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INTRODUCCION ................................................................................................. 6
METODOLOGIA DE AUDITORIA MOORE STEPHENS................................... 7
CAPITULO I: ENFOQUE DE AUDITORA DE MOORE STEPHENS .................. 8
1.1
Introduccin ............................................................................................. 8
1.2
1.3
Independencia ....................................................................................... 11
1.4
Integridad .............................................................................................. 11
1.5
1.6
Confidencialidad .................................................................................... 12
1.7
Independencia ....................................................................................... 13
1.8
1.9
II.
Archivos de auditora.
III.
Planificacin de la auditora.
IV.
V.
Revisin sustantiva.
VI.
Que comprende:
1
2
Completar consideraciones
acerca del negocio.
Desarrollo
de
los
Cuestionarios de Control
Interno.
Completar
componentes
significativos.
Realizar pruebas de
cumplimiento.
Que comprende:
Que comprende:
1. Preparar Programa de
Auditora.
2. Realizar Pruebas de
Cumplimiento.
Preparar informes
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Introduccin.
tica profesional.
Confidencialidad.
Independencia.
Valor agregado.
Procedimientos de auditora.
Revisin y supervisin del trabajo.
Comportamiento en las oficinas del cliente
Papeles de trabajo.
1.1 Introduccin
ISA 200 Objetivo y principios generales que regulan la auditora de estados
financieros declara que El objetivo de una auditora de estados financieros es
el permitir a los auditores expresar una opinin de que los estados financieros
estn preparados en conjunto, de acuerdo a un marco conceptual de informacin
financiera.
La auditora es el trabajo requerido que permite al auditor formarse una opinin
de los estados financieros preparados por quienes son responsables de la
informacin financiera. El uso ms comn del trmino auditora se aplica a la
auditora estatutaria de los estados financieros de sociedades mercantiles,
aunque existen muchos otros tipos de auditoras, como por ejemplo sobre los
planes de pensiones y organizaciones reguladoras.
La auditora estatutaria de los estados financieros de una empresa existe para
permitir a los accionistas tener una verificacin independiente de los directores.
El auditor reporta si en su opinin, los estados financieros de los cuales los
directores son responsables son ciertos y confiables (o su equivalente en
trminos locales) y que cumplen con el marco conceptual de informacin
financiera.
Este manual documenta las tareas y responsabilidades del auditor as como los
procedimientos de Moore Stephens para asegurarse que stos sean cumplidos
cabalmente.
Nuestro objetivo es el de hacer un trabajo de auditora de acuerdo con las
Normas de Auditora prescritas para formarnos una opinin sobre los estados
8
Pruebas de controles
1.
Evaluacin de riesgo
Hacemos una evaluacin de riesgo para todas nuestras compaas
utilizando nuestro conocimiento del negocio y de la administracin de
nuestro cliente, conocimiento de su posicin financiera y de los usuarios de
los estados financieros.
2.
Revisin Analtica
Cuando sea apropiado, revisamos relaciones entre elementos de la
informacin financiera y no financiera pertinente al negocio de nuestro
cliente para establecer la razonabilidad general de las cuentas de los
estados financieros.
3.
4.
Pruebas de controles
Podemos obtener cierta seguridad llevando a cabo pruebas de
cumplimiento sobre controles en ciertas reas de la auditora en aquellos
clientes cuyos sistemas funcionen lo suficientemente bien para ser una
opcin viable.
5.
10
Sea independiente;
Haga su trabajo con integridad;
Observe los estndares tcnicos;
Sea competente y contine sindolo; y
Sea capaz de enfrentar las demandas que puedan haber de su trabajo de
auditora.
1.3 Independencia
1.4 Integridad
El auditor deber:
Hacer los arreglos necesarios para que cada persona contratada por la
firma para realizar auditoras, sea y contine siendo la adecuada y propicia
para ello.
1.6 Confidencialidad
Como gua, no exhaustiva, el equipo de trabajo debe ser advertido que no:
1.
2.
Deber proporcionar nombres de los clientes para los que la firma trabaja,
excepto cuando haya permiso por parte del cliente de compartir
informacin como por ejemplo a bancos y;
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
1.7 Independencia
13
1.
2.
Pruebas de cumplimiento.
Pruebas sustantivas.
Obtendremos la evidencia
exclusivamente mediante pruebas sustantivas
cuando no hay controles internos confiables. Recurriremos a una mezcla de
pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas cuando depositemos nuestra
confianza en determinados controles clave (aquellos cuya operacin eficaz
contribuye para que el sistema contable produzca informacin confiable).
Las pruebas sustantivas no pueden ser eliminadas por completo aunque el
sistema de control interno sea excelente porque, como ya veremos, existe un
serie de limitaciones inherentes al mismo. Sin embargo, el alcance (cantidad) de
las pruebas sustantivas puede ser reducido significativamente si el sistema de
control interno funciona efectivamente.
En la prctica, nuestros procedimientos de auditora involucran a menudo lo
siguiente:
1.9.1 Comparacin de estados contables con registros
Este procedimiento implica comenzar a recorrer el camino inverso al
seguido por la contabilidad. El proceso de contable culmina con la
preparacin de los estados contables. En cambio, el proceso de auditora
nace en la determinacin de los componentes principales de los mismos; el
cotejo entre los estados contables y registros constituye el primer paso
para la obtencin de la evidencia de auditora e implica comparar las cifras
de los estados contables con los saldos que arrojan los mayores,
submayores y subsidiarios. Este procedimiento tiene singular importancia
en Argentina dado que el auditor debe informar en su dictamen que los
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16
los estados financieros, la cual de acuerdo a lo antes indicado la misma debe ser
reevaluada a fin de definir los procedimientos de auditora a ser aplicados a cada
cliente en particular.
1.10.1 General
El alcance de la revisin y supervisin del trabajo requiere de un conocimiento
de ciertos elementos por parte del supervisor. Entre los elementos ms
importantes que deben ser considerados indicamos los siguientes: a)
conocimiento del cliente, b) la experiencia del equipo de trabajo, c) el riesgo de
auditora, d) las responsabilidades asumidas por la Firma y e) la complejidad de
la asignacin. La evaluacin de cada uno de estos elementos queda a cargo del
Socio, del Gerente y del Encargado y debern estar adecuadamente
documentados en los papeles de trabajo. En el caso del departamento de
auditora la planificacin del trabajo es documentada en la Seccin General y
especficamente en las guas G-0, G-1, G-7, G-10 y G-14.
1.10.2 Responsabilidades del Socio
Los papeles de trabajo deben de contener evidencia de que han sido sujetos al
proceso de revisin y supervisin por parte del Socio. El enfoque de auditora de
la Firma solicita que el Socio firme ciertos papeles de trabajo, en consecuencia,
hemos implementado el uso de los formulario G-0, G-1, G-3, G-7 y G-23 para
soportar la revisin del Socio. El resto de los papeles de trabajo no
necesariamente deben de contener la firma del socio. El tiempo y el alcance de
la revisin del Socio queda a su criterio. La responsabilidad del cierre de los
puntos del socio es del gerente de auditora.
1.10.3 Responsabilidades del Gerente y/o Supervisor
Una de las principales responsabilidades del gerente es mantener la relacin con
el cliente y con el equipo de trabajo y encargarse de la supervisin de las
actividades del equipo de trabajo. El Gerente es responsable conjuntamente con
el socio de la planificacin del trabajo. El Gerente debe acordar con el encargado
todo lo relacionado con la planificacin. Es inconcebible el delegar esta actividad
en los encargados (seniors). Tambin es inconcebible el desconocimiento del
gerente por parte del cliente. El procedimiento de revisin y supervisin del
gerente y/o supervisor es uno de los ms importantes en el proceso de revisin y
supervisin del trabajo y debe quedar documentado en los papeles de trabajo,
en consecuencia, es obligatoria la firma del gerente y/o supervisor en todos los
papeles de trabajo. La planificacin y supervisin del trabajo no se puede
delegar y es una de las responsabilidades ms importantes del Gerente y/o
Supervisor. La revisin del gerente debe de filtrar problemas potenciales que
afectan los informes, asuntos relacionados con el control interno, etc. Esta
revisin debe ser documentada en los formularios G-24 y G-34.
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En vista de las diferentes asignaciones que estn a cargo del gerente, el tiempo
de duracin de la revisin del gerente debe quedar establecido y acordado con
el socio en la fase de planificacin del trabajo, de manera que se eviten
conflictos con otros clientes. Los puntos de revisin del gerente y/o supervisor
requieren de una aclaracin por
parte del encargado del trabajo. La
responsabilidad del cierre de los puntos del Gerente es responsabilidad del
encargado. El gerente debe de verificar la atencin terminada de sus puntos en
fecha anterior a la entrega de los papeles de trabajo al socio.
La revisin del gerente y/o supervisor requiere de un seguimiento de los puntos
que surgen de su revisin hasta su total aclaracin.
Conocemos que hoy en da contamos con medios electrnicos para revisar en
forma remota los papeles de trabajo, sin embargo, consideramos que este
procedimiento no es adecuado. El contacto y la comunicacin con el cliente y
con el equipo de trabajo en el campo de trabajo tiene vital importancia en el
enfoque de auditora, por lo tanto, es poltica de la Firma que la revisin del
Gerente y/o Supervisor debe llevarse a cabo en las oficinas del cliente. Esta
poltica asegurar un mejor conocimiento y entendimiento de los problemas que
se presentan. Adicionalmente, uno de los puntos que daa la imagen de la Firma
es la solicitud de informacin y o la aclaracin de puntos importantes despus
que el equipo de auditora sale de las oficinas del cliente.
Es obligacin de cada gerente y/o supervisor acordar con el encargado las
fechas de su revisin, de manera de evitar que el equipo de trabajo se retire de
las oficinas del cliente sin que los papeles de trabajo hayan sido debidamente
revisados por el Gerente y/o Supervisor. En aquellos casos en que se presente
alguna eventualidad por la cual el gerente no pueda asistir al cliente durante el
proceso de auditora, deber comunicarlo previamente al Socio, el cual tomar
las acciones pertinentes.
1.10.4 Responsabilidades del Encargado de Trabajo
El trabajo del encargado se mide por el resultado del trabajo en equipo. El
entrenamiento y supervisin del trabajo de los asistentes es una de las
responsabilidades ms importantes de los encargados, en consecuencia, es
poltica de la Firma que los papeles de trabajo preparados por los asistentes
estn debidamente firmados, tanto por el auditor asistente como por el
encargado de trabajo. La supervisin de los asistentes debe ser diaria. Es
inconcebible que el encargado desconozca el avance del trabajo desarrollado
por los asistentes. Los encargados son responsables diariamente de que los
asistentes completen los procedimientos indicados en los programas de trabajo
en el tiempo previsto y que se apliquen las polticas de la Firma, en
consecuencia, la revisin de los encargados de trabajo debe estar documentada
en los formularios G-24.
Los puntos de revisin de los encargados ayudan a los asistentes a recordar los
asuntos conversados durante el trabajo y explican las polticas de la Firma.
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No hay una regla fija para solicitar la informacin ya que depende muchas veces
de la organizacin y gustos de los cliente y de su personal, sin embargo, una de
las primeras tarea que realizamos es enviar una carta al cliente con los
requerimientos del trabajo. En una seccin de los papeles de trabajo debemos
de archivar copia de las cartas enviadas a los clientes con los requerimientos de
informacin.
1.11.3 Mantenga control sobre la vestimenta
Los clientes han emitido crticas posteriores sobre las combinaciones de nuestro
personal femenino y masculino. En el caso del personal masculino, es
aconsejable no utilizar combinaciones y corbata con colores llamativos
1.11.4 Uso de las oficinas de los clientes
Generalmente los clientes nos asignan una oficina, una sala de reuniones o
escritorios para trabajar, de manera que podamos efectuar nuestro trabajo con
cierta comodidad.
Cuando los clientes nos asignan oficinas, debemos solicitar a los clientes la llave
de estas oficinas y mantener el lugar en completo orden y limpieza. Los clientes
entienden que manejamos informacin confidencial y por lo general son
receptivos ante esta solicitud. De vital importancia es mantener los lugares
asignados en completo orden y limpieza. Los clientes tambin se fijan en el
orden y cuidado con el cual dejamos las oficinas al finalizar el da. Hay clientes
que tienen ciertas polticas establecidas y les disgusta que el personal utilice las
oficinas como sitio de almuerzo o de descanso personal pues disponen de sitios
especiales para estos menesteres o mantienen ciertas prohibiciones a su
personal.
1.11.5 Uso de radios y otros equipos en las oficinas de los clientes
Han ocurrido casos en que los clientes nos reclamaron el uso de radios y/o
cintas o equipos de video, o el uso de sus computadoras para fines distintos a la
realizacin de nuestro trabajo. Los clientes indicaron que esta situacin causaba
distraccin de parte de nuestro personal. Los clientes se disgustan cuando
utilizamos sus oficinas para estos menesteres.
Por razones de imagen, se prohbe utilizar las oficinas de los clientes como sitios
de descanso personal. Debemos preguntarle al cliente cules son sus polticas
en este sentido y cumplirlas sin vacilar.
1.11.6 Uso de lenguaje que causa impresin
La forma en la cual atendemos a los clientes es importante y deja ver mucho de
nuestro comportamiento y educacin. En ciertos casos el personal del cliente se
acerca para hacernos preguntas y debemos de estar preparados. En otros casos
nos toca hacer llamadas telefnicas y comunicarnos y tambin debemos de
conocer la forma de comunicarnos. La primera impresin que se llevan los
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clientes es con las personas que los atienden. A continuacin hay algunas
expresiones que causan impresin:
Incorrecto
Lo que se debe hacer
La persona que usted busca no se Mi nombre es Luis Gonzalez, soy un
encuentra. Llmelo ms tarde
asistente de auditora de la Firma Moore
Stephens, auditores externos de la
Compaa y la persona que usted busca
no est en estos momentos, puedo ser
til en algo? Desea dejarle algn
mensaje ?
Buenas tardes, soy el encargado del Buenas tardes, mi nombre es Gerardo
trabajo
desconozco
donde
se Perez, soy el encargado del trabajo de
encuentra esa persona
campo de la auditoria de la Compaa
de la Firma de auditores externos de la
empresa y la persona que usted busca
no se donde se encuentra. Djeme
preguntar un momento a tal persona.
Necesito la informacin porque me La obtencin de la informacin relativa
van a botar de la Firma
al rea de nminas es de vital
importante para completar nuestro
trabajo en las fechas acordadas con la
Gerencia. Habra alguna posibilidad de
que se agilice su obtencin ?
Buenos das la persona que Usted
busca no se encuentra en estos
momentos, Mira chamo creo que ella
est en el archivo.
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1.
2.
3.
4.
Archivo permanente.
Archivo de planeamiento y general
Archivo corriente.
Archivo varios.
Para completar cada uno de los puntos del archivo de planeamiento y resumen
de auditora se debe tener en cuenta los siguientes aspectos:
2.2.1 G-0 Instrucciones del Socio
En cliente complejos, puede que el socio a cargo requiera dar instrucciones
precisas al equipo de trabajo. La utilizacin de la G-0 es necesaria en aquellos
clientes donde, el Socio requiera transmitir instrucciones escritas a todo el
equipo de auditoria en la etapa de planificacin del trabajo. Este documento esta
diseado tambin para trasmitir informacin de inters al equipo de auditora por
parte del Socio. Este documento forma parte de la planificacin del trabajo.
2.2.2 G-1 Gua General
La G-1 nos permitir controlar el desarrollo de los procedimientos importantes en
las diferentes etapas del proceso de auditora.
Completar la G-1 es responsabilidad del encargado del trabajo. La G-1 contiene
los procedimientos ms importantes que por lo general se realizan en la visita
preliminar y final, incluyendo la realizacin de ciertas actividades administrativas.
Este documento contiene preguntas claves acerca del resultado de ciertos
procedimientos de auditoria.
2.2.3 G-2 Gua de revelaciones contables IFRS
La G-2 es un documento que nos permitir revisar el contenido de los informes y
nos recordar las revelaciones ms importantes que deben de contener los
estados financieros, de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad.
La G-2 est actualizada de acuerdo los ltimos pronunciamientos internacionales
emitidos.
La G-2 contiene una diversidad de preguntas acerca de los diferentes rubros de
los estados financieros y debe ser completada por el gerente o socio en fecha
anterior a la emisin del informe.
2.2.4 G-3 Puntos de atencin al Socio
Los G-3 contienen todos los asuntos importantes que han sido o sern
informados al socio. Los G-3 requieren identificar los asuntos, las consecuencias
que se derivan de dichos asuntos y las sugerencia al socio.
Se debe utilizar un G-3 para cada problema o asunto que vaya a ser informado
al socio. Los G-3 deben ser preparados por todo el equipo de trabajo. Los
asuntos a ser incluidos en los G-3 son los asuntos importantes que afectan
nuestra opinin sobre los estados financieros y la informacin contenida en
dichos estados financieros (notas). La idea de los G-3 es documentar todos
aquellos asuntos importantes que requieran de la atencin del socio. Ejemplos
de estos asuntos podran ser los siguiente:
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Los formularios deben ser controlados mediante una lista la cual indique la fecha
de entrega y la persona responsable. Tambin es importante disponer de una
copia impresa de estos papeles de trabajos los cuales sern archivados en la
seccin G-18, de manera de controlar su preparacin.
El personal de auditora debe de revisar todos los papeles de trabajo preparados
por el cliente e identificarlos como PPC (papel preparado por el cliente)
2.2.20 G-19 Copia de la carta de control interno
Una copia de la carta o memorando sobre las observaciones en los
procedimientos control interno debe estar anexa a los papeles de trabajo.
2.2.21 G-20 Evaluacin del Departamento de Auditora Interna
En los clientes donde vayamos a utilizar los servicios de los auditores internos o
vayamos a soportar nuestro trabajo en base a trabajos efectuados por los
auditores internos debemos de realizar una evaluacin acerca de la objetividad y
calidad del trabajo desarrollado por los auditores internos.
La G-20 nos ayudar a documentar esa independencia y calidad de los trabajos
efectuados por los auditores internos.
2.2.22 G-23 Y G-24 Puntos de Revisin del Socio Gerente, Supervisor,
Encargado
El encargado del trabajo tiene la responsabilidad de revisar todos los papeles de
trabajo preparados por los asistentes. El gerente debe revisar y firmar tambin
todos los papeles de trabajo. Para facilitar la revisin del gerente, del supervisor
y del encargado del trabajo, hemos diseado la G-24
2.2.23 G-31 Gua de evaluacin de eventos subsecuentes
La revisin de los eventos subsecuentes es requerida por parte de las Normas
Internacionales de Auditoria. Para efectos de documentar la revisin de los
eventos subsecuentes hemos establecido la G-31. Este documento contiene
procedimientos importantes relacionados con la evaluacin de los eventos
subsecuentes al realizar una auditora de los estados financieros.
2.2.24 G-32 Resumen de diferencias no ajustadas
Con el nimo de poder controlar y evaluar el efecto de todos aquellos ajustes
detectados durante el trabajo y que afecten los estados financieros hemos
establecido en uso de la G-32.
La G-32 contiene los procedimientos a ser realizados en relacin a las
diferencias o ajustes detectados en la auditoria que tienen un efecto importante
sobre los estados financieros.
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16.
Introduccin.
Planificacin estratgica.
Recoleccin de informacin acerca del cliente.
Identificacin de las reas crticas en la auditora.
Otras reas significativas de auditora.
Tratamientos de contabilidad poco usuales.
Consideraciones administrativas.
Documentacin y comunicacin del plan de auditora.
Papel del personal de auditora en la planificacin.
Segmentos.
Importancia relativa.
Procedimientos analticos.
Evaluacin del riesgo de auditora.
Memorndum de planeacin de la auditora.
Cambios en la planificacin de la auditora.
Memorndum de revisin del trabajo.
3.1 Introduccin
Para realizar una auditora eficaz y eficiente es esencial que se haga una
planificacin del trabajo. El proceso de planificacin deber desarrollar la
estrategia de auditora y conducir a decisiones apropiadas acerca de la
naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora que se vaya a hacer.
La planificacin tambin deber permitir que el equipo encargado del trabajo
pueda hacer uso apropiado del potencial humano disponible.
La planificacin es el proceso de identificar lo que se deber hacer en una
auditora, por quin y cundo. Aunque generalmente la planificacin es vista
como aquellos pasos que conducen a la realizacin de procedimientos
sustantivos detallados de auditora, el proceso de planificacin deber proseguir
continuamente durante la auditora. Este captulo se refiere a los aspectos de la
planificacin que llevan a desarrollar y documentar la estrategia de auditora, as
como llevan a varias consideraciones administrativas para organizar la auditora.
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2.
3.
4.
5.
Las reas que debern recibir mayor nfasis; por ejemplo, las reas criticas
y significativas de auditora, los tratamientos contables que sean
particulares, las transacciones poco usuales.
Las reas que tendrn menor nfasis; por ejemplo, las reas en las que
sea menor el riesgo de que los
estados financieros contengan errores sustanciales.
La decisin preliminar en cuanto al grado de confiabilidad que se piensa
tener en los controles internos de reas especficas.
Las alternativas disponibles para lograr los objetivos generales, incluyendo
asuntos tales como la naturaleza general del trabajo de auditora que se va
a realizar y los locales que se va a visitar.
3.
4.
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1.
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del estado financiero; por ejemplo, pudiera considerarse que la valorizacin del
inventario es un rea crtica, pero no as las cantidades del inventario.
Cuando se analizan cuales son las reas que se puedan identificar como
crticas, el equipo de auditora debe mantenerse alerta de aquellos factores que
contribuyen al riesgo de auditora. Algunos ejemplos de tales factores incluyen:
1.
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3.10 Segmentos
3.11.1 Introduccin
Una opinin de auditora sin SALVEDADES se basa en una certeza razonable
de que los estados financieros estn libres de errores significativos. La definicin
de un error significativo es un asunto de juicio profesional.
46
Porcentaje
Mnimo
33.3.0%
2.5%
2.0%
1.5%
1.0%
15,000
25,000
40,000
75,000
47
Existen asuntos en los estados financieros que son revelados y hayan afectado
el monto de utilidades al que se lleg?
Si deseamos reconocer el efecto de las partidas en los estados financieros y su
impacto en el monto de utilidades como un indicador de importancia nos
debemos asegurar que dichas partidas estn reveladas apropiadamente. Se
relaciona la importancia relativa con la presentacin razonable de los estados
financieros y por lo tanto, no deber ser afectada por partidas no aparentes al
lector de los estados financieros. Debemos considerar si el monto de utilidades
reportadas puede ser ajustado con referencia a algunos de los siguientes
asuntos con el propsito de determinar importancia relativa.
Donde los dueos y directores son efectivamente los mismos, puede ser
apropiado aadir parte o tal vez el toda la remuneracin de los directores.
49
en contexto con las partidas afectadas del balance general, en vez de ser
comparadas con nuestra importancia relativa total.
Para una clasificacin errnea de una partida del balance general, podemos
utilizar un monto base apropiado como activos netos, activos circulantes o el
rubro apropiado del balance general. Como gua inicial en la decisin de que si
una partida o monto es importante, podemos asumir que el monto de ms del
10% del monto base apropiado es importante, y que menos de 5% no lo es. Esto
deber ser considerado con relacin a la gua de importancia relativa general.
Para tomar un ejemplo extremo, el 100% de los errores en el efectivo de la caja
chica no seran ajustados si la caja chica es un % muy inferior al de la
importancia relativa general.
Importancia relativa por naturaleza
Requerimientos estatutarios pueden requerir una revelacin separada de
partidas particulares, o de eventos involucrando un concepto ms estricto de
importancia relativa. Por ejemplo, un error en la remuneracin del director
deber normalmente ser ajustado independientemente del monto.
Puede ser apropiado tratar como significativa una partida o el resultado de un
evento que de otra manera no sera importante. Por ejemplo donde:
50
No
Es la partida o evento
significativo por si
misma?
No
Es la naturaleza de la
partida o evento
significativo?
No
Excede el efecto
monetario de la partida
o evento de 5% de
importancia?
Al concluir la auditora
evaluar el efecto
acumulado de los
ajustes potenciales
No
Considerar cmo
afectan los ajustes
potenciales e informar al
cliente
Registrar en cdula de
ajustes de auditora
potenciales
No
Es el total acumulado
significativo?
51
3.12.1 Introduccin
La revisin analtica es el procedimiento de auditora que busca proveer
evidencia de que la informacin contenida en los registros de contabilidad en los
estados financieros es vlida, est completa y que sea exacta.
El procedimiento consiste en un estudio sistemtico y de comparacin de
relaciones entre los elementos de la informacin financiera y no financiera y de
la investigacin de fluctuaciones significativas y variaciones de las relaciones
esperadas.
3.12.2 Revisin analtica efectiva
La revisin analtica efectiva nos permite reducir el tiempo de revisin. Al obtn
er mayor confianza de auditora a travs de la revisin analtica, podemos
reducir la cantidad de evidencia de auditora que se obtiene de los
procedimientos de auditora sustantivos.
La revisin analtica generalmente no puede proveer evidencia concluyente en
cuanto a la integridad de una partida, puesto que no lo examina directamente.
Sin embargo, la aplicacin inteligente de la revisin analtica generalmente pone
al descubierto errores significativos.
La revisin analtica solo puede usarse a su mxima expresin cuando se
conoce perfectamente el negocio del cliente. Sin embargo si su ejecucin no se
planea adecuadamente, puede consumir demasiado tiempo y producir
resultados limitados.
Es solo efectiva si las razones y tendencias determinadas son apropiadamente
interpretadas. Se deber poner atencin especial a las explicaciones que
parecen incongruentes con otra evidencia, o que parezcan no tener sentido a la
luz de las circunstancias.
Las explicaciones de los clientes debern de ser evaluadas o verificadas y se
deber documentar. Si no se lleva a cabo esto, existe la posibilidad de que no
identifiquemos y tomemos en cuenta problemas de auditora significativos.
Para que la revisin analtica efectivamente reduzca los niveles de otros
exmenes sustantivos, deber de ser:
Riesgo Inherente
Este es la susceptibilidad a errores del saldo de una cuenta o clase de
transaccin, ya sea individualmente o sumada a errores en otras cuentas o
transacciones, sin considerar ningn control interno relacionado.
Riesgo de Control
Este es el riesgo de que un error significativo pueda ocurrir en el saldo de
una cuenta o transaccin, ya sea individualmente o sumado a otros errores
en otros saldos o transacciones, que no puede ser prevenido ni detectado
oportunamente por los sistemas de contabilidad y de control internos.
Riesgo de Deteccin
Este es el riesgo de que los procedimientos sustantivos del auditor
(revisiones detallados de transacciones y saldos y procedimientos
analticos) no detecten algn error significativo que exista en el saldo de
una cuenta o transaccin, ya sea individualmente o sumado a otros errores
en otros saldos o transacciones. El nivel del riesgo de deteccin est
controlado por la evidencia de auditora obtenida por procedimientos
sustantivos incluyendo la revisin analtica.
54
La liquidez de la compaa.
La integridad de la administracin.
Riesgo ambiental
El Riesgo ambiental es el uso del conocimiento del auditor acerca del negocio
del cliente y la experiencia de auditoras previas para determinar el riesgo de
errores significativos presentes en los estados financieros. Consideraciones y
enfoque:
Nivel de riesgo
Bajo
Moderado
Alto
57
1
2
3
Requerimientos de la revisin
Conocimiento del negocio
Independencia profesional
Identificacin de las reas crticas en la auditora.
Otras reas significativas de auditora.
Tratamientos de contabilidad poco usuales.
Fechas, presupuesto de tiempo y seleccin del equipo de trabajo
Determinacin de la importancia relativa
Grado de confianza en la revisin
evaluacin del riesgo de auditora
Muestreo a realizar
Enfoque de auditora
Aprobacin y firma
61
3.14.13 Aprobacin
El memorndum de planeacin deber de ser aprobado por el socio antes del
inicio del trabajo, todo el equipo de trabajo involucrado deber de leer el
memorndum de planeacin y evidenciarlo mediante su firma.
3.14.14 Instruccin al equipo de auditora
Deber de llevarse a cabo una junta con todo el equipo de auditora y
documentarse en el memorndum de planeacin.
3.14.15 Conclusin
A final de la auditora, el memorndum de planeacin deber de ser
reconsiderado para asegurar que todos los aspectos hayan sido cubiertos y que
los resultados de nuestras pruebas no hayan generado duda respecto de
nuestra evaluacin de riesgo, importancia relativa y revisin analtica. El gerente
deber firmar el memorndum de planeacin para evidenciar su revisin.
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1.
2.
3.
4.
5.
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3.
4.
67
Las funciones deberan ser divididas de tal forma que una persona verifique
la exactitud del trabajo de otra. Cuando el tamao de la compaa lo
permita, la segregacin de funciones dentro de la funcin contable puede
contribuir significativamente a la efectividad del control interno. El propsito
principal es el de detectar errores, ya sean de tipo mecnico o de juicio. Un
sistema de doble verificacin no consiste en la ejecucin del mismo trabajo
por dos o mas personas, de modo que los resultados producidos por cada
una sirva como verificacin del trabajo de la otra. Este tipo de
procedimiento constituira un uso sumamente ineficiente del potencial
humano. Un buen ejemplo de un sistema de doble verificacin es la
preparacin de conciliaciones bancarias. Una conciliacin bancaria, si est
bien hecha, constituye una auditora parcial de cobranzas y desembolsos.
Por lo tanto, tales conciliaciones no deberan ser realizadas por empleados
que tomen parte en la preparacin y registro de transacciones que
involucren efectivo. Por ejemplo, una persona que registra los desembolsos
podra omitir registrar un cheque, accidental o intencionalmente.
Si la misma persona tambin concilia las cuentas bancarias, el dejar de
registrar un cheque podra ocultarse por medio de una conciliacin
incorrecta. Otros dos ejemplos son: la conciliacin del balance de
comprobacin de cuentas por cobrar con el mayor general, hecha por un
empleado que no sea el de cuentas por cobrar y la investigacin de
diferencias importantes entre los registros de inventario permanente y los
recuentos fsicos hechos por personas distintas a aquellas responsables
por la custodia o que estn en posicin de hacer una apropiacin indebida
de existencias en alguna forma.
5.
b.
c.
d.
Personal
La seguridad razonable de que se estn alcanzando los objetivos de control
interno depende del grado de competencia e integridad de las personas, de la
independencia de las funciones que les han sido asignadas y de su comprensin
de los procedimientos prescriptos. La eficacia global del sistema depende,
asimismo, de que se cuente con un nmero adecuado de empleados
competentes para realizar el trabajo en cada nivel. No basta con tener personas
competentes sin un sistema de control interno, ni con un sistema de control
sofisticado sin personas competentes.
No resulta eficaz establecer procedimientos de control que exijan la aplicacin
de criterios que superen la capacidad o la experiencia de los individuos que
realizan la tarea o procedimientos de control que no puedan ser aplicados por
los empleados debido a un excesivo volumen de trabajo.
Es conveniente que la gerencia:
1.
2.
3.
4.
5.
Salvaguardas intrnsecas
Ciertas salvaguardas por su misma naturaleza ayudan a la gerencia en su
responsabilidad de proteger los activos de la compaa. El mejor ejemplo de este
tipo de salvaguarda es una cobertura de seguro adecuada.
Algunos tipos de seguro para proteccin de activos de compaa son:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Incendio.
Responsabilidad.
Robo.
Fianza de fidelidad.
Lucro cesante.
Vida de empleados clave.
Accidentes de viaje.
Accidentes de trabajo.
2.
71
Cercas y puertas.
Vigilantes.
Bvedas y cajas fuertes.
Sistemas de cerrojos.
Sistemas de alarma.
Cajas registradoras.
Dispositivos contra incendio.
Mquinas registradoras.
Sistemas de televisin por circuito cerrado.
Sistemas de alarma contra incendio.
Tarjetas de identificacin de empleados.
73
2.
74
Enfoque de auditora, y
Objetivos del servicio al cliente.
Enfoque de auditora
Los Controles Generales EDP deben ser considerados dentro del contexto de
nuestro enfoque general de arriba hacia abajo de la auditora. Es importante
relacionar el examen de los Controles Generales EDP con el enfoque de
auditora adoptado para las aplicaciones EDP individuales. El factor clave lo
constituye el grado en que la confianza en los controles internos forma parte de
nuestra satisfaccin de auditora.
75
76
La misma afectar todos los aspectos de nuestro trabajo. Por ejemplo, sistemas
y controles contables completamente diferentes sern adecuados ya sea que el
cliente preste servicios o suministre productos.
Tipos de clientes atendidos:
El nmero, tamao y seguridad financiera de los deudores afectar nuestra
opinin sobre el riesgo de las cuentas dudosas. La dependencia de
relativamente pocos clientes tambin puede afectar muestra opinin sobre la
permanente viabilidad financiera de nuestro cliente.
Se debe tomar en consideracin la necesidad de exponer las operaciones con
otros grupos de compaas, accionistas, directores, empleados, etc. Si las
ventas no se realizan a precios normales, se deben considerar los efectos
legales e impositivos, as como tambin el efecto sobre los accionistas
minoritarios.
Condiciones de mercado:
La tendencia general de los mercados respectivos y la participacin del cliente
en los mismos pueden afectar nuestra opinin acerca de su futuro. La
disminucin de ventas puede originar problemas en el valor neto realizable de
las existencias o an, en algunos casos, sobre la planta y el equipo. El rpido
acrecentamiento de las ventas puede originar problemas financieros como
resultado de la Sobre comercializacin con una base de capital inadecuada.
Las polticas relativas a precios, calidad, promocin de ventas, crditos, servicio
posterior a las ventas y garantas pueden ser afectadas por la competencia y son
importantes para nuestra consideracin de la razonabilidad del margen de
ganancia obtenido.
Las condiciones adversas, tanto en las industrias de los clientes como en la
economa en general, pueden afectar la cobrabilidad de las cuentas a cobrar y
los futuros niveles de ventas.
Ser necesario tomar en cuenta los factores estacionales al evaluar los niveles
de existencias, las tendencias de ventas y las cuentas a cobrar. Las
fluctuaciones importantes pueden requerir facilidades temporarias.
Mtodos de comercializacin y de distribucin:
Si las ventas se hacen a crdito ser necesario considerar la recuperabilidad de
las cuentas a cobrar y pueden ser importantes los procedimientos de control y
aprobacin del crdito. Si las ventas se hacen en efectivo, nos interesaremos
especialmente por los procedimientos que impidan malversaciones por los
empleados.
Correspondern otros riesgos y otros sistemas y controles sern los apropiados
si las mercaderas se comercializan:
1.
2.
3.
4.
Ventas en consignacin.
Si las mercaderas son enviadas a clientes potenciales para aprobacin o
venta o devolucin, o si los clientes tienen derecho a devolver las
mercaderas por el crdito total, se deber considerar a qu fecha se
reconocern las ventas en los estados financieros y la necesidad de
constituir una previsin para posibles daos a las mercaderas an no
aprobadas.
2.
3.
4.
79
Si se nos solicita que emitamos dictamen por separado sobre los estados
financieros de subsidiarias o divisiones, los componentes debern ser
enumerados:
1.
2.
80
3.
4.
5.
6.
La importancia de las relaciones entre las cuentas vara de un cliente a otro. Las
cuentas relacionadas comunes incluyen:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
5.
6.
7.
8.
9.
2.
adems de obtener una plena apreciacin de los sistemas de control interno del
cliente.
Consideraciones sobre significatividad
El Socio y el gerente debern considerar y evaluar cualquier ajuste potencial que
pudiera considerarse significativo. Esto podra determinarse especficamente
para compras y cuentas a pagar, o podra basarse en una consideracin de los
estados financieros en su conjunto.
Las consideraciones sobre significatividad son utilizadas como gua para
identificar aquellos componentes considerados importantes para los fines de la
auditora, incluyendo las operaciones individualmente significativas.
Considere los componentes de los estados financieros
Debemos preparar una lista de los componentes que se espera aparezcan en
los estados financieros sobre los que emitiremos dictamen. Estos componentes
normalmente sern cuentas a pagar y varias partidas de costos y gastos.
El grado de detalle de la exposicin de los tipos de gastos individuales
depender de los requerimientos aplicables de exposicin. Si debemos
dictaminar por separado sobre los estados financieros de subsidiarias o
divisiones, la lista de componentes deber prepararse:
1.
2.
85
3.
4.
86
2.
3.
4.
5.
6.
7.
b.
c.
Personal especializado.
La prdida de personal especializado puede ser la causa de serias
dificultades de produccin con los correspondientes problemas en relacin
con la absorcin de costos de mano de obra y de gastos indirectos en las
existencias.
2.
3.
4.
Personal disperso.
Si existen muchos lugares de trabajo, se requerir un control central
adicional. La falta de control central puede causar dificultades para la
gerencia y para nosotros para averiguar la existencia y la necesidad de
personal en localidades remotas, en particular si se utilizan trabajadores
eventuales.
3.
89
2.
Pagos de:
a.
Sueldos bsicos.
b.
Horas extras.
c.
Gratificaciones y comisiones.
d.
Pensiones
Contribuciones del empleador y del empleado por:
a.
Impuestos sobre las rentas y sobre las remuneraciones.
b.
Seguro social.
c.
Cuotas sindicales.
d.
Aportes para pensiones.
e.
Planes de seguro mdico.
f.
Otros tipos de operaciones.
Ejecutivos.
Personal administrativo.
Personal industrial.
91
4.
Personal temporario.
5.
Trabajadores a domicilio.
Los distintos componentes debern enumerarse solo si tuviesen importancia
para la auditora. Cada componente enumerado puede dar origen a
procedimientos de auditora diferentes.
Identifique las transacciones y hechos individualmente significativos
Debemos preparar una lista de los tipos de operaciones y hechos para los
cuales planeamos identificar y examinar los componentes individualmente
significativos. Las consideraciones sobre significatividad deben ser utilizadas
como gua para identificar estos componentes.
Considere las cuentas relacionadas entre s
Al planificar un programa de auditora para remuneraciones y beneficios a
empleados, es a menudo eficaz considerar al mismo tiempo el efecto sobre la
auditora de las cuentas relacionadas entre s.
El programa de auditora de remuneraciones y beneficios a empleados deber
incluir procedimientos que brinden satisfaccin de auditora con relacin a cada
cuenta relacionada. Dependiendo de la ndole de la cuenta, estos
procedimientos pueden dirigirse tanto a:
1.
2.
La importancia de las relaciones entre las cuentas vara de un cliente a otro. Las
cuentas relacionadas comunes incluyen:
1.
2.
3.
2.
3.
4.
92
5.
2.
3.
94
Poltica de fabricacin
Diferentes riesgos existirn dependiendo de si las ventas se efectan de
productos en existencia o de si estos son fabricados a pedido.
Si se realizan ventas de bienes en existencia, existe la posibilidad de que las
mismas estn valuadas por encima del precio neto de venta en un mercado en
retraccin. S la mercadera es fabricada a pedido, el mtodo por cual los costos,
incluyendo gastos indirectos, son asignados a cada contrato deber ser
considerado, hacindose provisin para posibles prdidas en los contratos.
Componentes importantes
La finalidad de identificar y documentar los distintos tipos de operaciones que
han de comprender los costos de produccin por el perodo y las existencias a la
fecha de cierre es la de permitir concentrar nuestros esfuerzos en componentes
que resultan de significacin para los estados financieros.
Los componentes identificados y documentados constituirn la base de nuestra
consideracin con respecto a:
1.
2.
3.
4.
95
96
97
Costos de almacenaje.
Costos del seguro de las existencias.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
98
8.
9.
101
Compras de activos.
Construccin de activos por el propio personal del cliente.
Ventas de activos.
Baja de activos.
Producido por la venta de activos.
Cargos por depreciacin.
Revaluaciones.
Otros tipos de operaciones.
2.
3.
Distintos tipos de activos fijos, que son tratados por sistemas diferentes:
a.
Terrenos y edificios.
b.
Mejoras en propiedades arrendadas.
c.
Maquinarias y equipos.
d.
Bienes muebles.
e.
Herramientas.
f.
Automviles.
Activos propios y activos arrendados a terceros.
Activos utilizados por el cliente, por terceros, y activos inutilizados en venta.
102
La importancia de las relaciones entre las cuentas vara de un cliente a otro. Las
cuentas relacionadas comunes incluyen:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
2.
3.
4.
5.
6.
Principios de contabilidad
uniformemente.
generalmente
aceptados
aplicados
103
b.
c.
104
Adems, muchos clientes optan por arrendar los activos en lugar de comprarlos.
Los compromisos a largo plazo bajo tales acuerdos son similares a prstamos y
a menudo se capitalizan.
Si las utilidades retenidas son importantes, la gerencia generalmente tendr que
lograr un equilibrio entre el deseo de los accionistas de recibir mayores
dividendos y las otras necesidades de la empresa.
Los acuerdos relacionados con prstamos a largo plazo a menudo establecen
limitaciones a las actividades del cliente, ya sea a travs de gravmenes
especficos sobre los activos o de requerimientos para mantener determinados
niveles de patrimonio neto, etc. Deberemos verificar que se cumpla con estas
condiciones, ya que en caso contrario los prstamos pueden ser anulados.
Deberemos siempre asegurarnos de que el cliente tenga acceso a una
financiacin apropiada para que pueda continuar con el negocio. Cuando el
cliente dependa en gran medida de los prstamos a corto plazo, podramos
requerir una seguridad del prestamista de que las facilidades del prstamo
continuarn, a fin de satisfacernos de que el principio contable de empresa en
marcha es apropiado.
Componentes importantes
La finalidad de identificar y documentar los distintos tipos de operaciones que
han de comprender la funcin de tesorera durante el perodo y constituir los
saldos a la fecha de cierre del ejercicio es la de permitir concentrar nuestros
esfuerzos en componentes que resultan de significacin para los estados
financieros.
Los componentes identificados y documentados constituirn la base de nuestra
consideracin con respecto a:
1.
2.
3.
4.
106
Si se nos solicita que emitamos dictamen por separado sobre los estados
financieros de subsidiarias o divisiones, los componentes respectivos debern
ser enumerados:
1.
2.
Ingresos.
Egresos.
Obtencin de prstamos.
Reembolso de prstamos.
Concertacin de operaciones de leasing.
Cesin de leasing.
Pago de intereses.
Compra de inversiones.
Venta de inversiones.
Recepcin de renta de inversiones.
Emisin de acciones.
Rescate de acciones.
Compra de acciones propias.
Pago de dividendos.
Otros tipos de operaciones.
107
2.
La importancia de las relaciones entre las cuentas vara de un cliente a otro. Las
cuentas relacionadas comunes incluyen:
108
1.
2.
3.
4.
3.
4.
5.
6.
Prstamos
7.
8.
9.
10.
11. Los intereses pagados, devengados o imputados por el perodo son
correctamente determinados y capitalizados (activados) y/o imputados a
resultados (intereses correctamente determinados y clasificados).
12. Los prstamos informados representan el monto acumulado adeudado a
los acreedores (pasivos correctamente informados).
13. El cliente cumple con los covenants de los prstamos o ha obtenido los
waivers correspondientes (cumplimiento de covenants restrictivos).
109
Patrimonio
14. Las transacciones de capital (emisiones, rescates, etc.) del perodo son
adecuadamente informadas (transacciones adecuadamente informadas).
15. Los dividendos en efectivo y acciones estn de acuerdo con las normas
legales y estatutarias (los dividendos cumplen con los requerimientos
aplicables y son adecuadamente informados).
16. Los saldos del capital ordinario y preferido y el de las primas de emisin se
basan en las acciones realmente emitidas y en el valor de las acciones y
representan en su conjunto el total integrado por los accionistas (correcto
valor de las cuenta de capital).
17. Los resultados acumulados informados representan los resultados
acumulados por el cliente menos los dividendos distribuidos a accionistas
(resultados acumulados adecuadamente determinados).
18. Las acciones en cartera informadas representan las acciones mantenidas
por la compaa a sus valores correctos.
19. Las operaciones son acciones propias, son correctamente informadas
(saldos y operaciones de acciones en cartera correctos).
20. Las ganancias por accin son correctamente calculadas e informadas.
21. La presentacin en los estados financieros de: inversiones, prstamos y
22. patrimonio, es adecuada en lo que respecta a:
a.
b.
c.
110
111
2.
2.
3.
4.
112
6.
7.
8.
9.
114
c.
d.
e.
115
2.
3.
4.
5.
6.
Pruebas de cumplimiento.
Cada uno de los documentos antes indicados se deber incluir en el archivo que
para el efecto se ha designado.
116
Identificacin de los
principales ciclos operativos
Preparar conclusin en
Base, mtodo de
seleccin y conclusin
(100.2)
Elaborar Memorandum
Descriptivos (J-2-1, J-3-1,
J-4-1, J-5-1, J-6-1) de los
principales ciclos operativos
Determinar cantidad de
muestras a cubrir en base a
riesgo planificado
Alto 30 muestras
Medio 20 muestras
Bajo 10 muestras
FIN
Preparar Consideraciones
acerca del negocio (J-6-2)
Aplicar Cuestionario de
Control Interno (J-6-3)
SI
Ejecutar pruebas de
cumplimiento con incidencia
en los controles claves
indentificados
Existen
Controles
Claves ?
NO
Efectuar pruebas
sustantivas extendidas
117
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
119
Balance de comprobacin
Mayor general
Como se menciona anteriormente, el uso del mayor general brinda una muestra
tericamente perfecta, aunque, puede llegar a consumir mucho tiempo. En el
otro extremo, nuestra opinin se expresa sobre los estados financieros, por lo
tanto, stos deben ser la primera fuente de muestreo. De cualquier manera, esto
no es posible ya que los estados financieros contienen insuficiente detalle para
desarrollar una muestra.
Las otras posibles poblaciones caen entre estos dos extremos. La mejor
poblacin a usar est determinada a juicio para cada cliente.
Revisin para subestimacin
Revisamos partidas acreedoras en los estados financieros para subestimacin.
Esto lo logramos seleccionando partidas de fuentes apropiadas
120
Proveedores
Dichos eventos no siempre estn bien registrados para ser usados como una
poblacin recproca. Por lo tanto es necesario encontrar el primer proceso que
lleve a una venta o a un proveedor lo suficientemente bien documentado para
ser utilizado como base para seleccionar una muestra vlida.
En la prctica no siempre usamos la poblacin recproca para probar a los
proveedores para subestimacin. Normalmente es suficiente una revisin de las
conciliaciones de los estados de cuenta de los proveedores principales (con
121
relacin al valor de las compras del ao, no del saldo a fin de ao, o por
conocimiento de los proveedores del cliente).
La tabla mostrada a continuacin muestra como la revisin direccional puede ser
aplicada para obtener evidencia en toda rea contable de los estados
financieros:
Tipo de
cuenta
Activos
Pasivos
Ingresos
Gastos
Propsito de la
prueba primaria
Sobreestimados (+)
Subestimados (-)
Subestimados (-)
Sobrestimados (+)
Poblaciones pequeas
Debido al tiempo requerido para seleccionar partidas para el muestreo e
identificarlas individualmente de los registros del cliente, podr ser mas
costo beneficio evaluar todos o un nmero sustancial de los componentes
de las pequeas poblaciones.
123
5.4.2 Muestreo
El enfoque de auditora de Moore Stephens utiliza un mtodo de muestreo cuasi
estadstico basado en el intervalo de muestreo. El intervalo de muestreo, y el
tamao de la muestra se determinan por la evaluacin de lo siguiente.
Importancia relativa.
Riesgo inherente.
Riesgo de control.
124
Revisin
analtica
Extensa
Limitada
Ninguna
Riesgo
de control
Bajo
Mediano
Alto
Multiplicar
por
2.0
1.5
1.0
Importancia
relativa
Factor de
riesgo
inherente
Factor de
revisin
analtica
(RA)
Factor de
control de
riesgo
Intervalo de
muestreo
1.5
(riesgo inherente)
(RA)
3,000
(riesgo de control)
500,000
30,000
500,000 / 30,000 = 17 (aproximadamente)
Una vez que el intervalo de muestreo ha sido calculado, la muestra debe ser
seleccionada en base a juicio del auditor.
Las caractersticas que debe poseer la muestra incluyen:
2.
3.
4.
5.
Errores conocidos
Errores estimados
Errores proyectados
126
Los errores conocidos son aquellos que se pueden cuantificar con certeza, por
ejemplo provisiones no hechas, errores en el corte de ventas, cheques, etc., as
como errores aritmticos.
Los errores estimados son aquellos que se determinan en base a la evidencia
disponible que no permite una cuantificacin con suficiente certeza. Este tipo de
errores incluyen incrementos o reducciones a provisiones (como cuentas
incobrables, garantas, etc.), que se pueden considerar necesarias por el auditor.
Los errores proyectados se calculan en base a los errores encontrados en la
muestra bajo el supuesto que la frecuencia de su ocurrencia en toda la poblacin
es la misma que en la muestra. La proyeccin de errores se explica con mayor
profundidad en las siguientes secciones.
127
Puede ser difcil que el cliente acepte los ajustes si se dejan hasta el final
de la auditora
129
1.
2.
3.
SSTT PATRIMONIO
132
133