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UNIVERSIDADE ESTADUAL DO OESTE DO PARAN

CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS
COLEGIADO DE CINCIAS CONTBEIS

NICOLE REGINA SOUZA ROVARIS

Anlise da aplicao do mtodo conceitual desenvolvido por DallAsta e Barbosa (2014) de

mensurao de desperdcios em hospitais: estudo de caso em um hospital privado na cidade
de Cascavel - PR

Cascavel
2015

NICOLE REGINA SOUZA ROVARIS

Anlise da aplicao do mtodo conceitual desenvolvido por DallAsta e Barbosa (2014) de

mensurao de desperdcios em hospitais: estudo de caso em um hospital privado na cidade
de Cascavel - PR

Monografia apresentada como requisito parcial para

aprovao na disciplina Trabalho de Concluso de
Curso (TCC) de Cincias Contbeis da Universidade
Estadual do Oeste do Paran (Unioeste), Campus de
Cascavel.
Orientador: Prof. Dr. Denis DallAsta

Cascavel
2015

SUMRIO
1 INTRODUO......................................................................................................................3
1.2 Problema da Pesquisa.....................................................................................................4
1.3 Objetivos (geral e especficos)........................................................................................4
1.3.1 Objetivo Geral............................................................................................................5
1.4 Delimitao do Estudo....................................................................................................5
1.5 Organizao do Trabalho...............................................................................................5
2 REVISO DA LITERATURA.............................................................................................6
2.1 A Atividade Hospitalar no Brasil...................................................................................6
2.2 Sistemas de Custo Utilizados nos Hospitais................................................................12
2.3.1 Contabilidade e Sistemas de Custo..........................................................................12
2.3.2 Terminologia Contbil.............................................................................................14
2.3.3 Sistemas de Custeio.................................................................................................15
2.3.4 Princpios de custeio................................................................................................17
2.3.5 Custeio ABC............................................................................................................18
2.3.6 Custeio RKW...........................................................................................................21
2.4 Caracterizao do Modelo Proposto...........................................................................23
2.4.1 Fases discutidas no modelo proposto.......................................................................23
2.5 Estudos sobre sistemas de custeio em hospitais.........................................................26
3 METODOLOGIA...............................................................................................................27
3.1 Definio do Tipo de Pesquisa.....................................................................................28
3.1.1 Quanto aos Objetivos...............................................................................................28
3.1.2 Em Relao aos Procedimentos...............................................................................28
3.1.3 Quanto Abordagem do Problema..........................................................................29
3.2 Definio da Hiptese da Pesquisa..............................................................................30
3.3 Procedimentos de Coleta e Anlise de Dados.............................................................31
3.3.1 Instrumentos de Pesquisa.........................................................................................32
3.3.2 Procedimentos de Coleta de Dados..........................................................................34
3.3.3 Procedimentos de Anlise........................................................................................38
3.4 Limitaes do Estudo....................................................................................................39
REFERNCIAS........................................................................................................................3
ANEXOS....................................................................................................................................5

1 INTRODUO

1.1 Contextualizao e Justificativa

A atividade hospitalar no Brasil possui uma crescente demanda, por se tratar de
uma necessidade bsica da populao. No se pode negar que os hospitais privados so meios
em que o lucro existe, e buscado pelos investidores. Por isso, assim como outras empresas
no mercado, a lucratividade deve passar pela reduo de custos, correta gesto e diminuio
de desperdcios, tudo isso aliado a atender s demandas dos consumidores com o menor prazo
e maior qualidade possvel.
Segundo Bonacim e Arajo (2010), a economia em sade vem ganhando espao
extremamente importante no mundo, porm, os recursos utilizados na assistncia mdica
apresentam crescimento na demanda por conta da tecnologia que vem sendo aprimorada.
Tambm importante salientar a necessidade de adeso a conceitos com vistas a tornarem o
foco principal do processo no cliente, mas sem esquecer-se da produtividade.
Isso posto, necessrio que os hospitais possuam sistemas de custos eficientes
para se manterem sustentveis no mercado. Segundo DallAsta e Barbosa (2014), a atividade
da assistncia mdico-hospitalar demanda altos investimentos tecnolgicos e no pessoal,
porm possui trs fontes altamente reguladas de receitas: o Sistema nico de Sade (SUS), as
empresas administradoras de planos de sade e o autofinanciamento dos prprios pacientes.
Porm, atualmente uma parte da populao no possui recursos para acesso aos
hospitais, os princpios constitucionais de direito sade ainda hoje no abrangem uma fatia
da populao, que depende do SUS, ao passo de que alguns hospitais no possuem uma
gesto financeira adequada em decorrncia de sistemas de informao em situao precria,
inexistncia de gerenciamento de custos e a vulnerabilidade perante administradores de planos
de sade (por se tratarem de fonte importante de receitas) (DALLASTA; BARBOSA, 2014).
Segundo estudos na rea, dois dos trs segmentos de demanda de servios
estabelecem seus preos com base em tabelas com valores totalmente diferentes daqueles
baseados nos custos dos hospitais privados. Com isso, importante uma reestruturao no que
tange a mensurao de custos para eliminar aqueles desnecessrios, sem interferir nos
atributos dos servios prestados (DALLASTA; BARBOSA, 2014).
Diante do crescimento do setor econmico da sade, da necessidade de constantes
aprimoramentos na rea tecnolgica e no capital humano, o presente trabalho justifica-se pela
vantagem que pode ser adquirida pelos hospitais privados que adotem um modelo de gesto

de custos adequado, principalmente com vistas a reduzir ou eliminar o desperdcio, podendo

gerar maior lucratividade, sem diminuir a qualidade dos servios prestados.
O mtodo conceitual de mensurao de desperdcios e ociosidade em hospitais
proposto uma aplicao do trabalho desenvolvido por DallAsta e Barbosa (2014). Este
modelo aplicado no hospital X, da cidade de Cascavel, Paran.
A mensurao de desperdcios detalhada no mtodo conceitual proposto
fundamentada no custeio por absoro ideal, que se torna uma ferramenta indispensvel para
racionalizao dos recursos e consequente, aumento de lucratividade. Este modelo possui
como vantagem o fato de no buscar alterar o mtodo de custeio utilizado pelo hospital, mas
sim gerar informaes teis para a eliminao de desperdcios e aumento da rentabilidade do
hospital a ser aplicado.
Neste caso, o modelo consiste na estruturao do sistema de custos para
identificar e mensurar desperdcios e propor relatrios que apresentem a ociosidade em reas
do hospital. Com isso, os gestores podem avaliar os contratos fechados com administradoras
de planos de sade, e, principalmente, podero verificar se a ociosidade acusada pelos
relatrios pode ser substituda por contratos com SUS, fonte de receita que menos paga, ou
seja, mesmo que no sejam vantajosos, podem substituir perdas por ganhos.
1.2 Problema da Pesquisa
Como forma de aplicao do modelo em um hospital privado, o presente trabalho
possui como problema a seguinte questo:
Existe um aumento efetivo, no que tange a rentabilidade, com a utilizao
do mtodo conceitual de mensurao de desperdcios desenvolvido por DallAsta e
Barbosa (2014)?
1.3 Objetivos (geral e especficos)
O presente trabalho possui um objetivo geral e quatro objetivos especficos. De
acordo com Beuren (2010), os objetivos so de fundamental importncia para o entendimento
da pesquisa. J segundo Silva (2008), so os fins tericos e prticos que se prope alcanar a
pesquisa, ou seja, os objetivos so aes delineadas para resolver o problema proposto pela
pesquisa.
Geralmente elaboram-se um objetivo geral e em torno de trs objetivos
especficos. (BEUREN, 2010). O objetivo geral procura dar uma viso generalizada sobre o

assunto da pesquisa. Neste ponto, o pesquisador estabelece o que espera conseguir e aonde
pretende chegar (SILVA, 2008). Deve ser elaborado com base no problema da pesquisa.
J os objetivos especficos so desdobramentos do objetivo geral. So aes
pormenorizadas para se atingi-lo (BEUREN, 2010).
1.3.1 Objetivo Geral
O objetivo geral do presente trabalho analisar se a aplicao do mtodo conceitual de
mensurao de desperdcios e ociosidade em hospitais desenvolvido por DallAsta e Barbosa
(2014), fundamentado no mtodo de custeio por absoro ideal, traz benefcios para o hospital
estudado, principalmente no que tange a rentabilidade obtida.
1.3.2 Objetivos Especficos
O trabalho apresenta como objetivos especficos:
a) levantar fundamentao de sistemas de custos utilizados em hospitais;
b) identificar qual o mtodo de custeio atualmente utilizado pelo hospital
estudado;
c) adequar o mtodo utilizado, seguindo as etapas descritas, ao mtodo conceitual
proposto, por meio da estruturao do sistema de custos para identificar e
mensurar os desperdcios;
d) analisar se existe, de fato, rentabilidade com a implantao do mtodo
conceitual proposto.

1.4 Delimitao do Estudo

O presente trabalho realizado no hospital X, com sede na cidade de Cascavel,
Paran. A aplicao do modelo conceitual desenvolvido por DallAsta e Barbosa (2014)
feita dos meses de janeiro a novembro de 2015, intervalo de tempo para desenvolvimento da
monografia, por meio de observao de demonstraes contbeis e relatrios gerenciais do
ano de 2014, dos meses de janeiro a dezembro.
1.5 Organizao do Trabalho

O estudo est organizado em cinco captulos. O primeiro apresenta a introduo,

segregada em contextualizao e justificativa do trabalho, bem como o problema da pesquisa,
objetivos geral e especficos e delimitao do trabalho.
O segundo captulo aborda a reviso da literatura, destacar o que mtodo de
custeio, quais os principais mtodos de custeio utilizados nos hospitais, bem como situar a
economia em sade e qual a relao com os hospitais, por meio da utilizao das vises dos
principais autores e da literatura.
O terceiro captulo apresenta a metodologia utilizada para realizao do trabalho,
dividido em definio do tipo de pesquisa, definio da hiptese de pesquisa, procedimentos
de coleta e anlise de dados e limitaes da pesquisa.
O quarto captulo, denominado desenvolvimento, demonstrar o histrico da
empresa estudada, bem como analisar o referencial terico com relao pesquisa aplicada.
Tambm, neste captulo estar presente a aplicao e adaptao do mtodo de custeio na
empresa.
O quinto captulo far meno s concluses aps a aplicao do mtodo, bem
como comentrios gerenciais relevantes.

2 REVISO DA LITERATURA
O captulo a seguir apresenta o referencial terico, pormenorizado em captulos sobre
a atividade hospitalar no Brasil, sistemas de custo abordados pela literatura e caracterizao
do modelo proposto.
2.1 A Atividade Hospitalar no Brasil
A atividade hospitalar no Brasil passou por evolues e mudanas, assim como
qualquer empresa passa conforme o passar dos anos. Segundo Bittencourt (1999), o ambiente
hospitalar est se tornando competitivo pelas modificaes no ambiente empresarial em nvel
mundial, exigindo uma nova organizao, com a adeso a conceitos que tornem o processo
produtivo mais voltado ao cliente e possibilitem atingir melhores nveis de produtividade.
H muitos anos a qualidade dos servios hospitalares questionada no Brasil.
Recursos para investimentos em novas tecnologias no acompanham a evoluo do que
oferecido pelos fornecedores. Desta forma, novos conhecimentos de gesto devem ser
buscados a fim de que possam melhorar sua forma de atender as pessoas dentro da grande

complexidade que este segmento tem seguido (SOUZA et al., 2013).

De acordo com Abbas (2001), a diviso do trabalho e a especializao crescente tem
aumentado o investimento no setor dos hospitais, atingindo a medicina como profisso.
Segundo Bittencourt (1999), as mudanas no mercado, com clara influncia nos hospitais,
aliadas necessidade de alcanarem-se melhores nveis de desempenho organizacional, no
somente para o bem-estar da prpria organizao hospitalar, mas principalmente pela
importncia do papel desempenhado na sociedade por essas instituies, evidenciam que a
gesto hospitalar deve dispor de instrumentos modernos. Com isso, ter uma viso
macroscpica de toda a organizao, de toda a cadeia produtiva, e ao mesmo tempo
visualizar outros nveis de detalhamento e de especificidade, adaptveis ao processo
decisrio.
Segundo Almeida (1987), o hospital uma instituio destinada ao diagnstico e
tratamento de doentes internos e externos, planejada e bem construda ou modernizada com
orientao tcnica: bem organizada e convenientemente administrada consoante padres e
normas especializadas, oficial ou particular, com finalidades diversas.
De acordo com Bittencourt (1999) um hospital geral composto por diversas
especialidades, ligadas s clnicas cirrgica, mdica, peditrica, obsttrica e psiquitrica. O
paciente que atendido em alguma dessas clnicas, recebe uma diversidade de servios ou
atividades, realizadas por profissionais oriundos dos setores mdico, enfermeiro e
administrativo. Utiliza, tambm, recursos tecnolgicos, materiais e da estrutura fsica do
hospital.
Segundo Abbas (2001) quanto finalidade, os hospitais podem ser classificados em
entidades com fins lucrativos e sem fins lucrativos. Nas empresas hospitalares que possuem
fins lucrativos, a eficincia avaliada pela maximizao de riqueza dos proprietrios ou
acionistas. J poder-se-ia supor que as empresas sem fins lucrativos no devem obter lucro.
No este o sentido, no entanto, pois ao se dizer que a entidade no possui fins lucrativos
significa que nenhuma da parte dos lucros lquidos oriundos da organizao pode ser dirigida
a qualquer cidado (ABBAS, 2001).
Os hospitais devem fornecer cinco funes na rea da sade:
a) preventiva: servios de preveno como educao sanitria, auxlio em campanhas
de vacinao e distribuio de panfletos com finalidade de prevenir doenas;
b) curativa: promover diagnstico de doenas, trata-las para reestabelecimento da
sade, bem como oferecer assistncia a pacientes em caso de urgncia;
c) educativa: promover adequaes nos hospitais de forma a proporcionar estgio de
alto nvel aos profissionais de sade, oferecer cursos e treinamentos aos

profissionais e manter convnios com entidades educacionais para residncias e

estgios;
d) pesquisa: promover pesquisas cientficas na rea e atualizar dados do hospital
(ABBAS, 2001).
De acordo com Gersdorff (1980), a empresa hospitalar muito mais parecida com
uma empresa que oferece servios, como um hotel ou banco, do que com uma empresa
produzindo bens ou mercadorias.
Segundo Machline et al (1979), as organizaes hospitalares diferem de outros tipos
de organizao, pois as atividades possuem caractersticas peculiares, descritas no quadro a
seguir (Quadro - 1).
Quadro 1 Particularidades da organizao hospitalar
ORGANIZAO HOSPITALAR
Servios de ateno e tratamento personalizado a pacientes individuais
Dependncia das necessidades e demanda dos clientes/pacientes
Definio das responsabilidades dos diferentes membros e pouca tolerncia a erros
Trabalho difersificado com pouca padronizao e participao ativa do colaborador no processo
Pouco controle sobre colaboradores e pacientes
Organizao no-baseada em uma nica linha de autoridade (figura do administrador hospitalar)
Organizao formal, porm altamente especializada, departamentalizada e profissionalizada que no
funciona sem coordenao interna.
Fonte: a autora, baseado em Machline et al (1979).

Dentre esses recursos empregados, h uma parcela que comum a qualquer paciente
atendido e outra, especfica patologia apresentada pelo paciente, ou seja, existem atividades
realizadas que so comuns a todas as clnicas, ao mesmo tempo em que existem outras
atividades que so particulares a uma determinada clnica.
A atividade hospitalar acompanha o incio da civilizao, tendo sido comprovada sua
presena nos mercados da Babilnia, do Egito e da Grcia antigos, na ndia e Ceilo
(Maudonnet, 1988).
De acordo com Capponi (2015), desde os primrdios a humanidade se depara com
situaes em que a cura para os males eram buscadas na pessoa do sacerdote, paj, ou
qualquer outro componente mstico que diminusse o sofrimento. A funo de assistncia aos
doentes foi se aprimorando, tendo Hipcrates como precursor, a perceber o sofrimento com
elevado grau de preocupao, desenvolvendo a partir de observaes a medicina emprica. A
igreja teve como preocupao o aprimoramento de assistncia aos pobres e, desta forma, a

instituio de ambientes que promovessem o bem estar aos mesmos.

Ainda de acordo com Capponi (2015), as guerras foram ambientes propcios a se
desenvolverem estudos e aprimoramento de tcnicas de suturas, anestesias e cirurgias.
Paralelo evoluo das mquinas, com a Revoluo Industrial, a medicina moderna e
profissional surge a partir da concepo da modificao do atendimento e trabalho
teraputico. O clnico geral substitudo por profissionais especializados nas mais variadas
reas. Equipamentos capazes de gerar informaes mais precisas, fornecendo o diagnstico e
a prescrio de medicamentos capazes de reverter quadros que anteriormente eram de raras
possibilidades de curas, revolucionaram o contexto das organizaes hospitalares.
Na evoluo histrica brasileira, o primeiro registro encontra-se na Santa Casa de
Misericrdia de Santos, em 1565, segundo Bittencourt (1999) citando Castelar. Ainda de
acordo com o autor, a ateno sade estava, nesta poca, intimamente ligada atividade
religiosa, baseada em costumes europeus.

Assim, os hospitais eram organizaes

beneficentes, administradas por entidades religiosas, em que a atividade de prestar assistncia

era compartilhada com a religiosa.
O modelo assistencialista foi substitudo gradativamente substitudo pelo modelo
previdencialista, com o fortalecimento dos processos de industrializao e o crescimento da
classe assalariada, passando a empregar recursos das contribuies sociais sobre a folha de
pagamentos. Acompanhando essa fase, a organizao hospitalar comea a profissionalizar-se,
com a adoo de gestores para a sua administrao.
A partir da segunda metade do sculo XX, esses modelos vo se mesclando e
progressivamente buscando reduzir brechas de cobertura e garantir acesso a todos, formando
o modelo universalista. formada de uma diversidade de tipos organizacionais, privadas
(com e sem fins lucrativos), pblicas, especializadas e universitrias. Todas, porm, com um
problema em comum: escassez de recursos e a elevao dos custos. Crescem as preocupaes
sobre a gerncia, na expectativa de melhores desempenhos, agilidade e diferenciao
assistencial (Bittencourt apud Castelar, 1999). Assim, segundo Bittencourt (1999), o carter
eminentemente social das organizaes hospitalares vai dando lugar racionalidade das
empresas pertencentes cadeia competitiva de produo.
De acordo com Abbas (2001), nos ltimos 50 anos, o avano da tecnologia foi brutal.
A cada dia surgem novas tcnicas de diagnstico que podem (a custos altssimos) identificar
problemas que antes permaneciam ocultos. Existem novas (e caras) terapias de cura; novas (e
igualmente caras) tcnicas cirrgicas prolongam a vida dos pacientes que h algum tempo
teriam expectativa remota de vida. Alm disso, ocorre cada vez mais a especializao dos
profissionais em sade, como j mencionado anteriormente.

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Conforme ocorre a evoluo da sociedade, a sade deixa de ser encarada pelo Estado
como um setor onde o aporte de recursos se d como fundo perdido, aceitando-o como
investimento econmico. Ao mesmo tempo, na medida em que a medicina moderna impe a
adoo de instalaes e equipamentos mais sofisticados, as antigas associaes ligadas
benevolncia mostram-se sem condies de sustentar as novas exigncias do setor hospitalar.
A partir da dcada de 50, de acordo com Bittencourt apud Maudonnet (1988), inicia-se a
introduo de uma poltica administrativa baseada em princpios de organizao racional do
trabalho.
Ainda segundo Bittencourt (1999), quase no final da dcada de 90 e no final do sculo
XX, o sistema da sade ainda se encontrava em processo de modificao, pois adotou
critrios de universalidade de atendimento, equidade no acesso, bem como crescimento dos
custos e aprimoramento da tecnologia. importante salientar a forte influncia que as
polticas governamentais exercem sobre esse sistema. Portanto, existe a necessidade, segundo
Bittencourt (1999), da viso integrada, compreendendo esses fatores externos e suas
influncias no mercado de atuao, bem como a interao dos diversos agentes internos,
atravs dos processos de produo.
De acordo com Capponi (2015), atualmente o hospital se tornou uma unidade
econmica de alta complexidade e altos custos a serem controlados. A partir do sculo XX, e
mais precisamente o sculo XXI, so precursores de mudanas mpares, trazendo em seu bojo
uma exigncia muito maior em termos de qualidade administrativa, fator que movimenta a
criatividade a competncia dos gestores destas entidades para fazer a receita a ser suficiente
para a cobertura dos gastos. Ainda, para prestarem servios, as entidades hospitalares
necessitam de setores especializados em pronto-socorro, UTI, centro cirrgico, alas de
internamento, tudo isto com a finalidade de diagnstico, preveno, tratamento e
restabelecimento da sade dos pacientes.
Ainda segundo Capponi (2015), em contrapartida para a eficincia destes setores, fazse necessrio os servios de apoio e administrativos, tais como farmcia, manuteno,
almoxarifado, hotelaria, lavanderia/limpeza, licitao/compras, financeiro/contbil/recursos
humanos e administrao. Desta forma, a funcionabilidade de todos os setores necessita de
maiores investimentos em ativos fixos e tecnolgicos, bem como o emprego de mo de obra
especializada e qualificao constante para manter o nvel de excelncia nas diversas reas em
que atuam.
A complexidade da organizao hospitalar conta com aspectos peculiares: existem
vrias funes para a realizao da assistncia, cada uma complementando a outra. H uma
elevada especializao, necessidade de uso de equipamentos de tecnologia avanada e toda

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essa estrutura precisa ser organizada para a atender a uma demanda sem uniformidade. Ainda,
existem nesse setor profissionais com alto nvel de especializao (mdicos e enfermeiros),
atividades com elevada escala de produo (como lavanderia, nutrio e higienizao),
atividades de uso intensivo de equipamento (como radiologia, laboratrio e centro de
tratamento intensivo), alm das atividades administrativas e atividades de apoio (ABBAS,
2001).
De acordo com Bittencourt citando Dowless (1999), diante desse nvel de
complexidade, os hospitais necessitam entender a estrutura de custos, seja para o
estabelecimento de preos ou para a otimizao de recursos, empregando mtodos que
potencializem a gesto de recursos e a determinao de capacidades no utilizadas. Segundo
Bittencourt (1999), as anlises econmicas disponveis na poca frequentemente eram
incompletas e falhavam por no prover informaes de custos relevantes para os profissionais
das reas afins.
Ainda de acordo com Bittencourt (1999), algumas mudanas na histria do mundo atual
impactaram o ambiente de negcios:
a)
b)
c)
d)

novas oportunidades no que tange mudana do mercado empresarial;

nova ordem geopoltica, aps a Guerra Fria;
mudanas na tecnologia;
novo modelo de gesto da empresa, em que o poder decisrio importante para que
esta se sobressaia e com foco no profissional que possui compromisso interpessoal.

Desta maneira, nesse novo contexto existe a grande possibilidade, de acordo com
Bittencourt (1999), de que as empresas trabalhem em ambientes instveis, com frequentes
mudanas, criando maiores incertezas para a atuao dentro do ramo de negcio e trazendo
mais complexidade ao processo decisrio. Assim, torna-se necessrio um maior
processamento de informaes por quem toma decises durante a execuo; tambm
importante um sistema de informaes dentro desse processo, sobretudo na fase de coleta,
triagem e acesso s informaes advindas deste. (BITTENCOURT, 1999).
De acordo com Bittencourt (1999), dentro das organizaes hospitalares, os profissionais
de reas fins necessitam de informaes para o gerenciamento de suas atividades, que lhes
possibilite uma melhor viso quanto ao reflexo de suas aes nos resultados da empresa. A
alta administrao, por seu turno, tambm precisa de instrumentos que forneam informaes
para a gesto quanto alocao de recursos, bem como aos processos decisrios que
envolvam o ambiente externo.
De acordo com Abbas (2001), os avanos tecnolgicos no Brasil so fantsticos, porm os
preos cobrados pelos hospitais so cada vez mais altos. Tecnologia um fator determinada

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para o aumento dos custos da sade. Ainda, somado ao fato de que apenas 1% dos hospitais
na poca da pesquisa possua administrao hospitalar profissionalizada, sendo que grande
parte conta com uma direo administrativo-financeira ocupada por mdicos que no possuem
preparo e conhecimentos tcnicos para administrar uma empresa com muitas complexidades
administrativas.
Abbas (2001) ainda ressalta a diferena do tabelamento de preos dos hospitais
brasileiros, em que dirias no exterior custam pouco, e no Brasil, por conta da m gesto de
custos e mensurao incorreta do preo de venda do servio, atingem valores absurdos. Ainda,
destaca que os custos dos hospitais brasileiros basicamente vivem de aumento do tabelamento
de preos, independentemente do valor dos custos utilizados na prestao do servio.
Desta maneira, conclui-se que o embasamento de formao do preo de venda dos
servios nos hospitais no pautada em nenhum embasamento tcnico, com custos
simplesmente desconhecidos. De acordo com Abbas citando Cerri (2001), quem estabelece o
preo dos servios so os compradores (talvez o nico setor da economia em que ocorre essa
situao). Assim, segundo Abbas (2001), diante dessa realidade de gastos crescentes na rea
da sade e dada a crise fiscal do Estado, em pases mais desenvolvidos existe a busca de
alternativas que permitam um maior controle de custos.
2.2 Sistemas de Custo Utilizados nos Hospitais
Este captulo tem como objetivo identificar os principais sistemas de custos presentes
na literatura, com enfoque nos sistemas de custos mais utilizados pelos hospitais privados.

2.3.1 Contabilidade e Sistemas de Custo

A Contabilidade, apesar de ter um enfoque em nmeros e contas, uma
importante cincia da rea social. Tem como objetivo registrar e analisar as variaes do
patrimnio das empresas e, atualmente, serve como instrumento de controle e planejamento,
alm de subsidiar a tomada de decises por parte dos administradores e gestores.
Dentro da Contabilidade existem vrias divises. Entre elas, destaca-se a
Contabilidade de Custos. Esta est inserida dentro da Contabilidade Gerencial e teve sua
origem aps a Revoluo Industrial, no sculo XIX. At ento, as empresas apenas
compravam e vendiam mercadorias, e apuravam o resultado de suas operaes com a frmula
do CMV (custo das mercadorias vendidas):

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CMV= Estoque Inicial + Compras Lquidas Estoque Final.

Aps o surgimento de mquinas industriais, a produo de bens passou a ser em larga
escala, aumentando a complexidade da mensurao contbil. Ou seja, apenas a frmula de
custo das mercadorias vendidas no conseguia mensurar o real custo de cada item produzido.
Com isso, segundo Crepaldi (2004), surgiu advinda da contabilidade geral, a contabilidade de
custos, justamente pela necessidade de ter um controle maior sobre os valores a serem
atribudos aos estoques de produtos na indstria, alm da necessidade de tomar decises
quanto ao que, como e quando produzir.
A funo do contador, com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa pelo
fato de no haver tanta facilidade em atribuir valor aos estoques para apuraes, devendo-se
esta mudana ao aumento da complexidade do processo produtivo. Ento, o profissional
tentou adaptar s indstrias o mesmo critrio utilizado nas empresas, fazendo avaliaes de
estoques no caso industrial. Neste caso, passaram a compor o custo do produto valores dos
fatores de produo utilizados para sua obteno (MARTINS, 2000).
Segundo Martins (2000), a forma de avaliao de estoque mensurada acima ainda tem
sido seguida ao longo dos anos por conta de dois adventos:
a)

com o desenvolvimento do mercado de capitais mundial e a abertura de capital

social das empresas (Sociedades Annimas), os acionistas tm interesse em analisar

balanos e resultados;
b)

o advento do Imposto de Renda fez com que as empresas adotassem critrios

fundamentais para a medida do lucro tributvel.

Segundo Santos (2011), na atualidade, h demanda por registros e controles mais
completos por conta de segmentos de negcios que trabalham com margens de lucro
reduzidas para sobreviverem. Tambm, por conta das empresas que trabalham em negcios
com ampla concorrncia, torna-se necessria a munio dos administradores com informaes
adequadas para definir e acompanhar a poltica de preos, lucro marginal por produto (e seu
peso no mix), anlise das relaes custo, volume e lucro, custo estrutural fixo, maximizao
de lucros com combinao de mix, apurao do custo das vrias atividades do processo e
formao do preo ideal de venda, dentre muitas outras variveis que influenciam o ambiente
competitivo do mercado.
Qualquer empresa ou atividade que manipule valores necessita de controle de custo,
no importa seu tamanho. E mais, no basta controle sem anlise, por isso, a Contabilidade de
Custos no serve apenas como um instrumento de mensurao monetria de estoques e
resultado, mas tambm possui grande potencial no campo gerencial, no auxlio do Controle e
como ajuda para tomada de decises, por consistir na alimentao de informaes sobre

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valores que dizem respeito a consequncias de curto e longo prazo nas empresas sobre os
produtos fabricados e/ou comercializados por elas.
A Contabilidade de Custos essencial para empresas e indstrias, bem como
hospitais, e sua correta utilizao garante a correta mensurao de estoque, a alocao certa
dos recursos necessrios para fabricao e comercializao de produtos e/ou servios, e
tambm a correta formao de preos com o objetivo de maximizar lucro.
Neste sentido, de acordo com Martins (2008), com o significativo aumento da
competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais
ou servios, os custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decises de uma
empresa, pois, devido a alta competio existente, as empresas j no podem mais definir seus
preos apenas de acordo com os custos incorridos, e sim, tambm, com base nos preos do
mercado em que atuam.
Portanto, destacam-se, dentro da Contabilidade de Custo, os sistemas de custo. Assim,
segundo Capponi (2015), h algumas dcadas o assunto de sistemas de custo em entidades
hospitalares, com ou sem fins lucrativos, tem recebido ateno dos mais renomados autores.
Quer sejam instituies pblicas ou privadas, a funo concerne a servir as pessoas com
diagnsticos, tratamentos, preveno ou salvar vidas. Os hospitais, assim como so
considerados organizaes complexas em suas atividades, ao mesmo tempo, so sistemas
frouxamente articulados, por apresentarem uma diversidade muito grande de operacionalidade
em seu interior. Por conta da diversidade, cria-se a emergncia nos gestores a buscarem
ferramentas que os auxiliem no escalonamento dos custos.
Ainda, obras sobre sistema de custeio e controle gerencial na rea da sade tm
propiciado amadurecimento no setor. Empresas de tecnologia de informao esto
desenvolvendo programas com informaes detalhadas sobre custos ao Mercado de Sade.
Percebe-se que as tcnicas esto cada vez mais aperfeioadas gerando qualidade na prestao
dos servios, permitindo que os desperdcios possam ser amenizados (CAPPONI, 2015).
Porm, antes de adentrarmos aos sistemas de custeio, importante destacar as
principais nomenclaturas utilizadas na Contabilidade de Custos.
2.3.2 Terminologia Contbil
De acordo com Capponi (2015), para haver a perfeita comunicao entre as partes, os
conceitos e informaes tm que ser atinente a qualquer setor. Assim, conhecer o ferramental
que a contabilidade de custos proporciona para nortear os trabalhos se torna importante.
Segundo Martins (2008), os custos podem ser classificados em:

15

a) custos diretos: so custos diretamente apropriados aos produtos, bastando haver

uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens
utilizadas, horas de mo-de-obra e quantidade de fora consumida);
b) custos indiretos: custos que no oferecem condio de uma medida objetiva e
qualquer tentativa de alocao tem que ser feita de maneira estimada e muitas
vezes arbitrria (aluguel, superviso, chefias).
Alm de seu agrupamento em diretos e indiretos, de acordo com Martins (2008), os
custos podem ser classificados de outras formas diferentes:
a) custos variveis: valor global do consumo dos materiais diretos por ms depende
diretamente do volume de produo. Quanto maior a quantidade produzida, maior
seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (ms, dia, etc), o valor
do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produo. Logo,
materiais diretos so custos variveis;
b) custos fixos: por exemplo, o aluguel do prdio em certo ms de determinado
valor, independentemente de aumentos ou diminuies no volume de produo no
ms.
Ainda de acordo com Martins (2008), a separao entre os custos e despesas quando
da mensurao do resultado fator importante para a Contabilidade de Custos, uma vez que
seus administradores conseguem classificar como consiste a apropriao de custos de
produo aos bens produzidos, ao mesmo tempo em que os gastos relativos ao esforo
produtivo so distribudos entre todos os produtos ou servios executados.
Segundo Abbas (2001) em uma organizao hospitalar, pode-se entender como custos
os gastos incorridos para a obteno de um servio prestado, como por exemplo, o custo com
antibiticos para dar alta a um paciente com pneumonia. Assim definido, parece fcil a tarefa
de apurao de um custo, pois exige apenas a apurao de todos os recursos consumidos pela
empresa e sua distribuio pelos produtos fabricados. Ao se considerar, porm a
complexidade dos recursos dos recursos aplicados pela empresa, a existncia de consumos
indiretos para suporta (apoio) produo, entre outros, percebe-se que essa ao no nada
simples.
2.3.3 Sistemas de Custeio
Entende-se como sistema de custeio a forma de organizar os valores ocorridos em
relao elaborao de produtos, servios ou procedimentos nas organizaes, tendo que
ocorrer de maneira sistemtica e organizada para efetivar seu real valor (CHING, 1997).

16

Ainda, de acordo com Ching (1997), nenhum sistema ser suficiente por si s, estes devem
ser estruturados e alimentados de maneira cotidiana, a fim de que a ferramenta utilizada possa
se tornar til para a empresa.
De acordo com DallAsta e Barbosa (2014), atualmente, para que os hospitais se
mantenham no mercado, fundamental a utilizao de um sistema de custos que possa gerar
informaes no s dos custos para que possa gerar informaes no s dos custos do
atendimento sade, mas tambm dos recursos desperdiados com a ociosidade e ineficincia
em seu complexo e caro sistema de prestao de servios.
Segundo Abbas (2001), diante das caractersticas hospitalares, percebe-se que os
sistemas de custo nessas empresas devem objetivar no somente a determinao de preos dos
servios, mas tambm uma anlise interna que permita um melhor conhecimento dos
resultados da gesto e uma melhoria no funcionamento da organizao.
De acordo com Bittencourt (1999), as empresas, dentro dos sistemas de informaes
em custos, conhecem os valores das despesas totais, fornecendo, inclusive, extensas
informaes acerca do plano de contas. Entretanto, com o processo decisrio a exigir
informaes mais precisas e particularizadas de custos, para a definio de estratgias
organizacionais, necessrio saber os custos dos produtos ou servios e sua estrutura
econmica. Comeam, ento, a surgir dificuldades de alocao dos recursos empregados aos
produtos ou servios, durante o processo produtivo.
Ademais, de acordo com Dallora e Foster (2008) h necessidade de cautela na
implementao de sistemas de custeio no que diz respeito s expectativas de seus resultados
imediatos para controle e deciso. Sistema no somente um conjunto de normas e fluxos,
papeis e rotinas, mas um conjunto de pessoas.
Segundo Bittencourt apud Kliemann (1999), as sistemticas de custeio so formadas
por princpios e mtodos. Princpios defendem as premissas bsicas de um sistema de custos,
ou seja, como so consideradas as despesas da empresa para o clculo do custo. Os mtodos
so mecanismos de clculo do custo, realizados a partir da definio dos princpios.
De acordo com Bornia (2010) existe certa dificuldade de esclarecimento quanto
princpio e mtodo de custeio. Segundo este autor no mtodo de custeio que ocorre a
alocao dos custos aos produtos; porm antes de ocorrer a alocao deve-se analisar qual a
parcela de custo que deve ser analisada e para esta situao atribudo o princpio de custeio.
Como princpio se tem: custeio por absoro ou custeio por absoro ideal e custeio
varivel ou direto; como mtodos existem o reichskuratorium fur wirtschaftlichkeit (RKW) e
o custeio baseado em atividades (ABC).
Os princpios e mtodos acima descritos sero pormenorizados a seguir.

17

2.3.4 Princpios de custeio

De acordo com Capponi (2015), como principio de custeio compreende-se a etapa
preliminar onde se d a separao entre custos fixos e variveis, seguindo uma filosofia bsica
de acordo com o perodo de tempo no qual se realiza a anlise. Abaixo sero abordados o
custeio por absoro e o custeio varivel.

2.3.4.1 Custeio por absoro

De acordo com Santos (2011), a contabilidade de custos, quando procura custear o
produto atribuindo-lhe tambm parte do custo fixo, conhecida pelo mtodo de custeamento
por absoro (full cost). Este mtodo consiste na apropriao de todos os custos de produo
aos produtos elaborados de forma direta e indireta (rateios).
Segundo Martins (2008), o fisco exige o custeio por absoro, fazendo com que se
incorporem ao produto todos os custos ligados produo, quer os indiretos quer os indiretos.
Estes itens so os que a legislao determina que sejam obrigatoriamente agregados, o que
no significa uma listagem exaustiva e completa. Todavia, nota-se que o fisco est abrindo
mo de certos gastos que, conforme j mencionado, so de difcil apropriao, como aqueles
relativos administrao, de produo geral, ao departamento de compras, entre outros. Estes,
pelos princpios contbeis que regem o Custeio por Absoro, deveriam estar inclusos como
custos. Assim, com a sua no obrigatria incluso para efeito fiscal, fica a empresa com mais
flexibilidade para definio dos critrios a serem usados para a separao entre custos e
despesas. No deve ser entendido, contudo, que tais gastos no enumerados devam ser
considerados como despesas do exerccio, pois, acima dos critrios fiscais, devem estar
sempre os princpios gerais de contabilidade, dos quais a prpria auditoria independente deve
ser fiel observadora (MARTINS, 2008).
Esta metodologia considerada como bsica para a avaliao de estoques pela
contabilidade societria, para fins de levantamento de balano patrimonial e de resultados
com a finalidade de atender a exigncias fiscais. Entretanto, este sistema falho em muitas
circunstncias, como instrumento gerencial de tomada de deciso, pois tem como premissa
bsica os rateios dos chamados custos fixos que, apesar de aparentarem lgicos, podero
levar a alocaes arbitrrias e at enganosas (SANTOS, 2011).

18

2.3.4.1.1 Custeio por absoro ideal

O custeio por absoro ideal se apresenta como instrumento no processo de melhoria

contnua da empresa, pois alm de computar todos os custos, fixos e variveis, como custos
dos produtos, estabelece a separao dos custos utilizados pela empresa e a capacidade da
empresa no utilizada (ociosidade). Neste caso, estabelece a diferenciao entre custos e
desperdcios, sendo fundamental para o custeamento de perdas no processo produtivo
(DALLASTA; BARBOSA, 2014).

2.3.4.2 Custeio varivel

De acordo com Martins (2008), devido aos problemas vistos com relao
dificuldade trazida pela apropriao dos custos fixos e em funo da grande utilidade do
conhecimento do custo varivel e da margem de contribuio, nasceu uma forma alternativa
para o custeamento, denominada custeio varivel. Nesta forma de custeio, s so alocados aos
produtos os custos variveis, ficando apenas os fixos separados e considerados como despesas
do perodo, indo diretamente para o resultado. Para os estoques s vo, como consequncia,
custos variveis.
Segundo Bittencourt apud Vasconcelos (1999), o custeio varivel ou direto atribui ao
produto ou servio to somente aqueles custos especficos da unidade produzida, ou seja,
caractersticos e passveis de identificao, que variam dependendo do volume produzido.
Todos os demais custos que no so caractersticos dos produtos ou servios so tratados
como gastos gerais da empresa. Atravs desse princpio, o clculo da margem de contribuio
(diferena entre o preo unitrio de venda efetivo e o custo varivel unitrio), torna-se mais
rigoroso, representando uma estimativa da contribuio do produto ou servio estrutura
produtiva atravs do excedente unitrio.
Isso posto, sero abordados a seguir os principais mtodos de custeio, que colocam os
princpios de custeio em prtica, denominados ABC e RKW.
2.3.5 Custeio ABC
O mtodo de custeio ABC, de acordo com Capponi (2015), possui sua parcela de
contribuio quilo que a empresa necessita, mas torna-se limitado aos parmetros

19

estabelecidos por suas normativas. Empresas com produtos competitivos tm que conhecer as
atividades e os custos inerentes a execuo dos produtos ou servios.
Segundo Santos (2011), o grande dilema dos mtodos de custos sempre foi buscar um
mtodo adequado como ferramenta para apropriar os chamados custos indiretos aos
produtos e servios. Como consequncia do atual crescimento da massa de custos indiretos os
mtodos atuais tornaram-se obsoletos no contemplando critrios de acordo com as
caractersticas de cada empresa.
Ainda de acordo com Santos (2011), o ABC foi criado como instrumento para auxiliar
na tomada de deciso, pois segundo seus criadores os custos das atividades ficariam mais
visveis e fceis de serem detectados, especialmente naqueles em que no agregam valor ao
produto pago pelo cliente, portanto considerados inteis e passiveis de serem eliminados.
O custeio ABC um mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O ABC pode ser aplicado,
tambm, aos custos diretos, principalmente mo de obra, e recomendvel que o seja; mas
no haver, neste caso diferenas significativas em relao aos chamados sistemas
tradicionais. A diferena fundamental est no tratamento dado aos custos indiretos
(MARTINS, 2008).
O ABC foi aplicado pela primeira vez em 1985, quando Keith Williams e Nick
Vintilla realizaram estudos da origem dos custos na fbrica de tratores John Deere. A ideia
bsica do ABC se baseava em que os produtos no consumem recursos, mas sim atividades.
Portanto, se pode determinar que os custos dos produtos atravs de atividades necessrias
para a produo dos mesmos, ou seja, previamente h necessidade de se definir as atividades e
os custos correspondentes aos mesmos para apropriao em cada produto correspondente
(SANTOS, 2011).
Dessa forma, de acordo com Santos (2011), o mtodo ABC acaba fornecendo uma
nova ferramenta de gesto, pois permite detectar desperdcios em uma empresa. Isso acaba
acontecendo atravs da anlise de tais atividades, ou seja, as que geram valor e as que no
geram valor, mesmo porque a contabilidade de custos tem sido usado atualmente como
importante banco de dados para a tomada de decises.
Para correta aplicao do custeio ABC necessrio primeiro caracterizar o que se
entende por atividade. Segundo Santos (2011) atividade um conjunto de tarefas e atos
imputados a um grupo de pessoas ou a uma pessoa ou a um grupo de mquinas ou
departamento de uma empresa. De acordo com Martins (2008), uma atividade uma ao que
utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou
servios. composta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho. As

20

atividades so necessrias para a concretizao de um processo, que uma cadeia de

atividades correlatas, inter-relacionadas.
De acordo com Santos (2011) as caractersticas bsicas de uma atividade no ambiente
empresarial so as seguintes:
a) ter uma finalidade, gerar output (sada);
b) dispor de meios, inputs ou fatores;
c) ter um sistema de apropriao, ou seja, a nica forma de relacionar os meios e a
finalidade no que concerne ao consumo pela produo.
Segundo Martins (2008), o primeiro passo para utilizao do mtodo ABC
identificar as atividades relevantes, para aps atribuir o respectivo custo e identificar o
direcionador. Por direcionador entende-se o fator que predomina o custo de uma atividade.
Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a
verdadeira causa dos seus custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o
fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem as atividades.
Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos
produtos.
Aps a identificao de atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e
respectivos custos, a prxima etapa custear os produtos. Para tanto, faz-se necessrio o
levantamento da qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por
perodo e por produto. Assim, os direcionadores que foram escolhidos para levar o custo das
atividades para os produtos demonstram a melhor relao entre a atividade e o produto
(MARTINS, 2008).
Em outras palavras, o ABC utiliza igualmente uma unidade de rateio como os
mtodos de custeio comumente conhecidos, porm o diferencia atravs dos direcionadores de
custos, para apropriar os chamados custos indiretos aos produtos. A diferena a origem
dessa unidade de rateio e anlise na mesma medida em que est diretamente relacionada com
o produto (SANTOS, 2011).
Abbas (2001) destaca que o mtodo ABC considerado muitas vezes um sistema de
difcil implantao, porm trata-se, em sua essncia, de uma poderosa metodologia de
custeamento, que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelos sistemas
tradicionais que atribuem custos fixos aos produtos, de acordo com bases de rateio arbitrrias
(horas de trabalho, mo de obra direta, horas mquina ou custo da mo de obra direta).
Do ponto de vista da contabilidade de gesto, com o uso do sistema de custeio por
ABC, as empresas vo contar com um ferramental bsico, ou seja, ratear os custos pelas
atividades que esto envolvidas no processo. Como consequncia, vai ajudar na tomada de

21

deciso em relao atividade sem valor agregado, melhorar a execuo das atividades e,
portanto, diminuir os custos, eliminar atividades em certos departamentos e incluir novas
atividades que agregam valor, etc. At o momento a empresa sabia o que fazer, mas no
quanto lhe custava fazer as atividades.
2.3.6 Custeio RKW
De acordo com Martins (2008), com fundamento na ideia do uso de custos para fixar
preos nasceu, no inicio do sculo XX, uma forma de alocao de custos e despesas
muitssimo conhecida no meio brasileiro como RKW. Trata-se de uma tcnica disseminada
originalmente na Alemanha, que consiste no rateio no s dos custos de produo como
tambm de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Claro
que as tcnicas desse rateio so baseadas na alocao dos custos e despesas aos diversos
departamentos da empresa para depois ir-se procedendo s vrias sries de rateio de forma
que, ao final, todos os custos e despesas estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos
(MARTINS, 2008).
J segundo DallAsta e Barbosa (2014) o mtodo RKW tem por caracterstica a
diviso da organizao em centros de custos e normalmente estes so determinados
considerando-se o organograma da empresa, pois os gastos normalmente esto ligados s
responsabilidades de uma estrutura de gesto. Esse mtodo foi concebido obedecendo, em sua
maioria, o critrio da diviso funcional no qual o centro de custos representa a menor unidade
administrativa, sob o ponto de vista da superviso e responsabilidade por determinada tarefa.
A operacionalizao do mtodo de custeio RKW sintetizada por Bornia (2008) em
cinco fases:
a) separao dos custos em itens;
b) diviso da empresa em centros de custos;
c) identificao dos custos com os centros (distribuio primria);
d) redistribuir os custos dos centros indiretos at os diretos (distribuio secundria);
e) distribuio dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuio final).
Segundo Beuren e Schlindwein (2008) esse ciclo completo de rateio dos custos
pressupe o objetivo de se chegar ao custo final do objeto de custeio. No entanto, para fins de
anlise e controle dos custos podem ser importantes tambm as etapas intermedirias de
alocao dos custos conforme preconizado por esse mtodo. Portanto, o gestor pode estruturar
o sistema de modo que consiga extrair informaes nas fases intermedirias, de acordo com as
necessidades do processo decisrio.

22

Com esse rateio, chega-se ao custo de produzir e vender (incluindo administrar e

financiar) que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o gato completo de todo o processo
empresarial de obteno da receita. Bastaria adicionar agora o lucro desejado ou fixado
governamentalmente para se ter o preo de venda final (MARTINS, 2008).
2.3.6.1 Centros de custos
A alocao de custos indiretos pode seguir o critrio de centros de custos. Para
Martins (2009), os centros de custos so as unidades mnimas de acumulao de custos
indiretos. Para que seja caracterizado como tal, deve possuir os seguintes pressupostos:
a) ter uma estrutura de custos homognea;
b)estar concentrado num nico local;
c) oferecer condies de coleta de dados dos custos.
J segundo Abbas (2001) os centros de custos podem ser definidos como unidades
que se caracterizam por realizar atividades homogneas (com a mesma finalidade) dentro do
processo produtivo da organizao. Ainda de acordo com a autora citando Rochi (1982), a
definio dos centros de custo varia de acordo com o processo de trabalho de cada
organizao, e desta maneira, agrupa os centros de custo em trs categorias:
a) Centros Auxiliares e de Apoio (CAA): centros cuja principal funo a de
auxiliar o funcionamento de outros centros de custo e/ou prestar servios para
todo o estabelecimento como, por exemplo, os servios de vigilncia, portaria e
limpeza;
b) Centros Gerenciadores de Receita (CGR): correspondem aos centros que prestam
ou fornecem atendimento e servios diretamente aos pacientes, ou seja,
representam a atividade-fim do hospital como, por exemplo, centro cirrgico,
unidades de internamento e servio de raio X;
c) Centros Administrativos (CA): correspondem aos centros de custos responsveis
pelos trabalhos de superviso, controle e informao como, por exemplo, a
Contabilidade, gerncia e arquivos.
Ainda segundo Abbas (2001), nos estabelecimentos hospitalares organizados sob
forma de instituio, a denominao de Centros Geradores de Receitas pode parecer um
tanto quanto imprpria, visto que esses estabelecimentos no visam formao de lucro
econmico. Contudo, nesses casos, a denominao justificada pelo fato de ser nos Centros
Geradores de Receitas que so prestados os servios os quais, futuramente, tero seus custos
compensados por fundaes, instituies financeiras, rgos previdencirios, seguradoras ou
atravs de dotaes governamentais. Ademais, no existe uma concordncia de opinies,

23

manuais ou livros a respeito do nmero de centros de custos necessrios.

2.4 Caracterizao do Modelo Proposto

A seguir, ser discutido o mtodo proposto por DallAsta e Barbosa (2014), com base
no estudo anterior que serviu de base presente pesquisa, pormenorizadas detalhadamente em
fases do processo de implantao do modelo conceitual, pontuadas em subsees.
2.4.1 Fases discutidas no modelo proposto
DallAsta e Barbosa (2014) desenvolveram como proposta um mtodo conceitual de
mensurao dos desperdcios de ociosidade em hospitais, fundamentado no mtodo de custeio
por absoro ideal.
Este modelo consiste na estruturao do sistema de custos para identificar e mensurar
desperdcios e propor relatrios que mensurem desperdcios com ociosidade, por meio de
etapas, detalhadas a seguir.

2.4.1.1 Conscientizao para a importncia da separao de desperdcios

Nesta fase, ocorre a discusso com gestores acerca do sistema de custos e sobre a
importncia da identificao e mensurao dos desperdcios com ociosidade, etapa
fundamental no processo de eliminao dos desperdcios e aumento de rentabilidade dos
hospital.

2.4.1.2 Anlise do sistema de custos do hospital

Adquirir conhecimento acerca do mtodo e princpio de custeio aplicado ao hospital
estudado. Segundo DallAsta e Barbosa (2014), a maioria dos hospitais utiliza o mtodo do
centro de custos, por isso, o mtodo abordar este sistema de custeio. Normalmente, de
acordo com os autores, esse sistema de apurao assume o custeio por absoro integral como
abordagem tcnica.

24

2.4.1.3 Definio da capacidade de cada recurso de produo

Esta etapa consiste em determinar a capacidade de produo de acordo com a forma
de distribuio de custos em cada centro de custos, dando a condio para que o sistema de
custos possa informar a ociosidade em cada dentro de custos (DALLASTA, BARBOSA,
2014).

2.4.1.4 Estruturar as rotinas de apontamentos do sistema de custos

Aps a fase de definio da capacidade de produo de cada centro de custos, o

sistema estar preparado para apresentar a quantidade produzida por perodo em cada centro
de custos e, com base na capacidade de produo, definir a quantidade e valor da ociosidade
em cada centro de custos, possibilitando a aplicao do custeio integral ideal no sistema de
custos (DALLASTA, BARBOSA, 2014).

2.4.1.5 Utilizao do custeio por absoro ideal nos centros de custos

Este mtodo necessita do mapeamento completo dos centros de custos do hospital,

bem como a capacidade de produo nos centros de custos para a aplicao do princpio de
custeio por absoro ideal. Nesta fase, segundo DallAsta e Barbosa (2014), a aplicao do
mtodo consiste em fazer a separao da capacidade dos centros de custos auxiliares como
nutrio, farmcia e lavanderia para os centros de custos produtivos: centro cirrgico,
pediatria, internamento geral e maternidade. Com a capacidade dos centros de custos
auxiliares distribudas para os centros produtivos e com o apontamento da produo efetiva
dos centros de custos auxiliares, o sistema efetua a distribuio dos custos fixos para os
centros produtivos separando os custos dos desperdcios de ociosidade.

2.4.1.6 Clculo da margem lquida ideal e da ociosidade

Com a distribuio dos custos fixos dos centros de custos auxiliares e produtivos o

25

sistema de custos apresenta a separao entre custos e os desperdcios com ociosidade,

possibilitando a apurao da margem lquida ideal e do montante de recursos dispendidos com
a ociosidade. Assim, o conhecimento dos desperdcios de ociosidade para gesto bem como a
capacidade ociosa que pode ser utilizada fundamental no caso de uma deciso sobre a
assinatura de um novo contrato de prestao de servios ou, at mesmo, o convnio com o
SUS (ilustrado pelo Quadro 2), que aparentemente no seria to vantajoso, mas com a
possibilidade da eliminao de desperdcios ele pode transformar perdas em entrada efetiva de
caixa (DALLASTA, BARBOSA, 2014).
Quadro 2 Resultados aps o convnio SUS

Fonte: DallAsta e Barbosa (2014).

2.5 Estudos sobre sistemas de custeio em hospitais

Recentemente, a pesquisadora Capponi (2015) publicou uma dissertao em que
realizou o mapeamento dos sistemas de custeio atualmente utilizados em Cascavel, Paran.
Por meio de um questionrio exploratrio, a fim de serem verificados os hospitais que j

26

haviam implanta o sistema de custos, definiu-se que a coleta de dados seria feita com base em
um roteiro semi estruturado de entrevista, afim de buscar diretamente com o responsvel pela
implantao dos sistemas de custeio nesses hospitais, uma vez que esta pessoa teve o
acompanhamento de todo o aporte de estruturao. Desta forma, foram elaboradas questes
de forma a permitir que o entrevistado pudesse dissertar a resposta.
A pesquisa de Capponi (2015) foi respaldada no universo dos hospitais sitiado no
Portal do Municpio de Cascavel PR em 2014, em que a composio se faz em dez
organizaes. O levantamento da autora revelou que das nove organizaes, quatro possuem
um sistema de custeio implantado, atravs de um Programa Integrado de Gesto Hospitalar,
mas que atende sua necessidade das informaes nos mais variados contextos. Trs delas
ainda no possuem em duas esto iniciando a implantao da plataforma de Gesto
Hospitalar, conforme demonstrado no Grfico 1.
.
Grfico 1 Composio das organizaes que apuram os custos

Fonte: Adaptado de Capponi (2015)

Assim, de acordo com a autora, observa-se que a estruturao de um sistema de

custos nos hospitais da regio ainda uma preocupao recente, com pouca variao de um
para outro no tempo de sua implementao. Contudo, existe quase uma unicidade quanto
periodicidade em que os custos so apurados. Quanto modalidade da apurao, h a
predominncia pelos Centros de Custos, sendo que o objetivo atingir a excelncia na
apurao dos custos por Procedimentos, mas ainda no h bagagem para esta modalidade.
Quanto metodologia, segundo a autora esta desenvolvida com o objetivo fiscal,
utilizando-se o Custeio por Absoro, mas tambm o Custeio Varivel como gerencial, visto
que j se utilizam da separao entre custos fixos e variveis. Porm, um dos hospitais j
ensaia alguns passos para analisar os custos por meio do ABC, uma vez que para anlise
gerencial torna-se imprescindvel avaliar os processos. Ademais, um hospital j dispe de

27

Controladoria para fomentar decises junto direo, tornando relevantes as decises a serem
implementadas aps as observaes pontuadas pelo sistema de custos.
Outro estudo relevante na rea de sistemas de custeio em hospitais foi realizado por
Silva, Scarpin, Barp e Dias (2013), em que os pesquisadores investigaram a percepo dos
gestores operacionais que atuavam em um hospital da regio do Vale do Itaja, em Santa
Catarina. Este estudo concluiu que existe uma efetiva contribuio do sistema de custeio do
hospital para o apoio ao processo de deciso, bem como o fato de os hospitais brasileiros
carecerem de adequados Sistemas de Informaes Gerenciais (SIGs), principalmente aqueles
destinados a prover informaes relacionadas a custos. Ainda, conhecer os custos contribui
para a criao de tabelas de preos diferenciadas para todas as fontes pagadoras, a fim de
comparar e determinar a correta alocao de recursos entre os diversos servios de um mesmo
hospital, bem como identificar a rentabilidade de fontes pagadoras, sejam elas particulares,
seguradoras ou convnios.
Nesta pesquisa, os autores estabeleceram seis proposies no que diz respeito a
contingncias nos sistemas de custeio que foram confirmadas ou negadas, e concluiu-se no
hospital estudado que fatores tecnolgicos, poder de fornecedores e agentes reguladores
atuam como fatores impactantes para o gerenciamento do hospital; que a elevada autonomia
de equipes operacionais pode prejudicar as decises administrativas; e o fato de

os

envolvidos no processo decisrio em nvel operacional serem treinados para alimentar o

sistema de custeio, assim como compreendem e se utilizam das informaes de custos para a
gesto, so fatores importantssimos na implantao de um sistema de custeio que reflita as
informaes da organizao hospitalar.

3 METODOLOGIA
O captulo apresenta a metodologia do trabalho, principiando pela definio do tipo
de pesquisa, bem como a definio da hiptese da pesquisa, os procedimentos selecionados
para coleta e anlise de dados e, por fim, foram apresentadas as limitaes da pesquisa.

3.1 Definio do Tipo de Pesquisa

A definio do tipo de pesquisa pormenorizada neste captulo quanto aos objetivos,
em relao aos procedimentos e quanto abordagem do problema.

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3.1.1 Quanto aos Objetivos

Para desenvolvimento do seguinte trabalho utilizada quanto aos objetivos a pesquisa
descritiva. Segundo Gil (2010), a pesquisa descritiva tem como objetivo descrever as
caractersticas de determinada populao, bem como pode identificar as relaes entre
variveis. Algumas delas, inclusive, vo alm da identificao das variveis, e pretendem
determinar a natureza da relao. Neste caso, a pesquisa descritiva aproxima-se da
explicativa.
Ainda, Gil (2010) salienta a existncia de pesquisas descritivas que tm por objetivo
estudar as caractersticas de um grupo. Outras pesquisas so as que se propem a estudar
opinies, crenas, e atitudes de uma populao.
Segundo Silva (2008), a pesquisa descritiva possui tcnicas padronizadas, como
questionrios e observao sistemtica. Exige do pesquisador certo grau de responsabilidade
para que possua validade cientfica. Por isso necessrio delimitar mtodos, modelos e teorias
que orientam a coleta de dados.
A pesquisa descritiva observa as caractersticas mais importantes de um grupo em
especfico. Tambm, quando necessrio, procura encontrar as relaes entre variveis de
determinado recorte de populao. importante salientar que esse tipo de pesquisa segue um
padro e tcnicas pr-estabelecidas no estudo em questo.
3.1.2 Em Relao aos Procedimentos
Com relao aos procedimentos, a pesquisa se caracteriza como um estudo de caso.
Este tipo de procedimento caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado em um
nico caso (RAUPP; BEUREN, 2010). Segundo Gil (2010), o estudo de caso consiste no
estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e
detalhado conhecimento.
Para analisar e entender um objeto de estudo com profundidade, necessrio que o
pesquisador tenha habilidades prvias, treinamento e preparao, alm do desenvolvimento de
um protocolo de estudo de caso e conduo do um estudo de caso piloto (SILVA, 2008).
O procedimento existe como limitao principal o fato de se relacionar apenas a um
nico objeto ou fenmeno, uma vez que seus resultados no podem ser generalizados. Porm
Gil (2010) ressalta que o objetivo do estudo de caso no o de proporcionar o conhecimento
preciso de caractersticas de uma populao, mas sim de obter uma viso global do problema

29

ou de identificar possveis fatores que o influenciam ou que so por ele influenciados.

Outra objeo feita ao estudo de caso a falta de rigor metodolgico com relao a
outros tipos de experimentos e levantamentos. Por isso, de acordo com Gil (2010),
necessrio que o pesquisador redobre a ateno tanto no planejamento quanto na coleta e
anlise dos dados.
Ainda, existe outra objeo no que se tange ao tempo destinado pesquisa. Segundo
Gil (2010), alega-se que os estudos de caso demandam muito tempo para serem realizados e
os resultados advindos desse tipo de pesquisa so pouco consistentes. Porm, a experincia
acumulada nas ltimas dcadas mostra que possvel que se desenvolvam estudos de caso em
perodos mais curtos, desde que o pesquisador possua um cronograma detalhado dos
procedimentos de coleta e anlise dos dados.
Como o estudo de caso faz uma anlise profunda sobre determinada populao,
entende-se que a abordagem qualitativa seja a mais apropriada para o presente estudo. Ainda,
como a pesquisa qualitativa no segue apenas um padro especfico para coleta de dados,
necessria a elaborao de um protocolo do estudo de caso (tratado no item 3.3.2.1), para que
seja possvel a obteno de um resultado no aleatrio, concedendo ao estudo maior rigor
cientfico.
3.1.3 Quanto Abordagem do Problema
No presente trabalho, quanto abordagem do problema, utilizada a pesquisa
qualitativa. Raupp e Beuren (2010) descrevem que, na pesquisa qualitativa concebem-se
anlises mais profundas em relao ao fenmeno que est sendo estudado. Visa destacar
caractersticas que no so observadas por meio de um estudo quantitativo, pelo fato deste ser
superficial.
De acordo com Silva (2008), com o crescimento das investigaes nas cincias
humanas, a abordagem qualitativa procurou consolidar procedimentos que pudessem superar
os limites das anlises quantitativas. O principal diferencial das duas pesquisas o fato de o
paradigma qualitativo no utilizar dados estatsticos como o centro do processo de anlise de
um problema. Ou seja, as investigaes qualitativas se preocupam com o significado dos
fenmenos e processos sociais, levando em considerao as motivaes, crenas, valores,
representaes sociais e econmicas, que permeiam a rede de relaes sociais. Privilegia,
essencialmente, a compreenso dos comportamentos a partir das perspectivas dos sujeitos da
investigao.
Marconi e Lakatos (2008) ressaltam que a metodologia qualitativa preocupa-se em

30

analisar e interpretar aspectos mais profundos, descrevendo a complexidade do

comportamento humano, A anlise, assim, fica de fato profunda e especializada, e neste caso
o pesquisador pode utilizar um arsenal amplo de ferramentas, sem a restrio de frmulas
matemticas da pesquisa quantitativa.
Ainda, de acordo com Markoni e Lakatos (2008) o mtodo qualitativo difere do
quantitativo no s por empregar instrumentos estatsticos, mas tambm pela forma de coleta
e anlise de dados. Na Contabilidade, bastante comum o uso da abordagem qualitativa no
que se refere tipologia de pesquisa, pelo fato de que, apesar de lidar intensamente com
nmeros, ela uma cincia com cunho social.
Para que a pesquisa siga com sucesso em sua elaborao, importante que o
pesquisador elabore uma hiptese para responder ao problema, de modo que norteie os
objetivos do estudo.
3.2 Definio da Hiptese da Pesquisa
A hiptese uma soluo provisria ao problema apresentado na pesquisa. De acordo
com Porton e Beuren (2010), a hiptese uma soluo provisria para o problema, aliada ao
fato de ter uma consistncia lgica para que possa ser verificada. Segundo Silva (2008), aps
a formulao do problema de pesquisa, o seguinte passo encontrar a principal resposta
provvel pergunta proposta: essa resposta a hiptese. Ou seja, ela a soluo temporria
ou proposta de soluo do problema que carece de investigao.
Sendo assim, a hiptese no a certeza de que aquela resposta est correta, pois se
assim o fosse, no seria necessria a pesquisa. Segundo Silva (2008), as hipteses so
importantes, pois so instrumentos de trabalho da teoria, podem ser testadas e julgadas como
verdadeiras ou falsas, so instrumentos poderosos para o avano da cincia, pois sua
comprovao requer que se tornem independentes dos valores e opinies dos homens, dirigem
a investigao do pesquisador, permitem ao pesquisador deduzir manifestaes empricas
especficas, desenvolvem o conhecimento cientfico e incorporam a teoria em forma testvel
ou quase.
Segundo Gil (2010), o processo de elaborao da hiptese de natureza criativa,
porm em boa parte dos casos necessria a experincia do pesquisador na rea. As hipteses
podem surgir de diversas fontes, sendo trs as principais:
a)

teorias consagradas na rea;

b)

intuio do pesquisador;

c)

resultados de pesquisas anteriores.

31

Ainda, no processo de elaborao da hiptese, necessrio que o pesquisador a alinhe

com o problema e objetivos expostos no trabalho. Segundo Porton e Beuren (2010), para
solucionar o problema de pesquisa, recomenda-se o apontamento das relaes existentes entre
as principais variveis identificadas no problema de pesquisa, para, em seguida, formular as
hipteses. Por variveis entende-se que tudo aquilo que possa assumir diferentes valores ou
atributos necessrios para a compreenso do fato ou fenmeno que est sendo indagado.
A hiptese deve possuir as seguintes caractersticas:
a)

clareza no enunciado: deve ser simples e claro, para que no haja dupla

interpretao;
b)

base emprica: conceitos usados devem ser teis e passveis de serem

observados empiricamente;
c)

relao com as tcnicas disponveis: precisa estar vinculada a uma tcnica para

que as variveis sejam analisadas;

d)

especificidade: no pode ser abrangente, o que dificulta o processo de

verificao.
Isso posto, a presente pesquisa possui como hiptese, baseada em estudos anteriores:
A aplicao do modelo conceitual desenvolvido por DallAsta e Barbosa (2014)
para verificao do que custo e o que desperdcio gera resultados positivos, pois
reduz desperdcios e a ociosidade na empresa. Consequentemente, se tornar possvel
obter uma rentabilidade superior atual caso o mtodo conceitual seja adotado.

3.3 Procedimentos de Coleta e Anlise de Dados

Nos tpicos a seguir, sero discutidos os procedimentos de coleta e anlise dos dados,
que esto segregados em: instrumentos de pesquisa, procedimentos de coleta de dados,
protocolo do estudo de caso e procedimentos de anlise.
3.3.1 Instrumentos de Pesquisa
Os instrumentos de pesquisa utilizados na presente pesquisa sero a observao,
entrevista e anlise documental.
A observao consiste em usar os sentidos para a obteno de determinados aspectos
da realidade. Significa ver, ouvir e examinar os fatos ou fenmenos que se pretendem
investigar. Desempenha papel essencial no contexto da descoberta e obriga o pesquisador a ter

32

um grande contato com o objeto de estudo (COLAUTO; BEUREN, 2010).

A principal vantagem da observao a percepo direta e sem subjetividade. Na
literatura, a tcnica de observao est dividida em vrias categorias, segundo Gil (2010),
destacando-se trs principais:
a)

observao simples ou espontnea: o pesquisador permanece alheio

comunidade, grupo ou situao em que pretende estudar, apenas observa os fatos que
a ocorrem;
b)

observao sistemtica: ao saber quais aspectos da comunidade, organizao

ou do grupo estudado so significativos para alcanas os objetivos pretendidos, o

pesquisador capaz de elaborar um plano de observao para orientar a coleta, anlise
e interpretao dos dados;
c)

observao participante: como o nome diz, o pesquisador participa ativamente

na vida da comunidade, da organizao ou grupo em que realizada a pesquisa. Neste

caso o observador assume, at certo ponto, o papel de membro do grupo.
No trabalho em teste ser utilizada a observao simples, pois o pesquisador no
possui interao com o hospital em questo.
A entrevista uma comunicao verbal entre duas ou mais pessoas, com grau de
estruturao previamente definido. Pode ter como objetivo averiguar fatos ou fenmenos; sua
eficcia passa pela competncia e preparo do entrevistador (SILVA, 2008).
Segundo Gil (2010), a entrevista requer a tomada de mltiplos cuidados em sua
conduo, tais como:
a)

definio da modalidade da entrevista: pode ser aberta, guiada, por pautas ou

informal;
b)

quantidade de entrevistas;

c)

seleo dos informantes;

d)

negociao da entrevista.

Ainda, a entrevista pode se dividir em trs tipos, de acordo com Colauto e Beuren
(2010):
a)

estruturada: o entrevistador segue um roteiro previamente estabelecido, com

perguntas predeterminadas. Pode ser utilizada para um grande nmero de elementos,

seguindo a mesma ordem e redao para todos os entrevistados; ao final, os dados
podem receber tratamento estatstico. Porm, o pesquisador no pode reestruturar
perguntas durante o processo investigatrio, e nem alterar a ordem dos tpicos, ou
mesmo acrescentar novos questionamentos;
b)

semi estruturada: permite maior interao e conhecimento das realidades dos

33

informantes. Parte de questionamentos bsicos, e em seguida, adicionam-se

interrogativas ao transcorrer da entrevista. Nesse sentido a entrevista valoriza a
presena do entrevistador e possibilita que o informante use sua espontaneidade e
criatividade, valorizando mais a investigao;
c)

no estruturada: pode tambm ser denominada por alguns autores de entrevista

em profundidade, possibilita ao entrevistado a liberdade de desenvolver cada

situao na direo que considera mais adequada. Significa uma forma de explorar
mais amplamente as questes levantadas. Pode ser desenvolvida em ambientes de
conversao informal e com perguntas abertas.
No presente trabalho ser utilizada a entrevista semi-estruturada, como forma de
complementao e triangulao com os dados adquiridos no sistema e em documentos.
Por fim, a pesquisa documental, segundo Colauto e Beuren (2010), possui valiosa
fonte de coleta de dados nas pesquisas em cincias sociais. Documentos auxiliam no processo
investigatrio, alm de serem irrefutveis em determinadas pesquisas. Diferencia-se da
pesquisa bibliogrfica, pois pode utilizar materiais que ainda no receberam tratamento
analtico e possui como vantagem o fato de serem fonte rica e estvel de dados, subsistem ao
longo do tempo, possui um custo relativamente baixo e no exige contato com os sujeitos da
pesquisa (GIL, 2010).
Com relao s fontes de pesquisa documental, de acordo com Gil (2002), a natureza
das fontes desse tipo de pesquisa so muito diversificadas e dispersas, sendo classificadas em
documentos de primeira mo (aqueles que ainda no passaram por nenhum tratamento
analtico), e os de segunda mo (documentos que, de alguma forma, j foram analisados).
Neste caso, sero utilizados documentos de primeira mo, pois ainda no foram
tratados e transformados em informaes relevantes para a pesquisa. Os documentos a serem
analisados sero, principalmente, relatrios gerados pelo sistema atualmente utilizado pelo
hospital estudado, bem como notas fiscais, caso sejam relevantes para o estudo.
Os trs instrumentos, ao serem utilizados com um mesmo propsito, so uma
importante maneira de triangulao no estudo em questo, para provar a veracidade das
informaes geradas.
3.3.2 Procedimentos de Coleta de Dados
O pesquisador utiliza como procedimento da coleta de dados fontes documentais
cedidas pelo hospital, entrevistas semi estruturadas com funcionrios responsveis pelos
setores de Contabilidade e financeiro, bem como a observao. Os dados coletados sero

34

posteriormente analisados, comparados com a reviso bibliogrfica e ento ser realizada a

aplicao do mtodo conceitual. Assim, possvel mensurar se existe a viabilidade da
aplicao deste modelo no hospital, e se este trar benefcios.
A entrevista semi estruturada replicada do questionrio semi estruturado para
entrevista com hospitais da regio de Cascavel elaborada por Capponi (2015), em que a
autora, como j mencionado anteriormente, faz um diagnstico dos sistemas de custeio
utilizados nos hospitais da regio. Ainda, foram adicionadas algumas questes
complementares com base nas proposies trabalhadas por Silva, Scarpin, Barp e Dias (2013)
em um hospital do Vale do Itaja, SC.
Nesta direo, toda a trajetria da coleta de dados e elaborao do relatrio de
pesquisa orientada pelo protocolo do estudo de caso, bem como um constructo para auxiliar
na fase da coleta destes.
3.3.2.1 Constructo da pesquisa
O presente constructo, detalhado no Quadro 3, possui base naquele elaborado em
tese de Silva (ANO??), em que a autora o organiza de acordo com os objetivos especficos
estudados. Assim, torna-se mais compreensvel o trajeto da coleta de dados e quais
norteadores os instrumentos de pesquisa devero seguir.
De acordo com a fundamentao terica (autores apontados na coluna fontes), os
objetivos propostos delineados (identificao do Sistema de Custeio, estrutura fsica do
hospital estudado, tamanho e tecnologia) foram classificados em dimenses (estrutural,
funcional, fsica e caractersticas) e categorias (Sistemas de Custos e sua operacionalizao,
organogramas, setores e departamentos, nmero de leitos, e tecnologia da informao
aplicada aos custos), para ento serem pormenorizados os instrumentos especficos de coleta
para cada tpico.

Quadro 3 Constructo da pesquisa

OBJETIVO

Estrutura fsica do
hospital estudado

DIMENSES

CATEGORIA

INSTRUMENTO
DE COLETA

FONTES

Funcional

Organograma,
setores e
departamentos;
centralizao e
desecentralizao da
administrao;
autonomia dos
setores

Observao,
entrevista e
questionrio

Capponi (2015);
Abbas (2001); Silva,
Scarpin, Barp e Dias
(2013)

35

Tamanho

Fsica

Nmero de
funcionrios, leitos,
bem como volume
de servios
prestados

Tecnologia

Caractersticas

Tecnologia da
Informao em
Sistemas de Custo

Anlise documental,
entrevista e
questionrio

Martins (2008),
Santos (2011)

Sistemas de Custos
Operacionalizao

Entrevista, anlise
documental e
observao

Martins (2008),
Abbas (2001),
Santos (2011),
Bittencourt (1999),
Capponi (2015)

Identificao do
sistema de custeio

Estrutura

Observao,
entrevista e
questionrio

Capponi (2015);
Abbas (2001); Silva,
Scarpin, Barp e Dias
(2013)

Fonte: a autora, adaptado de Silva (2013).

3.3.2.1 Protocolo do estudo de caso

Como forma de sistematizao na coleta dos dados, o presente trabalho utiliza o
modelo de protocolo elaborado por Yin (2005). Gil (2010) define o protocolo como
documento que trata de todas as decises importantes que foram e ainda devero ser tomadas
ao longo do processo de pesquisa. Este procedimento no apenas esclarece o pesquisador
acerca dos procedimentos a serem adotados na coleta dos dados, mas subsidia tambm a
tomada de deciso.
No existe um padro fixo na elaborao do protocolo. O modelo recomendado por
Yin (2005) possui uma subdiviso, elencadas a seguir e pormenorizadas nos tpicos seguintes:
a)

viso geral do projeto do estudo de caso;

b)

procedimentos de campo;

c)

questes do estudo de caso;

d)

guia para o relatrio do estudo de caso.

3.3.2.1.1 Viso geral do projeto

36

A viso geral do projeto deve incluir questes fundamentais sobre o projeto. De

acordo com Yin (2005) a viso geral do projeto deve incluir informaes prvias, questes
substantivas que esto sendo estudadas e leituras relevantes sobre as questes. Assim, o
presente projeto possui como finalidade geral verificar se existe viabilidade na aplicao do
modelo conceitual de mensurao de desperdcios, fundamentado no mtodo de custeio por
absoro ideal, principalmente no que tange a rentabilidade obtida.

3.3.2.1.2 Procedimentos de campo

Os procedimentos de campo devem ser explcitos e bem planejados, para que a coleta
de dados no seja uma atitude fracassada. De acordo com Yin (2005), os procedimentos de
campo do protocolo devem enfatizar as principais tarefas ao coletar dados, bem como
pormenorizar de maneira operacional os procedimentos, para que sejam executados risca do
que est presente no protocolo.
Sendo assim, os procedimentos de campo delineados para a presente pesquisa so:
a)

obteno de autorizao para coleta dos dados;

b)

elaborao do modelo conceitual;

c)

apresentao aos gestores do modelo conceitual;

d)

elaborao de entrevistas semiestruturadas a serem aplicadas em gestores e

pessoal-chave, como forma de validao entre elas;

e)

agendamento com o pessoal selecionado para aplicao das entrevistas;

f)

elaborao de formulrio com os principais relatrios gerenciais a serem

fornecidos pela empresa para aplicao do modelo conceitual;

g)

entrevista com o pessoal, mediante agendamento de horrio e coleta de

relatrios relevantes descritos no formulrio;

h)

anlise dos dados coletados e mensurao da viabilidade de adequao e

impacto na rentabilidade;
i)

apresentao dos resultados aos gestores.

Assim, aps os procedimentos de campo necessria a elaborao de questes do

estudo de caso, elementos que auxiliam o pesquisador a nortear a pesquisa realizada.

3.3.2.1.3

Questes do estudo de caso

Segundo Yin (2005) o ponto central do protocolo um conjunto de questes

37

substantivas que refletem sua linha real de investigao. O autor cita que as questes do
estudo de caso diferem daquelas feitas em uma entrevista de levantamento, pois elas devem
ser feitas ao pesquisador, e no ao entrevistado. Desta maneira, servem como lembretes para
o pesquisador.
Diante disso, a questo foi elaborada a seguir:
Qual a viabilidade na aplicao do modelo conceitual de mensurao de
desperdcios, fundamentado no mtodo de custeio por absoro ideal, principalmente no
que tange a rentabilidade obtida, no hospital X?
Como maneira de responder questo acima levantada, foram criados objetivos
especficos a serem atingidos durante a pesquisa. Os objetivos especficos esto elencados no
Quadro 4, e possuem questes como direcionadores, bem como aes a serem executadas
para coloca-los em prtica.
Quadro 4 Questes sobre o estudo de caso
OBJETIVO
Levantar literaturas acerca de
sistemas de custos, mtodos de
custeio e estruturao
organizacional dos hospitais;
Identificar qual o mtodo de
custeio atualmente utilizado pelo
hospital estudado;

QUESTO

AO
Utilizar os principais autores, por
Quais so os sistemas de custos e
meio da reviso terica, para
mtodos de custeio mais relevantes
fundamentar os mtodos de custeio
atualmente utilizados nos
e sistemas de custo atualmente
hospitais?
utilizados nos hospitais.
Identificar, por meio de entrevista e
Qual mtodo de custo atualmente
pesquisa documental, qual o
utilizado pelo hospital estudado?
mtodo de custo atualmente
utilizado no hospital

Adequar o mtodo utilizado,

seguindo as etapas descritas, ao
modelo conceitual proposto, por
meio da estruturao do sistema de
custos para identificar e mensurar
os desperdcios;

Como ser feita a adequao do

mtodo de custo utilizado
atualmente ao modelo conceitual
proposto?

Seguir as etapas descritas no

modelo conceitual proposto, por
meio da estruturao do sistema de
custos para mensurar e identificar
desperdcios e ociosidade

Analisar se existe, de fato, a

viabilidade na implantao do
modelo conceitual proposto.

A aplicao do mtodo conceitual

traz benefcios para a empresa
estudada?

Verificar, por meio de anlise, se o

mtodo conceitual utilizado se
adequa empresa e se traz
benefcios com relao
rentabilidade

Fonte: A autora (2014)

Isso posto, o prximo captulo trata do guia para o relatrio do estudo de caso,
importante na resoluo da questo-problema.
3.3.2.1.4 Guia para o relatrio do estudo de caso
importante que o pesquisador d ateno para o relatrio da pesquisa realizada no
somente nas concluses, mas durante a realizao do estudo de caso. De acordo com Yin
(2005), o esquema bsico do relatrio do estudo de caso deveria estar presente no protocolo.

38

Isso facilitaria a coleta de dados relevantes, na forma apropriada, e reduziria a possibilidade

de ocorrer outra visita ao local de estudo. No outro lado, a existncia de um esquema como
esse no pode ser considerada de maneira rgida pelo pesquisador, pois o planejamento do
estudo de caso pode se alterar como resultado da coleta inicial de dados.
Neste sentido, o relatrio do presente estudo ter foco em responder a questoproblema delimitada pelo projeto, por meio de exposio terica, coleta de dados,
triangulao entre os dados, posterior anlise e concluses.
3.3.3 Procedimentos de Anlise
De acordo com Gil (2010), a anlise e interpretao um processo que nos estudos de
caso se d simultaneamente sua coleta. Fica difcil, por se tratar de um estudo de caso, que
possui uma vasta gama de enfoques analticos a serem adotados, definir a sequencia de etapas
a serem seguidas no processo de anlise e interpretao dos dados.
Assim, para anlise dos dados, considerada a pesquisa terica realizada no assunto,
bem como os dados coletados na observao, entrevista e documentao.
Aps esse procedimento, so confrontados todos os dados gerados pelo sistema com
aqueles j citados anteriormente como forma de triangulao, para verificar a veracidade
destes.
Posteriormente realizada a aplicao do mtodo conceitual nos dados j
triangulados. Com isso possvel a elaborao de relatrios que mensurem corretamente
desperdcios e ociosidade, e, assim, ser comprovado se existe aumento nos resultados com a
implantao deste modelo no hospital estudado.
Ainda, objetivando buscar a credibilidade do presente estudo, so tomados alguns
cuidados, tais como verificar a representatividade dos participantes (buscar participantes
apropriados para que forneam informaes relevantes); verificar qualidade dos dados
(qualidade nos dados informados pelos participantes, circunstncias nas quais sero obtidos);
controlar os efeitos do pesquisador (planejar rigorosamente a coleta de dados para que a
presena do pesquisador no seja estranha ao grupo estudado, mas no esquecer da influncia
exercida por ele no momento da anlise e interpretao dos dados) e , principalmente, a
triangulao dos dados (confrontar informaes obtidas de uma fonte com outras, com vistas
a corroborar os resultados da pesquisa).

39

3.4 Limitaes do Estudo

Este estudo possui como limitao o fato de seus resultados no poderem ser aplicados
a outras empresas. Isso no impede que, em estudos futuros, o modelo conceitual possa ser
aplicado em um hospital diferente, at mesmo um hospital pblico, que possui estrutura
organizacional e financeira diferentes de um hospital privado.

4 DESCRIO E ANLISE DOS RESULTADOS*

4.1 Xxxxxxxxx
4.1.1 Xxxxxxxx
Ser desenvolvida posteriormente
5 CONCLUSES
* Iniciar as sees primrias (captulos) em pginas distintas e impares.
Ser desenvolvida posteriormente

REFERNCIAS
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YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e mtodos. 3. ed. Porto Alegre: Bookman,
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ANEXOS
ANEXO A

- Modelo de questionrio semi estruturado para

entrevista............................................................................................

41

Obs.: Detalhamentos da estrutura (ANEXO C1) e normas de redao, apresentao grfica e

referncias (ANEXO E).

QUESTIONRIO SEMI ESTRUTURADO PARA A ENTREVISTA

Este questionrio refere-se pesquisa sobre Sistema de Custo em um Hospital de
Cascavel, Paran, no mbito de uma monografia para concluso do curso de Cincias
Contbeis na Universidade Estadual do Oeste do Paran UNIOESTE, com o objetivo de
diagnosticar como o sistema de custeio est funcionando atualmente na instituio estudada.
Formalizao da entrevista
a)Organizao Hospitalar;
b)Data de incio das atividades;
c)Entrevistado;
d)Formao profissional;
e)Tempo de trabalho no hospital;
f)Cargo(s) que ocupa;
g)Tempo que ocupa o(s) cargo(s).
h)Como organizado o sistema hospitalar da empresa (departamentalizao)
1)So vrios os fatores a motivarem a implantao de um Sistema de Custeio, tais
como controle de gastos, de desperdcios, ocasionar decises mais assertivas,
melhorar o desempenho econmico e financeiro da instituio. Mas para isso, fazse necessrio que ocorra um Planejamento e se tenha oramento, para que a
execuo tenha sucesso. Diante das vrias prerrogativas quais fatores ou
estratgias motivaram a implantao do Sistema de Custeio na organizao?
2)Foi organizado algum projeto especfico para a implantao do Sistema de Custos
no hospital? A atribuio do desempenho econmico e financeiro foi importante
para dinamizar a implantao do sistema de custeio?
3)Qual o Sistema de Custeio utilizado no hospital?
a.Por que se deu a escolha deste programa?
b.Como ocorreu a implantao?
c.H quanto tempo ele est implementado?
4) Um sistema de custeio quando implementado desencadeia vrias aes.
a.Quais foram traadas e alcanadas neste perodo?

b.Quais indicadores so fornecidos e utilizados para clarificar a sistemtica na

anlise dos custos?
5)Como um programa de gesto hospitalar, em quais setores ocorre sua abrangncia?
Em quais setores est sendo utilizado o sistema de custeio? Como est
esquematizada a estrutura e o fluxo de dados do sistema?
6)A anlise que o sistema de custos permite fazer no controle dos custos e despesa
interna causa, a partir disto, a melhoria no desempenho econmico e financeiro
da organizao.
a.Como se fazia o levantamento de custos anteriormente?
b.Como era o desempenho econmico e financeiro antes da implantao do
programa que habilitou o sistema de custeio na organizao?
7)Qual foi a maior dificuldade percebida durante a implantao do sistema de
custeio?
8)Como um programa integrado, quais contribuies o sistema de custeio implantado
trouxe organizao?
a.Reelaborao no rateio dos custos fixos e variveis
b.Controle de desperdcios e gastos
c.Controle no consumo de materiais
d.Controle em horas extras
e.Nova atribuio no valor dos procedimentos
f.Confrontao com os valores pagos pelas operadoras dos planos de sade
g.Reviso quanto aos espaos ociosos (reaproveitamento);
h.Relatrios gerenciais para anlises e decises para as futuras aes pela
gesto
9) Em termos prticos, descreva o que a implantao do Sistema de Custeio
significou para o hospital em termo de desempenho:
a. Quais reas foram beneficiadas;
b. Qual o nvel de respaldo que ocorreu s decises a partir das informaes
analisadas atravs do Sistema de Custos;
c. Como feito o controle de desperdcios e gastos por meio do sistema?

d. Contribuies trazidas para a gesto hospitalar.

e. O sistema atualmente possibilita reviso quanto aos desperdcios (fornece
esta informao aos gestores)?
f. Existem relatrios voltados para a mensurao e utilizao dos recursos
desperdiados?
10) Em sua opinio um sistema de Custeio causa melhorias no desempenho
econmico e financeiro para a organizao?
11) Em relao a convnios ou servios que no foram prestados (deixados de
prestar) em funo da inviabilidade econmica, existiam relatrios que
demonstraram isso? Que tipo de anlise foi realizada para recusar ou aceitar tal
convnio?
12) Existe algum exemplo de convnio que foi recusado e por que este fato ocorreu?

13) As informaes disponibilizadas pelo sistema de custos contribuem para

gerenciar as contingncias externas ao hospital? De que maneira?

14) As incertezas ambientais contribuem para a percepo dos gestores no que se

refere utilidade das informaes geradas pelo sistema de custos? Como?

15) Os gestores possuem dificuldades com relao autonomia de equipes mdicas,

de enfermagem, entre outras?

16) Os gestores de reas operacionais esto treinados/capacitados para fornecer os

dados necessrios para gerar informaes do sistema de custos no hospital?
Como ocorreu esse processo?

17) Os gestores de reas operacionais veem utilidade para as informaes geradas

pelo sistema de custeio?

18) Os gestores das reas operacionais j utilizam as informaes de custos para

tomada de deciso? Se sim, em que casos?