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Pablo Arenas
Profesor de la Universidad de Jaen
(Espaa)
http://ciberconta.unizar.es/LECCION/auditoria01/INICIO.HTML
Los dos objetivos principales del auditor fiscal son evidenciar, de un lado, si el
reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las
normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido
adecuadamente.
Esta leccin describe las particularidades del rea fiscal de la auditora, sus
caractersticas, las clases de auditora fiscal (interna y externa), los objetivos de la
auditora fiscal y las normas de auditora referentes a la fiscalidad.
Para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditora del rea fiscal persigue
un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha reflejado
adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo
provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales,
y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a
los requisitos formales establecidos".
Esta definicin sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar,
de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de
acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han
cumplido adecuadamente.
En el mbito mundial, se habla de auditora fiscal desde una doble vertiente: la
realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios pblicos de la
administracin tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la ptica de la
auditora de cuentas o auditora financiera, aunque en los aspectos de coincidencia
de ambas vertientes se har especial mencin de ello, no perdiendo de vista, por
ello, conceptos y tcnicas que puedan ser comunes.
Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo
perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido
por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si la entidad ha
cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento
de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente, lo que incluir deuda
tributaria ms sncin ms intereses de demora.
Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de
actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente
una opinin profesional, sobre la adecuacin o no de unos estados financieros a
unos criterios prestablecidos.
Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora
financiera y la inspeccin fiscal realizada por inspectores tributarios: [Puede consultarse
al respecto Delgado (1983, pp. 1-3)]
OBJETIVO
OPININ
Auditora financiera
Opinar sobre si las cuentas
anuales expresan, en todos
los aspectos significativos,
la imagen fiel del
patrimonio, de la situacin
financiera, de los
resultados y de los
recursos obtenidos y
aplicados por la entidad
auditada
Inspeccin fiscal
Determinar si las bases imponibles
declaradas por una entidad son
correctas conforme a los criterios
legales establecidos
Auditora financiera
La opinin parcial no est
permitida
Inspeccin fiscal
Opinin parcial permitida [2]
ACCESO A LA
INFORMACIN
INTERNA
Amplio acceso a la
informacin econmicofinanciera, por tratarse de
una colaboracin
profesional, as como a los
controles internos
establecidos por la entidad
OPORTUNIDAD
Desarrolla su funcin,
normalmente, de forma
casi simultnea a los
hechos que verifica
MEDIOS
Sistemas expertos.
Conciliaciones globales
limitadas a datos de la
propia entidad
Confirmaciones con
terceros (limitadas)
Diligencias
REVISIN DEL
TRABAJO
Corporaciones
profesionales e ICAC
Acta de inspeccin
[
[
[
Entendemos que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar a
cabo su actuacin, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma
prcticamente ilimitada; las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas
por los datos amparados por el secreto profesional y los de carcter confidencial o
privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con bases de datos en las
que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones
informticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias que
puedan existir entre datos referidos a la misma operacin, pero obtenida de fuentes
distintas. El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros
-fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no
dispone con tanta amplitud de la informacin declarada a efectos fiscales por
terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos
generales donde proceder al cruce de informacin, que queda restringida, por
tanto, al mbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia
entidad.
Las mayores similitudes, en nuestra opinin, se presentan en la aplicacin de
procedimientos tcnicos de auditora que tanto auditor como inspector utilizan para
obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En efecto, los
cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones
analticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones
globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idntica o muy
similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analicemos los
procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad
empresarial.
Por ltimo, en lo que respecta a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el
auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas
en el proceso de obtencin de la evidencia, as como evaluar la misma aplicando las
mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo
en un informe final -informe de auditora o actas- y todo el proceso puede ser
objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que
Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del rea
fiscal que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes:
Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos
fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos an existe
disparidad de criterios.
Contingencias e incertidumbres: las caractersticas enunciadas llevan a que el mbito tributario sea
especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de
incertidumbres."
2) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa
de auditora que se traducen en: [Vase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]
honorarios de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditora.
En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le
condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal de la entidad,
con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podr causar
limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.]
Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta
rea, por las consecuencias econmicas que puede acarrear frente a la administracin
tributaria.
Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible
incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que
las normas de auditora exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes
interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polmicas y an sin resolver.
Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.
Cundo
Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que, como dice
Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinin sobre la situacin patrimonial y
financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinin se extienda a todas las
reas, de forma que tambin incluya una opinin sobre la situacin fiscal de la entidad, en el
sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".
Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario, encaminada a fijar
las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente.
[Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se
limitara bsicamente a la verificacin de las declaraciones tributarias, tarea que, por
ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigir prcticamente una auditora completa",
opinin con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]
En opinin de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener
evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en
relacin con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la
Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo".
En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen
marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en
una auditora de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta
rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditora de
cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditora legal
u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante
terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la
entidad auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto,
puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad
de publicidad a tal informacin. Este sera el caso de las auditoras no obligatorias y
de aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad
empresarial.
La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2 del Reglamento
de Auditora (1990), establece una clasificacin dentro de la auditora de cuentas o
financiera que la subdivide en:
* Auditora externa de cuentas anuales
* Otros trabajos de revisin y verificacin
Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal -definida
como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos
de revisin y verificacin" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la
auditora de cuentas anuales.
Por ltimo, debemos mencionar que, en nuestra opinin, las tcnicas o
procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son
prcticamente idnticos, as como tambin son coincidentes los objetivos
perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora externa y la
inspeccin fiscal, como ya tuvimos ocasin de exponer (vase cuadro 1, epgrafe
1.1.), aunque en la comparacin de ambas disciplinas tambin existen numerosas
similitudes, siendo la ms elemental -a nuestro juicio- la forma en que se
instrumentan la mayora de procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora, que
son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de
analizar ms adelante.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditora fiscal
realizada por las administraciones tributarias de cada pas, opina que "una auditora
fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditora, aunque quizs
su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello, concluimos que existe una
gran similitud entre la auditora fiscal pblica y la privada.
Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos
han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicacin de
las normas de valoracin del PGC nmero 15 para el Impuesto sobre el Valor
Aadido y la norma nmero 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolucin del 25 de
septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos
anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones similares. Resolucin del 9 de octubre de
1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoracin 16 del P.G.C. (sustituye a la de 30 de abril de
1992).]
Que la empresa ha utilizado al mximo los beneficios que le permite la legislacin fiscal, en
cuanto a los gastos deducibles y la aplicacin de deducciones y bonificaciones.
Que se ha aplicado correctamente el mtodo del efecto impositivo para el registro del
impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas
son correctas, que estn debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que
se ha dado la informacin necesaria en la nota 15 de la memoria "situacin fiscal".
El manual de auditora del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C1538), seala unos objetivos especficos para el rea fiscal, de entre los que
destacamos los siguientes:
Los saldos estn correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etctera
As, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la
presentacin en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el
pago de las mismas, en su caso; la correcta utilizacin de los beneficios que
permite la legislacin fiscal; la confeccin con arreglo a la normativa de los librosregistro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los
siguientes: la presentacin adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos
conforme a PyNCGA, as como de la informacin obligatoria y especfica a incluir en
por Falcn (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin a los criterios contables para el clculo de la
base imponible, afirma que " el mayor o menor alcance de la remisin de los criterios contables que contiene
la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha de resolverse con criterios
jurdicos; y como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad de la ley
no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor,
o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o "correccin" expresa".
Nuestro parecer al respecto es que la remisin del artculo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a
Novena Gua
Internacional (marzo,
1986)
UEC
Recomendacin n 1 de
auditora
Recomendacin n 4 de
auditora
Recomendacin n 17 de
censura de cuentas
IACJCE
Manual de Auditora
Tabla 2. Principales normas de auditora relacionadas con la fiscalidad (Fuente: Corona Romero,
1990, pp. 974-977 y elaboracin propia)
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Informes de Auditora
Ejemplos de Informes de Auditora
Prctica de Informes de Auditora
Cuestionario de Riesgo Fiscal (gua fiscal de control interno)
Programa de auditora fiscal
Ejercicio prctico de auditora fiscal
Modelo de carta de confirmacin con asesores fiscales y abogados
Modelo de carta de confirmacin con acreedores y deudores