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1 - INTRODUO
A competitividade tem exigido das empresas a busca contnua em aprimorar a qualidade em
todos os processos e atividades que executam, buscando obter a aceitao dos seus produtos e/ou servios
e alcanar no apenas a permanncia no mercado que atuam, mas tambm, outros objetivos desejados.
Alguns dos aspectos que impactam fortemente a obteno desses objetivos so aqueles que
dizem respeito anlise dos custos e suas influncias nas decises que impactam a formao do preo de
venda.
Estas decises que objetivam a definio do preo de venda envolvem aspectos muitas vezes
analisados de forma emprica, baseadas em dados e informaes histricas ou subjetivas, apenas com
alguma base cientfica.
Este tipo de anlise e deciso no mais atende as necessidades que a competitividade trouxe,
principalmente em perodos recessivos e de crise, quando a demanda cai de forma relevante, passando a
dominar o ambiente a chamada briga de preos, fato que permite, por exemplo, a existncia de duas
empresas com a mesma estrutura fsica e de recursos financeiros, praticando preos muito diferentes.
Percebe-se ento que o preo de venda no pode mais ser objeto de decises empricas, mas,
sobretudo, objeto de estudo, o que torna necessrio conhecer todos os elementos que o compem, sejam
internos ou externos.
Para conhecer esses elementos que compem o preo de venda, so necessrios procedimentos
organizacionais que informem sobre a estrutura patrimonial, assim como os relacionamentos sistmicos
que as empresas estabelecem com o ambiente no qual esto inseridas, pois, qualquer deciso sobre preo
de venda poder provocar alteraes em todas as reas das empresas e, conseqentemente, neste
relacionamento.
Ao buscar apoio em estudos realizados, Garca (1998, p.109) afirma que La determinacin del
precio de venta es uno de los ms importantes problemas en las decisiones de planeamiento que la
gerencia maneja.. Los contadores internos puedem proporcionar una contribuicin importante en esta
materia, utilizando tcnicas indicadas.
Santos (1999, p.21) tambm acentua a importncia, quando considera que a formao do preo
de venda dos produtos e servios nas empresas constitui-se numa estratgia competitiva de grande
relevncia para as organizaes.
Em razo desses aspectos apresentados e, entendendo a necessidade de contribuir para uma
melhor clareza por parte das empresas na anlise dos custos e na formao do preo de venda, este artigo
busca comentar sobre cada elemento, conceituando-o e buscando compreender seu comportamento nas
operaes comerciais.
De forma mais especfica, so apresentados os diferentes critrios utilizados na formao do
preo de venda, a partir das diferentes pticas de custos, e tambm aqueles baseados nos preos
praticados pelo mercado e no retorno dos investimentos.
Juntamente com estes, so apresentados os conceitos e elementos bsicos para a formao do
preo de venda, tais como: mark-up, parmetros externos, efeitos tributrios sobre as vendas e sobre a
margem de lucro lquida desejada de tributos sobre o lucro.
No objetivo construir modelos de formao de preo de venda a serem praticados em regimes
inflacionrios ou mesmo na opo de compra ou venda a prazo.
2 - REAS DE INFLUNCIA DIRETA
Os preos atuam mais diretamente sobre determinadas reas, quais sejam: compras, estoque,
custos, marketing, vendas e finanas.
A capacidade em adquirir mercadorias, ou matrias primas, com preos menores; na gesto dos
estoques; a eficincia nos processos produtivos; as polticas na formao dos preos; os procedimentos
para a colocao dos produtos no mercado e a gerncia dos recursos financeiros, so
elementos/processos/atividades que, se no agregam valor sob a tica do cliente, tambm no deveria
impactar negativamente os resultados.
Este impacto negativo far com que as empresas tentem obter mais recursos (lucros) atravs das
operaes comerciais, fato que poder influenciar na busca de vantagem competitiva atravs de preos
considerados baixos para o mercado que atua.
Para compreender como estes elementos impactam, ser apresentada a estrutura genrica dos
preos de vendas.
3 - ESTRUTURA DO PREO DE VENDA
Entende-se como preo de venda o valor monetrio que a empresa cobra de seus clientes em
uma transao comercial. Este valor dever ser suficiente para que a empresa cubra todos os gastos que
foram necessrios para colocar o produto, mercadoria ou servio, disposio do mercado, at a
transferncia da propriedade e da posse destes, incluindo o lucro desejado ou possvel.
Estes gastos normalmente incluem a aquisio de matrias primas, mercadorias, servios, como
a mo-de-obra direta e indireta, alm dos gastos com estocagem, financeiros, tributos, e outros.
Para aglutinar estes gastos pode-se utilizar os seguintes elementos: preo de venda, custo,
despesas variveis, despesas fixas e margem de lucro.
At decorrente da quantidade de estudos sobre o tema, o custo pode ser o principal elemento
que impacta a formao do preo de venda, por isso no item 6 ser realizada a anlise deste.
Despesas variveis so entendidas como os gastos decorrentes das vendas. Por exemplo: tributos
diretos e indiretos, comisses, fretes, propagandas etc.
Despesas fixas so conceituadas como os gastos que obrigatoriamente existiro, mesmo que no
haja vendas. Por exemplo: alugueis das edificaes, parte fixa dos salrios dos vendedores, remunerao
dos scios gerentes, salrios administrativos etc.
Margem de lucro o valor que a empresa entende ser suficiente para atender as seguintes
finalidades: remunerao do capital investido, reinvestimento na prpria empresa, outros investimentos
de curto e longo prazo, distribuio aos scios e empregados, a remunerao pelo risco do
empreendimento, e tambm para compor o patrimnio da empresa.
Normalmente apenas os scios, ou a alta administrao, e quem define esta margem de lucro.
Como custo poder ser o primeiro elemento que impacta o preo de venda, so apresentadas a
seguir algumas ticas e formas de influncias.
4 - MTODOS DE CUSTEIO
Os mtodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao processo produtivo,
acumulando-os de forma organizada aos produtos.
Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos,
atividades, processos, ordem de produo, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse.
Os mtodos existentes so: pleno, absoro, varivel/direto e por atividade.
O custeio pleno, ou integral, aquele que se caracteriza pela apropriao de todos os custos e
despesas aos objetos.
O custeio por absoro objetiva a apropriao de todos os gastos decorrentes somente do
processo produtivo aos produtos, identificando os fixos, variveis, diretos e indiretos.
O custeio varivel, ou direto, tem o propsito de alocar aos produtos somente os custos
identificados como variveis, normalmente compostos pela matria-prima e a mo-de-obra direta,
consumidos no processo produtivo.
O Custeio Baseado em Atividades (ABC - Activity Basead Costing) procura identificar quais os
custos das atividades e no dos produtos, pois defende a ptica de que os produtos consomem atividades
e, so estas atividades, e no os produtos, que consomem recursos.
Alm desses mtodos, na formao de preo de venda tambm so utilizados os custos de
transferncias e os valores praticados no mercado. Os custos de transferncias so aqueles utilizados nos
relacionamentos entre as reas de responsabilidade existentes nas empresas. J os valores de mercado
so aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.
Devido crescente competitividade, antes de formar preo e definir suas polticas de vendas, as
empresas devero fazer um diagnstico, o mais completo possvel, acerca do mercado que atuam, do
ambiente externo que est inserida, da concorrncia, alm de seus prprios pontos fortes e fracos
existentes em sua estrutura patrimonial.
Alm destes aspectos, dever verificar quais os valores que seus clientes atuais, e os clientes em
potencial, estariam dispostos a pagar por seus produtos.
Outros aspectos que devero ser considerados so aqueles referentes aos objetivos da empresa,
os quais basearo as polticas de preos a serem adotadas.
S aps estas verificaes e com enfoque de fora para dentro, que as empresas deveriam,
ento, decidir quais os preos de vendas que podero praticar.
Sobre esses aspectos a serem analisados, Santos (1999, p.22) apresenta o que denomina de
Etapas Operacionais para a estruturao sistmica do preo de venda, a partir do enfoque econmico.
So elas:
1 Avaliao estratgica das variveis externas no-controlveis;
2 Caracterizao do ambiente de competio de mercado;
3 Projeo da demanda de mercado e do produto;
4 Projeo das vendas esperadas dos demais produtos da empresa;
5 Identificao dos objetivos globais e funcionais da empresa e estabelecimento dos objetivos de preo;
6 Identificao das polticas e diretrizes da empresa e estabelecimento das polticas e diretrizes de
preo;
7 Identificao das estratgias de globais e funcionais da empresa e estabelecimento das estratgias de
preo;
8 Projeo da estrutura de custos e despesas da empresa;
9 Apurao do capital investido no negcio e do respectivo custo de oportunidade;
10 Aplicao do preo de simulao mais adequado;
11 Obteno da demonstrao do resultado econmico;
12 Avaliao e adequao do preo referencial s condies de comercializao.
O autor entende que os preos de vendas devero buscar a otimizao da relao
preo/custo/volume, a qual a empresa poder obter do (1) fluxo de lucros contnuos a longo prazo,
permitindo a otimizao no uso da capacidade instalada, e (2) garantir um retorno satisfatrio sobre os
capitais investidos no negcio.
Para Bernardi (1996, p.219), os preos de vendas podem ser determinados a partir dos seguintes
fatores: os objetivos definidos, a demanda identificada e da concorrncia.
Bernardi (1996:221) ainda completa, afirmando que estabelecer preos uma deciso difcil e
complexa, notadamente quando o mesmo estabelecido pela primeira vez, ou quando se objetiva mudar
os preos. A formao dos preos, orientando-se pelo ponto de vista interno, podero adotar os seguintes
caminhos: Preos Baseados nos Custos, Retorno do Investimento e a Maximizao dos Lucros.
Tambm Atkinson et al (2000) considera essas dificuldades, quando analisa as variveis que
atuam em decises sobre preo e mix de produtos, traando parmetros e apresentando casos em
estabelecimento de preos para curto e longo prazo.
A seguir so demonstradas definies de preo de venda com base no retorno do investimento e
na maximizao dos lucros.
5.1 PREO DE VENDA BASEADO NO INVESTIMENTO
Construdo com base em percentual previamente estabelecido no planejamento.
Para calcular o preo de venda so necessrios os seguintes elementos:
1 - custos e despesas totais padronizados para o perodo; e,
2 - identificao do total investido para o perodo.
Utilizando estes elementos:
Despesas + (% Retorno x Capital Investido)
Custo Total
= 0,80, ou 80%
Nas empresas que possuem sistema de custos e, adotando-os como base na formao dos preos
de vendas, o processo desta formao poder se tornar prtica e simples, evidenciando os seguintes
aspectos: preo e continuidade, competitividade, rotinizao das decises e estrutura formal do preo.
Nesse procedimento, o conhecimento da estrutura do processo produtivo poder se constituir
como vantagem competitiva.
Colocado em processos rotineiros, qualquer alterao para reavaliao do preo de venda tornase fcil e estruturada, economizando tempo e esforos.
A estruturao formal simplificada, bastando apenas a definio de um mark-up (taxa de
marcao).
Desta forma, quando os preos de venda utilizam o custo como base de sua formao, o objetivo
passa a ser a definio de um mark-up divisor ou multiplicador.
Esse mark-up um valor ou percentual que aglutina os elementos que compem o preo de
venda, ou seja, o custo, as despesas e o lucro.
Supondo a seguinte estrutura de preo de venda, de forma percentual tem-se o Quadro 02 a
seguir:
QUADRO 02 FORMAO PERCENTUAL DO PREO DE VENDA
Preo de Venda
100,00 %
ICMS da Venda
17,00 %
PIS / COFINS
3,65 %
Despesas
10,00 %
Lucro Antes dos Tributos
15,00 %
TOTAL
45,65 %
O mark-up divisor ser: 100 % - 45,65 %
100
O mark-up multiplicador ser:
1
0,5435
= 0,5435
= 1,8399264
Como exemplo, tm-se o valor de $100,00 como custo unitrio e o preo de venda, utilizando o
mark-up divisor, ser $183,99, e pelo mark-up multiplicador ser tambm de $183,99, resultando em
lucro de $27,60, ou seja, 15% do preo de venda.
O exemplo citado no destaca qual o mtodo de custo utilizado.
No entanto, existem discordncias quanto identificao do custo unitrio.
Em relao a estes custos unitrios, vrios conceitos podem ser utilizados na frmula para
determinao de preos. Em geral, os custos podem ser: custo atual, custo previsto ou o custo padro.
O custo atual refere-se aos valores histricos mais recentes.
O custo previsto aquele que se refere a valor futuro, ou de reposio, para determinado
perodo.
O custo padro o valor estimado para um determinado grau de eficincia, que poder ser um
grau timo ou simplesmente normal.
Outro fator que impacta o custo unitrio utilizado na formao do preo de venda acerca da
metodologia utilizada.
Em razo disso, sero apresentados exemplos de formao de preo de venda com base nos
custeios por absoro, custeio varivel, custeio ABC e os valores de transferncia.
6.1 - COM BASE NO CUSTEIO POR ABSORO
O Custeio por Absoro define que o custo dos produtos sero constitudos por todos os gastos
no processo produtivo, desta forma, o preo de venda dever cobrir os custos totais (somatria da matria
prima consumida, mo-de-obra direta e os custos indiretos alocados), obtendo-se o lucro bruto, e este
dever cobrir as despesas fixas e variveis, alm de proporcionar o lucro lquido.
O objetivo deste clculo uma primeira aproximao do preo; ele poder sofrer modificaes
posteriores, decorrentes das alteraes no mercado.
Qualquer alterao nas condies de mercado impactam este clculo, forando a empresa at a
reprojetar o produto, adequando seus custos aos preos aceitos.
A utilizao do custeio por absoro alvo de crticas, tais como:
1. Ignora a procura por parte do mercado, atendo-se estrutura interna da empresa, o que provoca uma
certa omisso quanto aos procedimentos da concorrncia e, por isso, podero no auxiliar na obteno de
vantagens em relao ao mercado que atua.
2. Baseando-se somente em custos histricos, o preo de venda encontrado poder prejudicar a reposio
dos estoques, alm de, no longo prazo, agir negativamente sobre os lucros.
3. Utilizando a absoro de todos os gastos no processo produtivo, no evidencia os diferentes aspectos
intrnsecos a cada elemento dos custos, pois, a compreenso das diferenas existentes entre os vrios
tipos de custo, est, cada vez mais, sendo fator importante neste processo.
Entendendo que poder atender com eficincia as anlises de custos e sua influncia na
formao do preo de venda, tm-se procurado utilizar outros mtodos na identificao dos custos.
6.2 - COM BASE NO CUSTEIO DIRETO
O quadro 03 abaixo demonstra, de forma simplificada, as diferenas entre o Custeio Direto e o
Custeio por Absoro:
QUADRO 03 ABSORO X DIRETO NO
PREO DE VENDA
PREO DE VENDA
MATERIAIS
MO-DE-OBRA DIRETA
CIF TOTAL
IDENTIFICADO
NO IDENTIFICADO
CUSTO DE PRODUO
MARGEM DE CONTRIBUIO
DESPESAS FIXAS E VARIAVEIS
LUCRO LIQUIDO
MARK-UP MULTIPLICADOR
*Acumula $20,00 dos CIF no identificado.
PREO PELO
ABSORO
PREO PELO
DIRETO
90,00
18,00
12,00
30,00
10,00
20,00
60,00
30,00
10,00
20,00
1,50
90,00
18,00
12,00
10,00
10,00
-40,00
50,00 *
30,00
20,00
2,25
Categorias
Atividades
instalaes
Atividades Representativas
de
apoio
s Administrao da fbrica
Contabilidade e pessoal
Limpeza, iluminao
Aluguel, depreciao
Atividades de apoio ao produto
Projeto do produto
Administrao de peas
Engenharia
Pedidos de expedio de produtos
Atividades relacionadas com o Setup da mquina
lote
Inspeo do primeiro item
Pedidos de compra
Materiais manuseados
Programao da produo
Quantidade de produtos
Quantidade de peas
Quantidade de Pedidos de
Alterao de Projetos.
Horas de setup
Horas de inspeo
Quantidade de pedidos
Quantidade
de
materiais
movimentados
Quantidade
de
turnos
de
produo
Atividades relacionadas com as Inspeo de cada item
Quantidade de unidades
unidades
Superviso da mo-de-obra direta Horas de mo-de-obra direta
Consumo de energia e leo para Horas de mquina
funcionamento das mquinas
(FONTE: Atkinson et al (2000, p.136)
Tambm em Kaplan & Cooper (1998, p.102) podem ser observadas a figura 01 a seguir,
caracterizando as atividades em um processo industrial:
FIGURA 01 IDENTIFICAO DAS ATIVIDADES OS RECURSOS CONSUMIDOS
Salrios
e Ocupao Equipamentos e Materiais
e Total
benefcios
(US$)
tecnologia (US$) suprimentos
(US$)
(US$)
(US$)
Processar pedidos de
31.000
5.300
12.600
800
49.700
clientes
Comprar materiais
34.000
6.900
8.800
1.500
51.200
Programar ordens de
22.000
1.200
18.400
300
41.900
compra
Transferir materiais
13.000
2.100
22.300
3.600
41.000
Preparar mquinas
42.000
700
4.800
200
47.700
Inspecionar itens
19.000
13.000
19.700
800
52.500
Manter
informaes
36.000
2.800
14.500
400
53.700
sobre produtos
Executar mudanas de
49.000
32.000
26.900
2.400
110.300
engenharia
Expedir pedidos
14.000
900
700
500
16.100
Lanar novos produtos
35.000
44.000
16.100
18.700
113.800
Solucionar problemas
18.000
2.100
1.200
800
22.100
de qualidade
Total
313.000
111.000
146.000
30.000
600.000
Atividade
O clculo para formao do preo de venda, utilizando o ABC, no ser diferente, pois, o que
ir mudar ser o mark-up, conforme j verificado quando da comparao entre o Custeio por Absoro e
o Custeio Direto.
O Quadro 05 a seguir apresenta o estudo de Cia & Cia (1998:290), atravs da Tabela IX e
apresentado o Quadro Comparativo Custeio Varivel x ABC X Lgica da TOC (Teoria das Restries outro conceito aplicado acumulao dos custos (grifo nosso):
QUADRO 05 COMPARAO VARIVEL X ABC X TOC
MESES
1
2
3
Varivel $ 6.440
$ 7.080
$ 7.880
ABC
$ 3.761
$ 5.430
$ 6.923
TOC
$ 6.000
$ 6.000
$ 7.000
(Fonte: Cia & Cia,1998, p.290)
Cia & Cia ainda complementam: Assim, o total de custos e despesas projetados variam de
acordo com a abordagem utilizada.
Desta forma, quando a formao da variao da mark-up baseia-se no custo, o percentual
divisor ou o ndice multiplicador ser diferente em decorrncia da abordagem na acumulao dos custos.
Embora o elemento Custo seja, normalmente, o que mais causa interferncia, obviamente que,
caso altere o valor de outro elemento componente no clculo do mark-up, tambm ser alterado o preo
de venda encontrado.
Sobre a capacidade de anlise proporcionada pelo Custeio ABC, v-se que, identificando cada
atividade, torna possvel um melhor entendimento do processo, a anlise das tarefas, o fluxo dos recursos
consumidos diretamente nas atividades primrias e de apoio, auxiliando a deteco de problemas
existentes nas atividades, nos recursos desperdiados, e as possibilidades de interveno (tomada de
deciso) na correo dos desvios (se houver comparao com padres preestabelecidos), ou nas
reavaliaes peridicas destas mesmas atividades.
Segundo Sakamoto et al (1997, p.400), pode-se observar que o ABC proporciona condies
para a obteno das seguintes informaes de carter gerencial:
1. Como reduzir custo:
- Reduzindo o tempo e esforos.
- Eliminando atividades desnecessrias.
- Redistribuindo / eliminando recursos no utilizados.
- Identificando custos redundantes.
2. Passos para desenvolvimento:
- Determinao da misso.
- Comunicao dos objetivos.
- Desenvolvimento das medidas de performance.
3. Como analisar atividades:
- Identificando atividades no essenciais.
- Provendo formas de anlise das atividades significantes.
- Examinando ligaes entre as atividades.
- Analisando o custo da complexidade.
4. Direciona para a Classe Mundial.
- Gesto estratgica
- Apoio Administrao.
- Anlise do valor agregado da qualidade.
- Oramento baseado em atividades, Etc.
O autor considera que essas ferramentas utilizadas pelo ABC contribuem para que ele seja o
sistema de custeio de que a empresa necessita para avaliar, atravs de anlises e investigaes paralelas,
as decises de curto prazo que pretende tomar.
De forma comparativa, pode-se considerar que os procedimentos que o ABC proporciona sejam
similares aos processos de auditoria, o qual objetiva guiar a empresa atravs de um processo lgico de
identificao dos objetivos, medio do desempenho atual, determinao do efeito das prticas atuais e
identificao de onde as mudanas so necessrias.
10
Isso auxilia a empresa a priorizar aes, mas no modifica a necessria vinculao entre os
processos operacionais e as estratgias definidas pela Alta Administrao.
7 - PREO COM BASE NO MERCADO
Nos mtodos de formao de preo de venda para o mercado, a empresa poder decidir pela
fixao com base nos preos praticados pelo mercado, deixando, como prioridade, uma menor ateno
aos seus prprios custos ou procura de seus produtos.
Desta forma, o preo de venda praticado pela empresa poder ser igual, menor ou maior do que
o praticado no mercado, dependendo dos objetivos e das inferncias que deduz sobre as possveis
influncias que podem lhe causar os componentes do sistema que est inserida.
Quando a empresa decide adotar este procedimento, ou desconhece quase por completo sua
estrutura interna, ou aparenta confiar nesta estrutura, ou ento, seu sistema de informaes baseia-se
apenas nos custos integrais e histricos em lugar dos custos incrementais (aumento de volume), ou
futuros (derivados dos planos existentes).
Sobre a formao do preo baseado no mercado, Motta (1997:35), considera que:
As preocupaes seguintes sejam tomadas para compatibilizar a formulao de uma estratgia de
preo, quais sejam:
1. Identificar os custos incrementais e evitveis que so aplicveis a uma alterao de vendas.
2. Calcular a margem de contribuio e variao das vendas em equilbrio relativas mudana de
preo proposta.
3. avaliar a sensibilidade ao preo por parte dos compradores, com a finalidade de estimar a
plausibilidade de eles alterarem suas compras, acima ou abaixo da variao das vendas em equilbrio.
4. Identificar os concorrentes e avaliar suas provveis reaes.
5. Identificar compradores para os quais os custos, sensibilidade ao preo e concorrncia so
significativamente diferentes, e segment-los com base no preo, onde for possvel.
6. Calcular as conseqncias em termos de lucro, aritmtica ou graficamente, para diversas e
provveis alteraes das vendas.
7. Aceitar ou rejeitar as modificaes de preo propostas, considerando os benefcios de resultados
favorveis, em comparao com os riscos percebidos de conseqncias desfavorveis.
Quando formado com base no mercado, o preo de venda poder ser determinado pelos
seguintes fatores: monoplios, oligoplios, convnios e concorrenciais (agressivos e/ou promocionais).
Existe tambm aquele que busca envolver tanto os custos, as decises de concorrncia, e as
caractersticas do mercado, chamado de Mtodo Misto, para o qual Santos (1991:125) chama a ateno,
afirmando que seria bastante temeroso para a administrao de uma empresa estabelecer preos sem a
combinao desses fatores. Cedo ou tarde ela teria de arcar com as conseqncias de srios erros que
poderiam deixar de ser cometidos.
Outros fatores a serem considerados na formao de preos com base no mercado que h
setores em que os preos so geralmente ditados apenas pelo mercado, tais como:
- setores de alta tecnologia, devido aos curtos ciclos de vida dos produtos.
- setores em que os preos de mercado sejam facilmente conhecidos, como no caso de commodities; e,
- setores em que os custos dos produtos so difceis de determinar.
Entretanto natural que os gestores dediquem maiores atenes aos produtos que alcancem
maior lucratividade; e o sistema de custos que vai proporcionar informaes sobre as margem
efetivamente obtidas. Neste sentido, o ABC se apresenta como um sistema que fornece informaes mais
acuradas, isto , mais isentas de erros sistemticos.
Alm disso, h de se considerar que produtos fabricados sob encomenda geralmente no
possuem preos de mercado disponvel, fato proporcionado pela obrigatoriedade da anlise de valor
efetuada sobre as atividades.
Ampliando os aspectos acerca do mtodo de acumulao de custos que a empresa opte por
utilizar, um destes aspectos e aquele que se refere condio, ou autonomia descentralizada, do efetivo
controle sobre os recursos aplicados no processo produtivo, ou seja, a Controlabilidade, que ser
analisada no item 8.
8 - CONTROLABILIDADE DOS CUSTOS
11
Sobre este aspecto, Horngren & Foster, apud Parisi (1995:60), ressaltam que controlabilidade
o grau de influncia que um gerente especfico tem sobre os custos ou receitas ou outros itens em
questo.
Este aspecto de suma importncia em qualquer procedimento que vise a anlise dos custos,
pois o grau de autonomia detido pelo gestor divisional impacta diretamente a capacidade de decidir
sobre a utilizao, ou no, de determinado recursos, fato que influencia diretamente sobre o desempenho
obtido pelo gestor divisional.
Quando aos processos de controle, Arantes (1998:167-178) faz um estudo sobre eles destacando
os seguintes aspectos:
a) O processo de controle:
1) avaliao dos resultados.
2) comunicao dos desvios.
3) acompanhamento das correes.
b) A necessidade de parmetros de avaliao:
1) resultados previstos.
2) resultados realizados.
c) Uniformidade de critrios de planejamento e controle.
d) Escopo do controle em todos os planos (globais e divisionais).
e) Papeis e responsabilidades no controle:
1) disposio de bons instrumentos.
2) responsabilidade de todos.
f) Ciclo do controle em todos os nveis gerenciais:
1) freqncia.
2) amplitude
3) nvel de detalhe.
g) Os registros no constituem o controle.
h) Os instrumentos no substituem a ao do controle.
i) A necessidade de agilidade do controle.
j) O controle para frente (prospectivo).
l) Destaque apenas das excees.
Martins (1994:259) acentua ainda que pode-se dizer que a empresa tem Controle dos seus
Custos e Despesas quando conhece os que esto sendo incorridos, verifica se esto dentro do que era
esperado, analise as divergncias e toma medidas para correo de tais desvios. Isto nos permite concluir
que nenhum Sistema de Custos, por mais completo e sofisticado que seja, suficiente para se determinar
que a empresa tenha Controle deles.
Rocha (1995:3) acompanha esta afirmao, comentando que sistemas ideais so provavelmente
inatingveis em organizaes reais, pois cada uma tem seus prprios objetivos e diferente em termos de
produtos, processos, cultura e condies atuais.
Martins (1994:260) ainda defende que, j que o objetivo em mira Controle, no seria mais
lgico fazermos as anlises por Departamentos, j que sobre estes a identificao da pessoa responsvel
imediata, enquanto que normalmente no existe uma pessoa responsvel pelo Produto?.
Esta idia de Martins, de forma geral, discutida pelo Sistema ABC, no qual possvel delegar
autonomias e responsabilidades ao gestor de um produto, ou linha de produtos, para que ele seja o
responsvel direto por todas as atividades ligadas produo de determinado produto, ou linha de
produtos.
12
Existem vrios questionamentos sobre a contribuio que os sistemas de custos por absoro e
varivel oferecem para a anlise detalhada sobre a eficincia de cada recurso consumido no processo
produtivo e nos processos comerciais.
Estes sistemas tradicionais fornecem informaes que refletem o passado e, na maioria,
contribuem apenas para decises que buscam solucionar problemas de curto prazo (mesmo quando
realizadas prospeces em oramentos).
Ao fornecer as variaes entre o custo real e o orado, evidencia o que se gastou no perodo,
contra o que foi orado para este mesmo perodo.
Utilizando estas variaes, possibilitam aes apenas para os gestores divisionais, pouco
contribuindo para o comprometimento dos funcionrios que executam, efetivamente, as tarefas no
processo produtivo (chamado de cho da fbrica).
Outro aspecto o tratamento do Custo Fixo, arbitrariamente rateado (absoro) ou relegado a
gastos do perodo (varivel).
O foco direcionar os custos aos centros de custos e, destes, para as reas de responsabilidade,
acompanhando a premissa de que, algum responsvel pelos recursos consumidos naquela rea e, por
possuir um certo nvel de autonomia sobre o controle destes recursos, dever responder pelos resultados
ocorridos (accountability).
Em razo da constatao destes aspectos e, pressionadas pelo acirramento da concorrncia, com
a conseqente diminuio dos lucros, as empresas buscaram conhecer seus pontos fracos e fortes, no
sentido de redirecionarem aes que possibilitassem sua continuidade no mercado.
Neste ambiente, surge, aps maiores pesquisas, o Custeio ABC, o qual apregoa que o custos
devem ser gerenciados e no simplesmente eliminados.
Para este gerenciamento dever identificar os objetivos da empresa, as funes que apoiam estes
objetivos, os processos que possibilitam a execuo das funes, as atividades inseridas nestes processos,
as tarefas que fazem parte destas atividades e as operaes executadas para o cumprimento das tarefas.
Aliadas a estes aspectos, busca-se tambm identificar os chamados direcionadores de custos, o
quais so entendidos como os fatores que provocam o consumo de recursos para a execuo das
atividades.
Identificando-se as atividades e os direcionadores de custos, os recursos consumidos sero
atribudos aos produtos que consumiram as atividades, o que proporciona a identificao dos recursos,
variveis e fixos, sacrificados pela empresa no processo produtivo de determinado produto.
Tambm se insere neste mtodo a anlise de valor de cada atividade, buscando identificar
aquelas que, sob a ptica do cliente, efetivamente agregam valor. Aquelas que no agregam s
continuam no processo, caso sejam imprescindveis para o ramo de negcio da empresa, ou ainda, que
possam apoiar as atividades que agregam valor.
Cia & Cia (1998:280) sugerem a seguinte seqncia das fases na implantao do ABC: A fim
de simplificar a implementao do ABC, deve-se agrupar as atividades que tenham o mesmo
direcionador em centros de atividades, reconhecendo quatro nveis de atividades: (1) algumas so
proporcionais ao volume de produo; (2) outras independem do volume produzido e podem se alterar a
cada lote produzido; (3) outras alteram de acordo com as peculiaridades de cada produto; (4) e
finalmente existem aquelas que do suporte a produo, ao nvel da instalao.
Keegan & Eiler (1996: 13) referindo-se ao melhor desempenho para qualquer sistema de custos,
afirma que sintetize o ABC e reestruture seu sistema de contabilidade de custos. Isto no somente
tornar o seu sistema mais eficiente, mas seus esforos sero recompensados muito mais rapidamente do
que voc imagina.
10 CONSIDERAES FINAIS
Nestes tempos de busca constante da vantagem competitiva atravs do preo de venda, as
empresas no tm mais como funo apenas a gerao de lucros e aumento de seu patrimnio. Mas,
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sobretudo, um comprometimento com o ambiente em que est inserida, atravs das condies de
trabalho, de transferncia de recursos na forma de remuneraes diversas, e outros envolvimentos
sociais.
O fato de permitir a execuo de atividades que apresentem ineficincias no contribui para a
reduo de seus custos, prejudicando a sociedade como um todo, pois, o conhecimento de quanto custa
seu produto talvez seja a informao mais importante que as empresas desejem.
Outra informao prioritria o retorno que a venda de uma unidade poder trazer, sobre a
qual, talvez, tambm no tenha a segurana necessria.
Esta insegurana normalmente decorre de decises tomadas de forma emprica, baseadas em
dados histricos ou avaliaes subjetivas, ou ainda na dificuldade em identificar um custo unitrio exato.
Estes aspectos tornam primordial o conhecimento dos custos, bem como de todos os elementos
que compem a formao do preo de venda, compreendidos pelos que exprimem a estrutura interna, e
aqueles que procuram entender os impactos que o ambiente provoca nas operaes da empresa.
O sistema de custos que a empresa se utiliza dever estar continuamente em anlise quanto ao
sua capacidade de gerar as informaes sobre a estrutura interna, necessrias ao pleno conhecimento de
seus pontos fracos e fortes, comparativamente queles observados na concorrncia.
Embora as possibilidades de anlise sejam destacadas na utilizao do Custeio ABC, pesquisas
(Khoury & Ancelevz 1999:55-63) e estudos realizados (Keegan & Eiler 1996:13) indicam que o
caminho a ser seguido no aquele da simples troca dos sistemas tradicionais pelo sistema ABC.
Isto decorre da capacidade dos sistemas tradicionais em:
1) evidenciar as variaes favorveis ou desfavorveis, sejam na quantidade, no preo ou mesmo
mista(?) no consumo das matrias-primas;
2) identificar as variaes de Taxa, de Eficincia, e tambm mista (?) na aplicao de tempo de Mo-deObra Direta; e,
3) demonstrar as variaes de Custos, de Eficincia e de Volume quanto aos Custos Indiretos de
Fabricao.
Este aspecto de grande validade, aliado s anlises desenvolvidas pelo sistema ABC, podero
proporcionar empresa maiores possibilidades em bem conhecer seus procedimentos na produo de
produtos e/ou servios, permitindo tambm melhor anlise na formao do preo de venda, um dos
fatores cruciais para a continuidade de qualquer empresa.
11 - BIBLIOGRAFIA
ARANTES. Nlio. Sistemas de Gesto Empresarial. Conceitos Permanentes na Administrao de
Empresas Vlidas. So Paulo. Atlas. 1998.
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