;temtica y ordenadamente los prin ci
pios generales del derecho tribu tario y que i ncluyan l a.'> norn1as procesales q ue garanticen los derechos
ind ividu ales y permi tan la adecu ada apl icacin de aquel lo>. 111) Que eos C!Ji go ofrezcan caracteres
de pennanencia. certeza y claridad, <1 fi n de asegurar l a e;tabil idad y conoci miento t.le las situaci ones ju
rd icas que los m1>mos regl an1entcn. IV) Que. con el objeto de si mpl ificar la legislacin singular tribu
taria y facilitar su compren in y cumpli miento, l a> d ivcr as ley e> tribuwri as >e agru pen rr1ecd
lcamentc en orden ami entos nicos.
En In 1 Conferencia del Progran1a Con1un to de Tnbutac1n O. E. 1\./0. !. D.IC:cpal
(Buenos 1\ires. 1961). el pu nto f ue ohj_eto de con>i dcracin y d ebate (pgs. 339 y 394). Poco
despus el pro gn1m:1. d i rigido entonces por ALVARO MAGA , con e!apoyo del B. l. D., ton1 l a
inici ati va de preparar un n1odelo par

n1cncionada en el texto. la qu e cont
J.
An1rica Latin a, encomendndol o a la comisin
LAS NORM/lS TR IBUT ARI AS
B) De recho latinoame ricano

Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho corr1parado lati noamericano. Debe sealarse en primer tnni no el ejemplo de iv1>.;
co que ancion su Cdigo Fi:-.cal en do etapas, 1936 y l 9394 J y la aprobacin el
'.
e Cdi gos Tributarios por Boli via44 , Brasil 45, Costa Rica6, Chile4 -, Ecnador
1
con la colahoracin de i!i <; t ngui Jo> ex perto;, Je ea';1 todos lo> pase> l atinoamericanos: AL RLLIO C
1- MAc110 RtTD.t\. Colombia: RoBrRT HOYOS, .\1xico: CARLOS A.. i\.1ER<;AN. Paraguay: A1soc;<;o
lJSf \ lE.O.TRl', A1nrica Central :Jos A'IDRS CTA VIO. Venezuela: ENR!Q\ 1E PTEDRABI JE"IA. Ch i le
y E"\ RIQ\ E V ID-\L CARDE'AS. Per. A. eLa n(1nina deben agrega r-;; /\1.1\1 r1 R,\rc>rORT. tui; aport su
gran expe rienci a internacional y J cuo C. PAcc111on1 corno secretario letr ado de la cornisin.
La resol ucin de la >egunda reunin Je d irectores Je tributacin interna de los pases de A
tale
dice as: Primero: Soli citar a loo; pases miem bros que carezcan de u n cuerpo orgn ico de norma:.
generales que ad opten l as n1ed idas necesari as para su mc.s rpiJa sancHn. En c<,e scnti d1i. C'i dCSl'a h l
e que esa si;,(emati1<K in alcance. n o solo a l d crc...: ho tri butario sustantivo. si no tan1bi n al ad rni
ni' trati vo. procesal, penal e intern acional_ A. tal el"ccto, e deber tener en cucn lil el modelo de
CJig,) Tri hutario para Amrica Lat i n1 preparailo por el prograina conjun tn d e tribu tacin O. E.
A./R. l. I) _ Segundo: Que a los fines pertinentes del artculo anterior, 1'1o parti;:-; con tratan tes ;uc no
d ispnnen en l a actualidad de un cuerpo orgnico que re(ina las normas de derecho trihu tario sustanti
vo gencr;1i . realicen !os e<;fuerzos necesarios petra en v iar a 1'1 <;ccretara h,i ta el 30 de scpti
cn1brc d el corri ente ao, lo" datos requerido' Je confurm1ilad al esquema del n1od elo de Cd igo
Tribu tario'".
-1\ El Cd igo Fiscal de l a Fede raci(n Je 1 936- l 919 fue objeto de i mportan tes niod ificacione
a part ir de 1 967.
Los fu nd an1entos de la ref0rn1a estn exput:<lo<, en inforinc ra;onado Je l a co1nisi11 redac
tor.i del Ct'iJigo Fical de Lt Fceral:J ll .. (Mxico. 1969: FRA:-.-CJSCO LERDO DE TFJ/\D.\. Cdir;o_ f c;1i
de la f f 'deracirn, conw1uado y anotado, \1xico. 1 970). ) para l a.<. <igu ienle< refurma : S. F. DE LA
GARZA, De recho fina11ciero 1nex11ru10. 13' cd .. "lx ico, l lJ85, pJg. 67.
"--' El Cd igo Tributario bol i\' b.n o t"ue <ancionaJo por ley 9298. de 2 . V il. !970 y entr en
v i gencia el l ", X, 1 970. Su oricn lac16n f ue an ahzada por V ALE'<;TJ\" A BECI A 8.-\Ll1JVff <;,J. ('rticn y co
nw111ario , al Cdi:;o Tri/!11 /ario ol1 riu110. La Paz, Ed it. Letras. 1971. \'(a, arJcn1 b in ionnc de
sc l,R G.-\RC \ c \NSECO ) R.JfJOI J-0 R \RR[(j.\ e., en \' 1 Jornad a L. A. D. T.. "1ontevid eo, L l" D.
197 l . pg. 95. /\i t'Rl"DC' lL'\TLZ R1v.-1,s. Con1pe11d10 de 1k rf 'chof111rul<:iero ho/i1 iano., t. l. 'Derecho
tribu tario', La Pa1.. 1988.
'-' El Cd i:o Tri butario !\"aci on al {C T. l'\. J 1uc sancionado ror l ey 5 1 72. de 25. X, 1 966 y ,,\ttu
con1plc1nen tar n rn. 3fi"" ( l'-l, 111. 1967). Los con1cr>tanos m{is completos pertenecen a .''\i.IU\l.\R
B \I J-'HRI\ J )ireiro trihurno bn1>ileiro. 9' ed .. R io Je Jelneiro. Fon:n.>e. 1 977.
El an teced e nte m_., importante de ctc ("d igo es el an teproyecto deGrJ).IES [JE SoL-'1. de
i 9'.'-. qu ien f ue tarnbirn relato1- Je l a comi 'iin tuc prepar el proyecto defi n it i vo ( Reforn1a
Tn/;11t,in:1
;Vacional. vol. 1 7, R 10 dc JJ IH' ro. Fu ndacin Get u lio Varga . 1 966 ).

"' El Cd igo de .\"ormas y Proced imie ntos Tri hut:inc Juc sancionado por decr_ 475_ _ ck 1 ".
\'. 1 97 i, y en tr en vigencia el 1 " de juhl' .>1gL1ic11tc. Sto > an tecedentes puc.:ien \ t'O,e en i:, c xpo<:
1>:! l"i1 rn1ulda por (l.\'Z.'<LO FAJARDO S.\L,\<;, en \'J Jornada, ob. cit.. pg. 77, y e n el i nfor1'1 de :d s
ul' corn;i n de .:i.su n \o<; _j urdiJ.;OS de l a:\sarnblea Leg1s!:Lli' a. pu blic:1l:i6n oficial. <1gosto. 1 'l
,- La cod1f1cuci n en Ch i le se in icia con la ley 1 1 .575. de agosto de 1 954. l a q:_c t uc ,,h1 :'"'
de <; Uccsivas mod ificaciones. El texto :1ctua l es el ::iprobado por el ecr. 1 4H8. de 5. X I. ] lJ'): ,, u
man
tiene
l a ca racterst ica' in ici al e1 i;,)n llna aci;ntu1,;:i1 de los aspecto, pu nil1\ D.1. \ ao;c c.. n:,
n
lll rfr1scn P1:DR MAsso-.;E. Pnncipios de dPrecho !rrb111ario. L; ni1er,idad de Ch 1 l c:. Va l para i,,-_, 1 ,-, -,!
Cotncn!arios sobre el lt:xto hasta el dc,r. 2763, Je 31 . X l l. 1 969, pu bl 1cad o c:l l 3. \,l. 971 l. ru J,,
1e"' en Cdigo Tnb11tariu por E. CH'<RAD AJ-l!;L>. L. A. Ror,I', L>.RRA:'IAGA y \1. \" \LDf <. HR l(I'
' q l.C con tiene aderris concord anci as con d isposi ciones aLl m1rn trat1\a; (Santi ago. Pre r:>a. L.
A. 1 970 L ' El Cdigo Fiscal ecuatonano, en el tille \tno participacin prir1..:1 p"I l:TJ, 11 i, i R
ro'-R IO
V ILL-\G0.\1CZ. fue >anci onado en jun io d e l 963. ) 1ie n' di verso; anteceden tes legi,,ltti' D'>. 1 u 11!o_ict u
254
C;,RSO DE DERECHO lRl81JT ARIO
Per 49 y Vcnezuel a511 Guatemala 51 y Rep blica Dom inicana'2 Panam y Hondu
ras tienen en l a actualidad sendos proyectos elaborados a alto n ivel que e-.tn a la
espera de sancin legislativa 53 . Paraguay 54 apro b la ley de refor ma tri butaria 125
de 1992, que contiene un extenso captu lo sobre "Disposiciones generales'' q ue

pueden equipararse a un Cdi go.
Por su parte, A rgen ti na ha sancionado d iverso CJ1gos provi nciale. , el
rri n1ero d e ello5. el de Buenos .i\ircs, cuya autora \e atribu ye a I)J"l J..\R l\lH, q
ue hG servido de n1od elo a los dems. Nacional mente, la ley 1 1.683 que cuhre u n
an1pl io cam po del derecho tributario y l a ley 15.265 que cre el tr i bunal !1scal
de la na cin'5 la!-. q ue al igual que l a L. G. T. espa ola y la ley J 25 de 1992
paraguaya, son eq ui rarablcs a los Cd igos.
E n ese movi m ien to legislativo no puede dejare Je mencionar la Ley
Gene ral Tribut aria espaola n1n . 230, de 28, XII, 1963, inscri pta en la 1nisma
tcnden-
de algunas n10Ji i"icacione,; rosteriores. Vase inforrnc dc (). ToR RE<; rresentad o a la:. V 1 J ornada.
".A.n li >i.<. cornrarativo de l as d is po,1cionc' del C:>Jigo niodelo latin oamericano ) dd C6digo Fbcal
ecu atoriano" ( oh. cit.. pg. 700). Flle reforrnaJo e n 1975. con un a gran infl ue nci a ch;] nioclclo C T.
A. L.. y en 1 994 en lo que respecta a i a or1r.i1acn judicial.
"'' El Cdigo Tri hulario Jel Per fue prornu lgado por dccr. 263, Je 1 2, V I II. 1966. en u'o de
las tacu l tadc' conced ida ror la ley 16.943. d c 4, 11. 1 966. f-'ue protlucto de u n detenido i;stud10. Su,
antecedentes y conicntario' pueden vcr'>c en l a exhaustiva obra de /\-1.Nl'FL HF.1_,\('>;DE Gi:INASSI.
C6digo T rihula rio concordado y anotado. obra aupiciaJa por la C(in1ara de Corncrcio Je Li1na Et.lit.
De'>arrol l o S. 1\.. 1970). ,\ parti r de 1 99() f ue \ lbjeto Je i n1r0rtantes n1oclrii c<1c111ne' y ue e ntraron en
vigencia
el 1, X IJ. 199:.'. Ct'S AR TAL L l!lO ,\1-\/\ ', 1\-f ruiual del Crdigo Tnhura rio, L 1n1;L Ed_ Ec( l ll. Fi
n ..
publ icacin permanentemen te actual izada.
-"' El Cd igo Orgnico Tri butan o fue promu lgado el 1. VIL 1932. por med io di; ley org(tnica
dc ran-:o ,; upe rior a la ky ord inaria. El proyec to fue el aborado ror u na comisin tc n ica rresiJiJa
por el entonces Lontralor <cneral Je l a rerhl tca. profesor J osL ,\.\ ilKI- ()\ L\\10. entre CU J OS
integrantes figu ril bi1 r:N IOlr S!I \ ,\ l1\1.1. la que <1d er11Js consult a lo:. profe orc' R,.1\t:i V ALDt
Co' 1 \ y HE\TOR \' ILLEGAS. La fu e nte d irecta fue el niodelo C . T. A. L. Con poqcriond ad :.e le i n tro
duJei on moJificaciones, esreci al mente en 1994. q uc s1 bien no afectaron lo\ pri ncipios bsicos. mo
ti\'aron crticas en cuanto a s u i ncon:, ti tucion ctlidaJ Jc,de el pu nto d e vista !orn1al por rarte, corno
ya se d ijo. de Oc r,\v10.
'' Sancionado en 1991. es tal vez el Cd igo que con mayor fi rrne1a y rad icalis mo lKog..:
los r'"i nei pios f undan1entales del d<'recho contcmpnr;nco.
1' Sancionado en 1992, rre!.en La un a tende ncia favorable a los intcrcscs liscalc'.
" En esto' p1\1yectos ac tuaron como ascsorc'i la profe,ora ELLY V.-1LOS y el doc tor Ft:t I X A
L,\ \J,.\s. de Uru guay y Argentina. res pecti vamente, en el prinicro dc los cuales hcty una reconoci da
infl u enci a del niod clo C. T. A. L.
- Tiene un a clara vincu l acin con el modelo C. T. .A.. L. . en ia que se nota la parti cipacin dL'i
profe<or A LBt:RTO FAGET.
-" El rruyecto de ley del T. F. 1\. f ue rrcraraJo por G111.1,,,N1 Fo RO'.'GE. GARCJA BELSC'ICE y
SoRo.,,1xJ. Dchc anotarse l o' i mportantes aportes rcal i1ados en 1'1 n1atena por Gn:u.,,,.,1 FONROt:c-,E. Su
anteproyecto de 1 9:.11 consti tu ye la pri mera prod uccin cientfica latinoa mericana fundada en ]o,
rnncipios auconmicn; con lemrorneo' con 'oluc1one!. i,temcitie.:ts que conservan su valor a pesar
del tiernpo transcuni do. I ntervino Juego en la creacin del tribu nal fiscal y prepar por enc<irgo dC'l
go bierno en 1964. u n nuevo pro_ycclo tlc Cdigo.
L.ll.S NORMA S TFi IBUT A '11 A.S
255
ca doctri nal y cuya estructura y sol uciones tienen i ndudables pu ntos d e coi nci
dencia con nuestro Cd i go y el movi tniento lati noamericano en general ( \ a e
infra , Vll/9.D_ )_
C) El rnode fo de Cdigo J'ributa rio pa ra Amrica Ln1ina
El an tecedente n1:is i rnportan te de esta e\. ol ucin legislati va es el 1nodelo

de C<d igo Tri h utario para ,\n1rica Lati na, preparado para el prog ran1a conju n
to de tribu t aci6n O. E. A./B I. D., en 1967, por la comisin integrad a por CAR LOS TvL
G1111J.-\l\I For-- Rul:C,l-_, RcBE)'.S GOJ\1ES DE SocS A y RA:VJK Y ALDS CosTA, que cont
con la col ahoracin de pre t i giosos ex pertos d e los d i -.ti ntos pases ( vase
nota
42) Este trabajo recoge la d octri na d omi nante en Amrica Lati na expuesta
fu ndarnentaltnente en las Jornadas organi zadas por el l L. A. 1). T. El modelo ha
ten ido una ind ud able repercusin en el m bito i nternacional, pu diend o destacarse
al respecto u trad uccin al ale1n:in por la mi.sin alemana en el C. A. T. Ademcls
ha sid o factor agluti nante del movi miento legislat ivo registrad o concon1i tantcmcnte
y con posteriorid ad a su form u lacin%
Ios Cdigos de Per y Brasil q ue estaban en el pri n1er caso, como conse
cuencia de l a in tervencin con1n de Gor.1F.s DE SousA y E. l1DAL CR D,KAS, aco
gieron \Ol ucioncs coi ncidentes y los de Bol i via, Costa Rica, Guatemala, Para
g uay, Repbl ica Domi nicana. Venezuela y el proy ect o de Panan1 y, corno ya se
d ijo, Uruguay , lo ton1aron coino f uente excl usi v a, o princi pal con u na adec
uada ad apta...:i n al rgi nien ju rd ico general de cad a pas Ec uador y Per lo
adoptaron tambin con10 f uente especial1nente en los princi pi o-. generales.
Eta posicin reci bi su mxi ma consagracin en l as V'I Jornad as, las q
ue por u nanilnid ad. i n tegrad a por los 1( ) pases de Amrica del Sur m Cost a
Rica. rccotnend q ue los princi pio.\ de legalidad, jurisd iccional idad e igualdad
jurd ica de los sujetos de la relacin tribu taria, elaborados a lo largo de las
anteriore Jor nadas. no solo se incorporen en los respectivos derechos positivos.
sino que tarn bin "se consagren ... con una jerarqu a superior a la de la ley
ordinaria ... a f i n de asegurar su debida permanencia".
Las Jornad as declararon tan1bin por unanimid ad q ue "las solucione-.
con ten id as en el n1odelo recogen la doctri na lati noan1ericana de derecho t r i
butario el aborada a !o largo de la.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resu
mirse en u na am pl ia consagraci6n de los pri nci pios de legal idad, tutela jurisd
iccional e igual dad ju rd ica de los sujetos de la relacin tributaria'' y que l "af i
rn1a lo_ pri n cipios jurd icos f undame ntales que son esenciales para el fortaleci
miento cie los si.temas tri butarios de los pases de Amrica Lati na con n1iras a su
desarrollo ceo;,, yflsc al respecto hihliografa precedente.
El prograrna ha publicado adems interesan tes '.l\ nl i.'>i' comp<1rflti vos" ' del 1nodcl o cllr_ [o,
Cdigos vigentes en los pase' mie n1hros de Ala le ( NonnLl.S > LlStan tivas. 1970. U P/C l. 1 5121 n{1rn1 J.'
represi va.,, 197 1 . LP/G. 15/34 y norma.; proce;;fl]es. 1971 llP/(I _ 151:i5) y con la legisl acin el e lo,;
pases centroarnericanos, 1970, l I P/(_ 1 5/27.
256
C U8SO D E DER l C rlO T R1 B 1 J1/l. R I O
nmico-social, los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que const i tuyen una
traba a los pri nci pios de la poltica fi scal o a la eficiencia d e J a :idmini::.. tracin
tri bu taria".
En lo que respecta a los pri nc i pi os. tiene u na orientacin n1uy defi n ida.
Tu l vez su caractcrstic;i rns destacable sea la Je coordi nar los i ntereses opue.tn;. del
Es tado y los contri buyentes en u n plano de ig ualdad jurd ica, con base en los
pri n ci pios de legalid ad y jurisd icci onal i da<l y del res peco a los d erechos
fundan1entales.
L::t exposicin de mot i vo) abund a en consideraciones al re)pecto. Como
ntesis d e esta orientacin con t in a d iciend o:
"La obtencin d e un equil i brio adecuado entre am bas partes es un problema
de 1nu y d ifcil solucin, pero a ju icio de la con1i. i n l de be ernanar d e la aplica
cin d e los principios f undan1entales d e l a legali Jad y la j urisd iccional idaJ, es
d ec i r. que fi.eo y contri bu yente estn son1etidos por igual a la ley y a la jurisd ic
cin, que 'no hay tribu to si n ley que lo esta blezca' y que 'nad ie. puede ser juez en
su propia causa' . Estos pri nci pio_ \'i ncu lados a la teora clsica de la d i visin d e
poderes y fu nciones y de J a:. garantas i ndi vid uales, constituyen ] base del
proyecto y, en ta l carcter, fund J111entan 1r1 ucha-, <le us disposiciones que no se
justif icaran en ausencia de aquellos; por eje111plo: las rclatiYas a la interpr'-tacin
d e las nor1nas tri butarias; al uso de la analoga y al rgi rnen de infraccione y <-,an
c1ones''
En fnsri ruciones se <le arroll an ampl ia mente estos conceptos. pero en eta
snte:.is conviene destacar q ue el i gual ;.omet1miento d e ambas partes a J a ley y la
jurisdiccin, est< (ntiman1en te vi ncu lado al pri n...-:i pio de J a igua ldad d e las
partes
-con10 se seal en las VI Jornad as L . . . D. T.-, y al postulado tpi co del d e
re cho tri butario con temporneo de que l o. tribu tos se ri gen por u na relacin
jurdica ele d bito ':/ crd ito, cuya nica f uente es la ley --como lo ensearon
HEl"SEL y N.\\\'IASKY--, y no por una rel acin de poder.
En cuanto a los aspectos jurd ico-tr i butario en partic ular, el mod elo se afili a
a la teora autonmica conte111pornea del derecho tri butario materia l o substan
t i vo, con las li mi taciones propias del concepto general mente ad111i tido d e la
un id ad d el d erecho y d t>l respeto de la auconoma d e las dems rarnas jurdicas q ue
regu lan tam bin la materia tribu t aria: Jerecho ad ministrati vo, procesal y penal.
Hay, pues, una conciliacin con lo<; principios e i nstitutos del (lerechn cn1nn --p.
ej., t'H materia de interpretacin, obl igacin, persona ju rdica- y una coord ina
cin con las mencionadas ramas ju rd icas, mediante l a tcn ica del estableci n1icnto
de l as excepciones que se consideran necesarias p:ira cu r11p!i r con l a:;, fi nalidad es
e)pecf ica) de la trib utaci n. El apartam i ento de las sol ucione. generales no cons
t1tu ye, pue. . en e.tos casos. u na man ifestaci n d e autnnnn1a, si no d
e1artic11laris- 1110 , cotno sosten a GENY, con un alcance mayor.
Lln anlisis n1uy completo <le! est ad o actual d el tema en Amric a Lati na pue
de verse en .t<:pertos fundamentales de fa J?rohle1ntira ar:tua! lir l derecho tri
hutarin, q ue recoge el material del se111i nario tcn ico d el C. l. A. T., cele brad o en
G uanajuato en l 992, i:n el que se exann naron lo;. aspectos del derecho tri butari o
257
su bstanti vo, forn1al, procesal y puni ti vo de Argentina, Bol i via, Ch il e.

Colon1b1a. Costa R ica, Ec uador. Guateniala, I-Iond uras, Mxico, Panan1, Per,
L'rug uay y Venezuela. Part iciparun en el tratamiento de estos t en1us. no solamente
lo:, f u nc io narios d e la ad tni n istracin. si no tambin representantes de !os tri bu
nales juri-.U1c cion1les en 1nateria tri butaria. Ad ems, se reglstraron val i osa-;
colaboraciones d e expertos de ..\lcm ilni a y Estados ln idos
obre di versos
te1na'>. All ex pu5 mos el t eina Estado acrua r de la codificacin rributa riu en
,t nu!rica l ,a1inu 5" .
D ) La cou'ificucin
r' n l:.'uropa
Est evidentemente retrasada con respecto a 1\mrica Lati na, a pesar de ha

ber ten ido la honrosa i n iciat i va con el R. A. O., que ha pern1a necido con10 n
ico cuerpo de d'.<>posiciones p:t:'nerale codificada:,. En otro pa ses e \1 ten recopi
la ciones de l eyes [)art icu lares. COJllO el ex ten O (.'nrfe (;nf raf Je,\ lnprJfs
franCS (de
:2000 art c ulos, rn'.' n un1croso :inexos de extensin si m i lar). Parec i da situacin
presenta It al i a. Espaa. en cam bio, t iene Ue de 1 963 l a J ,ey (J-ener:1l Tri but ari a (
L.
G. 1 1, de caracterst icas com rarahle<. a la Ley de t'rnced i m iento-. argen t i
na l J .6S3, al Est ututo 'f ri b utario d e Colon1bia d e 1989 y a l a ley de Paraguay
125 d e J 99 2 sobre N uevo Rgimen Tri bu tlrio.
! a ()rdenan Ta Tributaria alemana t uvo profu nda-; alten1ati va'.'.. El texto de
1 91 9. que a pesar d e al gunas crt icas tcnica'.'. haba sido reconocid o corno u n
1110- d c!c de istcmat i zacin d e pri ncipios y d r coord i nacin ele [; d esordenad a
legis la
cin i m perante. fue obeto de cri ti cada. refonna-; en t P e1n_)o Uel na7 )1no
mediante l a ley de :.1dartac i n 1n1po:,i ti va (.\'reueranpa.1.111nRsr;es1' ;'.:.) de 1 934. l a
que ent re sus norma o; censurable:<.. figDrahan la rcl:lli va a la i nt erpret acin d e las
leyes i1n po.s i t i vas 'seg n la conce pci n genera l rle l naci ona l-;uc i a l ismo"' ( i'Fe!
ta11schu1111ng J considerH nd o la concepcin del rueJ-.l o ( Volks1111.1 chauung j. ,.'\
parti r de la l .ey Fu nd a r11cntal de 1 949. la {)rdenan za recobr su prest igi o como
r..:gn ladora d e l a \ relacion l' entre \i::.co y cont ri buyente Je :1c nerdo : on lo rr i
nc1 pio del E::.tado d e derecho. J] prestigio o profesor de \\ i.i rz h u1 g, l-h-:ir-,z
P;t.'LlK. ex presa al resr ecto que l a ordenan za, con10 man ifestacin del 111od
erno d erecho tri butario ya no conoce al s bd i t o... \q u ien se relaciona con la ad
mi n strnc1n ) co1no "ci u dadan(' l i hre ;. en1anc i pado . ... Y en una posicin coi
1c1d ent c con la orientacin Jcl m lldel n C:_ T. :\ T ... consider:i esencia l ''el
i.:quili brio correcto ( el que ) plant ea J a, 1 n:t al tas ex i genc ia al arte Jcl lcgisl ad
<.> r agregando quc J, la ()rdenan7a rr!bu1
'" ..:\,Eal c:' d.:I Sc1r.1n;1nc Ti:l '!;<ldcl C.l. 1\. T.-G1,:_l lJ L1citr1 ; 09:..\lad ri d. L1o t; tu lu c:e 1:- ,li1d1,"
Fi q:,t[e,. ] <1')3- nuc1ta ex p1c1(in c>tl\ rcp1 0d uciJa en Rt' t< /u 1nhilianu !. X!X, r1 11. 1 (1\.
]l\'.. I S7
Sohrc; i::I tc- rna de l a (\X!:ficaci{in ru ede 1 \ er,e cLdem:i_, n uc_,tr-;1 lrb_os: "1 .a coc ICJ C
"'1:1 l1 i h u t:iria c:n A1 n r1c,1 L:i;ina'', f il E'Hudc!s or: hon1 c11uge111 110 {' rO/'''' r R111 H r /Jn<.i ..\'o
zucr n1. S:i ra1vCJ. 1 084. pi!. 241 . t'C')'rO ucido en Rl' l'! Ha E1pariolo ,;,. Dert'cl:o f 1t1d ll r-!1"-o .
.\Jad r i J (':, l l i<' n lt nl. ;3, Jg. 95: vcrsi rn ctu 1i11.ad :, pu l,licad ct ror !B!JJ -'. Am\ ierd::n 1 . :
9S<1-. 7'01 (ll!t/ P ,e , J,-, 111 Lu!ir An1l' ri111. Al-ren1aril-a1 r <"-' pr'nt'11c1as de la 1 01/if rc11r itin
tnln:tari.1 , 1 f ht1 0(!1111uc ,r .. i 'l' ' ir,, cx pl>'> k ilJll en el "!'oro de l bcro1:1-,.5ric,1". 0 rgan,1.<td o por
]::-, Fa cu I Lctdieo 'Je' Dcrech ll ,: B u,'n,_ s
\ ire y SaL:n1ancC1.cn 1 992. pl'bl icadaenf' r111c1110.1 cr111.111111cionulf'.\ 1rih11111rioL \ 1(\ 1 cu. l-n11 r>it._!.1::1
:'\u1non1<1 S1nalo:1.
258
tari a las ha sat isfecho"' . No obstante tan autori zada opi nin, la ordenan za merece
reser va:.. en cuan to a ciertos aspecto tcnico de su estructura, a nuestro juicio,
notoriamente i nferior a la del modelo C. T. t _ L. ; en materia de def in icin Je i n
gresos no d isti ngue entre el gnero tri buto ( uh!!,ab<:' n), que le sirve de ttulo, e i
m puesto (S'te11eranpa:.sung.1gesetz ), li nlitnd ose a defi nir este lti mo en
trminos nad a satisf actorios.
En Itali a au tori zada doctri na reclama la aprobacin de u n cdigo q ue siste
rnaticc los pri ncipios y J os conceptos gen crale5 aplicables a los d i ti nto<; i
n1pues tos. Ya lo sostuvo Ez10 VAKO l en 1938 1') y la idea se ha reactuali zado por
medio de EN RlCO DE .\.1JTA611 . Ainbus consideran 01bs u rdo que cuestiones fu ndamen
t ales. comu nes a todos los tri bu tos estn reg u lad as en forrna d iferente para
cada u no de ellos. Ade1ns, DE MITA destaca la con veniencia de que el cd igo
forn1ule cl ara men te los pri ncipios generales que sirvan de g u a a la i
nterpretacin por los rga nos .i u risdicci onales y q ue sus norma tengan estah il i
dad, rara e\ it ar in1rrovisa ciones legis]tivas con el pretexto de necesidades fi
nancieras .
El n1ovin1ien to cuen ta con el apoyo de FH Al-iC'FSCO tvloSQliF.TTl que organiz
una Jornad a de estu d io sobre La cod!fica zionl'.' dci princi1i genl'.' rali del tliritto
triburario; f'S/Jt' rienze in Spa gna, d ijjiro/r in !tafia. en l992. en la cual
FR.\!"'crsco E5crJHANO presen t una ponencia sobre la ex periencia espafola01 . Es
un il nstrativo anlisi \ de la evol uc i n de la Ley General Tri hutaria espafiola a
travs de las mod i f icaciones i mpuestas por l a i ntroduccin d e nuevos tipos
de i rn pue to y de la i ncidencia de la Constitucin de 1978. Esti n1a que a pesar
de que la l.. G. T. f ue sancionada en una 'dictad ura, 'i ntrod ujo en el si ten1
n1uch de l as vi rtude'i que norrnal n1cnte se predican del objetivo cod ificador. ..
d onde pueden encontrar se los pr i nci pios generale bsi co. y las norn1as f u
ndan1entales". Al re pccto des taca la "proli.i a detern1i nacin del proced i m i
ento de ge.tin"' -conce pto equ i va len te al que conocernos como derecho tri
butario for1nal-, que fue la que requi ri
-" f, 11 ordcnana lrib111aria d1' la H.erblic11 Fede ral II' All'lnan1a. S u f unci n y si g n ificad o
para el derec ho tri b uari o. prefaci o a La ord f'nan::a 1ribu1aria alt"n!u!la . lvlad rid. I nstituto de r:st udio;
Fiscales. 1980. trad. y notas por C. I'.'<L'< T>.B..>.DA. El tex to de 1977 est tan1b111 Lr<Jduci Jo al
porl ugu' p(lf el l n,li tuto Br'1sil c1ro Je D1 rc1l\1 Tri hu L:1no.Jiri gi Ju porR ry B-\RBu:<.\ No(;L-LJP.-'< (,\'010
Crd ign Trihutno nif' rntio ) coedic1(>n 1--\ire n,e- Jn-, li tul1J Ar"-' lei ru de Din: i10 Tri h u1rio 1'!78.
PJnl Ja evolucin de las rcformJ> hasta 1 964. ll ase SLs>.>A N A\ ARRl l' , Le df ada1tarirn
i111.'H111ti vn ai Plll(lllO. Bueno' A i res. f<di cion cs f)cpa l111a. l l!64. Ta mbin es rcco111cndablc rar:1 l(b le
\ lD' de 1 919 y 193-1-. 'La esc penenza della cod ific,1zione tri btHaria in Gennani a'". de Ez10 V.>.
oc-1 , cn ()fJtrc g iu ndh l1e. l. !L Cl tulfrC. 1 962. pg. 3S I . que reproduce un es tud io hecho en 1 Y
37.
"' Ez1 1 \ 1.-1,_\ _'<J, 'TJ pro ble rna de la ,oJi Cica/.iOn lri bu lari a"". en (Jpt rl' gi11ru/1cln . ih. ci t ..
t. l L r:i' ---1- 1 3 :1 4.'i4. reprodu ccin de u n artcu l o apreci do cn R1 vnta J1 lJirillo F111an iano e Sc1c11:c
dt'llt Fi11an:c. J. 1 038. pg. 31)1.
"' La le;ul!l lnhutaria. Contrih1ito olla se111iifica::;1onc !t r;;i1/ativa , t>t ilano. Gi u ft"ri:. 1
993, iniciat i \'a recordada y <1poy aJa por Le"- \t IR. con cs rcc1al rctcrcnc1 a ] cjcn1pio J;i
tino;i111cricano. con oca-.,i6n de 'u aporte _] l i hro en honicnajc a D1 n J A. R.A.L f l. titu ladoJ.os
postulados y ralore1 r]P / Estado de de rech(! t"n la pruhlenutica tributa na.
'' FR,1'ir1sro E<;rRIHA \O,
f,a coJi ficacin fiscal: exeritncia de la codificacin en Espaila,
pu h l i cad1 en Rel'I Ha Espailo/a dt" lJt" r-ccho F11u111t 1t"ro. 11.laJrid. Ci vi r a.'. nlirn. 76. 1 992. pg. 653
LAS N09Mt\S TR 'ElUTARI A.S
posteriormente numerosos ajustes. p ara otorgar mayores garantas a l cont ri bu

yente med iante "u na relativa judicial i zacin <le\ procedi miento". En esa rcform J
incidi. obvia1nente, la apro bacin d e la Constitucin con .)u:-. nonnas sobre l a-;
garant as i n <li vi<luales y sobre aspectos f u ndamentales de la tribu tacin, a
\ece-.; i ncom pati bles con la. de la L. G. T. Otro aspecto al que el autor presta
atenc in es al <lel rango del Cd i go, su rerior al de la ley ordi naria para log rar
una mayor estabil idad. Final1nente. al i gual que PAULTK, sostiene J a necesid ad de que
la refor ma de be i nspi rarse 'en u na de las ideas fund amentales que encarnan el
derecho tri butario de la Consti t ucin, a saber, la conversin del s bd ito que paga
im pues to:,, en c i u <ladano q ue con tri buye".
Otro estudio i m rortan te sobre la L. G. T. es el de RAFA .t. NA \ A"> VS.1ol:
./. Al.;unos problemas de la cndificacin finnnciera en la actua!ida(/l' . En el
se seala la erosin de la L. G. T. con10 con ecuencia de !a posterior aprobacin
de la Consli tucin y de la evol uci n de l a legislacin tributaria que ponen de
niani f i esto su i n uficiencia actual y la necesidad de una reforma. El estudio cul
mi na con la enu nciacin de la. bases para esa reforma, algunas no coi nciden tes
con J a doctrina lati noamericana.
Dos breves acotac i ones obre los estud ios precedente'i .
En pri mer tr1nino, el retraso <le varias dcad as en que la labor cod i ficadora
eu ropea se encuentra con re pectc a la \at i noan1ericana: no sola mente en lo con
cerniente a real i zaciones, ino tam bin en cue:.tion Ls f u nd an1entale'i con10 la
i gualdad de fisco y con tr i buyen te. sometidos am bo-; a ] J l ey y la juris<liccin,
i nherente a la concepcin de relaci n ju rd ica y no rel ic i n de po<ler, y tambin
en conceptos tan itn portantes, con10, por ejeni pl n. la autotutela adn1i ni trati va.
con sus consec uencias sobre la ejecuc i n del crdi t o 1nicntr;:is se sub ta ncia el pro
ceso de conocimiento y el so/ re er r ppete. y, en materia de def in iciones. la. rela
ti \'as a los tributos y ">U.) <list ntas especies y a lo:, contri buyentes, responsables y
sust i t utos.
En segu nd o trmino, la pre ci ndencia que se hace de l a doctrina y la codi ri
cacit'in l;:itinoan1ericana con su exito sa experiencia de n1 <le 25 aos. Es u n
a 01nisin basta nte generali zatla en la doctri na europea, aunq ue con mny sig n
ifica ti vas excepciones, d ifcil rnente ex pl icable en Espaa, d ada .u parli
c1pac1n en la Jornada Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1
966
E) Evolucin del derecho urugu(rvn
1.
Antecl!dentes
El Cd i go es el resultado de largos :y rned i tado<; estud ios real i Lad os en

el pa y en el Ctmbito lati noamericano. por c oinisi one<; de ex pertl\S y en rt:u
nionc<. i n terr,.' Nen.1111 L:i puiiulu de [Jerec /Jo Financiero, n111. 76. :>1a<lr11.L Ci1 i LcL;. 1 99:. r:tg. 619.
3
' El tex to <le l os <lis tintos proyectos, eori sus anexos. y el debate en el Con;ey1 de E-taLlo,
puede "erse en el CJ1;0 Tribura rio. Corcordado v anorado pur R .1M:-> V.11.f)fs C0<;T,1. El.' Y \''-
DF l r.1-,\ C.1(1 J 1-iDt

49 a 951.
1'.,DFS
1RDO SA y,1G1f_<; .t\.i<FTO
14' ed .. \1ontevideo. Amal i o rcrn<ndc r.. 1 994. p<i:;.
260
CUR SO DE DEFiC:CHO TRIBLJ T A '110
nacionales. En el med io nacional ex istan i mportantes antecedentes que consti tu

yen sin dud::i. l as f uen tes de l os proyectos del poder ejecuti vo d e 1 971 y !974.
El pri mer proyect o fue preparado por la com i in de i gnad a por dt'creto d el
poder e.1ecu t i vo de 26, III , 1 957 por i n ic:1 atl va del m i n i tro de Hacienda de la po
ca, doctor A l!LCAR\1ASCOl\'Cf'LL()S >-11 . Si bi en q ued i nconcluso, lleg a sistematizar

en forma perdurable los principios jurd icos ms importan te::.. de d erecho formal,
proce:;al y penal. Su i n tl uenc1a f ue notori a en la l egislacin nacional posterior,
e!-.pecial1 nente en la ley 1 2.804, de 30, X T , 1960, cuyo tt. XXII sobre "Norn1as
generale:..'' recogi las <li. posiciones n15 i n1 portantes en materia procesa l y penal
y en los arts_ 52 y ss. l :is d e carcter forma l, l a" que tu vieron vi gencia en u n pri1ner
n1on1en to, solo para el i1n pue. to a J a renta y l uego para todos los tributos recau
d ados por la d ireccin general i m posi ti va. Ee proyecto f ue ta1nbin bien recibid
0 por la doctri na extranjera y e_ierci 1ntl11encia como fuente d i recta en !a
prepara cin del n1odclo C. T. A. L., conj u n tamen te co 1 lo ant;;proyectos de
GtliLJ.-\"il roROLGE y RcBE' (lot1-11-:s 1J1, SL'S .\.
ruchas d e sus soluciones
aparecen u1corporad as en el 1nodclo.
Otra c'.apa f u nd a1nc n tal la con ti tuy el proyect o n1s completo apro
bado ror l a com i in de reforr11a tri bl!t ari;;. desi gnada por resol ucin d el poder
ejec u- t i vo n rn. X9>. de 9, \'f. 1 97(Y'\ que es la fuente pn nci pa <le los
proyectl'" del pod er ejecut i vo y dci texto sanci onad o. P11edc considcrrsclc en
parte con10 u na conti nuacin de los trahajo 1 nic i c1do,; en 1 957 y ter:ninad os en
!959 y en part e, co1T10 una ad aptacin a nuestro pa s e rnod Llo <le Cd i go Tr
butari o pa ni A n1 rica l,alina. Responde a l a niisn1a orientacin d el proyrcto
antrrior ) sol uciona en forn1a mu y '-atisfactoria. el 1n) d i fc il pr oblema ele
este tipo ele l egislacin la
" [stal:ia integrada pur ]{,\l.-hJ" \' , .+-, ( 1 i<,1 _,_ cD1r,u i;rc \ 1:kn tc, en rcpre;enti.cin dcl puder
cjec ul1 \C. lrcc, r.iicmbr1Jc, rc:1r-'snt o n!L''i de L11, 1fieiii.1s re,' ' ulJclura>. R \h\f ' l<o1io,\, ,\1 HJ- ;
u Sr '>.\T(RF y l"r.1u o;; Pr \ -, y p111 tres d c!cg:11('!lc>S de i ris tituci011 c.1 ::tjc na'i :i !ct ::icl rni nbtraci (in i'i <.L
<:I _ ll\1 deJC,\C,,\<ll Ci !a f lCll l\JJ de l_lcrtt:!J(), (j \H'; , 1 (IAl :PI 1 f\, p . . d o< deicgari.u:-, del J
IJS!i tUtO
L irugu:iyc' de Der10ch0 Tribulariu_ J1:1> (',1R ' ' P1 '"-1,11 ) !),,:-;J. ,, i\1;A,, y u no clel Colegi o de ,\:'l
gado - - G1 R ' ' o; 1 PosA11. s I3L (;il.ASC
ln J:, i: c:oror:icin j'arc ;:l Je! rn, _,c..::to J,, 1 ():'') a l a k; l 1.81}1, \!e '.'O, \ I, l lltiU. 1n tcrv in i c1 on
los dJct1:re' G ..J;R!EJ. r;:Ol 'HY T.K ,\, J_ ,\' C.\R ,_,, P1;1 RA'.'> (J f '\.ClU. r 'L".E '\)6''\, e'i ri bientes \\'al
ter
:\ lhc1ne!l \1ac Cnl l. l\lanuel
.\c<1,La y 1 cira, Cario \. D n1by, Jdi u R. Hard allo, doctor Lr_ rs A.LBf
RTO r-S.\TO r_. l:-_1 Jl':J:-. (_j 11;;0. doctores IIoR 1. c1 0 Fl ' k ,",\ JO, l. 1111<0 Rou1dc.: 'IJ y R \ \\('' V 11 JJ(\ ('u-.
1 1. q:i itnes i il lf:rctron en el a mb no clrl sc11Jdo 111HL "con1isio'1 cxlraparl an1c n'. ri;i"' rrc_,i Ll i d c1
por cc, lc i'1!1 i ni'.l c uy" 11:torn1l' fue rJf1c;a l.1_ado con11 ' '-:-' 1c1n de n1nt,yos el e !J ley { '. lS1'.
12. 43 y 44 Sc,l()llC> (1rd1r,i r :,15 y extr u rd i tEti d<; Jel :9 a l ::! ,;"e C ll!brc de l()()(], Pub:. I n >!. c:i n.
;Je 5c;'. llllllS. 14lJ. l ."1 a 1 51 21 i n forn1e \ d<Cn1; :1n k\'Cdcntcs i'l'<'Ck n verc.c tan1l,i n en J ,ct de
'l'r_ ur.10., 111111.
!2_!\()-1, rt tfn, a111ccrden;e1 ,. co"ndinacirn cor ,/ .),,,-e,l:o e igr1!1t'. /\-Ion re\ ideo. Fac uhaJ de Derecf-iu
y Ci enci as Sociales, 1060)_
,-- f slct cu:n1c,i(1n 1ue pr sidlci -1or el o u h-,e':,'.:,.-io ,Je cconon1ii y liPa111,1s, doc1or J\ >RJi!"o
Le ;: 1 -\R f lx D.'.. e 1 rne!r ad r{J r el cl irec1i:-" ck l:t (>fic1na de' n1 _1n,;arr1:('r1lu y p'-c''llJ lC'lO. du_; \cr
R.-1 '-'<"':-< [)_;,;_: rur I Cr. \1 \ R ro P,\ v1.:.. rn'.< Lier! w Llcl 1 n'1i tu i o de Tcn:c:1 Pise JI: p(> t' el dottrr
R.'.'!':"
\" \t
D(> e').'.'.-'. ((lCT,O prc>1dt:11lc d<:I I nstit u to llru:u ay D <le u recho 1 r:hutilri o y l o;; scilore<; doc<rrt
J0K.G RACH!O 'I
l'1RU _,
Cr<e>.
-:-[R-A\"DO E-rc11 :.HOkli Y '< t\111 1, 1 A_11'. i\1JCHELLJ ';J. El
Proyecto :'t,c
p1 c r,;irado nor l lln su bctlnlio. H'Jn in lcgrad J ;ior los profe<,oces R \1UN \' 1UJ(\ Coy A. l tA" C. P[1R. ';o
r,v:10 y
R.,<AEL
NoRO\.
LAS NO R ,1r\S T'1'B U Afll AS
261
cr.::acin de u n rgi men ju rd ico eq u ilibrad o que contemple la legt i ma e x pect

a tiva del EstJd o a la correcta percepcin de los tri buto. -fren te a la tendencia de
los con tri bu y en tes de c:l uch rlos-, y lo derechos de los particulares ante la\ poc,1
- blc cxtra l in1ilacione s Jel podt:r aJ n1i nistrador.
Los proyectos Jel poJc:r eje..: uti vo de 1971 y 1974 recogen con n1uy pc
qucfias d i ferenci as el proyecto de l a con1isin de 1970.
El proyecto de 1971 resulta d e un rccx.1mcn del proyecto de 1 970. Inte
rru rnp1d a la labor de la com1> in de 1970, pri ncipa l n1entc por razones Je cam bi os
min i steri:d e, el poder ejec ut i vo d is puso poco despus el estudio del proyecto por
parte Je la lJi reccin General Im posi t i va. En ese sent ido de be destacarse el enc0n1iahle i nters que su d i rector de entonces, Cr. V/ALTER CA\1PO, puso en l a tarea
compren J i endo la i1npo11ancia del proble1na y la u t ilid ad de l a Chi,', tenci a de u n
cuerpo orgJ nico de normas genera les.
Por razones fcilrncntc explicables deri vad as de la co1npos:ci n del eguipo
de fu ncionarios que est u d i el proyecto en una ::..egu nda etapa ( !974 ), todos ellos
i ntegr antes de J a D. G. l., las observaciones que este n1ereci por los au tore:-. del
proyP,cto de l 97 1 fueron ele carcter fisea l ista, d nd ole a esta expresin el enti do
de soluciones favorables para fortalecer la posicin de la admin istracin en sus
po:.i blcs controversia::.. con los contri bu yen tc:s, general n1en tt: por la va ele otorp-ar
u no inaynr d i:-.crecional i dad ad m i ni strati va. I\'o obstante, debe sealarse J a acep
tac i n por l a J ). G. l. de i nnovac i one i n1p0rtant."'S con10 son la i ncl usin de nor
n1a., \Obre <lt"fi n ici n ( d e t ri butos, de acto de dcterrni nacin. etc.), i nterpretacin,
rehicin jurd ica tri bu taria, i nst i tu to de 1 a con u lt a y la u prcsin de rcq u i 1to:-. para
el ejercicio <le derecho Ue i m pu gn ar lo actos ad mi ni strat i vo) tri hu tari os.
De be reconocer:-.e, pue\, el e.'>fuer?o rea l i za do y el de-.eo de llevar a cabo u
na obra que no n1ercciera objeciones d c:-.Je el pu nto Ue vista ju rd ico. En este
sentido no puede ol vidarse l a accin conju n\a q ue en la lt ima etapa de pre
paracin del proyecto 'il' reali z entre los red actore del proyecto de 1 970 y el d
octor J u .;r-,
1
BRL\J'\, entonces d irector de la ofic i na de i m puestos internos, en su carcter de
re presen tante del gru ro ad mi ni:-.trat i vo de e1;tud i os. F n esa oportunid ad aquellos
est i maron q ue las n1od ificac i ones i ntrod uc i das por la D G. l. ten an d ist i nta i n1portanc1a. tanto desde el r unto de vista ju rd i co co1no de .)U con ven i encia.
J;aba i nd u d ahlemen te al gu nas rc:ct ificaciones i naceptables, por vi olar princi r i
os con t itucionales: otras af ectahan en forma i rnportante el \ cd or del proyecto
U<:'sde el pn nto de vista de su con \enienc.:ia y, por l ti n10, al gunas que introd ucan
\"ari < nte.; en problemas que ad mi ten d iversa sol uc1onc.,, sin que pued a afi rrnar c q
ue: c:l la\ fueran en real id ad equi vocadas.
De est a revi sin final surgi el proyect o remitido por el poder cjcc u ti v
al p:1rlamento el 6, IJ I, 1 974, en el cu a l se lograron en cierto a:.pcctos. rc u l t
aU1'\ sat isfactorios. Se: eli1ni naron d isposicione i nconst itucionales. como e l c
i.:rrc de estableci n1ientos por decisin ad mi ni strati va, se 1nejoraron algu na:-.
i"rn1L l a - Sl-. lleg a i m portan tes acuerdos espec i a l men te en materia procesa l.
sobre n1ed i d a cautelares (art..,. 87 y 88), i n tervencin de l as em pre,;as (arts. h9
y 90 l. .111ic10 c_1c cu t i vo (art. 91 ) y proced i miento :u lm1nistrat i Yo. part
icularn1entt: el reg1 men de
1
262
CU9SO C E CJERECHO Tli BVTAll0
notificaciones ( arts. 51 y 52). re. tablecindose las garantas serian1en te compro

metid as en el d erecho vi gente y en el texto del proyecto de la D. CJ. l. Todos estos
temas haban si do objeto de atencin espec ia l del Institu to de Derecho 'f ri b u
tario q ue haba f ijado cla ra mente su posicin con traria a la de la ad mi nistracin
en di versas mesas redondas.
En cambi o, hubo discrepancias no su peradas en las normas relati vas a i n
fracciones y sanciones. las que f ueron replan teadas con ocasin del estudio del
Cd igo por la comisin d el Con ejo d e E. tado. A i niciat i va de la D. G. l., parti
ci paron los profesores FER"iA'<JO B A Y AT<DO B FJ\GO."-, A nt:1 .A. R1.TA y R.-\.MN V..\ LDS
CosTA, qu ienes propiciaron l as sol uciones que pasaron a i ntegrar el ca ptu lo sexto,
el que, si bien i ncompleto, i ntrodujo i mportantes reformas en lo que se relacio
naba especial mente con el d elito d e d efraud acin, que tantas crticas haba n1ere
cid o en su form ulacin legal anterior.
La tipificacin d el deli to hecha por el Cdigo signific u n notorio progreso
con respecto a esa legislacin, pero ten a sus imperfecciones. Ello motiv su re
forma (ley 1 5.294, d e 23, VI, 1 982, art 23), pero l a n ueva tipificacin d e este deli
to no log ra t ampoco una estructura legal satisfactoria.
2. Orientacin (fr:f C'digo 1"rihutario
Es coi ncidente con la de am bos proy ectos (modelo C. T. A. L. y proyecto

de 1970) i nspirados en las modernas teoras del d erecho tributario au tnomo
surgidas en Ale1nan ia a pri nci pios de si glo y recogidas rriinero, por la <loclri
na I tal iana y l uego por la espaiola. La l abor del J n.-.ti tuto Lati noamericano de
Dere cho Tri butari o en 'iUS seis pri1neras Jorn<Jd as es en ese sentido real n1en le
desta cable, habiendo consol idado una doctri na f u ndada en los princi pios fu nd
amcn tal e. del Estado de derecho. en partic ul ar los princi pios de la legal id ad y la
juris d iccional idad que se han concretado en los aforismos: 'no hay tri b u to sin ley
que lo est<J blezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa. De ellos se d
eriva el de la ig ualda d de las partes, es decir, su igu al situacin de so1neti mien to
a la ley y a la justicia, con las nicas excepciones de origen constit ucional o legal.
temas que constitu yen el objeto de Institucionrs.
Siendo el proyecto de 1 970 y el mod elo C T. /\. L. las fuentes del C. T. ,
son
:1p!icables a este toda. las consideraciones form u ladas en supra, VII/9.C.
Con rcspcc!o a la autonoma cabe destacar que queda reservada a l derecho
n1aterial y us respecti va. sanci ones (caps. 1, 11 y \1) con reservas en cuanto al
rg1 n1en pu ni ti vo establecido en el captu lo V . Sus normas no son simples
excep ciones. sino la form u lacin de principios e i nstitutos propios del derecho
tributa rio. En consecuencia, !as du das que se pl antean por su i nsuf i ciencia u
oscu ridad, deberc:n sol ucionarse --como se dice en el art. 5.,- por la
aplicacin supletoria Je "\ as normas anlogas y los pri nci pios generales d e
derecho tributario y, en su defecto, las <le otras ran1as jurd i cas que ms se aven
gan a su naturaleza y fines''.
L AS NORMA S lHIBUTARI AS
?G2
3. Rej'or1nas
Las ms i n1ponante, e refieren a his i nfracciones, sanciones y del i to\ y ul

proccdin1iento en materia de recu rso admi nistrat i vo y accin de nulidac!
Entre la pri meras debe sealarse el d12cr.-lcy 15.294 que mocl ific la tipifi
cacin del delito de defraud acin (art. l 10) y cre el Jel i to de apropiacin i
nde bi da para los agente de percepcin y retenc i n ele los tributo recaudados
por la
D. G l., a qu ienes, por otra parte, puede i1n put arse la i nfraccin de defraud acin
(art. 96. l iteral H), 1nodi f icado por el c!ecr.-ley 14.948. El decr.-le y 1 5.584 i n
trodujo i m port aute::; mod i f i caciones en materi a de actualizacin de la sanciones
de \as i n fracciones.
La ley orgnica del tribunal de lo con tencioso-ad ministrati vo (Jecrs.-ley
1 5.524 y 1 5.512) mod ific parcial mente el rgi men de rec ursos adn1i n i strat i
vo y de la accin de n uli JaJ, con algunas normas con tra rias a la Constitncin
de 1 967, con base en l as rosi bi l id ades q ue el ::icto i nst i tuci onal n m. 1 2 d io al
li:gis
\ador ord i nario.
El rgimen vi gen te es e! establecido por la ley 1 5 869, de 22, \lI, 1 967, que
!o adec u a l a Constitucin e i ntrod ujo in1pon:ante mod ificaciones ul decr.-ley
15.524 e i ncluso al C. 1'.
El poder ejecu ti vo en d i versas orortun idades, a pa rti1 de 1985, ha
propuesto reformas d irigid as a aumentar las atribucione de la ad nti nist raci n,
que signifi caban la nlayor pa rte de ellas una d i smi n ucin i njust if icad a de las
garantas Je los partic ul ares, las que fueron reterad <l tncnte i m pugnada por el
In t i tuto de Finan zas Pblicas de la Fac ultad ele Derecho y por el Insti tu to
Lrnguayo de Estud io Tributarios y en varia oportun idddes. rt:chazad as por el
roder legislativo. t\lgu nds pro peraron, como el rgilnen de la determinacin de
of i cio sobre base pre su nta, con facultades exce i vao. de a admi nistracin ; la
clausura de los estableci mientos como pena aplicable a las i nfracci one.\
forn1ales, cualq uiera que f uere su importancia sin !as debida garan tas de i m
pugnacin. y J a capi tal i zacin de recar gos por mora.
Debe ag regarse como crt ica de carcter general la aprobacin de l eyes
aplicables solo a la D. G. I. o al B. P. S., lo que ro in re la unid ad del Cd i go,
creando problemas de i nterpretaci'5n 5obre u aplicacin al otro organismo y a
tercero . corno los gobiernos depanamentale,1, y personas Je derecho pbl i co no
estatales.
4. Relaciones con el derecho anterior
La mayor carenci a de! Cd igo f ue su fal ta de coordinacin con el
derecho vigen te a la fech<i de .-. u sancin, asrecto e\te, q ue actualmente pueJc
considerarse superado.
La nica d i "roicin del Cd i go que se refera a la \' i genci a de l as norn1a
anteriores, era el art !08, que consagraba, por una pa rte, sol uciones inorgn i cas
y, por otra, creaba serios problemas de i nlerpretac in y aplicacin . En efecto, se
1nantcnan vi gentes en forma expresa d isposici ones. general mente de i mpues1os

internos q ue debieron i ncorporarse al artic ulad o del Cd igo con modi ficaciones
264
CURSO DE D!:RF.C O TR!8U1A RIO
o sin ellas; el artcu lo i nclu a tambin d isposiciones ajenas al Cd igo y al captu

lo d e infracciones y sanciones y, por ltimo, mantena l a vigencia de normas
contra rias a las d e este.
Las dificultad es planteadas por esta norn1a, f ueron su peradas al haberse
de rogado la n1ayora de los tributos a q ue ella haca referencia.
En cuanto a las dems normas vigentes a la fecha d e J a sancin del Cdigo
no n1encionadas en este art. l 08, quedaron en una si tuaci n i ncierta en lo que
respecta a su vi genci a. Alg unas se consideraron derogadas tci tamente en virtud
d e la prevalencia de !Js norn1as posteriores i nconciliables con las anteriores; otras
cstarn1n implcitamente derogadas por l a aplicaci n del pri ncipio d e que las leyes
que, co1no los Cdi gos. reg ulan con carcter general u na materia dada. rcord enn
d ola con f un<la1nento en nuevos criterios, sut i tu yen a la totalid ad de las
nor1nas q ue anteriormente regu laban d icha materia, i ncl usi ve las normas
especi<lles.
El p u nto f ue objeru de especial consideracin en l a mesa red ond a organ i
zada por el T. l: E. T., con referenci a a la apl icabilidad del Cdigo a las
personas de d crl..'.cho pbl ico no estatales. En esa oportuni dad (,',;sl \"ELLI 1uoz
entend i que la interpretac i n razonable es la de que el C di go estableci un
sisten1a u nifornic, con la fi na l id ad pri nci pal d e u n if ica r !as d isposiciones sobre
lo distinto tri bu tos y est abl ecer u n rgi men que solo excepcional n1ente pud ler:i
:.er derogado por leyes especiales. Es u na solucin contraria a l:t 1c1n ci ivu lgud a
af i rmacin <le q ue u na ley general, cdigo en este caso, no deroga una ley especi
al. En lo q ue con ci erne a la norma del cc'idi go que d isrone su aplicacin a las
personas de derecho pblico no etatales, 'salvo disposici r'in ex presa en contrari o',
d ebe i nterpretarse que se refiere a d i posiciones inclu idas 'n el Cd i gor,6 .
La preced ente i nterpretacin cuent a con el apoyo ele !a d octrina ci vil ist
a. B F,R'lAl\!;O SL PERVI ELLE, en su profundo estu d io sobre la d erogacin, al anal i
zar i a deroacin 1cita, parcial o total, sostiene la n1isma posicin. "Cuand o el
legi slad0r resuel ve sancionar u n cdi go que ha br1 d e su ti tu ir a otro cuerpo d;:
leyes sobre esa ni i ma materi a. c.ta1nos tambin fren te a una hi rtcsis d e d
erogacin tot al" Y citando d octri na extranjera d ice: . . cuando u n n uevo cd i go
r1 una n ue \ a ley r ecoge y coordi na en d isposicionc-s d e ord en f:Cneral d isti nta
n1ateri a. regu lada ror leyes especiales" esta 'quedan d erogad as en cuant o
contr:id iccn l a ley gene
r tt Y rcco!-'.c como ejen1plo el de que 'si se aprobara en nuestro ra s u n cd i
g\) f i ca l en el qne se est ablecieran normas para todo n uestro r.Sgi n1en i1n po. it i vo
en n1ateria de apl icaci n, i nterpretacin, cal if i cacin de hecho) 1n1po i t i vo y
sa11- ciones, habra q ue admi ti r q ue han quedadn derogad as tod as las riPrmas
di5ipcr as en l a:-; d1:-t i n t LlS l eyes tri h utarias que se re fi eren a estos''.aspecto.," 1
,.,. ,\le\ reJuncia celehrclt.!Lt el 1 ", Vll, l 915 .1hre Ji versas cuestione rela111 <l> a la intcrpre
tacin Jel CJ1go. en R,Ti.11a Tri/J111aria, t !!, nn1. !\ , pJg. 8()
,,.. BR >\RDO S ;,'FR\'IU.LF., 'De l,l Jerog'1ili n Je la, leyes ; Ll<."rn<. norrnas ju!dic :, .
en E.1111dio.1 J11 r!d1ro1 rn n1e111oria de J;u1.n Jos 4 n1;a;a. \1ontcviJeo. 1-'c.cultaJ J;; Dcrecl:o ; c;en
cias Sociales. 195!<. p<gs. 41 8 y .J l 9.
CAPTll l.(l \1111
lNTERPRI r ACIN*
1. ANTECEDF Tf:S HISTRlCOS
El trat a miento del temn ha ex peri mentado notorias di ferencias origi

nada:-. por prcconccrto "'obre las normas t ri bu tarias bu-,;ados en d octri n us .u
rgidas en Estados d i ferentes al actua i Estado d e derecho. o que sostenan la su
bordinacin del derecbo tribu tario a otras run1as jurd icas, en particular el
derecho ci vi l rre tend id amente derecho comn, del cual el derecho tri butario
sera una excercin. En tal sentido deben recordarse la. teoras Oc! in dubio pro
fiscurn e in rlubin con tra fiscum. y la teoru de F. GNY en su polmica con L.
TRorABAS (l1v,f itucio11 es. n 1n . 1 2.3.).
1a1cs teoras son i nco1npat i bles con el e.tado actua l de los e"'tu dios del dere
cho tri butar i o n1aterial eo1no ra nia jur dica i ndependiente de la. dems, ) some
tida. al i gual que e tas. nicaniente al derecho const ituci onal En consec uenci a.
no merecen ser analizacL:is en est a oport u nid ad
Posteriorn1ente su rgieron ot ra<; teora. q ue propu,g n uron la ad opcin de re
gla especiales paru l u i n terpret acin di:- J u<; norma tributan a'> -por eJelnplo. l a
i n terpret acin fu ncion ul de GR1z1on1- o q ue 1..ot u vi e ron cri terios conf u os
en
fiiblir;ra(iu. El te nia es t1atatk1 pDr todos los autores. L1n1i lanJn las ci tas a los ctud i\'> cs
pc ci::il iz.ad os que g u,11Jan m' a1 mnn a con l l C OTK"Cpci (m cun le rnpornca d i;I derecho tri bu tar
io l ati nn1mericano, mcn ci onamo.'.: Ez10 V ..\!'ONI, /1/a f/1ra Pd i111erpre /u;io11e del/ p il'gg i tril}[r/ une,
Padn v;i, Ccr.lam. 1932: i nclu id o e n Opere giliridiche. Gi uff rC. 1961 ; tr:u.luciJu al espaiol por
/\l;irtn Quc:ra lt, l\1arJ riJ. Instituto de Estudios Fi;cales, 1 073: tradtK ido al portugus por !
(lonics de Suu.'>a, R io, Ed. f in : 1\.1 \<;SIMO SEVERO G1.>.'."Nl.\ t, '[ 'i n lcrpretazione e l'intcgr;!l.ionc
del le leggi tribu tarie'. en Riiisra di !Jinllo Finan:.iariu e SciPn a de /le F1na11ze. !, 1 941 . r(tg<:.
95 y 1 70: r . .i\MATL::.T1. 'L'int. rprcta7Hlnc rJella l egge tribu taria", en Truttuto dr d1nllo rnbutario,
ob. cil.. vol. !. t. II, pg.
547. con una completsima bibl iogratLt eurorea.
Dentro Je la l i teratura latinoamericana: v ac n ue lro artcu lo "Lit intcrrrctac1(in Je la
nor- 1na'> tri hu tari as". en Re\' IS/a dr f'.rrnon1 a, nm. 2. 1947. y e n separaL<1 la conferenci;i
pronunciada en el C. l. E. T., en 1 977. 'obre el e.1l,1d,1 aetu I del tenia en A n1rica Lali na y
Espaa. reprod ucia en Re1islu T1 ihu1ana, t. IV. nm. 1 8. pg. 1165: ponencia presen tadas a l
a !!J ornada L. A. D. T.,
\1xico, 1958: H. C1ARC ,\ B1-1.<;1!\cE. p u blicada con no1 a de a!:tu ali1.acin. en Te1nas de de recho
tnhuluno, Buenos A ires. Abeledo-Pcrrol, 1982, pg.1 33: L. l\.I. P1GL'R!NA, publ i cada en Bolern f. /i.
LJ. T., n n1. 9. 1958. pg. 56. La rc'>ol ucin adoptad a, en el citado Ooletn. rg. 46, y en
t:11ru1110.1
) Rt'!>1J!uciones de las Jornadas. Montcvide,). 1 993. pg. 23; /nterprrrarrlo 110 dirPito rrih1ttrio( Siio
Paul0. Ed i c. 'iara1; a. 1 975) que recoge l as ex posici one> ) <lchale Llel Serninario organizad o por l a
Lln i>crsid ad Catl i!:a de Sln Pablo. en el que i ntcrvinici on prc tig1osos e'pecia li >itas brasi \e
cntn; ellos (_io\1f'S Dh So11sA. y JARACH como invi tad o.
cunso
266
C' 01.R f CfG T fi'BU' ARI O
cuan to a J a analoga y su vi ncul acin co n los resu l tad o\ ex tensi vos y restrictivos
de la interpret acin. Estas posi c1ones, a u nque est n superad as, deben ser conside
rad as para reafi rn1ar la po. ici6n de 1 u cloc tri na niis rec ibiela fren te a .\ll perdu
racin que suele rc:;i strarse, especial mente en l:1jurisprudencia, feli zn1cntc cada vez
rnenos.
2. Los
CRITERIOS B.-'.SlCOS
La afin nacin f u ndat nen tal es que l as norn1as, tri bu tari as .e i n terpretan con10
todas ]a<; denis norn1as jurd icas. C.omo lo sost i ene J a doctrina m:s au tori zad a.
J a labor de l i n t rprete debe tener por cxcl us1vo objeto Jeternii nar el verdadero sig
n i ficado Je la norma. En este props110 pod rCt util i zar todos los mtodos ad rn itid os
por la ciencia jurd icu, l legar a resu ltados extensi vos o restrictivos d e! sen t ido gra
n1atical de J o, v nc;iblos util izados en la l ey en fonn u i1npropia o i n1prccisa y col
mar los vacos norn1at i vos recu rriendo a la i ntegracin analgi ca.
E\tos criterios aplicables a tod as l as normas tri butarias estn
complementa dos con ciertos conceptos que ad qu ieren especial relevancia en el
derecho tri bu tari o n1atcriaL la reserva de ley en cuanto a la exi stencia y cua n
ta de la obligacin v la prera!encia de la substancia so/?re !as_for111a. 1". Et c
lti1no ha teni do un espe cial desarrollo en lo q ue respect a a l a i n terpretacin
del hecho cuya ocurrencia Ja naci m ien to a J u obl igaci n. en la que predoni i na
l a real idad considerad a por la ley sobre l as forn1as adoptadas por el contr
ibuyente o la d efi n icin q ue las den1s ra n1a jurJ i cas den a l os trmi nos u
tili zados por el l egislador.
Esta es u na posi c in anloga a la que oc u rre en derecho constitucional, i n
ter naciona l, procesal y penal en los que se aplican, como se ver. ciertos
concept os partic u lare .
Los preceden tes criterios rcconocl'.n \U ori gen en las primeras d cad as d e
este sip:lo. pri nci pa!nien te en /\ leman ia. d ond e fueron fonnali zadas en el Reich
abgaben ordn u ng ( R. 1\. O., ord enan za tribu taria olemana) de 1919 y tan1 bin en
Franci a a t ravs de 1'11.oTARAS.
En .t\.mrica Lati na t u vi eron acogid a en la dcad a del 40 en l o que i nfl uyeron
la obras de VA.,.ONI y JARACH, in fl u id as a .\ u vez por la doctri na alemana. En el
111ismo caso se encuen tran el anteproyect o de Cd i go Fiscal , deG1u L1..;.:-;1 Fo)(ROUGE,
de 1942, i nspi rad o di rcct a1nente en el R. 1\. O y la legislacin argen ti na de
1946:
en B rasil l a. obras de G\-11:'.S or SousA y i\RAJO FAL(A0 1 y en lJ rug uay n uestro
c:i t:1do art cu lo de 1947. La d cad a si g u iente se en riq ueci con el anteproyect
o de Cdi go Fi sca l u ruguayo, el an teproyecto brasi leo de 1 953 y la l y 11
Jornada Lat i noamericanas de Derecho Tri butario.
El proceso culinina en los aos sesen ta con el n1odelo C. T. A. L. que recoge
e''." c\ol uci n doct rinaria. con10 f ue reco nocido en la VI Jornada d e Punta del Es
t e d e J 970 Sus sol uciones fueron a su vez adoptad as por los Cd i gos de Bol i
via, Cti,t a R i ca. Ecuador, Paraguay, Per , Ll rug uay y Vene?uela (vase supra ,
VlLl l.
Rl"Bt' S (JoJE<; DF S1X'S. . Co111pr11dio de lrgislur;iio lnh111r ria, Ro. Ed. Fi n., 1 949, rii.l::
11 1 ,;,.. -'... AR A1-:c F"-L('Ao, lntrod1irao ao direira tnbatrio. cap. !TI, Edit. Rio. 1 9SS.
INTERPRET ACION
267
Dada la difusin que ha tenido el modelo, cuyas sol uciones son, por otra par
te, coi ncid entes con la doctri na de otros pases, como Argenti na y Brasil, lo toma
remos con10 centro del tratamiento de las d isti n tas cuestiones. Por razones obvias,
prestaremos especial atencin al Cdigo uruguayo, en el que tambin tu vi mos
oportun idad de i ntervenir en su preparacin y de introducir algunas modificacio
nes q ue a nue5tro ju icio mejoran el modelo.
3.
HIF..TA CI DEL tl-10DELO
c. T. A. [..
Puede resumi rse as:

12 . Rechaza total mente las concepciones do1ninantes en la teora clsic a,
e peci al rnente la vinc ulada al derecho pri vad o, y, en particular. los conceptos
aprio rst i cos en avor del fisco o del contribuyen te y J o5 que SU )tentaban el someti
miento d el derecho tributario al d erecho privad o, i mpropiamente consid erad o
como de recho con1n y del cual el derecho tri bu tario sera solamente un
derecho excep cional o a lo sun10 ''particular"', con10 lo denomi n GN Y.
2. Propugna la armon i zacin d el concepto autonn1ico del d erecho tri b u
tario marerial con la teora general del derecho, pri mero con ha"'e en el reconoci m
iento de la natu raleza excl usi vamen te jurd ica <le la labor i nterpretuti va, y , se g
undo, al res peto del pri ncipio _ j urd i co f undan1ental de la un idad de derecho, den
tro de la que cada rama ''pueda cu mpl i r con sus fi nalidades epecficas, "'in interfer i r
con las d ems y sin sufrir interferenci as de ellas", como d iJ n1os en la exposicin
<le moti vos.
3". Los rasgos geni;- rales nls t p icos de los arts. 52 a 8'" en los cuales se d
e sarrolla normati vamen te el tema, estn consti tu idos por:
a) el reconoci m iento de J a li bertad cient fica d el int..?rprctc Uucz, ad n1in i.r.tra dor o
con tribuyente) para determ i nar el \ er<ladero i g n i f i cado de la norn1a, par
tiendo de la base de q ue ''la bsq ueda d e l a \erd ad"", como d i ce K r1 .F . e el n
ico objeti vo de e a lahor. recha7ando as l a t endencia de ciertas legislaciones ele
est a blecer pautas obligatoria para el i ntrprete;
b) la afirn1acin de que los principios y regla"' <le i n terpretacin a<ln1i t ido por la
ciencia ju rd ica para d etermi nar el verdadero .-.en ti <lo de la l ey , son aplica bles
a tod as las norrr1as tri butarias, sean de carcter material. forn1al , procesal o penal,
si n excl u i r las que crean excepciones con10 las exoneraciones;
c) la prevalenc i a de la substanci a sobre J as formas jurd icas adoptad as por los
contri buyentes o por otras ramas para deinii los hecho gravado<;, sin efectuar d
iscri nli naciones en favor del fisco o del contribuyente, por ser con trarias al prin
ci pio d e i g uald ad <le las partes, criterio ins an1plio que el sustentado por la
teora del diregard.
4. MTODOS
A) Anlisis (/e las norma

En lo q ue respecta a este punto el art. 5" del modelo <li. pune que "l as
norn1a. tri butari as se interpretarn con arreglo a todos !os mtodos adm i tidos en
derecho,
268
CUR SO DE DEREC HO TRl l:l'.J rl'.t=> IO
precepto que en el C. T. L'. est enunciad o en el art. 4\! as '\ n la interpretacin

de la normas tribuiarias podrn util izarse todos J os mtodos reconocidos por la
ciencia jurdica" Como fuentes pueden ci tarse el proyecto u ruguayo de 1 959 que
deca; 'La i nterpretacin de \ns norn1as tributarias tiene por nico objeto deter
n1i nar su verdadero signi ficado. A tal efecto podrn util i zarse tod os los n1todc
de i nterpretacin reconocid os por l::i ciencia jurf d ica" y el proyecto de 1970 cuy,1
tex to fue recogido por el ci tado art. 4''
La simi l i t ud de los t.:x to5 y de .u"i re. pcct1 vas cxposi1.'ione5 de mot i
vos, ponen de man if i esto la fi rmeza d e la d oct rina l at i noan1ericana, que
reconoce la normal id ad de las leyes tributaria 'y' l a li bertaJ d el i ntGrprtte para utili
z <1r lo::.. 111 tod os cien tfico" que crea n1s ad ecuad os a su f u nc i n d e
de.;;entraar el sig nifi cado d e l a ley.
La ol ucin si gn if ica un apartarriiento de las norn1as trad ici onal n1en te con
sagradas en los cd igos ci viles, al i rnponer pau tas al i n lrpretc. como y;, se
dijo, y de alg u nos cd igos tribut arios como el brasileo, q ue establecen n1and atos
le gislativos y que, por lo tanto, li mi tan la labor cientfica del int;:;rprete. Pero, al
1r.is n10 tiempo, el mod elo con "agra l a procedencia de la ut il i zacin de tod os lo
rn.: todos y rechaza i rr1pl ci tamcnte l as concepci ones que li n1i tan l a i n terpretacin
al n1tod o litL'ra!, con10 sucede, por ejeni plo, en el art. 1 1 1 d el Ccl;gLl 1'ri butario
N2.. ciunal de R ra i L sobre normas que "otorgan exoneraciones' .
Est a solucin no in1plica deconocer el valor cien tfico de las pautas esta
blccidas tn los cdigos civiles que on proliul:to Ue una n1uy !arga y profu nda
elabc racin doctri naria y q ue, por lo tan to, son utilizables con provecho por las
dem-. rama jurd icas. Lo que se pretende en el 1nodelo es fijar un cri terio
diferente en cuanto a Slt utili zacin dando l ibertad al i n trprete para opt ar por u na
u otra d e esas
pautas, u otras no en u merac.la\, cuand o lo considere necesario para d etern1i nar l
a v erdadcra vol un tad d e la ley. Esta solucin enc uentru f11ndan1en to jurdico en
que las nlirmas contenidas en los cdigos ci viles no son ncccsarian1.:-nte apl icable\
a las d ems ramas, au n en los caso'> en que dichos cd i go-. recojan rrinci pios y
concep tos generale::...
B) Otras soluciones
El Cdi go Nacional de Brasil contie ne soluc iones d iferente q ue no cuentan

con la aprobacin de su propia d octrina. Por su participacin en los proyectos me
rece d estacarse la opi nin de G0\1ES lll-. Sr>t,f:>A en el ci tado semi nario de Sao Pau lo
en el q ue nian ifesl que su posicin en lo que rc pecta a la "matria ref'e renre O.
interpretart lo, , 11itidan1rntl' crtica" , sealando en pri1ner trm i no la "au.1[ncia
nu efo nu:nos in1per/'e i( -'o na filiariio doutri11c ria j /Stt' nlt ic.:i''. Acerca de los
n1todos critica el art. 1 08 que obl i ga a l a autorid ad co1npetente a utili zar sucesi
vamente 'na orden inllicarlu" , los critrios enu merados, entre los c uales figura,
en pri1T1 er l ugar, j usta n1ente la analoga que r10 es mlud.o de i n terpretacin!..
P. oc
s<,.
: fr/erprela 'iio no d1rr'ito rrih11trio. oh. ci t., pJgs. :'162. 374 ) 378. La rnis1nll crt;ca hace
Cur10 de direito rrihurd rio, 2 ed .. Sao Pau lo, Sarai va, 1986, pgs. 59 ..
BARROS C>\R\',1LHC,
INTER8ETACiN
269
La Ley General Tribut aria espaola presenta a lguna d iferencia. Su <trt.
23 est ablece que "las normas tri b utarias se interpretarn con arreglo a los cri
terios ad n1it i dos en den;cho, d i '> po icin formaln1ente arn1n ica con la
.<.oluc i n del rnodelo. ero el i n.:. 22 agrega q ue "En tan to no se defi nan por el
ordena1n1ento t ri hutanll l o'> tnT11 nl1s ein pleados en '> llS non na:., se en
tendern en .<. u sen t id o ju r Jieo, tcnico o usual , sgn proceda" que ha
merecido crticas por su i n1precisin . Por otra parte, en 1974, esta normas qued
aron vinc u ladas al orden n n1iento _i ur d ico del Cd i go Ci vil en vi rtud de la
reforn1a de su ttu lo prel in1i nar a l q ue se le reconoci apl icacin general.
Segn MATAS ('oRTJs. el art. 3'" de d icho t tu lo preli mi nar. di pone que "...
lot-. cri terios ad mit i dos en derecho para la i nterpreta cin Je nonna scrn el
sentido propi o de la!-. palahra en relaci n con el texto, los
:1nteceden tes h istricos y legislat i vos y l a realid ad socia l del ticn1po en q ue hnn
Je !-.er apl icada . aten Jiendu f unda1n t'"n t al n1en te al espri tu y fi nalidad d e
aquellas. De igual manera -a grega- la eq u idad habr de ponderarse t n l a
:.irlicacin d e
!as n0rnuis, si bien l as rcs(>l ucionc <lL'. !os lri bunale solo podrn de cansar de n1a11era c;..cl usi va en ella cuandu la ley cx.presan1ente lo permi ta";. La aparente li
bertad q ue el arl. 23 <le la L. G. T. daba al i nt:rrrele, desaparece an te esre 1no.nd ato
legisla ti vo. s:n que esto signifique una censura a los c1itcrios lcgislati van1ente nn
puestos.
En A rgent i na la el aboracin de lo. ju ri prudencia ha sido .i ngularmente fe
cunda. G1L:t.iA'.';l Fo...KOLGE analiza deten id amente el pu nto cito.nd o abundantt' ju
rispru d encia, Je !a q ue ex trae cnrno concl usi one. que ', . la nonnas de bL"n i n
tcrprct arsc cont en1plando la t otalidad de 1; u.1, precepto . annon i z 2i ndol as con !
as
den1s que i n tegra n e l ord ena inicnto jurd ico y sin presci nd i r d e l a \'Ol un tad legi '>1ati violencia
va y dt' l a manera
m <ra', yacorde
posicione:-.
t a\ con-;
t i L ucion
ale:-..
sin
d e u let
<le \ llconrsrl ricl istu.
:\l fcrn1u yl ar);'.tran
u concl
usiones
fi n ,tle
agrega "... todo'> lo-; 111s1ru n1en tos o med io : laboraJo L ll l a l uc.hc1 rcr el perfec
cionan1icn10 d el d erecho, son apto<; y util i zabl e<; en d erec ho fin nncicro. en pari d ad
de cond icio11C"s con las dcnicls d isci pli no. J L1rd1cas"'. El i ntrrret e pu ede y d
ebe u tili zar tPdo.s l u.s med i o\ a su alca ce. l a l etra de l a ley, la i ntencin cL l legisl
ador, lo trabajo:. legi \l au vo. . at ri huyendo pa rtic u lar rclc\ ancia a la real id o.J
econrn i C y a la fi n <llid ad d e las leyes fi nanciera-;: i ncl usi ve p uede rec urri r a J os
criterios Je i ntegracin conocidos'. En la<; lti n1as ediciones se analiza la .1urspru
dencia de
];i c:orte Suprcn1a en la que prcdon1ina el cri terio de una razonable y discret a cx
_2esi de J a norn1a y se citan sentencias u n to.nto contradictoria.1, en lo ca<;os de en1prcsas vi nc u ladas. q ue tan ta i m portancia tuvi eron en la prctica1
En otro r ases 1<:1s s0l uci ones oscilan en tre la i nterpretacin l i teral i rn perante
en Estad os Un ido. y Canad y los criterios rns ampl ios u t il i zados en Alen1ania-'
"
' J :>f,\RTI Q1,LR \l.1 ;C. Lo/.\ \O Si.KR \ O, Curso de derecho ji11a11ciero rrihioturio, .'i eJ..
.\ladriJ, l:.J1L r c<.:no' . 1 994. pg. '.:OJ: I\.1. CORTES, en ReF1.11a E.1 pa1/ ola d1' 11f'<Pcl10 F111ancier1J . ;\ Lt
drid. Ci \ ita\, 1 974. xig. lJ63.
C,11H.O'i r>.-1. U1u1 1 .1r-.1 F\ R YoGE, Dereclro.f11;11nc1ero, oh. L"iL, p.ig.1. ] (Ll y .< s.
; Va e al rcopccto 'Relacin eneral" de WHE>\T CROF ((iS A J en 1 9 Conu.:-so di:: 11-'A.
de droll j1.1 ca / i11 /er11atio11a!, J 965, p<)!. J .'i.
(:(f /l/ t r'S
Para el proh!m en A lcn1ar11a vase !nforine al Congre'o Je R.. T1111'1 (pil2. 1 23) y 1-1. BE;<; ! .
en E.1t;idins rributnos e11 honiena.je 11 Raben.1 ( ;0111e.1de So11so. Silo PJu lo. Rc1 1ri h .. 1 974, fl<>:. 13.
270
CUR SO DE OE9E:CHO T918UTAl10
Las concl usiones son i mprecisas y am biguas, lo que es atribu i ble a las
dife rencias de las legislaciones (Res. Book. pg. !40).
5. RESU LTADOS
A) Concepto
El mismo an. 5 del modelo se refiere a continuacin a los "resu ltad os de
la inrerpretacin", y d is pone que podr llegarse "a resu ltados restrictivos o
exten
!-.i vos de los rrminos contenidos en aq uellas". El an. 4 del C. T. U. reproduce
este texto, pero con el i mponantc agregado aclaratorio de que es para ''detern1i
nar su verdadero significado". Se distingue, pues, preci '!amcnte entre mtodos y
resul tados a que pueden llevar la aplicacin de esos mtodos; y a la vez se
distingue entre resultados y analoga, que no es i nterpretacin, sino integracin
de los va cos lega les de acuerdo con lo dispuesto en el artculo sig u iente.
Estas normas ::-e ajustan, pue5, al concepto de que la interpretacin extensi va
es aquella por la que el I ntrprete asigna a los trmi nos utilizad os en la ley un
senti d o ms amplio que el gramatical y restricti va, como su nom bre lo indica,
cuando se restri nge el sentido literal del trmino. Ambos resultados, si se apartan
de la i n terpretacin !-.implemente declarativa, son procedentes cuando el
intrprete, des pus de una investigacin cientfica, llega a la conclusin de que el
trmino ha sido i mpropiamen te utilizado por el legislador". Cuand o !lega a esa
conclusin dehe extender o restringir el signif icado de los trminos
equivocadamente utilizados por el legi slador, para ajustarlos a la autn tica
voluntad de la ley, cualquie ra que
fue re el heneficiado o perjudica( fo por esa exten.1 in o restriccin .
Se citan frecuen temente como ejemplos de esta situacin, la utilizacin de
los trmi nos relacionados con el ,::ne ro en l u gar de la especie , como enajenacin
y venta, propietario en veL de titular de u n dominio desmem brado, o po!-.eed or, y
en n1ateria especf i camen te tri butaria, tribu tos en vez de algunas de sus especies.
En la interpretacin extensiva y re!-.trictiva el legislad or extiende o restringe
el sentido gramatical de los vocablos par a asignar a la norma i nterpretada su ver" La i mpropiedad de la terminologa legislativa en materia tri bu taria C'> un hecho gencrali1ado
en el derecho con1parado, ya sea por razones de fal ta de tec nicis mo del legislador, ya por razone
relacionada'> ;un la urgencia con que se dictan las leyes. 'Vase al rc pet.:loAcHlLLEO DoN,\ ro G!ANNINI,
ll rapporto gi11ridico d'in1pos1a. Milno, G iuffre, l 937. pg. 20; /stituzioni , 9' cd .. l 968, oh. ci t.. pg.
46;G. ZANIJJNJ, Cnr odi d1 ri110 amministrativo, r-...1 1l ano, Giuffre, 194 8. pg. 256:Ez10 VAN0\'1, ""lat.
i nterpr. lcggi tri h.", en Opere g111ridir:he. ob. ci t., "ni T, Padova, Ccda111, 1 932: B. G RIZi 111, Pnnf'.
Pn/.(. !Jer. Fin., /\.1adrid. 1 935, pg. 255;G. JEZE, Co11rs deji11ance. 1 puhliques, Pan , 1 931 , pg. 135.
Esta deficienci a ha i do dis mi nuyendo a tned id a que han progresado l os estudio de la materia y por
la i nter> encin de cuerpos tcnico Llentro Je !a adin in1stracn en la preparacin de l os proyectos.
En U ruguay se ha registrado el m ismo proceso. Un eje1nplo claro es la lcgi lacin d el
itnpucsto a la ci rculacin de bienes, creado en 1941 con la denominacin de impuesto a l a ventas, i
mpropicd;id q ue se ;orrigi en la legislacin posterior, especi alrnente en la ky de creacin d el l. \'.
A. en 1 972. No obt;1n le, el fenmeno se n1antiene en las reformas legislativas de los proyectos de
las leyes de prcsupue'>to.
INTERPRETACIN
271
dadero si gn ificado. Es, pues, un result ado totalmente procedente desd e e! pu

nto de vista cientfico. Por l no se extiend e o restringe el sentido d e la ley, como
err neamente d icen los adversarios, si no el de sus vocablos, precisamente para
adju d icar a la ley su sign i ficado autntico. No hay, pues, creacin n i n1odificaci
n de derechos y obl i gaciones.
Es i mportante destacar que en estos casos se est en el campo tpico de l a i n
terpretacin de u na norma existente y no en el de la integracin analgica para col
mar u n vaco d e la ley.
B) Diferencia con la analoga
Como d ice M,1,.ss1\10 SEVERO G1A:-<N1Nr, en su valiosa monografa, "... es po

sible que la falta d e d istincin entre interpretacin extensi va e i ntegracin anal
gica, sea lo que ha provocado ms di fic ultades en este tema, y consti tuya el origen
de la doctrina de la i nterpretacin est ricta de las leyes tributaria. y la consi guiente
prohibicin de J a i nterpretacin extensi va"'.
Coi ncidentemente ANTONIO BERLTRT destaca que "profundamente diferente
al problema de la interpretacin ... es el de la in tegracin, el cual se presenta toda
vez que u na controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposicin . o,
lo que es Jo mi smo, cu ando no exlsta una disposicin legal que contemple directa
men te una determi nada situacin de hecho". Cita al respecto la vvid a expresin
de CA RJ\"ELUITI, cuando dice que "... la diferencia entre analoga e i nterpretacin
se perf ila ya claran1ente; esta sirve para saber lo que el legislad or ha pensado:
aquella para conocer lo q ue habra pensad o. La i nterpretacin ex ten <;i va es el lti
mo escaln entre la i nterpret acin y la analoga, pero no e<; toda\'a analoga" ''
lJna posici n aparentemente di screpante es !a d e.-\\1.\TL"CC!. Si bien di sti
n gue entre analoga e i nterpretacin extensi va o restricti \'a, sostiene q ue la
analoga tiene tan1bin naturaleza i nterpret ati va. La di ferencia rad ica en que en
aquellas la labor del i ntrprete se l imi ta a anal i zar la norma. En cambio, en la i
nterpretacin analgica, su labor se dirige al prcsupue::..to de hecho; consi. te en
determi nar si u na ituacin de hecho no prevista expresamente en la ley est
comprendida en la ra tio, es deci r, si persigue los mismos fi nes, o, en otros
trminos, si es anloga. En sntesi . d isti ngue las situaciones diferentes de las
anlogas. Por las primeras no hay norma aplicable; en la i nterpretacin analgica
se aplica lo norma a una situa':vf ,\SSI MO SF:V f-.RO G r.'\\':>-1:\1. L " interprero ione e l'inlegra;ione del/e lep,p,i rriburarie. ob. ci
t .. pg. 124. Llega a la conclusin de que "la norrna tributaria se interpreta y se inlegrc:t con10 todas
la> dems norma '. C:onf.B. Coc1vERA. quien. recordando a este autor. opina que ha existido un eq
uvoco acerca del sign i l"icado d el trmino ..i nterpretacin restricti v a y ex tensi va". Esta "no puede
ser orde nada o prohibi d a por la ley, ya q ue on trininos tcnicos relati vos a los re u l tados de
la inter
iretacin, por defin icin esencial mente declarativos. al menos en lo q ue respecta a l a vol untad del
legislador" ( Princr pi di diritro tributario. vol. l. 2' ed .. l\.1ilann, GiuffrC. 1967. pg 70). La mi.>n1a
observacin hace SANZ DE BuJA'iDA respecu.1 de Ja confusin de analoga e in terpre1acin extensi \'a
en el art. 24 de !a L. G. T. ( Lecciones. ob. cit .. pg. 68).
' ANTONIO BERLIRI. Principi di dirilf o 1rib111ario, vol. l.2" c-d .. \ii l ano. Giuff re. 1967. p<g'> 1 4:'1
y 152.
La cita de CAR'>Fl.l T!l es d e la Teoria genera /e del diritto, pg. I44.
272
CURSO lt" 2ERECHO TRlfil lAFil )
cin n i igual n i diferente, sino a una tercera sjtuacin intermed ia. A su ju icio, il1n
bos t i pos de i nterpretacin rcrresen t<Jn ni veles d iferen tes, nu de l a esencia sino
del procedi nento i ntc!cct i vo'J.
En la d octri na u ruguaya e! tema ha sido profund an1entc tratado con la n1i sn1a
orien tacin. y con ciertos pu n tos de contacto con l:ts tesis d e .i\\IA n_1cc1 y C.\R C'
LUlT! plf Jost S "JCllE7 Fo'.'JTANS. En sus conclusiones expresa, en cuanto a l a
naturaleza de am bas i n vestigacione . que en !a i nterrretacin extensi va pred oini
na l a funcin cognoscitiva sobre la acti \idad lgica, a xi ol gi ca y norn1ati va.
1nien1ras que en la i ntegracin analgica hay u na acti vid ad d e mayor intensidad
creadora. "'La antt esis entre i nterpretaci n e i ntegrac:n pertnanecc vlida, con
la salvedad expuesta, porq ue la pri n1cra acta dentro del mbito del contenido q ue l a
frm ula legal representa d i recta mente; la segu nda desenvuel ve y concreta una
norma que solo estaha latente en la rntin le gis o en los pr i nci pios generales del or
den jurdico"'. E n e::..te lt i n10 aspecto opi na que la Constitucin urug uaya autoriza
ex presa1nente la integracin, al d isponer en su art. 72, que la cnu meraci6n de los
Jcrcchos. deberes y garantas no excl uye los otro.-. que son inherente' a la persona
hu rnana, o "e deri van de la forn1a republicana d e gobierno". En cnanto l.t su fun
cin '!a i nterpretacin extensi va se l i1ni ta a COiTegi r el <;t'n tido de la frn1ula legal
q ue deriva de la significacin gramat ical de los trn1 nos ... la i ntegracin analgica,
por el contrari o, extiende la esfera d e aplicacin d e la norma a casos no con ten1plados ex presamen te". Y en cuanto a la esfera de apHcacin, sostiene q ue ra(fa
nor111a, s in excepcin alg una (destacad o n uestro) es su \ceptible de interpretaciin
extensiva. J,a i ntegracin analgica, en cam bio. si bien consti tuye un princi pio
genera l, no procede por razones de orden lgico cuand o la validez de la ra rio se
lin1i ta estricta n1ente al snrue::..to previsto en la propo. cin norn1ativa'" 1 "
C) Aplicacin a las exoneraciones

La aplicaci n de la\ regl as
raciones, o, en genera!, beneficios
y prolon gadas discrerancias. E
retra:-.ad a en la evolucin de n ue
preced entes a las normas que otorgc1n exone

o franq u icias, ha sido objeto de i n1rortan tes
tal vez la cuestin q ue ha qued ado n1s
tra d iscipl i na.
En la doctri na conten1pornea puede afirmarse q ue predon1i na el concepto

Je que la. norn1as que crea n exoneracior. \ no CSL'::l pan a la regla genera l Si el i n
trprete debe d eclarar e! verd:idero si gn i f icad o de u na norn1a } para lograr
ese objeti vo de be restri ngi r o extend er el "en ti do grarnatcal de los trn1i no"
util izad os
'L"1n tcrprcta1,1 onc della lcggc tribularia'". en Tralla/o d1 J1 ri110 tribu111n(1, ob. ciL .. voi. l. t.
I L p.igs. 561 y ss.

"' S,\ 'ill 111 ro>; 1 AN , 'Intcrpn Laci(Jn ex1ensi-..a y analogfo.'", trabajo prcscn t;Uo a l as J
ornaJas chtlcno-uruguay de dcrcc hu co1np_r;do, celchradas en Santiag<J de Chile, lfl 963, pll
bhcidO en
Rl' Fista !Jerecho, J11n.1p nide11c1a y Ad1nunst ruc11t. c. 60_ pgs. 201 1 21 6.
Ye'ii:.c adem el i n l orme pre ..;eutado por H. BARBE PEREZ, con especial refere ncia al derecho
adrninr str;iti vo. en Rensra Derecha, J11ri.1 prudP11ci a r Ad1ni111slrac1n, c. 61. pg. 25.
:NTERPRETAC:or..;
273
i mpropiamente por el legislad or. no se ve por qu ra?n le estar ved ad o hacerl o

cuando debe i nterpretar las norn1as jur d icas que establecen exenciones.
El rnode!o resuel ve expresan1en te el pu nt o estahlec1 en<lu en el inc 2 del
art 5" que, tant o en lo que respecta a los mtodos co1no a los res ultados, la nonna
esta blecida en el i nc. l , 'e tam bin apl icable a J a., e."l:encione..,''. E n la ex
posicin de 1noti vo-; e anota q ue la norma puede considerarse superabu
ndante, dejndo e const anci.:i de q ue .u incl usi n persi gue f i nes aclaratorio . f
rente a la tendenci a
tod ava existent de i nterpretar las cxencione.., restricLi van1ente. E<i i nteresante
anotar que consul t ad os previamente los colaboradores por la comi sin,
algunos l a consideraron innecesaria ) otros fueron part i dar i os de u i ncl usin
con la fina l idad antes expresad a de rrsol vL'r legi \lat i van1ente el rroblema.
El Cd igo uru guayo. a 1n1ciat i \ a de la admi n istracin. se apart del model
o y del an teproyecto de 197!.l, supri ,-niendo el 1nencionncio i nc. 2". sin exponer,
en los i nf0rmes q ue acon1paaron a l prPyecto, los f u ncian1en tos .:le l a suprc
in. (ued. pne . planteado u n problema i nterrrE'tati Yu que en la apl i cacin del
rn u ti lad o art. -i0 qued res uelto por la a<lm i n i,trac1n y la ju rispru dencia. en
favor de la buena. tesis, El tri hunI Je lo contencioso-administrat ivo t iene pron
uPc1an1ien tos sostcnieneic l a i rn rrncl'denci d. de l os criterios restricti vo acerca
de la exone raciones Cispue tas ror el art. 69 de la Constitucin en favor de la.\ i
n ti lu ,'ione cultu rale. . Puede ci t\ rse ta m bin u n significati vo decreto <lel
poder ejec uti vo en el cual este decL1ra que no e de reci bo q ue i nte rrretac i
ones f i scalistas ent orpez .. can el desa rrnllo'' de J,r::rrn i naJos planc,-; econn1:co
1
1 1.
f))
ru nda1ne11to
(orno d iji mos en la exposicin ele n1otivo' del modelo ''debe tenerse pr
scnte q ue estas normas cont ienen, con10 todas las dems norn1as ju rdica . u' 1 u n
darncnlo\, q ue dei:ien ser rnestos de n1ani fiesto cuando el i ;1trprete cornpruehe
alg u na 1nsu fic.:1enci a u oscu rid ad en el texto" Pur otra parte, \e seflalaha que -.1 e
acepta la i n terpretacin ex tensiva y r stricti va de las n nrn1as q ue crea n Jos t ri
bu t os, por apl icacin del pnncipio de ia i gual da d de la. parte-; e i tn ponc u u t
il1 7a
:in en l as norma' exoncratorias.
CC'\ IELLO d ice al respecto que es necesario ''&uardarse b1e;1de la e rr5nea rn::i xi
ma t a n d i vul gad a )' ten ida general rnen te corno u n a'.\ oma. Je q ue: la <, d i spoc;ci
one
<le ndole exc,0 pc1ona! no son c;_i p:-1ce" de i nterpretacin t' \ ier1 1 \ ,1 Ese pri nci r i
o no sc f u nd a ni en J a razn ni en al gu na d i posi i6n dl' d tTt'c ho r1 1 i t i Yo. sino
solo
1 1 :-.cn l ck i T. C. 1\.. n Lirn. :7'1 e;\. 1 IJ. 1 L 1 CJ75: n urn. :'!11, :k:..:.. \ 11. J LJ:S9 ' JJll 1ica d e n .eq:1"
con1c1Hano' a l C T. }. en l!!!ri11,1 1"11h1,11:u1. X \" l. n t 111. 02. r:. J_.11. ( \in i!r:cnor1d:i,.; al C1'1.Jil'< i.
:a jc1 n,xut.lccnc1 c1 fue con:rJd iclon:'. y rai vc1 f'r<Od orn:n:nl ;:cn tc f,ora bl c ,, cri re"io resu-:c 1' ''
;,,l
excepcin Je ui1 1mpor1antc pr,1nu nci am1en ro en e: >c n t>Jo Je qJc carece de i"unda1ncnto la te.,,, c!e
l a in:e r:elac10n r,;stric ti v,t Je L, ie;c., risca lc:s I SC!ll. de 2'L X!I. 1 954. de l ,1 S. C. J.. i ntegrada p111
\1.\cr:oo. Lr'J-,, l:-,11 J\1J,1. Il <JL.Z>c, DE Ckl-: ,f11lkl. \ >"!"IG \RR \G.\, en Rcv1.11a t/ p f )prf cho P1 hlicf' '.
/'n
.ado. t. X X X I V. nm. 201. [lg. 145
El dc>c rclu c;(ado en el tc>x!o e, el n. n' "7 27. de 6. 11. 1973.
274
CURSO DE DE RECHO TRI BUTARIO
en una deplorable confusin de ideas... La vol untad del legi slad or debe 'ier
res petada en su integrid ad aun dentro de las normas excepcionales. Esta
deben desplegar su f uerza obligatoria en los lm ites q ue el legislador quiso
establecer las; si no -,e puede traspasar eso.<. lmites, t ampoco es lci to no llegar
ha"ta ellos .. La i nterpretacin extensi va tiene por objeto no rebasar esos
lmites, sino alcan zarlos''. Y ms adelante, refirind ose a la i nterpretacin
restrictiva, anota que la record ad a falsa mxima suel e form ularse de una
1nanera ms i nexacta a n y que prod uce mayor confusin de ideas, d iciendo
que "las disposiciones exccpcionale. d eben in terpretarse en sen tido restrictivo",
es decir, ni siq u iera en sentido l iteral o declarati vo 1 2
En Brasil l a buena tesis ha encontrad o u n decidido y persuasivo defensor
en Josf_ SoL'TO 1AIOR BoRGES. Criticando el art. 1 11 del C. T. N. que di spone la
interpretacin literal de las normas que otorgan exencione!>, d ice: "esta d spo
i cin represen ta u n retroceso y un i njustificado preconceptu en el tratan1iento
le gislativo de J a leyes de exencione ". Apoyndose en SA:---<z DE BuJ A NflA,
Gotv!ES DF. SousA y \iANO:-.< r, afirman q ue "l a exencin no es un pri vi legio, sino
el reco nocim iento ele una n1enor capaei <lad para soportar el tributo" y que, por
!u tanto,
'repugna negar el tratam iento ms fav<Jrable adn1i tido en la lcy'1 .1 . El te1na fue
tratad o ta1nbin en el sen1inario d e Sao Pau lo, por D1l\o JA H.l\c11 , q uien ostuvo que
"es posible q ue tambin las exenciones se i nterpreten ex tensi vamente, con10 lo
ad rnite la juri sprud encia argentina, la d octrina europea en 1nayora y las leye. en
general", ci tando al respecto las ..,ol uciones del mod elo C. T. A. L., ATALJ IJ A de..,
tac en esa oportunidad que la nornia d el <Jrt. 1 1 1 , antes mencionado, ri ge solo
para la Un in y no p3ra lo':> Estados y mu nicipio:., de lo q ue parece desprenderse
la posi bi li dad de aplicar en este m bi to, !a tesis amplia (ob. cit., ptig. 120)_
En el deten ido anlisis q ue G1uL1AN1 Fo H.O UGE realiza de la juri srrud encia
argenti na. anota q ue "numerosas sentencias ex presan que las dispo"icioncs
legales q ue establecen excepciones a las leyes tributaria dehen inte rpretarse con
criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricta. Sin embargo, los
m isn10 tri bu nales que aceptaron el criteri o restrictivo o estricto, ms tarde adop
t<Jron otros ms flexibles, habiendo l legado final mente a mo!> trar e "ms favora
bles a un cri teri o de razonabi l idad en la interpretacin re. pet ando los prorsi
tos i nspiradores de la franqu icia". Pero, a su juicio, ha sido la Suprema Corte de
Bue nos .t\ires la que "ha dado la verd ad era pauta i nterpretat i va al d eci r que la apl
ica cin de u na exencin i1npositiva no d ebe hacerse con criterio restrictivo, sino
en la med i da nece. aria para alcanzar los resultados q ue <;e tu vieron en cuenta al
san cionarla, criterio sustentad o por la doctrina nacional", recordando que el modelo
''adm i te q ue las exenci ones, como cualqu ier norma tri butaria deben i nterpretarse
12
!\. Cov1E:
L.
Teora generul del derechn civ il, r-.Jx i co, lJTEHA. 1 938, pgs. 83. 84 y 86_
En el mismo sentido: 'i UcKt.JAR en \ 9Q Con gn;so de I F A.Cahiers de droitfisc11 / 1nten1atio!!

al. 1 965. pg. l 74. y 'Su ll " i nterpretazione delle norme trbutaric'", en Dirillo Prarico Trih11lario.
1941. pg. 37. l'l-1ASSJMO SEVERO G!AK'>l'>l. ob. cit.. pg. 179.
L' l.1enrDe.1 tnhuli rras, Sao Paulo. Sug. Lit., 1969, pg.143, v<isc aden1; ;u i ntervencin en
el citado oerriin:irio de Sao Pau lo, pg. 403.
275
INTE'1P>1ETACIN
con arreglo a todos lo.'> mtotlos admi tidos en derecho. En el m ismo sentid o debe
record arse ia jurisprudenci d del tribu nal fiscal 1 .
En el derecho espaol puede recordarse la i mportante n1onograf a sobr' el
tema, del profesor RAFAEL CALVO RTLG A, en la que expresa que de acuerdo con
la d octri na dominante -entre las cuales cita el modelo d e Cd igo Tri but ario para
Amrica Lati n u- 1a. exenciones t ri bu tarias )On non11as que .e i nterpretan con
los mismos cri terios que las dem. norn1as tri bu t aria\ y estas a \U vez con los 1nis
mos mtodos". De ac uerdo con esta teora. q ue el au tor comparte expresamente,
'"qued an as frente a la in terpretacin d e las normas constit uti vas de exenciones,
los mismos nitodos i nterpret at i vos aplicables a las d ems norn1as jurd icas ...".
En ese mismo trabajo y en uno post erior denominad o Las t:'xcnciont:'s trihuta rias
en la ju risJ rudencia anal i za la j urispru d encia espai u la ) d c laca 4 ue 1a
tendencia chisica '"ha eg u id o con c i erta f rec uenci a u na l neu q ue rod ramo'i
deno1ni nar li n1itati va... d cntro Je l a cual .e ha u t i l i zado u na tern1i nol og a
an1bi gua. 1\ parti r Je la d cad a Je! 70 l u juri. prudencia <;e cd ructeri za por d isti
ng u ir entre i nterpre tac i n y analoga y por "el abandono del criterio de la
11an1ada i n terpretaci n .re" tringid a o rcstrictiva''L1
6. LA A1"ALOGA
.A..) Concepto
En el modelo C . r. A. L. y en J o., cd i go" q ue J o toinaron con10 f uente, e
sostiene i nnemente el conce pto de que la analoga es una forma de integrac in
d el derecho. ante u n vac o lega!. y no la i nterpretacin de u na norn1a cx Ltente.
Debe anotarse, q ue de ac uerdo con autorizad a doctri na. con10 e \ io en supru
,
\/ II I/S.B., se ad nlite la i nterpretacin analgica. total o parc1aln1en te, rero en u na
conce-pci n que. a nuestro J U cio, no contrad ice la esencia tlel i nsti tuto, q ue
radica en que 'i U util i zacin presupone la ausencia de una norma que reg u le la si
tuacin de hecho d consid erar por el i ntrprete. La discrepancia es ms u na cue'it
i6n d e palabras q ue de conceptos.
B) !as normas
La<., normas se han inspirado en el manido aforisn10 de que no hay tri buto sin
ley que lo establezca. y, por lo tanto. han regu lad o fund amental n1ente J a cre u cin
d el tri buto, en la cual es evidente l a improccdcnc1a d e la analoga. Pero el pro
blema en realid ad es m.-, ampl io y co mprend e tod os los casos d e creacin o mad
i'" 1Jerecho finanr1ero.
cu .. ob. cit .. pg. 106.

'"lnterprcla<.:1n de las exenciones trihutari a, en HaciPnda nhlica f 5pa1lola. nm. 13.
1971. pg. 1 1 5: '"Las exe nci unc<; tributari as en ia jurisprudenci a" '. en Re vista E1pa1!0/a dr Derecho
F111an t 1 eru. /lrfr1driLI, Cn1tas, t. L n ni. 3, 1974, pg. 637. En iorma nici-, ahrcv1aLia se pronunci an
FcRR.ClRO LAP \"l ;.-' A, Curso de derecho financiero e1a Fiol. l 5 ed., .\f aJrid. farcial Porn, ..
1993. pg. 79_ y
IARTIN Q1:ER /\l.T y l.01A'.\ SLRR -'\ N, Curso de derecho finanr:irrn y tributarin.
cd .. :vlad rid. Edit.
l.'
Tecnos. 1994, pg. 208.
276
CUR SO DE DEFtECHO TRIBGTARl:J
f icacin de obligaciones. Por eso nos parece que ni la fr1n ula del modelo. ni la
del Cd igo uruguayo son p lenamen te satisfactorias.
El pri mero, rrohbe solamente la creacin de tribu tos y exenciones; el se
gn ndo. agrega la h iptesis de las i nfracciones . .1\ nuestro juicio, es pref ri ble
la form u lacin recomend ad a en las seg u ndas _jornad as lati noamericanas en la q
ue se dice que 'en virtud del pri ncipio de J a legalid ad no podr. por va de la
interpre t acin o de i ntegracin analgica, crearse obligaciones tributarias ni
modificarse la existentes". l.a cuestin debe resolve rse, por aplicacin del pri nci
pio ms general consagrado en las Constituciones contempornea , en forn1a ms
o menos sln ilar. seg n el cual nadie est obl igad o a hacer lo que no manda la ley,
ni pri vado de lo q ue ella no prohibe. El pri nci pio est i m plci tamente recogido
en el art. 4
del modelo y en el 2 del C. r U. que etablece c ules on las sit uaciones q ue
'slo
la ley" puede reg ula r.
C) C'an1Jo tle apliracirin
Fuera de i:sas rrohi bicones, fu ndamentadas en la reserva de ley, las disro

sici;)nes tri but arias adrni tt'n 18 integraci n analgic:..i. F.<:xistc con en\o en q ue e
aplicable f u nd:'l ment al n1en te en el derecho tri butario formal y au n en el proce
al (art. 4'-'. n u111. J Je! modelo y art. 2'2, nurn (J del C. T. U., referentes a lo proccd
i n1ientos q ue sig nif iquen una li n1itacin de los derechos y garantas i ndi vid
uales). Pero, a n uestro J U icio, la situacin puede plantearse incl u o dentro del
den::cho tri butario 1naterial. En tal c:i.o estn ciertas omi ioncs legales. como !a
indi Yid ua li zacin del sujeto pa ivo que frecuenten1ente se omi te en las leyes
ad uanera y de i tnpucstos al consurno. Otras Yeces e i nd ica un conju nto de
responsables, si n i nd i vidual izar el sujetP pasi vo pur deuda propia o con t rih u
yentc. En otros caso de creacin de i m puestos que se aplican u situaciones de
hecho simil ares, no <;e menciona q u in es el cont r i bu yen te. casos que se han
presentado en el de-recho urug uayo. Ejemplos: 1n1puestos sobre i n muebles
ocupados por sus propieta rio:, ocupad(1s p{;r inquilinos o desoc upad os. Si en
estas h iptesis J a ley no i ndica quin es el con t rih uyente. no hay duda de que c ta
n1os fren te a u n vac o dentro del 1narco clara1ncnte def i niJo por !a ley, q ue dehe
ser colmado por el i ntrprete, pues el tri b uto se encuentr::i i ndiscuti blemente
creado al d i sponer q ue el i n1puesto recaiga sobre todo los i n mue bles.
Dentro de l a doctrina latinoan1ericana una de las opi n i ones ms autori zad:.1s
en contra de esta posicin era la de JAH ACll, q u ien h:'l ba sosten id o que en derecho
tributario no baha lag u nas. o obstante, en u exposicin en el ci tado sen1i nano
de Silo P1u lo aclar su pensam i ento diciend o q ue sus un teriores y 1ns d i v u lgad
a. opin iones fu t"'.ron ex presadas con "deficiencia<; verbal e!-.'', que alteraban !-.U verd
a dera opi nin sobre el tema expresado en otras publicacionc menos
conocidas. Agreg que la prr>h i bicin de la in tegracin analgica se l i1n ita a 13
creacin por el i nt6rprete de h i ptesi. de hecho no previ stas en la ley ; ';ero.fue ra
d.: ese caso. la analoga e\ po:;i ble y la 111ayora de los autores rec urre a ella,
tanto dentro del Jerecho tri butario en s, como en el n1hito n1s d ilat ado del
derecho p blico y aun
INTER PR ETACI N
277
en el can1ro ms am rlio del derecho en general". Cit a continuacin. anteceden

tes legislati vos. entre ellos el Cd igo Naciona l del Brasil y el mod elo de Cd i
go Tributario para Amrica J_at ina, destacando que en estos se admite recurrir a
l a analoga, al decir que 'es lcita la analoga de una ley a otra "'iempre que no se
creen hechos i m ponibles". Cita a con tinuacin algunos ejemplos il ustrativos en
apoyo d e esta tesis 1 1i .
1)) lVor1nas anlogas
Adm i t id u l a procedenci a de la analoga se plantea el proble111a de cmo de

ben col marse las situaciones que no pued an resolverse con las norn1as esta blcr i
d as en los cdi go<;. El tex to del model o no e"' )ati factorio, pues al e.tablecer que
se aplicarn los 'pri ncipios generales de derecho tri butario y en su defecto los c!c
otras ramas jurdica. q ue ms se avengan a su naturaleza y fi nes"", 01ni te -a n
ues t ro ju i cio. por i nadvertenci a-, referi rse a las normas anlogas de derecho tri
buta rio, que d eberan haber f ig urado en pri tner trnlino. El C. T. lJ. y sn fuente
inn1e data, el anterroyecto Ue 1970, sub::..an esa om isin, incl uyendo las normas y
los pr1nc1p1os.
Pero el a.pecto ms acertado del modelo y de los cd igos que lo siguen e"'
el de que no fija u n ord en rgid o; fuera d e las normas anloga.<. y pri nci pios de
derecho tri butario, que son, por razones ob,,. ia"', de arlicacin preferente, dejan
en l ibertad al i ntrprete para que uti l ice su bsidiariamente las normas anlogas y
pri nci pios de otra.:.. ramas ju rd icas 'que n1s e avengan a .u nat ura leza y f i nes".
sin epecif icarlos concretamente en derecho pblico, ad ministrati vo, pri vaUo,
etc., frmu la que reconoce como an tecedente el Cd i go Fical d e la provincia d e
Buenos Aires y el proyecto u rug uayo Ue 1 959.
L<1s preced entes sol ucione"' con"'ti tu en u na clara 1nanifestac i n de la au to
nom a del derecho t ri butari o rn aterial den tro d el concepto fund ament al de la un i
d ad d el d erecho. I mplci tamen te est n rechazando J a nocin de que el d erecho t n
b utario es un derecho de excepcin o con r artlculari smos respecto d el derecho
ad m ini"'trat i vo o ci vil, como lo pretend ieron prestigiosos especialistas de esa ra
n1as ( lnsriruciones .... n m. 1 2).
Entre las sol uciones diferentes dentro de Amrica Latina e! caso ms desta
cable es el Ucl C. T. N. de Bra<iil . Su art. l 08 en una solucin cri ticada ror R1;1n:.'-S
Gu M ES DE SousA y Ruv BARBOSA NOGU t:l R A, fija r l ord en en que deben ser ten i
dos en cuent a loo;, cri terios 'S ubsidia rios: en pri mer trm i no, la analoga, l uego los
pri n cipios generales de! derecho tri b utari o, en tercer trm i no, los principios
general es de d..-:rccho p blico y. en cuarto, la equid ad . G"'1ES Dr. Sot,SA expresa
su act i tu d ntid an1ente crt i ca en tod o lo referen te a la i nterpretacin y
particularmen te a l a rt 1 08; R u'r B ARBOSA NoGUEl RA, por su parte, ha man ifestado:
'Ta1nb1n nilo i; ccrtc< nc1n vlida, a espeficao co1npulsria {[e que na a

usincia de disposicLJo ex1
'' J AR,\Cll. ob. cit., pg. 98. Del">e anotarse que l a aclaracin no '>e rel"ierc a la' dcni< < s tu,lci r''c''
reser\'ad as a l ct ley.
278
C .!11SO DE DERECHO TR!Bl,T ARIO
pressa na aplicar;tlo te r que ser utilizada 'sucessi v(11nente' a ordem indicada dt:
analor;ia, princpios ... eqidade". Y agrega: 'As regras da nterpreiariio nao st1
carn1. sa d e 1arra "l' .
El Cdi go peruano de 1993, en una soluci n similar a la brasi lea,

establece en su n orma IX q ue "en lo no previsto por este Cdi go o en otras leyes
tri bu tari as se apl i carn supletoriamen te los princi pios del derecho tribu tario y
en su defecto
] o) pri ncipios de derecho ad ministrat i vo y los princi pios generales de derecha
7. lKTFRPRETAClN ESTR ICl'A
A) Nocin
Es una loc ucin de sentido impreciso, desarrollada m5 en la d octri na y l
a jurisprudencia que en la legislacin, con la caracterstica con1L1n Je li mitar la l
<J.hor del intrprete. En su origen est vi nculado al concepto hoy :-uperado, de
que las leyes fi 5cales entraban en la categora de leyes "odiosas", lo que justi
ficaba el cri terio i nterpretat i vo de in dubio contra fiscun1.
la nocin est relacionada, obvia mente. con los concepto) Je i n terpretacin
exten siva y restricti va y, sobre todo, con la integ racin analgica. Puede afirmarse
que sus !-iostencdores la asi milan a la i nterpretacin literal, o declarat i va.
En An1rica Latina esta expresin no ha tenid o mayor dif usin en la doctri
na, aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. El modelo C. T. A. L.
)' los cdigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. La exce pcin es Mxico,
don Je ha tenid o acogidn legislati va y, por ende, repercusin en la doctrina y la ju
ri sprudencia. En cam bio, en Francia el tem a ha man tenid o actualidad en la ju
ris prudencia, dand o l ugar a un anl isis crtico por parte de la doctri na.
B) Doctrina y derecho comparado
En la esfera del derecho tri bu tario contem porneo seguramente fue TROTA
el rn mero que trat de determi nar el concepto y refutar la rosicin de la doc
tr i na traJicional, al menos en el derecho francs 1 . Posteriormente la cuest in ha
sido considerada por PH!LIPPE MA RC H ESSOlJ con gran detenim iento 19 .
El pri mero destaca que la unnime aeeptacin que i n1peraha en Francia res
pecto de J 'interpretaci n li teral" o "in terpretacin estricta'', "que se i n voca
BAS
17 R!"BENS G>.lES DE SocsA. lnterpretai;iio .... oh. ci t. pg. 362; RtTY BARBOSA Noo11F.JRA. /nler
prerai/(J e integrai;Oo da /egislar;:ii.o tributria, CoeJii;:Ao do lnstitu to Brasi l ci ro Jo Direito Tri
hu tri o y Rev. l"ri h., Sao Pau lo. 1975, pg. 32; Direito tributrio coniparado. Sao Pau lo, Sarai v;1.
197 l .
""Es ai sur le Jroit fiscal'", en Re vue de Science et /gislation f1n11nci1' re. 1828,
pg. 20 l . " 'Le pri nci pe de J" interpretation literale d i;s lois flscali;s". Rniei! d' 111de.1 en honne11 r de
F. C!Pn_v. t. 111. 1934. pg. 10!. traducido al espaio l por A. La niai o;on, con nolao 'ohre el d erecho
u rugu ayo. pu bl icado en Rev1sra D. J. A., t. XXXV, Mon tevi deo. pg. 97.
''' PHILJPPE MARCHESSOL. L'1n1erprtatio11 des texres jlscaux, prologado por M. Cozian y P.
A.mselek. P.:i.ris. Econmica, 1980.
'' T (1i \B,\S.
INTERPR CT.'\C'N
279
sien1pre, pero ::.i n precisar suficientemente el sentid o y el alcance", era una aplica
cin consuetuJi naria de Joctri nas superad as, e i ncluso no correeta1nente i n
terpre tad as. Apoynd ose enG:-i Y, d ist i ngue entre i nterpretacin e i ntegraci n
analgica, excl u yendo a esta <le la i n terpretacin de las ''cuestiones fiscalc" que
pern1anecen del domi nio excl usi vo de la legi::.!acin", como la creacin y
aumento de lo"' i n1 r uestos. Pero fuera de e a zona la analoga es, no solo
admisible, sino tan1bi n necesari a. :\ este enfoq ue, q ue constit uye el objeto pri
ncipal del trabajo, "'e ag rega la aJ misin sin reservas Je la i nterpret acin
extensiva. Termina sosteniendo que el pri ncipio de la ''estricta interpretacin l i
teral. .. no tiene fu ndamento en el estado actual de las ft5rmulas jurd icas y de las
condiciones polticas y sociales ele la lega lid ad n1oderna".
seala la vagued aJ del concepto Je i nterpretaci t5n estricta,
pro vocado por un uso desordenad o d e un vocabulario i mpreciso. Cita al
respect o la util izacin i nd iscri rn inad a por la Joctrina y por la Corte de casaci
t5n, de las ex pre siones "interpretacin literal", "aplicacin li teral" e
"interpretacin estricta", q ue en real idad, a su juicio, se refieren las !res a este
ltimo criterio, que cons1"'te en no poder Jar a la norma u n alcance n1s amplio o
ms red ucido del q ue su rge de su conten ido formal. Citando categr i cas opin
iones de TROTA H AS. Es;-.n,r-; y \\'HAL. d ice que a pesar Je ::.u 5everidad, "ont le
1nrite de souligne r rabsu rdit de la situa" tionj 'aiti' a !' interprete dans fe cadre
le l" int,,rJrtaton stricte. rontraint qu ' i/ esr de ne pas rerherche r fa signif
icarion dont i! a besoin dans / 'environen1 enl iln- 1nd at (fe la foi '
r..1ARCHESSOL
En Mxico el art _"i del C<l1go Fi ..,c ul de l a FeJerac1n, \'1gen te ha ta 1 994,

cstahlece q ue '']u., <li 'i po.., ic1one<; fi cale que e table?c un carga.\ u los rarticnl ares
y las que 'iealan excepci one-. a las n1isma , as con10 la'i q ue fijan las i nfracci ones y
.\anc i ones, son de apl i caci n est ri c t a"'''' I.a'i den1s 'se i nterpretarn apl icando
cualq ui er n1to<lo de i nterpretaci n ju rdica'', admi tiendo i mplcitamente la ana
loga. Analizando armnicamente am bas d isposiciones de be llegarse a la concl u
sit5n de que en la i nterpretacin Je las pri meras no puede util izarse la analoga,
"'ol ucin coi nciden te con 1a doctri na 111:s recihida, pero tampoco "cuah1uier n1to
<lo". por lo que l a apl icacin estricta eq ui vale a la i n terpretacin l iteral, lo que no
e"'t: <le ac uerdo con la doctri na domi nante i nternac i onal mente. La doctri na 1nexi
cana ad n1ite la sol ucin legal si n n b'iervaciones 21 .
''' En ctligo, .:i.n teriore ;,e haca menc1(1n a 1n terprel;ici\n reqri c u va.
21 S. F. LJ1-. 1.,\ (]A'"' oh. ci t., pg . 57 y ss.: .i\. J11:->EZ GoZLLZ, Lecciones de derecho lri
burario, 3 eU .. MeAi co. Eca-.a, 1 991 . pg. 1 29: E.\11 uo ri.-1. (.,\ I'' igu1endo la m1;ma lnea. co1ncnta
un rcicnte fa l lo de la Su pren1a Corte, q ue al:ire un.:i. fi >ura al cnterio Cldoplado por L'.I (\<ligo, .il r.lcc11
q ue 'si bien e' cierto q ue la in terprelac1!n y aplicaci n de l;1s nonna i n1po it1vas es c,tricta, tarnbi n
e' cierto q ue resu ltara irnposi ble interprettr cada precepto con;iderntlolo fuera del con tex to lll'f
mali \'O del que lornia parte" ', por !o que "interrelacionar las normas de manera sisterntica no \ Jl:i
el princi pio de in lerpreli.ci n y aplicacin estri cta que rige la lllltcria fiscll. n i el princi pio de lega
l id ad .. (Boletn Jurt.l i co t.le e> le Ll.U lor, n m. <le Ll.bn 1 de 1 994). F1.(JRC '> 7.AB,\I ,\ no trlta C5tc unto.
280
CUR SO DE DERECHO THI BlC T ARIO
C) Significado
Considerando los antecedentes ex puestos precedentemente, la determina
cin en teora de su significado prc'->enta d ific u ltad es.
Si la interpretacin estricta equi vale a interpretacin l iteral, con prohibic in

de utili Lar todos los mtodos ad mitidos en derecho, como parece ser la solucin
n1exicana, el criter io debe ser rechazado. A f'ortiori debe ser rechazad a la preten
sin de identificarla con la i nterpretacin restrictiva. La li mitacin al exarnen
literal de los \'Ocablos u tilizados en la le y es la negacin del concepto el e i nterpre
tacin que tiene como objeti vo esencial determinar su verdadero significado y
q ue, por lo tan to, req u iere la correccin de los vocablos utilizados i mpropiamente
por e! legislador.I..os res ultad os extensi vos o re.<.tricti vos no alteran el '.'enlido de
la norma, sino que le atri buyen su verdadero alcance. Esos res ultados se ajustan
a J a vol untad de la ley y en ese sent ido puede afirmarse que la I nterpretan estricta
mente y, en consecuencia. que son admisi bles para todas las normas.
En cam bio, no es ad misi ble la analoga para las situaciones reser\ adas a la
ley, porque no es in terrretacin. sino i ntegrac i n, i ncompati ble con el pri ncipio
de legalid ad i nherente al derecho tri butario material.
En concl u sin, desde el punto d i: vi sta terico la expresin interpretacin
estricta, sera apl i cable a tod u interpretacin, con excl usin Je cualquier exten
sin analgica. En esas condiciones e adm isible la e"presin interpretacin es tricta
para la'i norma" q ue crean, modifican o su pri1nen obl igaciones tribu tarias.
8. L A
Ir->TFl<PRET.\.CI"< DEL HECHO GE."<ERADOR
Plantea dos ti pos de problemas. ''la validez frente al derecho tri bu tario
de l as definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurd icas y de
las formas J Urd icas adoptadas por los contribuyentes''. La solucin de am
bos est regid a por el principio de l a prevalencia Je la realid ad -general
mente de naturaleza econ mica-, considerada por el legislador ai defi nir el
hecho generad or.
Es un princi pio trico del derecho tri butario contempor:ineo, consustancia
do C('l el concepto de autonoma del derecho tribu tario 1naterial. q ue reconoce
su ori gen a pri nci pios de .'iiglo en Alemania, que lo incorpor a [a Ordenanza
Tributa ria del Reich de 1 91 9 y en Francia, en la dcada del 20, por medio de su
formula cin por TR rA BAs.
El pri nc i pio est e1nparentado con el d e la prevalencia de la substancia
sobre l as formas, q ue en derecho pri vad o se ha difu nd ido con la denomi nacin
de (f isre gard. del que se diferencia por su mayor alca nce. No solo tiene por
objeto an ul ar las simulaciones en perjuicio de terceros, sino que tambin alcanza
a toda d iscor dancia entre la realid ad y las formas, con la finalidad de que la ley
creadora del tri bu to se apl ique de acuerdo con su verdadero signi ficado, ya sea a
favor del fi.co o del contribu yente.
INTf RPRET ACIN
?S1
El pri nci pio de la real id ad as c oncebido. <11 i gual q ue la aplicacin de l a

ana loga en las condiciones vi stas en supra , VIII/ 6.D. , constituye una clara manife
tacin de la autonoma de-! derecho tributario material.
En cual quiera de J os dos t i po de problema previstos en materia tri bu t ari
a l as .-.ol ueiones present an d if ic ultades. iues ellas pueden afectar otros principios
o reglas; en lo q ue respect a a las definiciones de otras ran1a<.; juridica'i. al pr i nci
pio de la u n i dad del derecho y de la segurid ad jurd ica; en la forn1a_s adoptadas
por el contri buyen te. a su derecho de elegi r las formas l cita que originen
menores i rn puestos.
La experiencia dcn1ue tra que la l uh a en tre los i ntereses opuestos del fi sco
y del contri bu yenre ha rlcriYado en la prct i ca a i n terpretaciones abusi vas, n por
lo menos de d ud osa lcgitin1idad, que no iempre han sido resueltas acertad amente
por l a juri sprudenci a.
B) Dif'u sin en el dererho latinoarnericano
El principio de la realidad fue acogido, en pri n1er trmi no, en Argent i na
por J a legislacin nacional y el Cd i go de l a provi ncia de Buenos Ai res, circu
nscri to a la reali Jad econmica y en condiciones slnilares al n1odelo al emn .
Sigu iendo estos antecedentes f ue i ncorporad o al proyecto de Cdigo Fiscal de
Uruguay en 1 959, en form:t e cueta, pero m u y categrica y referida a la
realidad en general En la n'is1na poca, 1958, la teora d e la rcalici ad
econmica fue admitida en la II Jornada L _ A. f). T., au n4ue "no en forma excl
usiva, cuando as correspond a a la naturaleza de !os hechos gravados".
En 1 967 el modelo C. 1". A. L. l o acoge e nfocando los dos tipos de
problema.
y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo. )i;;u1en te. trn1inos:
'Art. 82 . Cuando !a norma rel ativa al hecho generador :-.e refiera a i tu aci o
ncs definidas por otras ramas jurd ic as, sin remiti r_ e ni apartar e expresa1nente de
ellas, el i ntrprete puede asi gnarle el significado q ue m(ts :..e adapte a la real i dad
considerada por la ley al crear el trbuto.
"Las fonnas jurdica:.. adoptadas por los contri buy entes no obligan al i n
tr prete, lJ U ien podr atribu i r a las situaciones y act os oc urridos una
significacin acorJe con los hechos, cuand o de la ley tribu t aria sutja q ue el
hecho generador f ue defi nido atendiendo a la realid a d y no a la forma jurdica.
"Cuando l as formas jurdicas sean manifiest amente inapropiadas a la reali dad
de los hechos gravados y ello se trad uzca en una dismi nucin ele la cuan t L1 de
las obligaciones, la ley tribu taria se aplicar prescind iendo d e tales forn1a \'"
En la exposicin Ue moti vos se dice que 'e] proyecto parte de la has!:' ( Je
-; tacamos) de que el intrprete tiene que adjud icar a la norma su verd adero
s1gn1- ficado, para lo cual no puede estar subordinado a defi niciones estructurad
as obr fund amento y con fi nal idades di ti ntas que pueden no coi ncid i r con
l o de la normas tri butarias".
Su aceptacin en los cd i go q ue ton1aron corno fuente el inodelo f ue d1Yer
sa. Boli via i ncorpor solo el i nc. 2"; Costa R i ca reprodujo textual rnentc todo c1
282
CUR S:J DC ERECHO TRl tlUTA R IO
artcu lo: Ec uad or regul a de manera d iferente el prohlcma del i nc. 1 ., estahlccicndo
que l as d isposiciones de otras ramas -:.e apl icarn n icamente como nonna-> su
pletorias .."; Parag uay, sigu iend o al Cd go u ruguayo incl u ye, en las Jisposi cio
nes de aplicac i n general de la ley 125 <le 1992, con mod ificaciones, los do-. pri
rnero'i i ncisos, los Cd i gos de Per y Venezuela no contienen d isposiciones.
En Argentina la jurisprud enci a f ue en un comienzo vac i lan te. cspec i ahncntc
en el rroblema de la responsabil idad de las empresas vi nc ulad as, pero postcrior1nente evoluc i on en sentido favorable con preeminencia Jel pri nci pio d e la rea
l i dad22
C) Aplicac in f'.' n LTrufiuay
El princi pio d e la realidad tu vo una temprana y rei terad a aceptacin en l a

doctri na, la leg1slac1n y la _jurisprud encia.
Ya en 1 941 C1:s1 AU. l!an1 la atencin sobre lo.<; n uevos cri terios i n1peran te.
"d ignos de t enrselos en cuen ta'' por nuestros n1agistra<los "que si g uen unni n1e
n1ente ... la doctri na clsica21 En 1947 lparec1 nuestro pri n1er estud i o '.-.Obre i n
terpretacin. En 1 954 la S. C J. dict u na sentencia real ni en te i nnovadora, pres
cindiend o de l a personera jurdica al i n terpretar el concepto de empresl, trm i no
util i zado en una ley i n1positi va, sin def i n i rlo, pero cuyo sen tido ''aparece i
rnplcito en .u contexto"', con elementos que "respond en a la realid ad cconn1ica
naci onal y se encuad ran en los pri ncipios que rigen la 1nateria. Por ello -agregacorn':. ponde d i vidir las actividades Je u na fi rma que en real idad tiene dos
einpresas. Esta i nterpretacin es posible -fi naliza- en vi1iud d e los pri nci
pios apl i cahle::.. a la i nterpretacin d e las norm<.1s tr bu tarias''24 . En 1 957-1 959 el
criterio d e la real idad e<; i ncl uid o sintt i can1en te en el proyecto Je Cdigo Fi. cal,
e! que es precisado en el an teproyecto de 1970, igu iend o al modelo, au nq ue con
mod ificaciones. espe ci al mente, la su rre_ in del inc. 32 '' Fi nal n1ente se i
ncorpora al Cd igo d e 1974, en lo::.. siguiente. trm i nos
n CARLO> ,\.! . C11 u,\'\l FoNROL G.ub. ci t.. p:g. 92. con un dclcn i do an:l1s1s (_k l cL doc tri na y ]
<1
_jur 'iprudenc1a; l. RECHTERJ y B. Go'\z. u-,- I JF R E CHTER. "Los ilcances del pnnci r10 Je l a real i:lad
econ r111i c-a, en l i bro de 0J N( J J \ .\ClT, H11111t'najc o! 50'' n11ivt'r1uru1 de "El hecho 11npo111h/e''
BucrH1:>
:\i rc>- Ed i t. Ocenica. 1994. p<[l- 1 29. en l se ex pre>:i 4 uc l a i urisprudenc1a de l:t Corte Su prc1na "'e
h:l enderezado., _ en el sentido de que se apl1g tH: tan to a fayor con10 en perjuicio del con tri huyente ...
E n , n11s1no '>l:n tido. aunque en t onna s uc1 n la.lJ1!'0 lAR.-1.Cl l. Finan a.1 p1 hl1cru y Jerrcho 1nbu
rurio, oh. cit.. pgs. 401 y .>s.; !lto_cTOR \'!LLE\iAS. Cu rso. _ _ oh. cit .. pg. 1 70.
'' S \11_ S. CESTAl', "Rc>cfia de l a juri\pruJenci 3. pu bh,;a<la en 1 940 en n1<1tcna de Jered10

(;1,il". en R1- ei.1 1a de Derecho. J11risrudcnc1a _> Adn1 i11istraci!n_ l 9-4 1 . pg. 193.
" Sen l. Je 24. XII. 1954, en 3 l n >tiluci(in, por la Corte integrada ror 1\-lAcEDO. l(.'1 '7,\ , LOPEZ
F\1'0>1J \. De GREfiRl y AsTJGAR R,\(;,\, que conte rnporncan1en tc <licl(J la tan in1porr;1n lG -,en tencia
>obre 1 ntcrprctaci (1n <le ]a<, e\oneracioncs, ciliL<la en .l!lfJHl. V lfl/5.C .. nota 1 O. Puede agreglrsc que
el cri terio >e;u iLiu, coincide con el de pre>ti g:io. a <luctrina de d erecho pr ivado. R1rERT. Ase -1.R1 1.u y
V rv ,\...-1 . con1D J u des tacarnos en nue,ctro c>tudi o "El <;ujeto prlsivo de ll rel acin jurdica tri butari a''.
i ncorporrldo a Es111dir11 de dPrr' c'ho trih111ano !a1i11oa111,,rirnn0. oh. ci t .. rg. 94_
2' La s upre,1in d e este i nc1 >O en rl an teproy ecto de 1970 lo fundamentamos en el infonnc 1rc
sentado :t l;i V I Jornada L. A. !). T 'por entender y uc 1:1 >i tuacin de hecho prcv1 la e n l esti ya
l JT I RPf1f- l ACl N
?83
'Art. 6 (Interpretacin del hecho generador). Cuando la norma relati va al

hecho generador se re fiera a situaciones defin idas por otras ra1nas ju rdica . _>,1 n
remitirse ni apartarse ex presa1nenle del concepto que estas establecen. se de be
asignar a aq uella el signif icado que n1s se adapte a la rea lid ad considerada
ror l a ley al crear el Lributo.
"Las forn1as jurd icas adoptadas por los particulares no obligan al intrprete;
e<;te deber atribu ir a las situaciones y actos oc urrid os una significacin
acorde con los hechos, sien1rre q ue del anli sis de la norma su rja que el hecho
generador, fue def i nido atendiendo a la realid ad y no a la forma ju rd ica".
C:omo se adelant, !aju risprudencia del T. C. A. aplic esta nor1na sin restric
ciones El primer fa llo de 1977 f ij el cri terio i n terpretat i vo que fue invariable
mente n1antenido, segn lo ha ex rresado el mismo tribun <1.l en di versas sentencias
postcriorescr, _ En J a parte n1edular de d icha sentencia, haciend o referencia expresa
al art. 6, 'le d i ce que ''la norma -d i ri gid a al intrprete- no estructu ra una
pre rrogati v <1. de la ad n1i ni stracin, apta para detectar situ aciones f raudulen tas. si
no un i nstrumento para la i ntel i gencia de la ley tri butaria, de tal 1naner<1. que este
qued a fac u ltad o para prescind ir de las formas _j u rd icas y atender mCts a la realid
ad de l as i t uaci ones y actos ocu rridos que a la rbrica jurd i ca de los n1i mos"' 2
'.
DJ Las (fe finiciones de otras ranias jurdicas

El apartamiento del igrnficaclo d e estas defi niciones hu usci tado g rande
d iscrepanci as: bast' ci tar l a 1110]\ id ab!cs polL'n1icas de GJ '."Y y T1u rr.-'l ll A y de
Hi:::---sct y R L111 J- R , anali zad a ) co1nen tad as en Jn_11i111cio11 c.1 1_ n(1n1. 1 2 3. )
El texto de! 1nc. 1 g uarda un est recho p<1.ra lel i n10 c nn l a concl usi one de
iRoTAB AS, cspecia!n1cntc la tercera. acerca de la cual su autor ex rre a q ue ''la a pl i
cacin de las nornias de d erecho pri \' Jdo <1.] derech u fi cal. ai i g ual q ue al Ucrecho
ad nli nistrat i vo, no de be hacerse neces:i.ri a n1ente. i no conio consec uenci a d t' u n
reen vo. ex preso o tci to. dt' l :.i l t'y Cisca! a la l ey ci vil , o corno consecuencia de
la com unidad de pri nci pi os en amhos derechos".
En el ca;.o de ren1i sin o de apart anlicnto expreso. la ol ucin e i nd isc u ti ble.
El mismoGF:'-<Y la sost u vo con10 fu nd arncnto de su teor<i sobre el ''part ic u l
arisnio''
cornrrend ida en t'l i nc. 2'' ( especialrnente desrus de !a susti tucin ci cl 1-crbo 'pod rf por 'deber{;' .
y por no haber ad rnitirio la su bcon1isin reductora en forma un n i nic, li1 cnndi ci(111 de q ue la uti li"
J:acin de la:, formas ju rdica' irw.proiiadas debe trad ucirse en llll ci i >rninu cin d e l a cuanta ci e las
obligaci onc,. A11ale.1. iAg. 222. Crtica si rnilar hi?o en esa oror:u riidad 01-..-01AR 1cH. dcstacand ci.
al ).'u al que la su bco111isin redactora. la injustiTCildil d iferenci a en l;1vor del fi:,;p ( llh. ci t.. pg-;. 1 28
a 1 30).
'.'! Scnt. n n1. 1 102. de 1 1. X II, 1 991 (en Re vista Tributa ria. t. X IX. n ni. 17. p;:. 1 34i. e n
la qu e ci ta: 'Sentencia.., 17/977, 3')9/988. etc: y se h.:ice una interpretacin qu e pu ed e calificarse
Je ex tensi va de la ley interpretada. En el rnis mo caso se encuentra l a citada scnt. 339/988, notada
en An14ario de I>erecho Tnbulano. t. 11, pg. 199.
" Sen t. n rn. 1 7. de 23. 11, 1 977. pu blicad.:i en Rt'l'i.1111 1nbutaria . t. !V, n rn. 1 7. r-g .
59_ l 612. con vista d el procurador del Estado y el inforrne1n ioce del contribu yente cuya dern.:ind
, f ue a.cogida.
284
'"l_ Ji\SO D!: Dl::tHOCHO 1"1t3UTAR! O
dei derecho fiscal. En caso contrario. el in trprete "puede" presci ndir, si es nece
sar io. de esa defi n icin, porq ue ''debe" a.-.1gnar a la ley 'e] sign ificado q ue ms
<,e adapte a la realidad .. "28 . Solamente en ta l h iptesis cabe ''la posibil id ad. y
no la nccc\ida d". de apartarse de las def iniciones de las restantes ra1nas. En
efecto, est dentro de lo posi ble que esa definicin coi ncid a con la real idad
considerad a por el legislador tri bu t ario y hasta podra o:..tenerse q ue es habit ual
que as sea, lo que pcrrrlitira sostener que. en principio, y sin perjuicio de la
corr1probacin contraria, el i nt rprete deberct presun1ir esa coincidencia. Si d e la
ley tributaria surgiera q ue e! legisl ador tu vo en cuen ta una realidad d iferente a la
q ue consti tuye el substra riun de la defi n icin jurdica, debe apartarse d e ella y
estructu rar u11a sol ucin propia 2 '). Debe d estacarse que las normas que
con1cntamos no hacen referencia con
creta a la naturaleza y caractersticas d e La realid ad consid erada por la ley . Es inne
gable que, teniendo !as relaciones tribu tari as, especi al mente las i n1po:-.i ti vas, un
cont enid o econmico. y refirindo:-.e, ror lo general, a i tuacione de hech0 q ue
rcvcl:in capacid ad es contri bu ti vas, el cri terio econmico e:. de frecuente, pero no
de excl usi va aplicacin . como se dijo en ll II Jornada ce\ehrad a en Mxico. Exis
ten tarnhin otra:-. real i dade"-. con10 ya lo haba sealado GR.1z1on r al forn1u!ar su
teora de la i n t errretaci n funcional y como se pone de 1nanifiesto en u n anl isis
objeti vo de los d i sti ntos derechos posi t i v os.
El !.a.1 .f'or1nas ju rfr licas adoJtadas or los conrrih11yen1es
1. fl/o(in
El problcn1a de la i nl uencia en el derecho tributario d e las "forn1asju rd

icas adoptadas por los contri bu yente ", ha a dq ui rido un gran inters en la actual
id ad.
'' Ll pu nto es t vinc ul aJu a l1mlldil1cacin llllroJ ucida por el C. T. L'. al rnolielu. sustit
uyendo el \'Ocahlo puede" por el de '"debe'", que d io lu gar a algu na< c1 l1ca, UeJ A \C11 a l moJc:l o. La
c,rrccta 1Pic rret<K in de este. entre lo' Lio> 'recl ll' ;i cc1n1i dcra1: taeultades del i ntrprete p1ra
ap;trtarse del tenor l i te ral y su d eher de asi gn ar a l a norn1a el vcrd ad f ro si gni ficado. el rnodelo pu>o
el n fa'ii\ en ei pri n1er <-1>pect o, pero ,u ci enlio de l a ha>i: de que t i.:nc que atribu i r a la nornia el
'ig n i fiealio qu e :ns <e adapte a l a realidad . ..:01no se d ice ex rresa!nen te en la expusi(.:in de moti vo .
I,i\ eon1i 1n Ll.UhJra del proyecto de 1970. que in te;raYno., conJ 1 \\ C., r.u; Pr1RA'.'U y R>.F.\[L >loso.\
prefi ri refe rif';e al a:,pectu de rondo, dndole as rn.-iyor clandad ;] prcci:pto. Y a:;e al respecto
nuestru i nforme
:1 l a Vl J ornalia L. A. D. T., en Anales. pig. 260.
"' E l<l lC >i de r>.1. Y AM<oLl, 1nagi.>lrado de la Corte de casacin, qu ien en su estutlio
L' aiuononiia tf ei diritr1, 1n ['ar11colan' il d1ritto finanzia r10 nel/ un11U del d1n110, Ji: l 9"1 1 . os llene
q u e .ii h ien " 'l o l6rrn1110 del derecho C i \ il n11 tienen sicrnpre ncccsaria1ncn k:el rni_, 1110 ;1gnil icado
en el dcrc,hc' t!n anciero ..... '"c1 Lle prcsurn ir, en pr inci pio, que cuan<lll unil lPrma el e derecho tnbuta
rio. h ac 1-. fe re nc:"- "- una relacin de derecho prn itdo ha ad optado ta1nhin la defi nicin ljlle de tal
n l aci1"n ha dacio la ley de derecho cunin. >a:\o e! ..:a>o de q ue. por co rccllcs cx1g:enc1as d el ord ena
n11..:r10 lril-iutari1 J. o por ex presa dispo-,i.:1 (Jn de la icy tribu taria. resu lte cl aro q ue 'e ha LJ Uen do adop
tar a i i:,rc(lo una di \'Crsa definicirln ( Rivisra Italiana rh lJ1ritto Finnn;:i"1rio, L 1 941. pg. 89 y R11.
!Jir. F111 . Se. F111 .. l. 1 94 1 , pg. 1 ). En el rnis1no t"n lido J V A> Hoc'nl'. "Principies of in terprelal
pn i n ! ntcrnal anli 1nlcrn ati on a l tax law" ( vol 1 1 , The dcvcloprncnts in taxation o ince Worl d \V a r J
.'\ins lenJ.;_rn. Rlf'D. l 968: L11c1 Bc R r rn r, 'Interpreta1ione e i ntegral.i on<:: dclle leggi tri butarie". en
Rivistn lra/111nn di [Jt rillo f 111an;ia rin. ll. 1942. pg. 1 6.
Esta es. ,egn A "LlRt:A AMATt:cr:1. l;i tende ncia contempornea en l a doctri na eu ropea. Tra-
11a,o ... 11h. cll., \ Ol l, t.
ll. nl n1. 5 , "'I J niodo d i ::onsi deraLi\>le ecuno1n ica"', pg. 579.
INTERP'1[T ACIOrJ
28
l<l doctr n<l est d e acuerdo en q ue los particul<:lres tienen derecho a clc):!
i: l <l" formas jurd icas ms convenientes p<:lra sus i ncerese. , i ncl uso los fiscal e:..
cuando esta posi bilid ad es ad mitida expresa o tci tamente por el derecho t ri buta
rio. () en otros trminos, cuundo no lesione el derecho del Estado <i perci bi r lo
tri butos de acuerdo con la le) . En t<llcs casos se et frente a una el us16n y nu a u
na evasi n; es deci r, a un ahorro i mpositivo (conocido en la doctr i na i n ternaciona
l co1no tax a voidanee 1 ..lci to, por cuan tu ha si Jl1 previ st o como posi ble por e!
pro pio d erecho tri butari o. Para q ue se configure la evasin 'es ind ispensabl e
como d ice ARAf:Jo FAL<;.\o-que huya una distor in de l a forn1a ju rd ica, un<:l
atipicidad o anormal id<:ld Je esta frente a i<l rel aci n econ rn1ica q ue se exteriori za
rncd1:inte aq uel la' "''1
S i se configura e<;ta hi pte is, l <ls forma ju rd ic;,s adoptadas ''d eben ser ajus
tad as a l a realidad", efectuando la correcciones a las l iqu id acion..:s, o presci n
d i endo d e es<:l fonnas, i ncl uso de la personera ju rd ic<l, con10 ha oc u rri do en l
a
_j u rispru dencia de A rgenti na y lTru gu<:ly.
La correccin Je l <ls l iquid aciones es el criti;-rio que se .ostiene en el art. 9"
del modelo de con vencin fisc<:ll de la O. C. D. E. --aceptado u nn i1nemente
para olucionar los problema.'> que pl antean las relaciones entre entid <:ld es \1 nc u
l ad as, au torizando i<l rcctific<lcin de sus b<:llances cuando esas relacione'i no se
ajustan a la "condiciones de un mercado libre. de plena conc urrencia o d e total
i nd ependencia", como se dice en los Co1nf' ntarios of iciales de f a institucin.
Es tambin la sol ucin que sostuvi mns en nue<;tro i nfonne a la V Asa1nblea
del C. L A T. de 1 97 1 y en la relacin general de la V il Jorn<:ld<:l L. A. D. 1'. Ue
Caracas en 1975 11 , aprobada como recon1endaci n, en lc l q ue re..pecta a lo. pro
blem<:ls que pl <ln tean las sociedaJes \'1ncu laJas, q ue son los de n1ayor trascend en
c i a. Se declara en ella q ue el tr<:lta1nien tn i n1po 1ti vo dt: estas ocicd ades "Jebe
segu i r l <ls reglas generales <lpl i c<lblcs a las socicd <:ld es i ndepend ientes. sin pcr:j u i
c10 .. del e t<lblecim1en to de regrnenes cspecialc. de control. .. que evi ten las d i
tors1oncs .. y d e l<l ad opcin d e li mitaciones y requisitos leg<:lles que i mpid an los
abusos. :''-.
2. L)ifC rencia co;i el "disrcgard (f Icxnl enrit:/'

En al gu nas oportun idades se ha con.'> iderado q ue el pri nc i pi o de la
realidad econm rca su lent<:ldo en Jerecho trbutan n latinoamericano y part ic u
larn1en le argen tino y u ruguayo. es coi nciden te con el del d isrega rd.
,,, A R \i ' ro (-',\ (,iC', El hecho generador Je la oh/1gaciri11 trih11taria, lraJ. Je (ilrlo' L Cl u ' l i il l
FonnJu gc. O ucnos 1\ircs, Ed iciones Dcpal1na. 1 964, pg. 47.
" Pu h l icaJo<; e n Estudios de drrl'cho tri/Ju/ario i11ternacionol. oh, <.:1t.. ',\ b u,us de lo> gastn <
in<.:urridos en el ex terior", pg. 65: "Lo\ trataJo, tnhul<tr1s en tre pil.>e' Jt:\il.rrol iado\ y r1'c'
c'r: v a'i Je deslrrollo", pg. 133.
2
' Lo\ <.:i lados in formes estn pu bl icados en los rcspectivosA11a/es y reprod ucidos en n ue,Lr
ohra E.s!udio:i de derecho internac1onal, \1ontcvidco. 1 978. el pri n1cro en pi s. 61 a l OU. ,,1: l.L'
notas aJicionales para \ll pu hli<.:a<.:in en ia Revista de derecho fisra / , Buc'H.lS 1\ir s. t. XX I. ....
el segundo en pgs. 1 33 a l .'i8, en R1,1i.11a de dere,1111fi.11a / , Bw:no' A i re>. 1. X X \' . pi.' --. ,n }\e
vi11a El /)pr1'cho.n m. 37. Qui to, pg. J 29, y en Re vista Tribtuana. /\1on tevi dco. t. !!. J:;. '-' l
...' recomend acionc> Je Cara<.:as, figuran en In pg. 159 de la obra ci tad a.
286
CIJHSC DE: DER CI 10 TRlll)-:- A 111',)
Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos com unes, presentan d

iferencias substanciales
De com n tienen los med ios: fac ultad del intrprete de desconocer la
efica cia de la forma ju rd ica para adaptarla a l:i realid ad . Es deci r, la predomi
nancia Je J a substancia sobre !a forn1a. Como di ferencias puciden anotarse:
a) el (f isregard procede en caso de fraude; el pri nci pio tri butario, es proce den te en
todos los casos en que la forma no se ajuste a la realid ad considerada en la ley,
ha:ya fraude o no;
b) el clisre ga rd se aplica en perjuicio de quien utili z l a forn1a; el pri nci pi o
tributario, en - u perjuicio o en su benef ici o:
e) en el dis rer:ard la forn1a i mpl ica una sirnulacin, una de"figu racin de l o
hecho"; en el pri ncipio tri butario, la forma puede coi ncidir con la realidad de!-.de
el punto de VL ta del derecho privado, pero no con el contenido, f u nd amento o
f i nalid ad de la ley tri but aria, y
d ) el d isrcgard of legal entity, con10 su non1bre lo indica, consiste en el des
conocinliento de la personera jurdica; en el principio tributari o existen, adcn1s,
otras posi bi l id ades,
Estas d iferenc ia-; con la doctri na lat i noan1ericana se pu sieron de mani fiesto
en el 43'" Congreso de l. F. A. de 1 989. La re!-.ol ucin de este, est inspirada funda
n1cntalmente en l a teora de derecho pri vado. La di ferencia nls i n1portante es que
el princi pio, se l i m i ta ex presa1nen te a '"Jo,.., casos en que existe frau de o abu':io'', con
lo cual se eli n1i na l a posi bi lidad de apl icar el pri ncipio en favor del contri buyente.
que es u n aspecto esencial de nuestra doctri na. Los esfuerzos que se hicieron por
la delegacin uruguaya en la deliberacin del pu nto no lograron lo votos sufi
cien tes.
3. La juris pr1alencia rioplatense
En la jurisprudcneia argenti na y u ruguaya este problen1a se plan te en i m

portantes l i tigi os resuelto ..., con base en f u ndamen tos v.:rd adcran1ente in novadore"
que tu vieron gran reperc usin.
En .A rgent ina el caso se ha planteaUo con las socied ades naciona les f i l ial
es (o sea. con personera jurdica) de sociedades ex tranjeras. La jurisprudencia, en
tres fal lo q ue con movieron el med io ju rd ico lati noamericano e i ncl uso de ot ros
pase , con fi rmad a pri mero y rechazada l uego por la legi slacin posterior, sostu
vo la te-;is, i nvocando el criterio econmico de i nterpretacin reconocid o legal mente,
que entre tales sociedades no pueden existi r relaciones contractuales que
!-.ean vCtlid as ante el derecho tri bu tar i o, pre. ci ndiendo ac de la personalid ad
jur d ica de la f ilial. El problema ---que se rad ic f u nd amen tal men te en la no
ded uci bil id ad de ]05 pagos de regalas, de asistencia tcnica e intereses efectuados
a la casa n1atri z-, tiene u na trascendencia internacional indud a ble, que ha
provocado
....ol uciones origi nales en el n1odelo del pacto andi no y ha sido objeto de
especia l si n1a consideracin en las reuniones i ntemacionale!-. del Inst i t u to Lati
noameri cano de Derecho Tri butario, en su reunin en Caracas, de !975, de la I. F. A.
en r..1xico en 1 974 y en Lond res ( 1975) y d e la conferencia tcnica del C. I. A.
T.
l TERPRET AClc'Jr-..
287
reali zad a en Montevideo en 1narzo <le 1977. El problema excede el marco de

la i nterpretacin para interferir en el de la evasin i nternacional tri butaria por va
3
de la simulacin de precios y de la propia existencia de esas operaciones

'.
E n l!ruguay, la antes ci tada sentencia del tribu nal de lo contenciosoadmi n istra ti vo, n m . 1 7 de 1 977, presci ndi tambin de la consideracin de la
perso nera ju rd i ca de derecho pri vado. El caso se refera a u na en1presa de
transporte colecti vo de Y!ontevideo, constituid a en forma de soc i edad anni ma,
cuyos accionist as son excl usi vamente los propietarios de las unidades de
transporte y que funciona ta rnbin exclusi vamente para ellos sin obtener
beneficios. E! reco nocin1iento judicial de la realid ad econmica prevalente sobre
las forn1as jurd i cas de derecho pri vado, fue reclamado por los propios
contribuyen tes para soste ner que no existan relaciones contractuales de carcter
oneroso, o sea, que la activi dad de la socied ad se reali zaba por cuenta de sus
accionistas y que, en consecuen cia. las can tid ades percibid as de estos eran
si1nple1nen te rei ntegro de gastos y no retribuciones, por lo que e.taban
excluidas del i1npuesto al valor agregado.
La sentencia del tri bunal, despus de ju-;tificar la aplicacin del art. 6 del
C. T. U., agrega:
"De l a especi al partic ularida<l de organizacin ha de extraerse que, sin d il ui r
por entero el concepto de personalidades jurdicas diferentes ( ocied ad-accionis tapropietari o ), propio del derecho pri vad o, en el de unid ad econnca asentada en
el derecho tri butario, no puede negarse la interdepen<lencia y el alto grado de
compenetracin que estat utarian1cnte presentan la !-lciedad y -;us accioni >.tas pro
r ietarios de u nidade . La sociedad es f undan1ental men te instru1nental. Para tener
la con <licin de accionista e necesario, tener pri n1ero e.t a ot ra -Estatuto, art
. 7" y 21 , i nc. ] 2- y la explotacin de crvicios por cuen ta <le los propietarios
e c\e1nen to prcticamente esencial de la sociedad"
4 Limitaciones legales
Aceptado el derecho de los part i cul ares a util izar las formas jur<lica 1ns
con venientes para su. i ntereses, con las li n1itaciones antes sealadas, el problcm
<i e cen tra en determi nar esos lmites. Es un problen1a de d ifcil solucin, por lo q
ue no es de extraiar que l a ju risprudencia presente vacilaciones y en ocasiones
fallos desacertados, o por lo menos d iscu ti bles3J.
" Sohrc la importancia d e este as pc!:to en ;] Jere!:ho contemporneo. vase l os infornic>
pre.>!:nlaJo, en l a Conferencia Tcn ica del C. l. A .T. >O bre 'Acciones contra el abu oo y dc:f rauJac1n
fiscales' (Veneci a. 1994, publicada por ln>ti ru to de Estu d ios Fiscales. r>.Jadri d, l 994) e:,pecialrHenle
sobre los tenia Prcticos de 'lusirn y e1'a.1 u11 lribu1arius (pgs. 75 y ss.) y Conperacin 1nler11a
c1unal para e! co1nbare dt la efusin y di' la p1a.1irn trib11tana5 (pgs. 265 y s>.).
'-' En Uru g uay l a ju risprudencia del T. C. A. lia 'ido Jelenidamence anal izada con opi n
iont a veces d iscrepantcs. /\.. f'AGET, 'El disrpgard of / pgal Pntirv en el Jereeho u ruguayo, en Re
visla Trihutaria. l. X X. n rri. 1 16. pgs. 369 a 394. con crti cas a los pron un;1a1ni entos de l a ad n1i ni
traci (1n y del T. C. A.: J. C. BoRDl,LI, "'El principio de l a real iJad y la juris pru dencia del tri
bunal de lo eontencloso-ad rnin istrativo"', en Revista Trifntlaria, t. X X I. nm. 1 18. pgs.1 5 a 40.
en un enfoq Lk' favorable a las atri buciones del fisco --explicable por su cond icin de d irector de
ren!as- y po< teriorrnente en comentari os n unn sentencia de l Y9J oobre fusin Je enip re<;JS.
L'Ontraria a la doctri n11
288
CUR SO DE. DEFh':CHC f RIB,J
r ARIO
En nuestro criterio la solucin consiste en respetar, eq u il i bradamen te, los

derechos de amhas partes
El de los particul ares, de adoptar l as formas jurdicas n1s adec uada-; a "'us
necesid ades. "'i tuacin conocid a i nternac1ona!mcntc como business fJ/ ITJJnst' ,
i nc!u. o con fi nes de ahorro i mposi tivo. o con otros fi nes, como la reorgan i zac i
n de e1n pre_ as med i ante fusiones o separacin de socied ades. o la trasforn1acin
de la nat uraleza de estas, siern pre que las n uevas fonnas no conduzcan a
re:-.ultados contrarios a l a legi slacin tri bu taria. El princi pio aplicable e.) el de
que nad ie pue de ser pri vado de lo que la ley no prohbe.
E,I derecho del Etado a i n1pugnar esas formas est a su vez li m i tado a los
ca sos en que estas afecten la percepcin de los tri bu tos, de ac uerdo con la le y
correc tamente i nterpretada.
!"a fu ncin de la ley es. pues. fundamenta\. As se reconoci en el 37 Con
greso ele I. F. 1\.. al recomendar que los textos legales sean elaborados de 1nanera
que ''la i ntencin del legislador aparezca claramente en unciad:i'", que ''la irregu
larid ades fiscales ararezcan claran1entc def i nidas" y al declarar q ue ''la el u. in no
constit u ye l'll su esenci a, u n acto ilega l"" 1.1.
La discrepancias entre ad ininistracin y con tri huyente sobre el alcance
de la ley, deben obviamente ser resueltas por l o rganos juriscl iccionalc . en
virtud del pri nc i pio de la igual d ad de las pa rtes.
Si el derecho de los particulares se con1:i idera el\cesivo, o si el texto de la ley no
contcn1pla la final idad persegu ida por el legislador al crear el trihuto, lo que corres
ponde es la modificacin de la ley. Esa s la tendencia del derecho contemporneo ib.
dorni n an te ( R1,11111.1 T nhu rnria. t. XX I, ci tado, pg. 263 ):11 ' .,r; CAR LOS Pu RANO. Co1nent,irio a la
rnis rna >entencia. e n 1 '1 rc> i qa citad a. pg. 267, con crtica; a L1 '>cn tcnci a e 111.ocando presti giosJ
cioc l rin:l n ac1011,1l cspcc1.:t hzad.i. La ;cn le1u;1 a cs ti puhl icad a en l a rnisma rcvi l:l., r<'tg. 253.
()tra scntcncia que 1nerec1 oh.1cc1oncs de l a doctrina, fue la n l1n. 344 de 1 993. en l a que.
ari i L'anJo el rri1 ;ipo de la realid ad con refcrcnci ex rrc:.a itl ar! 6" d el C. T. U. y a la 1eori1.1 del "d1.1rr';ard"', Jcsconoc1 la consti tucin Je Jo, 'ucic<ladcs <1nnin1as a la cual un rarticu l ctr '1ran,fi n1)
l a total idad o rm te de 'u' h1 cnc' 1n1nucbles" (Re11o u1 Trib1,1aria. t. X X, nn1.. 1 16. pg. 435).
" El texto comrlt"to de l a resolucin del tenia e!u.l'i11/e1asir11 .fiscal. del cual fue relato:
general \"rrToR l.c KM,,, contiene otros aperto:. cie inters. En cu an to a 'iU'i f undanien ln'> >e 'c ala
"que el 1nc1 cn1<'r:U1 de la 1re:,n f1scal i'.11in1u/a ,/ co11 trib11yPnte a 11111111111, ar .1u cargafi<c,1 /"' y "q11e
/,J.1 gobi1'n1n dtfh'!l prtT Pni r fa eva1iri11 fi scal v ti 1nli1u1r /1,.1 .111p/je1/os de el u.1i611" (!P;\ .Resol u tio 1s
Book. te xto e n el.paol en pg. 320).

F'.n el 4JQ congreso Je 1 989. se adortaron rron uncia rni cntos coi ncidentes. des tacando ];,
necc\ i i.l<J.d de son1cte1se a la ley, de derecho tri butario o rriv:.ido. y que el di::sconocin1i ento tlel dc1ccho d e 1 contri buyen le '"dehc l i11itar<e a Ca\ o\ exc:cpci ona\cs. ). ror l o tanto, ser i nterpretado y apli
cJJ\1 en !orrn,1 estriC'ta" (le \lO con1pleto. reproJ uc<lD en Revta Triburana , t. XVL n n1 91, pg. 459).
\'a >e adem el pron unciarni ento de l a 1 V J ornada Luso-h ispanoamcric<J.nii dc 1970, en Ja
que se C<J.racterr7 l a L'l usin corno '<lqucllas cond uelas y uc por rncd io l citos, naila o nien o'
grJvado,. 1 Eegan a u n resu ltado equ i va lente al conlen1plado por la ley. Lo,\ "tlio\OS ln forrncs
presentad os per
1u1necen ind itos.
"' 11 tc1na ha cobratlo actua l idad en el n1hi tc1 ettro pco en el q ue ;e e\l t.k.'>arrol lando un a
legis laci n 111111 Ta A voidance. Va'e al rc pcctoH. Go\ l.'il.''Disrcgard of legal enti ty- Thc i
ntcrnational scenc'", en Rrd /e/111 /ni. F1.1 c. Doc (131FD ). l. 44, A mstcrd an1. 1990. pg, 1 70'.J. \V 1>.RD.
''The n ew An ti
INTERPRE-:- /< CION
289
E.! ten1a fue consi derado por D1 C} JARACH en el cursil lo que Jio en la Fac u l
tad de Derecho Je lJ ruguay en 1945 en el que analizanJo "el problen1a legislativo
de
!a evasin f iscal". relacionn Uolo con ''hechos que posihlen1en te escapan a la
for mul acin Je! hecho i ni poni ble y in uy a men udo el legi lador corre a
ren1ediar J a situacin n1ed iante l a creacin de otros hechos i n1poni bl t'\., Cit
al respecto el derecho alen1Ctn q ue ha llan1ad o d estos hecho. Ersat: 'F{1f hl's
ran{l. con10 hechos i m poni bles suced neos. La referencia encuen tra apoyo en
ALBERT IIc SEL, quien
l uego de record ar ''la aspi racin siempre nti mamente ligada :1 ht \- i da econ1nica
de lograr result ad os con la n1ayor d isn11n ucin Je dcsvcntaj,1s cconn1icas'' ( as
se consi dera tun1bin al tributo), expresa que el proced i rnien to ob\io por el q ue
puede optar el les;islador es la creac i n de unu .fa rtisrr:cie su r rogaror r c"
9. lTER!'RETACIN
lli-_ OTl AS l\0RMAS TRI B UTARI,\S
A) ) Crite rio general
Las normas n nal izadas hasta ahora se 1efieren al derecho tri butano n1ateri r,l
con J a f i nalid aJ de q ue ellas se apl i quen teniendo en curnta la "natu raleza y fi nes''
de e.\te. La m isma fi nal id<J d existe en las norn1as contenid:ts en otras ra1nas ju rd i
cas En la i nterpretacin Lle estils creen10:-. q ue es preciso t.list ng u i r ent re los !C'Xto
q ue se ref ieren u 5 i tuac i ones q ue le son i nherentes y los q ue uti l i zan tnn i nns q ue
tienen u n cntid o d cti nid o por el d erec:hn tri hu tano. Pu ra la i n terpret acin ele l os
primeros se deben aplica r la. reglas qu e con!empl cn J os pri nci pios propi os dc las
respecti v u" ramas: para la segu nd as, de be pr c-su nlr:-.e que la norrna .e rc-f'ere al
senti do q ue el trn11 nu tiene en el Jerc:ch tr1h u tariu. Este c riter io. paralelo a l sos
tenid o en los pargrafos precedentes. cnct tent rd f und un1ento en el pri nci pio de la
dutonon1a de las d ist i n tas ram u . dent rl1 de l a u ni J::id del derecho, que en n1ateri2
tribu taria e con fi g u ra en el JcrLcho tr i butario r11ater ia l
B) De recho con stitucio1 uil
La cuest i n presenta rart i cu!ar 1nter en el d('1 ccho i o1111 i111 cionu!. pur
con t i tuir u n ordenarnien to de rangc su pcrior a !as dems ranias ju rd i ca-. lJ
duc-
.'\voida nce regirne'". e nl:'r1ro1e,1n '/ a ra11on. t. 3U. i990. pg. _'\; J ud icial res p,1nscs to (CJ \ a\ oi d;1n Le '".
l'n Eu rol' ean Tara11011 . t. "'5. n l1 n1. l. 1995. pg. 1, >obre ci r:oblcn1a en el Rc'1n o lln i do: \1. D.\ ''fo
<o,
"Tntrod ucti on o the 'Et:nnon iic Red:i ty ', Te-,t i n hel gi::i n !a\ la\\': y e:1r,; 1-,f uncertai nty .lhcaJ'"1 en
BIF I t. -HL 19'J4. rg. 127.
En Arn rica La1ii1 ct un ejernplo e e.,ta l uch ct con lr J. la el1 ,,,n l't:e i.i leg1:- L1ci, n u r,:ci c:'''
e r: n1aten;1 d e JJ11pu .stos a las hc rencie1s. legados y don aci ones Je 1 93 <j\IC a trav<; de < uce upue'>to' de: hi:cho. 1 u.: cl1rn1 n and11 ro,1b1l1 dadc' de
cl u ' 1011 pe r - rnitid as pur la legi.;lac1n prece<lenl.;. ( )lro ejcciplo rcc1 cr1tc .:' L h:gh: 1c1(111 e
Per en n1a1 c r1;1 de irnpuesto'> e'pccl1cu' a las bc:h1Ja.'>.
7
-' D1No J \ \CI 1. Inrroduccion al de r1cl10 fiscu/ . .\1ontcvicieo, Facu ltad de Lle rcJ10 \' Cie:1ci<1'
Sociales. 19.+5, pag. 5_i: A. !lh.\ '> r.r .. f )irittu tributario ( trad. de U1no J 1 ach de: In J c:d. e S1e11r r
rel' ht ). r>.11l an o, (l i utl r. 1 956. pg. 142.
290
CURSO DE Df:f1ECHO T fl :BUT'\HIO
tri na u ruguaya le ha prestado preferente atencin y, al i gual que en otros pun

to. . la posicin de JusTINO Jn 1NEZ DE ARCHAGA es la mejor referencia. Teniendo
en cuenta la opi n in de sus antecesores en la ctedra expone ''algunas reglas y
pri nci pios m uy generales'' q ue pueden resum i rse as:
a) no ohl igatorie<lad de las reglas conten i das en el ttulo preliminar del C digo Civil
porque le ''parece evidente" q ue una norma de categora i nferior no puede tener
ese carcter. Pero podrn ser u tiliLad a en vi rt u d "de !-. U propi o con tenido lgico
o de su valor c ientfico";
h) preem i nencia del tenor literal, principio que "dehe er n1. ri gu rosamen te
re. petado que en ni ng n otro caso", en razn de que la au torid:td de l as Consti
tuciones ''no proviene de las asambleas const i tu yentes ... sino de acto plebiscitari os
de rati ficacin";
e) am pl ia rece pciin de la i nterpretacin armnica de tod as las d i
posiciones const itucionale ;
d ) apl icacin rest ri ngida de las "reglas de i ntegracin'", ad mi tindolas pa ra
los caso\ de en u meracin que hace el art. 72 de los derechos, deberes y garantas
i n heren t , a la personalidad hu mana v la forn1a re puhl icana de gobierno (art. 72)
y para ) u, ca.\OS de fal t a de regulacin leg a l o reglamen tari a de los tex tos
cons ti t ucional e q ue consagran derechos a l os i nd i viduos o i mponen deberes a
las au torid ades, prevista en el art. 332-1 .
Respecto a la i nterpretacin de las normas referentes a l as situaciones con1prcnclid as en el derecho tributario material, debe prevalecer el sentido que cl!as
t ienen en e\ta rama. En el derecho uru g uayo esas situaciones se encuen tran defi
nid a\ por lo general en el Cd igo Tri bu tario: tri buto y sus trcs especies, con tri
h u yen te, exoneraciones, cte. Se trata de definiciones tcnica d ad as cxpresan1en te
por el legislador, por lo que, de acuerdo con la regla recogida por el art. 1 8 del C.
C., corresponde darles el nlismo significado en la. den1s ra n1as-''J. La circunstan
cia ele que i ntegren un ordena1nicnto ju rd ico .u peri or no es u n obstculo, porq ue
su i ncl usin cn la Constitucin responde fu ndamental mente a la fi nal idad
de d arles rnayor riJezu q ne la del Cdigo () la legi lacin ord inaria.Es el Cl\O t
pico ele Brasil
C) /)erccha inte rnacional
Situacin i m i lar oc urre en el tfererh(1 inte rnacional en el q ue. aderns de su

prevalencia sobre la le y nacional, ri gen reg las anlogas, aunque con l a d i ferencia
de que est n establecidas por norn1as del propio ordenami ento.
" La Co11srituc1n ..Vacionn/, t. L i\.lonteviJeo. Cm. Se nad ores. 1 991. pg,. 1 29 a 1 53.
'' l_;n sii:nificali vo CJ Clnpl o de este proh lcm c es l a interpretacir'Jn del trm in o exoneracin""
en el art. 1-13. acerca del cual el poder c.1ccuti vo sostu vo. en Ji\ crsas oportun idades. una in terprc
lJ.cHn cx tcn >iv a. 111 cl uycndo los concepto' tk rcduccn y su presin Je tri bu tos. La refu taci n de
escL i n te rpretacin. puede verse en el diclan1en que para los i ntere aJo h ici1nos sobre i<J. l e:- 1 6.00--1-.
referen te a la res ponsahil iJad de los trahajadorcs i ndepend ientes. por concepto de impuesto a la ren la
( publ i cad a en Re1i1ta Tri/J1aana. l. X I X, nm. 99. pgs. 537 a 581 ).
INTERPl1t:' ACION
En ese aspecto las norn1as bsicas son las de la con vencin de V i ena,
sobre d erecho de los tratados, q ue a pesar de no haber sido aprobad a por varios
pa ses, e incluso haber merecido reservas de pases tan i m portantes con10
Estados lin i d os, sus principios .-.on general mente aceptad os por los tri bunales
Je justicia, por lo que KLAL-s \ioGEL consi dera q ue sus reglas "son el derecho
consuetud inario en vigor"411 En ese caso se encuentran los arts. 31 y 32, sobre
aplicabilidad rreferente de lo. pri ncipios de la buena fe, del contexto, el objeto y
el fi n, reglas que preva lecen sobre los trabajo'-> preparatorios, q ue solo si rven
para confi rmar el ::..entiJo resultante de l a aplicacin de l art 31. o para
determinar e l .'> en tid o, cuando haya ambigedad, osc u ridaJ, o se est frente a
resu ltad os absu rdos o irracion ules.
El pucto de San Jos Je Costa Ric u. aplicable Ji derecho tributario por ex rre
::..a c!isposicicn, se i nspira en los m is1nos pri nci pios El art. 29. sobre ''norma
de i nterpretacin", no con tiene regl us relat i vas a los mtodos. si no prohi
bicione::.. de que por vu de la i nterpretaci n se ::..uprin ta n. o se li n1it cn en rnayor
n1ed id a que la previ sta en la con vencin. o en l u legislacin JI.": los Estados partes,
]o'i d erecho.'> fund amentales, e ntre los cuales se 1nencionan ex pre amentc "los I
nherentes al ser h u mano, o que se deri ven de la forma democrtica representati va
Je gobierno". precepto i ncluido a i n iciativa de Llru guay, que g uarda notoria
armon a con el art. 72 de su Consti tucin. El art. 64 prev 13 po i bil idad de que la
Corte ea consu ltada por los Estados partes sobre la i nterpretacin de la convencin e
i nclnso d e otros tratad os. Ta doctri na y jurisprudenci a de la Corte estn contestes
en q ue est as d L po iciones no ul terun lit'> reglas de i nterpretacin de la Con
vencin de Viena, sin(
que i n1pl c1tamentc reconocen u proccdenc i a 1 .
En el cam po especfico del d erecho tri b utario l a cuestin ha :-ido
conside rad a. puede deci r'ie q ue nica mente por el l. f. A. y por l a O C. D. E.,
en forma deten id a y permanente du rante los lti mo-. decenios. a l n1enos en lo
que concierne a los tratado" i ndividualizados general men te por su fi nalidad de
evitar l a doble i m po icin y la evasin.
En el n1bi to d e I. F. i . su l abor cu l mi na en el ci tudo congreso de Florencia
de 1993 con vei n t isis informes nacionales, dentro de los cuales solo tre\ lati no
americanos (A rgent i na. Brasil y Per) y la extensa y rnuy i l u trat i va ponencia
generul de los profesores K1..i.1_1 VoGEL y RAI ER PROK l ';CH. antes citada. Tanto !a
ponenci a general co1no la resol uc i n 4 adoptun con10 cri terio general d e i nt crprc"' Ponencia general sobre el terna 1n1crprcta:1n Je lo'> convenios de doble 1111pos1cHn e n
e 1 47 Congr eso de 1 F. A " (Flore ncia 19931. en C11hier.1 de dr1111 /1.1 ca/ i111er11a1io11 (l f. 1_ l.:\.\
V llld_ te>..to en e'ipaflo! en p<g. 123_
" R. r"\1 .1u .-\\'!A ( vicepresidente de la Corle), ..La uri -.prudencia de la Corte I ntcr;1mcn c::rn;1
,k Derecho'> Huinanl1s ... en Estudios v Doru111 rn10. pu bl icacin oficial. San J o>'. 1 ()S , p - ! l .'i _
Sobre lii 1phcahlli Liad Je la, regl as de la Convencin de V ien a. e men ci\ina la orinin fa\orablc d c
C iRO'i i:SPIELL. acogida por la Corte (pg. 1 27).
Puede vep.;e adems nuestro inforrne a l a II! Jornada R iopl aten.'>e de Derec ho Tri butari o, en
Revil'la Trihuluria. t. XV. n n1. 84, pg. 207 .

'' El texto fig ura en la Reris111 Tnb11/nri11, l. X X I, n rn. 1 19. pg. 129, en texto oficial en
es paol. En el Year Houk 1993 se incluye adcn1s u na ilustrati \a crn ica \Dhre el Jesarrol lo del de
bate (pg . 57 a 65).
292
CUR SO DE DERECHO THI Bl_ITAFl1 0
tac i n las reglas de ]3 convencin <le Viena. En lo que respecta c1 los probl einas
que se presentan en la prctica, se pone el nfasis en la con ven iencia de que l os
Estados am pl en el uso de las defi niciones d e los trn1i nos utiliza<lo'i en los con
ven ios, d estaca nd o J a_ ventajas 4ue tend ra una "tenni nologa fi.cal i nternacio
nal". En ese aspecto reconocen que el texto y los comen tarios de la O. C. D. E. ,

aunque estos no sean vi nc u lan tes. desempean una fun.:1n til para interpretar
los trnl nos 4ue no hayan sido defi nidos en los con ven itls, re ro recomend ando
que sea mejorad o y aclara<lo -'.'.1 a lcance d el art. J!.!, inc. 2\', q ue fija "u na regla gene
ral de i n terpretacin'' para los trm i nos no d efi n idos, cuycl sentido ser el del
dere- chl' po i ti vo del E tado q ue apli y_ ue eJ con venio, "a menos que el contex to
no exija u na interpretacin d iferente"-P _
D) Orras ran1as
El criterio general exp uesto en s11prn, \'IIli9.',\. es nplicable a la norn1as d

e
1 a den1_s ran1as.
Entre estas tiene i n1por:anc1a el derecho penal por su vi ncu lacin con las
sanciones de natural eza p u n i ti va aplicables a las i nfracciones tri h utarias. En
materia pen<l\ se suele 1n\"oca1 l.1n1xi rna in duhio pro rt' o. Este cri terio represen rrr
para \!.;c.NZO f A>Jz1r,;1, u n Jnacron isrno en el ordenarn1ento polt icoju r d ico
con tem porneo. En ta l hi pte \ S dche a.\i.gnarse a la ley el sen tid o n1s
conforn1e a l "princi pio jnrld1co superior ror el cua l ',ol o pueden adn1i tirsc las
re\triccioncs a la l i bcrt.1d que rcsu llen de u n mod o cii_:rto de l a ley" Por lo tanto,
ere l a inayor parte de los ca.<.os el resu l tado ser fa vorable al i rn putad o. Pero
destaca que 'no ien1pre la i nter;_:i relacin cl u<lo'> a plantea u na cuestin concern ien
te ;_,_ la li bercad ; en tal caso l a i ntcrprclacic1n que ha de ad optar5e es aq uella q ue
aparece m ad c CU <ld a al esprit u y fin d e la nor1na, sea o no la n1.) fa vorable al
i i npu t:do". Fn el 1 n ismo caso es ad misi ble la analogia-11.
E n el campo del d erecho tri b ut ar i o [)L :'-.-1.; r1 LJ <; entiende q ue J a apl icacin
d e todo_\ lo<; mtodo5 y la posi bilidad de lieg,tr a res ul ta d os c_x te11. i vos e rest ri
ct ivos no est prohi bid a en el d erecho penal, f undan1ernan:J o su po\c1n en
conct'pto coi nciden tes con J os e x rucsto_ en SllJJra, VIII/4 y V 111/5. l.a analoga, en
ca n1bio, est prohi bid a en lo que re'> pecta a las \anci on L'<., i ncr lrnina cione y
restri c iones al li bre ejercicio de los Jcrcchos 45
En l o que concierne cci ncr lamen te a J:1 ::tnaloga en Espaf1t FERl\ A'JDO P.REZ
RoYo ostenc 'J a proh i bicin de apl ica(:i n ana lgica de las norrnas q ue defi nen
'' l"ara la probi l a1i1ca a q ue hcl dado J ugar e-slct nonna --que ri ge tarnbin c'n el tra1J do en
Lre L'ruo;11 ay : la Rep bl ica feJcra l de Alerr1an i <1--. ade rn' de l os in rurrnc' a.::ion,ile>,
ruede \'ese f'.-1,,LO lli, TORRE' (',\RBAl hl ,"'!ntcrrcctacin de ]o lrJtacio., de dobl e i nlJCl<;iC'n in
tcrnacion ctl '. Cil Rc1i_\( (/ Tnh1au1 1a, L X IX. !i P1_ 1 07, rg. 1 07. en que '" anal iza prefcn:n
tcn1etHe el pnJbk ;iia de Li
cnu-.1n J ) der cico interno con referenci a a ia jurisprudenc1:1 intcrnacion:i l. L:n en l og uc g,oneral
Je[ rcc1:1 pu;.Jc vcise en ( lf E<;C y (J _ T1.x1L R. [)roit fiscul 11d1'rnar1011a/. cap. 4_ '2' cJ .. Pari;, PL'f'.
1990. rAgs. :-i:'i a 1 7.
1
\'>.;
r:-. zo \f ,\ \/1\1. Tratraro di d1ri1to ptr1alt 1 tuhuno, vo!. !,Tori nc1. L"TET, Pi!' 2f-5 . 3 !i
" F. DE -_ ,i n;, ,\-funua /e JI:" diritto pena/e
r rif)llfario.
ca p. 1 1 , Ton nu, l ') ,3, p,i:. 44
293
h1s i nfr;:_ccione.\ o connli nan las sanciones, en el bien entend ido de que, al i gual
que sucede en el mbi to d el de recho pen I, q ueda exc l u id a la analoga in nia /a1_11
1
parti-nr. pero no la que npcra en beneficio del i nc u lpado '.' l,a n1isma posicin
sustenta HCTOk \'11.i.;.U,\S Ji ciendo que "en derecho pcna l t rih u taro debe regir
con tod a ampl i t ud la rrohi bicin d e analoga perJ u dici aL por cuan to se trata de una
d eri vaci n i nc!ud ible d el pri nci pio t' lc:galid Jd ..." Pero opi na q ue "tal como
ocurr<: e n el ck'n:cho penal corn n, la analogi beneficiantc es aceptahle", porque,
a \U j u ic10. !a llan1ad a analoga in honan1 par1e111 no 'violenta el pri ncipio de lega
l i dad .. ''. En consec uencia, el ac u \ad o puede exigir. que su si tuacin sea resuel
1
le! l!cn;i ndo l as lap:u n Js l eg1 lat1vas. '" "
1O. Co'lCLL'sro;-.;f-.S
Er; lo qlh.' re5recta a la i n terrretac1n d e l as norn1:1s de d e recho t ribut
ario n1ateriaL ];_1s criterios adopt ado" por el modelo C. T. A. L. coi ncid en con la
doc tri na ner::unen te don1i nan te en .c\mri ca iati na y pued en ::.i n tet Larse como
sigue: l". Predo1ni nio de una orientacin basad a en los princi pios ms ad m itid
os
por la ciencia jurd iea, q ue ha su perado, por una parte, lo:> principios <le la d octri na
pri vat ista que negaba la autonom a del d erecho tribut ario, y , por otra, los exce<.;os
d e las pn n1ercts manifcstac i one.'> d e l c1 teora autonn1ica del derecho tri bu tario
2'.' . I .u may orc conqu ist:ts !>e h an registrado en lo que resrecta a l il u ti li za
cin d e i os d i t i n tos n1{!0dos de nterprct ac1 n. y 'ill.\ nccesari <is con ecuencias en
rnateria de rts ultad o L" X L? n i \c1\ o rc\trct1v0s, y en lo concL:rn icnte al concepl\'
de analoga cotno prolcd1m1ccto d e i nteg rac in no d:: 1n t::rprct;ici 6n . y. por lo
tan t o, prohi hid o en cuanto a creac in . 1nod1 ficaci Lln ci su rre \H n Je obligac i
one'
1 . Per. i sten \'ac il::ic iones e n l a ju ri sprudenc i a en cuant o a la apl1cac1n de
los pri nc i pi o.-. y rt'glas i n1crpietat i ' a, prc..:cd cnte a Lt, n u rn1as que crean exone
rac iones. au nq ue la doc tri n a n1' <iu t on LJd ,1 es f rancarnente n1ayori taria, por no
deci r u nn i1ne. en el sentid o de \U t'q t11 paraci6n a ht'> detns nor n1as tribu tarias
4<2. En cuanto a la valid ez en ci rlerecilP tri b ut ario de las defi niciones de
otras ran1as jurd icas y de las forcnas adoptad as ror los part ic ulares, J a:>.
soluciones del niodelo C. T. /\.. L., basadas en la preUorninancia de la realidad sobre
la., fonnas. bien sea en f avor d el contri h u yenle o en contra d e l, coinciden con la J
egisla..:: in y jurisprudenci a don1i nan tcs en Arp-ent i na, Paraguay y tTrug uay, y
no han en contrad o Jccgi da en los dems cd i go' l at1no:1mcricanos.
"" Fr'A -;no PFR l::t.ROY( J, Lo,\ di' /1 /os .> las i11fnl( 'CI01es PI/ 111a!Pria trih11/ana, .\1ad rid, !
nst1nnu Je E,tu J i us Fi >cales. 1 986, p:ig. 27':i.
,, l I F-.l'OR ViLLEGA.>. Ri 11111'11 penal a n;;ennnn, Buc:nu., A ires. Ed ici one;, Dcpal nia. l lJ93. r,g,.
96 y 97 Cit'. e n apoyo de su opin in :1 R11 .\f.t!ll' l\1 <; 7 y considera que ell<i es con1pJ11 hk con e'
niodcl o C .T. A. L. por cu anto la anJ!oga benefici an te tcndricL cl mi mo f undarne nto que l a apl 1c;;ci r,
rc t roacetivcl de Ja., norn1as que favorecen al infracl< Jr (arl. f:>0 de) modelo).
CAPITULO
IX
LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
J.
CONCEPTO r1JNDAME TAL
El vnc u lo entre el Estado y el con t ri bu yente es una relacin ju rdict1 y no

una relacin de Jotler.
Este postu lado, defendido a pri nci pios d e siglo por los pioneros del derecho
tri but ario como ran1a jurdica independiente del derecho adn1inistrati vo, es 1111
tlognia e n t:! E"stado de de recho contetnpornt:o.
La afi rmacin de que l a relacin tributaria es una relacin ju rdica no es n1<s
que la aplicacin del concepto general, tan sin tticamente expuesto por CARNELL i ri,
de que si u n conflicto de in terese.-; se compone med iante un mandato jurdico, se
convierte en relacin ju rd ica, o sea, es un conf licto de inte reses regulado por el
derecho 1
l,a adaptacin de este concepto al derecho tri butario se ha visto d ific
ultada y retardada por l a no disti nci n entre e! poder ettico de etablecer tri butos
d iscre ciona l men te por med i o de la ley y la situacin del en te pbl ico. acreedor
del tribu to q ue. en funcin adn1inistrati va, puede exigi r el cu1nplimiento de
dicha obliga cin legal. En derecho privado niand ato e i nter" radican en
personas ju rd ica-; d iferentes: en el derecho pbl ico se confunden en el Estado y
con10 lo ha "ostenid o VANOK I (supra, Vll/ l .B.) es fund amental para la efectiva
actuacin del Estado de derecho la d ist incin y regulacin independiente de las
funcione-; legislati vas, admi n i -.trati vas y ju ri\diccionales.
La obligacin del sujeto pasi vo de pagar el tri buto al sujeto act i vo
(Estado central. en te local, u otro ente pblico) encuentra su f u ndamento ju
rdico nica- 1nente en un mandato legal condiciona do a u vez por la Constit
ucin. El dere-;ho del sujeto activo existe en cuanto una ley i n1ponga al sujeco
pa. i vo la obl i gacin correspondiente. /\1adie estd obligado a hace r lo que la
ley no manda y 110 ha.\ t ributo sin ley que lo estable zca.
Las facul tades del rgano admi nistrati vo acreedor del tributo en
materia de con t rol, detern1inacin de la deuda y derecho a exigi r el pago
estn regulad 0 r''r l a ley. Si existen discrepancias acerca de la existencia o
del alcance de eta rel:1::1''
legal, surge u n conflicto de i ntereses que debe ser re uelto por un rgano 1 nd:r :r
1
CARNCI l"1Tl. S1s/enlll de derecho /HV Ct'!,(l / civil. L
Bueno5
A i re <,.
ltCl"''1. r::;
'
296
CURSO DE c =REC c,o -R1 6UTt,R1
Jicntc del sujeto act i vo, es deci r, por u n r.>_:ano al ..:: ual l a (un:-.t i!uc;n le otor2" a
fu nciones J urisdiccionales y no ad rnin istrati v:t - f./adic puede ser jue Z' lie /i
1rop;a causa.
En sn t e:-. i:-., como lo hemo. so.\ten id c con toJa ampli t u d en lnsf it11cil i11es
y en los captulo<; precedentes, en part ic u l ar en sur ,ra , \lll/ 1 ., el poder c1rico Je

i111- poncr tri bu tos, y la corrcspondientl." si tuacin del contri bu yente cotn L s
bdito, se agota con l a en1isin de l a ley; el rgano ad r11in istrati v'J es olo tI acreed
or d e u nl su ma de d i n ero . .\ometi <lo. ul igu al q ue el contr i bu yen te, a la l e y y a l a
j u ri:-.J1c..:1 n , s i n per_ u i c i o de los pn v1 legi os q ue aquell a le conceda ex pres__
men te. E:-. l a apl ica cin de l o\ princi pios f u ndan1en tales de ]'gal id ad y tutela j u ri.
d i cci onal , q ue dc:ri van en el pri ncipio, tainbi n fund arnen l al, de la r guailiad
jurdica de las 'JUrf r_1. El [ll'Ced en te concepto no es 1n:i\ q u el 1nttico desarrol
l P Je lo que SA r../
DE BLJAKDA denon1in el trnsito de l a rlac in de poder a )3 relacin ju rd i ca 1.'n
materi zi tri buta ri a, in ic1adl' en la dcad a d el 20 por BLt;\1E'<STE!Nc y lli_:-.sr::L' ,, i
n cl uso por NA\\'J:\SKY 4 . Sin perjuicio de l as ob-;ervacioncs q ue ague'! formu J ;: zi
cicr- ta i1n preci s1one<; de la n ueva d oct ri na' es i nneg:ihle q ue el l a consti tll)-'e la
slida ba e del derecho tri butario en un Est;\do d e d erecho :/ que se h:i ido e"X
pandiendo paul at i namente en la c!oclri na y legislacin d e Tt ctli:i, Espaiia y A
rnrica Lati n:--i .
Este movi rn ien to orientado :i Jel irn lt ar las con1retenci a. leg1 lat i va , ad
nli n istrat i vas y .i uri"d iccional es, e i n1pl c i t a 1nente a otener la i gual d ad _i ur
dica ctr las partes de la relacin tri bu taria, enc uent ra u n co111rlen1ento en el
n1ovi m i en to promovido en Francia por rRnTA R ,\. , en la n11.\n1a poca, en lo
concern i en te a la relaciones d el derecho tri butario con el ci vil. Con las
precisiones que l a doctri na posterior fue int rod uciendo. an1bos n1ovi1n icn to_ han
cu lrn1naJo en el reconnci miento de un derecho tri butario material au tnomo, en
el sen tido de ran1a jund1 ca i nd i vidualizada frente al d erecho ad mi n i strati vo y ci
vil, en el cual l as rel ac i one-; en tre acreedor y deudor estn somctida- a la
Consti tucin y la le}'.
2 b. H1 1 \1f- t--S ! 1-1'<, Siste111a dt dirtl /tl del/e 1111po:,11 , trnd ucc1n e i n1pPrtante nota intrnJ ulr: "'L
f u?-:1: )' rreacio de B. GRl71()T; J e l. B: 1 \ c'\_<.Tf l" (:'" eJ_ de 1 CJ) i ' !\l'lane>, (ii u
lTr;j,
105-\ 1. Su pri rnera obra 'obrc cl tenia, segn cia de S.o L\.' :-:> E B !.J.-\\f',\, es de 1 0'.:'. Je l.t ;;u: 1 _0 e:-.i -,re
lr<1cl ucc1{111 a! i '1li anu n i al cspc1l.
-' A 1 h \ '\) . Dirillo 1nb111anu. con preL1 io Je H. (i1<11_;or1 1. 1rad. de' D1n1J l drac t>. de la _<'' cd_
de 1 93'1 1L! I " cd. es d e 1925), l\.Ii lanl, Gi u tTr2. 1 05_ .S\'bre el te rna ..ue 11 0> lK'11p; e (k
e\ tr;:ord in ario i nters el Je bate mun teniclo con r.-!.'R B.:11_ER. en un actu c urn;l i Jc ill 111s alto n i
\'el cie:1tifico en 1 927. pu bl icaJ1i en f-lar1Pnda phliro f <pniio/a, n ni. 22. pgs. 173 ,1206 en lrad
ucc1 n Je F. Pie1. ! oyo.
uc tros con1entarios sobre es(a.<. pu blicacione'i rucdci-1 vc r\c en f11.1
de
f'RA'\( 1 >CU
ti111ci,!nc.1
1 .3.3., ni<> an1p i an1cn lc en 'La 1gu alchid de l a p,utes de l,l rel ilcin J LirJi c:i tri hutaria", ccin!
lTcnci a d i l' l ilclil en l a XV Jornad a L. A.. D. l_, (:raL,i:,. l l)l) I , repr oducid e, cn Rev istu Tnburoria,
\lontc,iLI"'' t. X f X, nn1_ l l U. pg. :> b 7; en /\e, ntu de f)erec/111 Tributario. H ucnu-. A i rc" en Rel'isra
Espaiiola dP f lerecho F1nanc1ero. MaLlriJ. Ci \1ta . v Diritro Prallco Trihutano, Clnova.
" 1!
Wi >cS KY. Cue.11ione.1 fiindan1e11ta/es de derecho rnb111uno, con in lrod ucein de K.
Vc,G1-1 c:n l a que torn1ula reserva:; q ue no con1p;nti n1os. trad. de J Ramallo. ladrid. lnsl itu to de
'" :-.
E>tud Hl> f<1 5calcs. l 9S2.
' 51Y ten111 de derecho financiero. t. l. \ l. 2. \1ad ri d. LTn i versidaJ C\1mpl u1en;e. 1 985.
p::ig,. 2 y ''- S,, Lomcn t,iri os crtico> a Bt l "\1f- '\S ;-_1 N. ('. n pf.. JO; <I !'.:Al\ :AS KY. en pg. 4U )
a HE\' CL, c'11 pg. SJ.
LA REL".CIO"J .JURI DICA TRI Sl1 rAH IA
297
La preced lnte posicin conc uerd a con la sustentada en el ca1n ro de la teor 1

genera l del derecho por KELSF/\.c' al tratar el tema del Estad o como snjcto de den>
cho. Partiend o de la hase Je q ue "el Estad o cotno sujeto de propied ad se \lan1:1
fi co (fisc1u11)''' y que esa propiedad ... proviene de los i mpuestos y l as contri b11cioill's'". llega a la cuncl u \n Je que ''con10 propietariu, como ac1ee<lor y de u <lor.
el Ei>tado 1:"' sujeto <l le derecho pri vado". Y m-. a<lelan te reitera el concepto d1cicnd o_ corno sujeto de derechos y deberes, el E tado, lo nlisn10 q ue otra P' rso
nas, cncuutrasc somtido al orden j u r<l icu. Como sujetos de deberes y derechos,
el Estado y los i ndi vid uos son i g ua les".
Pero es n1< i n1portante a n des!acar !a concordancia con la posicin de la
doctri na Jel <lerecho ad rni nistrati vo cuntcn1pornea, al menos en lo que respecta
al so1net i n1iento de la adn1i nistracin a l a l ey. Baste ci tar, en Espa u, a GAHCIA DE
E TLHRL\ y FLR N,,\ 1 nc1.8 . ..u ienes consi <leran co1no ''pri ncipio univers<:1l1nente
aceptadu'', q ue '"lo..; acto.\ de J a ad minist racin, todos, han de '-;01neter.\e a dere
cho'. han <le ser con fortncs' a derecho", pri ncipio recogido elararrien te por la
Con-;tit uciln epaola. Esta posicin encuentra especial a plicacin en l o_\ "acto;-,
Je gestin"' concernientes a las relaciones ratri moni::.des entre el fisco (persona
_ ju rdicl pa ra lo;-, autore ) y los ad min istrados "en que la ad1ni nistracin haya
obra do como persona jurdica, o sea, como sujeto de derechos y obligaci ones''.
Posi cin sitni lar es la de RA[l.J(lN PA RADA-i. q ue ci ta ndo a los autores
precedente-., y recordando al i g ual q ue e-.to-. l ct d uct n J il de KELS F\O. destaca que
"en es1os supues tos Jebe exigi r e el rnx1n10 de prec isin legal sobre lo-;
uspecto-. fund an1entales. corno ocu rre en n1aten a t ri butan a )' san-..:ionaton a..."
En I tal i a t-.1ASSl\!U S!-'VFJ o GiA _'\ "X l"l l ' " e-. m. ex pl cno en lo que se refier..-:
a la aplicacin del pri nci pio cicl somet i miento de la ad n1inislracin a la ley en
ma teria tribu taria, el q ue h a quedado consti tucional i zad o por el art. 23 de la c:onst
tu'11\ \ S K'-J-5,E'\, Teoria general del derecho _r d , I Es111do,\ ltS\ ico. l . N 1\./vl., 1979, pgs. 229.
230. 236 y 242.
" Dent r 11 de es1a con ccpci (1n el fi.,co no C'> per;on a jurdica. si no rgano cuy o<. 'teto<; se i
rnpulcLn al J-'.;tado (ob. ci t.. pig. 237). El Cod1go C1v i i urug u"-Y\'. en carn f-.i o. lo c0nsidera person a
ju rdica en
111 plano de igualdad con el Estado. Jo,; mu n ici pios y la Igl esia ( art. 21 l, y h<lce relcrcnc1a :1 l e n
otra:, d isposiciones. co1no el an. 237 1 . A. Gt'ILLT. en sus cornenf ario> al Cd igo Ci v i l. olo d1cc: el
1:;( ,1 L"i el bq,i;_Jo en c uanto <lcrcc ho' pa1rimonia ll'<.. La norm<l no ha tenido rnayores d esmTll!os
d o-tri
:iale.\ n i legale:, po,;teriore.\
' (111 10 !le den'rh1 adnunistrati10, 5' eJ.. r>.ladriJ. Ci v i l.is. 1990. pg_;;. 375. 32. 43S. ':,1_t
iosic <'n e' J i Ceren te n cuan to al some ti rnient(J a l a j urisd ic,;in. ya que sostienen e'. principi o <le'.
!a a utotu!<:l a. con l:i L'OJTcspondicntc fac11 1 tad de la ad1nln itracin de ejcc ut;ir ...u crd i l o .>1 n
1n tcrvcnc1n del pod er judicial. Vac nues tra cxpo>ici n "El cobro coacti vo de 1:1 deuda tri buta ri
a.
d ictad a en el Se1ni nari0 Iheroa111ericano de Derechv Tributano (Santi ago de Con1postcla. 1993 l. ru
f.hc<1dd en Anu a11 dl' De recho Trrburano. t. 111. pg. 85.
' R".MOS
)_'
rg. JS.+.
f'-1.R -\J,\. !J erecho adn11n1.1 /1a / 11'0, 5'' eJ.. p<1rle gen entl .. 1.:t<l rid _ i'vL1;T1al Pon,, : ')
1 1
(j1A' '-!>1. f )ir11 f(> 01nn1111i11rcti10,
vol. 2, 3" cd .. r>.t ilano. (i1utfr. 1 Y9J, p;ig. 77 l . Pr 1 n L:'ll'

del!' an. 23 del la Costilt11_i one.: arl. 76. J mro..,'.f ulnc trihllT Ll.ri a. atura v 778 a 71'4. PnJc' J nr.c'r, rn
Ji acccrlaniento tn but;1rio.
298
C0RSO DE DERC- CHO TRiBLiT!\'11 0
cln, con la flex ibilid ad que surge de su texto. Con re<.; pecto a la ley dice que
''tleve dete r1ninare en niodo se1npre rigoroso il presu p posto del tributo poichi! l
'avve rarsi di es u {: nel contemJo, .fallo costitutivo della obbliga zione e _fati o
teter111inati \'O dt'lla misu ra del tfeb tu'' .
2. R ECFPC!t.;
DEL PRINCIPIO POR EL DERECHO C0)..1f'ARADO
Las legisl rrciones han ido incorporrrndo el principio paul atinamente. El pro
ceso ha sido ms defi nid o en Amrica Lati na que en Eu ropa, lo q ue puede encon
trar expl icacin en lo q ue concierne rr la pri mera, en la previa con
sideracin i n ternaciona l del tema en las Jornada I . A. O T. y la comu nidad de
pensami ento de los tre autores del modelo C. T. A. L. y, en lo que respect a a
Europa, en l:i prevalencia de la doctn na admi nistrati v ista, con anti g uas races en el
derecho francs y alemn y el adveni miento en este "' iglo de regmenes au
toritarios en
,1\ lemania, Espafia e Itali u.
Esa Ji ferenc1a de evol ucin "'e man ifiesta en al guno, a<;pectos importante'.'..
A ttulo de ejemplo, !a declaracin de i ncon r..ti t ucional id ad de las leyes, ta n retra
sad a en Europrr: l rr organi zacin de la ''justici a rrdmi nistrativa" en el modelo fran
cs, segu ido por tantos pase<; de Eu ropa y A mric u; el ma nteni n1iento del
sohe et rpte como presupuesto procesal para la accin de n ul idad del acto ad ini n
i \ trati vo de determinacin, el concepto de ''autotutela admi nistrativa", rr cu yo
amprrro puede ejec utarse un acto cu ya legitimidad es i nc i erta mientras no se falle
la acci n de n u l id ad, con el agravante de q ue se admite la ejec ucin en va adn1i
nistrati va con10 en Espaa. En la legi slacin latinoamerican rr la1> precedentes
cuestiones han i Jo superad as, especial mente en la 4ue sigu ieron el moJelo C.
T. A. L. En otra1> el proceso ha sid o ms lento . ..\s, por ejemplo, Argenti na y Ch
ile in::i n tenen la naturalezu de jueces para determi nados funcionarios de la achn i
n i 'i tracin fiscal , con cierta<; garant as J urisd iccionales, au nq ue limi tadas;
vinc u l rrd() a este aspecto debe mencion rrrse la categora hbrida de lo.<, trihu nales
ad tnin istrrr ti vO\, en materia fiscal, de Argenti n rr, Mxico y Per a los que se le.)
otorga fu ncio ne'.'. jurisdiccionales, con linlitaciones i1nportantcs en Argenti n u; el
so f ;e et rple que, aunque en franca retirad a, tiene a n algu nas
manifestaciones en Per y Col o1nbi u. ()tros pases, como Uruguay y Prrnam,
siguen el moctelo esprrol de cobro coacti vo en va ad ministrati va 11.
1
3. _RELACI/\'. JURDICA U !JL!G ACIN?
Al pro) ect arse el modelo C. T. A. L. se plante la d u Ja acerca de cul era

l a ternlinologa ms adecuada. Por tal razn se forn1ularon consultas a varios espe" Las rreced cntes consideraciones las he d esarroll ad o l'n el e1laJo Serninario tc'en ico del
C L A. r. (Guanaju ato. 1992). en el tarnhin citad o Foro Iberoamerican o ( Buenos Aires. 1992) y
cspc> cialmente en el se1nlnario iberoamericano Santiago de Cnmpo'1cl a, 1993) "El cohro coact ivo
de l a
dcud,1 tn hularia", cx pn,icin publicada en Anuar HJ de Derecho Trihtda rio, t. 111, pg>. 85 y 13;_
LA RELACIN jlJ RDICA TRIBUTARI A
299
cialistas en derecho civil de Argentina, Brasil y Uruguay y se opt por la opin

in expuesta por el cated rtico uruguayo JORGE PEIRANO FAero quien prefi ri la
expre sin obligacin, en su acepcin de vnculo jurdico. por los fundamentos
que a con tin uacin se transcriben en su parte substancial.
"2. Resulta de la simple lectu ra de los tex to"' proyectad os que el pivot de la
cuestin plan teada est constituido por la nocin de rel acin jurd ica, giro
frec uente1nente empleado en el lenguaje jurdico pero q ue ---como muy bien ha
sea lado DE Bu Er-.-en los tratado-. de los civilistas y de los pandectista.-.
aparect: una veces olvidado y otras relegado a un lugar subalterno, y solo
contadas \ eces colocado en el sit io preferente que dentro de la doctri na le
corresponde>> (DE BUEN, "La teora de la relacin jurdica en el derecho ci vil'',
Lihro-Homena j(' a De Die g o, Mad rid, 1940, pg. 185).
"3. ! a fr::i.sc relacin jurdica>> es, relati vamente, m uy moderna en el len
guaje jurdico, y tal vez por esto los au tores no coinciden en cuanto al verdadero
alcance que debe atribu rsele. E! primero en cmplearh1 como elemento estructu
ra! de la ciencia del derecho fue, segn es notorio, SAVIGNY, que en su Si ste1na hace
de las relaciones jurdicas el concepto central de su teora.
"4. En el lenguaje jurd ico hahi tuai de la d octri na moderna se em plea el al
u dido giro par signi ficar dos nociones que, aun cu<indo e encuentran
estrecha mente vinculadas, son perfectamente di"'cernibles en el orden
conceptual:
"a) por u n lad o, la situacin de hecho a la q ue el derecho atri bu ye
consecuen ci a:-, jurdicas (fatrispccie ), y
"b) por Otro, !as d ichas con ecuencias jurd icas q ue el derecho atribuye
a determinad a situacin de hecho, sea cual f uere lrt natu rale7a y alcance de ta
le con ecuencias: derecho subjet i vos, creac i n de relaciones de familia,
etc (CASTRO y BR A VO, Derecho ci vil , parte general, 1, pg. :'152).
''Y tod ava con viene precisar, en cuanto a este segu ndo sen t ido, que si bien
parte de la doctri na u"'a la expresin 'relacin jurdica' para i ndicar el co1n_1 fejo
de ej'ectosjurt licos que emergen de determ i nada situacin de hecho prev ista por
el derecho, otro sector, q ue cuenta con muy destacados voceros, reserva el giro
'relacin jurd ica' para indi vid ualizar una nocin n1ucho ms concreta: aquella de
la c ual deri va el tleber de observa r un comportaniiento datlo, ya sea que este deber
carezca de u n poder correlativo (MESSINEO, Afunuale .... vol. l , 7, n m . 1 l, ya ea
que est haciendo pendant con d icho poder (BETII, 1f :or{a general del negocio
jurdico, Madrid, Edersa, 1959, pg. 9).
"5. Basta con el desarrollo que antecede, y que refl eja la"' grandes corrientes
del pensamiento privat ista con temporneo, para concl ui r, sin necesidad de
entrar a la consideraci n de otros puntos de vista tnenos di fund id os, que la ex
pre.-.in 'relacin ju rdica' es lo suficientemente amplia y vaga como p<ira poder
[ sicJ ser usada con el alcance d i verso que le atribuyen cada una de las frmulas
propuestas, sin que por ello se violente su sentido".
Reconociendo los slidos fund a mentos jurd icos del d ictamen al que pre5tamos oport u namente nuestra ad hesin en los proyectos, hemos preferido u t i l i zar
300
CUR SO DE DERECHO TRIBUTARIO
en esta obra la expresin 'relacin jurdica" por considerar que, adems de su

equi valente prestigio cientfico y su habitual u tilizacin en la doctrina,
manifiesta ms directamente el carcter vinculante de las obli gaciones
personales.
4. CONTENI DO DE LA RELAC!r>."
A) Diversos tipos de relaciones

De la defin icin de derecho tri butario como "conjun to de normas q ue
regu lan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor
de los tributos y J a, peri>onas a quienes la ley responsabiliza de su pago'', se deri
va q ue esos derechos y obligaciones presentan diferencias en cuanto a su
naturaleza y caractersticas jurd icas.
En pri mer trmi no tenemos con10 vnculo fund amental, bsico o pri nci
pal. segn la disti nta terminologa utili zad a por la doctri na, la obligacin de
crdi to y dbito, consistente en pagar una suma de d i nero, por concepto de
tributo y sus accesorios. Es una obli gacin q ue tiene u f uente excl usi vamente
en la ley, la que debe establecer todos los elementos necesario.) para determi
nar la exi tenciu y cuantu de aquella. Al conjun to de estas normas se le llama
derecho tributario niaterial o sustantivo, al que reconocemos au tonon1a
cientfica en el sentido q ue ms adelante se establece.
A esta relacin f undamental se agregan otras de diversa naturaleza, sobre l as
cuales no existe en la doctrina. como se ver ms adelante, u na posicin uniforme.
Personalmente hemos sostenido en la ctedra, por lo 1nenos desde hace cuarenta
aos, la posicin que se transcribe a continuacin 1 2 .
"Con viene real izar aq uella ob5ervacin que hici mos en u na clase anterior
de que el i mpuesto da lugar a d iversas relaciones entre esos <lo sujetos, no
solamente a la relacin de pago de una cantid ad de dinero, sino tambin a otro
tipo de rela ciones. Ustedes recordar n que dentro de esas otras relaciones
estaban las de ca rcter accesorio (dndole a este trmino la acepcin jurdica q
ue corrien temente tiene en el derecho, de obligaciones que acceden a la
obligacin pri nc i pal), entre las cuales estn las que regulan las garantas reales; las
que establecen otros sujeto:.. pasi vos responsables, solidarios o sustituti vos, del
deudor pri ncipal; l as q ue e.\ta hleccn recargos y m ulta por mora cuando estas
no t i enen carcter puni ti vo; la accin de reem bolso. Son toda-. ella" relaciones
accesoria.\ a la relacin principal.
"Adem tenen1os otras relaciones q ue no tienen ese carcter de acceorio
pero que estn vinc uladas a la obli gaci n pri nci pal de pagar l a suma de <li nero,
y que t ienen como caracter:..tica la de poder subsisti r aunque no exista la
obligacin pri ncipal Dentro de este grupo tenemos todas las relaciones que se
contituyen entre el sujeto que rerci be el impuesto y e l deud or, relativas a la
percepcin y al contralor de esos i mpuestos. Por ejemplo, la rresentacin de
declaraci one jura'' C'ur.10 dr'finanzas. t. l. Teora del derecho tri butario. r..tontev id eo, Of. de Apuntes del CED.
1 958, pgs. 207 } SS.
LA RF:LACIN .JURDICA TRIBU TARI A
301
d as, obligacin que habitual mente est a cargo del contri buyente pero que tam
bin puede establecerse a cargo de personas que no adeuden el impuesto, como
medio para controlar si lo ade u dan o no.
"Adem"' tenamos las relaciones claramente de derecho represivo tri but ario
o de derecho penal y las rel aciones de derecho procesal tributario.
"En cuanto a su objeto todas estas relaciones a que puede dar lugar el im
puesto pueden cl asificarse en obligaciones de d ar, de hacer y de no hacer. Ejem plo
de la pri1nera sera el objeto de la obligacin principal: pagar la suma de d inero.
Ejem plo de l a segund<:1 (obl i gacin de hacer) es el q ue acabamos de citar:
presentar relaciones jurad as de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el
que encon tramos ms bien en el derecho represivo o penal, que establece prohi
biciones.
"Tam bin se agrega por la doctrina una cuana categora, que seran las
obli gaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspeccin, una i nvestigacin,
etc.".
B) Discre pancias doctrinnles
La doctri na presenta opi niones d iscrepantes en cuan to a la nat uraleza jur
d ica de estas vi nculaciones. Se puede afirmar q ue la. posiciones ms opuestas :-.on
las de AcHILLE Do ATO G1AN"J1:-<1 y A NTo ro B ERLIRI, por una parte, y Dt No
JARACH. por otra.
El pri mero. desde su obra Il rap porto gi11r frlicn d "i111posta , publicada en
1 937, hast a la novena edicin pstuma de l tituzioni di diritro tributario, de 1968,
ha sostenido sin altcracione"' l a tesi de lJ UC la relacin ju rUica tri bu taria tiene un
contenido complejo: "De ella deri van, por una parte, poderes y derechos, as como
obligaciones de la autorid ad financiera, a los que corresponden obligaciones posi
ti va y negati vas, as como derechos de personas sometid as a su potestad, y por
otra parte, con carcter n1s especfico, el derecho del en te pbl ico a exi gi r la
co rrelat i va obli gacin del contribu yente de pagar la cantidad equ i valente al i
mporte del i n1puesto debido en cada caso". Esta, a su juicio, "constit u ye la parte
esencial y fund amental de la relacin". Las di:-.t intas mani festacione de la
relacin impo sitiva pueden ser, pues, consideradas en <.;u conjunto, y de esa
maner lo sujetos q ue en ella-; partici pan son el ente p blico y las personas
subord i nad as a l, "a lo que J a ley i mpone d iversas obligaciones positi vas o
negati vas" 1 '.
B ERLlRI con1parte la precedente posicin, en tendiendo que requiere n1ayor
preci in . En tal sentid o disti ngue claramente entre obligacin tri bu taria, vera
e f 'ropria, consistente en el pago del tribu to, eq ui parable al concepto general de
obligacin, y la relaci n ju rd i ca tri bu taria con10 conjunto de derechos y obligaciou AcHILLE Do \ 1 0 G1 r-;"r N r, !I raiporro f;ir1 rid1cu d' unpr.H la, r..tilano, Gu ffri':. pgs. 25 )'
ss.: i;11111; iun i di dirittn trihutario, 9 cci., Milano. Giuffre. 1968, pg. 78: las traM:ripcione.> dc:I tex
to estn tomad as de l a traducc1n de S,\f:>< / llf- A l .l AN D. , Editorial Revis ta d e Derecho Financiero. \
1a dri d. 1957, p<'tg>. 67 )' . En l as disti ntas ed iciones sol o hay d iferenci as e-n las notas q ue h.:i.n ido
agre gand o nu evas i nformacione bi bliogrhcas.
302
CURSO DE DERF:CHO TRI BUT/\RIO
nes recprocos. coordinad os entre s y reagrupados en tomo a un ncleo consti

tuido general mente, pero no siempre, por la obligacin 1 4
JA R ACH critica esta concepcin, que a su juicio "falsea la visin Je! sistema
del derecho tributario". Sostiene, en cambi o, que lo d istintos hechos q ue integran
el fenmeno tributario dan lugar a vnc ulos de distinta naturaleza jurdica, algunos
de carcter material y otros de carcter formal o ad ministrativo, procesal y pena l,
a la. q e atribuye carcter de ramas' 5
En consec uencia, sostiene la subd ivisin del derecho tribu tario en d i
versas ran1as: constitucional, material, fonnal, procesal, penal , e i nternacional.
Frente a las crticas q ue se han hecho a este "excesivo parcelamiento" y a
la de que algunas de estas subdi visiones, como, por ejemplo, las relati vas al
derecho tributario admi nistrativo, procesal y penal no renen los clen1entos
suficientes corr10 para ser considerad as ramas jur<licas, reconoce "que el
derecho tributario merece ser estudiad o en todos sus a-;pectos, pero sigo
sosteniend o --dice- que la visin de conjunto no puede excluir el anl i sis y !a
clasificacin q ue antecede. aunque se 8cepte como cri terio cientfico
fundamental la unid ad del derecho, ante J a cual no solo se deberan ol vidar tod
as las subd i visiones dei derecho tributario, sino tambin la existencia nlisma de
este, del derecho con'iti tucional, admin i'itra ti vo, procesal, civil, penal,
internacional p blico y privado, como ramas del Je recho"1.
Posteriormente aclara su posicin sosteniendo que esta su bdivisin es til
r ara el mejor estudio de las insti t uciones, aunq ue reconocie nd o que
"pertenecen a di ferentes ramas del derecho, pero tienen en com n el objeto tribu
tario". Y refi rindose concretamente al derecho procesal dice que "el derecho tri
butario proce s8l pertenece como rama cientfica al derecho procesal. Sin
embargo -agrcga la naturaleza de las controversias vi ncula das al tribu to i
mpone al proceso pec u liaridades propias" 17.
C) Nuestra posicin
Compartiendo el pu nto de partida de JARACH de que esa sub<livisin est en

principio ju ti fica<la en virtud de la distinta naturaleLa de las norn1as, que preci
samente es la que ha d ado l u gar al reconocimiento de la autonoma de las ramas
originari as, no" parece q ue las sol uciones no son las mismas para tod as las rela
cione<>. Con respecto al derecho constitucional es de total su bord inacin, ya se
tra te de preceptos tpicamente constit ucionales, relativos a los pri ncipios f
undamen,_, La forinulacin in ici al de su teora f ue u estud io "Per un ind irizzo ngorosamente gi urid ico
Jcgl i <;tuJi di d iritto tributario", de 1954. reproducido en Scritti I ce /ti di dirirto tributario ( 1ilan o,
Gi u frC. 1 990. pg.197) e inclu ido con al gunos aj ustes en los caps. I y JI. de Principi di dirilf
o rributario ( vol. JI, t. T. Milano, GiuffrC. 1957). Con d istinto enfoque la po icin se n1antienc i;n
Cnr
.10 i:> li11<:ionale di dirirto tribu /ano , vol. ], cap . X II y Xlll, Mi l ano. Giuffre. 1980.
5
' 01-.;o JARAC!I, El hecho .... ob. cit., pgs. 50 y 55.
'" Ob. cit., 3' ed .. pg. XVI.
" 01.\-0 lAR A.rH, Finanza.> phlica.1 y derecho lrr butario, ob. ci t. pgs. .165 y 367.
LA RELACIN JURDICA TRI BUTARIA
303
tales, estructura y funcionamiento del Estad o, como a normas especfican1ente

tributarias a las que el constituyente ha elevado a rango constitucional.
En lo que respecta a los derechos ad1ni nistrati vo, procesal y penal las norma:-.
tributari as tienen a mi juicio el carcter de excepciones, n1s o menos nu merosas
y ms o menos importJntes, frente al si:-.tema normativo de las respecti vas ramJs.
El derecho comparado m uestra que ese conjunto de normas tri butarias no llegan
a const itui r un sistema que justificara su reconoci miento como rama jurdica. En
ese caso estamos frente a u n 'particularismo", como deca GNY, y no a una auto
noma. El legi slador establecer tod as las normas especiales que sean necesaria:-.
para <;atisfacer los f i nes propios del derecho tributario, pero en lo no previsto por
esas leyes particulares, regi rn las d isposiciones de la re<;,pecti va rama ju rd ica.
Los conceptos de acto administrativo, de proceso, de i nfraccin o delito y tod as
sus consecuencias jurdicas, estn ya elaboradas por ellas y no es necesaria, ni se
justifica, su regulacin en el mbito del derecho tributario.
Esta es la sol ucin que compartimos con los coautores del n1odeln e:. T. A.
L. y de! anteproyecto de 1970. El primero la adopt en el Jrt. 70, inc. 2. para las
i nfracciones y sanciones, en el art. 160 para el derecho formal y en el art. 178, para
el derecho procesal. Es tambin la sol ucin adoptada claramente en el Cdigo
Tri butario u ruguayo, en sus arts. 43 que encabeza el captulo "Derecho tri butario
forma l", 85 de "Derecho procesal tributario" y !09 de "Derecho penal tri bu
tario"1 . La sol ucin es similar a la del Cd igo venezolano en su art. 71 , i nc.
2'', i ncl uido en el tt. 111 sobre "Infracc iones y sanciones" y en el a1t. 216 del
tt. \' "Procedimientos contencioso-.". En e:-.os casos, pues, no hay autonoma,
sino, util izando la terminologa de '."Y. solo un "panicu lari mo" del derecho tri
bu tario.
5. LAS
DEF!NICIOl\ES DE OBLIGACIN
El modelo C. T. A. L. y los cd i gos q ue lo tomaron como fuente, optaron

por la denominacin obligacin, propuesta en el mencionad o d ictamen, au nque
con alguna:-. varian tes y precisiones. El n1odelo la recogi en su art. 18 en los sigu
ien tes trmi nos:
"La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes p blicos )" lo<;
sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley . Cons
tituye u n vnc ulo de carcter personal, aunque su cu mplimiento se asegure me
diante garanta real o con privilegios especiales".
' "Art. 43 (pri ncipio genera\). Sal vo d isposicin en contrario se apl icarn las normas que
rijan para los procedimientos adm1n1strat1vos. o en su defecto para el iroce'o con tencio'o
aJministrati vo'". El an. 85 d ice: "(normas apl icables). Son aplicabl es a los procesos tribu tari os l
as normas del Jerech11 irncesal comn y Jel con lenc1oso-aJm1n istralivo. con la' excepciones es tah
leciJas en e:, te captulo'". "Art. 109 (nonnas aplicables). Son aplicables al derecho tri butario ]a;
normas del derecho penal. con las excepciones establecidas en este captulo''.
304
CURSO DE DERECHO TRI BU T ARIO
El Cdigo uruguayo la redact a en la sig u iente forma, que nos parece ms,
de purad a:
"La obligacin tribu taria es el vnc u lo de carcter personal que surge entre
el Estad o u otros entes p blicos y los sujetos pasi vos en cuanto ocurre el presu
puesto de hecho previsto en la ley".
Am bas def i niciones distinguen claramente los dos aspectos bsicos: et pre
su puesto de hecho, previsto hi potticamente en una norma abstracta, y el acaeci
miento de ese hecho que da naci miento al vnculo obligacional o relacin jurd i ca.
Se trata de aspectos elementales comunes a toda obliKacin que reconoce su
.fuente en la ley (C. C., art. 1246).
En derecho tributario la deno1ni nacin de esta situacin ha dado l ugar a que
rellas terminolgicas especial mente entre hecho imponible u tilizada por 1ARACH
y el derecho espaol , e hiptesis (fe incirJencia, propuesta por A. A. BECKER y di
fundida por .t\.TAL!l.\A 1 9 . Puede afirmarse q ue se trata de una cuestin de palabras
y no de hechos; tanto los mencionados autores como otros que tratan el tema estn
de acuerdo en q ue ambos elementos .on i mprescind ibles para que sur:ja l a relacin
tributaria 2'1. Es un error termi nolgico d esignar ambas .'>ituacioncs con la misma
denomi nacin o frase d ando preemi nencia a uno <le lo dos aspectos.
Ante estas discrepancias termi nolgicas, a las que pueden agregase otras. en
el modelo C. T. A. L. preferi mos las denomi naciones de presupuesto de hecho.
q ue i mplica el carcter h i pottico de la norma y es de utili zacin habitual en el
de recho italiano y la de hecho generador para la efectiva real izacin del presu
pues to, q ue, adems de su aceptable adecuacin al caso, tiene antecedentes
prestigio sos en el derecho francs que influyeron en otros derec hos como ei
brasileilo.
Am bas def in iciones hacen referencia al carcter personal del vnculo,
con lo cual se rechaza expresan1ente la posi ble pretensin de que exista u n
derecho
14
DINO 1ARAU I. Finan a.1 pblicas y de recho trihutano, oh. ctt., pg. 381 :O. AT>,LISA, /flf11esis de i11cide11c111 l nbutaria. trad. de R _ Garca r-.1ullin. Montevid eo, F. C. L., 1977. pg>. 50 y !.S.
;r) En l a teora general d el d erc(;ho KELSE'I destaca como (;;J.raclerslica general de l a, reglas
de derecho la Je (;On tilui r un hecho hipottico que "e,tahl ece una relacin en tre un;i cond i cin y
u n <t consecucn<.:ia. afirman do q ue si la condicin se rc;1li1a, l a condicin debe ser'' .T1'or11r111ra Je
/ dere cho, Buenos .--\ircs. Eud cba, 1 960. pg. 60. En el derecho tributar iul IENSCL, coincid
l'ntcmcnte ;ifirn1a: "In die hiarno col n o1nc de 1atli,pet:ie dell 'irnposla il co1np lc.>o Jei
presupposti il$lralti. contenot i ncllc norme del d iritto tri butario matcri ale. del l a cu i concreta
csi,tcn1a (realizzazionc del la rat ris pecie deri vano determinatc conscg:uen1.e gi uridiche. La fa
tt1pei.:1e dell'irnposta C. pcr co'i Jire, I'i mgi nc 'tralla del concreto stato d i cose ..( / )iritto
tributa no, \.Iil ano, Gi u ffrf . 1 956. pg. 72). En R ra-,11. GoEs DE Sols" en su Compfndio de
ll'gi.d arllo 1ribu1iiriu. de !952, dii.ling ua netan1cntc 1;1 ley lJUC define la hi pte i en que de ben el
tributo. y el hei.:ho generador que es la h i ptesi pre\'ista en l a ley en 1h,lrai.:to, que da ori gen a la
obligacin de pagar el tri buto (pg. 61 )_ R UY fi,\RBOSA No (il:EJR_>, expone (;Ol gran clarid'1d este
concepto integral. No ba la --------<lice- la sola cxi,teni.:ia
bstracta de la de,(;ripcin Je los presu puestos h echa por la ley para que se produ1can lu; efectos
jurdicos. "'La ley crea hipotticamenlt Ja figura o inodcl o y la consecuencia tri butari a solan1ente
urgJr si la ;f/1111c111 de sen/a es practicada por alguien, dentro de la /!trisdicci!'in. en 1111 1nome11to dado.
somel1Ja a una ba.1e de clcalo y/o alcuota" ( Cu no de derecho tributario, SP. I BDT. 1976. p:. I 1
6).
LA RELl\CIN ,IUR81CA TRIBUTARIA
305
rea l sobre el objeto g ravad o, pretensin invocada por doctri nas hoy ')uperadas en
lo que respecta a los impuestos de aduana y los tributos sobre la propiedad i n
m ueble21 pero que tiene reminiscencias en algunas legisl aciones con tem
porneas ( supra, TII/2. y VI/ 1 1.) La definicin del modelo se ref iere
especficamente a la posi bil idad de que l a ley establezca con10 garanta accesoria
un derecho real o un pri vi l egio. h i rte is ya prevista en el art. 4!. nu n1. S como
1nateria reservad a a la ley. Ig ual sol ucin ad opta el C. T. U. en el a rt. 2'! , n um.
5.
Por ltimo. e. oportuno destacar que estas definiciones est< n referidas a la
relaci n jurd ica <le derecho material, es decir, la que regula la existencia y cuanta
de la obligacin
Con ocasin del est u Jio del tema en la preparacin del model o la nica
')a] vedad en cuanto a la nat u r<:tleLa personal del vnculo fue la de S..\:.icHEZ Fo'.'iTA'.'IS,
forn1ulad a en los siguientes trn1i no<;: "En el eg un<lo i nci so (se refera al texto
prorue to por la con1isin ). -e cali fica a l a obligacin tri bu1aria con10 vncu lo de
carcter personal' lo que no parece e<;trictamente e xacto cuand o el sujeto pasi vo
c"t determinad o por su vi ncul acin real con la cosd gravada, coino oc urre en cier
tos i mpuestos inmobiliarios que asu men las figuras de ]s denomi nadas obli gdcio
nes a n1bulatorias, oh re1n o propt:' r re1n" . Por tal razn propuso la sigu iente red ac
c i n ''se con:-.t1tuye en vnc u lo de carcter obligacional. au nque el sujeto pasivo
e detenn i ne ror ,-, u po.\cin en una relacin real o se aseg ure nied iante garan ta
real o con r r i vilegios o median te procedi mien to:-. especiales". Acerca de la no
apl i cacin de esta doctri na a la obl igac i n trih utaria, vt!ase Ez10 \1 A l\O'.'IJ, t. ll.
pg. 26: 1\cHJLLE Do'."A ro Gt.A l\1\11\ J, // rap pnrto ciurldico d 'ir11pnsra , r-.1i lano, (Ji
uf fre, 1937, pgs. 32 y ss. ; /s1 i1u::io11 i . .., pg 77: [ concct l i . . _ pg J 31 , f\.f -".RIO
Pl:C:LJESL.
lnsr ituciones .., pg. 95
1 Tt'C1entcmen1c .:...
r.
B..\SCl l'. c:o11 tr ih11i o alfo .1
rudio
df:' l!a of }bliga::ionf:' rributaria.
apol i. Jovene. 1966, pg 19 a 22. Todos ellos

niegan la apl icabilid ad de i a doct ri na de la obl i gacin propte r tl:' nr por considerar
que cta i rnplica en niayor o menor grado una carga o g ravan1en real q ue no res
ponde ya al actual dcscnvo!vi n1icnto de l :i lcgislacin tri butari a q ue regul a el i m
puesto territorial con arreglo al nlisn10 esquen1d q ue los deins i mpue tos 'sin
dejar de reconocer la posibilid ad de garantas especiales para hacer efectivo el
crd ito".
En favor de la ad misin Je la doctri na. adems de la doctrina cl <sica ref u tad
a por los autores precedentes: :t\!COLA D .,\\L\TJ, iVa1ura [iiuridica lell ' in1pos la .fon
rlioria, r-.1ila no, Giuffre, 1956, espcc ia l n1ente pgs. 1 1 1 y s.), pero con l a caracte
rstica de q ue conci be la obligacin propter retn ms cercana a la moderna con fi
guracin de !a relacin i mposi t i va i n mobil iaria como vncu lo de carcter personal
que a la clfisica del grava men real a la que rechaza expresamente ( onerl:' rea /e ).
La concepci n del tri buto con10 vncu lo exclusiva n1ente personal rige tam bi t n en
n uestro derecho posit i vo en el que la admi nistracin ha sostenido -con persis
tencia digna de n1cjor causa- la existencia de u n derecho real en la cun tribuciln
" Sohre ctc pun to vase Ac1 11u to Do:--ATO G1..o,o.;-.;11, 11 rapporto giu ridico rl '1n1posra, ob. cit.
n1n1s. l I y 1 2. pgs. 30 y ss.; fslitu;;:ionr d1 d1rr llo r ribuluno, oh. ci t.. n rn5. 30 y 31 . pig<.. 87 y '"
306
CURSO DE DERECHO TRil3UTARIO
i nmobiliaria aun sin texto legal expreso que lo estableciera, posi cin que
hemos analizado y refutado en C'urso {fe finanzas ... (t. 11. nms. 8. 24 y 25) y
especial mente en la 1 ed., 1950, cap. V, pgs. 9 a 18. En Argentina es tambin
la solucin
ad mitida en la doctrina y la legislacin: CARLOS M. G1L1LIANI For-.:ROL"GE, pg. 335;
DiNO J.,1,RACH, Curso..., pg . 164 a 168.
6.
PRESUPUESTO DE H.CHO Y HECHO GENERADOR
,,;) 1Vocin general
Su estructura comprende los aspectos objeti vo y subjeti vo que deben

estar esta blecidos en la ley.
.Aspecto
objetivo
Elemento niaterial
Elen1c:nto ticmp0
Elemento espacio
Estado \:entra!
Sujeto activo
ar/. 2
Entes locales
Afodclo C. T. A. L.,
1;
descentralizados
P. D. P. no estatales
C. T. U., an. 15
Persona'i fsica<:
Contribuyentes
PcrsonHS jurJi cas
,\1odela C. T. A. L., art. 24

C. T. U., art. 17
A.>pecto
Ente'i sin personera

Entes pblicos
Representantes
>UbJet1vo
Modelo C. T. A. L,
arf_ 28 y 29:
Sujeto pasi vo
C. T. U., an. 2 1
Afodelu C. T. A.
L, ilrl. 22
C T. U., art. 16
Re\ponsabl es
Sucesores
.Wodelo C. T. A. L., art 27;
.Modela C. T. A. l., art. 26;
C T. U., art. 19
C. T. [/.. arr;_ 18 v 22
Agentes Je pen.:epcin
y retencin
Modelo C. T A. L., art. 30;
C. T. U.. art. 23
Sustirutos
307
El pri1nern consiste en varios elen1entos: la descri pcin del hecho gravad o

o elemento materiaF2 de caractersticas variables que pueden agruparse en tres cla
es: posesin, obtencin o u t ilizacin de u na riq ueza con10 gasto, cuyo eventual
acaeci ncnto i n1plica el nacimiento de la obli gacin. Este elc1nento n1atcrial de be
ser con1plen1entado con las disposiciones necesarias para deternnar la cuanta
de la obli gacin, entre ellas las relat i vas a la base de cl culo, ele1nento in<lisol u
ble1nentc u nid o al hecho gravado ( Instituciones, 26.2.1., nota n m. 3 l ). El aspec
to objet i vo req u iere adems que se establezcan las condiciones de tien1po y lugar.
El aspecto subjeti vo se refiere a las personas vi nculad as con10 sujetos activo
y pa:-.i vo, es decir. los ti tu lare:-. del crdito y el d bito. La incl usin <le ete
aspecto en el concepto de presupuesto de hecho ha d ado l u gar a ciertas
discrepanci as en nuestro 1ne<lio inspirad as en teoras i nnovadoras minoritarias y.
a nuestro juicio, no m u y claras ni persuasi vas. Con la doctri na mayoritaria23
entenden10." fi rn1e n1ente q ue debe <.,er i ncl uido. Si la le y que crea el
presupuesto de hecho est des cri biendo en abstracto la t uacin cuya oc urrencia d
a nacimiento a la relacin ju rd ica, es ind i spensable q ue prevea quines sern las
partes, y a que la existenci a
<le estas es esencial en tod a relaci n ju rdica. A<len1s, las d iversas
caractersticas que puede tener la responsabil id ad d e los sujetos pasi vos i
mpone su regulacin legal y l a u bicacin lgica de esta es el presu puesto de
hecho.
"A.i gu no au tores d enon11 n an este elemen to con l a e \preo i (1111)hj clo. Preferi rnos rc:.cr\ar esta
21
exp1 csin para Jcnon11 l:ll il cn tn::a del i rnporte cicl tri huo. que e' el ubjC ll' de !<1 rcl;1i n .1 urd1;;<i
Baste citar Jos sigu iente:. prc'll )ll l"I" aulPrL"'" En .rgen!ina. J ;R Cll trata el pu nto e n s u-; d i versa:.
obras a partir de 1 943 con El hecho 11npo111ble 1 3' ce!._ pgs. 67 y '- 1: en F1nan;:as 11 hlicu.1 1 derecho
tributario al estudiar el concepto y n;itur;ile1J. del hecho in1pon iblc. a niancra de lonclu>i<'m <.o:.ti ene
yuc us ''diferentes as:iectos"'. entre los que inci u yc tambi11 l a b,i,e de c ku l u, 'con.;;ti tuyen una .;;ola
uama" (pg. 390); GrUl.IA.Nl Fo\ ROI"GF. comparte el criterio de l a doctrH1a y JUn:.pruden_: a l'lnopea
domin ante. en el sentido de qu e "la exig:cnci a 111d i v1 d ual d;l i mpuesto radica inmed iatamente en l a
ley, en c uanto la misrrm detennina los elemen tos ncccsano.,- de la oh ligacin tributaria en l o
objetivo y lo subjcnvo" (Derecho financierrJ , oh. l' i l., t. L p.g. 395): En Brasil, GME> Dt: So:.,s>. es
categrico al int l llir el elernento su bjetivo den tro d;l ;;onceplo Je uh ligaci n . qu e debe ser esta
blecido en l a ley e111 relar(io ao inrlviduo (Con1p. Le;. Trib., pgs. 57 y ss.):.Ai.TALlll\, coi ncitlen lcn1;nte.
d ice: 'Son. puc:.. aspectns de l a h i pte1,is de i ncidencia las ;u alidadcs que esta tiene de determ lar
hipo1ti can1en1e los sujetos de la obligacin tributaria". agregando: "'a' co1no su conten ido suhs
!Ltnci al. t ugar y rnornento Je su nacirnicnto"' (liiptesi> de incidencia, oh. cit.. pg.82); lgualrnente
A i<,.\(:ro 1-'.\1.(,,\o, qu ien incluye no solamente los sujetos. sino tambi n l a ra c de c;l cu lo y la al cuota
( t)hecho generador de la obligacin 1nbutaria, ob. cit., pg. 1 J ); en L;rugu ay .PEIRA'."O einplea ha h i
\u1ln1cntc c_q; mi mo concep to, por ejemplo, en su ''Impuestos sobre e! capi tal" (vol. Y del M a1111al
de derechn ji'nanciero, al anah1.ar los Jci tintus i rnpuestos): en Espafia. SAiNZ DE Il uJA.\'DA considera
al e!etnen to su bjetivo corno uno d e los dos elemento con,tiluti vo f undamental es del hecho irnpo n
i blc. d;stacando que "cu n1pl; la runci n prin1ordial de determin ar ... la persona obligada al pago de:
inipuesto ... ( Lecciones de derecho_financiero. nb. (" iL. pgs. 1 75 y 1 82); PPRRFIRO L\ f'.\17.\. cui nci
d icndo cxprcsa tncntc. destaca que es obv io q u; "ambos ;j;men lo.el objeti vo y el su hjeti vo, apare
cen ind isoluble e ntin1an1en te u n idos dentro del presupuesto de hecho ...'' ( Curso de derecho
financiero espailof, ob. cit., 15ed pgs. 354 y 356). En l wl i a Ac 1111 u-. Dn>A10 GL\Nl>'JNI al lrCJ t ar
"La
dctcrminadn legislativa del presupuesto" reitera el concepto ya adelantado. de que c'te con ta de
do clen1cntos, materi al y personal, yuc estn rel acionados para qu; n a7ca l a ohligaci(Jn (!stitu;ione
di din/lo tnbutano, oh. cit., n ms. 40 y 47. pigs. 1 19 y 149).
308
CURSO DE DERECHO T RI BUTARIO
Complementariamente deben ind icarse las situaciones, objetivas o su bjeti

vas, que estando incl uid as en la definicin del presupuesto de hecho, la ley las
l i bera de la obligacin, o en trminos ms usuales, las exonera.
Presti giosa doctrina agrega como otro elemento la causa jurdica de la ohl i
gacin, caracteri zada como capacidad contri butiva en los i m puestos, la contra
prestacin en las tasas y el beneficio en l as contribuciones especiales. Como se
ver, esta teora es resistid a por doctri na tam bin presti giosa.
B) Precisiones
Todos estos elementos, como ya se dijo, deben ser establecid os por la ley.
En la prctica suele ocu rrir q ue alg unos <le ellos no est enunc1do en forma
expre sa. En tal caso el admi nistrador o el juez deber <lelermi nar el significado
<le la ley, por va <le interpretacin o integ racin, sin posibilidades de alterarlo.
Es la situacin que se plantea en lo concerniente al elemento cuanta de J a
obl igacin en los i mpuestos ad vaforern , cuya base <le clculo est enunciada
como u n concepto jurdico indeterminado, por ejen1rlo, valor real en los impues
tos inmobi liarios.
Situacin similar ocurre con los sujetos pasivos, pues es frecuente, especial
mente en los i m puestos al consu mo, que la ley omi ta especificar quin es el
con tri buyente; tal vaco debe ser colmado por el intrprete i mputando la
obligacin a !a persona con respecto a la cual se verifica el presupuesto <le
hecho.
Entre los elementos que han dad o l ugar a su tiles discrepancias est l a deter
minacin del momento en que se configura el hecho generador. Como se dijo en
su1ra , VII/6.A. I , en teora la sol ucin es clara, la norma se aplica a los hechos
generadores ocurrid os d urante su vigencia. Pero la doctrina ha observad o q ue
hay hechos de config uracin incierta y hay normas q ue e"'tahleccn excepciones.
De ah q ue se distinga entre hechos i nstantneos, permanentes y perid icos. Es
u na distincin criticada por autori zada doctrina por entender que el hecho
generador
.iemprc se config ura en un mon1ento determi nado, o sea, que todos son i nst
an tncos2". La crtica es valedera si se con,.id era aislad amente el n101nen to
fijado por l a l ey, pero prescinde del anlisis de la relacin en tre ese rno1nento y
la realidad fct ica. En los hechos instantneos las dific ultades son nfi mas: podra
mcncionar e el caso del impuesto a las ventas en el q ue el hecho puede ser el
contrato, la entrega del bien o la cobranza del preci o.
E n J os hechos permanen tes, por ejem plo, la posesin de un bien o de un pa
tri monio, la configuracin d el hecho evidentemente no es instantneo, sino repe
tido si n i nterrupciones, lo q ue crea i ncert idu n1hre; por lo tanto, la ley debe fijar
un momento dentro de un perodo est ablecido di crecionalmente, q ue puede ser
bien el pri nci pio o el fi n de u n ao o del ejercicio econmico. En este caso y en
"-' PACLO DE BARROS CARVALHO. Teona du llU rlllll lri /J11tria, SJo Paul o, L;;cl, pg . 124 y <,S.;
Curso de direiro tri/J111rio, 2 ed., Siio Paulo. Saraiva, 1986, pg. 15 1 .
LA RELACIN JURI DICA TRIBUT AR IA
309
el anterior, la configuracin del hecho depender de la opcin del legislador; si

esta falta se crea un delicado problem a de i nterpretacn que puede afectar el pri n
cipio de legalidad .
En el caso de los hechos peridicos, entend iendo por tales aquellos que
requieren el transcurso del tiem po para saber si ha ocurrid o la hi ptesis lega!. caso
tpico del impuesto a la renta, es innegable que el hecho se configura al f inal del
perodo, pues hasta entonces no se sabe si hay ganancia o prdida y cul es su mon
to; por lo tanto, la ley dictada durante el perodo es la vi gente cuando ocurre el
hecho generador y, sin embargo, la sol ucin mayori taria de la doctrina y la legisla
cin es la de que la norma aplicable es la sancionad a en el perodo anterior, como
se detall en el nu meral Vll/6.A. l . antes citado.
7. St.:JloTO ACTIVO
A) Concepto
La doctri na contempornea, superando anteriores confusiones, lo caracte

riza con10 el rgano estatal titul ar del crd ito, es deci r, el que tiene derecho a
exigir e ingresar el i mporte del tributo. El modelo C. T. A. L. lo define
sintticamente diciendo que "es sujeto activo de la relacin jurd ica el ente
acreedor del tributo"; el C. T. U. precisa ms el concepto especificand o la
naturaleza tribu taria de l a relacin y el carcter pblico del ente. La segu nda
precisin e.\ i mportante. por cuanto el ente debe i ntcgr nece-.ar1amcntc la
estructu ra estatal. Es el nico elemento que permite diferenciar los tri buto de la\
obl igacione pecu niarias establecidas por ley a favor de pe rsonas de derecho pbl
ico no estatales, refe n Ja<.
en el art. ! del Cdi go.
Qued a claro, pues, que el sujeto acti vo es parte d e una relacin jurdica
cread a por ley. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato e)
del poder legi.-.lati vo; el sujeto acti vo es el rgano administrativo titular del
inters
En doctrina se d iscute si este rgano puede identificarse con la nocin de
fisco con remotos antecedentes histricos (supra, IX/ l .). Es i mportante destacar
y en lo cual hay coincidencia, que cu ando la ad ministracin acta como t i tular de
un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a la jurisdiccin,
en un pl ano de iguald ad jurd ica con el ad ministrado.
B) Entes pblicos
Dentro del grupo de entes pbl icos interesa d istingui r los rganos ad m i ni
trativos dependie ntes del poder ejecutivo d e lo:. entes descentralizados territorial
mente o por servicios. En los primero:. suele conf unJi rsc la cond icin de la admi
nistracin tributaria como sujeto act i vo con la d e rgano integrad o por vnculos
jerrquicos con el pode r ejecu ti vo. el que. por di:.posicin constitucional es com-
310
CU RSO DE l F fl'O C: HO T RI BUTA R I O
pctente para reglamentar las leyes, incidiendo en la gestin de aquella con los
criterios polticos propios de un poder dL:l Estado, y por la va de los recursos ad
mi nistrativos, confirmand o o revocando sus actos. De esa manera se de"'di buja la
figura del sujeto activo como mero titular del crdito. No obstante, "'ig ue vigente
el pri ncipio de total someti miento del sujeto activo a la ley y la jurisdiccin, ya
sea q ue !-.e atri buya tal cal id ad al rgano recau dador ms o n1enos
dcsconcentrado o al poder ejecuti vo.
La situacin es ins clara en lo rganos descentralizados, sobre todo si tienen
autonon1a fu ncional f ren te al poder ejecuti vo. Ellos actan exclusi van1en tc corno
acreed ores con los derechos con1une"' a tod os los acreedores, tanto de derecho
rblico como pri vado, cu yo derecho subjeti vo est regulado por la ley . Pod rn,
sin duda dictar prescripciones generales, de orden i nterno, rned ian te ci rculares u
otros d ocu mentos, i n f uerza obligatoria para los contri buyentes ( supra , VII/5.)
e i ncl uso los reglamen tos necesarios par a el mejor cu m rl i micnto de su gestin
.
Esta lti ma posi bilid ad puede <J.[Jarejar, con10 lo anota S,1,YAGUS LASO, i
n1- portante"' consecuencias por l as i nterferencias que pueden registrarse con los
decreto-; reglamentarios de las leyes d ict adas por el poder ejec uti vo en uso de su
co1n peteneia constitucional. El principio es q ue ''la potestad de los d iferente
rganos se encuentra l imit ada a la materia en la q ue tienen competencia". A::.., por
ejemplo, el poder ejecut i vo "no puede d ictar normas en materia munici pal" y
tampoco en el m bito nacional, respecto de los rganos con autonoma o autarqua
fu ncional. En caso de conflicto ---contina el au tor- "la sol ucin deber bu::..car
se determinand o cul de estos se ha mantenido dentro de los ln1ites de ,<, u co1n pe
tencia", reconociendo que pueden plantearse "problemas dif(ci les de re olver"25
C) Destinata rios .v recaudadores
J,os derechos positivos demuestran q ue la figura del sujeto acti vo no se d a
siempre en forma integral.
Es frecuente que el tri buto tenga. t otal o parcialn1ente u n dest ino ajeno
al sujeto acti vo, es decir, que no sea u n rec urso propio. Es el caso de la corartici
pacin de los entes locale en los i mpuestos nacionales y el de lo'\ tri butos
creados para otorgar subvenciones a otros ente'\ pblicos o privados. En estos
ca'\Os el sujeto activo sig ue siendo el Estado central.
La situacin no debe confundi rse con l a centralizacin de la potestad nonna ti
va de los tri butos propios de los entes locales, si::..ten1a de creciente desarrollo en el
derecho comparad o por razones de coordinacin legislativa (Instituciones.
'' ENRIQL'E SAYAGcts LASO. Tratado ... o b. i.: i l., t. L nm. 75. En el derecho nacional se
plan te recienten1cnte u n conflicto entre el poder ejecuti vo y el Bani.:o Je Previsin Social con
n1ot1vo Je un decreto regl amentario del poder ejecutivo sobre 1 a naturaleza jurdica Je ID> trabajos
en relacin de dependencia d i ferenci ndolos de los con trato<; Je arrendamien to' de servicios, que
afectaba l a recau dacin de las contribu ciones de segurid ad social sol ucionado por acuerdo de los
rganos. pero i mpug nado por los uaba.1adores afectad os.
LA Rt:LACION .JURI DICA TRIBUT/l.R!I\
31
n m . 3 1 .2.). En este caso el sujeto activo es el ente local: e! Estad o solamente crea
el tri bu to, el acreedor es el ente.
Otra situacin por considerar es la de los recaud ad ores. Por razones de buena
ad ministracin el !:>Ujeto activo puede encomendar la percepcin del tributo a u n
ente ajeno, otorgndole f acultades m) o menos amplias (liquid acin, cobran za.
ejecucin jud icial ). En estos casos el recaud ador act u en calid ad de mandatario
del sujeto activo que man tiene su cond icin de titul ar del crdi to.
El derecho nacional ofrece n u merosos ejem plos de estas situacione. . Algu
nas m uy claras, como la centra l i zacin normativa del i m puesto a los i n m ueble
rurales q ue con:..tit ucionalrnent c es u n recurso propio de los gobiernos departa
mentales que son los corre. pondientes sujetos activos. Anloga sit uacin es la d e
la contri buciones de seg uridad soci ul y !a del i mpuesto de i nstruccin pri mari
a, cread os por ley naciona l, pero cu yo sujetos activos son los organismos a
utno mos Banco de Prev isin Social y Admin istracin r\acional de Ensean za P
blica.
Diferente es el caso de los recargos ad uaneros a la i tnportacin, rec urso
tpi camente csta1al, cuya l iquidacin y percepcin ha sido ejercid a por el Banco
de la Repblica con amplas facultades sobre cu yo alcance exi sten d
iscrepancias. Esta y otras situaciones sinlares estn tratadas en n uestro Cd igo
"f ribu tario, con1enta do y concord ado en nota al art. 15. La mayor duda q ue
puede presen tarse rn estos casos es la determi nacin del rgano con1pctente
para resol ver los re cu r<.;os o acciones que planteen los sujetos pasi vo <.;Obre la
legi timid ad del tributo o de J a deterrni nacin admi ni"trat i va de la deud a. En
pri nci pio, en tendemos q ue debe ser el sujeto act i vo.
8. SUJETO PASIVO
A) c:oncepto
Es el reverso del sujeto acti vo. Es el obligado a l pago, cualquiera q ue sea su
relacin con el fund amento y f i n del tri bu to.
Ias defi niciones legales .'ion claras y preci sas. El modelo C. T. A . L. lo def
i ne en su art 22. como "la persona obligad a al cum pli miento de las
prestaciones tributari as, sea en cal i dad de contribu yente o de responsable" En
forma subs tanci al n1ente concordante el C. T. U dice: "Es sujeto pasivo de la
relacin ju rd ica tri butaria J a persona obligada a l cum pl i miento de la
prestacin pecuniari a correspond iente. sea en calid ad de contrbuyente o de
responsable".
Es til sea lar que el precedente coricepto dual ista es general mente compar
tido por la d octrina, pero la termino loga presenta variantes dlgnas de anotar_ tan
to en la legi slacin como en la doctrina de Espaa e Italia. As, por ejemplo, es fre
cuente que se u tilice el trmino sujeto pasi vo como si nnimo de contri bu
yente;
!o nlismo sucede con la expresin sustituto que es util i zada en esos pa. es, en alg u
nos casos, como en el art. 30 de la L. G. T.. con carcter general, en forma anloga
31 2
a la de responsable en el modelo C. T. A. L. y, en otros casos, como autntico susti

tuto, nico responsable frente al fisco, aunq ue con imprecisiones que J o confun
den con e! concepto de agente de retencin que da el modelo. Por otra parte, debe
sealarse que, adems de esta diferencia, dichos derechos no manejan el concepto
de agente de percepcin tan generalizado en Amrica Lati na.
La confrontacin de ambas posiciones exterioriza la su perioridad de la ter
n1i nologa latinoamericana que no presen ta ninguna falla lgica, a d iferencia
de
] europea basad a en sus textos legales. los que, como es frecuente en el
derecho comparado, no se caracterizan por la utili zacin de una buena tcnica.
As lo reco noce buena parte de la doctrina espaola2<i.
Obviamente en la consid eracin de este punto en pri ncipio utilizaremos la
terminologa latinoamericana 27
La definicin d el modelo fue seguida textual mente por d iversos
cdigos l <iti noamericanos; Boli via (arts. 24 a 31), Costa Rica (arts. 1 5 a 25), Ecu
ador (arts. 22 a 29), Per (arts. 7 a 10, con una pequea variante termi nolgica),
Uru guay (arts. 16 a 23) y Venezuela (arts. 19 a 29). Otros pases han esta blecid o
la mis1na clasificacin, Argenti na en su ley 11.683 (arts. 1 S a 1 9) y Colombia en
su Estatuto Tributario de 1989 (arts. 2 y 3'", aplicables a l l. V. A. por los arts.
4 y 437).
Por excepcin el C. T. U. li mit el concepto al cumplimiento de la prestacin
pec uniaria, en vez d e prestaciones tributarias en general. El apartamiento encuen
tra justificacin en la circu nstancia d e que la norma est contenida en el captulo
referente al derecho tributario material. La definicin y caractersticas de las de
ms prestaciones de naturaleza for1nal o admi n istrati va y las relati vas a las
sancio nei> q ue deban realizar los sujetos pasivos, estn reguladas en los captu los
corres pondientes y se rigen por princi pios y reglas que les son propia . concord
antes con las del derecho ad ministrat i vo o penaF".
El vaco del mod elo y de los cdi gos que lo sigu ieron es el d e no referi
rse especf icamente al concepto de sustituto, vaco que enc uentra explicacin
en las discrepancias entre sus autores como surge d e la ex posicin de motivos
del art.
22. Es un problema que queda l ibr<ido a la doctrina y al anlisis de la confusa nonna
ti va.
;r, Sistenui de derecho financiero. t. /, vol. 2, MaJriJ, lJniversidad Cotnpllltensc. 1985. p<g:,. 26
30; a NAWJASKY en pg. 40 y a HtNSl-L en pJg.
53. ' Para rnayorcs desarrollos de estas d iscrepanci as vase la comunicacin tcn ica presen tada
a la XVIII Jornada L. A. D. T.. "Naturalcz.a jurdica Je los sujetos pa ivos del I. V. A.'". reproducida en
Rel'ista Tributaria, l. X X ll, nn1. 127 y en /Jerecho tributario (Buenos Aires), I. X L nm. 61 . pg. l
y s5. Sus comentarios crticos a BLU\l N'iTEI'> en pg.
" E>ci tcnica legislati va seguida en el anteproyecto de 1970, se vio un tan to entu rbi ada por
el agregaJo introducido en el an. 14 del proyecto del poder ejecuti vo que considera de naturale1.'1
tri butaria las obligaciones formales y punitivas. La norma dio lugar a conflicto en tre las partes que
han sido resueltos por la jurisprudencia en el senti do de las caractersticas particu lares de lls d
istintas prestaciones. Vase comentarios al respecto en Cdigo T ributario, co1nentado y

concordado. en no tas a los arts. 14 y 21. e infra. IX/10.C.
LA RELACI N JURIDICA TRIBUTARIA
11 3
B) Contribuyentes y te rceros responsables
Hay unnime acuerdo en que la caracterstica esencial del sujeto pasiYo e'>
la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin
i mportar a qu ttulo lo est. Es, pues, u n concepto ge nrico comprensi vo de dos
especies, caracterizadas en los artculos siguientes. En una termi nologa conven
cional las normas las denomi nan como contribu yentes y responsable!., trmi no
este l tiino suscepti ble de crtica, pues es indiscuti ble que e[ contribuyente tam
bin lo es.
El nico elemento difere nciador de ambas especies es la naturaleza de la
responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deud a propia, el respon
sable por una deud a ajena.
De esta diferencia resulta u na consecuencia fundamental: el contri
buyente debe, desde el punto de vista jurd ico, soportar la carga del tributo;
no tiene dere cho a transferirla a terceros (si n perju icio, claro est, de
conseguir la traslacin si la-; ci rcunstancias econmicas se lo permiten) ( in,fra,
cap. IX/8.C.). Por el con trario, el responsable tiene siem pre el derecho
esencial a ese resarcimie nto, por cualquier med io ju rd ico: reperc usin,
retencin , percepcin, repeticin -a u n q ue la ley no lo establezca- por la i
nd iscutible razn de que se trata de una res ponsabilidad por deud a ajena29 .
La regulacin que habitual mente tienen las contribuciones de seg urid ad
social constituye u n ejemplo claro de esta d iferencia. Tanto el patrono como el tra
hajador son contribu yentes y, en consecue ncia, de ben soportar la carga de sus res
pecti vos aporte ; pero la legislacin considera al patrono responsable del pago del
aporte del trabajad or y para contemplar .'> u situacin de responsable de una deud a
ajena, le confiere el derecho de resarcirse med iante el mecanismo de la retencin.
Reviste pues la d oble calid ad de contribuye nte y de responsable con las caracte
rsticas tpicas de eada una de estas categoras.
Este rasgo d iferenciad or presen ta partic ularidades i mportantes en lo que
respecta a los sujetOi> pasi vos del I. V. A. ( infra, IX/1 D.F.) Con carcte r de
adelanto puede decirse que es frecuente en la doctri na el error de no diferenciar
la trasla cin, fenmeno generali zado en los trad icionales i mpuestos al consu
n10, con el derecho-de ber q ue tiene el sujeto pasivo del I. V. A de transferir
1nediante la repe r cusin legal el monto del im puesto, fenmenos econmico y
jurd ico, respect i vamente, totalinente i ndepend ientes, que no pueden confu nd
irse en u n tratamien to cientf ico del tema.
C) D!f'e rencia entre traslacin y derecho al resarcimiento
La mencionad a confusin de ambos i nsti tutos debe atribuirse, al menos en

nuestro medio. a la insuficiencia de la enseanza de la economa financiera. Por
29
BLt.:MENSTEIN Llicc al rcspccto: "Las relaciones entre susti tuto y contri huyen te no tiene n
P''r qu estar necesariamente reguladas por la ley tribumria. porque como tale,, no e;,ln con1rrcn
d1Ja< en la relacin jurdica i mpositiva. sino por el derecho ci vil. o obtantc. c;.;ccpc1onaln1cnt . la
l' tribui:aria prev expresamcntc el reembolso por el impuesto pagado" (oh. en.. pg. 641.
314
C U RSO 0[ D ORCCr<C T lil BU TA P1 C
lo 1anto, es oportuno record ar. con desti no espec1al mcnte a los estudian tes y a los
jvenes grad uados, ciertos aspectos elementales que sirven para di t i n guirlos.
El punto <le partid a es el de que se trata d e i nstitutos pertenecientes a d
os d isci pli nas cientficas d iferentes: economa y derecho; ms
especficamente, economa fi nanciera o ciencia y poltica financiera ---como se
le llama en nuestra Fac ultad- y derecho tri butario.
El tC' ma est d esarrollado en Instituciones (n n1. 14.9.), donde se ex
ponen las opin iones d e CA R KFLUTrI, Gl.".K"<l"<l y SAz: DE B l:J A t->DA, que
comparti mos tot al mente, en contraposicin con la teora dc GRr z1orr1, obre el
carcter constitu ti vo y coesencial de los elementos econmicos, polticos y _ju
rdicos del fenmeno financiero (supra, I/2.B ). Los tres reconocen la importancia
de los tres ele1ncntos para tener u n conoci mi ento completo Je] fcnn1eno fi na
nciero, lo q ue requiere u na triple i nvestigacin que, co1no dice el pri mero <le los
nombrad os, debe real i zarse, como es natural, con lo:, mtodos y princi pio.
propios d e cad a d isc i pli na. G1A NIN!, criticando la teora unitaria de
GRr1ron1 d estaca que el derecho fi nanciero se refiere sola1ncnte a i nstitutos y
reiacione jurd icas 4 ue adquieren re levancia en el Estado de d erecho. SANZ DE
DuJANDA a nota la sorprendente d en1ora d e estas distinci ones, atri bui ble al atra!:>
o de los estud io cientficos "conf nsin d e conceptos .. el i mi nad a en las obras
n1od ernas d e ciencia y <le derecho financiero.,. E-:n lo q ue respecta a la traslacin
cab-c recordar alg unos aspectos 4 ue hL'I1lOS desarrollado con bastante extensin y
referencias a la doctri na, en n uestro Curso de jinan:.as 30 . Es u n hecho i
ntegrante d e u n "grupo de fenmeno'.-. q ue reconocen una causa comn, el
propsito de las per5.onas de e-vitar sacrificios econn1ico. . en este caso el pago
de la de ud a in1positi va". Entre las formas lcitas de lograrlo est la trasl acin
que es uno de lo:, !lan1ados cuatro 1nomentos de la i mposicin: percusin,
traslacin, incidencia y d if usin. Su existencia es eventual, "se pro d ucir,
segn la n1anera en que acten deter1ninadas ci rc unstancias relati vas al i
mpuest o o al mercad o", como, por ejemplo, si el i nipue:,to es general o especial,
ord i nario o extraordinario, si el nlc-rcad o es de l i bre concurrencia o n ionopol
:-.tico, si e atraviesa u n perod o de prosperid ad o d epresin, y, entre l as n1s i m
portan tes,
la oferta y la demand a son rgid as o lexi bles. Es u n proceso do1ni nado por las
leyes econmicas y no regulad o por norrnas jurd icas.
En cam bio, el derecho al resarci mien to, inherente a los sujetos pasi vo "re
pon:-.ables", est regido por princi pio y nonnas jurdicas; es correlativo a la obli
gacin de los sujetos pa:-.i vo.'l "contrihuyente. " y, en cunsc:cu;ncia, es ejecutable
jud icial mente.
9. Co:-<TRtllUYEl'iTE
A) concepro
Especi f icando la dicot oma gcncral mcntc acept ad a de contri buyente y
res ponsable, o susti tuto, segn la terminologa latinoamericana y cspaola --a
rnbas
"' R\M'> VALDI CosTA, ob. cit.. t. !, vol. 2. El impu esto d esde el pu nto de vista cconn1icn
fin anci ero, 3 cJ.. .'vlon tcvidco, CED, 1966. pg>. 49 J 80.
LA AELA C!ON JLJ RCICA TRI BUTARI A
315
pasi bles de crticas- la caracterizacin del con tribu yente debe hacerst' en
funcin de la vi nculacin del sujeto pasi vo con la situacin de hecho que la le)
grava. Es. por lo tanto, la persona que, desde el punto di:' vista jurd ico, <lebe con
tri bui r con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en las Const i
tuciones de los Estados de derecho est regulada, en forn1a ms o menos explci ta.
en funcin del principio fundamental de la ig ualdad ante las cargas p blicas
consustanciado con el concepto de capacidad contribu tiva.
El antecedente nlS signif icati vo lo constituyen las Constituciones de la re
volucin francesa en las que se consagr el deber de contrihuir en func i n de los
pri nci pios de trad icionales de generalidad y u niformidad. La Constitucin
de 1 791 preceptuaba q ue ''para el mantenimiento de la fuerza pblica y los
gastos de a dmi nistracin es i ndisrensable una contribucin comn que debe <ier
repar tida en funcin de sus f ac ul tades". La Consti tucin de 1793, con una
a1npulosa ter1ni nologa. deca en Sil art. 103, q ue "ningn ci udadann queda
dispensado de la honorable obligacin de contribuir a las cargas pbl icas".
Las Constituciones contemporneas sustentan la misn1a nocin La Con sti
t ucin italiana de 1948, que en los hecho ha servido de tnodelo a d i ver"as Cons
ti t ucione posteriores, la consagr<:i en el art. 53: "7"ut1i son o tcnuti a concorre re al
l1' spese puhh fiche in ragione della loro capacita contrihutiva" . La Constitucin
e,paola de 1 978 dice en su art. 31 . ! que ''. . todos contri buirn al sosteni mi
nto de !os gastos pblicos de acuerdo con u capaci d ad econmica n1edi anle u n
sisten1a tributano J llSto 1n pi rad o en loe. principios de ig ualdad y progresi vi J
ad que, en ningn caso. tendr alca nce con fiscativ/'.
l.as Constit uc i ones lat i noamer icanas sostienen la misn1a doctrina. La
Cons titucin de Bolivi a de 1 967 e"tablecc que los i rnpt:estos y cargas pl1blicas
obl i gan igual n1ente a tod os ... tendrn carcter general... y estar n.:l:icionados
con un 'sa cri cio i gu al al de los contribuyente\ ..: ( art . 27); la Con titucin
de Brasil de 1988, en su art. 145 recoge el conc epto de "capaci dad econn1ica
del con tri bu yente"; la de Colombia de 1 991, etablecc como de ber de los ci
udadanos ''con tri bui r al financiamiento de los gast os e in versiones del
Estado den tro de con ceptos de justici a y equidad' (art. 95.9), s1n1il ur sol ucin
arbitra la Consti tucin de G uatemala al establecer que el .istema tributario debe
ser justo y eq ui t ati vo y las le yes "structuradas conforme al pri nci r io de la
capacidad de pago" (art. 243); la Constitucin de lxico en su art. 31 .IV, la obl
igacin de "contribu i r para los gastos p blicos ... de la manera proporcional y
equi tat i va que d ispongan la.-. leyes"; la Const it ucin de Venezuela de 1 961 es
n1U )' clara al esta blecer que "el sistema tributario procurar{t la justa distri
bucin de la cargas pblicas segn la caracid ad econn1ica del contribu
yente.,.". Las Constituciones de Argen tina, en forma expresa ( art. 1 6) y
lJruguay, tcitamente (art. SQ), sostienen el rri nci pio de la igual dad ante las
cargas p blicas, i ndisolublemen te u nido al concepto de capa cidad
contributiva.
Esta normativa constit ucional tan significati vamente generalizad a, al
reco ger lo conceptos de carga y de capacid ad contributiva, de raigan1bre
econmica.
316
CUR SO DE DERECHO TRI BUTARIO
los eleva a la categora d e principios jurd icos fu nd amentales' 1 . Por lo tanto,

con sideramos que no son justificad as las crticas que se form ulan a la legisl acin
q ue hace referencia a estos conceptos econmicos originariamente tratados
ni camente por la ciencia f inanciera.

El problema est vinc ulado al fenmeno econm ico d e la traslacin,
ajeno al derecho tributario, pero q ue parte de la d octrina no lo d istingue
ade('.uadamente, lo que provoca lamentables conf usiones. Est unni memente
reconocido que el con tribuyente trata de descargarse mediante el mecanismo
"del au mento de los precios Je ven ta de sus bienes y prestaciones de servicios, o
de los precios de com pra de sus insumos". Esta es una mera posibilidad que
podr lograrse total o par cial mente, o no, segn las leyes del mercado. Parece
innecesario reiterar que este es un hecho totalmente ajeno al derecho tributario.
En algu nos tri butos, especial mente en ciertos i mpuestos, se presen tan difi
cu ltades para identificar al con tri buyente que debe soponar la carga. En los i m
puestos d i rectos pued e suceder q ue el propietario de bienes gravados o el titular
de u na renta o ganancia no sean conocidos por el fisco, caso que ocu rre en el im
puesto a los d ep.-.i tos bancarios de cuentas con denominacin i mpersonal y en el
de d ividendos d e acciones y en general i ntereses de ttu los d e crdito al portador.
En estos casos la ley i n1pone la obli gacin a otra persona, vi ncu lada a la persona
que se quiere gravar con moti vo del presupuesto de hecho (banco o sociedad emi
sora d el ttulo), sobrentendiendo que estos se resarcirn por cualqu ier med io que
el derecho pri vado les ofrezca.
Las dificul tades son mayores, por ci rcu nstancias de hecho, en los
impuestos indi rectos al consumo, d ada la cantidad de consu m idores y su difcil
y a veces im posi ble ind ividualizacin. Por ejemplo, compradores de
supermercad os, asis tentes a espectcu los pblicos. En consecuencia, la ley
opta por gravar a qu ien sumi nistra el bien o servicio, presum iendo que se
operar el resarcimiento, pro bablemente por el mecanismo
d e la trasl acin" 1
.
En todos J os casos preced entes la figura d el contribuyente, que debe soportar
la carga, desaparece del campo d el derecho tributario y es sustituido por otra per
sona que asume la calid ad d e n ico deudor frente al f i sco (vase infra, IX/ l
O.E.).
'1 Esta "jurid izacin" <le principios y reglas econmicas es, como h ien lo anota AuoJ.\R
8.\ LEEIRO, una caracterstica del derecho contemporn eo. En u f,imitari5es constit11cionais ao
poder de lributar dice .:i.I re pecto qu; "os princpios que a Ciencia d<1s Finanr,:as apourou cm su.:i.
compsita formar,:ao pol t:a, moral, econmica Oll t<;n ica s5o integrados en1 regras estveis e
eficazes. Fun cionan como l i m tar,:cs ao poder de tri butlr" (ob. cit., 5 ed., Ro. Forense, pg. 2).
A continuacin hace una relacin de las numerosas aplicaciones de esta tendencia en la C:onsti
tucionc brasileas.
'' 0::-;o 1AR '-r'll, \ tratar la exclusin del canipo del derecho tributario del titu lar de la
capaci dad contributiva. lo q ut'. vul nera su teora expue.\la en El hecho imponible. encuentra una
explicacin en ''la gravitacin q ue pu do tener en la creacin de la ley el conoci m iento del
fenmeno econmi co de la traslacin del impuesto' ( FinanzaJ pblicas y derecho tributario, ob.
cit.. pg. 397).
Las dificu lt'l<le referidas en el te!'> tO luvierun un a manifiesta exteriorizacin en Ja 111
Jornada Rlopl alense de Tri butacin en la que se plantearon posiciones discrepantes. ms de una veL
err(Jneas. qut' fueron ajustada atistactoriamente en las rcol uciones adoptadas. que aparecen publ
icadas en Revista Trihuu1ria, t. XV. n m. 84, pg. 259.
l_A RE.LACIN J'.J ROICA THIBUT ARI A
31
Nuestra posicin puede resumirse as:

a) la figura del sujeto pasivo contribu yente est -desde el punto de Y i sta
jurdico y conceptual- identificad a con un sacrificio econmico desti nad o a
con tribuir al financiamiento de los gastos pblicos;
b) el derecho positivo por diversas razones q ue se vern en infra, IX/1 0. i m pone la
obligacin de pagar el tributo a terceros vinculados al contri buyente, los que asu
men as tambin el carcter de sujetos pasi vos, en la forma de agentes de
retencin o percepcin, de su5ti tutos o representantes, denominados con vencio
nal mente como responsables;
e) el nico elemento diferenciador de estos dos tipos de sujeto pasi vos rad i
ca en la posibilidad jurdica. es decir, en el derecho de transferir a otras personas
los i mportes pagados al fisco. El contribuyente carece de ese derecho, mientras
que los res ponsables lo tienen siempre frente al contrihuyente, aunque la ley no
lo diga ;
d) ) el fundamento jurdico de esta diferencia consiste en que el contribuyente es
responsable por una deuda propia y el lla mado ''responsable" lo es por una deu d a
ajena, y
e) excepcionalmente la ley excl uye del campo del derecho tributario a deter minado"'
contri buyentes, general mente por razones de i m posi bil idad o dificultad de
identi ficarlos, imputando la obli gacin a un tercero q ue acta con10 sustituto y,
por lo tanto. como nico re<spon able desde el pun to de \' ista jurd ico frente al
fisco. Esta situacin es i n perjuicio de su derecho a re.'>arci rse -de acuerdo con
las normas del derecho privad o--- frente a q uien debi asunlir el car{tcter de
con tribuyente por ser el titulnr d e !a situacin de hecho q ue cl legislador qui.-;o
gravar.
B) Estado y entes pblicos
La cuestin de si estos entes pueden ser sujetos pasivos es uno de J os rroble
mas que ha provocado mayores el aboraciones d octrinale y juri. prudencialc .
que solo excepcionalmente ha encontrado sol uciones satisfactoria. en el derecho
posi t i vo lat inoamericano.
Es un problema originado por la coexistencia de ente<; con personera ju r
d ica independiente del Estado central, que adqu iere mayor gravedad cuand o exis
te d escentral izacin legislativa.
El tema lo hemos tratad o con amplitud, en doctrina y en derecho co1nparad o.
en instituciones (n ms. 30 y 31 ). Sus aspectos e.'>enciales pueden sintetizarse
como sigue.
El problema es inherente a los Estados federales, especial mente de aq uello"'
que detentaban una soberana de los Estados miembros anterior a la consti tuciln
de la federacin, como Estados lJn idos y A rgen ti na, a di ferencia de los
Estados que como Brasil, }..1xico y \1enezuela crean y n1odif ican la autonon1a de
lo-; Esta dos miembros, y, por lo tanto, su potestad tributaria. La situacin se
registra tan1- bin, aunq ue en forma ms li mitada, en los Estado u nitarios;
ejemplos, l.lruguay,
318
CURSO DE DERECf,Q TRIBUTARIO
y en Eu ropa, Espaa e Ital i a. Los entes con potestad tri butaria se han considerado
competentes para gravar a los dems, lo que ha dado l ugar a con lictos.
El ms Ji vlllga<lo e.-. el de Estados Unidos en u na larga evolucin jurispru
dencia! i niciad a con la famosa entencia del juez Marsh<1ll de 1819. que ha bitual
mente se la rec uerd a por la frase ''rhe po1ver lax invofves the povver to de. trov''-13 .
En LTruguay el conflicto rad ica f u ndamen tal men te en si el Estado centra l
puede, n1ediante ley, establecer inmunidades que lin1iten la potestad tributaria que la
Cons ti tucin otorga a los gobiernos departamentales. Al respecto se conocen dos
sen tencia!-.: una, Je la Corte de Justicia y otra. de la Suprema Coiie de Justicia en que
se sost ienen tesis opuestas y d os leyes que i ntentaron deli mitar ambas
potestades-' .._ Pero, como ya se d ijo, el pro blcn1a se plantea en un campo ms ampl
io, cu an
d o dentro del Estad o existen entes descentral izad os territorialmente o por servi
cios au nque carezcan de potestad tributaria.
En el caso de la exi \tenc i a de varios rdenes jurdicos la \ol ucin q ue predo
mina es la d e coord inar las competencias. Parte de la dcictrina otiene con10 pr"1nci
p10 la teora <le la i n munidad del E\taJo, fund amentada en la ausencia de cap<1cid ad
con tributi va, teora que l\RACH eleva al n i \.el de dog tna, aunque reconociendo la
procedencia Je la i mposi cin a los entes que poseen capacidad contributiva, con10,
por ejemplo, las en1presas i ndustriales o comerciales del Estado. Otro sector toma
como pri ncipio la gravabilidad de J o,, d isti ntos entes. au nque con limitaciones.
Esta lt ima es la posicn predominante en l a doctri na l uso-h ispanoameri canJ, expuest a en los pronunci<1n 1ientos dt la L f i l y XIII Jornadas 1. A.
D T.35 . Las concl usiones de la lti n1a postulan pri ncipios altamente comparti ble\.
En primer tnnino, a nuestro juicio, por contemplar el concepto fundament al inters
ge neral , la del num. 5 al est ablecer "que la dstri bucin de competencias tri bu
tarias no de be obstac ul i zar la real izacin de una poltica nacion al en materia
econmica y social"; en el n u n1. 4 se reconend a la coord i nacin de las
competencias tri bu tarias a fin Je racional izarlas para, entre ot ras cosas, "no
superar niveles razona bles de presin fiscal conju nta"36 : el num. 1 e<,tablece que
''la distribucin de compe1
-' El caso tle E tatlos Gnidos est con'iiderado en tudas las obras generales de de recho tri
hut;1" no. i ncl u 'o en /11s1i111ciones(n m. J0. 2.1 .l. Un de t en ido y aciuali L.:ido es l udio es el di:L
us Pr::\UEL'\S
1. REI XACH, de la U n ivcrsid.:id tle Barcel on a. Poder.f 1nanc1er1! y federa/ fa1110 en Estados [Jnidos. t>la
d rid. Institu to de E tudios Fiscales, 1989.
1-1 Vase nu estros comentarios enJ.1an 11(J J ,,_ derechofinanril' ro. vol. l, pgs 1 8 y ss. y A M A'Zl
en Anuario ,/ p derecho tribu/ ario.. t. l. pig. 59. comeruando l '-1 en tencia de la Suprema Corte de Jus
ticia. nm. 402 de J 987.
'" El texto de las ponencias y de la resoluci n de l a J J ornada figura en l osA11ale1, pu bl icadus
pc>r L1Fac ultad de Dcn;eho y Cienci as Soci alc> de Urugu ay. Las numen)>a> ponenci as presentadas
a la XIII Jornad a f ueron publi cad as en su 1n ayor parte en CuaJ;rnos de f )prerho Tribil/a rio !
Madrid. n n1s. 5 y 6 ): l a ex celente ponencia general del profesor J;A>.; R,.,\1,\1 _1 o M. SSA>.;[s que
>ir\i de ha_, e a las concl usione<; adoptadas. est pu blicaden Revista Espaola dt' !Jererho
Financiero. Madrid, Cil,ita>. n rn. 60, 1 988, pg. 501 :las concl usiones en Renila Tributaria (
Gruguay). l. XIV, n l1m. 80. r:ig. 433.
"' Es un postu lado coincidente con las Recomendaciones de la X I \' Jornad a (I3ucnos A
ires. 1 989) ,obre "Las garantas con titucionales ante la presin del conju nto de tri butos que
recaen sobre el s ujeto contri buyen te'".
LA RELACIN JURDIC A TRI RU T ARI A
tenci as tri h utarias ... corresponde al plano normati vo constitucional, pudiendo

ser dcsarrolladd por la legislacin ordinaria cuJndo est constitucionalmente
prcvi:..to
La regulacin de las competencias por va constitucional es. a n uestro juicio_
!a verd adera solucin de eto.'> conflictos su perand o la teora de la in rnu n idad. los
aleatorios pronuncia mientos juri sd iccionales y la pretensin de reg u lar o limit ar
por ley ordi naria potestades establecidas por textos constit ucionales. En Amrica
Jati na es l a o\ ucin ad optad a por la Const itucin de Brasil al estahlecer. en su
art. 150 "la in munid ad recproc", proh i bi endo a la Unin, los Estad os, el Distrito
Federal y los municipios, "instituir irnpo tos sobre: a) patrimnio, ren{/a ou se r
viros, uns dos outros" , prohibicin que se extiende por el parg. 2"" a las a utarq u as
y f undaciones mantenidas por el poder pbl ico en lo q ue respecta a sus finalidades
e'jenciales. Es una solucin coincidente con la i mperan te en Estad os Unidos por
va jurisprudencidl de ac uerdo con la doctrinad e la "i1nm11nity qf ins-trumentalities" .
C)Entes sin persone ra jurd ica
l. rundamento
La concepcin a u tonmica del derecho tri butario plante desde un pri mer
mon1ento Id cuestin de si se poda con siderar como sujetos pasi vos a agrupamien tos
humanos o en1presas, con prcscndencid de la personera reconocida por otras
rain asjurd icas, especialmente a los derechos ci vi l y comercial. La idea no respon
d a a u n pruri to a utonnco, sino a la razn de q ue dichos agru pan1ientos, q ue
consti tu yen u na realidad social y econmica, suelen tener una capacidad contri
buti va n1ayor o menor q ue la de su:.. componen tes considerados aisladamente.
Incl uso la transformdcin de eos agru pan1ientos en per!-. nnas jurd icas puede ser
vi r para eludi r el i n1puesto.
Estos undamentos, expue!-.tos in icialmente en fornia que da lugar a discre
pancias i mportantes, mantienen. sin embargo, vigencia desde el punto de vista
suh.'itancial y estn admi tido.-. por la mCts prestigiosa d octrina contempornea 37
.
2. Las teoras iniciales
La pri1nera posicin de los defensores de la autonoma del derecho tri butario

fue l a de presci ndir de la elaboracin del derecho pri vado y crear u n concepto
pro pio de persona jurdica apropiado a los fines tributario5. Dicha postu ra fue, por
ra zone obvias. rddical dentro de las escuelas que, como l a de Pava, di ri gid a
por CJJ1.11.ron1, ostena una concepcin cientf ica c:n la que el elen1ento econmico
era pre\'alentc. J u ristas penenecientes a esa e.cuela, tan presti giosos con10
P1.1n1,11:sE y V A NOJ\'.I no pud ieron sustraerse total mente a su infl uencia y
propu gnaron la\ soluciones no tan heterodoxas.
1
' El reina lo hemos tratado 111 ex1en.1oen n uestra colaDoracin a ''E-;tudio-; jurdico-; en rncn10ria Lle En1:ARD0 .t\1 n ANCl.L M Ac CoLL" ( l.a jusricia uru g1u1ya. t. 71 . IJ. pg. 301 ). titu lado 'El 'UJc tn
pa,i vo de la relacin jurdica tribu taria'', repr oducido en E.1tudios dr drrrcho lrihuta rio /arinnu111e
rica110, oh. ci l.. p. 89.
320
PuGLIESE, por ejem rlo, sostu vo que "para que la persona jurdica sea sujeto
pasi vo de la obl igacin tri butaria no necesita que est constituid a segn las
nor mas y formas esta blecidas por las leyes ci viles y comerciales; b<1sta que de
hecho el patri mon io de las personas morales considerad as, resulte disti nto y
separad o de tod os sus componentes, para que se ponga en vid a u na gestin
objeti vamente a\.\.li\\C\IB'<i de\. "Q_alt\11\C'll.\i..C'I de.l c:.\lal de:1: _e.l.\de.I.\ te.lac:.\()l.\C'.
\ut{di.c.as {atmalme.l.\te. autnomas'' 30 .
V ANONI sostu vo una posicin similar: "las corporaciones y las
fundaciones
--deca tienen la capacid ad de ser sujetos pasi vos de las relaciones tributarias
desde el momento que desarrollan u na activid ad independiente de aquellos
i ndi vid uos que la in tegran o de qu ienes deri van, porque desde ese momento
existe la posi bilidad de que se verifique de modo autnomo a su respecto algu nos
de los hechos a J os cuales la ley vincula el naci mien to de la obl igacin tri butaria".
Seal q ue para esto no e. necesario que t ale" entes e"tn reg ularmente
constituidos y que en consec uencia tengan personalidad jurdica de derecho
privado o p blico" 19 .
Pero fuera de esta<; escuelas se "ost u vieron tam bin sol uciones similares
en tre l as que debe de)tacar)e la de G1AN'.\'1"l1 en su clica obra / rapporto
giuridico d 'imposta , de tanta infl uencia en las ela boraciones d octrinales
posteriores. Sostu vo en ella que ''la capacidad jurdico-tri butaria . .. no coincide
con la capacid ad de derecho privado o de 01ras ramas ju rd icas" ya q ue el
derecho tributario "atribuye capacid ad jurd ica tambin a uniones de personas o
conju ntos de bienes despro
vistos segn el derecho pri vado de capacidad jurd ica"4.
En Amrica Latina estas nuevas concepciones merecieron la adhesin entu siasta
de su i ncipiente doctri na y m u y pronto, al i g ual q ue en Italia. se transpor taron
a la legislacin y fueron acogidas ror J a juri sprudencia.
En la d octrina argenti na puede sealarse en ese sentido la opi nin de
G1L LIA"l! FoROCGF en su anteproyecto de Cd igo Fiscal de 1 942, en cuyo art.
1 2 se estableca que "podrn ser sujetos de derecho a los efectos fiscales todas !as
personas f si cas o morales. En cuanto a estas lti mas bastar que consti tuyan u
na u nidad econmica. aunq ue no re nan ]o) caracteres que el derecho comn
asigna a las personas ju rd icas". Si1n i lar posicin fue sostenida por JAR ACH
-formado en la Escuela de Pav a- en su obra El hecho imponible en la que
puede leerse que
'es tri butariamen te capaz el sujeto al cual por la naturaleza del hecho i mponi ble
este puede serle atribuid o" 1
En Brasil la teora f ue defend id a por Gol\1ES DE SousA, indi vid ual men te,
y luego en una obra preparad a en com n con el conocido cornercial ista i
taliano
1
'-' '.'vf.1RJO P11Gl.IF.'i r', Instituciones de derecho financiero. t\.1xico, 1939, pg. 63.
'" LP;:ioni di scien:a de/le fu111n:P e di rirto finan: iario, 2 ed .. Pado\'a, Cedan1. 1940,
rcprodu<.:1do en ( )peri' gi11ridic!te. t. 2. Milano, Giuff re, 1962.
'"' AcHJLLE O>A 10 G1A:o> NJ NI. ob. ci t., Mi lano, Gi u fl rC, IY37, pg. 80. La opinin fue s11s
tanci al mente oten id a con lllH:'VOS f unJamenlo> l:ll el curso de su amplsima obra. La versin defi
nitiva est J;iJa en f.\ritu:;ioni di d1 n110 lnhutario, 9 cd., :Vlil ano, GiuffrC. 1Y68. pgs. 109 y ss.
'' D1 >.\ J J .\RAC!J. ob. cit.. Bueno:, Airl: . J u r. Arg .. 1943, pg. 146.
LA REl ACIN JURDI CA TRI BUTARI A
321
TULLlO AscARELLI ; Jice all que ''el pri nci pio de que la capacidad fsica radica en
u na situacin de hecho, au n ju rdicamente i rreg u lar, no es controvertida entre J os
autores Je derecho tri butario; la regla consiste en que el derecho fiscal considera
la sustancia econmica del acto o hecho i ndependientemente de u reg ularidad
jurdica formaJ"12 .
Por nuestra parte, concretamos en un primer momento nuestra posicin en
los sig u ientes trminos: 12 El sujeto pasi vo en el derecho tributario no tiene por
q u coi ncidi r con la personera jurdica del derecho pri vado. 2. El principio que
rige es el de la unidad econmica. El nuevo centro de i mputacin jurd ica se forma
en torno a las caractersticas econmicas del gru po que son las que revelan la
capacidad con tribu ti va particular, d iferen te de la de sus componentes i ndividual
mente conE.iderados43
Esta doctrina, como ya d iji mos, fue benvolamente acogid a por la legisla
cin y la jurisprudencia, lo q ue Jebe atri bu irse ms a los f u ndamen tos q ue la i ns
piraban q ue a su rigor cientfico. E n I tal i a se i ncorpor s\1da1nen te al Tex to
(Tnico de I m puestos Directos (T. U. l. D.).
En Argenti na a la ley nm. 1 1 .6.83, sancionad a en la dcada del 40, en la
q ue se establece q ue son sujetos de deberes i mpoE.iti vos responsables por
deuda propia "las sociedades, asociaciones, ent id a des y empresas q ue no
tengan !as cal idades previstas en el inciso anterior" (es decir, personera jurd
ica), y aun los patri mo nios desti nado a un fi n determi nado, cuand o unos y
otro. se vean con iJeraJos por l as leye i m posit i vas como u nid a des
cconnlicas para la atri bucin del hecho i mpon ible"
En n uestro medio la ley de ganancia. elevad as de 1944 recogi en forn1a
vaga los conceptos de empresas y de conjunto econmicn, lo q ue ci io l u gar a un
i ntenso debate doctrinal y a pronuncia1niento:-. ju ri sprudencia l es encontrados.
En tre las manifestaciones 1ns i mportante de la doctri na d.:: la poca deben recor d
arse las Je EDUARDO ALDACJ LLL i\1.A.c Co1.L, ;a..11 G cr:L C. RoccA y Luis DE PosADAs14
En tre las sentencias merece especial mencin la <le la Supren1a Corte de Justicia
de 1954 ci taJa en suJra, VIII/8.C., en la cual se sientan pri ncipios de alto valor
jurdico, que pueden calificarse de revolucionarios p<:1ra la poca. Se reconoce en
R U GE (IOM tq llt
J!OS IO
de /'('l.jda,
Sous,;.; "!\.1 1 10 Asr '\
FI u, P. PEREYRA DE A.LMEIDA, Lucros
san Paulo, 1944, pg. 45.
e.i.traordinnos e 111!
'' R.A J:-. V ALDi> CusTA, Cl.jrso de (i11an<H , L L Mon tevideo. CEO. 1958, g. 22'"1 Siin!
lar., concl u<.iones lwJ1an10s .iOS!enido ante riorrncnte en "El concepto de \:Ontnhuy i:n le de.,Je L'.I
tkibk punto Je \'i <;ta nacional e i nternacional y con referencia esccialn1cntc a las 'l>Ol' acione' dc0
hi:chl'. em presas y con,1un1os cc:onniico ,.. en Revi1ta de Sociedades A11r n1n1u\. t. 7. l lJ:'-3. rg.
27 3.
'' E. 1\LllA'.\"!oLL \1Ac CLL. "La >en til de un establcci m1c'nlo y el despido'". en Lu j1n11c1u
11ruJ:uaya, t. X X!H. 11. pg. 29: J.. Pus.\nt.,6 , '"La definicin Je ernpresa cn l a ley de gan an c'i:.l'
eieYad as"", en Re1;15 /a de Derecho Pblico y Prilado, nrn. 209. \ 955, p::>:. 259. en l a y uc 'e :1n:1l i r1
ll definici n d ad a por RoccA a ped ido del pilrlan1ento.
En el medio latinoarnericano u n conjunto muy valioso de cstud i<.l" puede vi:r,c en V Jornada
Chileno-Urugu<1yas de derecho comparado "La empreoa an ti: el derec ho" a la cu al se agregc1 u na
unportance bi bliografa (Rel' i.l tu de la Facultad de Derecho y Ciencias S()cia /es. ri.hin tev1 deo, l. X 1 X.
n ms. 3 y 4, pgs. 263 y 521).
322
CURSO DE DER f CHO Tlll BllTARI O
ella que "la ley l 0.597 no d io en forma expresa el concepto de e1npresa. Este apa
rece implci to en su contexto y se infiere de los untecedentes que informan su san
cin . Se i ntegra con elen1en tos de ndol.: fu nd amental mente objet i vos que
respon den a la realid ad econmica naci onal y se enc uadran en los pri nci rios
que ri gen l u materia. Por ello -se agrega- corresponde divid ir las actividades
de u na firma que en realid ad tiene dos em presas. E. ta i n terpretacin es posible
en vi rtud de lo.;,
pri ncipios aplicables a la interrretac1n d e las normas tri butari as45".
Es i nteresante sealar que estas man i festaciones se dieron t ambin por
los ms i m ponantes doctrinantes en el campo del derecho privado. A la citada
opi nin de AscARELLJ cabe agregar la de e"' reciali::-.tas tan distinguidos como la
de V1v A:-<TE y R rPERT. Este -en su obra Aspectos jur fr lico del capitalisn10
moderno. con el ttulo de ''La empresa an te el derecho fiscal"- d ice: "lo que
toda va el dere cho privad o percibe confusamente, lo reali za ya, en su
autonoma gustosamente afirmada, el derecho fiscal. Somete al impuesto a las
em rresas i ndustriales y comerciales y, por eso mismo las reconoce a fin de con
verti rlas en con tri buyentes. Mediante este costo o bauti::-.mo jurd ico las hace
aparecer en la vida ju rdica'". r-.1s adelante agrega: "en esta materia el derecho
fiscal aparece como un prec u r sor. Se apodera de la e1n presa tal y como f
unciona sin preocu parse de su natu ra leza jurd ica. La considera como u na
unid ad a los efectos del i mpuesto. La obliga a d isci rli narse, a llevar u na
contabilidad en regla y a forn1ul ar un balance sincero". Llega a una concl u in
q ue i n teresa de5.tacar especiahnente por su coincidencia con la tesi s de l a ci
tada sentencia de nuestra Corte, y por la precisa d istincin ter minolgica entre
sociedad y e1nprcsa. Sera necesario -d ice-qt1izs ir ms lejos y obligar a cada
sociedad a distingui r en su bal ance las d iferen tes em presas que explota y
cuando tenga fi l iales, los resultad os obtenidos en su gestin. El secreto de los
negocios se perjudicara tal vez. La unidad de l a empresa aparecera ms
claramente4".
3. El movniento re visionista
Estas concepciones au tonmica::-., au n las ms moderadas, no prestaron
la su ficiente atencin a la necesidad de coord nar la nueva nocin de sujeto pasi
vo tribu tario con la per. ona ju rdica de derecho rri vado, coordi nacin ind
ispensable en virtu d del principio de la u nidad del derecho.
Esa incongruencia se mani festaba en aspecto::. reales y tan in1portantcs
para la vida de la relacin jurdica tribu t aria como en nad a menos que el
relativo a la posi bil idad de pago y de ejecucin forzada. El sujeto pasivo
tributario dentro de esta concepcin obligado a pagar una .-. urna <le <li nero no
eil el propietario de los bienes, -segn las normas de derecho pri vado, i
ndiscuti blemente aplicables-, con los cuales debe efectuar su pago. Este
aspecto tan claro f ue sealado, t al vez por pri mera vez, por LL101 V. BERLIR!,
quien sostena que era abs urdo concebi r que
41
Sentencia Je la Suprcnia Corte de Justicia (\1acedo. Astigarraga. Lpez Esponda. De Gre

gorio y Bou1:a), JJ intancia. de 24. XII. 1954. confirmatoria de la del Tri bun al de .A..pe!acin en
Bole tn Mensual Orige. ao V, nn1. 54, 1954.
"" GEORGES R1PER r,
Aspectos jurdicos del capitalismo moderno. Bu enos Aires-Barcelona,
Ejea-Bosch, 1950, p!. '!.79.
LA REL ACIJ\ JURiDICA TRll\JTARI A
323
el legislador pueda considerar sujeto pasi vo <le u na obligacin <le pago a u n suje to
que por <lefinicin no pue<le pagar; y conti nuaba formulando una observ ucin
m uy certera sobre las caractersticas de todas las leyes que se refieren a sujeto<;
pasivo,<, desconoci <los por el derecho pri vado: "al lado <le estos pseu dosujetos i rn
positivos, constitucional mente incapaces, tanto de pagar, como de ser ejecut a dos",
la ley debe desi gnar a otros 'que pueden y deben pagar y q ue ::..on, por esto. los
verd aderos ,<,ujetos pasivos del impuesto"47 . Surgi as la teora de q ue en rea lid ad
exista un conc urso de diversos ujetos pasivos de u na n1i ma relacin jur d ica,
que dio l ugar a la conocida polmica mantenid a con \,f ANONI por medio <le no tas de
ju risprudencia y luego de art culos que han quedado como ejemplos de la al t a
jerarqua jurd ica que alcanzaron los estud i os de esta etapa inicial del derecho
tributario autnomo48
El anl isis ms profundo, desde el punto de vista de la teora general del dere
cho, se regi stra a partir de la dcada del 60 en Espaa 49 , y especialmente en ltalia"1
discriininando los conceptos de capacid ad, personera y sujeto de derecho. co
mentados en n uestro ci tado estudio sobre el sujeto pasivo. A pesar <le las di scre
pancias tericl.5, se mantiene hasta el presen te -como surge de los recientes
aportes de PfKEZ DE AY ALA, FANTOzz1 y Ar--1Art1ccr- la procedencia del pri ncipio
" Lt1r; Y rri OR IO BFRl.IRT. "Capacita giu ridicR tri buta n;i o concon,o di debitori d 'i
inpostR'.1'" ,
Ri1'isra fta!iona di !Jiritto Finan:1a no. '.'\.'11Rno. G1u ffrC. 1940. pCtg. 237.
"' Los 1ns i mportantes son el c lud10 de BERJ.!Ri, ci tado en nota anterior y u apos ti l l a e1,cri
t1 de.'> pu' del estud i o de \/-\ OSI. titu lad o '"Note in trodutli"e al l o studio della capacita dcgli cn ti
mon1l i nel d iri tto tribu tario'" , en Riira di f)irillo f"1nanziario e Scien:a del /e Fi11a11::;e, H, 1941 .
pg. 1 . el q ue a -;u vez era una refutacin a la n ota de jur.'>pruderlL ia de su contendor 'L'1n1pota di
ricchc11;1 rnobi!c. l ncon trc e contn di dottri na e gi u risprudcnza"". Tambil'.n ilcbe citarse el estud io
dE" \1.-l,NOSJ "L'unitJ. d cl d i ritto cd i 1 \.'alorc per il d i ritto tri bu tario degli istituti d1 al tri campi''. en
Ri11s/11 di Di rillo Finuniario e Scu'n::a del/e Finan:e, Il. 194 l . pg. 243. Lo; do<; etudios citados
de este autor estn reproducidos en ()p('re i:iundiche, t. l. Milano. Giu ffrC, p<lgs. 423 y .:137.
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J. L. PtREZ DE 1\YALA. Derecho tri butario ... cap. X II. Madrid. Ed itori al Re vista de lJerc'-'.ho
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di Din/lo f'inanziario e Scie1J za del/e F1nanze, l. 1962. pgs. 269 y 399.
C. L"VAGNA, " 'Teoria del sogge!ti ediritto tri bu lario"'. enR1vis1a d1 Diri.f ro F1nan zia rio e
Scif ll zo de /le Finanz.e, l. 1961. pg. 3.
324
CUFISO DE OEFIECHO TRI BU ARIO
d e la i mposicin de las colecti vidades, de acuerJo con los fundainentos y fi nes

del d erecho tri butario, !:> in requerir la existencia Je la personera j u rd ica e i
ncl uso presc ind iendo de ella.
El rasgo con1n de esta profu sa doctri na es asignar prevalenci a a la realid ad
econm ica y social que justi fica la i n1posicin , rec u rriendo para tal efecto a l
con cepto de sujeto de derecho, capaz Je ser u n centro de imputacin jurd ica,
concep to ms amplio q ue el de persona ju rdica reconoci da por el derecho pri
vado.
4. De recho positivo
El d erecho cotnparado ofrece nun1erosos ejemplos de imputac i n de obliga
ciones tri butarias, e i ncl uso de derechos, a agru pam ien tos hu1nanos y entid
ades, pre ci nd i endo de que sean personas ju rd icas Je derecho privado o no lo
sean .
El C. T. U. al igual q ue la L. G. T. espaola prevn esta posi bilidad. El
art. 1 7 del pri mero, establece que la calid aJ cJe contri buyente "pued e recaer. ..
en entes a los cuales el derecho tributario u otras ramas Jurdicas le atri buyan la
cal idad de sujetos de derecho". En verd ad esta posibilid ad existe para todos los
sujetos pasi vos y no solo para los contribu yentes, como bien lo hace el art. 33
d e la L. G. T. Am bas d isposiciones son suscepti bles de crt ica en el sentid o
de que carecen de ef icacia ju rdica. Con10 expresa SAi Nz DE BuJANDA " 1 e<; u na
nor1na "pu ramen te d idctica u orientadora" para el legislador Je! futu ro, el
que podra hacer lo n1i s mo aunq ue e<;ta norma no existiera.
Di sti n to es el caso del modelo C. T. A. L. en el que la previ sin enc
uentra justi ficacin precisamente por su cal i Jad de modelo.
J.as tres disposiciones establecen las caractersticas de estos sujetos pasi
vos. El mod elo establece trer.;: "que constituyan una unidad econmica, di sponga n
de patrin1on io y ten gan au tonorna f uncional". En la exposici n d e n1ori vos se
ponen como ejempl os, ''las sociedades de hecho, l as f undaciones y las socieJade.-.
ann i n1as antes J lograr la autorizac in legal". La L. G. T. establece que debe
consti tui r "u na un idad econmica o un patri monio eparado. susceptibles J i n1posicin". i ncl uyendo ad em. dos tipos: las herencias yacentes y las com un id a
des d e biene \. El C. T. U , apartndose de su. f uentes elude esta caracteri zac in
y exige q ue solo constitu yan ujetos de derecho reconoc idos legal n1en te, lo que,
co1no ya se d ijo. q u ita toda eficacia a esta norma.
En can1bio, en el derecho com parad o son frec uentes las leyes que con.-.i
deran concretan1ente sujeto. pasi vos a entid ades o agrupamientos sin personera.
A los claros ejemplos citad os de ociedades de hecho y en formacin e i ncl uso
la herencias yacentes, se agregan otros en J os cual e los elementos caracter sticos
no .e encuentran debidamente conf i gurados, epeci al n1ente la existenci a d e un
patri mon io serarado --q ue es u n aspect o fundamental con10 lo hizo not ar
LL1c1 RFRL!RI-- q ue no se da en el caso de los n cleos familiare y las
.-.ucesioncs indi visa. (vase suJra , ( IXJ4.).
'' Lecciones di' derecho rributario, Madri d, f acul tad de Derecho. Un i versidad Ctiinplulcn'c.
1 987. pg. 1 9/l.
LA RELACIN JURI DICA TRIBLJOARIA
325
El i mpuesto a la renta por regla general en el derecho comparado apl ica e_to
principios. l.a renta se atri buye a la empresa, en el sentido de organi zacin eco
nmica, coincidente o no con la calidad de persona ju rd ica reconocid a por <?! de
recho pri vado. N uestro i mpuesto a las rentas de la ind ustria y el comercio as
lo d ispone en su art. 2 al esta blecer que "constituyen rentas comprendidas las
den vadas de activid ades lucrativas reali zadas por empresas'' y lo reafirma en el
art 5, con cierta contrad iccin, al menos termi nolgica, al establecer que son
sujeto pasivos "las sociedades con o sin personera ju rd ica" y "los titulares de
empresa u nipersonales".
En con,<,ec uencia, cabe ad nlitir, primero, que las sociedades de hecho y las
i rreg u lares sean sujetos pasi vos; segund o, que tanto las personas fsicas
con10 jurd icas sean ti tu lares de una o n1s empresas; tercero, que en este segu
ndo caso la calid ad de sujeto pasi vo depender de la organi zacin de cada una
de ellas. especial mente de la disponi bilidad de un patri monio.
La situacin de las sociedades de hecho e irreg u lares se ha aclarad o con la
aprobacin de la ''ley de socied ades comerciales", nm. 16.060 de 1989. Los arts
37 y 39 establecen como pri ncipio general la responsabilidad de est<:1s sociedades.
sin perjuicio de la responsabil id ad solid aria de los socios, e incl uso de los ad
mi nistradores, pero en este caso por las operaciones en que h<:1yan intervenid o.
"Ni la socied ad ni lo socios podrn invocar respecto de cualquier tercero
derecho o defensas fundados en el contrato social". La norma es lo
suficientemente clara como par sostener q ue con1prende la.'i obligaciones tribu
tarias.
La .,iluacin es di ferente en lo que rspecta a l os grupos de inlers econmico
1
y los con orc1os org<:1nizados por la misma J ey ". N inguno de ellos reviste l a forma
de sociedad, seg n el concepto q ue <le estas da el art. J ", lo que in flu ye en ::. u po
si ble re ponsabilidad tri butaria. Lo. grupo.) de i n ters econmico, a pesar de ser
persona_) ju rdicas, en pri nci pio, no \On -.ujeto" pasi vo. . ya q ue en su organ i zacin
tpica no d an lugar a la obtencin y d istri bucin de ganancias. Los consorcios se
encuentran en i gual situacin en lo q ue re pecta a la obtencin y distri bucin de
ganancia". En cambi o, no son personas ju rdicas y cada consorci "ta es persona l
mente responsable frente a terceros.
Las recomend aciones de la citada V Jornada Rioplaten::.e propician la excl u
sin de estas organizaciones como sujetos pasivos tri butarios y, en caso contr<:1rio,
que no i nterfieran en la neu tral idad de !a i mpo...,icin y que gra ve exel u.,i
vamente a los part c i pes.
S. (onc!usiunes
Pucdc afi rmarse, como concl usin pri maria, q ue el concepto de sujeto pasi
vo tri butario es i ndependiente del concepto de personera jurd ica -o nia
ra!" Vase el i nforme de AucT.-\ SEIJA'i y Roll.R JCJ YAV AR E prcscn t<1d o a ](1 V Jornada Rio
platense de Tri hutac16n {Bueno A irc>, 1 Y93) publ icadocnRe11sla Tributaria. t. XXI, n lin1. 1 1 9. r. 99. La rc:co1ncndaciones aprobadas e;tn pub hca<l<1' en Revista Tributaria. t. XX. nn1. l 17. pg. 564_
Vase ad ernsAnlisi.1 exr's;tico di' fa ley !.(!60._ !!. obra d irigid a por E. G-\G(;ERO. S. PF R1-1
IDL\RTH1'\ll\ y S. RI PPE. cap. Ill. De los grupos <le inters ccunn1icu y de lo con orc10>. con l
cl
colaboracin de E. X. ,\IF1.1.o PH R Nll. pg. 263.
326
CURSO DE DERECHO TRiE3UTARl0
otorgad a o reconocida por el derecho pri vado. Et:. frec uente que coincidan,
pero hay excepciones a un dentro de este sector, por ejemplo, las socied ades
irregulares y en formacin.
En el campo del derecho tri butari o contemporneo esa i ndependencia se
ha generalizad o reconociendo la nat uraleza de sujetos a otros agrupamientos h u
ma nos u organizaci ones econmicas que presentan rasgos uni tarios, tengan
personera jurdica o carezcan de ella, aunque con soluciones variables (empresas,
filiales de socieda<le extranjeras, estableci1nientos pennanente o sucu rsales.
consorcios).
Debe anotarse q ue en la legislacin se han registrado sol uciones que no en
cuadran en el concepto dominante en la d octri na, espec i al mente en lo q ue se refie
re a la apt itud de esos agrupamientos de cum pl i r todas las obli gaciones inherentes
a los sujetos de derecho, como es el caso de los ncleos famili ares ( infra , IX/9.D.).
En consec uencia, como conclusin final cabe af i rmar -fuera de la
identi f icacin con las personas ju rd icas reconocidas por otras ramas- que la
cuestin presenta en el derecho tri butario las siguientes posibilidades:
a) predon1i nio del concepto de sujeto de derecho sobre el de personera jurd ica
de derecho pri vado. Es la sol ucin generalizad a en el derecho contem po rneo;
b) consideracin de ci ertos agrupamientos sin posi bilid ad de actuar con10 sujetos
de derecho, a efectos de atender cierto f i nes o fund amentos propios del derecho
tri butario, en tre ellos su diferente capacid ad contri butiva, mayor o menor que la
de sus com ponentes considerados indi vid ual mente;
c) otorgamiento por la ley tri butaria de la calid ad de persona jurd ica, a l i g ual que
lo hacen otras rama. del derecho pri vad o y p blico, con lo cual se eli minan los
problemas que plantean las dos sol uciones precedentes.
D)
Grupos familiares'
l. Fundamento y .finalidades
El rgi men jurdico del derecho ci vil en materia de relaciones patri
moniales entre familiares, especialmente entre los cnyuge . no es, en determi
nad os as pectos, el 1ns adecuad o a los fundamen tos y f i nal i dades propios
del derecho tri butario. No e de extraar. pues, que en el derecho com pa rado !-.e
hayan registrado abund antes casos de apartamientos considerando a esos grupos
como unidad a J os efectos i mpositivos' .
" El lema lo hemo tratado ci i;tcn1 d an1entc, conjuntan1cntc con
Nf:'LI Y
V .\1 Dl' . en La
unidad fa111i/ ia.r co1no sujeto fiscal, ponencia nacional uruguaya a l a IX Jornada L. H. A. ( Porto,
PortugaL l 980, publ i cada en Revista Tributaria. t. VIII, n n1. 40, pg. 17). de la cual tomamos los
pasaje ms
1 n1portantcs.
"' Esta comprobacin es vl ida en la actual idad a pesar de que el concepto de unidad familiar
e' ccnci almcn tc rcl ati Yo, es d eci r. sujeto a cond i ciones de tiernpo y lugar. Corno lo hizo notar el
profesor KlALS VoGEL. entonces profesor de la L n1versi<la<l de Hei delberg, en una conferencia
di ctada en el Uruguay ('La i n luencia de l a jurisprudencia del tri bunal constitucional federal sobre
el derech o fiscal d e la Rep blica Federal de A lc111an i i1.", con tercnci a dictada con oca-;in del X XII
LA AELACIN JUR:DIC A TFll B \JTARI A
327
La razn ms com n de este apartamiento es mantener la igua ldad de la car

ga im positi va en funcin de la capacid ad contributi va del n cleo famil iar,
consi derada en conjunto, sin tener en cuenta la naturaleza de propios o gananci
ales de los bienes y rentas de los cnyuges o propios de otros com ponen tes, como
asce n die ntes y descend ientes. A tales efectos todos !os bienes y derechos se
acu1n ulan en una sola masa q ue constituye la base de clculo sobre la que se
aplicarn las al cuotas. La d i ferencia de tratamiento es n1s acentuada en lo ca"'os
de i n1puestos progresi vos.
Pero esta acumulacin puede persegui r tam bin fi nalidades cxtrafiscales,
co1no la de evitar la el usin med iante la d istri bucin de los bienes entre los d
istin tos componentes del grupo, o su i ncl usin en sociedades constit uida.\ por
estos, med idas ad optad as corrienteme n te en los i1n puestns progresi vos'"
2. Respon.1ahili(fQ(f
El pu nto que ms i nteresa en esta oportu n i dad es dete rm i nar si estos gru
pos revisten las caracter:.ticas de sujetos pasi vos o de con tribuyentes.
Con anterioridad al modelo y a los cdi gos nacionales la doctrina y la legis
lacin carecieron de ri gor tcnico, u tilizando am bos trnlinos en forma promis
cua. Con pO.\terioridad la doctri na reaccion, tal vez como consecuencia de los
estud ios revisionistas conte mporneos al modelo ( supra, IX/8.D.3.), principal
n1ente las crtica de J_ c1G1 V. REHIJHL Puede afi rmarse q ue en la actualidad en l u
d octrina pred o1nina netamente la opinin de que estos grupos no son sujetos pa
si vos, en n i n g u na de 5US dos epec i e5. En cun1hi o, en l a legi:-.lacicn se man t i
ene el error de de nomi nar a e:-.tO.\ grupos :y a l as .ueesiones i ndi visas con10
ujeto pasi vos o contribuyentes por lo q ue "es deseable ] u revi si n de los textos
legales que utilizan i mpropiamente el tnni no'"6
La responsabilidad recae sobre los componentes en forn1a d ivisible o sol
i daria, o sobre alguno de sus componentes en particular -general mente el jefe
de
Congreso de l. F. A .. celebrado en 1\.-fon tev ideo en 1 968. pu blicada en Boletn del [n,tituto U ruguayo
Lle Derecho Tri hutario. n m. 1 7, p<lg. 1 1 ), por la in l uencia de notorias rdzoncs hi tnca e11 'pocas
pasad as la fami lia con'ititu a una u n idad mucho n1s vigorosa que hoy, t.:in1hin en lo q ue e re
l'icrc a la activid ad econrnica", de l o'i cornponentes El fenmeno se ha registrado con m'i o n1en
ll.'in tcn i daJ en tlisli n to-; pases. de acuerdo con circunstanci as tan variables como las p01ti cas. rel
igiosa.<
y morales cttlem'i de las ya citatlas econn11cas, 1 n1cnudo objeto de regulacin jurd ica constitu cio
nal. Pero crccnios que puede afirmarse que el i nstitu to del ncleo familiar corno uniJad a Jo<; efecto.1
impo.'>1 li vo'. con los ajustes que l as n1encionld as circu nstancias han acon <.ejado. rnan liene su pri
maca. 1\s se desprende del estu d i o reali zado hace algn tiempo rurOT.l\'F 01 1 i1 r.. y R r 11 T.1PLl
en el que se ana l izan los regmenes existentes en cuarenta pa:,e . l a mayo1 a Lle los cualc at:eptaba
la adicin de las ren tas Lle lo C(nyuge' y c:omponcn tes del ncleo familiar (01_ rvER LTI'>IA y RALPH
T1:MPLE, "tude cornpare de l 'i rnposi tion Lle.,per onne' marics". cr.R1T 11e de Sciences Financi f
res. Pars, 1959. pg. 551).
" Uruguay tuvo una larga experienci.:i al re.,pecto de,dc 1 9 1 9 por med io de d i versos i mpuestos
progresi vos cu ya evolucin puede \'Cr'e en l a c1t1da ponencia. El problema ha disminuido en i tnpor
lanc1a 1 raz de l a derogacin de l a casi totalidatl de Jo, impuestos progrc, 1 vos.
"' Vase al respecto n ue tro estudi o ''Fl ujcto pasi vo de la relacin jurdica tributaria",
en1.11udio di' dt'recho tributario americanu, ob. ci t .. pgs. 104 y 105.
328
la f amilia- segn lo disponga la ley. Como lo decamos en n uestra ronencia,

estos gru pos d ifieren de las colecti vidades. Estas son sujetos d e derecho. estn
o no dotadas de personera jurdica, por el derecho pri vado 57 ; las .egundas son
solo e! elemento subjeti vo del hecho econm i co o social tomado por el
legislador como presupuesto de la obli gacin. Cuando la ley tri butaria considera
ms ade cuado para organizar el i mpuesto a la renta o al patri mon i o, reuni r las
rentas o bie nes de lus integrantes de u na familia, no est creando n uevos sujetos
de derecho, sino que sim plemen te ha ten ido en cuenta elementos subjeti vos,
para estructu rar d e manera ms adec uada a los fine. propios del derecho tribu t
ario, el hecho gene rador del i mpuesto. Como d ice G!ARDI NA, en este ltimo caso se
trata de u na subje ti vid ad en sentid o i mpropio -no tcnica y por lo tanto de d
iscut i ble empleo- , que tiene el solo efecto de permitir una tributacin
autnoma y separada. Los sujet os pasi vos tri butarios contin an siendo en estos
casos los componentes de la colect i v idad Je persona"' o los propietarios del conju
nto de bienes, citand o como ejemplos de estos el i mpuesto de familia" ,
solucin a la cual adhiere M1cHEL15 '1.
Partiend o de los supuestos precedentes, el problema ms que de conceptos
e':> de tenninologa. Evidentemente hay Llna diferenci a jurd ica su bstancial entre
las colecti vid ades q ue constitu yen un a un idad econmica, disponen de un patri
n1onio propio y t ienen autono1na funcional (elementos requeridos como necesa
rios en el modelo d e Cd igo Tributario para ser considerados contribu yentes y,
por lo tanto, sujetos pasivos) y, por otra parte, aquellos agrupamientos h u manos
tenid os en cuenta por la ley que organiz a el i mpuesto como sin1ples ele1nento"'
su bjeti vos Je] presupuesto de hecho.
Nuestra posicin es esta: la denomi nacin sujeto pasi vo no debe utili zarse
para estas (1 \ti mas sit uaciones, y si solo para aquellas colecti vid ades, con personera
jurdica o sin ella, a las cuales la ley i n1pone el cumpli n1iento Je las obl i gaciones
materiale.'> y deberes formales que const ituyen el objeto de la relacin J u rd ica tri
butaria. En his concl usiones decamos:
- Desde el pun to de v ista ju rd ico-tri bu tario el n cleo no debe ser consi
derado como sujeto Je derecho, ti tul ar Je Jerechos y obli gaciones, sino conio un
mecanismo jurdico para la meJOr config uracin del hecho generad or en vista de
los fi nes propios del derecho tri bu tario.
'' Corno J ice HA.'<S KELSEN, la cuestin fundarr1ental es la de detenninar si para ser titular Je
derecho; y obl i gaciones es imprescind i ble ser sujeto de derecho, re na este o no las caractcrsncns
qu e los derechos positi vos m,ignen a J a, per on o. jurJic::i.;. L'-1 re-.puesla no puede er si no afi
rn1ati va. Teoria pura tiel derecho , Buenos A ires, EuJe ba, 1960, pi.g.-.. 125 y ss.
"E\tn.10 GJARfll\"A, '"],a !:apacitil gi un dica tri butaria Jcgh cn t1 col lcttiv i non pcr on i l"i;ali ''. en
Rivista di Dirittn Finan:1ario e Sc1en:a de /le Finan:e. t. XXI. l. pgs. 269 y 399. A ll d ice: 'El sujeto
pasi v o del irnpu e'>lD Je fctmd i a n o es l a fa nii l ia'". y citan do a FERRARA: '":'>lo ex iste un pltrinion i o
fa- 1ni!iar, 'inn b1cne' perteneci en tes a los cnyu ges y a Jos hijos ... No hay u na responsahiliad
personal de los componentes inJiv iLlualcs'. l uego conti na el autor: 'Por lo tanto. el sujeto pasivo del
tri buto
en exarr1cn no es la familia, n i el jefe de fami lia, sino cada u no de los componentes del grupo fam i l
i ar"". {pg. 4 12).
" G. A. l1c1ff1 1. Corso di diritto trib11rario. 3 ed .. Torino. UTET. 1976. rgs. 323 y 383.
LA RELACIN JURIDICA TRIBUTARIA
329
-Por lo tanto, el cu mplimiento de las obligaciones materiales y de los

de beres forma les, as como la re!:> ponsabilid ad por los ilcitos que eventual
mente se cometieren, pertenecen a los componen tes del n cleo, siend o
aplicables a este lti mo aspecto, los principios generales de responsabil idad
establecid os por el derecho com n.
-No obsrante. es aconsejable para el mejor funcionancnto del sistema,
tan to en defensa de l os intereses fiscales con10 de los contri buyentes, que el
dere cho tributario con tenga norn1as que establezcan soluciones particulares y
especi fiquen cules son los componen tes obligados o responsables y cules
los que pod rn actuar en defensa de los i nterese:.. del n cleo, mediante la
interposicin de recursos y acciones.
E) Filiales y estahleci11:ientos de sociedades extranjeras
Para los derechos lati noamericanos sostened ores del criterio de la fuente
coino fund amen to de la potestad tributaria deben ser considerados corno contri
buyentes. Const i tuyen una organi zacin econmica, con disponibilidades patri
moniales retlejadas en su contabilid ad separad a de la casa matriz. Sus bienes y las
utilid ades que obtienen de ben. en principio, estar sometidos a nuer,,tras legislacio ne5
como s1 f ueran i ndepend ientes. en iguald ad de cond iciones que las socied ades i
ndepend ien tes.
No obtanle, el derecho positi \'O ha efectuado d iscri nlinacioncs no siempre
justi ficad as.
En pri mer trmi no d istingue, por u na parte, filiales o su bsid iarias, con pcr
sonera jurd iea, q ue act an como socied ades i ndependientes y, por lo tanto. son
contri buyente<;. y, por otra parte, sucursales y e;.,tahleci1nien tos permanentes, sin
:iersonera, q ue actan como i ntegrantes de l a sociedad extranjera y con un rgi
men tri butari o d iferente al de las fil i ale.s.
Independ ien temente de esta diferenciacin en el pacto and ino y en la juri
s prudencia argen ti na se ha sostenido la i n1procedencia d e considerar a las
filiales como SUJetos pasi vos i ndepend ien tes de la casa matri z, y, en consecuenci
a. \e pro hbe la com putacin de ciertas relaciones entre ellas, rri nci ral menlt:
:iagos de in tereses y regala<;. La jurisprudencia fundament e"ta posicin, en el
criterio de i n terpretacin de la realid ad econmica, q ue permite prescindi r ''de la
forn1a socie d ad anni ma que ha sido adoptada por el recurrente, as como de !a
consec uen te d ist incin entre la personal id ad de la empresa extranjera y la que ha
sido formada por aquell a..." en que no pueden existir contratos entre partes de una
misma organizacin econmica.
Acerca Je la primera d istincn entre filiales y sucursales entendemos que
no est justificad a. La forma jurd i ca adoptada discrecionalmente por los i ntere
sados, de acuerdo con sus conveniencias, no debe alterar su responsabi l i dad frente
al fisco. Si n embargo, la d isti ncin est aceptada intemacionaln1ente, en los mo
delo:.. de tratados de la O. C. D. E. y de la O. N. U. y en general por los tratado\
cele brados, con el agravante de crear nuevas d istinciones con respect o a los ban-
330
C U RSO DE DE R ECHO TR I BU l .".fl1r,
cos e i nsti tucione financeras 611 El tema ha t.id o objeto de u n estud io ms detenido
por JosF. L111s SHA W, en q ue sostiene posicin coincidente con la antes expuesta,
opi nando que "el criterio forma utilizado por la ad1ninistracin, de pura etire ju<.;pri
vatista, carece totalmente de fu ndamento racional as como ju rd ico-tributario"r, 1
En cnanto a la negati va de considerar a las filia les como con tri bu yentes inde
pendien tes, que fue objeto de especial consideracin en el derecho comparad o,
cabe anotar que en el problema ha i ncidido l a preocupacin de los pases en desa
rrollo en defender sus i n tereses fiscales frente a los abusos que suelen registrarse
con moti vo de los precios de transferencia entre f il iales y casas matrices. La doc
trina fonn u l crticas construct i vas y la legislacin y la J u ri t.prudcncia se fueron
niod if icando 62 . La culminacin de este proceso revi sion ista encontr su mejllf
expresin en la VII Jorn ada L. A. D. 1. ( Caracas, 1975), en la que l uego de una
atnplia consid..::racin del te1na e decid i ''Declarar q ue el tratamiento iinposi ti vo
de l as socied ades vinculada.-. debe seguir las reglas generales aplicable a lat. so
cied ades independ ientes, sin perjuicio de recomend ar:
a l El estableci mien to de regmenes especiales de control unilateral y con
ju n to por parte de los Estadot. i nteresados, que evi ten las d istorsiones q ue la expe
riencia ha permitid o comprobar, y
b) la adorcin de li mitaciones y regu i itos legales que iinpidan los abusos
que no puedan co1nprobarse por los controles admi nistrativos"'
F) Snriedade vinculadas
Las sociedadet. vinc ula das econ1n.;camente presentan problemas similares
a los tratados en el n umeral anterior ori gi nados por la misn1a causa: de
figuracin de la utilid ades i mput ables a cada una ror la fijacin en sus
transferencias de bie nes y erv1cio de precios que no se ajustan a lot. corrientes
en un mercado li bre
---circun-.tancia conocid a intcrnacional n1ente con la dcno1ninacin a r1n 's
lenght y por u na d istri bucin arbi traria de los gatO.') generales comunes a las
<li t.ti ntas socied ades. Estos problemas constitu yen la prc:ocupacin de tod os l
os Estad os,
1
"' \'.ae n uestra exposicin en el Curso 'La <1<lmi n istracin tributaria y la i mposicin interna
;1onal". organizado ror el C. l. A. T.. la 'undacin A lemana para el Desarrollo In ternacional y la
Secretaria de 1laci en Ja Je 1\1xico. pu hlicada en Estudio de drrPcho tnhutariu lutinoa111e ricano, oh.
<:J I , pdg. 303 y en la N evi.11a I mpuestos (Bueno A i res). t. X X XI X, pg. 171.
l '"FI 1n1puc,to a las rentas de la i nd ustria y el corncrc10'. Jcl M anual de derecho financiero,
vol. 111. oh. cll.. pgs. 160 y ss.
i: Va'e n ue tra exposicin en l a Y' A.sainblca Cl. cncra l del C. l. A. T. (Ro, 1971). "r\ tn1 0'
<le lu' ga,tos inc urridos en el exterior ( intereses. regala, y <JSL'>lencia tcnica)'. reproduci cht. <:on nu
la ac.li <:i onale .en E 11udios de derecho tnh11/ano inter11acional. 1\.1ontcvi deo, 1 978. pg. 65 v en Re1isra de Derecho Fi:,cal (Buenos Aires). t. XX I, pg. 1 .
' El tex to de nue tra ponencia general y de la rc olucin adoptada fig ura en Es1udios de
dere cho lnhulane intt' rnacionul. ob. cit .. gs. 1 33 ) l . 9. En pg. 165 se reproducen nuc<;tros
"Comen tarios a la' resol uci one' de los congresos de 1975"", sobre este n1ismo lema adoptad as en
lo con 3greo' de IFA y de Interarnerican Bar Assocint11J n, <:oinci c.len le.\ con la resol ucin de
(";irLtc<L\.
LA RELACIN JURDICA TRIBUTARiA
331
desarrollados y en desarrollo, y ha d ad o lugar a extensos desarrollos tcnicos(H .

La problemtica es equiparable <1 la q ue se presenta i nternamente con los conjun
tos econmicos.
L<1 diferencia con l <1 situacin de las casas matrices con sus f il i <1\es y sucu r
sa les radica en que en este caso no se pretende el desconoci miento de la indepen
dencia de las sociedades, sino la rectif icacin de sus balances para ajustarlos al
mencionado pri nci pio del arm 's lenght. Las sociedades siguen siendo, pue:., con
tri buyentes.
La sol ucin del derecho de los fiscos de rectificar los balances a los efectos
tribu t<1rio!:> est u nnimemente admi t ida tanto en el mbito interno como en el i n
ternacional. Hay, pues, un balance comercial y un balance fiscal.
En la esfera internacional se ha impuesto la regulacin establecida en el "mo
delo de convencin fiscal concerniente a la renta y el capi tal" de la O. C. D. E. en
su a rt. 9, q ue por valor tcn i co puede ser u tilizad o en fonna general. En l se
prev que cuando u na empresa o unas mismas personas participan d irecta o i
ndirect a mente en la di reccin, control o capital de otra empresa, utilizan en su
relacione comerciales o financieras cond iciones convenida o i mpuestas que
difieren de la que seran convenid as por empresas. i ndepend ientes, los
beneficios pueden ser ajustad os.
G) Suce.1ore "1nortis causa"
l. I'lanteanentn
La 1nuerte del con tri bu yente plantea probl ema. 5ohre la responsabilidad
de sus sucesores que han recibido en la doctrina y en la legi lacin sol uciones d
iver sas, i ncl uso contradictorias. Nos atrevemos a deci r q ue esa d i versidad est
origi nad a por la confusin de las d isti ntas situaciones que e
preci:.o
considerar.
A nuestro ju icio, es necesario d isti ngui r entre las obligacione:. del causante,
las relativas a sus deuda!:> por tri butos y por sanciones, dentro de esta5, seg n .u
naturaleza indemnizatoria o puni ti va y si las penas son aplicadas en va a<lmin i
trati va por concepto de infracciones, o por la justicia penal de acuerdo al derecho
penal com n . Es natu ral que la di versidad de :.oluciones encuentren justif icacin
en la notoria d iferencia que estas presentan .
Por otra p arte, no nos parece inj ustificad a J a d i ferencia -cri ticada por
pres tigiosa d octrina- entre obli gaciones ya deter1ninadas y en vas de
detcrrninacin a J a fecha del fallecimiento. Acta en favor de esta d iferencia la
razn de que las obligaciones en vas de determinacin son de exi tencia ju rd
ica i ncierta; la cer t i d u1n bre se operar una vez que exista acto admi nistrativo
defi nitivo consentido por el con tribu yente, o sen1encia con fuerza de cosa juzgad
a. Mientras tanto ex iste
f" La hihl iografa es muy ahunt.!anle. Pu eden citarse corrio d ocumentos pncticaincntc valiosos
los de O. C. D. E. Tran.1fer1 pric1ng and multinational entreprises (lnforn1c del Con1Jt de Asuntos
Fiscale<., Pars, 1979). y Prix de tran.1ferl et entrepri5 e5 n1 u/1ina / Jonules. Trois rudes fiscales
(lnfonnes del conlit de asunto fiscales. Pars. 1984).
332
CUR SO OE DERECHO TR!BU f ARIO
solo la posi bilidad de 4ue se configure u na obligacin. Por lo tan to, es ad

n1isible la no responsabilidad del sucesor, quien adems, en caso de que la
administracin o la justicia conti nen los procedi mien tos. lo ms probable es
que no est en cond iciones de defender la conducta del causante.
Con base en las precedentes distinciones entendemos que desde el punto de
vista doctrinario las sol uciones deberan ser l as siguientes:
a) ) Las ohl i gaciones por concepto de tributos, por la sola ra rn de ser u n pasi vo
del cauante, son trasmisibles, como cualquier otro rubro del pasi vo. de ac uer do
con la legislacin ci vil aplicable. Inclu so con benef icio de i nventario;
b) Las sanciones de nat uraleza indemni zatoria -intereses o recargos por mora,
es decir, por incumplimiento de la obli gacin tri bu taria dentro del plazo
legal, perjud icando econ6micamente a la administracin - son igualmente
tras misibles dado su carcter de obli gaciones accesorias;
c) Las penas pec u niarias por conce pto de i nfracciones, conocidas con la
denominacin de mul ta'\. en principio de ben segui r las reglas del derecho penal
y exti nguirse con la muerte del infractor. A m bas penas tienen el mismo funda
mento, castigar al autor del acto il ci to. lo que ilnpone la aplicac i n del principio
de la per onalid ad tpico del derecho pu nit i vo. La solucin encuentra plena
justi f icacin en el caso de mu ltas en vas de determi nacin o i mpugnaciones en
trmite ad n1in istrati vo o jud icial. S la multa ha sid o def in iti vamente aplicada y
no cohra da, hi tras1nisi hilid ad encontrara justificacin en q ue consti tuye un
crd ito f i \cctl al cual el Estad0 no tiene por qu renunciar Esta posible excepcin
tendra mayor aplicacin en las infracciones en derecho fonnal o ad1n inistrativo
que en materia de defraudacin. Por otra parte. si el fisco la hubiera cobrado se
habra registrado una disminucin del patri monio del causante y, por lo tanto,
habra repercu tido en el derecho del sucesor.
d) ) En n1ateria de deli tos el rrinci pio i nd isc uti ble es el de la personalid ad . En
consecuencia, en ningn caso correspondera responsabilizar al suce-.or.
2. Doctrina
En la d octrina, co1no ya se d ijo, hay diversidad de opi niones.

En las III y X Jornadas L. A. D. T. predomi n netamente el cri terio de la no
trasn1isibilid ad sin excepciones. La resol ucin de Quito d ice textualmente: "Ls
m u ltas no deben ser trasmisibles a los heredero. del i nfractor". No prosper u n
egund o inciso propuesto por la comisin redactora que deca: "Cuand o tales
sanciones hayan sido objeto de resoluciones o pron u nciamien tos cuy a firmeza en
vida del causante no ad mita ulteri or recurso o accin, el crd i to que por tal con
cepto se haya generado en favor de la admi nistracin ser exigible solo sobre el
patrimonio del causante". El tex to apro bado de be armonizarse con el del punto
6 que dice: ''[Jebe disti nguirse claramente entre i ntereses por no pago oportuno, de
carcter indemnizatorio o resarcitorio y mul ta por mora como pena a la violacin
de la norrna", lo que implica tcitamente la trasmisibilidad de los prin1cros. Ko pros
per u na mocin presentada por delegados chilenos, uruguayos y venezolanos.
L,;'1EL/\CIN JUni DI CA TR! BUTARI,\
333
El modelo C. T. A. L. en el tt. 111, cap. I, In fracciones y sanciones

--que comprende solamente las sanciones punitivas, con exclusin de los in
tereses por mora- dispone en el an. 76, como una excepcin al principio de la
personalidad consagrad o expresamente en el art. 79, que "las sanciones por
infracci ones tribu tarias se extinguen por 1nuerte del infractor. .." agregando que
"no obstante. sub si stir la responsabilidad por l as m ul tas aplicad as cu yas
decisiones hubieren quedado firmes o pasad as en autoridad de cosa ju zgada" y
reconoci endo en la exposicin de 1notivos, que ::..e trata de "un punto controvert i
do en la doctr i na y que ha sido objeto de sol uciones di ferentes en el derecho
comparado''.
En Argentina H. VILLEGAS es categrico en cuan to a la no trasmisin de las
sa nciones tpicamen te penales y de la trasmi sibil idad de las sanciones pu
ramente reparatorias, i ntereses y recargos, siempre que sean n1oderados. Pero ent
iende q ue existen sanciones mi xtas, como las multu.1.fiscales q ue tienen, adems,
un f in re presi vo, criterio compartido por la d octrina y recogido por la Cone
Suprema Na cional en nu merosos fallos, en los q ue ha admitido la trasmisin a
los herederos. En su op1n1n, "l a tesis de la impersonalidad <le la 1nulta fiscal es
la q ue ms se adecua al carcter mi xto de tal sancin y lleva a una serie <le
pecu liaridades del il ci to con travencional tri butario, ta les como la responsabili
<la<l de las persona;.. colecti va.-; y la responsabihdad por el hecho de terceros". En
cuanto a la Lrasm1- sibilidad anota la discrepancia entre la jurisprudencia y la
legi slacin en la q ue 'i1n rera el concepto <le q u <? au n en materia de i
nfracciones contravencionales no es tr<>sn1isi ble a l ns herederos.1.
GtULlANI Fo/\ROL'Gt afi rma que en Argenti na pred omina !a interpretacin de
que "la multa del presun to i nfractor no exti ngue la accin tend iente a obtener la
sancin pu nitoria [ sic ] y au n l a pena n1isma, en razn de que l a afectacin di recta
de los bienes y la accin persecutoria sobre ellos pone <le manifiesto que la efecti vid
ad de las sanciones es absol uta1ncnte separable de la persona del contribuyente.
Este cri teri o es rechazado ex presamente por los actualizadores de la obra, q ue
consideran aceitada la modificacin i ntroducida en la ley 1 1 .683 para varias i n
fracciones, declarando la no trasm1slbil idad "aun cuando la resol ucin respect i va
haya quedado firme y pasada en autoridad <le cosa juzgada". Seialan, a<lem(ts,
que el tribu nal fiscal de la nacin i nterpretando esta di r,;posicin lo ha apl icado a
otros casos q ue los expresamente vrevistos, ''en razn <le la nat uraleza predomi
nanten1cnte penal de la5 sanciones pecun i arias por i nfraccin de las leyes tri bu
tarias", i n vocando tambin c.lisposiciones del Cd igo Pena l 1'b.
Pf'.RF/ Royo, anal izando el derecho espaol, muy siinilar al i tal iano,
'>efiala las diferencia existentes en la doctri na, rechazando la opi niones que asi
milan las sanciones tri butarias a las ci viles y las que disti nguen seg n q ue la
sancin est o no aplicada. criterio admi t ido en la legislacin A su juicio. "la
sol ucin correcta, al menos desde el ngulo de la poltica legislati va, es clara:
puest o que las sancio'' 11r'TOR V11.1.f-'G,\S, Curoo de fi11a11:as .... ob. cit.. pgs. 390 y ss.: El rRilne11 pent1/
trihutano argenlino, Bueno A i res, Ed iciones Depal ma, 1993 pgs. 198. 224 y 239.
"' Derecho.financiero. oh. cit., vol. TI pgs. 660 a 662.
334
CURSO Df DC:RECHO TRI BUTAR'O
nes tri butarias tienen naturaleza su bstancialmente idntica a las penales, deben
segui r el mismo rgi men que estas, i nspirad o en el princi pio fu nd amental de
la personalidad de la i nfraccin", concluyendo que "esta es la nica solucin co
rrecta"67.
3. De recho po itivo uruguayo

El C. T. U. legisla separadamente sobre la obligacin tri butaria (art. 18) y
sobre las sanciones tri butarias, no penales (art. 103).
El primero con el ttulo de "Trasmisin por sucesin", prev l a trasmisin
de los derechos y obl igaciones del contribu yente fallecid o, "sin perjuicio
del beneficio de inventario". E la sol ucin comn a todos lo.1. derechos y obl
igacio nes del derecho privad o.
El art. 103 del cap. V, Infracciones y sanciones, adopta la misma sol ucin,
apartndose as de sus f uentes, el modelo y el proyecto de 1970. Este en su art.
102 establece que "la responsabil id ad por infracciones es personal, no
trasmitindose, por lo tanto, a los sucesores.
La censurable solucin debe relacionarse con el otro apartamiento i
ntrodu cid o por el poder ejec uti vo al proyecto de 1970 incl u yendo los i
ntereses por lo<.; pagos efectuados fuera del plazo legal --que en !as fuentes
eran considerados como un accesorio de la obligacin tri butaria- en el captu
lo de infracciones y sanciones.
En el cap. VI, Derecho penal tri butario, no se i ncluyen d isposiciones al
respecto, por lo que son aplicables las normas del derecho penal, de acuerdo con
lo dispuesto por el art. 109.
10. TERCEROS RESPONSABLES
A) Caracte rsticas
A la caracterstica esencial vista en supra , IXIS.B. del derecho a repercutir
contra el contri bu yente las cantid ades pagadas al fisco, en virtud de ser
nicamen te responsable de l a deu da de este. se agregan las sig u ientes, previstas en
el modelo y en los Cdigos que lo tomaron como f uente.
a) Su responsabil idad tiene como nica fuente la ley. Este requisito no es ms que la
aplicacin del pri ncipio fu nda1nental de legalid ad, nsito en el concepto de
Estado de derecho con di visin de f u nciones, i ncluido generalmente en las
Cons tituciones con la frmula de que nadie est obligado a hacer lo que la ley no
manda;
b) Debe tener con el contribu yente una vinculacin que le permita hacer efecti vo
su derecho al resarcimiento, ya sea por el derecho de percepcin, de re tencin,
de repeticin o por cualquier otro medio de derecho pri vado;
" lnfraccianes J' sanciones tributarias. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales, 1972, pgs. 150
y
SS.
LA RELACIN JURDIC A TRIB \JTARI A
335
c) Tiene la c<1lidad de sujeto pasi vo y no de agente o representante del fisco. Por lo

tanto, su f uncin es honoraria a pesar de desempearla en excl u, i vo bene ficio de
aquel. Por el contrario, puede ser objeto de sanciones por el i nc um pl i m iento
de las obligaciones y deberes formales que la ley le i mpone, sin1i lares a las de
los contri buyentes, en ocasiones agravad as, y
d) Sus rel<1ciones con el fisco se rigen por el derecho tributario y con el con
tribuyente por el derecho privado.
B) Tipos de responsabilidad
Puede ser solidaria o subsidiaria con las mismas caracterstica del derecho
com n. La eleccin de uno u otro tipo es una facul tad d iscrecional del
legislador. El derecho tribu tario ha cread o el nuevo tipo de responsabilidad
sustitutiva, que a d iferencia de las dos anteriores, desplaza al contribuyente del
cam po del derecho tri butario, quedand o. por lo tanto, como nico deudor.
En el derecho positivo latinoa mericano, a diferencia del espaol, pred o1ni na
el tipo de responsabilid ad solidaria, incluso utilizand o ese trmino impropiamente.
como sinnimo de responsabilid ad , por ejemplo, solidaridad de los representan
tes o solidarid ad de los sucesores. Desde el punto de vista tcnico-jurd ico debe
deci rse responsabilidad de los representantes o de los sucesores, eomplemen tan
do el concepto con el agregado de si es solidaria o subsidiaria.
Como se d ijo. la eleccin de u no u otro tipo depende de la d iscrecionalid ad
del legislador pero, teniendo en cuenta la condicin de responsable por una deud a
ajen<1, parece ms razonable dar preferencia a la responsabil idad subsid iaria, sin
perjuicio de la adopcin de med idas cau telares para evitar riesgos fiscales. Es la
sol ucin q ue se recomend en la VII Jom <1da L. A. D. T. al tratar la responsabi
lid ad de los ad mi nistradores de empresas, en la que, en concordancia con el 1nen
cionado funda me nto, se adicion que "en el caso de que la ley haga referencia a
la responsabi l idad sol idaria, la admi ni tracin al hacer uso del derecho de elec
cin debera persegui r el cobro de su crdito, en pri mer trmi no, contra la empre a
contr i buyente", En el derecho comparado, pueden citarse los casos de Espaa (L.
G. T., art. 372) y Paraguay (ley 125 de 1991, an. 182).
La cuestin es diferente a la que se plantea cuando son varias l as personas
respecto de la cuales se verifica el mismo hecho generador, situacin prevista en
el art. 20 del C. T. U. En estos casos toda esas personas son con tribuye ntes y
no terceros y, por lo tanto, es precepti v a la sol idaridad, sin perjuicio de los
convenios q ue puedan existi r entre ellas.
En sntesis, el tipo de responsabi lidad de los te rceros es en princi pio variable
y puede ser d i ferente en tre ellos. No debe identificarse su eleccin con la eleccin
del responsable. La eleccin de estos responde a la pregunta de quin, la del tipo
de responsabilidad a la pregunta de cmo.
C) Representantes
El fu ndamento de esta responsabi lidad est relacionado con el deber de todo

representante de dar cumpl imiento a las obligaciones de sus representados q ue la
336
CUR SO DE DERECHO llflBUTA '1i0
ley o el contrato ponen a su cargo, so pena de responder frente a su representado.

En el d erecho tributario se agrega la proteccin de los derechos fiscales a la co
rrecta percepcin de sus crd i tos, que en esta materia corren el riesgo de la i nsol
vencia del contri buyente, a veces por mala ad mi n istracin y otras por f raude.
Los re presentantes pueden ser tanto los legales como los con vencionale;.,. El
C. T. U. en el art. 21 se ref iere a esas dos posi bilid ades si n hacer una enu n1eracin
d e las d isti ntas clases como lo hace el modelo C. T. A. L., enu meracin que debe
considerarse en unciativa. Entre los representantes legales los n1s i n1portantcs
son los pad res, tutores y curadores y entre los con vencionales "'i n dud a lo son los
representantes de las empresas, d irectores y socios, segn "' us estatutos y contratos
sociales y las persona"' que actan como admin istradores y f uncionarios con
facu l tades de representacin y los mandatarios en general. La responsabilidad de
este grupo pla ntea importantes problemas que fueron objeto d e un detenido y
acertad o anlisis en !a VIII Jornad a L. A . D. T., celebrad a en Li ma en J 977.
Los aspectos que merecen especial atencin se relacionan con la participa
cin efecti va de los representantes en los hechos que motivan la responsabilid ad
de sus representados, la cu lpa que se les pued a i m putar en su event ual
participa cin y la disti ncin que habitua lmente se hace entre responsabil id ad
por las d eu d as tri butarias y por las i nfracciones y d eli tos.
Con re"'pecto a la partici pacin de los representantes en lo\ hechos genera
dores de la responsabilid <id de la empresa se ha sealado que no hast a la sola cal i
d ad legal de representante para poner en juego su responsabilid ad. En ese \entido
son totalmente compartibles l as consideraciones formuh:id as en la ci tad a
Jornada de Li n1a de que ''dicha responsabilidad d ebe regularse por va de la ley
y en con d iciones de razonabilidad que contempl en la.\ d istintas hiptesi::.. d e
hecho q ue ofrece la realidad contempornea. A tal efecto la ley d ebera
considerar las disti n tas formas jurdicas de vi nc ulacin y de actuacin, d isti ng
uiendo entre prtipieta rios, represen tantes, d i rectores, gerentes y otros
ad1ninistradores y considerand o
!a efecti va part icipacin d e esos terceros en la adopcin o el cum pli mien to d e
las d eci \ iones de la empresa y el provecho que aqueHos pued an haber obtenid
o a expensas d el fisco".
Por esas razones se recomend que: ''A) Debera i mputarse a las personas
que en virtud de las funciones que d esempean tienen facultade\ de decisin que
i ncidan en la materia tri butaria o el d eber de controlar la correcta ad mini
stracin de la empresa. En consec uencia, no sera sufici ente justificativo la mera
calid ad de representante o d i rector".
La ju risprud encia uruguaya tiene ms de un pronu nciamiento en ese mismo
sent ido, f u ndamentado en el pri nci pio de i nterpretacin establecid o en el ar! 6
del C. T. LI., q ue da prioridad a la realid ad con respecto a las formas jurd icas. As,
por ejemplo, se liber de responsabilidad a un director q ue act uaba solo forn1al
mcnte como t al , y q ue cumpla ciertas gestiones admini st rati vas n1un ici pales que
requeran ttulo profesional, pero que nunca actu en los hechos i m putados por
la administracin t ributaria: en otro caso se i i ber a un tcnico que figuraba como
L A RELACIN JURDICA >R18UTARIA
337
propietario de una farmacia para cumpli r con exigenci as oficiales, porque '"l
a realid ad econmica y la doc umentacin aportada" i ndicaban que los
propietarios eran otra personas y que el propietario aparente actuaba solo
como tcnico 68.
Cuest in i n1portante, y en el derecho uruguayo polmica, es el de
culpabi l idad del responsable. Siguiend o ia d octrina ms reci bida el artc ulo
limita la responsabilid ad a los representante "que no procedan con la debida
diligencia en sus f unciones"', la que puede reveti r la forma de cul pa o dolo. La
culpa puede con fig urarse por la omisin del deber de todo representa ntc, de vi g:il
nr la buena admi ni \tracin de la empresa o de oponerse a decisiones ilegale. . Este
cond ieioncimien to excl uye la responsabilidad cuando el rgano no tiene eo
deberes en 1nateria tributaria.
Las recomend aciones de la VIII Jornada. despus de un ex hausti vo debate
en el que el autor particip desde el comit de resoluciones, recoge en este y otros
puntos. la doctri na expuestJ. en !a ponencia nacional uruguaya de RAF.-\EL NoBOA.
En lo que respecta al elemento culpabilid ad se expresa que !a responsabilidad
"debera 1n1putar.e a las personas que en virtud de las funciones que desempean
tienen facultades de decisin que incidan en la 1nateria tributaria o el deber de
controlar la correcta admi nistracin de la empresa. En consecuencia, no sera
suficiente just ificati vo la mera calidad de representante o di rector', y que la culpa
bilid ad "Ueber er apreciada atend i endo a las caractersticas de cada en1presa y
a las facultade. y deberes del rrsponsable".
La l egisl ac i n rosterior al ('. T. l. retorn al arcaico concepto de respon
\abili dad objet i va en d i versa:. leyes de i mpuestos a J a renta en lo que respecta a
lo ade udad o por concepto de i mpuesto, nonnas q ue dieron l ugar a controversias,
no solamente en cuanto a su vigeneia:J', sino pri nci pal men te en cuanto a u aplica'"' Snt. del T. l. A .. nm. 1 102,de 1 1 , X I I, !99l . pu bhcad a en Revista Tri/Jlfaria, r. X lX. n
rn. 107, 1992. pg. 132. y ,,ent. del T. C. A .. n1m. 399 de 10. VII!, 1988. Sumarin en A nuario de
derecho
lri hu lario. l. 11, pg. 1 99.
Puede n \ e r e :,un1(11 os detallados de anibas sentencias en Cdigo Tributario, comenlrllfo _',
co1uord11do. pgs. 234 y 23:1.
"' El d eer.-ley anterior del J RJC e"-tilblecia la re\pon bil id:ul objet v de 'Jo socios de
sociedades personales o directores de socieJade<. con tri buyente' , en l o 4ue rcspect al i nipucsto 'as
corno de u <,ohrel<1.,a", entonce vigente. La doctrina n1s recihida (vase al rcs recto BERRO. Re>
ponsabfi>.\ 1nbu1arios. y c..<;<;]NELU. en Re1ista Tributaria, t. [!, n 1n. 8. 197:", pg. 281) i11tt'rpre\{,
q ue esta nnrrn'-1 f11Ldcn,gada por c<:te art. 21 . Pero el decr.-lcy 14.4 1 6. de 28, \'JI!. 1 975 (art. 346_
n rn. J 3) refirindo\e al ci tado decr.-ley s uprilni ] expresin ''as corno de .>ll s0bretasa". La adm1ni.<trac1 (Jn en ti ende que esta n ueva ley irnpl ica la super\ i venci de la leg1-, l ac11ln an1crior al ('digo
Tri hui ario y a l o sosti ene al reprod ucir en el T. O. l a red<J.ccin <in teri or >in ] p,lrtC q1pr1n1ida (T .
()_ , 1991 , tt. 4, liJ'f . 54). Compart i endo la doctri na rns prestigiosa entendel'lllS que la legi <.laci (Jn
an terior, a p sar de ser una ley especial para un 1mpucto, fue derogada por el C.T. y que, en eonsecllcn
Cl<l. el l a no puede recohrar vigen.::ia por Ja nonna posteri or q ue pretende l tllroducir una rnodi fitacin.
Es ce prohle rna i n terprctat:vo, sobre el c u a l nn hay jurisprudenci.t. i n vo 1 ucra tambin el de l a
i ncfic;i,cia ju rd'.c;1 de lo' lcx tns ordenados (vase T. O. 1 991. tt. 1 , art. ROJ.
Este restahleci m1,onto de un:i solu cin arcaica y <1n ti_i urdica, es un tpico ex ponen te del CS)'
ri tu fiscaJ i qct de ];1 ,1d1n1n istracin tri hutari a. que la propi ci an te rganos !egisll tivos poco cel
o<,o' de sus f ueros y cact-"l le dr 1 suf1ci cn1e tecn icis mo rara .::cnsidcrar e<, to> orohl cma'i. Es
tambin u n
338
bilid ad a las sanciones7(). La D. G. l., i nvocando la norma del art. 14, ha pretendido
q ue la responsabilid ad establecida por este art. 21 , se aplique tambin a las san
ciones, posicin recha zada por la d octrina y !a ju risprudenci a.
Nos parece i nd iscutible que la responsabilidad del art. 21 se refiere excl
u sivamen te a las obligaciones del derecho tributario material defi nid as en el
inc. 1 del art. 14, producto de un detenido est udio del concepto de obligacin y
de re lacin jurdica como se dice en la nota a dicho artculo. El i nciso final, ajeno
a las fuentes carece de todo antecedente que ex pliq ue su improvisada incl usin
por el poder ejecu tivo.
En una interpretacin sistemtica del artculo y del Cdigo en general debe
llegarse a la conclusin de que ambos incisos no son contradictorios y q ue el inciso
final del art. 14 no puede tener otro significado que rati ficar el concepto i nd isc
u ti ble de que la obligacin de pago de las sanciones y los deberes formales,
integr<in el derecho tribu tario y no otras ramas ju rdicas.
El Cdigo ha distinguido, con tod a precisin, la:... normas substanti vas de las
forma les, procesales y pu nitivas. A esta l ti mas le son aplicable los princi pios
y disposiciones de las respecti vas ramas jurd i ca"', con las excepciones
establecidas en los respectivos captulos, excepciones que contem plan las particul
<iri<lades del derecho tributario, sin apanar!-!e de los pr incipios fundamentales
de cada rama.
En esta cuestin tienen especial relevancia los arts. 100 a 106, sobre circunstan
cias aten u antes y agravantes, acum ulacin de sanciones, personalidad y transn1isi bi-
ejemplo de la conven iencia <le q ue lo<; p receptos f undamen ta le recogido.<; en los Cd i go tengan l a
debida cstal:ii lid ad. ponindolos a cubi erto de las vicisitudes de la l egislacin or<linaria, rnuchas vc ccs
d ictada i n1provisadamente por razones de urgencia fisc;iles. como se rccomcn1.k) en la VI Jor nada L.
A. D. T. (Punta del Este, 1970).
71
' La jurisprudencia del T. C. A. est firmemen te asentada al respecto. Como fallo ilustrati vo
podernos citar la scnt, nm. 85 de 25, JI, 1985. pu bli cada en la Revista Trihutaria , t. X II , n m. 68,
1985, pg. 410. Sumario en Anuario de derecho tributario. t. 11. pg. 200:
"lc.n cu anto al restante punto se estima, contn1ri.i.men1e a lo sos len ido por el procurador del
E tado. que el num. 3 del acto enjuiciatlo decl ara una solidaridad para X X y X X abusiva y contraria
a derecho, que (;Omprender no solo la deuda tributaria, sino tambin quel!a generada por el i l ci to
de defraudacin segn se extrae de su referencia <1 la participacin de las no1nbradas en el ilcito.
'"El problcm<1 de la responsabilidad tributaria de los directores y rcpresentanles de sociedades
anniinas es vasto y complejo en nuestro sistema, con particu laridades tcnico-jurd icas d e difcil
precisin y tiene aportes muy fundados en la doctrina nacional, a los que se remite el cuerpo (cf. C
digo Tributario, cornentado )' ' concordado por VA!.DJS CosTA y otros, pgs. 194 y 365; Estud ios en
memoria de ARIAS BARB; RAFAEL NoBOA en Re vista de derecho tributario, IV. nm. 20. pg.
781 , y CALVO, 1den1, n m. 2, pg. 13, ADD't MAZZ, Curso..., t. l. pg. 242).
"'La responsabi lidad a que al ude el art. 2 1 citado se refiere solo a la d euda por tributos y
sus acceorios. Si bien el artculo se refiere a las obligaciones tributarias y den!ro de estas
-segn el art. 14-- ctn i ncluida l a sanciones, destaca V ALDS CosTA que el art. 103 referente a
responsa bilidad por infracciones. limita la responsabilidad de los represen tantes en cuanto les
concerniere'.
"Por manera q ue Ja responsabilidad fiscal-infraccional. se ubica en estos su puestos e n el mar
co especial del art. 104, inc. 2Q del Cdigo Tributarlo, en virtud del cual nicamenle cabe responsa
bilidad en caso de 'actuacin personal en la infraccin" '".
L1\ Rl:LACION JUlDICA TRIBUT AR A
339
lidad de la responsabilid ad, responsabilidad d e las en tidades, de los represen

tantes y dependientes y exi mentes de responsabilidad. Es toda una problemtica
relacio nada con los actos ilcitos y sus penas, con sol uciones adecuadas a esta
naturaleza, ajena al derecho tri butario material, que reg ula el cum pli m ien to
normal de loo. tributos con base en los principios propios de este sector.
En lo que respecta concretamente a los representantes tienen sus sol uciones
propias en ambos sectores, el art. 21 para el derecho tri butario matl':rial establece
la solid aridad, y los arts. 102 y 104 rara las infracciones y sanciones establecen
la personalidad: en cuanto le concerniere", segn el pri n1ero, y "por su actuacin
personal en la infraccin", en el segundo.
La doctrina y la jurisprudencia ms recientes sustentan concept os fund a
mental n1ente coi ncidentes con los sintticamen te antes anotados. Es l a opi
nin netamente dominante en la ctedra y en estudios t an completo, con10 el del
doctor FEDERICO BERRO ci tado en Bi bliografa. En la jurisrru dcncia, luego de
cienas vaci laciones iniciales, se ha ido consolidando la i nterpretacin que
consideramos ms atinada, como puede apreciarse en el Anuario de derecho
tributario. t. II. Mencin especial 1nerece la sentencia del T. C. A., n m. 1 1 02 d e
l l, XII, 1991, ror la cual se declar que la responsabilid ad de este art. 21 no alcan
za al director d e una socie d ad annima q ue no haba ejercido en los hechos la
representacin de la sociedad, ni real izado ni ngn acto de admi nistracin,
solucin coi nciden te con las recomcn dac1one de la VIII Jornad a d el l. L. A. D.
T. antes comentada. Entre estas reco mend aciones nierece ci tarse la si gu iente:
''29. En cuanto a si la respon sabilidad dehe co1npr:' ntler solo el pago del tri
hutario o .1i d:'bc extende rse tambin a las sanciones.

",\ ) Debe d i.ti nguir. e entre infracciones y deli to\ au nque teniendo presente
el pri ncipio fund amental con1n a am bo) <;ectore de que nad ie puede ser penado
si no ha cometido personal men te la accin u om isin prevista en l a ley como acto
ilci to y, adems, si no ha actuado con dolo o cu lpa".
D)
Agentes de retencin y de percepcin'
!. Precisiones previas
Como precisiones previas cabe sea!ar, primero, que la denom inacin d e
agentes no es la ms apropiada, pue sugiere la idea de que actan en re presenta
cin o en nombre del fisco, cuando. ror el contrario. son sujetos pasivos de la relJ ibl1ograja. El terna lo hc1nos tratado detenidamente en Cdigo Tributario. con1entudo
} concordado, y en Respon abil idad de cerce-ros". exposicin en el Cur;o d c GraduJdo de la
PacultLl.d de Derecho de- 1988. pu h l icada en Anuario de Derecho Tributario, I FP, pg. 33,
material q ue constituye la hase del siguiente texto.
Como bibhografa utilizad y obviamcntc rc'.'.omendable se i ndica:
Lati noamericana:
Hi"c l'OR Vn.LEG. 5, Curso de finanzas, derecho financiero )" trihutario, s ed .. Buenos Aires.
Ediciones Depal ma, 1990; Lns agentes de retencin v percepcin, Buenos Aires, Ediciones Depal
ma, 1976.
F. MARTNEZ. Estudios de derecho fiscal (con prlogo de D. J AR >\CH), Buenos Aires, Ed. Con l.
Mod., 1973.
'
340
CURSO OE DER[Cc-10 TRIBUTAMIO
\;1cin jurdica con aquel ; segundo, que el mecanismo de la retencin y la percep
cin no es exclusi vo de esios terceros, ya que es habitual en los representan tes, y

en las figuras similares de los sustitutos y de J os sujetos pasivos del l. V. A.
Las normas que J os prevn deben interpretarse como una regulacin general
y anticipada de los deberes que tend rn los nuevos terceros que los rganos con1petentes desi gnen como responsables de deudas ajenas.
Desde el punto de vista terminolgico, su ori gen es latinoamericano y en
su d if usin ha i nfluido su adopcin por el modelo C. T. A. L. Esta termi nologa
d i fiere notori an1en te de la europea, incluso de la utilizada en Ital ia y Espaa,
tan vinc ulad as a nuestra doctri na, ci rc unstancia para tener en cuenta en las
lectu ras de ese origen. Como ya se d ijo, la d octri na y la legislacin de Italia y
Espaa no atri bu yen a las expresiones antes analizadas el mismo significado.
E;., frec uente q ue el trmi no sujeto pasi vo se uti l ice para d enon1inar al
contribuyente; el trn1ino sustituto se em pl ea para designar tanto al tpico sustituto,
como a los q ue nosotros llamamos agentes de retencin, <1 pesar de q ue en
doctrina c-xiste acuerdo en q ue estos ltimos actan junto con el contri bu yente
nlientras que aquel acta en lugar d e este; la fig ura del agente de percepcin no
ha sido objeto de especi:.il conside racin y la de responsable no coincid e con el
72
si gnificado que se le atribuye en Latinoarnrica
010 1.;,RACIJ. Curso :,uperior de derecho lrihulario, 2 ed . Buenos Aires, Ed il. C11T1<1. 1
969;
Ei hecho 1n1po11ihle. J ed .. Buenos A ire . Ed1cion c A bekJo-Perrot, 1982.
1\.
1\KA('J
FAt.c;:Au. /11troduriio ao dir1'ito tril!ullino, Ed il. Rio. 1976.
A. BoRGE .
o ,\'Ujeito
{!U.\'SJ 1J()
da ohriga FdU triburria,
sao Pau lo, R. 1.. J 981 .
JII Jornad a Rioplatense de Tribu tacin. en R f vistn Tribu11.1ria, t. X\'. n m. 84, rg. 259.
Europea:
E. BLCM :\S-I EI:\. Sisrema Ji dirirto del/ 'impo.\/e ( tratl. de F. Forte d e !a 2' ed ic-in J.
Milano.
(;iul'fre, 1 954
Ac1;1 1 i;l)usAl G:A".'l!N i. /l concctti (ondam Pntali del d11 ilto tnhulano. Torino. UTET. 1956:
Js111uzioni di dirillo tributario (ed icin pstunial, 9- cd., Mi lano, Gi uffre. 1961'.
H. ALLORIO. /Jinllo proce1s11ale lnhulano, Torino. UTET.

t\. PAR! \Td. Tralla /o di dintto tributario, d i rctto da Andrca A matucci. Pad111 a. Ced am, 1994;
11 responsab1 /e ed il sostit11to d' inipona. vol. 2. pg - :19.1, 394, 425 y 4 '10 a 431.
F. SA;;..z D[ BcJAND."-. Lccc1ur1es de de rrcho financirro. 5 cd.. /\1ad rid. Facultad de Derecho,
Uni H"rsid ad Compluten-.e, 1 987.
J. J f-'ERREJ'l.O L.\!',\ l //\ , C11rso d P derecho financiero espaol, vol. 1 , l 5" ed .. /\f adrid. \
1arcial Pons, 1993.
J. _\1_ Q1 r -\1 1 y C. LO!!\KO. Curso Je derechn financie ro y trihutnrio. 4 cd .. MaJriJ. Edi
l. Tc:cno.'>. 1994. pg. 204.
A l'Fllr,1.r. 'Oiritto tribu tario e d iritto cilile nella d i&ciplina del rapport i intcrni tra i ogg\tt1
d.;:J tribu to". en Rivislu F111an;,iana e Scienza de/le F111an;,c, l. 1 960, pg. 2 J .
" Trallato d1 d1rit10 1rih11tario , J!fello d<t A>;DRhA A _1,1,,,n;rc1, PaJo;a, Ce<lam, 1994, /1
respo11sabiie i!d [ soslf tuto d' onposra, por "- PARL.\.TO. vol. 2, pgs. 393. 394, 425. 430. 431 .
1. /\-1. QLTRAL T y C. LozAo. C11r.10 de dcrec!10 financiero _\-' !rihutano, 4 ed .. /\1adriJ. EJit.
Tccnos. 1994, pg. 294.
LA RELACI N JURDICA TRIBUTARIA
3'1
Sus derechos y obligaciones son de carcter formal. Los aspectos

substanciales le son ajenos; p. ej.: la legi ti midad de la pretensin f iscal, la
procedencia de exo neraciones, la determi nacin de la alcuota, etc. Estas son
circunstancias relati vas al contribuyente y, por lo tant0, el agente carece de
legiti macin para entablar recursos y acciones por esos conceptos. 1\s lo ha
entendi Uo la jurisprudencia del
T. C. A.
En cuanto a sus relaciones con el contribuyente es --como se d ice en el
mo delo C. T. A. L.- re5ponsable por las retenciones efectuadas sin normas
legales o reglamentarias que las au toricen. A esta relacin de derecho privado
debe agre garse el derecho del contribuyente a efectuar la reclamacin ante el
sujeto acti vo beneficiado con un i ngreso i ndebido. La misma solucin
corresponde en el caso de los agentes de percepcin. Este derecho, que no est
reconocido expresamente. enc uentra su fund amento en la devol ucin de lo i
nde bid o y constituye u na dife rencia clara con el caso de la sustitucin, pues,
como ya :-.e dijo, el susti tu ido no tiene relaciones ju rUicas con el sujeto activo,
sin perjuicio de sus derechos contra el sustituto.
Todas estas relaciones entre sujeto acti vo, contri buyen tes, agen tes, susti
tu tos y sustitui Uos deben dar l ugar a tod as las instancias ad rninistrati vas y ju
risd ic cionales que sean necesarias para preservar los derechos de cad a
interesado, a un que no exi sta texto legal expreso. As se recomen U en la
111 Jornad a Rioplatense de Tri butacin, como se dijo en la nota al art. 19.
2. Concepto
Con carcter de resumen de las d isp0siciones legales vi gentes, pueUe deci

rse que son las personas ex traas a la relacin jurd ica tri butaria entre el ente p
blic0 y el eontri buyente, obl igad as a i ngre:-.ar a la ad ministracin el adeud o del
contri buyente. Para tal efecto se le facul ta para retener o percibir el importe
correspon diente; si lo hace queda como "nico obli gado an te el SUJCto acti vo por
el importe respectivo" y, en consecuencia, el contri buyente q ued a liberado en
la misma med id a; si no lo efecta, ser responsable sol id ariamente con el
contri buyente.
Conviene insistir sobre este pun to porque, al menos en nuestro medio, se ha
i ncurrido en el error de sostener que efect uada la retencin o la percepcin, el
<.1gente se con vierte en sustituto y el contribuyente en sustituido. Esta interpreta cin
no tiene en cuenta que la responsabilidad nica y la liberacin correlativa del contri
buyente es solamente p0r "el importe respectivo". Si este es inferior al que legalmente
corresponde, el contribuyente sigue siendo responsable por la dif eren cia; si es
mayor, tiene derecho a reclamar, directamente al sujeto acti vo, la devo l ucin de
lo pagado i ndebi damente; si es i gual queda li berado por haber ex ti ngu i d o su
obligacin mediante el pago efectuado a quien estaba legalmente facultado pa ra
recibirlo, y no por haber sido sustituido. Es la solucin del modelo C. T. A.
L. (art. 31 ), del C. T. U. (art. 23) y de la ley 125 de 1 99! de Paraguay.
Es decir, que no haba desaparecido del campo del derecho tribu tario, ca
racterstica esencial de la responsabilid ad sustitutiva, seg n se desarrollar en
inf'ra , IX/1 0.E. Como lo ha destacad o hasta el cansancio la doctrina dominante.
342
recordando la feliz expresin de IANNTNT, los sustitutos actan 'non accanto, ma

in luogo" del contribu yente, "sostituendo (destacad o del autor) con1pleta1nente
al sog getto medesimo, nei rapporti con l' an1ministra zione .. "73
3. De.1ignacin
El principio aplicable es que de ben ser designados por ley; as se entendi

en la 111Jornada R ioplatense de Tributacin (concl usin 1 4 ) y en la XVII
Jornada
L. A. D. T. Sin embargo, el derecho positivo l atinoamericano presenta soluciones
que general men te no respetan el princi pio.
El modelo C. T. A. L., y los Cdi gos de Uruguay (art. 23) y de Venezuela
(art. 28) disponen que los agentes sern designados 'por la ley o por la adminis
tracin previa autorizacin legal", lo que plantea la posi ble i nconsti tucionalidad,
al rnenos en LTruguay, por tratarse de una delegacin de com petencia legislati va.
Otros cdigos establecieron apartamientos di versos. El de Bol i via ad mite la de
signacin por J a admi nistracin, su primiendo el requisi to de la autorizacin legal
(art. 30); el Cdi go de Costa R ica li n1i ta la competencia a la ley (art. 23); el Cdigo
de Per en u na posicin intermed i a, admite la designacin por la administracin
tributaria "excepcionalmente ... sien1pre que la acti vidad del contribuyente a
quien deba efect uarse la retencin o percepcin dific ul te la l abor de la admi nistra
cin" (art. 10).
En n uestro n1edio la objecin fue pron1ovida por Josi:: Lc1s SHA\\', e i
ndu dablemen te merece atencin. En defensa del texto puede i nvocarse que la
antori zacin legal est condicionada a circunstancia.r., q ue garan tizan el
resarcilniento del agente, quien, de esa n1anera, no ve afect<1do su patri1nonio;
se tratara 1ns bien de una obligacin de hacer y no de dar. El Estatuto Tr i butario
de Colo1n bia enu1nera d i versas entidades y prev la designacin de otras
personas fsicas o JU rdicas que ''deben por expresa d isposicin legal efectuar la
retencin o percep cin del tributo correspond iente'' (art. 36S). Por otra parte,
siendo una actividad reglada y no d iscrecional se abre la posi bilidad de u na
lnpugnacin en caso de q ue la posibil id ad de resarci miento no fuera posible.
Este cond iciona1niento adquiere, pues, i mportancia como se destac en la
ci tad a Jornada Rioplatense, al expresar que la responsabilidad de los agentes "solo
debe establecerse para los casos en q ue aquel, por sus relaciones econmicas con
e! con tri buyente, pueda hacer efecti va la retencin ..." y "que deben estar habi l
i tados para ejercer todos los derechos que le correspondan ... tanto en va adn1i n i
s trati va como jud icial".
Adems, en U ruguay se ha plantead o el problema de si la co1npetencia den
tro de la ad ministracin pertenece al poder ejecutivo o a la adnlinistracin tributa ria,
especi al mente la Direccin General I1npositi va. De acuerdo con la opinin del Instit
uto de derecho admi n istrat ivo, ex puesta por el profesor J. P. CAJARVILLE, a
redido del In st i tuto de Fi nan zas Pbl ica , la autorizacin legal del art. 23 puede
ser ejercida por el poder ejec uti vo o por el rgano q ue este d Lsigne por va
de
" Ob. cit.. pg. 135
LA RELfl.CIN JUl'1DICA TRIBlJT AR 'A
343
desconcentraci n . En cambio, est<i posibilid ad no existe cu<indo l a ley confiere la

<iutori zacin expresa y pri vativamente al poder ejecuti vo", como lo hizo la ley
14.416 respecto del I. V. A .. por lo cual el d ictamen lleg a la conclusin de que
"las ret-.ol ucioncs de la ])i reccin Genera l Impositi va q ue designaron agentes
de retencin del l. V. A. son ilegales'', La misma sol ucin correpondera en el
caso de J a ley 1 6 134.
A utori zadas opi niones de catedrticos de derecho constitucional y adminis
trativo sostienen la posi bilid ad de que el poder ejecu ti vo delegue sus atri buciones.
Segn CASSI Kt--:LLI "'los delcgatarios ... norn1al men te tienen que ser los nlinistros",
los que 'a su vez pueden delegar esas atribucione:.."" (ar! 181, nms. 8 y 9). 'En
definitiva el delegatario que ejercit a la atr i buc i n r uede ser cualquiera". La solu
cin, si bien tiene el respal do del consejo d e ministro ( art. 1 60) abre posi bilid ades
de gran amplitud que no armoni zan con el fund amento de J a exi stenci a de estot-.
agentes a los que se les i mponen gravosas obligacione"> y eventuales sanciones por
su tarea honoraria de facil i tar l a recaud acin fiscar.i. El rgi men actual es el e ta
blecid o por la ley 16.134 de 27, IX, 1990, art. 70 (T. O. 1991, t t. 1, an. 52), que
dice:
"Faclt ase al poder ejecuti vo a designar agentes de retencin y de
percep cin de tod os los i mpuestos que recaude la di reccin general
impositiva".
Y el decr. 597 de 21 , IX, 1988, art. S Y:
"Autorza e a la Di reccin General Impositi va en los casos en q ue exista fa
cu ltad legal, a designar agentes de retencin y percepcin para los tributos que
adn1inistra, debiend o d ar cuenta al poder ejec ut i vo"'.
"La Direccin General Impositiva deber establecer en estos casos la forma
de retenci n, percepcin y pago de tributos por parte de los referidos agentes"'.
4. Sanciones
La legislacin posterior al C. T. agrav notorian1ente las penas aplicables a

los agentes que no viertan los importes retenidos o perci bidos a la D. G. l. Qued an
al margen de esta legislacin los tri butos departamentales y de segu rid ad social
, sometidos a regmenes tambin paniculares.
El funda mento es claro, pues se tratara de un caso de apropiacin indebid a
que justifica la responsabil idad penal establecida por el decr.-ley 15.294, con
antecedentes en la legislacin sobre contribuciones d e seguridad social.
En lo que res pect<i a las penas pecuniarias, el decr.-ley 14.948 i ncluy a los
agentes de percepci n en la presuncin de defraud acin prevista en el art. 96 y
elev el mni mo de la multa a un importe equivalente a ci nco veces el monto del
tributo. El decr.-ley 15.646 elev la multa por mora del an. 94 del 20% al J OOSL.
Las normas precedentemente citad as d isponen penas aplicables solo a los
tributos recau d ados por la D. G. I. lo que crea desigualdades i njustif i cad as, l
as
74
El tex to completo del d ictamen de J. P.
f)ererho Tributario, vol l. p<.o:. 143.
c..J ..RVTLLE est publ :ado en Anr1ario
dr'
3'4
q ue, por aplicacin de los pri nci pios del derecho puni tivo, son de interpretacin
estricta q ue excl uye ] aplicacin de la analoga.
El problema ms i m portante que se pl antea es el de determinar a quines son
apl ica bles estas sanciones agravad as. Sin dud a estn afuera los responsables
(p. ej.: representantes del art. 21 o susti tutos) q ue han efectuado retenciones o
per cepciones sin haber sido designados agentes. Tam poco deben aplicarse a q
uienes han sido considerados errneamente como agentes por las leyes o
reglamentacio nes, como es el caso de las entid ades emisoras de ttulos al portad or
y de los depo sitarios de cuentas i nnon1inadas que son sustitutos y no agentes. A
de1n de los princi pios de derecho penal, es aplicable a estos casos J a regla de la
pred ominancia de la substancia sobre las formas, recogi d a en el art. 62 del C. T.
E) Sustitutos
l. Concepro
El origen del susti tuto como instituto propio, particular, del derecho tri bu
tario nace en este siglo, y , sobre todo, en la d octri na y en la legislacin alcn1anas.
Pero rpid amen te se extend i a Ital ia, pas a Espaa y lleg a nosotros en las lti
mas dcadas en una forma bastante i mpreci sa. Hay u n concepto bsico para d isti n
gui r al sustituto de los agentes, tanto de retencin como de percepcin. Y es u na
frase que es utilizad a por la doctrina germana y que la utilizan mucho GIANNl'-'1,
la d octrina espaola y tambin la latinoamericana; el sustituto est en fugar del
contribuyente y no al lado del contribuyente, con10 est el agente de retencin. Es
u na terminolog:i m uy usual en tod os lo autores que tratan estos dos instit utos y
lo diferencian en este aspecto que e fundamental: El sustit uto acta en l ugar del
contribuyente, el agente junto con el contri buyente.
Pero este concepto bsico, sobre el cual podemos deci r que existe acuerd o
u nni me en la doctrina, presenta d i ferencias de matices a veces i m portantes. Y
tan i mportantes on estas d iscre pancias que D1r.:o JARACH, en el prlogo de u na
obra poco conocid a en nuestro medio, pero n1uy i m portante, de FRANCISCO
MARTIN r:z ( un jurista argenti no especial i zado en materia tri butaria, destacado
ministro del tri bu nal fiscal de la nacin), despus de sealar alg unas d iscrepancias
con el autor, djce: "admito, sin embargo, que la materia, especialmente en lo
referente al dere cho argenti no, merece un reexamen ms profundo, y que la d
octrina de MARTNEZ con10 en general la d octrina argenti na y/o u niversal. de
beran aceptar el desafo de la sistematizacin y revisin general del problema".
2. La doctrina
Mayori tariamente la doctri na sustenta el concepto precedente con alg unos
n1atices y, a veces, contrad icciones.
En la d octri na eu ropea puede tomarse como punto de partid a la obra de
BLu MENSTEJ N, que d istingue. en una terminologa tod ava no muy asentada, dos t
ipos de sustitucin:
LA RELACIN JURDICA T fllBUTARlf,
345
a) la sustitucin privativa: le llama l a lo que hoy entendemos como susti tucin,

y
bl la sustitucin acumulativa, equi valen te a n uestra concepcin actual de
agentes de retencin .
Desarrollando su concepcin d ice: "En la sustitucin pri vati va el con tri
bu yente qued a eternamente eliminado; en caso de la responsabilidad
acumulativa, el contri buyente conserva la obli gacin material de pagar el tri buto y
es e\'entu al mente responsable ante el fisco" (pg. 62). En el pri mer caso: eli
minacin total , en el seg undo, el contribuyente mantiene su responsabilidad f ren
te al f isco y. por lo tanto, si no paga el agente, debe pagar l. Lo mismo sucede
desde el punto de vista formal y procesal, el nico q ue tiene deberes y derechos
en materia de actos de determinacin, de i n1pugnacin en materia de recursos
administrati vos, de ac cin de nul idad, de juicio ejecutivo, en el primer caso. es
nicamente el snstltuto; en e[ segundo, aunq ue pueda actuar di rectamente el
agente de rete ncin ante l a administracin o ante el poder judicial, el
contribuyente, que es tambin respon sable ante el fisco, tiene derecho a participar
en estos actos de procedi miento. En cuanto a las relaciones entre SU'itituto y
sustitu ido sostiene algo que va a hacer ca m ino en la doctrina y la legislacin
posterior d iciendo textu:il mcnte:
las relaciones entre sustituto y contribuyente no tienen por q u estar
nccesaria1nente reguladas por la ley tributaria, rorque, con10 tales, no estn com
prendidas en la relacin jurdica i n1posili va, sino por el derecho ci vil . No
obstante, excepc1onal mente l a ley tr bu taria prev expre:-.amente el reembolso
por el in1- puesto pagado" (pg. 64).
En Ja doctri na i tal iana, creemos del caso destacar las opi niones de GtANN1
r y ALESSi, sobre todo la del pri1nero. q ue desarrolla con gran acieno y clari<lad los
conceptos bsicos adelantados por BLUMENSTEIN, a q uien cita expresamente.
Utilizando la ex presin de HENSEL, extensin de la r Psponsahilidad ,
sostiene q ue en este tema se ha dado un paso adelante "sustituyendo
completamente al con tri buyen te en su. relaciones con la admi n istracin por u
na persona diversa, la que
t oma el puesto de aq uel , non accanto, ma in luOKO del mi. mo en el cu mpli mien
to de todas las obli gaciones, tanto materiales como formales, que deri van de la
rela
cin jurdica impositi va. A esta persona la moderna doctri na del derecho tributa
rio le da el nom bre de "sostituto d'imposta " (pg. 135).
En lla1nati va contrad iccin con esta afirmacin i nicial, cita como ejem
plo de la legislacin italiana el de retencin de los patronos, i nicialmente nicos
obli gados, pero si este no efecta la retencin el crdito fiscal se persig ue
contra el trabajador. Otros eje mplos se adec uan n1s al concepto: por ejemplo, el
impuesto a los premios de lotera.
Ref utand o ciertas opiniones doctri narias ita l iana de BoDlJA, UcK!\fAR y ZA
NOHIN!, sostiene que el su,.tituto "no es un tercero en la relacin jurdica tri butaria.
sino q ue es l mismo y l solo, el deudor del impuesto" . Jurdicamente "es el nico
de udor del tribu to" y no "un representante del contribuyente".
CUHSO DE DERECHO TRl lUTARIO
En otras palabras: " !nocciolo della sostitu;:.ionc trihutaria non sta en ci

chi.: uno dehha soddfisfare un de/Jito d i altri, bensi ne{ porre il prin10, _fin dall'
inizio, al pasto del secondo nell 'intero rapportrJ tributario" (pg:.. 1 37 y 138).
Por estas razones consi dera que este es un instituto tpico yJropio tlel ilere
cho trihutario.
Respecto a la determinaci n o la declaracin jurada que debe ser hecha por
el susti tu to, d estaca que debe :.er practicad a con base en la :.ituacin del contri
bu yente y no a la situacin del sustituto, y de esto extrae otra conc lusin g ue
tam bin viene a rom per la concepcin pura de la fig ura del sustituto, al
sostener "q ue es evidente q ue el con tribuyente tiene el derecho a interven i r,
en sede admi n istrat i va o judicial para oponerse a la pretensin de la adm1ni
Lracin financiera", citando al respecto di:.posicione_ legi slati vas (pg. 140 J
E:-, la ol ucin opuesta a la de BLUMENSTEll\ y a la de ALLOH I O.
En cuanto a la acci n de reembolso sostiene que corre ronde en todos los
casos, au n en aquellos g ue no e:-,tn previstos en la ley (pg. 144 ), agregando
que es u na accin ajena a! derecho tri butario sujeta a las norn1as del derecho
con1n . coi ncidiend o en esto con la posicin de R1_t:1F.'lSTF.l 'l
ALESSJ coincide funda1nentalinen te c on GJANl\I KI en la concepcin de l a us
Li tucin. pero hace u na considerac in que ay uda a la mejor con1prcnsin de esto:-,
i nstit u tos. El sustitu to, dice, "es un sujeto (q ue desde el pu n to de vista susta ncia
l no podra ser considerado con10 sujeto de la relacin jurdieo-tri butaria. ni m ucho
n1enos sujeto esencial y principal. por cuan to no e enc uen tra en relacin d irecta
con el presupuesto de hecho del tributo), quien, si n emba rgo, desde el pu nto de
vista formal aparece con10 el sujeto rrincipal y por aadidura nico en la relac(n.
por cuanto por d isposicin de la ley , susti t uye a aquel que debera ser el .'- ujeto
princi pal por ser el qut est en relacin d irect a con el presupuesto del tribu to ( rg.
77). Y agrega que desde el punto de vista del derecho tribu tario forn1al, el susti tuto
"i: fui il vero ed unico dehitore de/l' ilnposra, ontle e[ili pa fia un debitn que su! 1ia
no giurid icof'orn1ale e dehito 'sur/ '' ( pg. 79). Y por ser el nico deudor, le com
pet en todos los actos formale:-, cuyo\ i nc um pl i mientos lo harn pasi bles de l as san
ciones pertinentes y de la ejecuci n en caso de i nc um rl i miento del pago de la deuda_
En la doctrina latinoan1ericana son total men te com parlibles las opiniones de
ARAf:Jo FAL<;Ao y BoRGES en Brasil y en gran parte la de H . \111.r.F.GAS en Argent ina
.t\ R A l:Jo si gue fu nd amental n1ente las opi n i ones de Gt AN'-11.'-II, au nque se
aparta ',:'.ll cuanto a q ue el f isco pued a recl a1nar el pago al sust i tui do. Destaca que
el sust i t uto no es un responsable, si no que es el deudor y al re. recto utiliza la
teora ger mana de la disociacin de la obligacin en dbito y re pon. abil idad en el
sustituto _ E5te tiene el derecho de i n1pugnar las rretensione.\ admi n i:-,trati vas y es
titu lar de la accin de reen1bolso. BoRnFs, en esa obra especializada, comparte tota
l mente l a tesis d e q ue el sustitu to es el nico sujeto pa i vo por una deuda propia;
por lo tanto, d ice con bastante lgica, que el trmino "sustituto" e5 por lo menos
ainhi guo, por que no sustit u ye a nad i e, l e el n i co deu dor.. 'no puede conf u
ndrse\e con el agente de retencin que es cod cudor' En cuanto al susti tu to destaca,
con aci erto, que no intcrc<;a que pag ue con fond os propios o del sustituido.
347
lf CTOR Y ILLEGAS, ante la di versid ad de teoras sobre el punto, con u n cri
terio prag mtico y compartiendo los f u nd amentos an tes vistos, caracteriza la
ustitu cin en base al reen1plazo ah initio del desti natario legal del tri buto. "El
sustituto
--q ue es ajeno a J a realizacin del hecho i n1ponible- ocupa el puesto que hu biera
debi-do ocupar el ''reali zador" del hecho imponible y desplaza a este ltimo de la
relacin ju rd ica tributaria principal". Hay, pues, ''u n solo vinc11lu111 iuris entre el
sujeto activo 'fisco' y el sujeto pasivo 'sustitu to. Al analizar la legislacin seala
el progreso de la institucin en diversos i n1puestos. En el impue)to a las ganancias
adjudica la calid ad de sustituto a quien efect a pagos al exterior; en el i mpuesto
al patri mon i o, a q u ien tiene determinados nexos econmicos con los propietarios
del exteri or; en el impuesto a los premios, a quien es el organizador ci cl juego.
En la XVII Jornad a L. A. D. T. hubo un pronunciamiento concreto al respecto:
't.:I sustituto es e{ nico ohliga( [O j'rente alfisco 1or las obligaciones y deberes que
se originen por el acaecilniento del pre>u puesto de hecho'' .
A esta re olucin se sun1 otra, de origen minori tario -no con trad
ictoria-. propuesta por la delegacin espaola q ue, para contemplar u
legislacin, <;US! 1- tua el ''es" por el "deber ser".
La d octri na urug uaya, en la c tedra de la Fac u ltad de Derecho, sost iene
la n11sma posicin, y as vot toda la delegacin en la jornad a. Hay al gu na
excepcin que adju dica legit1n1aci6n al sustituido, partiendo de un concepto de
sustitucin que se conf unde con el de agente.) de retencin o percep:::i n.
3. Derecho posir110
Discrepancias entre los autores del modelo, motivadas un tanto por l as d i

crep<lncias ms prof undas q ue exist an en la doctrina de entonces y por la i m pre
cisin de la termi nologa eu ropea, explican el silencio sobre este i nstituto t an
im portante, .i lencio bastante generalizado en el derecho positivo en cuanto a una
regulacin de carcter general. En can1bio, en los hecho) tu vo apl icacin en casos
particulares sin hacer n1encin a su denominacin.
Los casos 1ns generali zados son los de los i mpuestos q ue gravan !os ttulo
al portador, los premios y aciertos en el juego y, en Uruguay, la apl i cacin del
i rn puesto al patri n1onio sobre los depsi tos bancarios en cuentas
innominadas. Pero esa \ t uacin se reprod uce frecuentemente en los i mpuestos
que recaen sobre los pagos al exterior y sobre los bi enes cuyos propietarios
residen en el extranjero
y t ienen representantes o admi ni stradores en el pas. En todos estos casos el re
ar ci mien to de! su ti tuto fren te al sust i t uido es u na cuestin ajena a! derecho
tribu ta rio. sea o no conocido el susti tui do. Podr efectuarse por cualquier n1cdio
admi tido por el derecho priYado y no solo p<)r la retencin o perccpei6n. Y
podr inc luso no haber resarcin1iento si as lo con vienen las partes, con10 sucede
en los con trato<; en que se pacta l a cl us u la libre de i rnpuestos, frec uente en
c i erto) contrato\ Je prstamos y regalas.
El rgimen de esas situacione<; se ha ido estruct urando y los conflictos los ha

resuelto la juri1> pru dencia, con f u ndamento en opiniones doctrinales no siem pre
concordantes, o la presi6n de los intereses fiscales. En ese sent ido son n u n1erosos
348
CURSO DE Dl':RECHO TRIBUT ARIO
los casos de errores en la adjud icacin de defi niciones, especial mente conf un
diend o los conceptos de agentes de retencin y sustit utos' 5
En esta problemtica tiene especial i mportancia el rgi men de las sanciones.
Aceptado que el susti tuto ocupa el l u gar del contri buyente, q uedand o como
nico obli gado al pago del tribu to, forzoso es llegar a la conclusin, por aplicaci
n de element a les reglas lgicas. de que debe estar sujeto a Ja<; mismas sanciones y
no las agravadas de los agentes de retencin y percepcin. Adem<Js, en este caso no
acta la causa que fundamen ta la agravacin de las penas, consistente en la
retencin indebida de di neros reci bidos por el <:1gente con la obli gacin de
verterlos al fisco. retencin que puede dar lugar al delito de apropiacin indebida,
como lo prev la legislacin urugu aya76 .
FJ Sujeto., pavos del l. V. A."

1. l'lanteamiento
Entre las innovaciones que trajo el l. V. A. como impuesto a l consumo, se

guramente la ms i mportante es el derecho-deber, i mpuesto por ley a los
sujetos pasi vos q ue actan como operadore:. en la:. etapas inter1ned ias, de
transferi r a la etapa siguien te la totalidad del impuesto devengad o hasta
entonces.
El profesor ALBERT TrRERGH! EN ha caracteri zado elocuentemen te esta situa
cin de los obligados d iciend o que 'fa noton d 'a. sujetti est une notion spcif ique
du rgin1e (fe la taxe su r la valeur ajoute. Elle n 'a t emprunte ii aucun systC me
de {{roit civil, comme rea!,
social ou.f lscat. elle est un pur produit de la lgislation
tabore en matiere de 1A. ll i111porte
par consquent de ne ja1nais perdre de vue
le caractere propre de certe notinn" 78 .
Ta cuestin, adems de su innega ble inters cientfico, tiene i mportantes

consecuenci as prcticas para el fisco y especialmente para el sujeto pasivo, en lo
que respecta a su responsabilid ad. En este sen tido e! problema radica en determi
nar si este ope ra con10 contribuyente o con10 responsable.
Por razone<; obvias parti mos de [a base de que en los derechos latinoameri
canos q ue han tomado como f uente el modelo C. T. A. L., solo hay dos clases de
sujetos pasi vos: con tribu yentes y responsables y que el elemento diferenciador
tpico, es e[ derecho que tiene el responsable de resarcirse de los i mportes q ue haya
pagad o al fisco, derecho q ue no tiene el con tri buyente: este, como su propio
no1n bre lo i ndica, de be con tribu i r a los gastos del Estado soportando esa
carga eco'' Sobre la J llrisprudencia nacional vasi; nui; tro comentario en Responsabilidad de 1ercero.1 ,
ob. -::it.. pg. 41.
'f. Vase al respecto Cdigo Tributario, comenrado y concordudo, pg. 509.
" El teina io hemos dc<;arrollado 1ns detenidarnente en "aluraleza jurdica Je los suji;Los
pasi vos d e! l. V. A".. Con1un icacin Tcnica presentada a la XVI! J Drnada L. A. D. T., publicad a
has ta el 1nomi;n to enRevta Tributaria, t. X X II, nn1. 127. pg. 355. y enReri.i ta de Derecho
Tributario.
t. XI, n m. 61. Buenos Aire pg. l. En el presente texto se hace alguna <tdi cn.
711
T!BERC.HlfS. Manuel de dro11 fi.1cal. 10''"'' ed .. Bruxelles, Ccd-Samson. 1987. pg. 542.
LA RELACI N JURDI CA TRI BUTAR l1\
349
nmica79 . El derecho del responsable no es una creacin del legislador tribut urio,
sino la apl icacin de un pri ncipio general i n herente a todo pago no vol untario de
u na deuda ajena, sin necesidad de qu e u na ley lo reconozca expresamente. La ter
mi nologa u tili zada se adec ua a esa real idad; si se prefi riera otra (de u dor, obli
ga d o, o sustituto como lo hace prestigiosa doctrina europea para calificar a ll1
que en Latinoamrica llamamos responsable, o contribuyente como lo hace la
legislacin un1guaya al referi rse al sujeto pasivo), habra que asi gnarle a esas
denominacio nes un sentido que se adecuara a la diferencia, q ue en la realidad existe,
entre q uien debe soportar la carga seg n la legislacin y qu ien tiene el derecho a
transferirla.
Lo precedentemente expuesto significa negar la calidad de contri buyente a
los sujetos pasivos con derecho a transferi r la carga (operadores de la. etapas in
termedias gravad as) y a afirmar que ellos revisten la caracterstica tpica de lo q
ue en nuestra clasificacin d ualista llamamos re ponsables, au nque no enc
uadren ntid a mente en las figuras de los agentes y "ustit utos anal i zadas en los
pargraf os precedente . El problema radie u, pues, en determinar qu tipo de
responsabi lidad tienen estos sujetos pasivos.
2. El proble1na en fa doctrina y en el derecho comJarado
Puede afirmarse q ue abu ndante y presti giosa doctri na y legislaciones euro
peas, en las que el l V. A.. tiene tan ta i mportancia, concuerd an con e! planteamien
to precedente. En n uestra Cornu nicacin a la XVII Jornada L. 1'\. D. T. hacemos
un detenido anlisis de esos antecedentes en los que se reconoce a1n rliamente ese
derecho a !a transferencia utili zando u na termi nol oga i1n preci sa y d i ferente a la
nuestra, pero sin util izar la que en es e rncdio desi gna al eontri h uy ente. Por ejem
plo, en Franci<:i , cuna del l. Y. A., se le llan1a assujetri ! no cnntribuablc; en los
textos ofii'.ia!es en i ngls de la !Jnin Europea se u u la expresin taxable person
y no tax paye r, en Espaa las d irecti vas del l. V. A. han trad ucido estos trmi nos
como sujeto pasivo, sin especi ficar el tipo.
En la doctri na se ha destacado la no asuncin de la carga por el sujeto
pasi vo80, concepto tan importante en el derecho espaol, y g ue f unda men ta !a
opinin de CASADO LLEROS, BANACL/)CHE y GARCA GARGALLO y .MARFIL, este
lti mo con
la au toridad que le confiere su actuacin parlamentaria eomo propulsor del l. \T . A.
en Espaa. Al gunos autores agregan como una consec uencia, la semejan zu de
estos sujetos pasivos con los reeaudadore de im puestos; en esa posicin se en
cuentran tan autorizados especialistas corno S S. SLTRREY, en Estados Unid os;
DEROUl:-.1, en Francia; GARCA ALBI .A NA, en Espaa y VrcEl\TE O. DAZ, en
Argen tina, que citamos en la comunicacin, a lo que puede agregarse At-.lATt.:CC! ..::n
Italia81
19
Parei.:c in necesario decir que este enfO(jUe jurd ico es totaln1cnte ajeno a l a posi bil i d ad de
q ue se opere el fenn1eno t'cnn1nico de la traslacin.
' La iniportancia de esta caracterstica C5 con1panid a por el profesor de La Sapienza de Ron1J.
presidente del comit cientfico de !FA y actual ministro de hacienda de Ital ia. AL GUSTO FAl'<TOZ/1, e
n Dirillo trib11tario. Torino, UTET, 199 l , pg. 205. y en J a 1\rgentina por fil'.c10K V:u f G A> al tratar el
concepto de sustituto y re pon.-,ablc solidario (pg. 262) y l a accin de rc>arci niiento (pg. 266).
" L "ordina1nenro gir1ridico finon: iario. S ed., Npolcs, Jovcnc. pg. 21 7.
350
A esta i1n plcila negacin d e la cal idad <le contri buyente se agregan las afi r
tnaciones sobre la naturaleza jurdico-tribu taria de la responsabilidad. Las pro
puesta son diversas, pero puede decirse que predomina, sobre to<lo en Italia, la
calificacin de responsabilidad sustituti va, en un concepto que inucha!'> veces no
coinc i de con el latinoamericano; pero lo i m portante es que est siempre u bicado
dentro del conce pto ms general de responsable. Entre las opi niones ms eateg
ri cat-. estn las de ANTO/\'l BERLHH y, sobre todo, la de FEDERICO MAr1-+.1J.O''H para
qu ien estos sujetos pasivos integran una ''catena di sostituti, ognuno (fei quali po
tra esse re a sua valla per quanto riguarda la rivalsa suhite, un sostituto ".Este tipo
de susti tucin, d esconocido hasta entonces en Italia, consti tuye para l "su!piano
dog1narico la man1j"esta zione pi esasperata , fino Ull oggi conosciuta, della sos
tituzione d 'i1nposta" .
3. Nuestra posicin
Lirnitado el anlisis por razones obvias a la situacin <le los sujetos pasi vos
en las etapas en las q ue i ntervienen co1no proveedores de bienes y servicios g ra
vados, entendemo-; que en las etapas i ntern1ed ias es necesario disti ngu i r entre
operaciones al contad o y a crdito.
En el priiner caso la situacin es eq u iparable a la de los agentes d e percepcin
(de col/ecrorpara ScRRF.Y, recaudador paraDEROUIN, GARCA MARGALLO, ALJJ J r7. A.
."' y DAZ, essatore para A1'1ATCCCI. En efecto, reciben del com prador o usuario
el i mporte del in1puesto que han debido f acturar por mandato legal con la
obligacin de I ng resarlo al fi ...,co. La omisin de esta obligacin es u na cond ucta
"lind ante con el deli to'', como lo ha sostenido en u na sentencia u n distinguido
82
n1a gistrado .
En consecuencia, aunque no se le adjudique la categora de agente, tendra
que estar sometido al m ismo rgi men, lo que tiene i mportancia desde el pu nto d
e
vi. ta de la aplicacin de las sanciones agravad as.
Si l a operacin es a crdito es probable que el i ngre o al fisco se efect e con
dinero del sujeto pasivo, en cuyo caso su situacin sera equiparable a l a del res
ponsable sustituto, como !o sostienen BERLTR! y MAFFEZZON! en Italia y M. PLAZAS
VEGA y J. R. BRAVO en Colombia. Pero esta solucin no es enteran1ente satisfac
toria porque el sust ituto se caracteriza ror ser el n ico obli gado frente al fisco.
Por el momento lo importante es sealar que el sujeto pasivo acta como un
interme d iario entre el fi co y el sujeto pasivo de la etapa siguiente.
La situacin es diferente en la lti m a et apa, ya que el consu mid or no es sujeto
pasi vo. Aqu s est m.\ justi ficada la asimilacin con el susti tuto, que tiene el apo
yo d e JARACH 13. Como d iferencia puede anotarse que en el I. \'. A. el resarci
miento
" Sent. del T. C. A., 356 de 15, X. 1 986. n1i ni tro reda(.:tor ToR JOl. LO. i\(.:lul n11n1-, rro de l a S.
C. J.
io Dr'llJ J >.R.\<"'H, al efe(.:tuar la revisin de su teora sobre la causa en los i rnpucstos al consumo,
considera q ue en l a ley argentina las ventas a come rci:J.ntes o industriales no inscrirtos en los
registros de contri buyen tes son "un cao claro de responsabi lidad sustituti va"... "ya que la relacin
tri butariil se es!ahlel:e di rel:tamente en tre vendedor y el fisco. qued ando fuera de ella el verd ad
ero contribu yente. esto es. el comerciante o indu tnal. sin perjuicio de que el responsable ejerza
contra l el dere cho d e regre,o' ( Finanzas pblicas y derecho tnb111ario. oh. ci t.. pg. 397).
lA RELACIN JURDICA TPIBLJ TAR!A
351
est previsto en la ley como un deber, ya que el sujeto pasivo tiene la obli gacin
de facturar el total del i mpuesto e i ngresar al f isco el valor agregad o por !,
mien tras que en la figu ra clsi ca del sustituto el 1nonto del i mpuesto a ingresar
est f ija do por la ley y el fisco e ex trao a las relaciones entre sustitu to y
susti tuido.
Para complet ar el anlisis deben hacerse cuatro precisiones.
a) La tesis de que estos sujetos pasivos no revisten las caracter. ticas tcn ica" de contri
buyente, est confi r1nada por la circunstancia d e q ue .\! el sujeto pasi vo se ve i
mposi bili tado de recuperar el i mpuesto, t iene derecho a deduci r las u rna<.; q ue
aport. Este derecho est previsto en la legislacin u rug uaya para los caso" en
que esa rec uperacin se ha tornado imposi ble por cau sas no i mputable::.. al u jeto
pasi vo, por ejemplo, por insolvencia comprobada del comprador o usuario. A
\.1."-.TUr:c181 trata eStc aspecto desde el punto de vista de q ue la cadena e rom pe. por
ejemplo, por destruccin del bien gravado. En ambos casos el sujeto pasivo tiene
derecho a descontar o pedi r la d evol ucin del total del impuesto reci bid o por el
fisco sin q ue se haya producido el hecho generador previsto en el presu pue.\tO de
hecho: consumo fi nal. En ambos casos el Estado no percibe el i mpuesto.
b) El derecho al resarci miento d e estos sujetos pasivos es ms fuerte que el que
tienen los "responsables" en general. En estos ltimos, el fisco se desi n tere a de
si se efectu o no la transferencia, en cambio, los sujetos pasi vos del l. V. A.
deben facturar el i n1pue, to, para que los operad ores siguientes pued an ded
ucirlo de us posteriores fact uracione-s hasta llegar al consumidor final.
c) El derecho Jel ven Jedor o prestad or del .ervicio a perci bir del comprad or o
usuario el i tnporte del i mpuesto. es i nd i "cut i ble y, por lo tan to, ju dici al mente
ejecutable. En las etapas i ntermed i as J a operacin tiene apl icacin corrien te; en
la etapa final se aduce que frecuentemen te el consunlidor logra evitar el pago. En
tal caso se estara frente a una reduccin de! precio (o del honorario) vol untaria
mente consentida por el comerciante o profesional, renunci a eq u i parable a toda
ren u ncia a u n derecho, pero con la particularid ad de que no afecta la relacin
jurJica tribu taria. El i mpuesto correspond ien te al valor agregado en esa etapa
debe ser 1ngre ado al fisco y transferido a las etapas sig u ientes si la ren u ncia se
registra en una etapa intermedia. Se trata de u n con venio celebrado en tre los par
ticulares, que. de acuerdo con lo d i::.. puesto por el art. 19 del modelo C. 1. A. L.
no es oponi ble al fisco y no afecta la existencia de la obligacin tributaria, como
lo precepta el art. 14, inc. 3 del C. T. U.
J) En cuan to a l a it uacin del con.\ u1ni Jor, persona a quien l a ley q uiere gra
\' ar. cabe observar h1 ilgi ca situ <1cin de que carezca de derechos frente al
fisco. especial men te cuando se haya visto perju dicado por u na facturaci n
excesi va del i rnpuesto, hiptesis posible de concrecin. ya que en caso de d u d a
sobre la proce denci <1 o cuanta del i mpuesto, el vendedor opte por la solucin
que le evite con flictos con el f isco. Esti mamos q ue la situacin es diferente a
la del consumiJor de los tradicionales impuestos al consu mo, q u ienes por lo
general no podrn corn" Ob. cit., pgs. 21 8 y 219.
352
CUR S0 DE OERFCHO TRl 8llT.l\Rl0
probar u n pago i ndebido; en catnbio,

figu ra en u na factu ra extend id a
controlar la legalidad del im1,_l uesto
ci n de lo percibido indebidamente
en el J. V. A. han pagado un i mporte q ue

obligatoriamente por la ley, lo que permite
{_}agado y eventua\me.)te reclamar la devolu
por el fi sco.
4. Conclusiones
En la ci tada con1un icacin que constituye la base del tratamiento precedente

concretamos nuestra posicin en ]o.<, siguientes trn1i no :
1) El siste1na de i mposicin al valor agregado, entre sus t<Jnts innovaciones, ha
trado problen1as sobre la n<.tturah za de la responsabilidad de las personas
obligadas a su pago, sobre los cuales existen discrepancias tanto terminolgicas
con10 conceptuales.
2) Considerando los pri ncipios jurdicos aplicables al tema, entendemos que los
sujetos pasivos con derecho a la transferencia, no revisten los caracteres tpicos de
la fig ura del contribuyente y s de los responsables, de acuerd o con la tern1i no!
oga del modelo C. T. A. L. y de los cd igos que lo sigu ieron, entre ellos el u
rug uay o.
3) Dentro de esca concepcin, los sujetos que intervienen en las d isti ntas
etapas gravad as, sal vo la l ti ma, y con excepcin de ciertas importaciones.
tienen, en el fu ncionamiento normal del sistema, notorias simili t udes con la
figura del agente de percepcin. En la etapa fi nal la posicin del sujeto pasi vo
se ase1neja a la del responsable susti tuto y la del consu midor se caracteri za por su
i njustif icada carenci a de derechos frente al Estado.
4) Las sol uciones que requieren es.tos problemas que plantean las tan par
ticu lares caractersticas del I. V. A., no tienen por qu encontrarse necesaria y
excl u.<,i va mente en los d isti ntos ti pos de responsabilidad actual mente
legislados. Desde el punto de vista de los pri ncipios y de la tcnica jurdica es
aconsejable proceder al reexamcn de los mismo,, creand o nuevas figu ras si
fuere necesario, como se hizo en el pasad o, para ajustar la normativa a la
realidad.
1 1.
BJETO
De be disti ngui rse el objeto de la relacin ju rd ica tri butaria del objeto
pre visto en el presupuesto de hecho como i ntegrante del aspecto material (supra,
IX/ 6.A.)
Con respecto al objeto de la relacin debe tenerse presente que el punto
est cond i cionad o por el concepto que se tenga de ella ( suprn , IX/4.A. y 4.B.).
Dentro de la concepcin de relacin compleja de Gr A "ININI, BERLlR! y PL'GLIE.SE, el
objeto reviste d istintas formas: obligaciones de dar, pagar el tributo; de hacer,
presentar declaraciones ju rad as; de no hacer y de tolerar, i nspecciones.
En n uestra concepcin ( supra , IX/4.C.) el objeto de la relacin tri butaria
propian1ente dicha, o sea, la del derecho tributario material como ran1a jurdica
autnoma, es l a de pagar el tri buto y sus accesorios en las condiciones q ue
esta-
LA RELACIN J1J1O;CA TR:B'JTARI /\
353
blezca el ordenamiento jurdico. Las dems relaciones integran ot ras rama, jur
dicas, principal mente el derecho administra1i vo, procesal, penal e i ntem'-lcional
con sus objetos propios. que pueden presentar caracter.,.ticas particulares cuando
s refieren a l a materia tributaria.
La teora de la causa, postulada por la Escuela de Pava, dirigida por R!ZIO

TII e integrad a -entre otros destacados trbu taristas- con VA;-.; o:.;1, Pt:GLIESE y
1ARACH, tiene co1no rasgo com n, en sus mu y variadas forn1u laciones
encontrar una fundamentacin racional a los d isti ntos tri butos, acorde con l os
pri nci pios i n1perantes en el Estado de derecho contemporneo. I.a teora tu vo
un <! gran re percusin en el medio italiano mereci end o objeciones,
especialn1ente por parte de AcHJLLE Do'.'IATO JAN"ll ! en d i versas opon
unidaJes, por BLL!v!El\"STEI en su tan claro y convincente estud io !.a causa nel
diritto trihutario svizze ro y por M rcHELl en posicin concordante con la nuest ra.
En Amrica Latina su pri nci pal defensor fue J..i.R ACH en El hecho imponible,
con una formulacin propia diferente de las propuestas por GR!ZIOTTI. Ja
monograf a de VLHA CAKTO es lo mis com pleto que se ha escrito sobre el tema,
del cual se ocup B1F.LSA en la Argentina. Por n uestra parte tratamos el tema con
especial atencin en el Curso de finanzas y m.\ bre vemente en los ' libros
posteriores, en los que fijamos rosi c i ln def i niti va1
" La bibl iografa es e \!raord i11arian1cntc C\ tC"l1,\ a y ci tarla n tc:r:i;nen tc no tiene: 'cn11do
en esta opol"lun idad. En un a >e!ecc1n idcl u:1dit \C in d1-r1 l.J, ,ig11icn1e, p uhi i cu.ciones.
ClR l/IO r l'r ti ene n11IT'erosa' e x po,ic1on .1 ue '
le1:ra. en1re el l.1-,: In li' rno al conceuo d1
ca11.1 a nrl diritro finan;iarro. en R1 vi1ta d i !J1r11io F111 u11;1un1' ,, Sci en:a dri/e F11111n;e. 1930. pg.
372: !/ principio della cap11c11l ccn1rihu111a e .\ue u1'>p/1ca;u,111, (\tp. I X: CapacitU co11trib111ira e
ca11su
1nbu1ana. e n R1 't.1/11 di D rillo Fi11a11;111no e Sc1cn;u dclll' F1na11;e. 1 949 rg. 29:.\11/ rin11()va111enru
dello studio re /la scien:n d , 1/e f/1J(Jn:e e del din110 rinan:iano i l 90fL J 95'.:' J. \{orna. ACC<tJemia
"iazionale Jci Li nc,:i, 1 952, pg;. 499 y '
\1A R IO Pi;c,LJE'iE. ln11i111c1011es ,/e dertcho fina11c1e ro, r.t\ic0. 1939. pgs. 1 1)9 y 5S.
DTNO J ;,R ,\rl l. E/ herho imponible, Bueno<, .t\.i rc , 1943, rg,. 76 y SS., l' nncirli pr'r
1'appl1ca:1one dellt' 111.1se d1 regislro. Pado1 J. Cc'da rn. 1936. pgs. 7 y ss .Curso supet ior de d1' rec/i1J
triburano.
G. TE'iORO, "L,1 cau,<1 giuri,lictt Jcl l' 11 bbi1 ga1.icnc t ri hul:ri a,., e-n R11111a di f )i rilin Fi nan;iano
,, Scien:a del /e Finan:e. l. 193 7. pg. 31.
F. BLlM1::o;s1E1e<, 'La ca usa ncl d i ritto tribu tario 'i V zzero'" , en Ri1'HCT J1 l>irro (ina1;1ario e
Scirn::u de /le .Finan /'. 1 939, rg. 355.
1\c11ILLE DNAT G1.-> ,1'."t. lo111uaoni Ji di n/lo !r ihu runu. 9' ed .. \Ii lJno. G.crffri', 1 968. pg.
83.
G. A. v' 1:c1 ih,I. Corso d1 diritto tributa rio. 6' cd .. Torino, LTTCT. 1 981 . pg. 90.
e;. l.'1 1 rOA e,\'1(1, Tenias de dirf' llO lrib111rio "' v ol. 1 Q' Ro Lle Janeiro . .t\.i ha. 1 964. pg. 2:.\6:
"Cat1-<a JLl o!-J riga;/'CS f1sc is. en Repertnu encii /01<5Jico do d11 c11 , bn1si/c1 r11, \'OI VII!. por J
r-1. de C,in;dho Santos, Ro. p<'ig. 2.
R. B!tl:i-'.. Esi'1d'O,\ de dt' rt:cho11 blicu", 11, !Jt'n'-:ho Fiscal, Bueno' A ires. Cd1 Lori:i! Dcpahna.
1951 , 6. La nocin ce la caus<t con parta:u Lu referencia al dcrecho hn ancicro. pg. 1 ll].
" T. L \'O] 2, 2" cd .. l 9fi2, pgs. 21 2 <t 220; en I J pri mera ed1e1n de este Curso Cl f! derecho
tributa rio (pg. 235,l. y en !11sli1uciones (nm. 22J.).
0
A.
La teora puede analizarse desde dos puntos de vista, como ele mento nece
sario de la relacin jurdica tributaria y como elemento diferenciador de las tres
especies de tribu tos.
La mayor y, a nuestro ju icio, justifica<la crtica, es sobre el pri mer punto. Es
difci l ad aptar el concepto de causa, como ''ven taja o provecho", plena1nen te
justif icado en el campo de los con tratos bilaterales. a las obligaciones legales. En
materia de preci os f inancieros, la hemos utilizad o frecuentemente y nos ha
servido tambin para def i ni r en la ley uruguaya los servicios gravad os por el l. T .
Pero como elemento constituti vo de la relacin jurdica solo sera ad misible
si integra la definicin del presupuesto de hecho como lo sostuvo TESORO. Es
lo que puede admi tirse que sucede en materia de tasas y contribuciones
especiales con10 lo sostuvo BLu1F.NSTF.lN, nocin concordante con la que
sostiene AT.'\L!BA.
Pero, adems, nos parece que la l ucha contra la arbitrariedad que es el fu nda
mento principal de la teora, t iene mayores po. i bi l idades de xito por medi o
de las garantas constitucionales y el control jurisdiccional de las leyes. Es el
argu mento que uti lizamos en el citad o Lur.10 de finanzas 87 y que ha sido i n
voca<lo
posteriormente por M1cHEL!8 \ haciendo notar q ue a parti r de l a Constitucin que
introdujo la accin de i nconstitucionalidad, "la situaz.ione si e pro fo1uia1nente
tnu
tata" . A nuestro ju icio, la teora de l a causa perdi su razn de ser.
No obstante. debe admit i rse que la nocin de causa como elemento d i fe
renciad or de los d istin tos tributos en funcin de los conceptos de capacidad con
tri bu ti va, contraprestacin y beneficio mantiene su valor.
i(l R AM:-> YALDS CosTA, Curso de finanzas. t. L Teora del derecho rri bu Lari o. Montevideo.
CEO, 1968, pgs. 21 2 a 218.
i;; G. A. MlC"llELI. Cvr;v di diritto tribraario, 6 ed .. Torino, UTET. 1981, pg. 90.
CAPTULO
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIN

1. CA RACTERSTICAS
El tralamiento de la relaci n jurd ica real i zado en el captulo precedente

tiene co1no propsito anal izar su estructura. Un estudio completo del tema -au n
desde el punto de vista del derecho tri butario materi al, objeto de esta obra- re
quiere la consideracin de los aspectos funcionales o d inmicos de la relacin que
le estn n ti man1ente vinculados.
Como lo hizo notar PUGLIESE, de qu ien tomamos este enfoque, no es "co
rrecto adoptar en el derecho tri butari o la di visin rgid a tradic ional de la materi
a en estu dio en derecho material y derecho formal", poniendo como ejemplo la d
ifi cultad de separar el naci miento de l a obligacin, que es derecho material, del
accertamt:' nlo que, "sin ni nguna dud a pertenece a l derecho forn1al y proccsal"
1
. Esta caracterstica encuentra explicacin en el hecho de que u no de los sujetos
de la rel<icin sea u n rgano estatal sometid o a las reglas del derecho adn1inistrati
vo. de lo cual es un eje1nplo bien represen tativo el ya mencionado acto de
determi nacin.
2.
YI NC!JLACIN CON EL DERECHO A DMll\ISTRATlVO
Como deci mos en Instituciones (1/3.3.), "el derecho tributario formal e. un

cotnp!emento normal y necesario para la correcta aplicacin del derecho tributa
rio material". De ah que autorizad os tributaristas como HENSEL lo con sideren
integrando el derecho administrati vo"nnnnstante la sua unitU e la sua autono1nit1"
. Coi ncidentcmente Hb:CTOR VrLLEG AS expresa su con viccin de que "la determi
na cin tri butaria es unafase insuprimible" , ya :-.ea por acto de la autoridad o del
con tri buyente por delegacin de funciones2 .
Por esas razones se exponen sintticamente en los pargrafos siguientes los
lineamientos generales de e e pasaje del derecho material al derecho formal.
1 MARIO Pu(;LJE<;E, Instuuciones de derecho financiero, Mxico, F. C. E. 1 939, pg. 131.
1 H1'cTOR V11.i.r-:c,AS, Curso de finanzas, derecho financie ro y trihurario. ob. cit.. pg. 354.
La coincidencia e sol amente parcial, pues a mi juicio no hay acto de detcrm1ncin n1ed iantc d
ele gacin de funciones, sino liquidacin practicad a por el contnbuyente y controlada por la ad
minis tracin.
356
J.
CURSO DE Df Rl:Cf-10 TRI BUT/\ R;G
'1Cl \11E:"TO Y DETER1'11NACfr\ DE LA OBLIGACION'
A) L)e finicin
Frente a la nueva corriente doctri naria que asi gna a la acti vid:i.d <1dtni nistra
tivfl d e d eterminacin caracter cas propias del poder de i mposicin, reaf irma1nos nuestro convenci mien to acerca de la d iferencia ju rdica substancial entre el
naci1nien to de l a obligacin por la ocurrencia del hecho previsto en la ley y la acti
vidad administrati va que comprueba su existencia y fija la cuanta de la pre!-. ta
cin. El concepto proviene de HEl'SEL quien pu!-.o de manifiesto de n1anera i ndis
cutible la d i feren te naturaleza del acto legi lati vo que crea el tri buto, re!-.pecto del
acto admi nistrativo q ue, en f uncin exclusi va de aplicar la ley. efect;i la deternli
n acin.
Esa posicin, concordante con la abundante y prestigiosa doctri na glos<id
J en nuestro estud io El acto de deter1ninacln, a la que deben agregarse los v<il
iosos apoyos postcriore. de JARACH\ SAN7. DF BL'JA DA; y FERREJRO LAPAT/A 1' con
refe rencia expresa a l a nueva doctri na, e. . si n dud a, la netamente domi nante
en la d oc trina y en l a legisl acin latinoameri can J.s.
N uestr<i posicin no iin pl i ca negar que el acto de determinac in carezca de
efectos. As lo .ostuvl mos en la ci tada:, publicaciones al in \'Ocar d i versas opi nio
ne:, entre las que destacamos la de AR.A.L JO FAL<;:Ao, q uien, rec:ugiend o conceptos
de KELSEN, sostu vo que todo acto J urdico, incluso lo declarati vos, tienen "ciert a
eficacia J u rd i ca o virt11J i nnovad ora con respecto a la situacin a nterior, dnJole
n1ayor certeza o vigor". Por lo que agregbamos, a 1nanera de eoncl us1n, que el
acto de determi nac in no crea el derecho, el que ya habi'a nacido con el acae
ci miento del hecho previsto en !a ley y q ue el acto de determ lnacin tiene efecto\
jurd ico\ vari ables segn cada legislacin, decl arando la existencia y cuanta.
hasta entonce:, en estad o potencial o de i nercia, al decir de PuGLJ FSF y CAR FLL,TTL
E'., !a mi \ma posicin q ue ex ronemos en Jnstituc1ones, con respecto al proceso de
creacin jurd ica (n m. 20, pg. J 1 5).
'El terna lo herno.> tra tado d ete nidamente en "El acio de detenn in aci(1n". en Estudio o de
dere cho tributtJflu /a1111oa 1nerica110. oh. ci t., pg. 1 3 , :n 'Itnpugnacn de l a decisiones :iJm
ini'1ra ti va en IT.alena tnbu taria", ponenc1a general a la \'I! Jorn:oda L. ll. A .. en Aru1/c.1 de la
Asociacuin E_1pa1loiu de /Jerecliu Fi11anc1ero. reproduc:d il en Ren.1 /a Tributari a. t. !11. n m. l 3,
pCtg. 265
'!)1,u .1 -'-.RACH. 'Nueva..; doctri nas del d cred o lnb utano.en el pr(]og(1 Jc l a 3' ed. de El
hech11
d/!{!Ofli /J/!'.
' Sis1e111u de derecho financiero, l. l. vol 2 . /\f ad1 i d. Un i vt:r iJad Cotnplu tense. T!n:i v:-;i;in
<tc t Jii z:ida e integradora del dereclio tributano. p<igs. 1 67 y s. Dcstacan1os la con c!usnn ex ta q
ue J:cc: '\I asun11r la t1Dc:1n de obligacin rriat'.rial d e pago. coino c_c del derecho tributario. n o ,e
n1 c: gan n i deconocen l a estructura y I Ds efectos de !w., f unci(1nco; rroced in1ien lu.'> dirigi d o a dar
efec ti vid;id a la ohligacH'>n tri butaria materiar .
'f'r:RREIR0 L. l',\ 11.\. El es /11 /1110 del ron /1 ihu_1'f11/ e. conferencia pronu nciada en l a X V II
J(1rnaJa L_ A. D. T.. en L1 cuc: tonnu l un:_ cvcra crtica a la nllt \i\ teora a travs de ,; u man11'c
l<>c1on c1 en l tali1 y Esp;tfui. reafi rmando en forma harto convin cen te el conccrto de la d octrina cl
si ca en po l c1n coincicCenle con la doctrina Jomin antc en A mrica l .auna. basada en lo<.
principio rJe lc!lil l idad. lutch c.:oristitucional y, obre todo. en u t"orolario d<! la igu. l<lad d'. las
p11rtes.
PROCESO FORMATI VO DE LA OBLIGACI
B) Ca racte rsticas del acto de determinacin

En cuanto al concepto de acto de determinacin existen respetables d iscre
pancia" en lo que respecta a si es un acto privativo de la administracin o pued t'
ser realizad o por el contribuyente (autodetermi nacin); si es de naturaleza ad
mi nistrat iva o ju risd iccional y si es revocable o no. Por l as razones expuestas en
las citad as pu blicaciones, entendemos, en primer trmino, que la determi nacin
por la admi nistracin es ju rid1camente diferente a J a real i zada por el contri buyen
te y q ue, por J o tan to, no corresponde asi mi larlas. En cuan to a l as caractersticas
del acto administrati vo, en n uestro concepto -f undamen tal n1ente coi ncidente
con J a defi nicin del C. T. U.- deben en u nc i ar)e a::.: fa detern1inacin es el acro
administrativo que declara la existencia y cuanta de un crdito tributario o :,u
inexistencia.
a) E'i u n acto adn1i nistrati vo con los efectos propios de estos: entre ellos prin ci pal
men te su ohligatoried ad, a u nq ue sujeta a los resu ltados de posi bles i mpug
nacones del admi ni strado. Esto lo diferencia ind iscuti blemente de las l iquid
acio nes o pgos hechos por el contribuyente sin i ntervencin de la ad mi
nistracin,
unque sea n ambos, desde el pu nto de vista objeti vo, aplicac in de u na regla a un
caso concre.to. Siendo jurdicamen te diferentes no hay razn para darles u na
deno1ni nacin com n .
b) E;., u n acto ad mi ni strati vo ) no juri'id iccional. Fija la pretensin de la ad
ministraci n y no re!-.uel ve u n contlct o. l.a labor del juez y del administrador al
apl icar una regla de dere..::ho al caso concreto, si bien es idntica desde el pu n to
d e vi ta i n telectna\, difrere, pue<;, substancial mente en cuanto a sus efectos jurd i
cos. Adems, no puede presci nd i rse del pri nci pio fu nd amental de que nadie puede
ser juez en ca usa propia, es decir, ser juez y pane7 .
c) Como consec uencia de su naturaleza admi nistrativa es -a diferencia
de la sen tencia- revocable d e oficio o a peticin de parte, por razones de
legalidad. en CU[llquier 1nomento, porqtte un acto ilegal no puede prod ucir
efectos vl id o,,. como lo desarrollamos en nuestra ponencia general a la VII
Jornada l.. H . .!\. de Pam plona.
d ) Es un acto reglado y no d iscrecional. La ad mi nistrar in solo tiene facul
tade!-. de i nterpretar y aplicar la ley que i mpone u na obli gacin. Por lo tanto, es
siempre inipugnable por el interesado.
El precedente concepto f ue ex puesto en mi citada ponencia a la Jornada
de Pamplona que rncrcci aprobacin en u n pronunciamiento --con algu na .\al
ve dad aislada verd aderamen te representati vo de las ideas dominantes en el
med i o l uso-hispanoamericano. Es tambin netamente d omi nante en el n1edio
ju rd ico u ru g uayo_
Con respecto a la declaracin de i nexistencia de la obligacin, i niciat i va
que no prosper al sancionarse el C. 1' LT ., en tendemos que debe ntegrar el
concepto.
'1>1ayorcs dcsnrrollos sobre este problema tan importante pueden verse en Jn.rtll11cione , n 1n.
18, pgs. 279 a 287.
358
CURSO DE QERECrlO TRIBU1ARl0
Sera, como sostiene CAR!\'ELUTII, u na declaracin de certeza negati va. Si la ad

mi n istrucin al exan1inar el caso, d e oficio o a peticin de parte, bien por
consulta o al decid i r -obre un rec urso, entiend e q ue no ha ocu rrido el hecho
generad or, y as lo declara, ha adoptado un acto administrati vo q ue prod uce
efectos jurdicos con respecto al presunto con tribuyente.
4. l:.<EX ISTENClA DE LA OBLIGACIN
Puede prod ucirse por exoneracin, por no imposicin o por aplicacin d e la

teora de la i nmu n id ad .
Son tres ci rc unstancias jurd icamente d iferentes que prod ucen el mi smo
efecto de inexistencia d e la obligacin ::-obre las que hay d iscrepancias y tambin
conf usiones doctrinales y legislati vas.
A) Teora de fa inniunidatl
L<:1 teor<:1 de la in mu nidad, defendida por 1ARACH, corno un d og ma (
supra, IX/9.B. ) q ue encuentra fund amento en l a ausencia de capacid ad con tri bu t i
va, aplicable aun en ausenci a de una norma. impl ica indirectamente una
prohibicin al legislador. La teora as concebida encontr resistencia, especial mente
en lo q ue concierne a la i mposicin entre entes p bl icos, q ue t uvo amplia acogid a
en la XIII Jornada L. A. D. T. d e Mallorca de 19878 , como lo tratamos en
Instituciones (n ms. 30 y 31 .2.), en supra , IX/9.B., y en nuestros comentarios a
los arts. 16 y 41 del C. T. U . En el d erecho br<:1silefio, que prest mueha atenc in
a esta cuestin, las crticas fueron sol ucionadas por la i ncl usin d el concepto de i n
m unidad en la Consti t ucin, prohibiendo la i mpo. icin en determinados ca:-.os
previstos en el art. 150, que es la .ol ucin correcta. Con e&a prohibicin al
legislador, la teora se conf u nde con la de exoneracin por va constit ucional , med
io seg uido comn n1ente, con10 en los arts. 5" y 69 d e la Consti tucin uruguaya.
Esto ha d ad o lugar a cierta imprecisin en su doctri na y contradicciones e
inconstitucional idades en su legislacin9
'Confi rmando recomend aciones formu l aL!Ll. en l as 1y 11! Jornadas. en Ja de M!l lorca se otu '
o con n1ayor precisin el principio de la gravahi l idai.l. La primera recomendacin dice: "Que la Ji
lribucin de com11.:lcncias tribu tarias entre distin tos niveles o rnbitos Je poJcr tcrntorial de un
pas. corresponde al plano norn1a! \'O conqi luc1onaL pud iendo ser dsarrol l aJo por la legislacin
ordinaria cuando et constitucional menlc previsto". Entre las Jem recomend aciones aprobadas
merecen destacarse. 1'1 cuarta, relativa a la coordin acin de las pol ticas tri butarias de los distintos
rganos con potcstadc nonnali vct , y Ja quinta en el sen ti Jo de que 'la d istri buci(Jn Je competenci
as tri bu tari as no Licbc obstacu l izar 1 '1 real i zacin de u na poltica naciona l en materia econ1n1 ca
y social'.
" Sent. S. C. J., de 1 5, 11, 1 976. pu blicada en LJ LJ. caso n rn. 8969; sen!. S. C. J., n\ rn. 402 de
17, !X, 1 987. pu blicaJa en Anuario de Derecho Tributario. pg. 77. con nolct Je A. MAlZ.
R,\ \1()N \'ALDS Cos-1 A, El derecho tributario como ran1a urfdica aut6no1na ..., ob. cit. Consi
deraciones jurdico-constitucionales .... ob. ci t.; "La teora de la inmu nidad", en M anual de derecho
financiero. vol. 1; El siitPma tributario uruguayo. Montevideo. FCL, 1 987, p g. \ 9, fnstiruc1ones.
PR OCESO FOR MATIV O O - LA OBLIGACIN
359
B) No incidencia y exone racin

En materia de no incidencia y exoneracin, frecuentemen te confu nd idas, la
diferenciacin debe hacerse en funcin de si el hecho est o no incluido en l a de
fi nicin del presupuesto de hecho. Si no lo est, la sol ucin es clara, el hecho no
est gravad o y, por lo tanto, no puede nacer la obligacin; no obstante, es fre
cuente que no se tenga en cuenta esta circu nstancia y se diga que ese hecho est
exonerado en l u gar de deci r que no est gravado. Si el hecho est incl u ido en
la definicin, en principio est gravado, salvo q ue otra norma jurdica, incl uida
en la misma ley q ue crea el tributo o en otra anterior o posterior, cree una
excepcin estableciendo una l iberacin. Esta concepcin es coincidente con la
sostenida en Bolivia por BENTEZ RrvAs 1 .
La exoneracin puede ser. tota l o parcial, permanente o temporaria, o sujeta
a condicin.
En el caso de exoneracin parcial es eviden te que existe una obligacin a
pesar <le la norma exoneratoria; si es temporaria la obligacin queda en suspenso
y renace au tomticamente al vencimiento <le\ plazo, si n necesidad de una n ueva
norma que establezca la gravabilidad ; si es condicionad a, la obligacin renacer,
tambin automticamente, al desaparecer la condicin. Estas tres consideraciones
ponen de man ifiesto que el hecho exonerado est potencial mente gravado y que,
por lo tan to, puede dar lugar al naci tn i ento <le la obligacin sin necesi dad <le u na
ley derogatoria <le la exoneracin . La tesis de q ue la norn1a exoneratoria implica
el no naci miento de la obli gacin incurre en el error de equi parar la exoneracin
a la no i mposicin 1 1 .
C) Legalidad de las exone rac1one"1
Es obvio que l as exoneraciones deben ser establecidas por ley, sin perju icio,
claro est , de las reglamen taciones qu e d icte el poder ejecut ivo en ejercicio de
su
n n1s. 32.4.2. )" 33.2.4., pgs. 234 y 244, Aplicabilidad del IRIC a los ing r!'sos de los trabajadores
1ndependienres. E:fecto.1 de la ley 16.UU4 sobre la le.v 15.908(cons u lta) en Revista T ributaria. t.
XV II, nm. 99, parte segund a. 1990, pg.;. 554 y ss.
A. 1'.Azz. La in1n.,11idud f1.1 cal del Estado. /Juc1rina. derecho poslli t:o y j11ris prudenc1a, publ i cado en
Anua rio de Derecho Triburario. t. !, pg. 83
Jos E Luis S!lAW, Jurisprudencui reciente sobre la inniunidad in!po.1itil'll de las i11.1titucione.1
pri vadas de enseiian::;a _V culturales (art. 69 <le la Constitucin), publicado en Anr1ario de /Jerecho
T ribrlf ario, t. l, pg. 91
G. RoDRGl: tz Y1Ll.ALBA, Manual de derechofinanciero. vol . l!: Las exoneraciones trib11ta ria.1
constitucionale.1, FCLT, 1988. pg. 9.
10
ALrR-DO BENfTEZ RivAs. Derecho tributario, La Paz. 1 988, pgs. 196 y 197.
11 El lema l o he ni o tratado con abu ndan te dearrollos en Aplicabilidad del in1puesto a las re11 1nsdr la industria v e/ comt'rc10 a lo.1 ily;resos de los lrabq.jadorc indgiendienres, con;ul ta evacua J,1
para los i ntcrc;ados. publicad a en Revisra Tributaria. t. XY H. nm. 99. pg. 537. En l a d octrina
uruguaya han ex presado opiniones <.:ontrarias. q ue obviamentecon ideran1oscrnneas, J. P. 1110:-<TER
TR;dBEL. "La cxoncra<.:in en el Cd igo Tribul'1rio". en Revista Tributaria. t. 11, nm. 6. pg. 1 37. y
W. L CIA -.;o, T<>ora general de la exe11cin tribulana. Buenos Aires, Ed iciones Dcpalma. 1 979.
360
CURSO O':-: ClER _C HO T>il BUTARIO
con1petencia con-:tituciona1 1 2 A pesar de la i ndiscut ibili<la<l de esta afi rn1acin,

en algunos derechos, en el uruguayo a partir del gobierno de facto Je 1973, se ha
gene rali zado, sin reaccin por los gobiernos consti t ucionales posteriores, la corru
ptela de delegar inconstitncionaln1ente la competencia legislativa en el poder ejec ut
i\ o 13 .
Una situacin similar se plantea en el derecho con1parado con la exonera
ciones establecidas con carcter permanente por un tnn ino mayor que el de la
legislatura que la !.anciana. Es innegable que toda ley puede ser derogad a por ot ra
ley, y tambin que el legislador carece de competencia para obligar al legislador
del f utu ro a que mantenga la vigencia de sus leyes.
El problema es i mportante porq ue abundan las leyes que con la f inal i dad
de atraer i n versiones o incenti var determinadas act i vidade econmicas,
establecen exoneraciones por trminos prolongados o aseg uran el no au men to
de las al cuotas.
En el derecho urug uayo son n umerosas las leyes en ese sentido. Con10 una
de las ms importantes puede citarse el <lecr.-ley 1 3. 1 78, de 23. 111, 1974, art. 82
, que estableci exoneraciones de los ms di versos ti po. por montos y plazos
que deba fijar el poder ejecu tivo, la que adems merece la crtica en cuan to a la
dele
gacin de competencia. Otra es la ley l 5.92 1 , de 17, XII. 1987, sobre zonas fran
cas, que exonera a los usuarios de ''todo tri buto nacional, creado o a f sicl crearse,
i ncl uso ele aquellos en que por ley se req uieran exoneracin especfica, respecto
de las actividades que desarrollen en la misma" r_art. 19). Y amerita destacar que
el arl. 2.5 dispone: "El Estado, bajo responsabil idad de daos y perjuicios, asegura
al usuario. du rante la vigencia de su contrato. las exoneraciones tribu tari:is. bene
fici os y derechos que esta ley le ac uerda".
En Boli via el art. 65 del C. T., d ispone que la exencin ''podr ser derogada
o 1no<lificada ..." aun las cond icionad as, ''excepto cuando tiene plazo de
<lura ci cn'', norma q ue ha tenido aplicacin en la prctica seg n A. BENT!:Z
R1v A S
14
El alcance de estas normas es opi nable. El pri ncipio aplicable, como e d i ce

en la exposicin de moti vo del art. 68 <lel modelo C. T. A. L. es que la nortna no
obliga al legislador futu ro, pero en este caso e:-.tablece una excepci n "por en
tender q ue en tal hi pte.sis el Estado por medio de !a ley ha creado u na legt i ma
ex pectati va en lo.'> contribuyentes q ue todo:-. sus poderes y rganos deben re.pe
tar". Pero hace la precisin de q ue una ley <le este t i po 'es uscepti blc de ser mod i
fi cada ex presa o tcitamente por otras l eyes posteriores y q ue, por lo tanto. tendr
efecti va aplicacin en caso de si lencio de las nonnas posteriores, sin perjuicio de
las reclamaciones que los in teresaos planteen por los derechos q ue pudieren
haber adquirid o.
El C. T. l. en su art. 42 reafirma el principio de q ue "J a exoneracin
puede ser derogada en cualqu i er momento ... aun cuando fuera conced ida con
plazo
12
Para l a fundamentacin de esta posicin 1ase lnstauc1ont'S. n li n1. 26.4., pgs. 1 54 a 158.
" Yasi; si mposio sobre El principio de legalidad en el derechfJ 1nbu10.rio (/\.-1ontevideo,
Facu ltad de Derecho. 1 986), cspeciahnente exposicin de J. C. PEIR..,No.
'" A. BENTE2' Rrv.,s. Derecho lribr<tano, La Pat., 1988, pg. 188.
361
PROCESO FORMA lI VO Df: L _A OBL!GAC1r'
cierto de du racin ... sin per_i uicio de la responsabilidad en q ue el Estad o pueda

i ncu rrir en estos casos".
En favor del con tribuyente puede invocarse l::i responsabilid ad del Estado
por acto legislati vo: en contra, la previsibilidad de la derogacin en vista de los
principios aplicables 1 <.
D) rRanos
competentes
En el derecho comparado es frecuente que se li mite la competencia de

los parlamentos en materia de desgravaciones en general. El problem:_ se plantea
en cuanto a q u ca!-> OS debe ser li mitad a y en l i ncide, no :-.ola la diferencia
entre no i m po:-. ici n y exoneracin, sino tambin entre esta y la reduccin de la
obligacin En el derecho uruguayo e<>t circunscrita a la exoneraci n stricto
1ensu (art. 1 33 de la Constitucin), pero e ta interpret acin no ha ido admitid
a por el fisco.
s . Monos
DF EXTl"ICIN
La ext i ncin de las obligacionl:'s es materia d el derecho comn. En derecho

tri butario las oluciones coi nciden en general con l as del derecho privado con
alg uno!-> apartamientos y vacos legales en aspecto':> que le !->On propios. El criterio
para solucionar c:.tos casos es el i nd icJdo en el cap. VIII, tanto para la i
nterpre t acin de los textos tri butarios, como para l a i n tegraci r5n por analoga.
ten iendo siempre presente la aut onoma del derecho tributario n1aterial. Por lo t
anto, on de apl icacin el pri ncipio Je la preva lencia de la realid ad sobre las
forn1as, e.-. re cial mente cuando estas son tomad as del derecho pri vado y en
materia de i nte gracin la de las normas anlogas y los pri ncipios generales de
derecho tributario. sobre los pertenecientes a otras ramas. los q ue se podrn utili
zar en cuanto se aven gan a la naturaleza y fines de aquel (C. T. lJ., art. SY ).
Lo:, ms i mportantes son, en prjmcr trrn i no, como es obvio, el pago,
pero tam bin l a co1npen"acin y la prescripcin Adems mencionan otros de
menor aplicaci n, como J a re1nisi n y la conf usin. La transaccin est prevista
en algu nos derechos y ha dad o l ugar a controversias.
A) Pagn
En su carcter de insti tuto de d erecho comn, presente en todas las ramas
jurdicas, au nque tradicional mente reg ulad o en los cd igos civiles ( Instituciones.
1 2.3., pg. 42), of rece pocas \'ariantes en el derecho tri butario. Por lo tanto, en
ca::-.o de vacos e:, lci to recurri r al derecho civi l.
En tre l a'i part i cnlaridades ms destacad as estn J os pagos reali zados por
terceros, por ejemplo, los agentes de retencin y percepcin, mecani sn10 q ue i m1
' ELa l ti ma pos;1n ha i do d efendida en Colombia por EDl' A.R!XJ

artculo "Estabi lid ad tributaria", en El Tiempo. d e 9, XI, 1995. pg. 6 B.
LA.VtoR Dr.
en s t1
362
CURSO DE DER t.CHO TRI GUT AFHO
plica la extincin del crdito fiscal , y que en caso de haberse efectuad o la re tencin
o percepcin i mplica t. mbin !a extincin de la obligacin del contri bu yente (
supra, I X/1 0.D.).
Un caso que presenta i nters general es el de la imputacin de la paga en el
derecho uruguayo, en el caso de que coexistan de u das de d isti n ta naturaleza, por
concepto de tributos, i ntereses, recargo y multa . Por ley apl icable solo a la Di
reccin General In1posi!iva, se e.tablcc i que los pagos 'sern im putados en
pri n1er trnno a la cancelac i n de la deuda por impuestos", rgimen ms favo
rable para el contribu yente, ya que li mita o el i mi na el devengo de recargos.
La i n novacin signi fic un apartamien to de l a sol ucin del derecho privado.
aplicada hasta la sancin de esta ley, lo que plantea el problema controvertido, pero
no re suelto a n por la juri,.,prudencia, de cul es el rgi men aplicable a los pagos
efec tuad os a otros sujetos acti vos, go bierno s departamentales, Banco de Previsin
Social y otros organis1nos para los cuale no existe norma tri butaria. En nuestra
opi nin, es aplicable por analoga la no1ma tri bu taria antes mencionada. seg n el
criterio i mpuesto por el art. 5'" del C. T. lJ. Con10 arg u n1cnto coadyuvante de gran
valor, dada su f uente constit ucional , ci ebe i n vocarse el pri ncipio de l a i guald ad
ante las cargas pblicas, que estara violado si \e aceptaran regmenes diferentes.
B) Prescri pcin
En contra de cienas teoras fiscalistas debe aflrmar...,e el principio de derecho
comn de que tod as la-. obligaciones son prescriptibles. La defensa del i nters
fiscal debe arbitrarse por otros medios, entre ellos la extensin de los plazos en
caso de cond uctas ilcitas de los sujetos pasi vos y los actos i n terruptivos
adoptados por la ad mi ni ..,tracin, ambos de habi tual aplicacin en el derecho
comparad o.
Existe con.\enso en que los plazos de pre cripcin deben ser n1s breves q ue
el de las obligaciones persona les del derecho comn y ns lo propone categrica
mente e! niodelo C. T. A. L., en contra de las sol uciones general i zadas en ;\mrica
Lati na. Tan1bin existe consen ..,o en que esos plazos de ben ser extend ido-. en
detern1inados casos. variables seg n las legislaciones, que tienen, sin cn1bargo,
como pri ncipal causa la conducta de J os sujetos pasivos, pero tam bin el dcsco
noci n1iento por pane del sujeto activo de la ocurrenci a del hecho generador.
El modelo prev dos sit uaciones de di ferente i niportancia. la pri mera
rela t i va a cuando el contribu yente no cu n1ple con su deber de colaboraci n por
omitir su inscripcin en los registros correspondientes o por no poner en conoci
miento del fisco la oc u rrencia del hecho generad or y en los ca<,os de determi
nacin de oficio, cuando la ad mi nistracin no pudo conocer el hecho. La segu
nda situacin "e rrf i ere al caso ms grave de que el contri buyente haya
ocultado el hecho o extra do bienes dl pas.
El C. 1'. lJ. presen ta sol uciones algo diferentes. En ta l sentid o se seala
la regulacin i ndepend iente de las deu das por tributos y por sanciones. En
cuant o a los plazos redujo alg unos f ijando un plazo nico de cinco aos y previ
una sola h i pte. is de extensin a d i ez coincidente con 1'1s dos del modelo, sal vo
en el caso
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIN
363
de determinacin de oficio que, en vez de requerir la imposibilidad <le la ad

minis tracin de conocer el hecho, toma como suficiente el mero
desconocimiento del hecho. La diferenci a es importante y fue sealada en la
exposicin de motivos del mo delo al decir que esta "solucin puede equi valer
en muchos casos a la imprescrip tibilid ad de la deuda, pri ncipio rechazado por
el proyecto'', pero en lo que respecta al derecho u ruguayo no tiene esos
resultados por cuanto solo infl uye en la ex tensin del plazo, sin negar el
princpio de la prescripti bilidad.
Otro aspecto tratad o por la doctrina y con repercusin en ciertos derechos
es l a distincin entre prescripcin para adoptar el acto de determinacin a parti r
del acaecimiento del hecho generador y otro para hacer efectivo el cobro a partir del
acto de determinacin . Al establecer el efecto interrupt i vo del acto de determina
cin el prohlema queda solucionad o en favor <le\ doble plazo.
La i nterrupcin de la prescri pcin por acto del sujeto acti vo tiene importan
cia por cuanto puede con vertirse en una forma de prolongar i ndefinid amente la
prescripcin afectand o los pri ncipios de la certeza y l a segurid ad jurdica. La sol
u cin preferi ble es la del modelo al adjudicar ese efecto al acto de
determinacin descartando otras actuaciones previas, como las inspecciones. Fue la
solucin que ad optamos en el proyecto de 1970 q ue daba ese efecto a "la
notificacin de una determinacin del tri buto efectuada por la admi nistracin",
propuesta que f ue sustitu id a por el acta final de inspeccin 16
En la legislacin uruguaya se ha pla ntead o el problema de la oportunid ad de
su alegacin. La administracin trad icionalmente so!:-.tu vo sin fundamento vlido
la tesis de que no corresponda reconocerla en va ad ministrativa. El T. C. A. ha
sostenido rei teradamente que no es competente para pron u nciarse, pues solamen
te debe juzgar sobre la ilegalidad del acto administrativo, y que el interesad o debe
oponerla como excepcin en el juicio ejec uti vo de acuerdo con la legislacin civil.
Como lo fund amentamos en nuestros comentarios al C. T. U., creemos que el
problema debe resol verse segn las normas del derecho tributario y no del civil
Por lo tanto, de acuerdo con los arts. 28 y 38 del C. T. U., la pre!:-. cripcin puede
alegarse en va administrati va y la ad ministracin est obligad a a pronuncia rse.
Si no la adn1ite el acto puede ser impugnado por ilegal y, por J o tanto, procesable
por el T. C. A. 17 Con posteriorid ad la ley de seguridad social, 1 6.673, de 1995,
art. 1 52, precepta una sol ucin coincidente con la precedente tesis, al establecer
que el Banco de Previsin Social "podr declarar de o ficio la prescripcin del de
recho al cobro de los tributos, sanciones e i ntereses cuando se configuren los !-.U
puestos previstos en el art. 38" del Cdigo Tri bu tario. En el inciso siguiente agre1; Seg n RAfAEL NOflQ,\, corredactor del proyecto de 1970, y ex director de la asesora letrada
de la D. G. l., "existe acta final <le inspeccin cuando la administracin fiscal. l uegode haber revisad o
la declaracin del contribuyente, o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa de los rcsul"
tado de esa actuacin Jdministrativa tendiente a determinar el impuesto (ll Se. Trib.. pg. 25).
17
Mayor desarrollo del tema puede verse en los citados comentarios publ icados tJmbin en
Revista Tributaria, t. XX, nm. 1 1 4, pg. 211, pg. y en la nota dejurisprudencia de ENR!QUE SAYA(;t.:
A RfCO, "La prescripcin extintiva deducida por va de accin" en el mismo tomo nm. 1 17. pg. 543
364
CURSO DE DERECHO T I BUTAR1
ga que "dicha declaracin deber ser realizada ... en caso de ser invocada en va
ad ministrati va por el contri buyente'', quedand o el Banco 'obligado a expedi r
en ambos casos los cenificados que as lo acredi ten".
El problema que resta es determi nar si esta norma es apl icable a las prescri
p ciones que se operen en las deud as tri butaria.) con otros rganos del Estado.
La solucin debe ser afi rmativa por lo menos con respecto de los rganos de la
admi nistracin cen tral. por las razones expuest as a! tratar el orden de i
mputacin de l a paga. La cuestin es opi nable en lo q ue se ref iere a lo!.
gobiernos depa rtamentales, en vi rtud de la autonoma que tienen en materia de
derecho tributario material. En
.entid o afirn1ativo puede record arse la jurispru dencia de la S. C. J. y del tri bunal
de cuentas en 1nateria de tasas que defienden la aplicacin del concepto que de
ellas da el C. T. U. por ser la doctrina ms recibi da. El tema recobra actualidad por
el reciente decreto del gobi erno departamen tal de Montevideo (n1n. 26.835, de
1995, art. 19) que dispone que el derecho al cobro de sus tri butos prescri bi r a los
20 aos, con lo q ue se v uel ve al rgi1nen anterior al C. T. lJ, apartndose de la
tendencia moderna de fijar plazos breves en ara del principio de J a segurid ad
jurdica.
Transaccin 1
C)
Es el modo que ha provocado mayores d iscrepancias.

El modelo lo admite con reservas en us ans. 51 y 52, en una solucin con
ciliatoria entre los tres derechos, el brasileo que J o acepta ampliamente, con la
resistenci a de GI U Ll.A NT basada en e! derecho argenti no y n uestra posicin eclctica
favorable a un acuerdo de partes sobre los hechos cuando estos son de difcil
verificacin, para adoptar un acto de determinacin lo ms cercano posible a la
real idad ---como !o ad mite la legislacin urug uaya-y no como u n modo cte ex
tincin . Esa conciliacin surge de su exposicin de moti vos en la que reconoce
que es "un instituto que presen ta sus riesgos. Por esa razn su adopcin de be est ar
li mitad a a las cuestiones de hecho, a veces de mu y difcil comprobacin, y nu nca
en materia de i nterpretacin de J a norma"'.
En el derecho lati noamericano sus admisiones ms notorias son las de los
derechos brasileo y venezolano. El C. T. N. del pri mero regula J a tran accin en
su art. 1 71 con l as mismas car<1ctersticas del derecho privad o con el f i n de dar tr
mino a un litigio, solucin que cuenta con el apoyo de autorizad a doctrina.
El Cdi go Orgnico Tri bu tario venezolano fue el nico de los que siguieron
el n1odelo q ue i ncorpor l d transaccin como mod o de exti ncin, con rrl gunas
ad aptaciones. Su sancin f ue objeto de severas crticas, fund ad as en ra7-ones d e
pri ncpios tribu tarios pero notoriamente influid as por las tra nsacciones re ulizadai->
1
'El tema lo hemos tratado detenidamen te e n l.os acuerdos entre la administracin 1 el con .
lrtuJente. colaboracin al libro de homenaje aG1LBERTo ULHA CA'.'1o, Princpios trihutri;>.1no d1reto hra.1ilerro e comparado. Rio de Janeiro, Forense, 1988, pg. 564, reproducida en Revista Trih111aria, t. XIII. n m. 71 . pg. 1 17. y en Re vis/a de Derecho Tribu/ario, nm. 48 ( Venezuel a). pg. 61
pnoCESO FORMATIVO DF L A 08L!GACIN
365
con las compaas petroleras consideradas perjud iciales para el pas. Sus defen
sores alegaron que se trataba de ac uerdos li mitad os a la "determinacin de los
hechos", sometidos a "ciertos requisitos que garanticen la mejor defensa de los de
rechos de J a nacin". Esa caracterizacin del i nst ituto es pasible de crticas, pue:.
si la finalidad es efectuar una correcta determi nacin, no debera estar concebi
da como un contrato para terminar u n litigio y exti nguir parcial mente la deuda,
sino como un ti po de determi nacin mixta, con part ici pacin del contribuyente.
Los dems pases latinoamericanos han rechazado el i nsti tu to por d i
stintos f undamentos. Urug uay, sin embargo, acepta el acuerdo con el contri
buyente y nlantiene el control de las tratati vas, y al solo efecto de la determi
nacin de los "impuestos cuyo monto no ha podido determi narse con exactitud".
Es un proce dimiento especial sobre base presun ti va con la colaborocin del
contri bu yente, la que en s 1nisma no es contraria a derecho, si no en concord
anci a con el si sten1a de declaraciones y presentacin cJe cJeclaraciones jurad as.
6.
DEVOLUC! DE LO INDEHID0
19
Es u n tema de i mportancia fu nd amental para la adec uada aplicaein del

derecho tributari o contemporneo, ya que afeeta principios de derecho con:..titu
cional di rectamente rc-lacionados con la disciplina, como lo<> de legalidad e igual
dad de las partes, sin perjuicio de s u relacin con i n )tit utos del derecho com
n, como el enriqueci miento ,n causa y el pago por error de lo i ndebido,
recogidos generalmente por loi;; cdigos civiles.
Desde otro punto de vi:..ta, es u n ejemplo claro de la caracterstica, anotada
al pri nci pio de este captulo, de u d oble incidencia en el derecho n1aterial y en el
formal, i ncl uso procesal. Por las razones ya anotadas se prescindi r de este lti
mo aspecto.
1\) F'undarnento
Como se expone en la tesis de GARCA NovoA, t a doctri na presenta diversas

posiciones.
As, por ejemplo, es frecuente que se rec u rra al pri ncipio general del enri
cueci miento sin causa -regulado con base en la d octrina de derecho pri vado
por el an. 1 308 del C. C. u ruguayo-- d ndole di versos alcance' rara
adaptarlo al
'' Flibliografa , Sohre el tratarniento cicl tema en esta urortunidad. las publ i cl<:ionc ms n ;o
rnendables son: para el dcrcc:hu uruguayo, 1 a ponencia nacional presentada a la \'J II Jornad a L. H .
.'\. de 1978 por G. RonRfni;Ez Y1LLALB A, "Repeticin de tri butos", en Re vista T ributaria. t. V. pg.
261, en la d octrin a luso-h bpano'1mericana. las recomend acionc adoptaLlas en la citada Jornada.
reproducidas en Revista T rihutana. t. V. pg. 422; en e! a>pci.:to terico, con abundantes referencias
a l a doctrina y el derecho ompan1Llo, in;] uso latinoarnericano, Ya>cC SAR (jARC'I A NovoA. La dev11l11cin de ingresos tributario.\ u1deb1dus (Madrid, lnstnuto de Estudios Fiscales, Marcial Pons,
1992). tesis doctoral ante l a Lnivcrsid ad Lle Santiago de Compostel a; para el derecho italiano en par
ticu lar vase A. f ,\-; 1-01;1.1. / )i rillo lrihutanv. Torino, Lif ET, 1 991 . pgs. 398 a 41 6.
1
366
derecho tribu tario, o relacionndolo con la teora de la causa de GRIZIOTII, o pres

ci nd iend o del requisito del correlativo empobreci miento del contribuyente.
En esta lti ma concepcin puede sostenerse que el principio adqui rira rasgos
equi parables al de legalid ad, ya que la devolucin sera procedente en tod os los
casos en que al fisco haya ingresado un importe i ndebidamente por falta de una
ley que as lo d ispusiera.
En cuanto al pago por error, previsto en el art. 131 2 del C. C., constituye
uno de los casos en que indud ablemente corresponde la devolucin -y as lo
reco noce el C. T. U.- que en una interpretacin extensi va puede asi milarse
a tod o pago efectuad o por el contri buyente, sin adverti r su propio error o el
del fisco al ad optar el acto de determinacin.
Sin perjuicio de la utilizacin de los precedentes fundamentos, el que tiene
mayor apoyo, dentro <le la esfera del derecho tributario, es el principio fund amen
tal de legalidad, segn el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un i1n
porte, ni el sujeto pasivo est obligad o a pagarlo, sin ley que as lo establezca. Es
la posicin sosten ida por los au tores antes citad os. En la jornada, considerand o
que en un Estado de derecho "la ad mi nistracin solo puede percibir i mportes
tri butarios que .<, urjan <le la le y'', se declar que "la repeticin tribu taria se
funda n1enta en al princi pio constitucional de la legalidad", por s sola y sin
excepciones.
B) Jnciltencia de la traslacin
El derecho reconocid o al sujeto pasi vo al reembolso del i mporte pagad
o i ndebid amente, presupone que ha sufrido u na merma patri monial equi
valente, q ue representa un em pobrecimiento ilegal, que para autores tan
prestigiosos coino VrLLEGAS y FERREIRO LAPATZA, consti tuye el fund amento
del reembolso. Sin em bargo, esto no siem pre sucede, especial men te en ciertos i
mpuestos al consu mo y ms an en el l. V. A. Por esa razn se ha planteado en
la d octrina, la ju rispru dencia y la legislacin el problema de cmo debe
annonizarse esta situacin con el principio de la devolucin por e! fisco de los
impuestos recibidos indebidamente.
En la jornad a al establecerse que "est legitimad o para la repeticin el
sujeto pasivo de la relacin jurdico-tribu taria", sin ni nguna referencia a si el
sujeto tras lad o no el impuesto, permite interpretar que la devolucin procede
en todos los casos. Esa interpretacin se refuerza por el hecho de que la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia -perfectamente conocid a por
los participantes y criticada por la doctrina argenti na-, haba sostenido que el
derecho al reembolso estaba supeditad o a la prueba del empobrecimiento del
compareciente y que la traslacin se presuma salvo prueba en contrario20 .
Las legislaciones han abord ad o el tema con soluciones no satisfactorias. En
Argenti na se cita el Cdigo de la Provi ncia de Buenos Ai res que en 1 986 li mi
ta
lllC. M. Gn:LIANI FONROUGC. Derecho financiero, s ed .. Buenos Aires. Ediciones Depahna.

pg. 844, donde se realiza un exhaustivo tratamiento del tema hasta 1993, con notas ad icionalc de
.\OREY
J\'o\\'ARRINE.
PROCESO FORMATI VO DE LA OBLIGAC< N
367
la devolucin a los <1gentes de retencin cuand o ind iquen los contribuyentes afec
tados, a q uienes se har efectivo el pago, sal vo que el agente acredi te la autori
zacin expresa de este. Es la misma solucin que rige en Mxico ad mitiend o la
devolucin "siempre que esta se haga d irectamente a los contribuyentes" (C. r.
F., art. 22).
La legi slacin brasilea presenta caractersticas muy particulares; el art.
166 del C. T. N. d ispone que la restitucin de los tributos que por su natura
leza impliquen transferencia de la carga, solamen te ser efectuad a a quien
pruebe que ha asumid o esa carg<1, o, en el ca<>o de haberla transferid o a
tcceros, est expresa mente autori zado por este a recibirla. La vaguedad de
la norma en cuanto a la naturaleza traslad able del tributo, ha dad o lugar a
discrepancias doctri nales y jurisprudenciales en el supremo tribu nal federal.
Par:! BARROS CA R VALl!O, si bien no hay fu nd amento ju rdico que ampare al
Estad o a no devolver a quienes trans firieron la carga a terceros, las sumas
percibid as i ndebid amente, ta mpoco lo hay para los sujetos pasivos que no
prueben haber soport.<1do la carga; por lo tanto. llega a la conclusin -por
cierto muy opinable- de que na ausncia de ttulo de ambos os lados, deve
prevalecer o maf?no princpio da supremacia do interesse pblico ao do
particla, incorporando se as quantias ao patrimnio do Estadu 21 . BALEEIRO,
como integrante del S. T. F., se pronunci en contra de la prohi bicin
absoluta por entender que dad a la dificultad cientfica de cal ificar los
impuestos en di rectos e ind irectos, la cuestin d ebe anali zarse caso por
c<1so, criticando la jurispri 1dencia anterior que parte del presupi1esto
errneo de que los impuestos i ndirectos siempre son transferibles 22 .
Paraguay admite la devol ucin a quienes "no soportaron econmica1nente
el gra vamen indebido, o bien que resttuy a estos las cantid ades respecti vas ...,
de lo contrario la repeticin deber hacerse a quien acred ite que soport efecti
va mente la carga econmica del tributo" (ley 125 de 1991, art. 220).
El C. T. U. en su art. 76 no ad mite la reclamacin de devolucin "de lo paga
do en exceso, cuando la suma abonada en demasa haya sido incluida en las fact u
ras respecti vas y perci bidas del comprador o usuario". La norma es de innegable
aplicacin en el l. V. A., pero de acu erdo con su fund amento podra aplicarse a
otras situaciones en que exista prueba documental de que el impuesto fue transfe
rido o trasladado, lo que puede ocurrir en el caso de los agentes de retencin y
percepcin . Es i mportante destacar q ue esta norma, a diferencia de las mencio
nad as jurisprudencias argentina y brasilea, no presume la traslacin y establece
como nica prohibicin, la existencia de una repercusin documentada. En los
dems casos los sujetos pasi vos tienen derecho al reembolso, en una solucin
coincidente con la recomendacin de la jornad a, es decir, sin entrar a considerar
si h ubo o no empobrecimiento.
Como d ice RODRGUEZ V'JLLALBA , en los casos en q ue es obvia la traslacin,
por ejemplo en los altos impuestos al consumo, la sol ucin no es satisfactoria desCurso de derecho tributario, 2' ed., Edit. Sarai va, 1 986. pg. 279.
Direito tribrttrio bra.1ileiro, 9' ed., Rio de J aneiro. Forense, 1977, pg.
" BARROS CARYALHO,

AuOMAR BALEEJRO,
516.
368
CUR SO DE DERECHO TRIE3UTARIO
de el punto de vista del fundamento del derecho a! reembolso y justificara u na

reforma de la legislacin. En esos casos puede afirmarse que, o hay transferencia
-ya sea por repercusin legal o por traslado--- o no hay operacin, ya que el
vendedor no puede absorber un iinpuesto mu y superior a su margen de util idad.
Por lo tanto, la negativa del reem bolso excl usi vamente al vendedor estara justi
ficada, pues significara una doble restitucin. Queda como posi ble solucin J a
establecid a en alguna de las legislaciones mencionada\ precedentemente de efec
tuar el reembol so a l tercero real mente incid id o. Pero esta es una sol ucin
parcial y a veces i mposible de lograr, y en tal caso se plantea el problema de tan
d ifcil sol ucin, acerca de la situacin del Estado que ha percibido i
ndebidamente un tri bu to y se desconoce quin es el que tiene derecho al
reembolso. No creemos que la mejor sol ucin sea la que propicia BARROS CARVALHn
de que ese i m rorte debe pasar, sin ms ni ms, al patri monio estatal, en virtud de
la supremaca del i nters pbl ico; esti mamos preferi ble sostener que el Estad o
mant iene potenc ialmen te su obligacin, al menos durante el trmino de
prescripcin. Si en ese lapso no se pla ntea la reclamacin, queda como nica
solucin posi ble. por imperio de los he chos, su incorporac in al patrimonio
estatal. sol ucin anloga a la de los depsitos bancarios in movilizad os en el
derecho u ruguayo y, mjs a n, a la de todo deudor que desconoce quin es su
acreedor.
C) Determinacin del importe a reembolsar
El criterio aplicable e5 el de que el interesad o tiene derecho a perci bi r u
na su n1a que restablezca el equilibrio econ1nico, o en otros trmi nos, que le
con1- pense todo perju icio que le haya ocasionad o el pago indebido. En ese
sentid o i nfl uyen di versos factores. El ms tpico es la i ncl usin de intereses,
pero en po ca de desvalorizacin monetaria adquiere especial importancia su
actualizacin para ma ntener el valor, como lo destaca JUAN CARLOS PEIRAl"O FAcro
al con1entar la recomend acin de la mencionada jornad a, aprobad a por unani
mid ad. Su texto es amplio y categrico en ese sentido al sostener que la restit
ucin de be com pren der "la actual izacin monetaria, pago de i ntereses y otros
accesorios y la i nstru n1entacin de sistemas de compensacin o la adopcin de
otros mecanismos diri gidos al n1ismo fi n".
El punto est relacionado con el principio de la i guald ad de las partes. Si los
do<; factores antes mencionad os se t ienen en cuenta para la percepcin de los tri
butos por el f isco, deben tam bin i nfl ui r en l a misma med id a para el reem
bolso al particular. sobre todo porque aquel ha usufructuado durante todo el
lapso una su ma que no le perteneca. Es la solucin propuesta en los arts. 61 y 62
del modelo C T. A. L
Una cuestin por resolver es si el reembolso debe hacerse siempre en efect i
\"O o puede ser ob_icto de compensacin. El modelo reconoce e5te derecho de!
fisco con respecto a las reclamaciones de los contribuyentes (art. 49, i nc. 2 ).
El C. 'f. lJ. en su art. 35 prev la compensacin de of icio ... de los crditos de
los sujetos pasi vos, o sea, con tribuyen tes y responsables, ror cualquier
concepto de nat urale-
PROCESO FORM ATI VC D LA OBLIGACIN
369
za tributaria con las deud as g ue estos tengan con el mismo sujeto activo. En los
dems casos el reembolso debe hacerse en efectivo.
En Colom bia la com pensacin es precepti va con las de u d as vencid as
"a cargo del contribuyente o responsable'' (Estatuto Tributario, an. 816).
D) De recho compa rado
l. De recho uruguayo
La l egi slacin urug uaya es i nsuficiente desde el pu nto de .'ist a su

bstancial y confusa en cuanto a los aspectos forn1ales y procesales contrastand o
con la le gislacin de otros pa ses. Aden1s del C. T. l'., !a ley 16.713. de
1 995. ohre seguridad social. establece en su art. 179 u n rgi men parcial de
devol ucin, l i mi tado a los crd itos que resulten de una anulacin por razones
de legal idad, en va jurisd iecional. En tal caso - nico segn el tex to-- "la ad
ministracin de ber reintegrar al contri bu yente las sumas indebidamente
cobrad as por tod o concep to . .", redaccin que al mencionar a la admi
nistracin en forma genrica y no a l Banco de Previsin Social en particular,
plantea la duda de si el rgi men se refiere excl usivamente a las contri buciones
de segu rid ad social, duda al i ment ada por l a expresin de su mas cobrad as
"por todo concepto". La i nterpretacin preferi ble es l a de q ue por tratarse de
una ley especial para el sistema de .seg urid ad social. solo es aplicable en ese
n1b to. En consecuencia, la ley merece una doble crtica: su linlitacin a
determinado t1 i hu tos y a !os crditos que resulten de u11a sen tenci a an ulah)ra.
Como aspectos positi vos debe mencionarse la actuali.lacin por des valorizacin
monetaria y la reserva d e la "accin reparatoria patri mon ial por J os
d aos y perju icios prod ucidos al ad mi nistrado". Estos, de ac uerd o con el art. 1348
del C. C., consisten en i nterese.'> legale. .
Por i nici ati va del Institu to de Fi nanza::. y del Institu to de Derecho Ad mi
nis trati vo de la Facultad de Derecho med iante un anteproyecto de ley presentad
o a l Senado en 1986 con am pl ia fund ament acin e informacin sobre el derecho
co1n r arado, se i ntent subsanar etas deficiencias y defectos. Adems de
proponer sol uciones para los i mportan tes problernas ad ministrativos procesales
q ue plan tea. la legislacin aplicable, e estableca un rgimen ampl i o en lo que
respecta al derecho a. la devol ucin, exceptuando solamen te los importes
en1ergentes de J os acto::. de deterrni nacin. consentid os expresamente o confi
rmados por el T. C ;\. En cuan to al moneo si::d ispona su actual i z<lcin y la
inclusin de i ntereses liq uida dos a las nlismas tasas fijad as para los crditos del
Estado, i n vocando el pri nci pio de la iguald ad de las partes y l as sol uciones
coincidentes de his l egisl <lciones lati noa mericanas.
La liquidacin de i ntereses figu raba tambin en el an. 42 del anteproyecto
de 1970 que estableca u n rgimen igual al de los intereses a favor del Estad o en
caso de mora, norma que fue supri n1id a por el poder ejec uti vo, sin e>..pres<l r en su
extensos informes al Consejo de Estado, los fund amentos.
370
2. Otras legislaciones
El derecho comparado ha id o recogiend o el instituto a lo largo del proceso
de transformacin de la relacin tribu taria concebid a como u na relacin de poder
en una relac in jurdica, como bien lo dest aca GARCA NovoA al analizar la evolu
cin de las legislaciones Lle Alemania, Ita lia y Espa <1n. Recuerda al respecto la
opinin de D'AMELIO en su conocida monografa "L'autonomia dei diritti, in
particolare il diritto flnanziario nell 'unitii del lliritto", de que la n1ora del Estad o
y el correspond iente pago de intereses "di somme pagate indehitamente a titolo
di itnposte" pertenece a la "categoria dei principi g enerali" 24 .
El derecho latinoamericano reconoce el derecho al resarcimiento i ntegral,
med iante el pago de intereses y la actuali zacin con pequeas variantes.
Los Cd igos que siguieron al modelo, con la excepcin Lle Uru guay,
adop taron la propuesta de este, especialmente en lo que concierne a la i guald ad
de tra tan1iento con los intereses a favor del Esta d o, con pequeas variantes.
Bol ivia en e! art. 59 y posteriormente en 1986 agregand o la actualizacin;
Costa Rica relaciona el monto con el inters bancario (art. 58); Ecuad or d
ispone la iguald ad con los i ntereses a favor del Estad o; Per en su texto de
1993, art. 38, d ispone la liquid acin de los in tereses en la mi&ma forma, con al
gunas pequeas variante& seg n la causa de la devol ucin; Venezuela en su
texto de 1994, establece la ac tualizacin monetaria e intereses compensatorios
del 12o/o anual; Brasil en el art. 167 del C. T. N. tiene tambin la equiparacin de
los i ntereses por mora e incl uso de las pen<Jlidades; Argenti na prev la liquid
acin de intereses con variantes se gn los casos, sobre la base de los i ntereses
apl icables a los prstamos bancarios y la actualizacin prevista en el art. 129 de
la ley J 1 .683; el art. 22 del C. F. F. de Mxico vigente a 1991 establece que "el
fisco federal deber pagar la devol ucin que proceda actualizad a ..." e intereses
"sobre la devolucin actuali zada"; Colom bia reconoce el pago de intereses
----corrientes y moratorias- sobre el saldo a fa vor del con tribuyente posterior a
la compensacin.
La generalidad de estas soluciones resaltan desfavorablemente la situacin
de LTruguay, atribuible a un exceso de la defensa de los intereses fiscales por
parte del poder ejecutivo.
11
JA
Ob. cit., pg. 232.

Riv1s1a di D1rit10 Finanz;iario e Scienza de /le Finanze, vol. V, parte 1, pg. 8.
NDICE DE AUTORES
-A
-
"
Biel1a. li 45. 47.

8--1. 104, 205. 353.
Blumcnscein, t Jl 89. 9fJ. 1-1-J. 1 6. 296. 31 2, .< J.1_
3--1-0. 344. .<.+5. 346. 3.'iJ. J54.
Abal. Daniel. 260

Abcua l3ald ivi esn. V alcn!n 253
Ac 1oly, A. 1 HJ' ,
Ahumada, (j 34. 1 39. 21 2
Al banel l \f c Col]. Eduardo 31 '), 321
Bocchiardo. 150.
Rot.lda J4"
A lber" 1 1 8.
Albiana. 349. J50
Aks1i. R. '.12, 33, J4'i

A lloflo. E 340, 346.
Arnm ucc1, A 121 1 8.'. 233. 238. 24.'i. 265. 271 , 272,
284. 323. .l40. 3-19. 350. 351
Amors [hca, N 1 1 4
An1onrni, E 323.
Arango Me ja, A
l.t8. 1 50. 1 94.
l3ordol l1. J. e 287

llorge,. A 340. J46
llouza de GregPno l .'2. L1_l. 27J. 282
l3rau1e. A .. 1'15. 1 97. 205. 206
Hravo, J R. 299. _,5\)
H rown le . O H. '<2
lluch;inan, J .\1 48. 49. 52. !19. 1 92.
El uchner. Rir:hard I R l. 1 84. 191. 1J' 2.
Buhler: 2R.1. 296
l:l uli!Go1. E 1 1 6.
Arnha Bandcira de />lelo. O. 1 89
AraLJO Fai<;io, A. 96, 2(16. 285. 307. .l40. 346, 356.

.-\rbuct, Jl .. 228, ;>48. 24ll
Ca;:giam. R 21 4. 218
CaJ ar;1llc. J P .. --12. 3-'1-3.
Arche. V icen te. 88, 1 60
Armas Rare, C 228

Arrighui. J. \f 248
A_,can::lli. Tull io: 1 8)' . '.'82. .<2 1 '.\22.
A1orcy. R
C<1lanmndrc1. P
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Aotigarra[!a: 273. 282

Athba.Gcraldo 9. 1 08. 1 33. J -1.1. 1 - 8. 1 'if)_ L'i:':. 1 '-l.
161. 186. 1 88. J R9. 1 9.\ 27-l, _"l(l-1 JU7. 3-1
Azzin1. J E 57. 60, 1 4..\. 21 ..1. 2 1 7
-R Rachour, 1 1 88, 1 92
Rakeiro, Al10 rnar- J5. 4V. 50. 59. 61. 97. 1 04. 1 27. 1
12.
154. 1 55, 1 57. 15!1. 1 61. 166. 1 90. 253. 316. 367.
llanacloche .l49.
llaque, 11..47.
Barbe Prez. H .. 272
Barbosa Noguera. Ru; 154, 157, 1 58. 258. 277. 278.
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RarrCrc. Almn: 118.
Ba1ci u. A F 305.
Hatle: 118
Rayan.lo Bcngoa, ' 262.
Rayley 1 74_
Bcauhcu, Lcroy 45. 57. !J O, 1 92
Becker, A. A 1 05. 1 28. 252. 304.
Bclandc Guina;;o;i. /l.1anuel 254.
Bcnitez R1vas. Alfredo: 253. 359, 360
Berchesi, Ni lo: 1 95. 208
ller!ir1. Antonio: 33, 58, 81J. 88, 89, 1 1 O, 1 1 5, 1 21 , 1 5--1-.
J 55. 1 57. 1 58, 27 1 . 284, 350, 352
f-lerliri. Luig' V11orio: 323.
Berro. Fedcncn: 67. 337
Benatza, Humherto J. 1 6
ReU1, E 299.
372
-CCactano. 1\-1. 52.
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CJmJcho R u da. .;.urdll) 2.'iJ
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lapcl b y Pon <. ll 4i
Cnpp l le1111. \1 22 .
Carnclutt i. F 222. 223. 271 272. 2YS. J l 4. 356. 358.
Carro. ){ 20
Can a.lho Pm to. C. A I R9. 201. 204, 206.
Canallo Hcdcl'fa. S. 49, 50, 8..1
C;1>mlo OllcrG<. G 34g,
Ca>:l.1. J_ O.. 1 16, 150.
Ca,mclli l\-1rnioz. E. 264. 337.
Casti llo, Lino J 89.
Castro ; !:l ravo. 299.
Cavalcanti. Jo.:' l' 79
Cc>rnu. Sau l S. 282
Charad Dahud. E.: 253 .
Chianno: 1 74.
Chouhy Tcrra. Gabriel: 260.
Chrucn. M .. l 14, 124.
Coci >era, R 88. 271
Corbd la, R 126.
Conleiro Machado: 1 66.
Corc.1 Mcyn. F. J .. 163.
Cort:. Domnguef . \f _ 323.
Con,_ 1\-f ata.<. 269.
Cortia1 Pclcz. L.: 21 2.
Coscwni. C.. 1 1 5, 118, l l'l, 1 20
Cn"!O Pedro: 34
Couturc. Eduardo J. 85. 132. 135.
Co iel!o 273. 274.
Crof Wheat: 269.
Cucinella: 174.
"JDICE DE AUTORES
-DD'Albcrg:o. E .. 2,
oAlessandro,
7. 1 24, 1 42
32-
D'Amati. '.'licola: 30.'i_
D"A melio, 1'.1 284. 370.
Dae;so:. M 2K9.
De Barros Carval ho 105. I OH, 268. 308, 367. 368.
De Barros Monteiro. T .. 157.
De Bnto Machado. Hugo 1 52
Dl' Ferrari, F.. '.'. 1 4, 2 l 7.
De Grcgorio: 282.
De J uano: 50, 205.
De la Bandera. 1. 1 74
De la Garza. S. F 74, 232, 253. 279
ne ..Jan.1. H. 214, 218

lk 1'.1atte1>, F.: 292
De Mita, Enricu: 258
De Posada:.. Luis: 321
De Tejada. Lerdo Francisco: 253.
De Torre<; Carball al, Pablo. 292.
Dc Vnu de Marcu, A .. 27, 28, 29. 30, 49. 57, 109, l l9,
141. 1 42, 1 92.
Dl Pretc: 49, 51
Demichch 86. 175
flerrium 349. 350.
Ofol Arena>. Pedro Agustn: 129. J J].. 232. 2J.:i._

D1 laha. f' 116.
D'1l, Ramn: 260, 350
DlLC, J .. 49
Durano: 214.
Duvcrgcr. 1'.lmnice. 58. 1 09, 1 20. 1 23, 1 57, 1 58, 1 59
-E
Echegoyen l i . 1 74
Eche\ anLa. L.: 1 33, 260
E1naudi. L .. 2. 26. 28. 30. 3 l. 1 25. 1 41 , 1 42, 181
E<;Cribann. Francisco. 258
Esponda 282.
Etchegorr, Femundo: 260.
-FFa ""l. Al llc110 254. 2.7

Fajardo Sala>. Gonzal o: 253.
Fakon y Tclla. ll.. 246. 47.
FanlOlZi, A .. 164. 183, 245, .l23. 349, 365
Fe<lele, A J.\o
Fem6ndcl. A. 24
Ftm:indcz. T. R. 222.
Ferrara 328.
Ferreira, S 24.
F rreiro Lapalza, J. J 114. 21 O, 275. 307, 340. 356,
366.
F rrcre, Daniel: 41
Fichcru, F. l 83
-G
Gandra Ma11ins, llcs: Sl, 105, 1 48. 209.

Garca Belsunce. H .. 34. 41 . 1 1 6, 1 64. 254. 265.
Garca Canesco. Osear: 253
Gan:a Margallo: 349. 350.
Gan:ia 1.-fyncl. E.. 80. 82. 87, 91
Garca Novo . C,ar: 365, 370.
Gaspaiini: 183.
Gcl.1i l:l idart, A .. 1
71
Gn) , F 256, 265. 267, 279, 283. 303
Gcrloff, W .. 34. !15, 181
Gcr.;on Augusto Da Si lva, Gilhe1to 1 07.
(;est, G 1 16, 292.
Gmcobcl h. G.. 54.
Giamptctro Borns, G .. 58. 85, 91. 94, 100. 1 32. Ll6,
1 41 . 1 42. 146, 147, 148. 1 50, 1 63. 1 68, !69. 171,
1 74. 175. 207. 260.
Giannm1. Ac!iille Donmo. 90, 94. 95. 1 03, !27 141,
1 43, l . J . 148, l , 1
1 53, 1
162. J 82,
222, 223, 270, 301 , 305, 107, 314. 320. 340, 346.
>51. 353.
Gianmn i, f S 32. 37. 38, 58. 59. 60. 76, 81 , 88. 91 , 94.
222. 265. 271. 274.
(J iardina. Emil io 323, 328.
Gi udici, R. J '8.
G, uhani Fnnrougc. C M !6, 38. 49, 50, 58. 74. i5. 94.
1 04, 1 0){, l 12. 1 1 6. 147. 1 50. 1 53, 1 93, 205. 237_
252, 254. 255, 260, 266. :1.69, 274, 282. 306, 307.
,'\33. .164, 366
Gn71.o, Ed1'on 24. 2)0, 260.
Gomcs de Sousa. K 35. 80, 81, 96, 1 04. 1 08. 1 47. l 54.
1 55. 1 57. 158, 160, 1 61 . 189. 232. 252, 253, 255.
260. 265. 266, 268. 274. 277. 278. 304. 307. 321
Gnmes, rlnndo. 79. Gonnlez
de f(chtcr, R 282 Gonz<ikz
Garc1 , E 1 1 4, 249
Govrnd, H 288
Giiotti.1:1 .. 2, 3. .i, 5, 7. 57. 58. 90 1 00. 1 05. 108. 109.
110. l l l , 1 1 . 1 1 7, 1 21 . 1 4!. 1 42. 1 82. 265, 270.
296. 319. 353. 366.
Gri ziotti Kn:tshrnann, Jenny: 1 20, 31'1_
(jrokn>, !.-f .. 1 01
Gros<> E1p1cll. H ctor. 2!8. 291
Guil lot. A. 45.
-HHarris. Lnwdl: 1 92.

l!ensel. A 1 8. 76, 2:2, 2.'i6, 283. 289. 296, 312. 345.
355. 356.
Hicks. l"r.;ul a: 1 20.
l l i nojo:-J l'orr.:ilgo, J 1.. 1 83
Ho O.I, R(lbeno 253
Fkiner. F. 1 8.l.
Flora !42
Flores Polo. P J 94.
Flore,; Zavafa. E. 74, 75, 1 ] 3. 1 )(,. 21 2. 279.
Fortc. F 52. !27. 1 82. !87, 2lXl, 296.
Frugone Schrnvone, F . 236.
Fu ntes Quinrnna. Enrique. 1 1 9
Funado, Horaciri: 260
Gaggcro, E .. 325.
Gam=a. J .. 36. 37. 64
-1lbarrn San !.-1rntn. R. 2 J 1

lgle,ias. Enrique. 2 1 1
lngros>o G. 186.
lruleguy V1 r.:i. Santiago 5).
373
NDICF. DE AUTORES
-J Jaroch, Di no. 41, 75, 76, 77, 80, 90. 94. 1 04, 1 1 1, 112.
1 1 3. 116. 1 42, !48. 1 54, !55, 1 63. 1 88, 234,
243,
252, 254. 258, 266, 274, 276, 277, 282. 283. 284,
289. 302. 30-t 306, 307, 316, 320, 339, 340. 344,
350. 353, :156. 358.
J1'lt:. G 49, 51. 57, 74, !08. 1 09. 142. 270.
JirnncL de Archaga, J .. 43. 62. 132, 136, 224.
225,
227. 234. 248. 249, 290.
Jnnncz GonlleL. A .. 279
Jo'OeranJ. L .. 240.
-KKaldor. N .. 1 1 8
Kauffrnan, Jo-;cph: 1 18.
Kaufrnann, M 113.
Kcl1cn. Hans: 297, 304, 328. 356
r-.-1osche1u, F . 164. 245, 258

Musgrave. R A_ 1 92, 200.
Myrbach R hcinfeld. 34.
-NNavamnc, Susana. 1 50, 237, 258. 366.

Navarro Col ho
l. H I 82, 1 05, !27, 1 48, 154, !'.l2,
193, 1 94
Vzqucz. Rafod 2 _"i9.
Nawiasky. i--l an_1_ 76. 222, 252. 256, 296, 312.
l"ctzer. D1d..- 1 92
Ncumark, F 4 8, 9. 1 1, 1 7, 34. 52. 77. 1 1 5. 1 1 7, 1 1 8.
124. 125, llll
Neunsc. D.. 1 12
Nicoh, V. F 193
Nieto Navia. R ..
291
Noboa, Rafael: 236. 260, 28., 337, 3.'\8, 363
Nogaro: 119
Nez. Ricardo. 293.
"'
-LLafcrrit\re: 33, 34. 1 1 J , l 12.

La Gamma .. Man0: 195.
Lagarmi lla: 239. 240
Lamas, Flix A .. 254.
Lam Michcllini. Abel: 260.
Lanciano. W_: 359.
Lau fenburger, H 1 1 5. l !6, !23.
Lavagna. C. 32_1_
Lavcrde. EJuarJo 361
LCYI, A .. 1 27.
Lcyva 150.
Linares Quintana: 1 04, !32.
Lpr1dc la lloche. C. 2 1 2
Lpez E.1ponda: 1 33, 1 74, 273
Lorenzn, G. 1 64.
Lozano Serrano, C 33. J 1 4, 233. 269. 27.'i, 340_
Lupinacci. J C .. 2.19_
-t
Macetlo 273, 282.

r-.1aon, Jorge 1 88. 1 93.
"'faffioIJoni, F.: 164, 245. 350.
Magaia. lvaro. 252
r>.1awr Borges, Jo-; S 274
Manzmi. Yincenlo, 292.
Marchcs-;ou, Phi1ippe: 278. 279
Marfil 349
Margam, Em1ho: 279.
r>.1arong-rn. G.: 234.
r>.1ann Qucralt: 33. 1 1 4. 269. 275. 340.
Manine , Franci.1co <39. 344.
Y.anne1.. J_ C .. 1 16
Manncz. Luis J .. 45, 46.
\1an:ncz, r>.1artn: 239. 240.
:>.-1a80in, Mauricc l 18, !20.
\faf , Addy. 32. 37. 41. 132. 1 33, 3 !8, 358,
35i;l.
'.l.1cr1an. C. A 1 32, 238, 253_
\.1e" inco 29()
;..1ichdi, O A 31 , 24.'i. J53. 354.
\.1on!cro Trrnbcl, J. P. 359.
Morci ra. J. B. !92.
Morselti. E .. 1 20.
-0Octvio, Jo_1 Antonio 150, 232, 244, 253, 254

O!dman. Oliver.
327 Ol iart, A.
57.
Ona. S.. 41.
Ouahd: 119.
-PPacchiolt1. C Julio. 253

Palao Tabada. C. 258.
Pap1. Ugo: 1 1 7, 1 1 9_
f-'araJa. Ramn
297.
Parlato, A_ 340.
P"uiLck, Heinz. 1 1 2, 257 2 9.
Pava. \1ario 260
Peirano, J_ C. 34. 3:'i. 37, _'18, 41. 55. 79, 91 . l D
1 , 1 )2.
1 33, 1 42. 1 95. 1 97, 2()5, 206, 234. 236,
238, 247,
2..;s. 249, 260. 284. 288. 299, 301, 360, 368

Pea. C"rlo1 260
PeueiJ> J_ Rc1xnch. Lu. 31 8_
Perei rJ de Almcida, J. B .. 1 89, 121.
Pe i rn de Brito. Edvnldo: IS2.
Prcz de Avala 1 1 4. 32)
Ptez Hualde, A 232, 233.
Prez IJianegalTil, S. 325.
P z Prel, A .. 1 7 1 . 2 15_
Prcz Royo, F.. 209, 210, 292, 293. 333.
Phili p, Kiel<l: 52
Picdrabuena, Ennq ue 253.
Piguri na. L M.. 265.
Pinlo, Btlac: !89, 206.
Plar11ol: '7
Plaza..1 Vega. M .. 148, I SO_ 3_<;()_
Porro. H
1 01
Pos"tla-; Bclgrano, Ue1 vJ,io_ 1 01 , 144, 1 55, 195. 196.
204. 207. 208, 260
Prok isch, Rainer 291
Puceiro. R. 248. 249
Puglie'<..', !-1ano:-1--4. 45, 90.94, 1 03, l 19, 141. 142. 1--1-3.
14. l 'i l. 154. 155. 176 22--1. 252. 305. 320, 352.
353. 355, 356
374
NDiCE DE AU TORES
-Q-
-T-
QueinJlo Vakra, \.1 206, 208, 233_
Talarna\. M
Qu11ano, C:ul, 1 41. 4)
Talkdo. l\1azu 52. 1 94. 254_

Tangorra. V 1 , 27.31 .49..'i l.57, 58. 1 42. 1 83. 191. 200
Tarsirnno: 164.
Tempk. Ralph. 327.
Tc,oro. Giorg10: 31, 90, 1 1 L 142. 353, 354.
Ti OCrghicn. Albc11: 348.
Ti kbery. H 1 23.
T1 pk . Klau' 2.18. 246_
T1x1er. G .. 1 1 6. 292.
Toleni; 1 77
Torre,. ()_ 254
Tl><L L 245.
Trotaba;. L.. 95, 97, 1 1 2, 1 8. 240, 265, 266, 278, 279,
280. 283, 296.
Troya Jararrnllo. Jos Vicente 132.
RRac hetti friz. Jor,"' 260.
Ramullo r>la1sanes. Juan: 318.

Ramrel Gondru: 1 28_
RamrcL, J. A .. 24. 1 48.
Hilo, Vicente 79
Rapoport, Manuel. 25J
Real, A R _ 206, 232. 2_14.
Reca<;ns Siches, Lrn>: 21 2

Rechter, l.: 282.
Reig. Enrique: 1 26.
Repaci, F. A. 31 .
Reta. A<lela: 262
Ril:ieiro dc Morcs. B. _ S<J, 80, 157, 158.
Rofrio V illagorne1, Eduardo

Rippe Hon)w1v, S 1 71
Rippc. S 325
Ri pert: 37, 282. 322
S'i_
-U-
2.'i2, 253
Rocca C., /\.ligue! 321

Rodrguez, Lauro: 260.
Rodrguez V11lalb:o, C. 86, 359, 365, ?67_
Roja> Larraaga. L A_ 2.'i3.
Ro1cmbuj, T R . .. .l4
Ro1secto, J orge: 30. 230.
Ruda, J M.: 22 .
Rullire. G .. l 15, 1 16, J 1 7
-SSanz de R ujand;1. 33. 40. SR. 1 1 4. 1 1 7, 1 19, 271. 274,

296, 01 '.107, 314. 323, 324. 340. 356.
Sampaio Doria. J l.. 1 32.
Snche, Foncnn.1. Jo.1: 79. 272. 305.
Santi Ron1ano: 1 1 1
Sav1gny 299
Sax.E_: 18].
Sayagu, La><), E 1 2. 25. 45. 66. 7\ 79, 1 .:1-4, 1 47. 1
95,
234, 235. 259. 31 0. 363.
Schend.,tock, B _ 1 18
Schindel: !50.
Schmiilders, G .. 31 . 1 l O, 120
Seija,_ Ahcia 325.
Seligrnan. E R _ A_ 27 , 35, 57. S L 108, 1 09. 1 1 5. 1
27,
1 42, 181. 191. 1 92_
Snalore. Alhc1to_ 260
Shaw, Jo<; Lt1i>: 30. 32. 66. 1 42. l.'i l , 1 76, 243, 330.
342. J_'i9
Shultl- \V 1 92_
Silva Ci ma, E .. 23(1, 254.
Simn Aco,ta, E 233.
Simonet, [) 1 26
Spis<;o. Rodolfo R. l 16. 132. 233.
Sporn. A. G .. 45, 47
Srnmmati, G. 3l
Sluar Mili. John: 1 17. !38.
Superviellc.
Bernardo
264_ Surrey, S. S.. 349.
J50
Uckn1ar. \.'1'ctor 234. 258, 274. 288, 345.

Ugon, Arrnan(! : 47
l:l h6a Canto. Gilbeno: 97. 98 1 08. 353, 364_
-V
Vnlds l:lrione>. \.! 25}

\'ald\ Co<.ta. R .. !8. 87, 93. 98. 1 08, 1 25, 165. 1 75, 21 1,
254, 255. 259. 260. 262, 31 4. 321, 338, 354, 358.
Vild,_ Ncll) 1 9, 37. 66, 1 32, 133, 1 71, 24f>. 254. 259.
326
Van Houtte, J .. 284.

Vanoni, Ezio: 31. 76. 90. 222, 241 , 258, 265. 266, 270.
274. 295, 305. 3 1 9. 320. 353
Vu110%1. Jorge: 50.
Visconcel lo>. A rnlcar 260_
Vrisquez Ae.;d,1 219
Vcdcl, G 1 1 8.
Vicu, Gil: 247.
Vbl Crdena.<;. E: 253. 255.
Viera, G ualhcrto_ 55, 249.

V11lru1m;tre, Hugo: 132. 1 33
V1lkgao; Ilasavlbaso, 1:1 .. 24. 1 45_
Villega,_ Hctor 16, 9--1, 1 16, 131, 1 33, 1 (10. 161, 243.
254, 282, 29_\ C\33. 339. 346. 347. 349, 3.'i5_
Vivank. 282. 322.
Vgel, Klau.< 250. 291 , _'-26
-\V \Valinc. M .. 33. 34, 1 1 2.

\'-iard, 1 28R
Whal '279
\Vhild:l'-", l 30. 32. 41 142.
-YY:ivaront:. Roberto: 325_
-ZZanobini, G .. 270. 3--15

Zomola 1-'re1 J_ 247_
NDICE DE MATERIAS
-A
Acreedor de la obligacin tribut ria_ Derccho.1 73.

295,
298.
Atto (.1)
ron f uerza de ley. Fuentes de ln.' norma<; tribut:ma<:
224_ 230-234:
de conccsionc;; cGmo fucmc de la;; ta;as: 170.
gmtuo1 v onero.1os como fuente del 1greso: 1 -"'
registrables. Ti1>a>: 1 70
>\<hmm1tracin
competenci) 34'-314:

(sustituto1 Je lo>J. 3.;.1-348.
re1enedore>
concepto. 341 -342:
de1ignarin 342-343.
diferencia con sust ituto' <id contnbuyent : 344.

(efecto del pago rcahzado a J4 I
en d derecho colomb1ano: 34 .
facuhade" 141 ,
h mitac1ones tributarias: 34 i.
origen 340,
(qutne< pueden <el'): 340:
responsabilidad: 340, 342,

;unciones. 343-344;
(.IUC\IHU!<)<; de los): 344-348.
A. L. A. L. C. (cl;isificacin de mgr >O> >egn) 21
Analoga
campo <l aphcac1<n _ 276-277,

concepto. 275.
Aphcab1l1dad
<le Jm, norma; lnbutaria>. 237-239. 248-251 ,
de nonnas rcguladora1 de situaciones tnbumrias: 239_
Aporte (') a b 'egunJrnJ "'cial Con!rihucin
'"
cspcual Ara n c el (es) diferencia con los precios:

68. i11egurador (esl obl igmorios. Limitacione>. 64
-DBa<>c (s} 11npo.1itiva (s)

au menlo 97.
cl culo- 164:
de las contribucion , e.1pcc1alc' por obra< pbhca' :

202, 203;
de la< La.1a_, 1 64
Bcmficio cambiano
a11 m1lac1n al irnpuc:<to_ 42:
finahdad del rg1 m ll' 42,
naturaleza 1urd1c;i. 42
R1en (e')
(confi'1cac10n de). 128-1,:xl;
de u<o pblico
(namralela de la conlrapn'<tacin por el)- 4-i

U<;O y enajenacin 44:
suministrado> por d E'tado
(contrapr'lacin rel ativa a}: 44 ,
fijacin de preum;: 24. 25.
-CCapacidad contributiva
cama J urithca dd 1mpue<to: 90:
d J o, gruro< tamdiaJ-c1 327:
determi nacin legal. 104;
e n el de recho pn> ado: 23-24:
l d d rcho pbllco_ 23-24:
e n d derecho phliro y privado. 2-'. 24.
en las t1a1 1 62- 1 64.
!b_, entrntlas 1rrnc10nalc.1 se fundan en laj_ 3
llnutac1ones !04;
l1 rmwn1e de la confi1cac1n: 1 30 13l _
Capital DismmllcH\n Cau-;;a111gr"C1oscxtraord1nano1 9
Cau1a
en l o; contrato., 25;
urdica
Je la relaun trihutana_ 90, 353-3_ 4:
dcl 1mpuc.1to: 00:
de Jo, .1eguros ohligatonos 63:
material de la contribun epecial 1 79
Codi ficacin de las normas
tributaria1
en
el
dere,ho
comparado 2 1 -252; en d derecho
europeo 257-259:
en el derecho btinoamericano: 253-255;
en el derecho uruguayo 259-262
Cdigo Tributario
para Amrica Latrna
aspectos 1urrl1co-tnbuwno,- 256-257,
evol ucin leg-islativ : 255:
principios 256:
uruguay o
evolucin. 25'>- 62,

oncntacin: 262, 263:
reforma.1 263
376
"jDICE DE MATERI AS
Comercio exterior
(beneficio,< de cambio.1 en el): 41 -43:

direccin mediante el monopolio sobre ,11vi1a<; 41:
evolucll histrica de lo gravimcne>. 41 ,
(rccar;oo, y detracciones en el): 41,
(rgunen f undado en la libertud del): 42, 4J_
C<'mpctcocia
!creacin de obl igacin tribularia por delegacin de)
231 -232:
n derecho pbl ico: 24:
para c1mblecer exonernciones: 3611

(\Hn110 (s). No es s;mcin financiera. !6.
Concesin (es). Fuente de fa.< t;1sas. 170.
Confiscacin (es)
concepto 1 28- J 20,
efectos tribumrios. 130;
naturaleza financiera: 16;
naturaleLa tributaria: 6. 16;
no es ancin financiera 16;
son ing""'' dcnvado.1 6.

Consorcios. Naturnle1.a 3urd1ca: 32. .
Const1lu ionalidad de b contribucin 85
Con uml(lorc1 de servicios rnonopuhlado-;
."laturalcza
<lt: Jm. pre;tacionc>: _10-38.
Contratacin de la adm1n1stracin
competencia: 24,
fi jacin de precio.': 25.
Comratos
Je adhesin en Jo.1 monopolios estmale.1: 36. 37;
fi nancieros_ Norma apl icables: 2_'i

lnmnbuc1n (es)
cla1c de ingreso_ 4_ l.'i:
(.'lSrK1a11va\ Suturale1a tnbutanu l 8J_
con;;utucional idad: 85;
de en1es de-;ccntralizado> Naturaleza: 40:
\e rnt:JOra>
con10 1ngre_10 denvado 6:
Mgn A L A _ L_ C_ 21 ,
de_,11nad::is a ..crvic1os pblico<;: 92.
d1 ft:n:ncrn'
con la 13'<!' 91 -92,
con I<" in1rue.1to> 91 -92, 1 03:
"''fl"ciill
afr(.tacin. 186.
a la scgurirbd -<r>cial
dcfinictn: 2 1 2-21 3.
definicin del 1nodelo C. T. A. L. 212-'.21 3;
deotin;idn: 220.
en el derecho compu.r.1do: 1 84 186:
en el derecho c-;pailol - 209:
en el dcn:cho franc : 209,
en el derecho uruguayo- 2!3-217:
naturaleza Jurdica_ 208-21 O. '.'.19-220;
nmuraleza tri bmaria de los aportes_ l 80, 2 J 9-
220.
mvele., de ontribucin: 2 l 521 6:
regulacin: 210-21 1 ,
011.tctnu<; 21 0-21 1 ,
sujc!os 21 3:
causa material 1 79;
concepto: 179-181.
diferencias con los 1mpuc.1!0': :87-189;

en la defimculn de 1 rnpucoto 88:
en el derecho compw-;ido. 1 81 -1 86,
en el derecho uruguayo !86:
en la doctrina brasilera l 81 .
funda1nento jurdico: l 86- !87:
lmites: 179;
por ohm> pblicas
a<;pccto1 econmicos: 200-201 .
a>pecto1 JLirfrhco1 201 -202
ha>e impo>il i va 202: defimc1n:
1 89-1 90:
<fetennmac1n dd co-;10: 203:
en el derecho latinoamericano: 192 !94:
en el derecho uruguavo: 1 95- l 98:
evol ucin hi lnca- 1 90-1 91 ,
exonerJciones. 20. 1 79. 206-208;
naturaleza jurdica: 205:
orgenes: 1 9!:
problema.1 para .1u impm;icin: 204:
situal'in actl!al: 1 91 -192:
por scrricios pblicos: ]70-180.
prcoupucsto de hecho: 1 79:
util11acin 180;
evol ucin de ];i Jt:finicin con111tuc1onal 85-87:
no tributa1ias. Di fen:ncia con la.'triblllan:l' 21 4-21 5:
parntriburnrias. Diferencia con la> tnbutana>= 2 1 4-
215:
pmronol (e). Naturaleza jurdica: 217-21 9,
pl'oblema terminolgico: b4:
1ributana
diferencia con la> no tnbutaria-;: 214-215:
diferencia con la> par.itributanas 214-215_
CQntribuyente (s)
caract"rshca.1: 145, 31 5:
como <;innimo de >UJeto pa>J VO' 31 1-312:
definicin: 31 4-J 1 7.
<it: lo-; 1 mpue,o,101 directos 316:
de lo> impuc>to indirecto' : 31 6:
deudor de la obl igacin l nbut ria: 7J:
(doctrina sobre lo> ;uce,ore<; como)_ J_'\2-334,
eleccin segn principio poltico<;: 8;
(el F-1tado en <:;ilidad de): 31 7-31 9:
en el derecho comparado: 31.":
l entt:s pibl ico como); 3l7-J l 9.
ente> 1in personera Jurdica emno): 319;
( fillalc.1 de ooc1edade.1 extranjerns como): 329. 330:
(finalidad de los grupos famili;ires como): 325-326.
327;
func1cin de su volunt;id en !a relacin tributana: 1 56.
(fundamento de los entes sin personerajurdica como):
J l 9:
(grupo> de famiha como)- 327-329,
(ingreso,o, cla>ificados en atenctn al)- 7
(relacin entre el E>tadn y el): 295,
respom;abildad: J l 3:
i rc,pon,;ibilidad de los grupo> famil ia"'' corno) J7-
32'1;
(ooc1c<lades extranjern.1 como): 329330:
1 oociedades vinculadas como) 330-331 .
(suce,011:.1 como). J3 I . 332-JJ4:
NDICE DE MATERI A S
(1uce<;ore<; morir< causa como). 331 -334,

(terceros re<ponsables como): 334-352
Convencin (es) internacional (esJ_ Fucnrc de la.< normas
tributariao. 224.
Currcos. Servicio cuc se pre<tll a prdida: 29_
Cota (_,l. Definicin: 86_
Co_1co (1)
(contnbucin especial de ol>ras plb!ica.>. Determina
cin del): 203;
relacin on los prccio.1 financieros: 26:
(,;crv icio-; prestados a prec10s inferiores al): 29.
C1d ite (obligacin de): 300
Cuanta (.1)
de bs tasas
dctcrnunacin
1 62-164;
regulacin. 1 63;
umtana.;_ E;cabkciinicnto_ 1 63.
Cuenta con-iente y capital: 10.
-DDerecho
<Jdminiotr 1i vo. Rebcin con el derecho tributario
303;
alemn. Codificacin de norma' tribularms: 257,

argentino. Sancion > 1ributun:1.<,, 333;
colrnnl>iano_ Agente< n;tcnedores: 342:
comparado
comribuc1n especia:. l81-186;
(contnhuy.:n\eo n dl: 31.'i,
(dcs1gnac1n dc lo.1agente1 retenedores en el). 42:
(ente, s; n rcr1on ra 1urd1ra en eli 324- 2.'.'
(e,pccic1 tnbutarias en el) 8182,
evol m:1n de la cod1 fia<.1n de nl'rma'
tnbutana'
2.'i 1 -252:
exoneraciones tributana.1 274-275. 15'-360:
frenk l derec ho tributano urugu :-' 226-229,
(i mpuesto a In renm en elJ 325:
(interp!1'!ac1n e1lncta de b1 norm:i.1nihutana' en
el): 278-279:
larinoainericano. Contribuc1one' por obrJs p blica<: 192-194.
(la transaccin en el): 364-365.
(principio de igual dad de las parte en el). 2!' 8;
(progrc<;1v1dod en el) 127:
(reembol>o del pago indebido en el ): 370-371 ,
con.1tituc1onal
(i nterprc1a 16n Je norma lnhutaria_o en el): 290:
(precios financiero.1 en el): 24;
su rebcin " el del' ho tnbutario: 302;
de resarcinliento: 113-314:
Jel sujeto activo en la relacin tributuria. 295;
espaol
{codificaul'n de nornias tributana1 en el}: 258:
(contnbucin e'pec1al a l a seguridad social en el).
209;
(sanciones en el) 333:
emopeo. Codificacin de nonnas tri b utarias 258259:
financiero_ Norma., aplicable> a lo' p11'ci<J' 23;
francs. Contribucin especial a !n seguridad social:
20'!,
377
in1cmac10nal ln!erpretacin de norma.1 tribu1aria<;

290-292:
latinoamericano rnbutano
(fuente.< de las norm;1s tributaria'> en el). 226-229.
principio d la prevalencia de fa real idml- 28 !22:
penal
interpretacin de nornias tributarias. 292.
relacin con el derecho tributario. 303.
positivo. Contribuyentes: 32<1--325;
pn\ ado Prcc1ns financieros: 23-24.
procesal_ Relacin con el derecho tributario 3(l':
phhco Regula 101 1ngre1os del Estado: !2:
1rihuta1io
an!ecedenc.1 265-266;
autonoma 221. 281,
concepto: 221
concl us1 <>ne < obre la mterprctac1n de lm:norma'
tribmarias 293;
onsecuencia1 de ,;u conceptu,1li zaci1r 221 .
cnterios b.1icos de mterpretacin: 266-2r,7:
cueMione1 1crnunolg1ca<;: 19:
definicin. 300.
destinacin
en <entido horizontal: '.'21,
en .1cntido vert1eal: 221 .
di1tincin con utrm. rama' del derecho: 221
material: 221 -222, 237-239,
orden _iern.u1co 221 .
(rama_, dd\ 302,
rng:o 1urd1t<l 221 ,
rdadn
con el derecho administrati vo 303,
con el derecho constitucional. 302-303:
con el dere ho penal. 303.
con el derecho proce1a! - 30J;
entre rl comrihuyente y el E.<tado: 295:
urugua) O
codi ficac1n tributana: 259-262;
contribucin especia!: 186:
contnhucin e.1pccial a l a <;cguridad social 2 1 ,21 4;
c<Jntribucin e.1pecial por obra pblica.<,: l 9- I CJS
(de;ignac1n rk agenlCs retenedores en el): 342:
(impuesto' confi_1catonos en el: 135-139:
ingre.>O'- phl ico<;: 20:
(obligacin t1ibutuna en el). 304;
(peaj s en el)- 54.
precios financiero>. 39-43;
principio de la prevalencia de la realidad: 282- 283.
reembolso del pago indebido: 369-370;
responsabilidad tributaria de P!presentanks lega
les: 337-339.
(sanciones tribut<1rias en el} 334;
(sucesores como <.ontribuyente1 n el) 334,
(transaccin en el}. 365.
Descentrali l'lcin renitorial Punto de v1.1ta tributario:
309-310
fJestinmario (.1)del tnhuto SUJC!O acuvos de la rclac1,'n
tributaria: 310-311
Lleuda pblica como ingreso nomi nal 9
Deudor de la obligacin tribuwna 7_,_
378
NlJICI:: DE MATERI AS
Dmcro. Objeto de l a obligacin tributaria: 7_l

Divt<;a (s)
diferencia ntre la compra y venta. 42,

1c>tablecimien1od<' 108 monopohos oficiales de con1pra y 'cnta de) 41
Divi;ibil idad Elemento del servicio que cau<a la La.'a
1 4.'i. !46, 147
Dohk tributacin (los tratados i nlemac1nnale.1 comba

ten la). 225
Doctnna
bra>i!era sobre la contribucin especial: !8L
del prim:ipio de igualdad de la1 parre1: 296-298:
launoarnerkana sobre los i mpuestos confiscatonos_
L\2-!35.
1obre e:.pec1c, trihmarias 81-82:
1obre impue:;ro, directos e mdircctos: l l 7-121.
'obre la interpretacin estricta de las norma; 278279:
1obre la relacin jurdica tributana: 296-298. 301 303;

"'hre la rc.1pom.abilidnd tributaria de los suce>ores:
332-.134:
'ohrc lo' monopolios fiscales: 29.

Do arain (e<;)_ Acto gratuito fuente de ingreso. 1 2
-F: Elusin. Concepto. 240, 285

Empr.1tito (s) forzo.10 (s)
ingreso\ dernados. 6:
ingreso excepc1on;1l. 16.
Ente (8)
o utnomo'> del E.,rndo central
caractersuca1: 40;
ntura)eya de 'u' eonlrihuciones: 4:
pbhco1
como 'ueui pa.n por
:.r vicio1: 310;
efoctm, lrihutanos de 'u dc1,ccntrallLac1n territo
rial - 309-310:
sujetos activo; de b obligacin tributaria. 309:
:iUJClos acl1vo.1 de la relacin ,1urdica tributaria
.109,
'in personera ju-rdica

caractensl ica>. 324:
crnno contl'lbuyentc.1 I'undamcnto 3!9:
como contribuyentes. Teoras: 319-322:
.::orno ,;u_elo' pa,;i vos de la !t'lac1n jurd1c<1
tnbutana: .119-326,
en el derecho po-1itivo tributano: 324-325:
fundamento 31 9:
(mov imiento revisionista de los): 322-324,
\leora' 'ohr )(),) 31 9-322
Entrada (s)
c,;.trafi-;cak;_ Concepto 4:
fi;cale<;
coacti va_<; _:i,
conmula!1,as; 3.
gra1uita' 3.
gratu ita con funcin de nriyuecinucnto del Csrndo:

3;
racionales Cla.1es: 3_
Equivalencia impo;1l1va_ Pnnctpio 105.
E1pcci (s) tributaria ()
defin icin en la dourin'1 en el derecho comparado:
81 -82:
{JUltificacin de las def niciones (!e): 82-84
E'tado (s}
creedor de la obligacin triburnria: 73.
m!nnni_\lrador del tributo. Concepto: 223:
( an]i,, doc!rinario de concepto de). 22'.
hencfictos camlJmrios: 42:
clasdicac1n jurdica de sus ingr so1; 1 O.
corno ente adnuni.1trativo del tributo 223:
como sujeto pa11v,) de la obligacin tributaria 3 l '::31 9.
(confiscacin ejerc1da por el) 128- 1 29:

contempor;neo Te()r'1 ck \n, lnhuto; 72-78;
contrapre;tac1one' por h1enc1 y .1cn1c1os_ 19.
cundo puede estabkccr urn1 tm;a 1 55,
de del<'cho
caracter.tic;i. 223.
impid inval idez lk il" trnpuc<lo" 1 06:
(definiciones de- 223.
elige su<> ingresos 1egn el orden pol tn:o 7fcdcrado.1_ Norina;; tributarias: 231 ,
i1nponc el tributo. 7 l .
ingre1os por relaciones con entes ex lranjcro-= 1 9.
naturaleza de
-;u.1 tran
ferencia : 1 7;
percibe precios privado.1. cuasipri,adoo y pbli cu'.

27,
{R'lac1n ntre el cnntnbuycntc y el ) 295:
umtario1 'lorrna_<; triburnria1: 23 !,
\anan de 'u' runconc11cgn la1 idea< polticas.
1 50.
Evasin
concepto: 285:
(tratados internacionales que cornbu1 n la) 2.!_'i
Exoneracin (es J
condicionada. Efectos: 259.
difcl'cncm con la no imposicin. 359.
en contribuciones por obrn; pbhc,
aplicacin 206:
excepcin: 207;
fundamento; 206:
jurisprudencia 207-208,
en el derecho cnrnpurado 359-360:
en lo_\ unpue\lo-; 9\
lkgalniad de la)_ 359-J6;
lmite>: 274,
{rgano' competcnle' pan1 eslabkccr la): 360:

parcial Efecto\ 359;
(llpos de): 359:
total. Efectos. 359:
l ributaria'
concepto: 272:
cn cl C T_ A L 273:
en el derecho con1parado: 274-275.
Exportacin (creacin de los recargos a Ja). 43.
Exportador frente al monopolio de las divi"11 4
NDICE DE MATE filAS
379
Ex11 r (.H\n
d< fa ubh gadn tributaria. .,.fados. 361 -365,
del pla:nJ en lao ubl igac1onc<; tributarias_ Casos:
362 Extr<1territl>na1iclad de la1 zonas francas. 250251
-1'Faculrnd (esl
de los rganos d< conl rol dd tnhuto:
295: li nntada<; de 101 a<;cguraliores e11a1ale, 64
F1 lmks de sociedades extranjera>
como contri buyentes. 329-330,
di erencia con ]a<; <;ucur1aks: 239.
trmamicnl() lnbutario en el de1 chlJ latir.1Jarnenc;11n,,
329
Fl.ICO
cninll 1ujeto acti\ o. 309;
concepto: 297
' /1.-1. 1 (clasificadn de 1ngll!oos ><'gn) 21
'uente (>) de la_, norma_' trihutana_,_ 224. 226229_
-G
Gnero. Trmino ul il i/ado en interpretaci n de norma, trihutarrn. 270_
Gr;ivJmlne1 que afec1an el comercio exterior: 41
Grupos 1 mil ire, como con1nbuycntcs 326-329
-HHcch (.< )
(conccp!o dd prc1upue>to de). _<Q.:l.-30S.
econmico generador del pcac: +.
generador (es)
(aspc to objcuvo dd\ ()6,
(a.1pcc10 suh jc11vo dd J .l07,
concepto. 304-305,
conf1gurqcin. 308-309.
de los repre1enlank> kgalcs 336,
fundmrie1110 280-281 ,
rnlerprel J<:in 280-289,
noci n llenera) 306-308.
ocurrencia 237:
pcndic-o<;
aplicacin de ln ley: 309:
concept o -09
HereJeru<;
responsabilidad tributaiia: 33!334,
'anc1ones en d derecho tribulano: 334
Herencia Acto g-ratuito fuente de ingreso 12.
Honoraril! (\) en 1crvic1os de salud: 67.
-1Igualdad
ante la ley Lun1tantc de la capacidad contnbu tiva:
104:
de las panes
1 doctnna Jel prmdpio de). 295-298.
en el dcrc'cho comparado 295-298.
lmportac1n (e')
(caracterstica rle 101 recargos a las}: 43;
(creacin de 101 recargo;fa). 43.
lmpue;to (ol
a la unportacin:
43; a la renla
aplu:ab1hdad 237:
en el rkrccho comparad1J:
'25.
pnnci pio>: 325.
plU <\':il;1; Cb.,c de rngrc10<.: 4_
adicional. 9'.
alcuota adi(.-1\m'-ll: 97.
anJlis1.1 de >U J fi m in _ 107, 1 0.
{:isimilac1n dI b n fico can1h1ano al ) 42:
aumento n b buoc 91,
caracter \(Ec';"
(de la destinacin de k"J: 1 06.
el prc<>upu <to de herho. 111--1,
rndepcndc nria !07- 108:
ca.;n, en que "" k1 atnbuye naturale1a d tasas. 1
cla11'ficacln. 1 1 4-1 39,
doctrinaria. 117-1 39;
en el derecho comparado: l 4 1 1 6;
uipru1irn :;
LC>lllO tributo puro y si mple: 1 03,
con afectaca\n e<>pec1nl 106;
con garantfa ll!ale'
concepto. 1 22;
n:aurale1u J urfrlica: 1 22;
J. la<
concepto: ]113-1 01:

confi>catono1
('l'l(.' pl o. 1
28,
doctrin a l atinomn rir;una l .J2- J _V;,

cfccto1 JJO.
eu el dcrcclm uruguayo: 1 35139; l1 nu1aun _ 1 .10-131 ,
cll!ac1n legal 71,
cll!aclo' por l cjccull\'O' 7 l ,
{rlecre101 creadores de) 71.
defimcin
d Bea11lieu Ler.1y 1 10,
de Ber!iri. !!O;
de De Viti de \far o 1 10,
de Duvcrgcr 109:
dc G1annini" l !l,
d Gnz1ou1 1 0
:
de JCzc: 108-109:
de la doctrina. !08 112.
de la doctrina italiana 1 1 O 1 1 2_
de Santi Romanu. l l 1.
de Schm!ders. 11O.
de Tesoro: 1 1 1 ,
de Trotaba,_ 1 1 2,
en el derecho alcnln- 1 12,
en el dcrcch<) arg-cnuno: 1 13,
en el derecho brn.<ileio 1 1 J,
en d derecho coinparado !2 114,
en el derecho espaol. 1 1 3:
en el dell!cho mexicrno l 1 2-1 1 J,
en 1" orclenan/ll trihulana de Rcicll' 76:
de,tinac1n: 1 05.
380
NDICE O
lmpuestr> (<;) (conL)

diferenci a con In C'lntribucin especial: l 87-189,
diferenci a con las contribuc1onc-; 9 l 92, 103;
diferencia con la> ta8ai-. 91-92. 93. 1 03;
directo>
cbsificacin <iOClrinul 1 1 7-1 20:
conccp\o doctrin;]_- 1 1 7-1 20.
(contr;buyenk> de l o) 316.
n lo< <ervir:ios de omunicac1n 56-60:
e<; una ch>e de tribllto 15:
c<>pcciak<
conceplo: 1 06,
de<tin;icin: 1 06:
e11udio de 'u terminologa- R l ,
(e-,ol ucin histnca ele la d a."ficac1n de lo,) 1
MA l'ERIAS
pi->gresivos_ Concepto: 124. !25:

prnporc1onalcs. Concepto: 1 24. 125;
reales
clJ-11ficac1n doctnnan a 1 21 1 28;
concep!o: 12 1 . 122;
concepto doc1nna): 1 21-128:
< rclariones acceJna, en ]o<;)' JlO.
relacione.\ rue ongina 300,
( rc<Cncc1onc1. en los tlcpartamentos parJ crear). 83.
1soc1ologa del): 71 .
s ubjeth os. Concepto: 121.
< ub'i'tencia. 1 05.
y >cbreprecio. Sinlilitud. Jcl;
} !;a atlrnrniotranva. Distincin: 157.
Jmpugnac1n de actos adrnini trati.-os:
75. I nalterabil idad de la.\ ta' Teora.
pol ticu: 7:
propue>ta>. 7:
coactivos: 15-18:
concepto. !;
con fuente en el concun.o de \ ol untadc,_ !2.
con fuente en la vol untad umlateral tle! E.<tado 1 1.
1 2. 1.'i;
(.'on cncionale<>: 18-20:
corrientes: 1 O:
C"ritcrio de cfasi ficacin: 1 -J;
de capi1al: 1 0;
de carcter dominial o regal stico l,
de carcter e,cepcionaJ - 16,
de cuenta corriente y e.a pita!: 1 0.
de economa pri vada .'i:
de economfa phlir:a . .'i.
de] Estado por uso o enajenacin ,je biene<,
pblico,_ 44:
de Jo, rnonop0l ios fi_c.calc-; Naturaleza
tesis del 1mpU<:stn J(l J 1, J2,te,;s dd rrec10 32-34:
dentro de la categora de precios li nnnc1eros: 29:
de origen monewrio. 18;
denvado<> Concepto: 9:
dciivadm; del domin io pbhco: 1 8,
d irecto' en el proceso econmico. 6;
efectividad: 73,
elemenlo' que lo e'1ructuran J:
en el dere ho uruguayo: 20;
c,,peciales de derecho ptiblico: 1 5, 1
7;
extraordrnario,; 9:
1ndircctn<> en el proce<>o econmico 67:
irracionales. Concepto: 3;
rnediante el control de la coinpra y venta de di\ i>as:
41 ,
n1onopol ticos: 33, 40:
naturaleza jurdica. 30-38:
nonlinales: 9- 10;
normnales y reak>. 9;
no 1 ributanos. Dep6s1lo voluntario: 21 6;
Ordinanos. 9.
rigmario-;: 8-9.
Paratnbutanos. 210:
Por acto<> urd1cos convencionales: 18;
Por relaciones con entes etr.rn_1ero1. 19.
(precio' como): 1 9.
Provenientes de ente Je,crnlralizado<,: 40:
Provenientes de otro< entes pblicos del Estdo. 5,
p1-o eniences de otro<; tntes soberanos: 1 1. 1 2.
Gue establecen un cambio directo entre contribuyen
te,; y Estad' 4;
Ciuc e>tablcccn un can1hio indirecto entre S;cado y par t1cu!ares: el;
94.
'-Ju <>e den van de beconoma del mercado o pri,ada.
?::
exonerm:mne,- 93: lincom;!
itucionalida{j tk In,): I C\4; ind irecto
(J
clasi fic-acin doctrinal l 1 7-1 20:

concepto: 1 1 4-116:
cr:ncepto doctrinal 117-1211;
conclusiones: 121,
e<> el ingre o de monopolios fiscalc : 3 l ,
naturaleza jurd ica 103:
nat uraleza pecunian:r 78:
noci fln preliminar. 1 03-104:
obeto. 7J. 12 i .
(obligaciones acce>'ri<l' en Jos): '.'-00:
par;mdroo para definirlo: 1 06-107.
re e. 48.
pe1sonales
da<i ficacin doctrinana: 121-1 28:
conce pto: 121. 123:
!progresjvidlJ de lo;). 124,
(proporcionalidad de los): 124:
principio de ef]u ivalenda: 105:
p1ubleina< de clasificacin en d derecho comparado:
l 4. 6.
I ngreso ( ;J pbhco (s)

c!as1 ficadn (c<>i
de Gn l101ti: .1. 4.
de Neu rnark. 47;
de orgam,mo' internacionales: 20, 21. 22:
cconn11ca1. 8-J O.
1urid1c.
T.
1 IJ-
211
'
racconcp!o
io nales 3.
extrafiscaks: J
fiscJles. 3;
IL'a lc<>: 'i-- J U
381
INDICE DE MATERl.A.S
Jntcrpre1acin
amJgic<i
campo de aplicaci n; 276-277,
concep10: 275;
diferencia con la interpri;racin ;xtcn'ia 271 ,
1mprnccdcacia: 276:
norma.1_ 276-278;
(crilcrio1 h11cos de 266-267:
Je nonnu< tnbutaria1
ant"ceJcnte<; histncos 265-266;
efecto< - 247-248;
en el moJelo C T A L_ 267;
de] !.echo generador 280-289:
e<;tnc!a
concep10 278. 280.
concepto doe1ri11ario: 278-279:
en d dereLho comparado 278-279:
en el derecho 1nbulario 278-280,
exten,iva Di ferencia con la mtegracin analgica
271,
(fonna.1 jurdicas deJ: 284-285.
lrretroacti vid;ul
C'aractersticm;: 241 -242:
de las leyes m;s gravos<l>: 243-245:
de b.1 normas tributarias. 241-248.
regulacin lega! d! la< normas tribularias: 242 243
V A_
(acruacin del sujeto pa1ivo del). 348-349:
( problema doctrin ari o de los ;ujel' pa>i v o\ Jel)
349-350:
su jeto.' pa.< i"' 1-'lanreJmiemo. 348-352.
-LLegado s}. Acto gratuito fuente de rngrc10: 1 2

Lcgaltdad de las cxoneran c1nc1
en el Jcrc:hn co1npar:ido 360,
en el Jerechn uruguayo 3'9- 360
Le
como elcmemo de la obhgac1n !nbutana 7 :
como ckmcnco del !nbut0_ 78;
de1itnae1n Je lo agente< rltcncdort<; 342,
dctcrmma la eapac1daJ con1nbu111a l 4.
formaL Definicin 71 .
fuente de la nbl!gactn tnbutaria 230-231 , 300:
fuente dc i:J, normas tributarias 224:
r inkgra<:io del concepto de): 2311:
(peaje' es1ablecul\" por la): 53.
tributaria marenaI 73
Lotera_ Ingre-;o cnrncrcial n mUu1trial dd gobierno 35_
-M'"1ambto tributario
formas. 71,
por el eccut1vo: 71
.,fercosur
ca11s la suprc;in de gravmenc.< 41 ,
(naturaleza de !01 recargos a la i mportacin en) 43
Monopol io ( >J
a-eguradDre- l nconstitucionalidad: 63:
fiscal (e<;)
como nicdio de recaudacin de 1mpue;10,. :i4.
.:onveniencrn: 29, 30,
dr un ;ervic1n. Naturuleza Je ]a_, prestac1one' Jll38:
discusin sobre la fi3acin dl precio: 37, -',
doctrina: 29,
clc mcmo.< 1urlJicos que los ca1;icteriz;in: 42.
elcn1cnto.< que lo integran: 32,
en lo' contrato> de adhesin: 36:
finalidad: 28;
101 in rc<os
impue:-tos indireC"tos 3 l.
no afecta la namr:iJea de las contraprest:icione.<:
'n
3'
no ncuadnm lo-' entes autnomos. 40.

lprec1n< !'rnanc1cro-' en los): 32, 33. 37. <S:
proceJm11 n\o rara lijar el precio- >8. 3 ,
situacin de pn,1kg10 para ;l ;nte pbl ico. 30.
s11 recurso e< un precio pbl ico 35:
oficiales de compra; venla dedi ''"a_' E,1ahkc1rmen
cn 41 .
obre los puenos. Rgimen . .+5.
!vl ulta_<;
por mora. Naturaleza 1 6:
sancin punitiva: 1 6;
son ingre.<o.< denvado<: 6.
-NNaturaleza
J ilfld1 ca 1rihutana
de !Js ontnbuL1011c> a b >guridad 'oci al 2 1 9220,
d l:h cun!nhucion s pa!ronales 2! i - 2!'! .
de I< fi l1"].,,, d 'ociedad < cxt;nr 329. de !Js pr1 m1' J 'g1F." 60-6 .
de las sociedades '111cu l:i<l:1' 330-331 ,
de la< >ucursaJe,- 32\1.
de bs tarifa> pD:-tak'< 59.
d! las ta:-a' . [nahcrab1lid::id 94:
de los consorcios. 325.
de lo< establecimiemo:- de J(.iedde> extr::i n_ n":
329-330:
de Jos grupos fami lian:s 327:
d los peajes. 49-51 .
de lcs :;eguro' ohhgarono,: Ll-65.
de lo; 'ervieios de cmntHl!eac1n 56-60.
Je lo< servicio<; de correos: 56-60:
dd i mpucto: 103:
pecuniaria tnhutaria dd tributo 73:
cnhurnria
de la.< crmf!seacionc_,. 6. 19:
de la.1 contnbucionc1 com;oc1ativas: !!U
Norma (<>) tributaria (sl
(analoga de las) 275:
(antecedente' hi'>tnC<h de b rnterprctacin de l:")
265-266;
(aphcabilidaJ J; b11 237-239, 248-251 ,
laplicab1hdad de la.<> normas imcrprctauva<; de l a> ,
246-248:
codi ficacin: 251-264:
382
i NlJICE DE MATERI AS
Norma (<;) triburnria (s) (cGnt.)

(competencia del ejecutivo para !a creacin del.
23 !.
concepcin nntiglla: 223224;
concepto 2 1 1 -224:
(criterio> b1ico1 de interpretacin de b<;): 266-267:

criterios de rnle'Jlretacin en el derecho comparado
266-267.
de ]01 ente; utnoms 40;
dc1ccntrnlizacin legislmiva: 231.
dictadas n1ediante decretos-leye>: 232-233;
di,crepuncias en la normmi vidad riopbtense: 236-
237;
(cfocto1de l:is prcscripc10ncs generales intcma1por)_
235-236:
(efecto; inlCIJlll!Wtivos de las}: 247-248;

ejecutoriedad: 237. 239-241 .
en el espacio: 248-25 l ,
en el tiempo: 237-241 .
n loo E'tudos kderudos: 231 .

en los E;1urlo1 umtan os: 231,
(cxoncrac1oncs en la<.)' 272273;
fuente,_ '<nrrna' lntcmacionale>: 224-229;

(rnlc1Jlrelac16n de la<): 265-293;
(1rretroactivdad de Ja_<;) 241 -248;
1rrelroacti \ idad en el panorama 1 u'o-hi'<punoam ri c,1no_ 244-245;
irre!roactividad Exccucme<; 243-244,
(jernrqua de Ja,: 224:
(normalidad de b,). 223:
(orientacin de C_ T A L_ en la interprduci n de).
267.
!principio de ten-itoralidad en las) 249-250:
(retroact1vHbd de la,). 245-246:
(tr;1tado' intem;1cionales como fuente de la_<;): 224.
-0-
e'1 u<lio terminolgico: 298300_ ( fuente de b). 230-23 L

300. fundamento jurdico: 295:
(gru pos familiares en lal. 32 -329,
inde ndencia: 105, J 06;
nacimiento 356-358.
ncgaci,a .1111 .
ohjeto: 352-YiJ.
obhgacin {es)
accesorim;: 3CXI.
(de crdito onginadas en lJ- 300;
de dar. 301 ,
de hacer- 301;
de no hacer 301;
(del pago de la laa en la)_ l53:
(del suieto pasivo en la: 295,
lposili\a1 en la) 301:
origen 356-3'i8:
pre>upuesto de hecho. 308;
pnnc1pios: 295-298.
proceso formativo 355:
lrec udadores como sujetos adi (1' de l a) 310.
regulada por reglamentos 234-235.
(relacione< acce1oria1 a !aj. 300-101.
su_1do activo 30'l- l J .
sujeto pasivo 3 J J .)14.
teora> sobre su inexistencia: 158-360
Obra (s) pblica (s)
(a1pecto1econmicos de lacontribucin c<;pccial por)
200-201,
(aspecto< jurdicos de In contribucin e1pccial por)
20!-202:
(ha'e impo>itiva de las conlribu,1oneo por): 202-203.
(concep!o de las comnhuc1oncs pnr) 1 89- l 90:
(detcnn1naLE!l del cn<>trl de la comnhucin c'pecial
de) 203:
(evolucin histrica de !as contribuciones por) l 9019 l.
(exoneracin de la comnbucin es pecial de) 201i-
Obl igacin triblltaria

208.
acce1oria1 de dar. hacer y no hacer 301 ;
(natura!eza jmdica de la contribucin c1pecial por):
antecedente'- doctn nano>: 291i-2'J8.
205:
\carcter de la). 73;
(nrgcne<. de la conlnbuci!n >pecrnl por\: 1 91 ,
camcterL<ticas: 74:
(prohlernas; para la impoS1c1n d la contnbuci(m
(car;1c1er.tica1 de! acto de detennmac1n de la)
' P<'Clill a lus). 204.
357- 3.'i8:
_ C_ D. E_
cau-;;a 351-354;
(cla1ificacin de ingre1os segn): 21, 22:
cau,a jurlica_ 90,
tesis sobre la naturaleza del precio del ente n1onopo
cC'ntenido: 300-303.
h<;ta: 31
defini(.'Hn _ 295-298.
()
)'
.
,'
_
u
dcl C T A L 303;
(cla;ificacin d ingresos' segtn ll): 20. 21,
del Crligo uruguayo 304:
le'"'ohre la nalurule1a del preca1 del ente
'egn Snche7 Fon!ans: 305:
monopo
(de>-l1natano' como 'ujetos activos de la): 310-3 l I .
liqa J I
d1 ferenc1a con la obl igacin tnbutaria: JO J -302:
perudone; tcnica1. Elemento cons!ltull\'O del rngre
r_di>-crcpancrns doctrinales sobre el comerndo de la):
")- 3
301-302:
doctnna c(in!empor<'mea: 222:
-P(el d inero como objeto de l a); 73:
(elemento> de la}: 79, 90;
(en!c' pblicos con10 sujetos activos de !a): 309-31 0: Pilgo
entre Estado y Crlntnhuyente: 295:
caracter1tica , 361 .
NDI Cf: UE MATERI AS
383
de la tm.a como obligacin: 153,
impuwcin 362.
modo dt: exlmL1n d la obligacin t rib ul ari a
161 .
J62.
por crrnr. Efec!os. 366
Patnmonio frente a k> ingre,0.1 nominale1: 0.
P UJC ( q
antcccdene,;: 47.
como cla1e de tri bu!<> 47;
r:ompclcncia para establecerlos:
53: dc1tmaun: 55.
ddcrcnua con las regala; : 47.
d1fu1in _ 48;
n d derecho urLJguayo: 54,
en lo;; puentes <ubacu!ico-= 53:
evolucin historica n el derecho uruguayo: 556. fundamento: 48.
(hecho econnlico generador dd 48;
11npl icac1ones triburnria; . 53,
li nn1ac1n de la libre ci rculacin_'i4; n aturak7a
de los bienes en que > reah111n: 5_1;
urd1ca 54;
tnbutana 4 ,
precio. Natrnalcza tributaria: 48,
regulacin legal: 54
Persona>
urd ica_1independientes del Eqado centrnL
Con1ribu yente s. 40.
nD e'1atale,, de egundad f.1JC,al Cnntnhuc16n.
40.
que pueden pre>tar el onic1 0 po11nano 45.
Personera n1rdica
( t"und.i.mcnto trib utario de loo ente:- ,n i 31 9.
(leorfo .<Ob!t' el carcter l nb utann de !01 cn! s <;i
n l.
319-322.
Plazo de prescripcin de la obligacin u1bu1.rri:J
-162_
Po(lcr
ejecuti v o
creador Je i1npue>to<: 71,
ikg j11 rrndad para li jar prc>!acin ,\ per1onas de
' guridad >o.:il 40:
1n1pm;it1vo del Fotadn Elemento ind11p..'n;;abk dd
tn- but<J SR
Poll1c;i rrmneturi;i (inrc10,1 tlenvados de
la). 6. Poltico Elemento const1!Utl\ O del
rngreso: l
Pontazgo como clase de
tributo: 47
Precio ( s ) fi nanciero ( ')
a 1avor del E'lado_ lngrc10,1 12:
caoo' en <jLle .\C les atribuye naturaleza de tasa : l
52. cla1c de i ngreso 4:
cla.11 tica 1n cconm1ca-polnca: 2629: concepto: 23-26. 1 51 .
criterio intcrpre!ati,o: M-45;
del peaie 48;
del _,ervicio de cnn-cos- 58.
de lu> 1cr,icu11 de cornumcncioncs:
59: de los servidos pornmrio<: 45-56:
derecho de la adnumstracin a perc1b1rlos 26:
diferencia con lo; aranceles: 68,
en el derecho uruguayo. 39-43.

en b> norma.' cons11 lucl\mule1 24;
en l<J> monopolios fiscales. Di;cu>in ,-,re 'u fijacin 32. 33, 37, 38:
en los ser.-icios de comunicaciones. 59.
en rclacion con el monopl io_ Nru.urakz.a: 30:
'la prestacin por el servi<.10 monopoilzatlo 32-3--1-
3_\
i\]:lCH!l
pnr el poder ejecu(1\l. 25;

por ente,\ autnomo1 tl l E,1ado ccnral 40:
formacj(ln 38-39:
f uenl juntlica 25:
( ingre''" dentro de 1.1 J.tegnrn rk 1 29;
( la, con!rnprc'1actonc< por ,en i,10,1 por1 u:in l'>
,,,,ni
4 .
monopol,uco Proc, dimie n10 p;1rn e1l ui-ileccrln '-8.
.19,
norma, aphcnblc<. del derecho pn,mki: 23,
para sen-1c1\>\
lelefmco1 '9,
telegrfico.1 .'i9,
polticos. 28:
por b1ene' y .1cricio1 del Estado. :'>laturaleza. l 'l.
pnnc1 p101. 24-26:
privado.<, cua.11pnv:lilos }' pblico.; 26. 27.
pblicos
debe fornmr1e en rgimen de monopolio
28. fi nahdade;;_ 27:
mltiple y Ini os: 28:
rel acrn con 101 puos y costo>. 26;
su re!Jc:i('m con el dcrcrho privado: 23-2.:1,
termmolo a 43-4--1:
uso dd trmnn en rl aci<'ln C<>n hicnes y 1ervicio1dd
E<tado. 43. 44;
) CQI(<! del ICf \ LCIO Rclaci0n. 26.
:- rgimen de bienes objeto de prestacin c>tatal 41.
d"llnucn_ 142.
de monopolio. Distincin: 33, 34
Prc,cnpc1n de la obligacin lrib11taria- 362_C\f,4 Pr ,tacin (es)
a fuv,1r del E1tado_ Ingreso 12.
tributaria,_ Coexi.1tencia: 164.
Presupue>tn de hecho
aspec!n objelivo 306:
a>pclo 1ub1ct1vo: 307:
concepto. 104, 304-30H.
de la contribucin especial 1 79:
(plt'cl\ionc.1 'obre el} 308-309.
Principio
rJe equ1 volcnc1a imposinva: 105;
de grnl1lud de lo< servicio1 e,1!atalcs: 148.
de la igualdad jurdica de la_\ panes: 296298: de la unpo,;icin a colectividades: 324,
de la prevalencia de la !t'al idad
definicione; de otras r ma.'jurhea. 283-284.
diferencia con el d1 H Pgard: 285-286"
en d derecho latinoamericano: 281-282:
en el dcrecl10 uruguayo 282-283;
en In ju risprudencia 286-287.
fundanicnto del hecho generador. 281-289.
limnac1oncs legales 287-289.
384
INDICE DE MATERI AS
Pn11dpio (cont.\
d" legalidad
del tributo: 295-296:
en
el pago 366,
de obligmoriedad_ Aplicabilidad: 247;

de. oncro,1idad
en >erv io' e aatalef-_ Efecto>. 1 49. 1 50;

p3.ra fi1ar precios 23. 38.
de territonal1dad en materia tributari . Efectr::":

249250.
Pri ma (>) de se;uro.1
carac:crL1t1cas. 63:
Jgilinnd:lll ' 63;
naturaleza _jurdica 60-65,
problemas d legitimidad. 63.

Progre-;ividad
dificultad de su aplicacin 125:
en d derecho comparado: 127;
procedimiento par.i su aplicacin: 1 25-1 27.
Pniporcional!dad rlc los impuc>tos per:;onales: 1 24.
Publicr.cin (es) oficial (e1) (nalurnlcza tribuLma del

pago
por): 65. 66.
Puerto (>)
natnrak1a de lo> ;raviimenes por su uso. 46;
rg11ncn: 4.'i.
-RReaval o;;_ Son ingresos de ongcn monetario: 18.

Recargo \>)
a la importacin. Naturalcza jurid1ca: 43;
concept<> 1 6
Recaudadores en la rclacin1udiea lribularia: 310-31 l
Reembolso del pago indebido
determ inacin _<66, 368-369;
en el delt'cho comparndo: 370-371,
en el derecho un1gnayo: 369-370.
Regaifa Cla.-e <le ingreso: 4.
Reglamentacin (e ) como fuentes de normas tributaiia.
224_
Regk1mento s)
mbito de apl icacin en d <lell'.cho tributario. 234-
235,
com:epl o: 234
11.ebcin tribt1:aria_ Va<;c: Ohl1gu11 1ributurw.
Rcn1a
cau<;a ingr'"" ordinano" 9.
( pri nt!p10' del ;mpuesto a la): 325_
Heprescmank' !egalc> en l a relacin jurdica tribut<uia
-'':'-_<39_
Re.<pono;aln:idaJ tributarirr
del contJEbuyenle: 31 3;
<lel tercero en la relacin jurdica tnbutaria. 31 3.
de lo' i;rupo> familiares 327-329.
d lo> lt'pi<:sentnntes legales: 336-338,
de los suce<ores 3J J -3_i4
Retribuciones_ CJa_;c Je ingreso: 4.
RLtroacllHla<l de la.1 normas tribmai1a_<; favorahles-
'.:'45246
Sancin (csi
clases: 1 5;
concepto. 15. 1 6;
<lifcrcncia con lo> tributos: 77:
en el derecho uruguayo: 334,
punitiva,, CJa,,e<: 16.
.ion mgre<>os coaclivo_, 15;
tributanas E,tincin- 3:13.
Seguridad social
( contribuciones <le per<>onas no e.11atales de): 40,
(contribucin e<>pec1al a Jn) 208-220;
ilegitimidad del ejecuti\ o para fijarles prestacione;
: 40:
(naturaleza jurdica de la contribucin especial a la):
208-21 0:
(sistemas para dctrminar la contribucion e>pccial
parJ Ja)_ 21 0-21 1
Seguro (s) obligatorio (sJ
cau>a jurdica: 63.
conc,ecucncia> jurd1ca.<; 63:
naturaleza jurdica: 6065.
Servicio ()
conforme a '>U cfcctiv11bd <e causa la obhgacan de
pagar la tasa 1 53;
de comunicaciones. aturn!eza tributaria: 5660;
de correo1. Naturaleza jurdica 56-60:
equivruencin con In cunntin del tributo !59:
estatal {es)
divisible. Causa la tasa. 145;
que da lugar al pago (le la () tasa (s)
caractersticas: 1 45,
con <u prcsrncin debe causar una ventaja: 1 54,
ddie .1er divisihle: 145. 1 46. 147:
nalurale7a jurdica 1 47-1 52.
de na1urale1.a econmica: 1 48. 1 49;
principio de gratuidad. 148:
remunerables: 149:
funcionamiento de oficio o a peticin J 58:
monopolizado (1)
naturak1.a (k la prestacin: 30, 3 l . 32, 33, 34. 35,
36, 37, 38;

,1on contratos de adhesin. 36;
portuarios
fi jacin de precios: 45:
pcrsona.1 4ue pue(len plt'.'tarlos. 45.
rgimen de on!rnprestadones de lm; m;uarioo; 45;
prc.1tados por el E..-tado
(contraprestacin relativ a) 44;
plt'CIO 7;
pblico (s)
lcontribuciuncs <lcstinadas n !o'l- 92,
(rnsas destinadas a los)_ 92,
que se pre<;tan con beneficio, al costo o a prdida: 28:
que e pre-.ta de oficio o a <lemanda del pa1llcular
1 56,
>urnini'>trados por e! Estado. Fij:1cin de precios: 2-1-.
25.
385
NDIC E DE MATERI AS
Sobreta<a ()
carac\erstka>: 95,
concepto: 95-<:JE:
di ferencia l'On el tributo adicional- 98
Sobreprecto e impuesto. Simi litud 34
Soricdadc<
de hecho. Caracterstica; 1riht1tana.1 325:
extranira<. l"aturakza tribulana 329330;
irre;ulare< Caracter.<tica' tributana.<: 325;
\ jneulada1
-orno conrribuyentes; 330-331,
naturaleza triburnria: 330-331
Sucesor (es) como contribuyentes; 331-334.
Sujete) (s)
acu10 (s)
de la obligacin tributaria: 309:
de trnatano 310-::1!1,
entes pblicos. 309:
recaudadores: .i l 0-31 1 .
ele l a rehicin jurdica trihutana Concepto: 309:
pm,ivo (sJ
d.r:lC!Crltlca 31 3:
corno ,nmmo< de contnbuycnte 3l 1-312:
c,1nccpto_ 31 1 -3!2:
lconcl m;iones sobre el conccp10 del ) 325-326:
l deiniciones legales del): 11 1 -31 2:
dd 1. V A .. 348-352.
en opeiaciones cred1tic1as. )O.
en operc1onc> de con1ado: ,'15(1:
(respon<abilidad de lo;). 35 l -352,
de l a obligacin trit-uwria. Obligai:in. 295:
de la relacin jurdica tributaria
i d E'tado como; 317-31 9:
(los ente> pblicos con10) 317-31 9:
ente<; sin rersonerfa _ urdica_ Caracterslicao. 324,
(obligacin del}- 311
Su1iitucin
acllmulm1va Concepto: 345:
privati va_ Concepto: 345
S111htu!o (1)
caractcri<tl c'a, ,1cg11 la d,1ctnna: 346-347:
concepto: 44,
del cun!nbuycnle
concepto: 34'1:
.Jilcrenc ta con los agente:. retenedores_ 344:
ldoctnna <obre lor,) 344347:
en el derecho po,1itivo: 147-348.
-TT;lfifa (s)
r.e la; publ Kaciones oficiales. Legali dad: 6(>.

po_,tal ' >-.;aturale,iurdica tnbutaria: 59
Tasa (<;}
admrni<trat1va-; D1.1uncin con el 1 mpm:sto: J 57;
antel'edentes: !41.
conot1tucionales. 172-173;
_urisp1mlenciale'- 1 76-17 ,
ba.,e tn b1nana 164:
hro,;iatoipt de Montev1d o. 1 64:
capacidad conlnbut1 a. Dd rrninac1n. 1 62-1 64:
carcter coercitivo :77.

-ar.\c1er involuntario 1 77:
carn<:ter<>11ca-; 96-97, !61. 1 77.
caracler>ti<.a, dd ' n1c10 que la caU'D'
145: clasi ficac1n: 169- t 7 .
>egn Giampidnl !68:
1egn Gianmm 1 68
:;egn b naturale a t.!e la autv1dad cid E'tado: l "P.
por conc'i6n .k doc u tnl'r''-0' ;irnt-monos: 1 6<l.
como cla<c de tnbuto: l 5. 7
como prc,1tac1n cpon1nca !5'
composicin 92,
concepto: 151, 1 66:
(,onceptojunspruo:lcnual <obre la d upl1Cac1n de IJ< J'
165;
(conce>ioncs como ft1entc de JJ,1, l o.
corresponden a servi io< in he re nte < o 1 E-"aJ r C riti
- ca. Teora de G1annmi _ 1 47. 1--18 _
reacin: 1 73-1 74;
creilda' por decisin atlmi niqrn11 va i ."S _
1 definic1n del C T A L_ ,1ob1 e b1, lli
de estad1tica argentin il. 151. J 52.
de lo> actos regi.1trab!e1: 1 70.
dependen de la 1olur.tad unilateral del f-,:;idn 1 58.
de polica Conccrto 1 69:
de:.tinac16n: 92, 1 61,
determinacin de las c1antiJo 162-164.
diferencia
con la contnbuci 6n e'pe<:ial - 1 IC/ . 1 9.
con los impuesto,<. 91 -92. 91_ 1 (!::\ l SJ- 1 (,:,_ 1 7_<_
con los precios: 68:
div1;1bi hdad 1 45-1 47, 1 67:
dmentoo
carac1er>t1co1
1 44, J 4'i.
con>tituhvo>. 1 67:
en anos registrabk>- i 70.
en el derecho argemin o. 1 2. !''
en el derecho brw,1k;lo 1 52.
en la legi1lac16n uruguaya l'2- 1 _f>_
en l as con,l1tucl()nc1 urugu:n.1< 1 7 -_1-:
(equi valencia entr ei c'<hlO del ,e- 'i,J .' l a,) 1 9
ecol;isticas. 168,
estudio de su terrninnlogfa: 8 !
finJ!idad. 167:
fuentes: !66- > 67.
fu, ntc legal 144. \J.:i:
fundarncnto jurdico. !62.
general mllnici pal de _\1onte\ 1de'' 1 1 .
la obl igacion de p;1:,1rl.i tkpe nd de la organl/ac1f>n
del ser' i.:i <J Dt>ni,ion 1 1'J.
natu7aleza
del ,\CrV!UO 1 47,
1urdica tribuwrrn: 4
nocin
en el derechc> rr1'1ti vo l ,'i 1 .
prelimin ar 1 43.
obligadn de rJ'arb "-gn la cfrcl1<1dad del >L'rl'1c10: 1 53.
por la ;ol di,poni hd1Jad dcI <;ervicio- l _'i4:
por c,--,,.1cin '-JU pre'ta lk olici0 ''a dctnand;o_ dcl p:ir
!icular 1 56
386
NDICE DI:'. MATERI AS
Tasa (>J ( con!.)
preescolo;tica<. 168,
propirnnente d icha-= 1 58. 1 59:
>ern clasificacin de la Q_ C D E 22:
o;egn la A. L A L C 21:
son ingre<os denvaJos: 6:
(teurla de la inalterabilidad de la.<). 94:
vol unlaria.1 y obligatorias. 157, 1 58:
; precios
de rrnnopolw. Distiacin: 33. 34.
di1nncin; 1 42, 143
Teora (s)
de la causa en In l\'lncin jurdica tributaria 3533-'i4, de la exoneracin. Efectos: 358-359,
de la inalterahihdad de las n1_1as de BotTa>: 94.
de la in munidad contntrnuva. Fundamento: 358,

de la no incidencia: 358:
de loo elementos tributarios De Giannini. 90,
de lo' tributos
en el Estado conte1nporneo. 72-78:
nocin general. 71 -72:
<;obre la inexistencia de la obligacin lributana: 353.

360.
Tercero (') rcspon1ablc (.1)
(agentes de percepcin como): 339-341 ,
(agente' de retencin como): 339-341 ,
caractersticas. 334-335:
en la relocin jurdica tnhutana 31 3,
llP' de responsabilidad tributaria: 335.
Terminologa 1 nb utaria 39
Territorio. D fimci(in en el derecho tnbutario 248-249.
Tr;haJadnr (e1). Su jetos pa ivo> de las contribucione>
e>peci alcs: 21.'
Tran1accin
en el dcl\'chn comparado: 364-:l65:
en el derecho tributario uruguayo. 364-365.
Transferencias
de la ncin. Ju<.t1 fiaein: !7;
entre ente-< pbhcos_ lngre.10' phhcos 17.
TraslllCin. Di ferencia con el derecho al resarcimiento.
313
Tratado> 1n!emarinnalc.1
mbito de aplicacin tributaria: 229-230,
como fuentes de las normas tribut<uias. 225:
frente a la1norma<; interna\: 226;
problen1a1en el derecho tnbutano: 225-226;
>obre doble tributacin: 225-226;
sobre la eva1in 225_
Tributo (s)
adicional (es)
caractcr.lticas: 96;
concep10 95. 98;
diferencia con la i;obrcta-;a 98:
antecedente de la definicin: 78-79:
ba e del clculo: 164;
clculo: 164:
can1cter.ltica-= 7 1 -72;
da>es: 15;
cla ificac1n: 87-93;
concepto
idcl Estado legislador deli 223;
(>obre la sup rpo:.1c1n de) 93-95:
(tontribuuoncs como clase> del. 87
cnterio' de cfa.11 ficacin 89:
definiciones: 72. 78-81,
Je,tinac16n: 74;
d1f rencm (s)
con los precios: 68-70;
(de las sancione> con 101): 77:
(Jurdica' entre los): 9!-92.
(doctrina alemana de los J. 72.
(doctrina italiana de lo'>): 72:
elemento; : 78.
en d E.1tado conte1nporneo. 72-78.
en la docaina italiana: 72.
en !a doctrina latmoarnencana: 72-75:
en 101 1rvicio-; de comunJCacin 56-60;
estudio de su lerrmnol oga: 81. 8--1-:
evolucin hi>l rico-jurfdica en el derecho uruguayo
85-87;
(facultade' de lo r:anos de control de lo,). 295.
finalidades: 8, 77;
(funcin lcgi1lativa de los}- 71 ,
gnero: 72:
(iinpue1ts con10 clase de). 87.
( mandato e;tatal como elemento esencial dJ: 7 l .
mixtos
caractersticas: 93;
concepto. 93-95:
nocin
en A1n rica Latina: 72.
en el E-;trnlo conccn1porneo: 72,
terica: 9;
obtencin. 77.
origen: 71,
(paje' como cla.1c deJ. 47;
(pDntazgos como cb;e de). 47,
que son ingre;os dri; a<.10,1 6;
segn cla'1ficacin de la O. C. D. E . 22.
son ingre,os coactivos: 15.
(.1upcrpoo;icin de lo>): 93-95.
-T: U:;uano1 de .1ervic10<; ponuario-;. Rgimen de

contrilpll'> tacione>: 45.
-V
Vnculo
entll' Estado y contribuyente: 296;
personal del tributo: 78.
-ZZona1 franca
definicin en el Mercosur: 250:
(efectos comercialc..> de la>): 250251,
extr;territonalidad: 250-251
ESTE LIBRO SE TER11'; DE l. 1PRl\11R E.\" LDS -;-;;_

ciu:s DE EDI rRI A.L
lOS. E'., DA DIECISJETL DE AB
P.I L DE MIL .\"0VECl1'.\"TO'i \'E.\"TA i SEb,

,>,'\11.lRSAiUU Dl L\ ML'ERTE DE E:\RIQUE
SAYAGUES LASO (". 30, IV, 1873 y M. 1 7. IV,
1965).
LABORE ET C'ONSTANTIA

Derecho tributario de Ramón Valdés Costa

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RAMN VALDS COSTA

Catedrtico de derecho financiero de la facultad <le derecho de la Univers1<la<l

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS

!: R a1nn Valds Costa, 1996.

!.'.r re'P en Edi torial Nomos S. A.

E-:., eJ kk'in :- sus caractersticas grficas son propi edad

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIN

PREtACIO DE LA PRIMERA EDICIN

El contenido del libro excede i ndudablemen te las necesidnd es de la docencia u ni

LOS INGRESOS PBLICOS

5. Clasificaciones econm icas ............ ..... ............................ ..............

A) Origi narios y deri vados .

. ..... .... .......... ... . .... .... ......

B Programa conju nto de tri butacin . ......... .. ............................ .

A) Concepto .............. ................... .

A) Doctri na .. ....... .......................... ...... .................... .

C) Servicios de la sal ud.............................................................................................67

Nocin prelimi nar ........................ ................................ .

1 . Antecedentes ................ ............. .. ............. ....... ......... .......... .... ...............

3 Elementos caracterstico .................... ......

B) E!ementos constitu ti vos ............... ................. .............

Seccin 2. Contribucin de mejoras (o de obras pblicas)

l l. Natu ral eza Je! Jere_; ho

Seccin 3. La con tri bucin de segu ridad

LAS NORMAS TRIBUTARIAS

1 . Concepto ... ............. ...... ............. .......... ...,...

2. Normas de otras ramas . ....................... ................... .

O) Normas anlogas .. .................. ...............

7. In terpretacin estricta ......... ..... .......... .......... ....... ..................... ............

B) Con tribu yentes y terceros responsables ... ...............

PROCESO FOR:rv1ATIVO DE LA OBLIG ACIN

2. Vincu lacin con el derecho admi nistrati vo......

LOS INGRESOS PBLICOS

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

En las clasificaciones tradicionales hay u na gran di versid ad de sol uciones.

LOS INGRESOS PBLICOS

til y hasta necesario conocer la llamada clasificacin funcional de GR1z1on1,

Para GR ll'!OTII, la estructura nti ma de cad a uno de los ingresos "resulta

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como fu ncin econmica

Cri t ica la clai> t icacin de GR!ZIOTII y a su vez hace otra clasificacin

LOS INGRESOS PBLICOS

en contra de la opinin generalizada en la doctrina ms reciente, que es necesario

A) Econo1n{a phlica. I.os subdi vide de la siguiente manera:

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

1) Ventas y prestaciones materiales producidas por empresas e institutos pblicos.

LOS INGRESOS PBLICOS

"Para un a c bsifi'-'acit'ln ...", ob. cit.. pg. :190.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

que correspondan al pri ncipio de la contraprestacin e i ncl uso, puede

LOS INGRESOS PUBLICOS

El punto est desarrollado en la clasificacin de NEUMARK ( supra, pgs. 4 y

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

La nocin de equili brio y dficit presupuesta], tan i mportante en nuestro

LOS ING<ESCS PB:...ICCS

Bl Vincu/acinnes con el tfrrerho J rV l{(]o

CURSO O [)f:Rf:Cf-'0 TRISUT AllO

'E S '" \(;1 1<; l

LCS 1 qG RESOS PL.Jdl!COS

Relaciones con person us

:=URSO DE DERE:=HO TRIBUTARIO

ASICi N _A.CICJNES FINA:KCIER AS

LOS ING'1ESOS PBLICOS