Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
Introducao
A contabilidade de custos surgiu corn 0 aparecirnento das ernpresas industriais (Revolucao Industrial) corn 0 intuito de deterrninar os custos dos produtos
fabricados. Antes disso, os artigos norrnalrnente erarn produzidos por artesaos
que, via de regra, nao constituiam pessoas jurfdicas, e praticarnente so existiarn
ernpresas cornerciais, as quais utilizavarn a contabilidade financeira basicarnente
para a avaliacao do patrimonio e apuracao do resultado do periodo. 0 resultado
era obtido subtraindo-se 0 custo dos produtos (rnercadorias) vendidos da receita
obtida pel a ernpresa. Desse lucro (bruto), ainda erarn deduzidas as despesas incorridas para 0 funcionarnento da empresa.' Assirn,
Vendas
(-)
(-)
Despesas administrativas
(-)
Despesas eomereiais
(-)
Despesas finaneeiras
Luera Hquido
e 0 esquema
12
Bornia
Compras de /
MP
/
MP
Utilizada
<'
Produtos
Fabricados
Produtos
Vendidos
PP
MP
13
PA
"
Outros
Insumos
1/
/
Estoque de
Produtos em
Processo
Estoque de
Materia-prima
Figura 2.1
Estoque de
Produtos
Acabados
lnventario
(+)
(-)
lnventario
(+)
(-)
Custos do Perfodo
Inventario
14
Assim, com a determinacao dos custos do perfodo, chegamos ao custo dos produtos fabricados e ao resultado do periodo. No entanto, uma das parcelas dos custos
dos periodos e 0 custo de Materia-Prima.I Com a existencia de estoques de materiaprima, 0 mesmo procedimento e aplicado para a apuracao desses custos.
lnventario
Inicial de Materia-Prima
Compras de MP do Perfodo
(+)
(-)
Inventario
Final de Materia-Prima
Custo de Materia-Prima
Compras /
MP
Dernonstracao
do Resultado
CPF
Receita
- CPV
CPV
z.,
1/
liMP
+ compras MP
- IFMP
= MP
Luera Bruto
- Despesas
1/
1/
IIPP
+ custos (MP+MOD+CIF)
- IFPP
= CPF
Lucro Uquido
IIPA
+ CPF
- IFPA
CPV
2.2 DEFINIC;OESBAslCAS
Para a fixacao da nomenclatura a ser utilizada no trabalho, SaD apresentados
alguns conceitos basicos neste item. Ressaltamos que as definicoes nao SaD homogeneas na literatura.
2
15
o custo de fabricacao diferencia-se do gasto pelo fato de que este ultimo refere-se aos insumos adquiridos, enquanto 0 custo esta relacionado com os insumos
efetivamente utilizados. Por exemplo, se a empresa compra 1.000 unidades de
materia-prima, mas so usa 800 unidades no periodo, 0 gasto equivale as 1.000
unidades, porern, os custos sao 0 montante relativo as 800 unidades utilizadas.
Outro exemplo e a compra de uma maquina: 0 gasto refere-se ao valor total,
enquanto a parcela da maquina utilizada no periodo da origem a custos. A identificacao desses custos e feita por urn item de custo denominado "depreciacao", 0
qual representa a parte dos equipamentos consumida no periodo. Evidentemente,
a maquina nao tern uma parte consumida, mas vai se desgastando com 0 tempo e
uso. Portanto, a depreciacao representa a perda de valor do equipamento no periodo considerado. Varies modelos pod em ser empregados para representar esse
item de custo. 0 mais usual e 0 linear, no qual a depreciacao por unidade de tempo
equivale ao valor do equipamento dividido por sua vida util. Em algumas situacoes
em que a depreciacao e urn item muito relevante, como empresas de trans porte,
pode-se acompanhar 0 valor do equipamento no mercado durante sua vida util e
criar urn modelo proprio. 0 importante e que 0 modelo empregado represente 0
melhor possivel ao que ocorre na realidade e que a relacao custo x beneficio seja
vantajosa ever secao 2.4).
Os custos de fabricacao estao relacionados com a fabricacao dos produtos,
sendo normalmente divididos em Materia-Prima (MP), Mao de Obra Direta
(MOD) e Custos Indiretos de Fabrica<;ao(CIF).
16
Bornia
tratados como materia-prima, na pratica, pode nao ser conveniente fazer isso. Alguns materiais pouco relevantes em termos de custos, como parafusos e pregos,
podem ser classifieados como materiais de consumo e analisados de forma simplifieada. A analise dos custos de materia-prima sera apresentada no Capitulo 5,
onde discutiremos 0 metodo do custo-padrao.
as custos de mao de obra direta (MOD) sao aqueles diretamente relacionados com os trabalhadores em atividades de confeccao do produto, isso e, representam 0 salario dos operarios diretamente envolvidos com a producao. as
funcionarios que nao trabalham diretamente com a fabricacao comp6ema mao
de obra indireta.
as custos indiretos de fabricacao (Clf') sao todos os demais custos de producao (materiais de consumo, mao de obra indireta, depreciacao, energia eletrica,
telefone, agua etc.). Essa classificacao teve origem nos primordios da contabilidade de custos, quando os custos de MP e MOD representavam a grande maioria
dos custos. a restante dos itens foram agrupados numa classe comurn, ja que nao
eram tao relevantes. Hoje em dia, no entanto, os CIF estao se tornando cad a vez
maiores, ao passo que os outros, principalmente a MOD, ficam menos importantes. Isso, aliado ao fato de que a analise dos CIF e mais complexa do que a da MP
e da MOD, faz com que 0 correto gerenciamento desses custos seja cada vez mais
determinante da competitividade da empresa moderna.
Alguns exemplos de itens de custos sao: materiais diretos, salaries, encargos
e beneficios (ver Apendice A), depreciacao de equipamentos, depreciacao de imoveis, depreciacao de veiculos, aluguel, imposto predial e territorial, energia eletrica, material de consumo, telefone, viagens e services de terceiros.
2.2.3 Despesa
Despesa e 0 valor dos insumos consumidos para 0 funcionamento da empresa e nao identificados com a fabricacao. Refere-se as atividades fora do ambito da
fabricacao, geralmente sendo separada em Administrativa, Comercial e Financeira. Portanto, as despesas sao diferenciadas dos custos de fabricacao pelo fato de
estarem relacionadas com a adrninistracao geral da empresa e a comercializacao
do produto.
Essa diferenciacao provavelmente decorre da origem da contabilidade de custos: a contabilidade financeira era inicialmente usada em empresas comerciais e
os custos relacionavam-se com as mercadorias vendidas, enquanto as despesas
identifieavam-se com a empresa. Ao se empregar a mesma logica em empresas
industriais, naturalmente, 0 custo de fabricacao fieou identifieado com as atividades fabris e as despesas continuaram relacionadas com as atividades destinadas a
administracao da empresa em geral, a parte comercial e a financeira.
17
A diferenciacao entre custos de fabricacao e despesas e especialmente imp ortante para efeitos de contabilidade finance ira, pois os custos sao incorporados aos
produtos (estoques), ao passo que as despesas sao lancadas diretamente na Demonstracao do Resultado do Exerdcio (ver secao 2.1). Entretanto, na perspectiva
da analise gerencial, essa diferenciacao nao e tao relevante, po is 0 gestor deve dispensar 0 mesmo tratamento a ambos, no que se refere, por exemplo, a eficiencia
no uso dos recursos. De fato, se a eficiencia no uso dos insurnos e desejavel nas
atividades de fabricacao, da mesma forma 0 e no setor administrativo.
18
Bornia
anormais podem ser eliminados no curto prazo (nao deveriam ter ocorrido considerando-se 0 sistema produtivo atual), ao passo que os normais devem ser atacados no longo prazo, dentro de urn contexto de melhoria do sistema produtivo.
Neste texto, a designacao perdas sera considerada sinonimo de desperdicio,
sendo explicitada como perda anormal ou desperdicio anormal quando 0 termo
estiver referindo-se ao primeiro conceito discutido nesse item. Tambem faremos
referencia ao custo ideal, que e 0 valor dos insumos utilizados eficientemente
pela empresa (os recursos utilizados de forma ineficiente sao os desperdicios).
2.2.6
Investimento
custo
= ----
total
producao
Exemplo 2.1
A empresa AAA e a empresa BBB sao concorrentes. Num determinado periodo, a empresa AAAproduziu 4.000 unidades, a urn custo total de $ 8.000,00,
enquanto a empresa BBB confeccionou 4.500 itens ao custo de $ 9.450,00. Qual
. das empresas foi mais eficiente?
Resposta: Nota-se que 0 custo unitario da empresa AAAfoi $ 2,00 ($ 8.000/
4.000 un.), ao passo que 0 custo da empresa BBBfoi $ 2,10 ($ 9.450/4.500 un.).
Isso faz com que a empresa AAAtenha uma vantagem competitiva, podendo oferecer seu produto a urn preco menor do que 0 da empresa BBB. a custo unitario
19
2.3.1
Custos fixos
Volume de producao
Modelo e uma representacao simplificada da realidade. Sempre trabalhamos com modelos, pois a
realidade e muito complexa. Sempre podemos usar modelos mais proximos da realidade (complexos),
desde que, e claro, haja vantagens em empregar tais mode1os (ver secao 2.4).
4
20
Bornia
$
Custos escalonados (semifixos)
(sernivariaveis)
Volume de producao
Figura 2.4 Outros modelos para a dassificadio dos custos em fundio do nivel de
atividades.
Alternativamente, podemos classificar os custos em fixos e variaveis em rela<;aoa outra base que nao a producao, Por exemplo, 0 consumo de energia eletrica
pode ser considerado como urn custo variavel em funcao do tempo de funcionamento de uma maquina, ao inves do volume de producao,
A separacao dos custos em fixos e variaveis e 0 fundamento do que se denomina custos para a tomada de decis5es, fornecendo muitos subsidios importantes
para as decisoes da empresa. Essa categorizacao esta condicionada a urn periodo
de tempo, que seria 0 horizonte de planejamento da decisao a ser apoiada pelas
inforrnacoes de custos. Custos que sao fixos considerando-se urn certo periodo
podem variar em urn prazo maior. Por exemplo, 0 custo de mao de obra direta
pode ser fixo se tornado urn mes como base, mas sera variavel caso seja considerado urn semestre, pois a empresa podera admitir ou demitir pessoal neste perfodo.? Se 0 prazo for suficientemente longo, todos os custos se tornarao variaveis."
Evidentemente, isso nao significa que 0 modelo linear seja apropriado a todos os
custos. E mais provavel que 0 modelo "escalonado" (Figura 2.4) represente melhor 0 comportamento dos custos.
Parte dos desperdicios esta relacionada aos custos fixos, os quais sao despendidos independentemente da producao ou da utilizacao dos recursos. 0 tratamento
dado aos custos fixos e determinado pelo principio de custeio utilizado.?
6 Uma das definicoes, na economia, para 0 longo prazo e: "0 periodo de tempo (ou horizonte de
planejamento) no qual todos os insumos sac variaveis" (FERGUSON, 1985).
7
Esse assunto
e tratado
no Capitulo 3.
21
a tomada
de decisoes
Custos podem ainda ser separados considerando-se sua relevancia para uma
determinada tomada de decisao. Custos relevantes sac aqueles que se alteram
dependendo da decisao tomada e custos nao relevantes sac os que independem
da decisao tomada.
as custos realmente importantes para 0 subsidio a tomada de decisao sac
os relevantes; os outros nao precisam ser considerados. Essa classificacao e feita
considerando-se uma determinada decisao a ser torn ada, sendo valida apenas para
aquela decisao, Caso se tenha outra decisao ern mente, a classificacao pode ser
outra, isso e, custos relevantes para urn tipo de decisao podem nao ser relevantes
para outro e vice-versa.
Esse assunto
e vista
no Capitulo 3.
22
Bornia
Exemplo 2.2
A empresa AAAesta pensando em terceirizar urn componente atualmente fabricado. Para isso, dispoe dos seguintes dados:
Custo de MP:
$ 10,00/un.
Custo de MOD:
$ 5,00/un.
$ 10,00/un.
Custo do componente:
$ 25,00/un.
$ 20,00/un.
23
por urn investimento ao inves de outro.? Como exemplo, se uma pessoa que ganha urn salario de $ 1.000/mes largar 0 emprego para montar urn novo negocio,
estes $ 1.000/mes representam urn custo de oportunidade. Se, em determinado
mes, 0 negocio apresentar urn lucro de $ 800, contabilmente 0 resultado foi positivo. Porern, caso seja considerado 0 custo de oportunidade, ha urn prejuizo de
$ 200, 0 que indica que, embora haja lucro, esse lucro e $ 200 a menos do que
ganharia se tivesse permanecido no antigo emprego. Alem disso, se, para iniciar
o negocio, essa pessoa investiu $ 10.000 de seus proprios recursos, os quais estayam aplicados a 1% ao mes, os juros que ele receberia caso 0 dinheiro continuasse
aplicado ($ 100/mes) tambern podem ser considerados custos de oportunidade.
No Capitulo 4, esse conceito e utilizado para ampliar as informacoes sobre ponto
de equilibrio.
Custos desembolsados, ou desembolsaveis, SaD pagamentos efetuados no
presente, como pagamento de funcionarios, alugueis e energia. Custos nao desembolsados SaD custos que nao imp lieam em desembolso no periodo, como, por
exemplo, a depreciacao de maquinas. Essa classificacao e empregada no Capitulo
5, quando informacoes sobre ponto de equilibrio estiverem sendo discutidas.
Os custos de transformacao SaD a soma dos custos de mao de obra direta
com os custos indiretos de fabricacao.
2.4
MODELOS
10
e 0 valor
24
Bornia
Para essa decisao sobre 0 grau de detalhamento da informacao, deve ser analisada sua relacao custo/beneffcio, que consiste em se comparar 0 beneficio oriundo
de uma certa informacao com 0 custo (esforco) necessario para sua obtencao. Tal
relacao esta representada na Figura 2.5, onde, no eixo das ordenadas, se mostra 0
custo e 0 beneffcio e 0 eixo das abscissas representa seu grau de detalhamento.
$
Custo
Beneficio
Detalhamento
da informa ao
da informadio.
o custo
25
$
Custo marginal
Beneficio marginal
Ponto
otimo
Detalhamento
da informacao
2.5 EXERCicIOS
2.1
26
Bornia
2.2
2.3
2.4
a que esta ocorrendo corn a mao de obra direta e os custos indiretos de fabricacao nas empresas modernas?
2.5
2.6
2.7
2.8
2.9
I
r
27
c;aototalizaram $ 30.000 e as despesas administrativas, comerciais e financeiras equivaleram a $ 45.000. No ana em questao, as vendas totalizaram
$ 250.000. 0 estoque inicial de materia-prima totalizava $ 20.000 e, no final
do ano, caiu para $ 10.000. Alem disso, 0 inventario de produtos acabados,
que era de $ 50.000 no inicio do ano, caiu para $ 35.000 no final do ana e
o inventario de produtos em processo, que equivalia a $ 22.000 no infcio de
2008, cresceu para $ 27.000 no final do ano. Com base nesses dados, prepare uma dernonstracao do resultado para 0 ana de 2008.
2.12 0 departamento
de custos da Companhia Exemplar Ltda. determinou os seguintes dados de custos para 0 ana 2008:
Estoques em 01/01/2008:
Materia-prima
$ 40.000,00
Produtos em processo
$ 80.000,00
Produtos acabados
$ 50.000,00
Estoques em 31/12/2008:
Materia-prima
$ 50.000,00
Produtos em processo
$ 40.000,00
Produtos acabados
$ 60.000,00
Materia-prima comprada
$ 360.000,00
$ 160.000,00
$ 150.000,00
2.13 A empresa Planeja S.A. fabrica urn unico produto. Apresenta-se, a seguir, uma
relacao de seus custos durante 2008 01 = variavel e F = fixo).
Producao:
100.000 unidades.
Custos incorridos:
Materia-prima utilizada
$ 500.000 M
$ 55.000 M
$ 30.000 M
Energia
M
$ 10.000 M
$ 20.000 (F)
5.000
28
Bornia
$ 15.000 (V)
$ 20.000 (F)
Despesas de vendas
$ 30.000 (V)
Despesas de vendas
$ 20.000 (F)
Despesas administrativas
$ 50.000 (F)
A receita total de vendas foi $ 760.000,00. Sabendo-se que nao houve variac;ao nos estoques, pede-se:
a) Calcular
Ordem
MP ($)
MOD ($)
OP1
20.000,00
10.000,00
100
OP2
60.000,00
50.000,00
200
OP3
70.000,00
60.000,00
400
OP4
50.000,00
30.000,00
300
OP 5
80.000,00
40.000,00
200
b) Determinar
c) Determinar
29
erro
BIBLIOGRAFIA
BAKER,Morton; JAKOBSEN,Lyle E. Contabilidade
Sao Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1984.
FERGUSON, C. E. Microeconomia.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR,Srikant M. Cost accounting: a managerial enphasis. 10. ed. Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall, 2000.
KOPITTKE, Bruno Hartmut (Org.). Apostila de custos industriais.
UFSC, 1995.
Florianopolis: PPGEp,
LEONE, George Guerra. Curso de contabilidade de custos. Sao Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS,Eliseu. Contabilidade de custos. Sao Paulo: Atlas, 1998.
zq
Capitulo 2
2.8
Luera lfquido
$ 25.000,00
2.9
Luera liquido
$ 15.000,00
= $
5.000,00
$ 10.000,00
= $ 6,55
= $
e) custo unit.
5.000,00
$
6,51
240.000,00
e) CPV = $ 310.000,00
d) lucro
$ 60.000,00
luera
16.500,00