Escola Nacional de Administrao Pblica

Gesto
Oramentria e
Financeira
Apostila
Diretoria de Desenvolvimento Gerencial
Programa Gesto Oramentria e Financeira

Apostila

Gesto
Oramentria e
Financeira

Braslia - 2014
1

Fundao Escola Nacional de Administrao Pblica

Presidente
Paulo Sergio de Carvalho
Diretor de Desenvolvimento Gerencial
Paulo Marques
Diretora de Formao Profissional
Maria Stela Reis
Diretor de Comunicao e Pesquisa
Pedro Luiz Costa Cavalcante
Diretora de Gesto Interna
Ala Vanessa de Oliveira Canado
Coordenadora-Geral de Programas de Capacitao: Marcia Sera da Motta Brando
Editor: Pedro Luiz Costa Cavalcante; Coordenador-Geral de Comunicao e Editorao:
Luis Fernando de Lara Resende; Reviso: Renata Fernandes Mouro, Roberto Carlos R.
Arajo e Simonne Maria de Amorim Fernandes; Capa: Ana Carla Gualberto Cardoso;
Editorao eletrnica: Vinicius Arago Loureiro

Ficha catalogrfica: Equipe da Biblioteca Graciliano Ramos/ENAP

F118g

Teixeira, Alex Fabiane

Gesto do oramentria e financeira: apostila / Alex
Fabiane Teixeira. Braslia: ENAP, 2014.
65 p.
Programa Gesto Oramentria e Financeira.

1. Oramento Pblico. 2. Gesto Oramentria. 3.

Planejamento Oramentrio. 4.Legislao. I. Ttulo.
CDU 336.14

ENAP, 2014
ENAP Escola Nacional de Administrao Pblica

Diretoria de Comunicao e Pesquisa

SAIS rea 2-A 70610-900 Braslia, DF
Telefone: (61) 2020 3096 Fax: (61) 2020 3178

Sumrio

Objetivo do Curso ............................................................................................................... 7

Estrutura do Programa ........................................................................................................ 7
1. Introduo ....................................................................................................................... 8
2. Atividade Financeira do Estado ......................................................................................10
2.1. Estado Brasileiro ...........................................................................................................10
2.2. Atribuies Econmicas do Estado ..............................................................................11
2.2.1. Teoria dos Bens Disponveis na Economia ................................................................ 11
2.2.2. A Necessidade de Interveno Estatal na Economia ................................................11
2.2.3. Funes Econmicas do Estado .................................................................................12
2.2.4. Funo Alocativa de Recursos ...................................................................................12
2.2.5. Funo Distributiva da Renda e Riqueza ................................................................... 12
2.2.6. Funo Estabilizadora da Economia ..........................................................................12
2.3. Evoluo das Finanas Pblicas Brasileiras ..................................................................12
3. Integrando o Planejamento Execuo Financeira ....................................................... 14
4. SIAFI - Instrumento para Execuo Oramentrio-Financeira .......................................16
4.1. Histrico ........................................................................................................................17
4.1.1. Antecedentes ............................................................................................................ 17
4.1.2. Implantao ...............................................................................................................18
4.1.3. Evolues ................................................................................................................... 18
4.1.4. Os Objetivos Gerais do SIAFI ..................................................................................... 18
4.2. Viso Global ..................................................................................................................18
4.2.1. Caractersticas ............................................................................................................18
4.2.2. Estrutura ....................................................................................................................19
4.2.3. Sadas do Sistema ......................................................................................................19
4.2.4. Estrutura das Consolidaes ..................................................................................... 20
4.2.5. Modalidades de Consultas ........................................................................................ 20
4.2.6. Universo de Usurios ................................................................................................. 21
4.2.7. Formas de Acesso ......................................................................................................21
3

4.2.8. Modalidade de Uso .................................................................................................... 21

4.2.9. SIAFI em Nmeros .....................................................................................................21
4.2.10. Segurana .................................................................................................................22
4.2.11. Utilizao do SIAF .................................................................................................... 22
4.3. Plano de Contas ............................................................................................................23
4.3.1. Introduo ..................................................................................................................23
4.3.2. Tabela de Indicadores Contbeis ..............................................................................23
4.3.3. Tabela de Eventos ......................................................................................................23
4.3.4. Relao das Contas .................................................................................................... 25
4.3.4.1. Estrutura da Conta ..................................................................................................25
4.4. Execuo Oramentria e Financeira ...........................................................................26
4.4.1. Execuo Oramentria .............................................................................................26
4.4.2. Detalhamento de Crdito .........................................................................................27
4.4.3. Descentralizao de Crditos Oramentrios ...........................................................28
4.4.4. Crditos Adicionais .................................................................................................... 28
4.4.5. Estgios da Execuo da Despesa ..............................................................................29
5. Execuo das Receitas Pblica ........................................................................................ 29
6. Execuo das Despesas Pblicas ..................................................................................... 33
7. Programao Financeira ..................................................................................................34
7.1. Decreto de Programao Financeira - DPF ................................................................... 35
7.1.1. Objetivo .....................................................................................................................35
7.1.2. Aspectos Legais.......................................................................................................... 36
7.1.2.1. Lei n 4.320 de 17 de maro de 1964 .......................................................................36
7.1.3. Decreto-Lei n 200/1967 ............................................................................................36
7.1.4. Lei Complementar n 101 de 4 de maio de 2000
(Lei de Responsabilidade Fiscal LRF) ............................................................................... 37
7.1.5. Lei n 12.708 de 17 de agosto de 2013 (Lei de Diretrizes
Oramentrias LDO / 2013) ...............................................................................................38
7.1.6. Conceitos Bsicos4 .................................................................................................... 39
7.1.7. O Decreto de Programao Oramentria e Financeira na Prtica ..........................40
7.1.8. O Processo de Elaborao dos Limites para
Movimentao e Empenho ................................................................................................. 41
7.1.9. A Execuo Financeira ...............................................................................................42
7.1.10. Compatibilizaes Importantes do DPOF 2013 x SIAFI ........................................... 42
7.1.11. Elaborao da Programao Financeira ................................................................... 43

7.1.12. Estgio de Transferncia de Recursos .....................................................................43

7.1.13. rgo Central ...........................................................................................................44
7.1.14. rgos Setoriais ....................................................................................................... 44
7.1.15. Elaborao e Aprovao da Programao Financeira.............................................. 44
7.1.16. Apresentao da Proposta de Programao Financeira - PPF ................................45
7.1.17. Liberao de Recursos Financeiros ......................................................................... 45
7.1.18. Cronograma de Desembolso ...................................................................................46
7.1.19. Limites de Saque .....................................................................................................46
7.2. Movimentao de Recursos Financeiros .....................................................................47
7.2.1. Formas de Movimentao .........................................................................................47
7.2.2. Fase do Pagamento ...................................................................................................47
7.2.3. Tipos de OB ................................................................................................................ 48
7.2.4. Conta nica do Tesouro Nacional ..............................................................................49
7.2.4.1. Ingresso de Recursos .............................................................................................. 49
7.2.4.2. Movimentao de Recursos ...................................................................................49
7.2.4.3. Dispndios de Recursos .........................................................................................50
7.2.5. O Sistema de Pagamentos Brasileiro SPB ..............................................................50
7.2.5.1. Ingresso de Recurso ................................................................................................51
7.2.5.2. Sada de Recursos ...................................................................................................52
8. Restos a Pagar, Despesas de Exerccios Anteriores e Suprimento de Fundos ...............53
8.1. Restos a Pagar ...............................................................................................................53
8.1.1. Classificao ...............................................................................................................53
8.1.2. Inscrio .....................................................................................................................53
8.2. Despesas de Exerccios Anteriores ..............................................................................54
8.2.1. Conceito .....................................................................................................................54
8.3. Suprimento de Fundos ................................................................................................. 55
8.3.1. Conceito e Objetivo6 ................................................................................................. 55
8.3.2. Aplicao ....................................................................................................................55
8.3.3. Restries Concesso .............................................................................................56
8.3.4. Ato de Concesso ......................................................................................................56
8.3.5. Prazo de Aplicao .....................................................................................................56
8.3.6. Comprovao ............................................................................................................. 56
8.3.7. Prestao de Contas ..................................................................................................57
8.3.8. Saldo no Aplicado .................................................................................................... 57
8.3.9. Contabilizao ...........................................................................................................57

9. Introduo Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico ..................................................58

9.1. Aspectos Oramentrio, Patrimonial e Fiscal da
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico ...........................................................................59
9.1.2. Aspecto Patrimonia ...................................................................................................59
9.1.3. Aspecto Fiscal ............................................................................................................59
9.2. A Implantao das Inovaes na Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico ...................................................................................................60
9.3. O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico ..............................................................61
10. Referncias Bibliogrficas .............................................................................................64

Gesto Oramentria
e Financeira

Objetivo do Curso
O objetivo do curso capacitar servidores pblicos nas reas de gesto da execuo
oramentrio-financeira, tornando-os aptos a organizar e executar atividades tpicas da
administrao pblica relacionadas s finanas pblicas.

Estrutura do Programa
O curso de Gesto Oramentria e Financeira (35h) estruturado em oito captulos
consecutivos e concatenados em funo da perspectiva complementar e integrada dos
contedos.

Captulo 1: Finanas Pblicas Aplicadas Atividade Financeira do Estado (3,5h)

Captulo 2: Integrao do Planejamento Execuo Oramentrio-Financeira (3,5h)
Captulo 3: SIAFI - Instrumento para Execuo Oramentrio-Financeira (3,5h)
Captulo 4: Execuo das Receitas Pblicas (7h)
Captulo 5: Execuo das Despesas Pblicas (7h)
Captulo 6: Programao Financeira (3,5h)
Captulo 7: Restos a Pagar, Despesas de Exerccios Anteriores e Suprimento de Fundos (3,5h)
Captulo 8: Introduo Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (3,5h)

1.Introduo

A Constituio Federal de 1988 estabeleceu o captulo II - DAS FINANAS PBLICAS, do

Ttulo VI DA TRIBUTAO E DO ORAMENTO, como sendo o definidor das grandes linhas
de atuao oramentrio-financeira da administrao pblica brasileira. Assim, por esse
captulo, a sociedade brasileira ratificou a necessidade de integrao entre o planejamento
e a execuo oramentrio-financeira. Nesse mesmo sentido, o art. 174 da CF 88 destacou
a importncia do planejamento para a administrao pblica ao afirmar que a funo
planejamento determinante para o setor pblico e indicativo para o setor privado.
A correta gesto pblica, pautada em uma execuo oramentria e financeira eficiente,
advm da integrao coerente entre o que foi planejado e o que ser realmente realizado.
Sendo assim, no h que se falar na alocao de recurso sem ter o entendimento dos
conceitos de Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Oramentrias e Lei Oramentria Anual.
Assunto estudado em curso especfico sobre oramento pblico.
Importante destacar que, atualmente, existem dois instrumentos legais bsicos voltados
ao estabelecimento das normas gerais de direito financeiro, a saber: Lei 4.320/1964, que
estatui normas gerais de direito financeiro e controle dos oramentos e balanos da Unio,
dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, alm da Lei Complementar 101/2000,
popularmente conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, que estabelece normas de
finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal.
No h que se falar em gesto financeira pblica sem compreender os princpios
estabelecidos nos dois normativos supracitados. necessrio entender o papel do Estado
em prol do atendimento das necessidades e dos anseios da sociedade, o que faz da execuo
das finanas pblicas um instrumento fidedigno de implementao de polticas pblicas.
A execuo oramentria decorre de um processo eficaz de planejamento e se transforma
em um instrumento de polticas pblicas. Nesse sentido, no se pode olvidar o entendimento
dado por Lionel Robbins, conhecido como Baro Robbins (1898 - 1984), que estabeleceu
princpio econmico bsico ao afirmar que os recursos so escassos e as necessidades humanas
so ilimitadas. Tal princpio leva ao raciocnio de que em ambiente de restries
preponderante otimizar o uso dos recursos, pblicos ou privados, por meio de boas prticas
de planejamento integradas ao acompanhamento e controle da execuo financeiro-fiscal.
9

Durante o curso, voc poder compreender como realizada a integrao do planejamento

execuo oramentrio-financeira, em especial por meio da programao financeira de gastos e
arrecadaes; qual o papel da atividade financeira do Estado em um contexto de Estado dinmico,
eficiente e responsvel; e por que existe a necessidade de se controlar a execuo financeira por
meio de sistema de informaes como forma de incrementar a transparncia pblica. Por fim,
poder entender como a contabilidade aplicada ao setor pblico basilar para os controles
institucionais e sociais. Temas que sero detalhados nos prximos mdulos do curso.

2. Atividade Financeira do Estado

2.1. Estado Brasileiro
O Brasil uma democracia e, segundo o art. 1. da CF 88, constitui-se em uma Repblica
Federativa, cujo fundamento bsico estabelece que todo poder emana do povo e, por
consequncia, o Estado deve atender as necessidades e demandas sociais.
O art. 3 da CF estabelece os objetivos fundamentais da Repblica brasileira, a saber:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidria;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e
regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e
quaisquer outras formas de discriminao.
claro que as funes do Estado brasileiro no se limitam s estabelecidas no art. 3
acima, uma vez que muitas outras obrigaes esto dispersas no diploma constitucional.
Certamente, nos dias atuais, as funes clssicas do Estado foram ampliadas para abarcar a
necessidade de proteo dos direitos sociais, alm de se estabelecer o Estado como
regulador das relaes econmicas.
Segundo John Keynes (1982), as finanas pblicas cuidam do comportamento econmico
do governo e preocupam-se com a alocao dos recursos escassos, objetivando a
maximizao do bem-estar social.
A atividade financeira do Estado destina-se obteno e ao emprego dos materiais e de
servios para a realizao das necessidades da coletividade, de interesse geral, atendidas
por meio do servio pblico, ou seja, o Estado intervm para atender a populao.
Para atender esse objetivo, o Estado precisa de recursos financeiros que so obtidos
por meio de algumas fontes, por exemplo, tributos, transferncias, emprstimos etc.
Fica evidente que o principal objeto das finanas pblicas a atividade financeira
exercida pelo Estado, que engloba aes de arrecadao e de gastos pblicos.
Segundo Musgrave (1959), a atividade financeira do Estado consiste em obter, criar,
gerir e despender o dinheiro indispensvel s necessidades cuja satisfao est sob sua
responsabilidade, podendo transferi-la a outras pessoas jurdicas de direito pblico ou
transferncia a outras pessoas jurdicas de direito pblico.
10

Assim, quatro reas so importantes para o exerccio da atividade financeira do Estado:

a receita pblica, a despesa pblica, o oramento pblico e o crdito pblico, que,
respectivamente, correspondem aos quatro verbos: obter, despender, gerir e criar
recursos pblicos.
A receita pblica o ingresso de dinheiro nos cofres pblicos que se incorpora de maneira
permanente ao patrimnio pblico, caracterizando-se como ingresso definitivo. Despesa
pblica define-se como a aplicao de determinada quantia em dinheiro por parte da
autoridade pblica para o alcance de um objetivo estabelecido em lei. Assim, as despesas
pblicas podem ser entendidas como o conjunto de gastos do Estado para o funcionamento
dos servios pblicos autorizados. J o oramento pblico consiste no ato de planejar a
arrecadao e os gastos pblicos para um perodo preestabelecido. Por fim, o crdito pblico
o ato de obter recursos pblicos junto a terceiros. Considerado uma receita temporria,
um emprstimo que posteriormente ser devolvido.

2.2. Atribuies Econmicas do Estado

2.2.1. Teoria dos Bens Disponveis na Economia
Em qualquer sistema econmico, ao serem examinados os bens disponveis para
consumo, pode-se verificar que eles possuem caractersticas que os diferenciam. Assim,
em princpio, todo e qualquer bem pode ser isolado em funo de duas propriedades: a)
exclusividade, e b) simultaneidade de seu consumo ou uso.
Por exclusividade entende-se que a potenciais usurios pode ser negado o consumo de
bens ou servios, quando esses no concordam com os termos oferecidos pelo fornecedor
(preo). A simultaneidade no uso de um bem ocorre quando o seu consumo por um indivduo
no afeta seu uso por outra pessoa ou mesmo a quantidade disponvel em estoque para
utilizao, isto , o bem permanece disponvel em quantidades inalteradas para que outros
usurios possam utiliz-lo.
Tendo por base essas duas propriedades, podemos deduzir que na economia existem
duas categorias de bens, denominados de bens privados e bens pblicos. Os bens privados
so exclusivos e no simultneos, isto , pertencem a quem pagar por eles e o seu consumo
afeta a quantidade disponvel na economia (diminui). Como exemplo, pode-se citar um
par de sapatos, um quilo de feijo, ou mesmo um prosaico sanduche. Qualquer consumidor
pode ter um sanduche semelhante, mas no aquele que foi vendido ao Sr. Silva.
De outra parte, os bens pblicos so simultneos e no exclusivos, ou seja, ningum
poder ser excludo do seu consumo devido ao no pagamento. Alm disso, o consumo por
um indivduo no diminui a disponibilidade para os demais membros da sociedade. Exemplo:
praas pblicas, biblioteca municipal etc.

2.2.2. A Necessidade de Interveno Estatal na Economia

Muito se tem discutido sobre a necessidade de interveno do Estado na atividade
econmica, no s a necessidade em si, mas, prioritariamente, a identificao das reas, a
intensidade e o momento oportuno. Entretanto, com objetivo didtico, podemos citar
alguns motivos que indicam essa necessidade.
11

Nas relaes de mercado, existem variados espectros de acordos (contratos, convnios

etc.) que necessitam da proteo do Estado, mediante uma estrutura legal que lhes d
sustentao para funcionarem adequadamente.
As falhas do sistema de mercado podem ocasionar srios problemas na atividade
econmica e s podem ser solucionadas pela atuao do governo.
A existncia de um sistema financeiro altamente desenvolvido no significa um alto
desenvolvimento econmico, ou seja, elevados nveis de emprego, baixas taxas de inflao,
balana de pagamentos equilibrada, entre outros fatores. Essa condio s alcanada
pela atuao do governo.

2.2.3. Funes Econmicas do Estado

Considerando essa necessidade intervencionista do Estado, importante conhecer as
funes econmicas que dela derivam e, normalmente, acontecem simultaneamente.

2.2.4. Funo Alocativa de Recursos

Essa funo tem por objetivo principal a proviso de determinados bens e servios que
no so supridos pelo sistema de mercado. So os bens pblicos, para cuja oferta o sistema
de mercado ineficiente diante da inviabilidade econmica de produzi-los. No entanto,
so demandados pela sociedade. Para solucionar esse impasse, a alocao de recursos
para produzir bens pblicos dever ser efetuada pelo governo.

2.2.5. Funo Distributiva da Renda e Riqueza

Essa funo est diretamente associada a uma srie de fatores que contribuem para
que haja uma distribuio de renda desigual. Entre eles, podemos citar as habilidades
individuais, a oportunidade de educao, a transmisso de renda por herana, a mobilidade
social e a estrutura de mercado. Dessa maneira, o governo tem como objetivo utilizar-se
de mecanismos que ajustem a distribuio de renda e riqueza de maneira menos perversa,
menos desigual. Os instrumentos utilizados para promover esses ajustamentos so, via de
regra, a tributao e as transferncias.

2.2.6. Funo Estabilizadora da Economia

Tem por finalidade utilizar-se do instrumental macroeconmico para manter o nvel
desejvel de atividade econmica. So instrumentos que visam dar estabilidade moeda,
equilbrio nas contas externas, nvel adequado de emprego, estabilidade de preos, aspectos
que, entre outros, no so automaticamente controlados pelo sistema de mercado. A
atuao do governo nesse caso visa controlar tais aspectos para que no se tornem
problemas econmicos.

2.3. Evoluo das Finanas Pblicas Brasileiras

O Brasil reconhecidamente uma sociedade recente, em especial quando comparada a
outras sociedades, por exemplo, a inglesa. Dessa forma, em pouco mais de 205 anos, o
Estado brasileiro apresentou pontos de inflexo que representaram grandes marcos no
12

desenvolvimento das suas finanas pblicas. Nesse sentido, a vinda da famlia real
portuguesa para o Brasil no ano de 1808 permitiu a criao do Ministrio da Fazenda e do
Banco do Brasil, alm de estruturar toda a mquina pblica administrativa. Importante
observar que a gerao de despesa deveria ser acompanhada de crescimento proporcional
de receitas. Todavia, essa mxima no foi cumprida pela coroa portuguesa no Brasil, o que
gerou, em alguns anos, o aumento incremental do dficit e da dvida pblicos, tanto que
o ento Ministro da Fazenda em 1890, Ruy Barbosa, afirmou que O desequilbrio entre a
receita e a despesa a enfermidade crnica da nossa existncia nacional. Como anttese
ao regime monrquico brasileiro institudo, em 1889 foi proclamada a Repblica brasileira,
pela qual sonhos e expectativas tentaram se materializar nos anos seguintes. No entanto,
em que pese a novao poltica, no tocante s finanas pblicas, pouco se alteraria. Podese perceber a necessidade de ajustes na forma de gesto dos recursos pblicos. O Presidente
da Repblica Campos Sales afirma que Muito ter feito pela Repblica o governo que no
fizer outra coisa seno cuidar das suas finanas. A situao brasileira foi agravada pela
crise do caf em 1907, o que obrigou o Pas a buscar recurso junto aos ingleses nos anos
seguintes. Todavia, os credores do governo brasileiro afirmaram que o Brasil no possua
condies para arcar com os pagamentos, pois no tinha como apresentar garantias, muito
menos um sistema de informao contbil estruturado. Pouco mais tarde, em 1929, com a
crise da bolsa de valores de Nova Iorque, de propores mundiais, houve a necessidade de
se estabelecer a reestruturao da dvida pblica brasileira. Para isso, em 1930, os credores
ingleses enviaram um representante responsvel para avaliar a solubilidade brasileira,
concluindo que havia necessidade de que o Brasil adotasse medidas de austeridade e
equilbrio fiscal em busca de uma gesto pblica eficiente.
Para tanto, em 1932, foi institudo o Departamento Administrativo do Setor Pblico
(DASP), do qual constavam as seguintes competncias: preparar o oramento da Unio,
racionalizar mtodos para prestao de servios pblicos, reestruturar atividades
administrativas substantivas etc.
No ano de 1956, sob a tutela do governo do presidente Juscelino Kubitschek, o Brasil
buscou o crescimento a todo custo. Havia crdito abundante e substituio das importaes.
O slogan governamental era 50 anos em 5, o que caracterizava o uso inadvertido de recursos
de terceiros, aumentando, por consequncia, o nvel de endividamento pblico. A segunda
metade da dcada de 1950 foi representada pela escolha conflitante entre crescimento ou
estabilizao. O Pas cresceu bastante, mas houve um aumento significativo da inflao e
da dvida externa, o que levou o Brasil a romper, em 1959, os acordos estabelecidos com o
Fundo Monetrio Internacional.
Os elevados dficit e juros pblicos, alm da inflao crescente, induziram a uma nova
ruptura com o modelo poltico em vigor. Assim, em 1964, inicia-se o regime militar no
Brasil, com o governo do General Castelo Branco. Todavia, em que pese tenha havido um
perodo poltico indesejado, quanto administrao e finanas pblicas, houve alguns
processos de evoluo. Em 1964 e 1967 foram editados, respectivamente, a Lei 4.320, ainda
em vigor, e o Decreto-Lei 200, ainda norteando os princpios da administrao pblica
brasileira. Esse decreto foi desenhado pela Comisso Especial de Estudos da Reforma
Administrativa (Comestra), responsvel por pensar o desenvolvimento da mquina
13

administrativa, o que refletiu nas finanas pblicas. Nos anos 1970, o Brasil era considerado
grande potncia e tinha a poltica fiscal baseada na construo, com dinheiro pblico, de
projetos grandiosos de infraestrutura. Por exemplo, nesse perodo, comearam as obras
da Ponte RioNiteri, da usina de Itaipu e da Rodovia Transamaznica. Entretanto, o
crescimento era gerado pela captao de recursos junto a organismos internacionais de
financiamento, o que provocou o agravamento, mais uma vez, do nvel de endividamento,
em especial durante as crises do petrleo que sobrevieram ao mundo nesse mesmo perodo.
Consecutivamente, o modelo de crescimento com endividamento ficou esgotado, em
especial com o corte externo de fluxo de capitais para o Brasil. Nesse mesmo perodo, deuse incio a uma srie de medidas para conter o avassalador endividamento pblico. Era
preciso controlar a Necessidade de Financiamento do Setor Pblico (NFSP). A dcada de
1980, conhecida como a dcada perdida, foi alvo das maiores intervenes do Fundo
Monetrio Internacional (FMI) nas finanas pblicas brasileiras. Nessa poca, foram
institudos os planos monetrios Cruzado (1986), Vero (1989), Collor I (1990), Collor II
(1991) e Real (1993). Porm, os ajustes monetrios seriam em vo, se no estivessem
associados a ajustes fiscais das contas governamentais. Nesse sentido, o Governo Federal
estabeleceu dois programas de ajustes fiscais e duas leis para controle dos limites de
despesas com pessoal; promoveu privatizaes; e instituiu a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Nesse mesmo perodo, o Ministro Bresser Pereira implantou o Plano Diretor da Reforma
do Aparelho do Estado, em busca de uma administrao pblica gerencial que atendesse o
cidado-cliente com eficincia, eficcia e efetividade. Entre os seus princpios, se destacam
o ajustamento fiscal duradouro, reformas econmicas orientadas para o mercado, reforma
da previdncia social e reforma do aparelho de Estado, com vistas a aumentar a governana.
Atualmente, o Brasil ainda busca a manuteno das condies fiscais responsveis e
eficientes. Para isso, a administrao pblica se insere no contexto de transparncia e
acesso informao.

3. Integrando o Planejamento Execuo Financeira

O ciclo oramentrio ou processo oramentrio pode ser definido como um processo
contnuo, dinmico e flexvel, por meio do qual se elaboram, aprovam, executam,
controlam e avaliam os programas do setor pblico nos aspectos fsico e financeiro.
Corresponde, portanto, ao perodo de tempo em que se processam as atividades tpicas do
oramento pblico.
A Constituio Federal de 1988, art. 165, 7, estabelece que os oramentos previstos
no 5, I e II, oramento fiscal e o de investimento das estatais, devem ser compatibilizados
com o plano plurianual e, ainda, tero entre suas funes a de reduzir desigualdades interregionais, segundo critrio populacional.
Nesse sentido, o diploma constitucional afirma, no art. 167, 1, que nenhum
investimento cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro poder ser iniciado sem
prvia incluso no plano plurianual, ou sem lei que autorize a incluso, sob pena de crime
de responsabilidade.

14

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) destaca a importncia da integrao entre o

planejamento e a execuo oramentrio-financeira ao estabelecer, no art. 5, que o projeto
de lei oramentria anual deve ser elaborado de forma compatvel com o plano plurianual,
com a lei de diretrizes oramentrias e com a prpria LRF, e dever conter, em anexo
prprio, demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos com os
objetivos e metas constantes do Anexo de Metas Fiscais.
Tamanha a importncia da integrao do planejamento e oramento execuo, que
a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) de 2013 estabelece regras transitrias e prioritrias
para caso a lei oramentria anual no seja sancionada at o trmino do respectivo exerccio:
Art. 50. Se o Projeto de Lei Oramentria de 2013 no for sancionado pelo Presidente da
Repblica at 31 de dezembro de 2012, a programao dele constante poder ser executada
para o atendimento de:
I - despesas com obrigaes constitucionais ou legais da Unio relacionadas no Anexo
V;
II - bolsas de estudo no mbito do CNPq, da CAPES e do IPEA, bolsas de residncia
mdica e do PET, bolsas e auxlios educacionais dos programas de formao do FNDE,
bem como Bolsa-Atleta e bolsistas do Programa Segundo Tempo;
III - pagamento de estagirios e de contrataes temporrias por excepcional interesse
pblico na forma da Lei n. 8.745, de 9 de dezembro de 1993;
IV - aes de preveno a desastres classificadas na subfuno Defesa Civil;
V - formao de estoques pblicos vinculados ao programa de garantia dos preos
mnimos;
VI - realizao de eleies pela Justia Eleitoral;
VII - outras despesas correntes de carter inadivel;
VIII - importao de bens destinados pesquisa cientfica e tecnolgica, no valor da
cota fixada no exerccio financeiro anterior pelo Ministrio da Fazenda;
IX - concesso de financiamento ao estudante; e
X - aes em andamento decorrentes de acordo de cooperao internacional com
transferncia de tecnologia.
2 Considerar-se- antecipao de crdito conta da Lei Oramentria de 2013 a
utilizao dos recursos autorizada neste artigo.
3 Os saldos negativos eventualmente apurados em virtude de emendas
apresentadas ao Projeto de Lei Oramentria de 2013 no Congresso Nacional e da
execuo prevista neste artigo sero ajustados por decreto do Poder Executivo, aps
sano da Lei Oramentria de 2013, por intermdio da abertura de crditos
suplementares ou especiais, mediante remanejamento de dotaes, at o limite de
20% (vinte por cento) da programao objeto de cancelamento, desde que no seja
possvel a reapropriao das despesas executadas.
4 As despesas descritas no inciso VII sero limitadas a um doze avos do valor
previsto em cada ao no Projeto de Lei Oramentria de 2013, multiplicado pelo
nmero de meses decorridos at a sano da respectiva
15

Dessa forma, conforme material publicado pela Editora Enap do curso de Gesto
Oramentria, o quadro abaixo identifica as quatro etapas do processo integrado de
planejamento e oramento:

Com o propsito de estabelecer, de forma objetiva, inter-relacionamento entre as

execues oramentria e financeira, aqui so demonstrados os pontos de integrao entre
as etapas que compem os fluxos e processos pertinentes.
Do lado oramentrio, temos a descentralizao de crdito; do financeiro, a
movimentao de recursos.
O Ministrio do Planejamento, por meio da Secretaria de Oramento Federal o rgo
central responsvel pelo oramento, enquanto que o Ministrio da Fazenda, por meio da
Secretaria do tesouro Nacional o rgo central responsvel pelo financeiro.
Tanto os crditos oramentrios quanto os recursos financeiros podem ser movimentados
entre unidade gestoras.
A movimentao de crditos do rgo central de oramento para os rgo setoriais
chama-se dotao, enquanto que a movimentao de recursos do rgo central de
programao financeira para os rgos setoriais chamada cota.
A movimentao de crdito entre rgos distintos denomina-se descentralizao externa
ou destaque. J a movimentao de recursos conhecida como repasse.
A movimentao de crdito de um rgo para as unidades a ele vinculadas, bem como
entre elas, denomina-se descentralizao interna ou proviso, ao passo que a
movimentao de recursos denomina-se sub-repasse.
importante lembrar que essas movimentaes ocorrem em tempo real no mbito
do SIAFI.

4. SIAFI - Instrumento para Execuo Oramentrio-Financeira

O ano de 1986 marca para o Brasil o incio do grande salto na busca da transparncia e do
controle do gasto pblico: dentro da estrutura do Ministrio da Fazenda, surge a Secretaria
do Tesouro Nacional (STN).
Criada para promover a modernizao e a integrao dos sistemas de acompanhamento
e controle da execuo oramentria, financeira e patrimonial do Governo Federal, a STN
hoje uma histria de sucesso. A razo maior deve-se sua grande realizao: o SIAFI.
16

O Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal, conhecido como

SIAFI foi implantado pela STN em apenas seis meses. Esse nome representa hoje um dos
mais abrangentes instrumentos para o acompanhamento e controle da execuo
oramentria financeira e patrimonial conhecidos no mundo.
A performance do SIAFI transcendeu as fronteiras brasileiras, despertando a ateno no
cenrio nacional e internacional. Vrios pases, alm de alguns organismos internacionais,
tm enviado delegaes Secretria do Tesouro Nacional com o propsito de absorver
tecnologia para implantao de sistemas similares.

No Brasil, a eficincia do SIAFI, implantado em 1987, tem contribudo para o crescente

interesse de estados e municpios em sua utilizao. Ao mesmo tempo, vem
fomentando a implantao de sistemas complementares de execuo e controle
oramentrio, financeiro e contbil. O SIAFEMiafem, um sistema derivado, gerido pelo
Serpro, j se encontra implantado e em plena atividade em alguns estados e municpios.
A partir de agora, voc vai conhecer melhor a razo de tanto sucesso, numa viagem
pelos aspectos fundamentais que compem o universo SIAFI e que o tornam, sem sombra
de dvida, uma referncia mundial como sistema de execuo e controle.

4.1. Histrico
4.1.1. Antecedentes
At o exerccio de 1986, o Governo Federal vinha enfrentando uma srie de problemas
de natureza administrativa que o impediam de gerir adequadamente os recursos pblicos
e dificultavam a preparao do oramento unificado, que passaria a vigorar em 1987. Entre
os inmeros problemas, relacionamos, a seguir, alguns dos mais relevantes, cujas solues
caracterizavam verdadeiros desafios poca:

Emprego de mtodos rudimentares de trabalho, de modo que, na maioria dos casos,

os controles de disponibilidades oramentrias e financeiras eram exercidos sobre registros
manuais.

Falta de informaes gerenciais em todos os nveis da administrao pblica e utilizao

da contabilidade como mero instrumento de registros formais.

Defasagem de, pelo menos, 45 dias entre o encerramento do ms e o levantamento

das demonstraes oramentrias, financeiras e patrimoniais, inviabilizando o uso das
informaes para fins gerenciais.

Incompatibilidade dos dados em decorrncia da diversidade de fontes de informaes

e das vrias interpretaes sobre cada conceito, comprometendo o processo de tomada de
decises.

Estoque ocioso de moeda dificultando a administrao de caixa, decorrente da

existncia de inmeras contas bancrias no mbito do Governo Federal. Em cada Unidade
havia uma conta bancria para cada despesa. Exemplo: Conta Bancria para Material
Permanente, Conta Bancria para Pessoal, Conta Bancria para Material de Consumo etc.

17

4.1.2. Implantao
A implantao do SIAFI foi viabilizada a partir da criao da STN, vinculada ao Ministrio
da Fazenda, com o objetivo de promover a modernizao e a integrao dos sistemas de
programao financeira, de execuo oramentria e de contabilidade dos rgos e
entidades pblicas do Governo Federal. Para tanto, contratou, junto ao Servio Federal de
Processamento de Dados (Serpro), o desenvolvimento de um sistema computacional que
fornecesse todas as informaes necessrias, de maneira segura e tempestiva, que teve
sua implantao em 1987.
O SIAFI comeou sendo utilizado to somente pelos Poderes Executivo e Judicirio,
expandindo-se de forma gradual a partir da percepo, pelos usurios, das vantagens
oferecidas pelo sistema. Atualmente, utilizam-se do SIAFI todos os rgos da administrao
direta, inclusive os pertencentes ao Poder Legislativo, e grande parte da administrao indireta.

4.1.3. Evolues
Desde sua implantao o SIAFI tem sofrido frequentes ajustes, adequaes e
otimizaes, de forma a acompanhar a evoluo tcnica, de ordem legal e conjuntural, com
processos/subsistemas que permitem sua utilizao em escala crescente, tais como:

Depsito direto na Conta nica.

Validao do pagamento.
Reteno do Imposto na fonte.
4.1.4. Os objetivos gerais do SIAFI
Prover os rgos da administrao pblica de mecanismos adequados ao controle
dirio da execuo oramentria, financeira e contbil.

Fornecer meios para agilizar a programao financeira, otimizando a utilizao dos

recursos de caixa do Governo Federal.

Garantir a segurana e tempestividade das informaes obtidas por intermdio da

contabilidade aplicada administrao pblica.

Integrar e compatibilizar as informaes no mbito do Governo Federal.

Permitir o acompanhamento e a avaliao do gasto pblico.
4.2. Viso Global
4.2.1. Caractersticas
O SIAFI um sistema de informaes centralizadas em Braslia, ligado por
teleprocessamento aos rgos do Governo Federal distribudos no Pas e no exterior.
A centralizao do processamento, tecnologia adotada por ser a nica na poca que
possibilitava a implantao de um sistema com as caractersticas do SIAFI, permite a
padronizao dos mtodos e rotinas de trabalho sem, no entanto, criar qualquer restrio
ou rigidez gesto dos recursos, a qual permanece sob o total controle do ordenador de
despesas de cada Unidade Gestora (UG).
18

O sistema interligado em todo o territrio nacional por meio da rede de

telecomunicaes do Serpro e conectado a outras inmeras redes externas.
A reviso dos processos de trabalho at ento adotados, como: a necessidade do registro
do documento no sistema para a sua posterior impresso; a automao de registro contbil
por meio da utilizao do EVENTO; e uso das CONTAS CONTBEIS como fonte de informao
tempestiva e padronizao uma caracterstica do SIAFI.

4.2.2. Estrutura
O SIAFI, tal como foi concebido, est estruturado por exerccio. Cada exerccio est
organizado em subsistemas que, por sua vez, esto divididos em mdulos, nos quais esto
disponibilizadas inmeras transaes que guardam, ente si, caractersticas em comum.
No nvel de transao que so efetivamente executadas as diversas operaes do
sistema, desde entrada de dados at consultas.
De modo geral, o nome das transaes composto pelas primeiras letras de cada um
dos seus termos, devendo ser pronunciado obedecendo a essa lei de formao.
Assim, todas as transaes de consulta iniciam-se com a slaba CON. (ex: CONUG,
CONORGO). As transaes de entrada de documentos no sistema so representadas apenas
pela sigla do documento como ND Nota de Dotao, NC Nota de Movimentao de
Crdito e NE Nota de Empenho.
A ttulo de exemplo, temos as seguintes transaes:
ATUDOMBAN Atualiza Domiclio Bancrio;
CONOB Consulta Ordem Bancria;
OB Ordem Bancria.

4.2.3. Sadas do Sistema

O SIAFI permite, basicamente, quatro tipos de sadas:

Via terminal/impressora: so as consultas apresentadas na tela do terminal, que podem

tambm ser impressas.

Via gerao de arquivos: as informaes podem ser obtidas com base nos dados
registrados no SIAFI. Estas informaes so geradas e gravadas em qualquer meio magntico
disponvel (disquete, fita magntica) e podem ser transmitidas para os usurios por meio
de telecomunicao.

Via relatrios: os relatrios sempre foram os principais instrumentos gerenciais e de

controle no servio pblico. Por mais que o SIAFI, com suas consultas on-line, venha
procurando modificar essa situao, ainda persiste a necessidade da emisso de alguns
relatrios, principalmente para o processo de tomada e prestao de contas.

Via Centro de Informaes (CI): que o subsistema do SIAFI que permite ao usurio
selecionar os dados residentes no banco de dados do SIAFI, por meio do extrator de dados
do SIAFI, e traz-los para o seu prprio microcomputador, onde pode trabalh-los em seus
sistemas, planilhas etc.

19

4.2.4. Estrutura das Consolidaes

Dentro do SIAFI, as informaes esto estruturadas da seguinte forma:

Por UNIDADE GESTORA (UG): apresenta informaes somente da UG solicitada.

Por SUBRGO: apresenta informaes consolidadas com o somatrio de todas as UGs
que pertenam ao rgo solicitado. Compreende-se por rgo o Ministrio ou a Secretaria
conforme estrutura administrativa federal.

UNIO: apresenta informaes de todas as UGs do sistema.

Por GESTO: apresenta informaes consolidadas da Gesto solicitada.
Todos esses nveis de consolidao podem ou no individualizar uma Gesto especfica.
Mas, se no for informada a Gesto, a consulta apresentar o somatrio de todas as Gestes
existentes na UG, Subrgo, rgo ou Unio.

4.2.5. Modalidades de Consultas

As consultas no SIAFI podem ser ANALTICAS ou SINTTICAS.
A consulta analtica, ou em tempo real, consulta on-line, que apresenta informaes
atualizadas at o instante em que foram solicitadas, pois utiliza os prprios arquivos onde
so atualizados os movimentos dirios do sistema, ou seja, todos os documentos registrados
at o momento esto computados nas informaes apresentadas.
As consultas sintticas tambm so on-line, mas utilizam arquivos sintticos gerados
em processamento noturno, quando o SIAFI est indisponvel para o usurio. Apresentam,
portanto, informaes atualizadas at o ltimo dia til anterior data da consulta. So
justificadas pelas grandes consolidaes que so executadas pelo sistema, onde so lidos
milhares de registros. Assim, nos momentos em que o sistema no est disponvel, so
executados processos que consolidam e armazenam esses dados j totalizados em arquivos
sintticos.

4.2.6. Universo de Usurios

O SIAFI utilizado, atualmente, por todos os rgos da administrao direta (Poderes
Legislativo, Executivo e Judicirio) e por grande parte da administrao indireta.
As entidades que ainda no utilizam o SIAFI tm seus saldos contbeis integrados
periodicamente, para efeito de consolidao das informaes econmico-financeiras do
Governo Federal, exceo das Sociedades de Economia Mista, que no fazem parte do
oramento fiscal e da seguridade social, que registram apenas a participao acionria do
Governo. Essa integrao das informaes proporciona transparncia sobre o total dos
recursos movimentados pela administrao pblica, tanto no que se refere origem quanto
aplicao desses recursos em mbito nacional.
Mesmo sem utilizar o sistema de forma plena, um nmero crescente de entidades est
interligado ao SIAFI na forma on-line para a realizao da execuo e acompanhamento de
suas rotinas internas. Destaca-se, nesse particular, a interao com a Conta nica do Tesouro
Nacional, que agiliza os recebimentos e pagamentos entre unidades do sistema, com
imediata identificao das liquidaes efetuadas.
20

Existem, tambm, instituies de ensino profissionalizante de contabilidade (2 e 3

graus e de psgraduao) que utilizam os recursos do ambiente de treinamento do SIAFI
para o desenvolvimento de disciplinas afins (SIAFI Educacional).
Alm desses usurios diretos do ambiente do SIAFI, outros interessados tambm podem
ter acesso s informaes geradas pelo sistema para auxiliar na realizao dos seus trabalhos
de consolidao e anlise dos dados relacionados com o desempenho oramentrio e
financeiro do Governo Federal. Entre esses, encontram-se alguns institutos de pesquisas.
Com essa abrangncia, o SIAFI possui aproximadamente 30 mil usurios que so
cadastrados e habilitados para uso do sistema nas diversas Unidades Gestoras espalhadas
por todo territrio nacional e tambm no exterior.

4.2.7. Formas de Acesso

As formas de acesso ao sistema so conceituadas de duas maneiras:

ON-LINE acesso direto ao sistema via teleprocessamento, para execuo das

operaes dirias de entrada e de consulta de dados.

OFF-LINE acesso indireto ao sistema por UG que no possua condies tecnolgicas

ou cujo volume de documentos no justifique a ligao on-line. Nesse caso, os registros
so efetuados por uma UG denominada polo de digitao.

4.2.8. Modalidade de Uso

O SIAFI permite aos rgos a sua utilizao nas modalidades total ou parcial.
A modalidade total contempla a execuo plena de todas as funes do sistema
relacionadas com a execuo oramentria, financeira e patrimonial. obrigatria a
utilizao do sistema na modalidade de uso total por parte dos rgos e entidades do
Poder Executivo que integram os oramentos fiscal e da seguridade social, ressalvadas as
entidades de carter financeiro.
Assim, esses rgos utilizam a Conta nica para suas movimentaes financeiras; at
mesmo eventuais receitas prprias so tratadas pelo SIAFI; esses rgos esto sujeitos ao
tratamento padro dado pelo SIAFI, como, por exemplo, a utilizao do Plano de Contas do
Governo Federal.
Na modalidade parcial, ocorre a utilizao de parte das funes do sistema. Nessa
condio, a execuo dos recursos previstos no oramento geral da Unio feita via SIAFI,
no sendo permitido o tratamento de recursos prprios da entidade; da mesma forma, no
substitui a contabilidade do rgo, sendo necessria incorporao de saldos via integrao
de balancetes.

4.2.9. SIAFI em Nmeros

Os nmeros abaixo demonstram o gigantismo do SIAFI. A quantidade de terminais,
microcomputadores e impressoras refere-se aos equipamentos efetivamente instalados
pelo Tesouro Nacional. Entretanto, existem diversos outros equipamentos de propriedade
das Unidades Gestoras que no esto computados nesse nmero.

21

Pode-se verificar a existncia de 59 redes interligadas nos 331 rgos. Ao todo, so mais
de quatro mil Unidades Gestores Executoras, localizadas em praticamente todos os
municpios do pas e contemplando mais de 28 mil usurios cadastrados, registrando e
emitindo documentos de forma on-line e efetuando consultas no sistema.
O resultado o registro de aproximadamente 50 mil documentos por dia.
O sistema tem capacidade para at 2400 usurios simultneos e disponibiliza mais de
500 transaes.

4.2.10. Segurana
O gerenciamento de acesso e de segurana do SIAFI compreende o conjunto de mtodos
e procedimentos que visam disciplinar o acesso e assegurar a manuteno da integridade
do sistema e de seus dados, protegendo-os contra danos e utilizaes indevidas ou
desautorizadas.
A segurana do sistema tem por base os seguintes princpios e instrumentos:

Senha
Conformidade diria
Conformidade contbil
Conformidade de operadores
Identificao das operaes do usurio
Integridade e fidedignidade dos dados
Inalterabilidade dos documentos
4.2.11. Utilizao do SIAFI
Para utilizar o SIAFI, o usurio deve estar previamente cadastrado e habilitado no sistema.
Na tela inicial do sistema, solicitado o cdigo do usurio, que o nmero do CPF e a
senha-Siafi. Em caso de alterao de senha, aps o preenchimento do campo SENHA o
cursor deve ser posicionado no campo NOVA SENHA para o devido preenchimento.
Confirmada a habilitao, a tela inicial retorna acrescida do campo SISTEMA, para que
seja informado o sistema desejado.
Como o SIAFI est montado por exerccio, cada ano equivalente a um sistema diferente.
Por exemplo: SIAFI97, SIAFI98, SIAFI99 etc.
A primeira tela a aparecer contm as mensagens transmitidas via COMUNICA para a
unidade gestora do operador que est tendo acesso ao sistema, mensagens cujo
recebimento ainda no foi comunicado. O usurio deve marcar com X as mensagens que
deseja ler e com C as mensagens que deseja cancelar, e acionar a tecla <enter>.
Aps selecionar a mensagem que deseja ler, o usurio tem acesso ao seu contedo.
Aps as mensagens, o SIAFI apresenta os subsistemas que o compem. Deve ser digitado
um X no subsistema a ser trabalhado.
Os mdulos aparecem para escolha. Da mesma forma, digitando X no mdulo desejado,
so apresentadas as transaes que o compem.
22

O mdulo Consulta documentos nos oferece diversas transaes para escolha. Uma
forma rpida de ter acesso a uma transao digitar, na LINHA DE COMANDO, o sinal >
(maior que) seguido do nome da transao desejada.
Chegamos, ento, tela da transao propriamente dita.
Para sair de uma transao ou retornar a um nvel superior do SIAFI (do nvel de mdulos
para o de subsistema, por exemplo), deve ser teclado <F12>.
Encerradas as atividades, deve ser digitada a palavra FIM na linha de comando para sair
do sistema. O sistema tambm ser encerrado teclando-se <F3>.

4.3. Plano de Contas

4.3.1. Introduo
O plano de contas da administrao pblica federal representado por um conjunto de
ttulos, organizados e codificados com o propsito de sistematizar e uniformizar o registro
contbil dos atos e fatos de gesto, e permitir a qualquer momento, com preciso e clareza,
a obteno dos dados relativos ao patrimnio, objetivando, principalmente:

realar o estado patrimonial e suas variaes concentrando as contas tpicas de controle

nos grupos de compensao, de forma a propiciar o conhecimento mais adequado da
situao econmico-financeira da gesto administrativa;

padronizar o nvel de informaes dos rgos da administrao direta e indireta com a

finalidade de auxiliar o processo de tomada de deciso, ampliando a quantidade dessas
informaes e facilitando a elaborao do balano geral da Unio; e

permitir, por meio da relao de contas e tabelas, a manuteno de um sistema

integrado de informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais na administrao
pblica federal, com a extrao de relatrios necessrios anlise gerencial, inclusive
balanos e demais demonstraes contbeis, sistema capaz de atender aos aspectos legais
e fiscais.

4.3.2. Tabela de Indicadores Contbeis

Os indicadores de evento so utilizados para definir o uso dos eventos pelas UGs de
acordo com as restries legais, fiscais e normativas inerentes.
Indicador 51, Conta Corrente: indica o cdigo correspondente ao desdobramento exigido
pela conta e que possibilita o tratamento de informaes no menor nvel de detalhe
permitido pelo sistema.
Os indicadores contbeis representam a ligao entre a relao de contas e a tabela de
eventos, definindo os critrios de restries legais, fiscais e normativos.

4.3.3. Tabela de Eventos

Eventos so atos e fatos administrativos a serem transformados em registros contbeis
automticos. A tabela de eventos o conjunto de cdigos utilizados pelas UGs no
preenchimento dos documentos do sistema. Os cdigos destinam-se a eliminar a

23

necessidade de indicao das contas a serem debitadas e creditadas, uma vez que a cada
evento corresponde um roteiro contbil especfico.
O cdigo do evento composto de seis nmeros estruturados da seguinte forma:

CLASSE: identifica o conjunto de eventos de uma mesma natureza. Algumas classes

so associadas aos prprios documentos de entrada do sistema.

TIPO: identifica a situao do registro.

CDIGO SEQUENCIAL: representa o sequencial de 001 a 999, dentro de cada classe.
Exemplo: 51.0.100
Esse exemplo refere-se a um fato administrativo relacionado com pagamento de pessoal.
Nele, a classe corresponde a Apropriao de Despesa, cdigo 51; o tipo corresponde a
evento utilizado pelo gestor, cdigo 0 (zero); e o cdigo sequencial correspondem
apropriao de despesa de pessoal, cdigo 100 (cem).
Os eventos da classe 10 so preenchidos de forma individual na Nota de Lanamento
(NL) e se destinam a registrar a previso da receita.
Os eventos da classe 20 so indicados na Nota de Dotao (ND) e objetivam registrar a
dotao da despesa: tais eventos so preenchidos de forma individual, com algumas
excees de utilizao, porm conjugados com eventos da mesma classe.
Os eventos da classe 30 so indicados de forma individual na Nota de Crdito NC e se
destinam a registrar a movimentao de crditos oramentrios.
Os eventos da classe 40 so preenchidos automaticamente na Nota de Empenho (NE)
ou Pr-emprenho (PE) e objetivam registrar a emisso de empenhos ou pr-empenhos.
Os eventos da classe 50, quando preenchidos na NL, no podem apresentar-se de forma
individual, exceto os de classe 54. Isso porque so eventos representativos de partida
contbil de dbitos (classes 50, 60, 70 e 80), que podem constar indistintamente da Nota de
Lanamento, Ordem Bancria (OB) e Guia de Recolhimento (GR).
Os eventos da classe 51 so utilizados sempre que a despesa for reconhecida, esteja ou
no em condies de pagamento. Esses eventos exigem como complemento eventos
52.0.XXX para o caso de reteno da respectiva obrigao na NL. Em se tratando de
pagamento direto, o evento de despesa utilizado na OB que apropria e liquida
simultaneamente a despesa.
Os eventos da classe 52 so utilizados em conjunto com os da classe 51 sempre que
houver reteno da obrigao para pagamento posterior.
Os eventos da classe 53 so utilizados para liquidar obrigaes retidas atravs dos
eventos da classe 52 e suas dezenas finais mantm, na sua maioria, correlao entre si,
para facilitar a identificao e o uso dos mesmos.
Os eventos de classe 54 so utilizados de forma individual e se destinam realizao de
registros contbeis diversos.
Os eventos da classe 55 so utilizados para apropriar os valores representativos de
direitos, inclusive por desembolsos efetuados pela prpria UG para prestao de contas
posterior.

24

Os eventos da classe 56 so utilizados para liquidar os direitos apropriados pelos eventos

da classe 55 e suas dezenas finais mantm, na sua maioria, correlao entre si, para facilitar
a identificao e o uso dos mesmos.
Os eventos mantm correlao com os documentos de entrada do sistema, exceo
dos eventos das classes 50, 60, 70 e 80, que podem constar indistintamente das NL e 0B.
Os eventos da classe 61 so utilizados para liquidar os restos a pagar inscritos no
fechamento do exerccio anterior e exigem, como contrapartida, eventos de sada de bancos
ou apropriao de obrigao.
Os eventos da classe 70 so utilizados para realizao de transferncias financeiras e
exigem, como contrapartida, eventos de sada de bancos. Os bancos mantm correlao
com os documentos de entrada do sistema, exceo dos eventos das classes 50, 60, 70 e
80, que podem constar indistintamente das NL, OB e GR.
Os eventos da classe 80 so utilizados para a apropriao da receita e exigem, como
contrapartida, eventos de entrada em bancos. Os eventos mantm correlao com os
documentos das classes 50, 60, 70 e 80, que podem constar indistintamente das NL e OB.

4.3.4. Relao das Contas

A conta o ttulo representativo da composio, variao e estado do patrimnio, bem
como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidos, mas que, direta
ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exigindo por isso controle contbil especfico.
As contas so agrupadas segundo suas funes, possibilitando:
a. identificar, classificar e efetuar a escriturao contbil dos atos e fatos de gesto,
pelo mtodo das partidas dobradas, de maneira uniforme e sistematizada;
b. conhecer a situao dos responsveis que, de algum modo, arrecadem receitas,
efetuem despesas e administrem ou guardem bens pertencentes ou confiados a uma gesto;
c. individualizar os devedores e credores, com a especificao necessria ao controle
contbil do direito ou obrigao;
d. acompanhar e controlar a execuo oramentria, evidenciando a receita prevista,
lanada, realizada e a realizar, bem como a despesa autorizada, empenhada, realizada e as
dotaes disponveis;
e. elaborar os balanos oramentrio, financeiro e patrimonial, e as demonstraes
das variaes e dos resultados.

4.3.5. Estrutura da Conta

A conta estruturada a partir dos nveis classe, grupo, subgrupo, elemento,
subelemento, item e subitem, correspondendo, a cada um, um cdigo especfico:
1. ATIVO inclui as contas correspondentes aos bens e direitos, demonstrando aplicao
dos recursos.
2. PASSIVO compreende as contas relativas s obrigaes, evidenciando as origens dos
recursos aplicados no Ativo.

25

3. DESPESA inclui as contas representativas dos recursos despendidos na gesto, a

serem computados na apurao do resultado do exerccio.
4. RECEITA inclui as contas representativas dos recursos auferidos na gesto, a serem
computados na apurao do resultado do exerccio.
5. RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO inclui as contas representativas das variaes
negativas da situao lquida do patrimnio e da apurao do resultado.
6. RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO inclui as contas representativas das
variaes positivas da situao lquida do patrimnio e da apurao do resultado.
De acordo com as caractersticas da conta, pode-se agregar um cdigo varivel ao qual
chamamos conta corrente. CONTA CORRENTE o cdigo que possibilita o detalhamento da
informao em nvel mais analtico de contas que, por suas caractersticas, demandam um
controle especfico de seus saldos.

4.4. Execuo Oramentria e Financeira

Pode-se definir execuo oramentria como sendo a utilizao dos CRDITOS
consignados no oramento. A execuo financeira, por outro lado, representa a utilizao
dos RECURSOS financeiros, visando atender realizao dos projetos e atividades atribudos
a cada unidade.
Na tcnica oramentria, normalmente, distinguem-se as palavras crdito e recurso.
Reserva-se o termo crdito para designar o aspecto oramentrio, representando a dotao
ou autorizao de gasto ou sua descentralizao. O termo recurso usado no aspecto
financeiro, indicando dinheiro ou saldo de disponibilidade financeira. Logo, crdito e recurso
so duas faces da mesma moeda.

4.4.1. Execuo Oramentria

O processo oramentrio tem sua obrigatoriedade estabelecida na Constituio Federal,
art. 165, que determina a necessidade do planejamento das aes do governo por meio do
PLANO PLURIANUAL PPA, da LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS LDO e da LEI
ORAMENTRIA ANUAL LOA.
Aps a LOA ter sido aprovada e sancionada, o Quadro de Detalhamento da Despesa
(QDD) ser definido como sendo um instrumento que detalha, em nvel operacional, os
subprojetos e subatividades constantes da lei oramentria anual, especificando as
Unidades Oramentrias de cada rgo, fundo ou entidades dos oramentos fiscal e da
seguridade social, especificando, para cada categoria, a fonte de recursos, a categoria
econmica, o grupo de despesa e a modalidade de aplicao. o ponto de partida para a
execuo oramentria.
Segundo a Portaria MPOG 42/1999, projeto um instrumento de programao para
alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no
tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento
da ao de governo. Ainda, a mesma portaria define como atividade um instrumento de
programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de
operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto
necessrio manuteno da ao de governo.
26

Publicada a LOA e observadas as normas de execuo oramentria e de programao

financeira da Unio estabelecidas para o exerccio, tem-se o incio da execuo oramentria.
Cumpridas essas formalidades, a Secretaria de Oramento Federal envia arquivo magntico
contendo as informaes oramentrias para a STN, que providencia seu lanamento no
SIAFI, por intermdio da gerao automtica do documento nota de dotao (ND).
Para viabilizar esse lanamento, existe no SIAFI uma tabela que vincula cada unidade
oramentria existente no QDD com uma unidade gestora do SIAFI. Essa unidade gestora
ser responsvel pela descentralizao e/ou pela execuo desses crditos recebidos.

4.4.2. Detalhamento de Crdito

Aps a cargado oramento no SIAFI, em funo da necessidade de informaes
gerenciais para subsidiar o gestor em suas decises, faz-se necessrio efetuar o
detalhamento do crdito oramentrio. Esse procedimento normalmente efetuado pela
unidade gestora responsvel pela superviso funcional dos atos de execuo oramentria.
Existem quatro tipos de detalhamento de crdito no SIAFI:

de fonte de recursos FR;

de natureza da despesa ND;
de Unidade Gestora responsvel UGR;
de plano interno PI.
O detalhamento da fonte consiste em acrescentar mais seis dgitos ao cdigo, de modo
a especificar a origem dos recursos, como, por exemplo, uma operao de crdito, um
convnio de receita etc. Esse tipo de detalhamento obrigatrio para algumas fontes, sem
o qual o SIAFI no permite que o crdito seja utilizado.
A natureza da despesa tem, em sua estrutura, os seguintes tpicos contemplados:
categoria econmica, grupo de despesa, modalidade de aplicao e elemento de despesa.
O oramento encaminhado pela Secretaria de Oramento Federal vem detalhado em
nvel de grupo de despesa ou modalidade de aplicao.
A qualquer momento, conforme autorizao legislativa, a prpria unidade gestora
proprietria do crdito pode modificar a modalidade de aplicao e o elemento de despesa
diretamente no SIAFI, de forma a adequar o oramento aprovado necessidade da despesa
que ser realizada.
O detalhamento da unidade gestora responsvel consiste em agregar CLULA
ORAMENTRIA a identificao da unidade gestora que se beneficiar com o bem ou servio.
utilizado basicamente como centro de custos. Dessa forma, fcil apurar os custos,
gastos ou despesas de determinada Unidade Administrativa em nome da qual executado
o oramento. Esse tipo de detalhamento opcional.
O detalhamento de plano interno (PI) consiste em desdobrar o projeto ou a atividade
em nveis mais detalhados com o intuito de acompanhar de forma pormenorizada a ao
programada no oramento geral da Unio. Esse tipo de detalhamento opcional. Entretanto,
uma vez adotado pelo rgo, torna-se obrigatrio para todas as suas unidades gestoras.

27

Aps esses detalhamentos, que so opcionais, fica evidente que a estrutura de

armazenamento dos valores oramentrios no SIAFI a CLULA ORAMENTRIA, composta
por esfera, unidade oramentria, programa de trabalho, fonte de recursos, natureza da
despesa, unidade gestora responsvel e plano interno.
Esfera oramentria pode ser dividida em fiscal, da seguridade social e de investimento
das empresas estatais. Constitui-se unidade oramentria o agrupamento de servios
subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias
(art. 14 da Lei n 4.320/1964). A fonte, por sua vez, caracteriza-se como o mecanismo da
destinao de recursos. Noutro sentido, o conjunto de informaes que constitui a natureza
de despesa oramentria forma um cdigo estruturado que agrega a categoria econmica,
o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento. Essa estrutura deve ser observada na
execuo oramentria de todas as esferas de governo. A unidade gestora responsvel a
unidade responsvel pela realizao de parte do programa de trabalho por ela
descentralizado. Por fim, plano interno o instrumento de planejamento e de
acompanhamento da ao planejada, usado como forma de detalhamento do projeto/
atividade, de uso exclusivo de cada ministrio/rgo, com as seguintes caractersticas:

o plano interno depende do cadastro de rgos, especificando quais devero ter seus
crditos detalhados em plano interno, de acordo com autorizao da STN, em atendimento
a pedido do respectivo ministrio/rgo;

a unidade setorial de oramento destes rgos fica com a incumbncia de registrar na

tabela do plano interno os cdigos de PI usados;

o SIAFI, de acordo com o cadastramento previsto acima, criticar a entrada de dados,

ou seja, s aceitar a entrada com o cdigo de PI correto;

os cdigos de PI podero ter at 11 posies alfa-numricas;

para os rgos que se utilizam de PI, o crdito ser acompanhado no detalhe do PI;
o tratamento da informao decorrente do cdigo de PI caber a cada ministrio/
rgo, de acordo com as suas necessidades, a partir de informaes mensais enviadas pelo
SIAFI, inclusive por meio magntico.

4.4.3. Descentralizao de Crditos Oramentrios

A descentralizao de crditos consiste na transferncia, de uma unidade gestora para
outra, do poder de utilizar crditos oramentrios que estejam sob sua responsabilidade.
A descentralizao pode ser EXTERNA, que a movimentao de crditos oramentrios
entre rgos distintos, ou INTERNA, realizada entre UGs de um mesmo rgo. Ambas as
formas so realizadas por meio de nota de movimentao de crdito (NC).

4.4.4. Crditos Adicionais

Durante a execuo do oramento, os crditos podem revelar-se insuficientes para a
realizao dos programas de trabalho, ou pode ocorrer a necessidade da realizao de
despesa no autorizada inicialmente.

28

A lei oramentria poder ser alterada no decorrer de sua execuo por meio dos crditos
adicionais, que podem ser de trs tipos:

Crditos suplementares
Crditos especiais
Crditos extraordinrios
4.4.5. Estgios da Execuo da Despesa
Aps o recebimento do crdito oramentrio, as unidades gestoras esto em condies
de efetuar a realizao da despesa, que obedece aos seguintes estgios: empenho,
liquidao e pagamento, que est vinculado execuo financeira.
Empenho
Empenho o primeiro estgio da despesa e precede sua realizao, estando restrito ao
limite do crdito oramentrio.
A formalizao do empenho se d com a emisso da nota de empenho (NE),
comprometendo dessa forma os crditos oramentrios e tornando-os indisponveis para
nova utilizao. O SIAFI dispe, ainda, da figura do pr-empenho, que permite reservar
parte do crdito oramentrio a ser utilizado aps a concluso do processo licitatrio.
Liquidao
Estgio que consiste na verificao do direito adquirido pelo credor com base nos ttulos
e documentos devidamente atestados, que comprovem a entrega do material ou a prestao
do servio. A formalizao da liquidao se d com a emisso da nota de liquidao (NL).
Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque
nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a
regular liquidao da despesa.
A Lei n 4.320/1964, no art. 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho
exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga.
A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios
de contabilidade.

5. Execuo das Receitas Pblicas

Segundo Teixeira (2013), vrias definies de receitas pblicas encontram-se nos mais
diversos e renomados compndios de Direito Financeiro. Algumas conceituaes, listadas
adiante, procuram traduzir a receita pblica como sendo, de maneira simples, o ingresso
de dinheiro nos cofres pblicos para o atendimento das necessidades da coletividade, ou
seja, a finalidade estatal. Vale lembrar que nem todo ingresso de recursos representa uma
receita pblica. Existem ingressos que representam meras entradas de recursos nos cofres
pblicos, como veremos em seguida.

29

Dessa maneira, as receitas pblicas podem ser conceituadas das mais diversas formas:
um conjunto de ingressos financeiros com fonte e fatos geradores prprios e
permanentes oriundos da ao e de atributos inerentes instituio, e que, integrando o
patrimnio, na qualidade de elemento novo, produz-lhe acrscimos, sem, contudo, gerar
obrigaes, reservas ou reivindicaes de terceiros (Teixeira Machado).
a entrada que, integrando-se ao patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies
ou correspondncias no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo
(Aliomar Baleeiro).
A gesto pblica est relacionada com o oramento anual, o movimento financeiro e as
mutaes patrimoniais ocorridas no exerccio financeiro anual. Entre os meios de que dispe
a administrao pblica, esto os ingressos oramentrios, tratados aqui como receitas, e
os ingressos extraoramentrios, que, por sua vez, no so receitas.
Em respeito ao princpio oramentrio da universalidade, todos os ingressos
oramentrios so caracterizados como receitas e esto previstos no oramento anual,
onde esto destacadas as receitas tributrias (impostos, taxas e contribuio de melhoria).
Vale salientar que, em respeito ao que estabelece o artigo n. 57 da Lei 4.320/1964, sero
classificadas como receita oramentria, sob as rubricas prprias, todas as receitas
arrecadadas, inclusive as provenientes de operaes de crdito, ainda que no previstas
no oramento.
Alm disso, existe caso de estorno de despesa oramentria, que, apesar de se
caracterizar como ingresso de recursos, caso ocorra no mesmo exerccio em que aconteceu
a despesa, dever ser registrado como estorno de despesa e no como receita.
Os ingressos extraoramentrios no esto previstos no oramento e correspondem a
fatos de natureza financeira decorrentes da prpria gesto pblica. So valores que entram
nos cofres pblicos, mas que sero restitudos em poca prpria, por deciso administrativa
ou sentena judicial. Eis alguns exemplos: depsito em cauo; depsito para recursos;
depsitos para quem de direito; consignaes a pagar etc.
Para Bastos (2002, p.77), receitas pblicas caracterizam-se por serem ingressos
definitivos de dinheiro nos cofres pblicos. Em outras palavras, trata-se daqueles ingressos
que tm como finalidade permanecerem definitivamente nos cofres pblicos. Ratificando
esse entendimento doutrinrio, Campos (2006, p.37) afirma que consiste a receita pblica
no dinheiro que se recolhe ao Tesouro Nacional e que, por sua natureza, incorpora-se ao
patrimnio do Estado.
Entretanto, na prtica, a administrao pblica adota a conceituao mais ampla de
receita pblica, ou seja, aquela que engloba, alm dos ingressos que se integram ao
patrimnio de forma permanente, tambm os ingressos decorrentes da venda de um bem
ou da obteno de emprstimos e outros que no alteram o resultado patrimonial (MOURA,
2003).
Cabe ressaltar que a adoo dessa definio mais abrangente por parte da administrao
pblica deve-se ao fato de a Lei n 4.320/64, que institui normas gerais de Direito Financeiro,
empregar o termo receita em sentido amplo, isto , correspondente a todo ingresso de

30

recursos no cofre pblico, conforme se observa pela classificao econmica das receitas, nas
categorias corrente e de capital, notadamente nesta ltima, conforme 1 e 2 do art. 11:
1 So Receitas Correntes as receitas tributrias, de contribuies, patrimonial,
agropecuria, industrial, de servios e, ainda, as provenientes de recursos financeiros
recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a
atender despesas classificadas em Despesas Correntes.
2 So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros
oriundos de constituio de dvidas; da converso em espcie, de bens e direitos; os
recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado destinados a
atender despesas classificadas em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do
Oramento Corrente.
Essa classificao engloba as receitas oramentrias, que correspondem aos ingressos
que efetivamente iro financiar os gastos pblicos, uma vez que esses recursos pertencem
ao Tesouro Pblico (MOTA, 2005).
No que diz respeito s receitas correntes, essas podem ser associadas ao que na
contabilidade empresarial corresponde s receitas propriamente ditas, ou fatos
modificativos aumentativos, provenientes essencialmente tanto do poder tributante do
Estado quanto da renda de fatores, ou seja, representam um aumento do ativo sem reduo
concomitante do mesmo ou sem aumento do passivo (PISCITELLI; TIMB; ROSA, 1999).
Alguns outros autores denominam essas receitas, que correspondem maior parte das receitas
correntes, como receita pblica efetiva, que, segundo Mota (2006, p. 53), so aquelas em que
podemos identificar um ingresso financeiro sem a correspondente desincorporao de bens ou
direitos ou incorporao de dvidas, e so provenientes de servios prestados, tributos arrecadados,
juros, multas, aluguis etc. As receitas efetivas alteram a situao lquida patrimonial.
As receitas de capital, por seu turno, constituem, em princpio, fatos meramente
permutativos de que resulta aumento de um item do ativo (por ingresso de recurso) com
reduo de outro, ou com aumento simultneo do passivo (PISCITELLI; TIMB; ROSA,
1999).Assim, podem ser classificadas como receitas pblicas no efetivas, pois no alteram
quantitativamente o patrimnio pblico.
Registra-se a existncia de ingressos denominados de extraoramentrios, que so
recursos de terceiros que transitam pelos cofres pblicos, mas no podem ser computados
para efeito de programao das despesas, como o recebimento de cauo em dinheiro
para garantia de contratos. Mota (2006, p. 50) refere-se a esses ingressos comentando que:
Sendo contabilizados como obrigaes a pagar, no podemos considerar vlida a
expresso receita extraoramentria para se referir a esses recursos financeiros que
passam ao largo da lei oramentria, como utilizada por alguns autores, posto que na
realidade estamos diante de um simples embolso ou ingresso extraoramentrio, oriundo
de um fato permutativo, que no altera o patrimnio lquido. O governo tem apenas a
posse e no a propriedade desses recursos financeiros.
Parte dominante da doutrina costuma, tambm, classificar as receitas oramentrias
em originrias e derivadas. As primeiras (originrias) constituem-se das rendas oriundas

31

dos bens e empresas ou indstrias do Estado, como os aluguis de seus imveis. As receitas
derivadas, por sua vez, compreendem os recursos que o Estado, por meio do poder de
coero, ou seja, com base nas leis de direito pblico, arrecada do setor privado. Esto
nesse grupo os tributos e as penalidades pecunirias (PEREIRA, 2003).
Tem-se, por princpio, que as receitas pblicas so de livre aplicao. Todavia, objetivando
resguardar a inteno do legislador constitucional, as receitas podem ser vinculadas a
despesas predeterminadas.
A vinculao de receitas pblicas no Brasil um mecanismo usado na execuo
oramentrio-financeira para estabelecer uma ligao entre uma arrecadao e uma
destinao especfica. Assim, as vinculaes so estabelecidas por instrumentos legislativos
que acabam por obrigar a inscrio oramentrio-financeira. O mecanismo das vinculaes
se confunde com a conceituao de fonte e destinao. A primeira identifica a origem
classificada legalmente dos recursos, enquanto a segunda indica onde essa fonte deve ser
aplicada. Importante destacar que o mecanismo de vinculao se caracteriza como exceo
ao princpio oramentrio da no afetao das receitas, conforme art. 167, IV da CF 88.
Assim, percebe-se que a vinculao usada quando o intento dar prioridade a um
determinado gasto pblico, em detrimento dos demais, os quais ficam sujeitos aos recursos
discricionrios oriundos do oramento pblico. Como exemplos, podem ser citadas as
vinculaes estabelecidas para a Sade e Educao.
Por oportuno, importante distinguir conceitualmente receita sob o enfoque
oramentrio de sob o enfoque patrimonial. Para esse ltimo e de acordo com a Resoluo
do CFC n 1.121/2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e
apresentao das demonstraes contbeis, receitas so aumentos nos benefcios
econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de
ativos ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que
no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade. Por outro lado, o enfoque
oramentrio determina que receitas so disponibilidades de recursos financeiros do
exerccio oramentrio e cuja finalidade precpua viabilizar a execuo das polticas
pblicas, a fim de atender s necessidades coletivas e demandas da sociedade.
Um dos fatores que devem ser levados em considerao na apurao da receita pblica
a forma como ela estimada. O clculo da estimativa dar confiabilidade ao oramento e
execuo, alm de oferecer aos administradores pblicos uma realstica avaliao das
reais possibilidades em poder ou no solucionar os graves problemas que afetam a
sociedade, priorizando as aes mais prementes.
Assim, a Unio leva em considerao na sua estimativa as seguintes variveis:
- efeito preo, quantidade e legislao;
- preo: efeitos associados inflao (ex: IGP-DI);
- quantidade: efeitos associados aos meios de produo (ex: PIB);
- legislao: efeitos associados alterao da lei (ex: alterao de alquota);
- indicadores econmicos oficiais do governo, fornecidos pela Secretaria de Poltica
Econmica (SPE/MF);

32

- conjuntura econmica definida pelo governo, que reflete diretamente no

comportamento da arrecadao das receitas; e
- o alinhamento com a srie histrica, consistindo na retirada das atipicidades da
arrecadao de uma natureza de receita.
Para maiores informaes sobre as caractersticas e classificaes das receitas pblicas,
sugere-se a leitura de captulo com mesmo nome do material publicado pela editora ENAP
do curso de Gesto Oramentria.

6. Execuo das Despesas Pblicas

Segundo afirma Teixeira (2013), quase a totalidade dos doutrinadores acata o conceito
de despesa pblica formulado por Aliomar Baleeiro, segundo o qual, a despesa pblica
pode significar:
[...] o conjunto dos dispndios do Estado, ou de outra pessoa de direito pblico, para
o funcionamento dos servios pblicos...; ou [...] a aplicao de certa quantia, em
dinheiro, por parte da autoridade ou agente pblico competente, dentro de uma
autorizao legislativa, para execuo de fim a cargo do governo.
Essas definies guardam caractersticas importantes da despesa pblica. A mais
importante delas a de que deve ser sempre antecedida de previso oramentria, que
far a fixao do total de despesas. Devemos notar que a Constituio Federal e a Lei de
Responsabilidade Fiscal probem a realizao de despesas que excedam os crditos
oramentrios ou adicionais.
Vale lembrar que nem todo desembolso de recursos representa uma despesa pblica.
Existem desembolsos que representam meras sadas de recursos dos cofres pblicos.
Da mesma forma que ocorre com a receita pblica, a despesa pblica est relacionada
com o oramento anual, podendo ser classificada dentro dos conceitos de desembolsos
oramentrios, tratados aqui como despesas, e os desembolsos extraoramentrios, que,
por sua vez, no so despesas.
Em respeito ao princpio oramentrio da universalidade, todos os desembolsos
oramentrios so caracterizados como despesas e devero possuir previso no oramento.
Cabe ressaltar que as restituies de tributos so sadas de caixa que, apesar de se
relacionarem com a execuo oramentria da receita, no se caracterizam como despesas
oramentrias, enquadrando-se, portanto, como desembolsos extraoramentrios,
independentemente do exerccio em que ingressou a receita.
Os desembolsos extraoramentrios, como a prpria denominao sugere, no esto
previstos no oramento e correspondem a fatos de natureza financeira decorrentes da
prpria gesto pblica. So valores que saem dos cofres pblicos em contrapartida de
baixas de passivos financeiros, no alterando o patrimnio da entidade. Eis alguns exemplos:
devoluo em cauo; devoluo de depsitos judiciais; devoluo de depsitos para quem
de direito; pagamento de consignaes etc.

33

Como podemos ver, h disciplina bastante especfica que regula a realizao de despesas
pblicas para essa ou aquela finalidade. Assim, pode-se concluir que a despesa pblica
corresponde ao conjunto dos dispndios do Estado aplicado na obteno de bens e servios
com vistas realizao dos objetivos a cargo do governo. Nesse sentido, Campos (2006, p
31) afirma que a despesa pblica representa a aplicao de certa importncia em dinheiro,
por autoridade pblica, de acordo com autorizao do Poder Legislativo, para execuo de
servios a cargo do governo. Pode-se dizer, ento, que a despesa pblica representa um
dispndio de recursos do patrimnio pblico, representado essencialmente por uma sada
imediata de recursos financeiros, com reduo de disponibilidades, ou de uma sada
mediata, por meio do reconhecimento da obrigao (PISCITELLI; TIMB; ROSA, 1999).
Conforme diversos dispositivos constitucionais (arts. 165, 5, 6 e 9, 167 e 169), as
despesas pblicas devem estar planejadas na lei oramentria, isto , serem objeto de
aprovao do Poder Legislativo. Alm de tambm vincular-se a essa autorizao legislativa,
a Lei n 4.320/1964, por meio do seu art. 12, classifica as despesas em correntes e de capital.
As primeiras (correntes) so desdobradas em despesas de custeio e transferncias
correntes. Por sua vez, as despesas de capital so divididas em investimentos, inverses
financeiras e transferncias de capital.
Segundo Campos (2006, p.32), as despesas podem ser classificadas, quanto durao,
em ordinrias, extraordinrias e especiais. As primeiras dizem respeito s necessidades
pblicas permanentes que, embora no rotineiras, sejam previstas na lei oramentria.
Quanto s despesas extraordinrias, esto nesse grupo aquelas decorrentes de situaes
imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de calamidade pblica. J as especiais
ocorrem para atender a necessidades surgidas aps a aprovao do oramento e, embora
tambm imprevisveis, diferem das extraordinrias por no serem dotadas da mesma
urgncia, como as relacionadas com as desapropriaes.
Por oportuno, vale ressaltar que, assim como as receitas, as despesas possuem distino
de enfoque. Por isso elas podem ser entendidas sob os aspectos patrimonial e oramentrio.
Assim, sob o enfoque patrimonial, de acordo com a Resoluo do Conselho Federal de
Contabilidade n 1.121/2008, as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos
durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou
incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no
sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. J pelo enfoque
oramentrio, despesa fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento
da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial.
Para maiores informaes sobre as caractersticas e classificaes das despesas pblicas,
sugere-se a leitura de captulo com mesmo nome do material publicado pela editora ENAP
do curso de Gesto Oramentria.

7. Programao Financeira
Com o advento das metas fiscais e do maior controle sobre os gastos pblicos, tanto
para equilibrar os oramentos, como para indicar transparncia dos compromissos

34

governamentais com a dvida pblica, de modo a fomentar e manter expectativas claras e

objetivas, a administrao pblica buscou programar financeiramente a execuo das suas
despesas. Esse processo atende a dispositivos legais que exigem o pronto conhecimento e
correo das discrepncias entre receita e despesas primrias, bem como monitora o
cumprimento das metas de resultado estabelecidas para determinado exerccio, projetando
ainda seu comportamento para os dois subsequentes.
Nesse sentido, j em 1964, por meio da Lei 4.320, o legislador se preocupara com as
divergncias entre receitas e despesas no decorrer do exerccio, invocando a necessidade
de estipular cotas trimestrais para a execuo da despesa. Em 2000, a Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF) traz em seu arcabouo jurdico a necessidade de incorporar
metas de resultado fiscal, alm de ressaltar o descompasso provvel entre receitas e
despesas, a fim de equilibrar o oramento em tempo hbil para no prejudicar o
desempenho do governo nas esferas federal, estadual e municipal. A Lei de Diretrizes
Oramentrias - LDO completa os dispositivos legais da determinao do controle fiscal e
dos recursos disponibilizados, informando, entre outros parmetros, qual ser a base
contingencivel, as despesas que no so passveis de contingenciamento, assim como o
estabelecimento de demonstrativos das metas de resultado primrio e sua periodicidade.
Para nos inserir no contexto do Decreto de Programao Oramentrio-Financeira
(DPOF), importante relembrar as principais etapas do ciclo oramentrio:

Percebe-se que a programao financeira e a respectiva execuo do oramento esto

subsequentes sano da Lei Oramentria Anual. Isso acontece porque necessrio
organizar os gastos logo no incio do exerccio financeiro de modo a compensar eventuais
perdas de receitas, seja por reduzida arrecadao ou pelas renncias que podero ocorrer,
ou ainda por aumentos de despesas, inclusive as imprevisveis.

7.1. Decreto de Programao Oraemntrio-Financeira - DPOF

7.1.1. Objetivos
a) estabelecer normas especficas de execuo financeira para o exerccio;
b) estabelecer um cronograma de compromissos (empenhos) e de liberao (pagamento)
dos recursos financeiros para o Governo Federal;

35

c) Cumprir a legislao oramentria ( Lei n 4.320/1964 e LC n 101/2000 LRF); e

d) Assegurar o equilbrio entre receitas e despesas ao longo do exerccio financeiro e
proporcionar o cumprimento da meta de resultado primrio.

7.1.2. Aspectos Legais

7.1.2.1. Lei n 4.320 de 17 de maro de 1964
J naquela poca a preocupao do legislador quanto ao fiel cumprimento do equilbrio
entre receitas e despesas no oramento permitiu que o Poder Executivo se organizasse
para prevenir as oscilaes que aconteceriam no decorrer do exerccio financeiro, uma vez
que a estimativa das receitas e a fixao das despesas ocorreram no ano anterior, quando
do envio do Projeto de Lei Oramentria. Para tanto, os arts. 47 e 48 da mencionada lei
instituram cotas trimestrais de utilizao para realizar suas despesas, bem como os objetivos
a serem atingidos, conforme transcrito a seguir:
Art. 47 Imediatamente aps a promulgao da Lei de Oramento e com base nos
limites nela fixados, o Poder Executivo aprovar um quadro de cotas trimestrais da
despesa que cada unidade oramentria fica autorizada a utilizar.
Art. 48 A fixao das cotas a que se refere o artigo anterior atender aos seguintes
objetivos:
a) assegurar s unidades oramentrias, em tempo til, a soma de recursos necessrios
e suficientes melhor execuo do seu programa anual de trabalho; b) manter,
durante o exerccio, na medida do possvel, o equilbrio entre a receita arrecadada e
a despesa realizada, de modo a reduzir ao mnimo eventuais insuficincias de
tesouraria.

7.1.3. Decreto-Lei n 200/1967

Esse Decreto-Lei, que dispunha sobre a organizao da administrao federal e
estabeleceu diretrizes para a Reforma Administrativa da poca, invocava a organizao do
planejamento oramentrio e financeiro sob a forma de sistemas, estipulando aos rgos
centrais a normatizao e orientao da execuo oramentria e financeira. Atualmente o
rgo central para as diretrizes oramentrias o Ministrio do Planejamento por meio da
Secretaria de Oramento Federal (SOF). Quanto aos aspectos de execuo financeira, o
rgo central a Secretaria do Tesouro Nacional (STN/MF). Alm disso, o decreto reforou
o estipulado na Lei 4.320, de 1964, para o estabelecimento de cotas na execuo do
oramento.
Transcrevem-se abaixo os artigos que contemplam as informaes mencionadas:
Art. 17. Para ajustar o ritmo de execuo do oramento-programa ao fluxo provvel
de recursos, o Ministrio do Planejamento e Coordenao Geral e o Ministrio da
Fazenda elaboraro, em conjunto, a programao financeira de desembolso, de modo
a assegurar a liberao automtica e oportuna dos recursos necessrios execuo
dos programas anuais de trabalho.

36

Art. 30. Sero organizadas sob a forma de sistema as atividades de pessoal, oramento,
estatstica, administrao financeira, contabilidade e auditoria, e servios gerais,
alm de outras atividades auxiliares comuns a todos os rgos da Administrao
que, a critrio do Poder Executivo, necessitem de coordenao central.
1 Os servios incumbidos do exerccio das atividades de que trata este artigo
consideram-se integrados no sistema respectivo e ficam, consequentemente, sujeitos
orientao normativa, superviso tcnica e fiscalizao especfica do rgo central
do sistema, sem prejuzo da subordinao ao rgo em cuja estrutura administrativa
estiverem integrados.
Art. 72. Com base na lei oramentria, crditos adicionais e seus atos complementares,
o rgo central da programao financeira fixar as cotas e prazos de utilizao de
recursos pelos rgos da Presidncia da Repblica, pelos Ministrios e pelas
autoridades dos Poderes Legislativo e Judicirio para atender movimentao dos
crditos oramentrios ou adicionais.

7.1.4. Lei Complementar n 101 de 4 de maio de 2000 (Lei de

Responsabilidade Fiscal LRF)
O art. 8 estipula que, em at trinta dias aps a publicao da Lei Oramentria Anual LOA, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo
mensal de desembolso.
Em seguida, o art. 9 invoca a necessidade de minimizar os riscos por meio de avaliaes
bimestrais do comportamento da receita e da despesa, cujo mecanismo de ajuste realizado
em nveis distintos: programao oramentria (empenho) e financeira (pagamento), ambos
mediante a edio do decreto de programao financeira (DPF). Transcreve-se abaixo a
ntegra desses dois artigos:
Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser
a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art.
4, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de
execuo mensal de desembolso.
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero
utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em
exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no
comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas
no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato
prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequentes, limitao de
empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de
diretrizes oramentrias.
1 No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a
recomposio das dotaes cujos empenhos foram limitados dar-se- de forma
proporcional s redues efetivadas.

37

 2 No sero objeto de limitao as despesas que constituam obrigaes

constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do servio
da dvida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes oramentrias.
3 No caso de os Poderes Legislativo e Judicirio e o Ministrio Pblico no
promoverem a limitao no prazo estabelecido no caput, o Poder Executivo
autorizado a limitar os valores financeiros segundo os critrios fixados pela lei de
diretrizes oramentrias.
4 At o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo
demonstrar e avaliar o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em
audincia pblica na comisso referida no 1 do art. 166 da Constituio ou
equivalente nas Casas Legislativas estaduais e municipais.
5 No prazo de noventa dias aps o encerramento de cada semestre, o Banco
Central do Brasil apresentar, em reunio conjunta das comisses temticas
pertinentes do Congresso Nacional, avaliao do cumprimento dos objetivos e metas
das polticas monetria, creditcia e cambial, evidenciando o impacto e o custo fiscal
de suas operaes e os resultados demonstrados nos balanos.

7.1.5. Lei n 12.708 de 17 de agosto de 2013 (Lei de Diretrizes Oramentrias

LDO / 2013)
Para disciplinar a edio do DPOF, a LDO-2013 traz, nos art. 48 e 49, a disposio sobre a
limitao de empenho e pagamento, as regras para a edio do DPOF, enumerando as
receitas que devem ser contempladas na avaliao bimestral e quadrimestral, assim como
relaciona as despesas que esto livres do contingenciamento e devem ser preservadas da
limitao de empenho e movimentao financeira a ser efetivada, por ato prprio dos
Poderes e do Ministrio Pblico da Unio, caso as realizaes da receita verificadas ao final
de um bimestre no comportem o cumprimento das metas de resultado primrio ou
nominal. Seguem abaixo os referidos artigos, suprimindo-se os respectivos pargrafos:
Art. 48. Os Poderes e o Ministrio Pblico da Unio devero elaborar e publicar por
ato prprio, at trinta dias aps a publicao da Lei Oramentria de 2013, cronograma
anual de desembolso mensal, por rgo, nos termos do art. 8 da Lei de
Responsabilidade Fiscal, com vistas ao cumprimento da meta de supervit primrio
estabelecida nesta Lei.
(...)
Art. 49. Se for necessrio efetuar a limitao de empenho e movimentao financeira
de que trata o art. 9 da Lei de Responsabilidade Fiscal, o Poder Executivo apurar o
montante necessrio e informar a cada rgo oramentrio dos Poderes Legislativo
e Judicirio e do MPU, at o vigsimo segundo dia aps o encerramento do bimestre,
observado o disposto no 4o.
(...)

38

7.1.6. Conceitos Bsicos

rgo: ente da administrao superior da estrutura organizacional do Estado. Maior
nvel de classificao institucional utilizado no sistema oramentrio federal, normalmente
agrega um conjunto de unidades oramentrias. Pode ser ou no uma unidade administrativa
da administrao pblica federal. Tambm denominado rgo setorial.
Subrgo: unidade pertencente estrutura organizacional de um rgo.
rgo central: unidade tcnica ou administrativa que possuiu a incumbncia de
normatizar e/ou coordenar certas atividades das unidades do Governo ou de um
determinado sistema. Instituio designada como coordenadora de um dos sistemas em
que so divididas algumas das atividades da administrao pblica federal.
rgo superior: conceito similar ao de rgo oramentrio, utilizado no SIAFI, para agregar
um conjunto de rgos/unidades administrativas.
Fontes tesouro: compreende dois grandes grupos de fontes: a dos recursos arrecadados
sem destinao especfica para o gasto (fonte 100), e a dos recursos vinculados a gastos especficos
em decorrncia de dispositivos constitucionais e/ou legais, como as fontes 112 e 113.
Fontes prprias: constituem recursos prprios de rgos e fundos da administrao
direta e/ou indireta. A denominao diretamente arrecadada conferida quelas receitas
cuja arrecadao depende da ao do rgo arrecadador e/ou beneficirio.
Despesas primrias: entende-se com tal o conjunto dos gastos totais do governo,
deduzidas as despesas relativas aos servios da dvida pblica (juros, encargos e
amortizaes), e ainda as despesas referentes concesso de emprstimos. Pode-se ainda
tratar como total das despesas no financeiras do governo.
Despesas financeiras: despesas referentes ao pagamento de juros, encargos e
amortizao da dvida pblica, bem como as despesas relativas concesso de emprstimos.
Despesas discricionrias: parcela das despesas primrias, que o governo pode ou no
realizar/executar em funo de deciso prpria. A deciso de execuo/realizao dessas
despesas no determinada por nenhum ato legal. A realizao ou no dessas despesas
um ato discricionrio do governo, apesar do compromisso de atender preceitos
constitucionais ou legais, tais como o cumprimento da PEC 29 referente aos recursos
destinados Sade e as vinculaes de receita para Educao, que so as chamadas
protees oramentrias. Sendo assim, so aquelas despesas sobre as quais, em princpio,
o governo possui maior controle.
Despesas obrigatrias: so aquelas despesas que decorrem de alguma imposio
constitucional e/ou legal, s quais o governo no pode, em princpio, deixar de atender.
Despesas obrigatrias (conceito LDO): a LDO traz todos os anos, no seu anexo V, uma lista
de despesas que no podem sofrer contingenciamento em decorrncia de serem obrigaes
constitucionais e legais da Unio, e ainda uma relao de despesas ressalvadas, nos termos
2 do art. 9 da LRF. Esse seria um conceito mais amplo de despesas obrigatrias.
Despesas ressalvadas: so aquelas despesas, discriminadas no Anexo 5 da LDO, que, a
critrio do legislador, ficam fora de possveis contingenciamentos quando da edio do
DPOF. Esse privilgio ou excepcionalidade est previsto no 2 do Art. 9 da LRF.
39

Despesas obrigatrias com controle de fluxo: so despesas que, apesar de decorrerem

de determinao legal ou constitucional, possuem caractersticas tais que permitem um
controle/acompanhamento pelos mecanismos estabelecidos no DPF, por exemplo,
despesas obrigatrias no Ministrio da Sade, benefcios ao servidor etc.
Despesas obrigatrias sem controle de fluxo: so despesas que no so controladas
pelos limites de movimentao e empenho e de pagamentos estabelecidos no DPF, por
exemplo, benefcios previdencirios.
Protees oramentrias: existem vrios tipos de proteo visando garantir a realizao/
efetivao de algum tipo de despesa pelo Estado. A grosso modo, podemos dividir essas
protees em trs grandes tipos. O primeiro tipo seria o de vinculao de uma receita a um
fim especfico. Essa vinculao pode ser constitucional (18% para Educao) ou legal
(destinao da compensao financeira pela utilizao de recursos hdricos). O segundo
tipo de proteo aquele que determina que algum tipo de despesa (pode ser a despesa
de um rgo/unidade ou de uma ao especfica) no pode sofrer contingenciamento.
Nesse caso essa despesa deve constar do Anexo V da LDO, como despesa ressalvada. O
terceiro tipo de proteo aquele que obriga a Unio a executar/efetuar um determinado
valor mnimo de despesa para uma rea especfica (gasto mnimo em aes de sade).
Quando da elaborao do DPF, todas essas protees tm que ser levadas em considerao.
Pagamento efetivo: referem-se aos valores de pagamento realizados que efetivamente
impactaram a Conta nica do Tesouro Nacional no Bacen. Portanto o valor pago apurado
a partir do impacto na Conta nica do Tesouro Nacional no Bacen, e no a partir da emisso
e registro dos respectivos instrumentos de pagamentos no SIAFI. Engloba todos os
pagamentos realizados por um determinado rgo, tanto aqueles referentes a despesas
do exerccio como os referentes s despesas de restos a pagar, pagas em um dado exerccio.
Limite de pagamento: valor total de desembolso financeiro efetivo, que cada rgo da
administrao pblica federal est autorizado a fazer em um dado exerccio, no que se
refere a suas despesas discricionrias. Dessa forma, esse limite de pagamento, engloba as
despesas do exerccio e tambm aquelas referentes a restos a pagar, pagas no exerccio.

7.1.7. O Decreto de Programao Oramentria e Financeira na Prtica

O mecanismo utilizado para limitao dos gastos do Governo Federal a edio do
decreto de programao oramentria e financeira - DPOF, juntamente com a portaria
interministerial que detalha os valores autorizados para movimentao e empenho e para
pagamentos. O decreto est estruturado em aspectos distintos e interdependentes:
programao e execuo oramentria; execuo financeira; operaes de crdito;
competncias para alterao de limites; metas fiscais e anexos; vedaes, esclarecimentos
e informaes.
Vale lembrar que, na limitao dos gastos, no so indicadas especificamente as despesas
funcional-programticas ou os itens de despesa que deixaro de ser executados. Cada
rgo responsvel pela distribuio de seus limites perante suas unidades oramentrias
e devero priorizar suas razes para preterir uma ou outra programao. Nesse sentido, h
total flexibilidade para o rgo setorial julgar prioridades entre suas diversas iniciativas.

40

Esclarece-se que os objetivos da programao oramentria vo ao encontro do que se

estabelece como objetivos para a programao financeira, os dois tipos de objetivos criam
a segurana para o monitoramento das metas de resultado estipuladas, alm de permitir o
estrito cumprimento das mutaes ocorridas entre receitas e despesas, de forma compatvel
com a lei oramentria anual, e suas alteraes. Com isso, o Poder Executivo estabelece o
instrumento claro de controle dos gastos e permite as execues oramentria e financeira
de forma a assegurar a execuo de programaes imprescindveis.

7.1.8. O Processo de Elaborao dos Limites para Movimentao e Empenho

Albuquerque, Feij e Medeiros (2008) descrevem os objetivos e o propsito da
programao financeira:
Objetivos:
a. assegurar recursos financeiros s unidades oramentrias, em tempo hbil melhor
execuo de seus programas oramentrios;
b. manter o equilbrio entre a receita e a despesa, de forma a prevenir insuficincias de
caixa.
Propsito: ajustar o ritmo de execuo da despesa ao fluxo de caixa do Tesouro.
Logo aps a sano da LOA, so reavaliadas as receitas e despesas primrias dos
oramentos fiscal e da seguridade social, com base em parmetros atualizados e valores
realizados at o ms anterior sano, o que indica a necessidade de ajuste nas despesas
discricionrias, para fins de cumprimento da meta de resultado primrio do Governo Central.
Atualmente a Secretaria do Tesouro Nacional adota um processo de estudo e definio
de limites para movimentao e empenho das despesas discricionrias por meio da
experincia obtida com o acompanhamento e controle da execuo oramentria no
decorrer do exerccio financeiro, levando em conta a performance do rgo na execuo de
suas programaes prioritrias, alm da anlise sob a tica de blocos de despesa, tais
como: recursos empenhados e liquidados referentes a despesas com as metas e prioridades
da LDO, com as emendas parlamentares, com despesas obrigatrias com controle de fluxo,
entre outras.
Tais ajustes foram imprescindveis e nortearam a viso da Secretaria no estabelecimento
dos limites para movimentao e empenho, proporcionando celeridade ao processo, que
foi baseado em agregadores de produo, ou seja, um conjunto de aes que mensuravam
a realidade de cada rgo, qual papel da instituio e quais resultados esperados com a
alocao.
Vale lembrar que, conforme dito anteriormente, o decreto de programao financeira
no define a programao que o rgo priorizar com o limite disponibilizado, porm, para
discusso, estudos e anlise do limite proposto foi levada em considerao essa abordagem.
Com isso, extraem-se os principais efeitos com o subteto para os gastos com as despesas
discricionrias, permitindo mapear um cenrio que configure as deficincias que o rgo
ter com o valor proposto, realando em quais programaes possveis haver presses
por aumento de limite para movimentao e empenho. Dessa forma, torna-se possvel

41

verificar a inverso de prioridades no decorrer do exerccio, sobretudo no acompanhamento

da execuo oramentria e financeira.

7.1.9. A Execuo Financeira

A execuo financeira representa a utilizao de recursos financeiros, com vistas ao
atendimento e realizao das aes oramentrias atribudas a cada unidade. Como
providncia inicial da execuo financeira tem-se a programao financeira (PF).
De acordo com a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), a programao financeira (PF)
compreende um conjunto de atividades com o objetivo de ajustar o ritmo de execuo do
oramento ao fluxo provvel de recursos financeiros, abrangendo:
a) verificao dos ingressos estimativas de arrecadao de receitas e de recebimentos
de demais recursos;
b) fluxo das sadas consideram-se os pagamentos de despesas dos rgos, a restituio
de receitas, as transferncias para outros nveis de governo e quaisquer outros desembolsos;
c) monitoramento do efetivo fluxo de ingressos e sadas.
Conforme dito anteriormente, o rgo central de programao financeira a
Coordenao-Geral de Programao Financeira (Cofin), da STN. Os rgos setoriais de
programao financeira (OSPF) so as subsecretarias de planejamento e oramento e
unidades equivalentes na Presidncia de Repblica e nos Poderes Legislativo e Judicirio
e no Ministrio Pblico da Unio.

7.1.10. Compatibilizaes Importantes entre DPOF 2013 e SIAFI

a) No Siafi existem, por exemplo, dois rgos superiores no mbito da Presidncia da
Repblica (20.000 - Presidncia da Repblica e o 20.101 - Gabinete da Presidncia da
Repblica), que englobam as dotaes do Gabinete da Vice-Presidncia e da AGU. Assim,
para compatibilizar a estrutura de rgo do DPOF com a de rgo superior do SIAFI
primeiramente necessrio somar os valores dos rgos 20.000 e 20.101, destacando do
rgo 20.000 os valores referentes AGU e Vice Presidncia.
b) Para compatibilizar os valores do Ministrio da Fazenda apurados no SIAFI com os
valores constantes no DPF, necessrio retirar os valores das despesas discricionrias dos
rgos 71.000 - encargos financeiros da Unio, 73.000 - transferncias a Estados, Distrito
Federal e Municpios e 74.000 - operaes oficiais de crdito.
c) Para compatibilizar os valores do MEC apurados no SIAFI com os valores constantes no
DPF, necessrio retirar as despesas discricionrias da unidade oramentria 74.902 RECURSOS SOB SUPERVISAO DO FIES, que se encontram, para efeito do DPF, alocados no
rgo 74.000 - operaes oficiais de crdito.
d) Para compatibilizar os valores do Ministrio do Desenvolvimento da Indstria e do
Comrcio Exterior (MIDC) apurados no SIAFI com os valores constantes no DPF, necessrio
retirar despesas discricionrias da unidade oramentria 74.903 - RECURSOS SOB
SUPERVISAO DO FND/MDIC, que se encontram, para efeito do DPF, alocados no rgo
74.000 - operaes oficiais de crdito.

42

e) Para compatibilizar os valores do MC apurados no SIAFI com os valores constantes no

DPF, necessrio acrescentar os valores referentes ANATEL, que uma unidade
oramentria vinculada ao Ministrio.
f) Para compatibilizar os valores do Ministrio da Defesa apurados no SIAFI com os valores
constantes no DPF, necessrio acrescentar os valores referentes aos Comandos da Marinha,
Exrcito e Aeronutica, que so unidades oramentrias vinculadas ao Ministrio.
g) O valor do rgo 71.000 - encargos financeiros da Unio composto com as despesas
discricionrias existentes nesse rgo.
h) O valor do rgo 73.000 - transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios
composto com as despesas discricionrias existentes nesse rgo.
i) Os valores referentes ao rgo 74.000:
Essas operaes oficiais de crdito so compostas pelas despesas discricionrias das
unidades 74.902 - RECURSOS SOB SUPERVISAO DO FIES e 74.903 - RECURSOS SOB SUPERVISAO
DO FND/MDIC, retiradas do Ministrio da Educao e do Ministrio do Desenvolvimento,
Indstria e Comrcio Exterior.
A programao financeira compreende um conjunto de atividades que tm o objetivo
de ajustar o ritmo de execuo do oramento ao fluxo provvel de recursos financeiros, de
modo a assegurar a execuo dos programas anuais de trabalho.
As atividades de programao financeira do Governo Federal esto organizadas sob a
forma de sistema, cabendo Secretaria do Tesouro Nacional o papel de rgo central e s
unidades de administrao dos ministrios e dos rgos equivalentes da Presidncia da
Repblica e dos Poderes Legislativo e Judicirio, o papel de rgos setoriais.
O rgo central de programao financeira a Coordenao-Geral de Programao
Financeira (Cofin), da Secretaria do Tesouro Nacional (STN).
Os rgos setoriais de programao financeira (OSPF) so as subsecretarias de
planejamento e oramento e unidades equivalentes das secretarias da Presidncia da
Repblica e dos Poderes Legislativo e Judicirio.

7.1.11. Elaborao da Programao Financeira

Os rgos setoriais de programao financeira (OSPF) registram diretamente no SIAFI
suas propostas de programao financeira (PPF) at o dia 28 de cada ms, respeitando seus
limites oramentrios. Esse registro feito por meio da transao PF nota de programao
financeira. A Cofin, de posse das PPFs, registra, no incio de cada ms, a programao
financeira aprovada (PFA), considerando as disponibilidades de caixa da Unio e obedecendo
a critrios de prioridades para utilizao racional dos recursos.
De posse da proposta financeira aprovada, os OSPFs estabelecero limites para suas
UGs at o quinto dia til de cada ms.

7.1.12. Estgio de Transferncia de Recursos

Aps as necessrias verificaes no estgio da liquidao, parte-se para o ltimo
passo, que a transferncia dos recursos financeiros ao credor. Conforme o que foi dito
acima, at trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos que dispuser a lei de

43

diretrizes oramentrias, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o

cronograma de execuo mensal de desembolso.
Essa programao deve quantificar o conjunto de aes desenvolvidas com o objetivo
de estabelecer o fluxo de caixa da Unio, para determinado perodo de tempo, tendo como
parmetros a previso da receita, os limites oramentrios, as demandas para despesas e
a tendncia de resultado (dficit, equilbrio ou supervit) considerado na poltica
macroeconmica para o mesmo perodo.
Importante destacar que a programao financeira tem por finalidade a formulao de
diretrizes para a elaborao das propostas de programao financeira, estabelecimento do
fluxo de caixa e fixao de limites de saques peridicos contra a Conta nica do Tesouro
Nacional, objetivando assegurar s unidades oramentrias a soma dos recursos necessrios
ao cumprimento de seus programas de trabalho.

7.1.13. rgo Central

Atualmente o rgo central de programao financeira a Secretaria do Tesouro Nacional
(STN).

7.1.14. rgos Setoriais

As secretarias executivas dos ministrios e rgos equivalentes da Presidncia da
Repblica, dos Comandos Militares e do Ministrio das Relaes Exteriores, por meio de
seus setores especficos.

7.1.15. Elaborao e Aprovao da Programao Financeira

Os rgos setoriais do Sistema de Programao Financeira (OSPFs) registraro as
propostas de programao financeira (PPF) para o ms seguinte at o dia 28 de cada ms.
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), considerando as disponibilidades de caixa
da Unio, as despesas efetivamente realizadas, a estimativa de ingressos de recursos e os
limites oramentrios vigentes, ajustar os valores propostos, registrando a programao
financeira aprovada, at o 3 dia til de cada ms.
Os rgos setoriais, em funo do teto fixado na programao financeira aprovada (PFA),
estabelecero limites para suas unidades gestoras (UGs) at o 5 dia til de cada ms.
As propostas de programao financeira (PPFs) e as programaes financeiras aprovadas
(PFAs), para fins de registro, devero observar o seguinte:
a) sero processadas no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo
Federal (SIAFI; e
b) podero ser ajustadas dentro do ms de referncia.
Os totais dos valores apresentados na proposta de programao financeira podero
exceder as dotaes aprovadas no oramento geral da Unio, sendo o excesso considerado
apenas como simples estimativa, no representando qualquer garantia de concesso de
crditos adicionais.

44

Os compromissos em moeda estrangeira devero ser programados em reais, fazendose o ajuste dos valores segundo a variao cambial.

7.1.16. Apresentao da PPF

As propostas de programao financeira sero apresentadas de acordo com as categorias
de gastos previstas nas instrues em vigor, como, por exemplo:
A pessoal e encargos sociais;
B servio da dvida externa;
C outras despesas;
D servio da dvida interna.
As propostas de programao financeira referentes ao servio da dvida no podero
exceder os limites estabelecidos pela STN.

7.1.17. Liberao de Recursos Financeiros

As liberaes para pagamento de pessoal civil dos rgos da administrao pblica
federal direta, autrquica e fundacional do Poder Executivo e demais entidades que
recebam, a esse ttulo, transferncias do Tesouro Nacional somente sero realizadas aps
prvia contabilizao da folha de pagamento, mediante utilizao conjunta do Sistema
Integrado de Administrao de Recursos Humanos (SIAPE) e do Sistema Integrado de
Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI).
Os rgos setoriais do Sistema de Programao Financeira devero solicitar STN os
recursos de pessoal mediante registro da proposta de programao financeira e, quando
for o caso, mediante mensagem comunicada no SIAFI, na qual devero ser discriminados:
I os montantes includos no SIAPE; e
II os valores no includos no SIAPE, relativos a:
- pessoal no regido pela Lei 8.112/90;
- pessoal contratado temporariamente;
- transferncias ao Governo do Distrito Federal;
- pessoal no exterior.
As liberaes de recursos, da STN para os rgos setoriais do Sistema de Programao
Financeira, sero efetuadas por fontes de recursos e por categoria de gastos, nas datas a
seguir discriminadas:
a) Categoria A: os limites de saque relativos a essa categoria de gastos sero concedidos
at o dia 20 de cada ms para os rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio e do Ministrio
Pblico, e no ltimo dia til de cada ms para os rgos do Poder Executivo.
b) Demais categorias de gastos, inclusive os recursos da seguridade social: dia 10, 20 e
30 de cada ms.
Os recursos destinados ao pagamento da gratificao natalina sero liberados em duas
parcelas, nos meses de junho e novembro, juntamente com a liberao dos recursos do
pagamento de pessoal daqueles meses.
45

7.1.18. Cronograma de Desembolso

O cronograma de desembolso parte da programao financeira de desembolso, pois
ele representa somente as despesas decorrentes da execuo fsica dos projetos e
atividades a cargo dos ministrios ou rgos, ou seja, espelha a necessidade de recursos
financeiros para pagamento dessas despesas. A programao financeira mais abrangente
do que aquele, pois ela engloba no s as despesas, mas tambm os ingressos de receitas
no caixa do Tesouro Nacional.
Cada ministrio ou rgo ter prazo determinado pelo decreto de programao financeira
ou suas instrues complementares, para elaborao de seu cronograma de desembolso.
As unidades oramentrias encaminharo ao respectivo rgo setorial de programao
financeira, na forma e no prazo por esse estabelecidos, a proposta de cronograma de
desembolso para os projetos e atividades a seu cargo, com base no cronograma de
execuo fsica.
Os cronogramas de desembolso dos ministrios, ou rgos, sero consolidados pelos
rgos setoriais do Sistema de Programao Financeira, de acordo com as necessidades da
execuo dos programas de trabalho de suas unidades oramentrias e administrativas,
discriminados por fontes de recursos e categorias de gasto, contendo as previses de
liberao ms a ms, subdivididas no Pas e no Exterior, e encaminhado Secretaria do
Tesouro Nacional, na forma de proposta de programao financeira.
Os recursos financeiros para atender despesas conta de crdito descentralizado por
meio de destaque integraro o cronograma de desembolso do ministrio ou rgo
contemplado com o destaque.
O cronograma de desembolso poder ser reformulado em decorrncia da abertura de
crditos adicionais, devendo ser submetido aprovao dos setores competentes.

7.1.19. Limites de Saque

A Secretaria do Tesouro Nacional aprovar o limite global de saque de cada ministrio
ou rgo, com base na proposta apresentada, ajustada ao fluxo de caixa do Tesouro Nacional.
Dentro das disponibilidades previstas, na conformidade do item anterior, os ministrios
ou rgos da Presidncia da Repblica e dos Poderes Legislativo e Judicirio aprovaro o
limite de saque de cada unidade oramentria.
Os limites globais de saque podero ser alterados, de acordo com as disponibilidades
de caixa do Tesouro Nacional e as reais necessidades das unidades oramentrias, segundo
o cronograma de pagamento resultante dos compromissos assumidos.
Os compromissos financeiros s podero ser assumidos dentro do limite de saque
aprovado e evidenciado pelos registros contbeis.
A Secretaria do Tesouro Nacional far a liberao de cotas aos rgos setoriais de
programao financeira, levando em considerao:
a) o cronograma de desembolso aprovado, fixando o limite de saque; e
b) o efetivo ingresso de recursos no caixa do Tesouro Nacional.

46

A descentralizao de recursos financeiros ser feita pelos rgos setoriais de

programao financeira, tendo em vista o cronograma de desembolso setorial, fixando-se
o limite de saque de cada unidade gestora, mediante partilha do limite global de saque.
A unidade gestora contemplada na partilha do limite de saque poder fazer sub-repasse
a outra unidade gestora, no mbito do mesmo ministrio ou rgo, desde que autorizada
para tal.
A descentralizao de recursos financeiros poder ser alterada:
a) por iniciativa dos rgos setoriais, mediante reformulao do cronograma de
desembolso setorial reduzindo ou aumentando o limite de saque da unidade gestora;
b) por iniciativa da unidade gestora, por meio de reviso da partilha do limite de saque,
aumentando ou diminuindo o limite partilhado.
A alterao da descentralizao de recursos financeiros que importe em reduo de
limite anteriormente autorizado levar em considerao os compromissos efetivamente
assumidos pela unidade detentora do poder de saque.
As transferncias financeiras, cota, repasse, sub-repasse e pagamentos diversos, entre
unidades gestoras integrantes do caixa nico do Tesouro Nacional, sero efetuados por
meio do SIAFI e precedidos de autorizao competente.

7.2. Movimentao de Recursos Financeiros

A movimentao de recursos financeiros feita de trs formas: cota, repasse e subrepasse.

7.2.1. Formas de Movimentao

a) Cota
a movimentao de recursos financeiros do rgo central para os setoriais de
programao financeira. Est relacionada com os crditos oramentrios e adicionais, da
perspectiva oramentria.
b) Repasse
a movimentao de recursos financeiros dos rgos setoriais de programao financeira
para entidades da administrao indireta, e entre essas; e de entidades da administrao
indireta para rgos da administrao direta. Est relacionada com os destaques de crdito
(movimentao externa), da perspectiva oramentria.
c) Sub-repasse
a movimentao de recursos financeiros entre unidades gestoras pertencentes ao
mesmo ministrio ou rgo. Est relacionada com a proviso de crdito (movimentao
interna), da perspectiva oramentria.

7.2.2. Fase do Pagamento

Procedidas as demais fases em que as responsabilidades so compartilhadas, encerrase o ltimo passo do estgio da despesa, que compreende o pagamento. Ele s ser efetuado
quando ordenado aps sua regular liquidao.
47

A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando

que a despesa seja paga atravs da ordem bancria (OB).

7.2.3. Tipos de OB
Exemplos:
a) Ordem bancria de crdito (OBC) utilizada para crdito em conta-corrente do
favorecido na rede bancria e para saque de recursos em conta bancria, para crdito na
conta nica da unidade gestora.
b) Ordem bancria de pagamento (OBP) destinada a pagamento direto ao credor, em
espcie, junto agncia de domiclio bancrio da unidade gestora.
c) Ordem bancria para banco (OBB) utilizada para pagamentos a diversos credores,
por meio de lista eletrnica, para pagamento de documentos em que o agente financeiro
deva dar quitao ou para pagamento da folha de pessoal com lista de credores.
d) Ordem bancria de sistema (OBS) utilizada para cancelamento de OB pelo agente
financeiro com devoluo dos recursos correspondentes, bem como pela STN para
regularizao das remessas no efetivadas.
e) Ordem bancria de aplicao (OBA) utilizada pelos rgos autorizados para
aplicaes financeiras de recursos disponveis na Conta nica.
f) Ordem bancria de cmbio (OBk) utilizada para pagamentos de operaes de
contratao de cmbio, no mesmo dia de sua emisso.
g) Ordem bancria para pagamentos da STN (OBSTN) utilizada pelas unidades gestoras
da Secretaria do Tesouro Nacional e por outras por ela autorizadas para pagamentos
especficos de responsabilidade do Tesouro Nacional, no mesmo dia de sua emisso.
h) Ordem bancria avulsa (OB Avulsa) utilizada em situaes extraordinrias, a critrio
da Secretaria do Tesouro Nacional.
i) Ordem bancria de depsito judicial (OBJ) utilizada para atendimento a determinaes
judiciais especficas, no transitadas em julgado, na mesma data de sua emisso.
j) Ordem bancria para crdito de reservas bancrias (OBR) utilizada pelas unidades
gestoras autorizadas pela Secretaria do Tesouro Nacional para pagamentos por meio de
crdito nas contas Reservas Bancrias dos bancos, bem como outras contas mantidas no
Banco Central do Brasil.
k) Ordem bancria de carto (OB Carto) utilizada para registro de saque, efetuado
pelo portador do Carto Corporativo do Governo Federal em moeda corrente, observado o
limite estipulado pelo ordenador de despesas.
l) Ordem bancria de processo judicial (OBH) utilizada para pagamento parcial ou
integral de precatrios judiciais, requisies de pequeno valor (RPV) e sentenas judiciais
transitadas em julgado.
m) Ordem bancria de folha de pagamento (OBF) utilizada para pagamento de folha
de pessoal sem lista de credores.
n) Ordem bancria SPB (OBSPB) utilizada para pagamento de despesas diretamente
na conta corrente do beneficirio, em finalidade especfica autorizada pela STN, por meio
do Sistema de Pagamentos Brasileiro (SPB).
48

7.2.4. Conta nica do Tesouro Nacional

A Conta nica, implantada em setembro de 1988, representou uma mudana radical no
controle de caixa do Tesouro Nacional, em virtude da racionalizao na movimentao dos
recursos financeiros no mbito do Governo Federal.
A Conta nica do Tesouro Nacional utilizada para registrar a movimentao dos recursos
financeiros oriundos do oramento fiscal e da seguridade social mantidos em depsito no
Bacen, tendo por Agente Financeiro o Banco do Brasil.
A unificao dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, com a implantao da Conta
nica, no significa perda da individualidade destas disponibilidades, uma vez que cada
UG trabalha com limites financeiros no mbito do Governo Federal.
A operacionalizao da Conta nica efetuada por meio de documentos registrados no
SIAFI. Os documentos utilizados pela CONTA NICA so os seguintes: ORDEM BANCRIA
OB, DOCUMENTO DE ARRECADAO DE RECEITAS FEDERAIS - DARF e GUIA DE
RECOLHIMENTO DA PREVIDNCIA SOCIAL - GPS.
Movimentao da Conta nica: A STN, a partir das disponibilidades constitudas pelo
ingresso no Bacen, que tambm so registradas no SIAFI, libera recursos para os rgos
Setoriais de Programao financeira da Administrao Direta Federal. Estes, por sua vez,
repassam os recursos para suas UGs da Administrao Direta e para as Unidades Setoriais
Financeiras da Administrao Indireta a eles vinculados.
O Tesouro Nacional autoriza o Banco Central a efetuar o saque nas reservas bancrias,
disponibilizando os recursos junto ao Banco do Brasil para que este efetue os pagamentos
aos credores externos ao SIAFI.
A Conta nica, no plano global, constitui-se de 03 processos fundamentais e equivalentes
em importncia: Ingresso de Recursos, Movimentao de Recursos e Dispndio de Recursos.
Cada processo ser analisado na sequncia, em tpico especfico.

7.2.4.1. Ingresso de Recursos

Sendo um dos processos integrantes da Conta nica, o ingresso dos recursos se d
quando o contribuinte efetua o pagamento de seus tributos por meio de DARF, junto rede
bancria.
A rede bancria deve efetuar o recolhimento dos recursos arrecadados, ao Bacen, no
prazo de um dia. Ao mesmo tempo, a Secretaria da Receita Federal recebe informaes da
receita bruta arrecadada, que classificada decendialmente no SIAFI. Esse valor classificado
deve corresponder ao montante registrado no Bacen no perodo.

7.2.4.2. Movimentao de Recursos

A execuo financeira compreende a utilizao efetiva dos recursos para realizao dos
programas de trabalho definidos no oramento.
A movimentao de recursos entre as unidades do sistema de programao financeira
executada por meio de liberaes de cota, de repasse e de sub-repasse, definidos da
seguinte forma:
49

 COTA a primeira fase da movimentao dos recursos, realizada em consonncia

com a programao financeira aprovada pela STN. Esses recursos so colocados disposio
dos OSPFs mediante movimentao intra-SIAFI dos recursos da Conta nica do Tesouro
Nacional.

REPASSE a liberao de recursos realizada pelos OSPFs para UGs de outros rgos.
SUB-REPASSE a liberao de recursos dos OSPFs para as UGs de um mesmo rgo.
7.2.4.3. Dispndios de Recursos
O dispndio de recursos o ltimo e no menos importante processo integrante da
Conta nica, traduzindo-se no pagamento. O pagamento, por sua vez, o terceiro estgio
da despesa, e consiste na entrega de numerrio ao credor, extinguindo, dessa forma, a
obrigao.
Esse procedimento efetuado por meio da emisso, no SIAFI, do documento ORDEM
BANCRIA, que contm os dados necessrios para crdito na conta do favorecido.
A partir da, gera-se ao final do dia um arquivo magntico que enviado ao Banco do
Brasil. De posse do arquivo e da relao de OBs, o Banco do Brasil efetua o crdito na conta
do beneficirio, uma vez que est autorizado a sacar o montante correspondente junto
reserva bancria do Tesouro.
Sobre pagamento pode-se obter melhores informaes no tpico Estgios da Execuo
da Despesa, em Execuo Oramentria.

7.2.5. O Sistema de Pagamentos Brasileiro (SPB)

O Banco Central do Brasil, ao apresentar o Sistema de Pagamentos Brasileiro (SPB),
afirma que o sistema apresenta alto grau de automao, com crescente utilizao de meios
eletrnicos para transferncia de fundos e liquidao de obrigaes, em substituio aos
instrumentos baseados em papel. A maior eficincia e, em especial, a reduo dos prazos
de transferncia de recursos sempre se colocaram como pontos centrais no processo de
evoluo do SPB at meados da dcada de 1990, presente o ambiente de inflao crnica
at ento existente no Pas. Na reforma conduzida pelo Banco Central do Brasil em 2001 e
2002, o foco foi redirecionado para a questo do gerenciamento de riscos no mbito dos
sistemas de compensao e de liquidao.
A base legal relacionada com os sistemas de liquidao foi fortalecida por intermdio da Lei
10.214, de 2001, que, entre outras disposies, reconhece a compensao multilateral e possibilita
a efetiva realizao de garantias no mbito desses sistemas mesmo no caso de insolvncia civil
de participante. Caso uma entidade opere algum sistema sistemicamente importante, a critrio
do Banco Central do Brasil, necessrio que atue como contraparte central e, ressalvado o risco
de emissor, assegure a liquidao dessas operaes em seu sistema.
As entidades que atuam como contraparte central devem adotar adequados mecanismos
de proteo, dependendo do tipo de sistema e da natureza das operaes cursadas em
seus sistemas, e devem ser autorizadas pelo Banco Central do Brasil. O princpio da entrega
contra pagamento observado em todos os sistemas de compensao e de liquidao de

50

ttulos e valores mobilirios. No caso de operao em cmara de compensao e de liquidao

envolvendo moeda estrangeira, o princpio correspondente situao, de pagamento contra
pagamento, tambm observado.
Em abril de 2002 entrou em operao, pelo Banco Central do Brasil, o Sistema de
Transferncia de Reservas (STR), um sistema de liquidao bruta em tempo real entre
contas mantidas por instituies financeiras nessa Autarquia, e foi alterada a forma de
execuo do Sistema Especial de Liquidao e Custdia (Selic), tambm operado pelo Banco
Central do Brasil, o qual, a partir do citado ms, passou a liquidar operaes com ttulos
pblicos federais em tempo real.
O STR o sistema responsvel pela transferncia financeira entre contas de seus participantes,
mantidas no Banco Central do Brasil. So participantes do STR as instituies financeiras e as
cmaras de compensao e liquidao. Para as cmaras consideradas sistemicamente importantes,
por determinao regulamentar (Circular 3.057), os resultados lquidos apurados devem ter sua
liquidao final por meio de transferncias em contas no Banco Central do Brasil. Tambm por
disposio regulamentar (Circular 3.101), todas as transferncias de fundos entre contas de reservas
bancrias tm de ser feitas por intermdio do STR.
Segundo a Secretaria do Tesouro Nacional, a implantao do Sistema de Transferncia
de Reservas (STR), a partir de 22/04/2002, proporcionou instituio, como entidade
integrante desse Sistema, ganhos considerveis no que se refere s rotinas de
movimentao financeira da Conta nica do Tesouro Nacional.
Em vrias operaes, o prazo de ingresso de recursos na Conta nica foi reduzido. Por
outro lado, nas sadas de recursos da Conta nica, o Tesouro Nacional passou a creditar o
beneficirio do pagamento diretamente por meio do STR, eliminando a intermediao do
agente financeiro, reduzindo o tempo entre a data de sada dos recursos da Conta nica e
a data de crdito ao beneficirio. Desse modo os recursos permanecem mais tempo
disposio do Tesouro, que remunerado durante esse perodo.
Entre as alteraes implementadas nas rotinas de execuo oramentria e financeira,
sempre comandadas pelo Sistema de Administrao Financeira (SIAFI), destacam-se:
ingresso de recursos, sada de recursos e fluxos de operaes SPB - Tesouro.

7.2.5.1. Ingresso de Recurso

Arrecadao do INSS
Desde 11/03/02, foi eliminado o trnsito financeiro da arrecadao do Instituto Nacional
do Seguro Social (INSS), junto ao agente financeiro, com repasse direto para a Conta nica
dos recursos arrecadados pelos bancos conveniados. Com isso, os recursos passaram a
ingressar um dia antes na Conta nica.
Operaes com Instituies Financeiras
Foi desenvolvido no SIAFI o depsito direto na Conta nica, via SPB, possibilitando que
as instituies financeiras, que realizam operaes com o Tesouro, repassem, em tempo
real, os recursos para a Conta nica com contabilizao automtica na unidade gestora
responsvel. Entre essas operaes destacam-se: operaes oficiais de crdito, operaes
de crdito externas, dvidas securitizadas e o repasse de arrecadao do DPVAT.
51

Pagamento de Tributos Direto no Tesouro Nacional

H vrios anos as unidades gestoras do governo exercem o papel de agentes
arrecadadores realizando a reteno de tributos na fonte, quando da realizao de
pagamentos por meio do SIAFI.
A partir de 12/08/02, o Tesouro Nacional ficou mais prximo dos contribuintes, pois foi
criado mecanismo que possibilita o pagamento de tributos, recolhidos por meio de
Documento de Arrecadao Federal (DARF) e Guia da Previdncia Social (GPS), diretamente
ao Tesouro Nacional.
Para isso a instituio financeira dever fornecer esse servio ao cliente, sendo a
intermediria entre o contribuinte e o Tesouro. A novidade que o contribuinte estar
quitando o seu tributo diretamente no Tesouro, que fornecer instituio financeira o
nmero da quitao, que o repassar ao contribuinte. De posse do nmero de quitao e
da identificao (CPF/CNPJ), o contribuinte poder acessar o endereo do Tesouro na
internet e imprimir o comprovante, no dia seguinte do recolhimento. A instituio financeira
tambm poder recolher os seus prprios tributos.
A vantagem para o Tesouro e, consequentemente, para o contribuinte, que o governo
no pagar tarifa por documento arrecadado, como acontece com os recolhimentos via
agentes credenciados. Outro ganho refere-se ao tempo de repasse dos valores arrecadados
para a Conta nica, que, nessa sistemtica, so transferidos em tempo real, enquanto que,
quando recolhidos em agentes credenciados, so repassados no dia til seguinte.
O pagamento de DARF e GPS est regulamentado, respectivamente, na Portaria SRF n.
913, de 25 de julho de 2002, e na Resoluo INSS n. 100, de 26 de agosto de 2002.

7.2.5.2. Sada de Recursos

Pagamentos para Instituies Financeiras
Desde a implantao do SPB, os pagamentos realizados pelas diversas unidades gestoras
do Governo Federal, em que os beneficirios sejam instituies financeiras, esto sendo
gradativamente direcionados para o SPB, com crdito direto ao beneficirio.
Pagamentos de Salrios
Desde 19/08/2002, os pagamentos de salrios dos rgos da administrao pblica federal
integrantes do SIAFI, quando realizados por meio de lista eletrnica enviada ao banco, so
creditados diretamente na conta de reservas bancrias da instituio financeira beneficiria.
Essa nova sistemtica possibilita que os crditos dos servidores pblicos aconteam de
forma padronizada, na mesma data.
Pagamento de Depsitos Judiciais
Tambm, a partir de 19/08/2002, os depsitos judiciais dos rgos da administrao pblica
federal integrantes do SIAFI vm sendo creditados diretamente na conta de reservas
bancrias da instituio financeira beneficiria. Essa nova sistemtica possibilita um maior
controle sobre os depsitos judiciais.
Pagamento de Precatrios
Os pagamentos de sentenas judiciais (precatrios, requisies de pequeno valor,
juizados especiais federais e outras sentenas judiciais transitadas em julgado) dos rgos
52

da administrao pblica federal, integrantes do SIAFI, esto sendo colocados disposio

da justia ou creditados diretamente ao beneficirio do pagamento em conta especfica
mantida na instituio financeira. Essa nova sistemtica possibilita um maior controle sobre
os pagamentos de sentenas judiciais e atende ao disposto no art. 10 da Lei de
Responsabilidade Fiscal.

8. Restos a Pagar, Despesas de Exerccios Anteriores e Suprimento

de Fundos
8.1. Restos a Pagar
Consideram-se restos a pagar, ou resduos passivos, de acordo com o art. 36 da lei n
4.320/64, as despesas legalmente empenhadas, mas no pagas dentro do exerccio
financeiro, ou seja, at 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto n 93.872/86).
O regime de competncia adotado na administrao pblica apenas para as despesas
exige que os atos e fatos contbeis sejam considerados conforme o exerccio a que
pertenam, ou seja, em que foram gerados. Nesse caso, se uma despesa foi empenhada
em um exerccio financeiro e somente foi paga no seguinte, ela deve ser contabilizada
como pertencente ao exerccio em que ocorreu o empenho.

8.1.1. Classificao
Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em restos a pagar podem ser
classificadas em:
a) processadas: liquidadas, ou seja, as despesas em que o credor j cumpriu as suas
obrigaes, isto , entregou o material, prestou os servios ou executou a etapa da obra,
dentro do exerccio, tendo, portanto, direito lquido e certo, faltando apenas o pagamento.
b) no processadas: no liquidadas, ou seja, so aquelas que dependem da prestao
do servio ou fornecimento do material, isto , aquelas em que o direito do credor no foi
apurado.

8.1.2. Inscrio
O Decreto n 93.872/86, em seu art. 35, determina que o empenho da despesa no
liquidada ser considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo os casos
previstos em normas legais.
vedada a inscrio em restos a pagar do saldo de empenhos para pagamento de despesas
com vencimentos, dirias e ajudas de custo.
A inscrio de despesas em restos a pagar ser precedida, aps a depurao, pela anulao
de empenhos, no exerccio financeiro de sua emisso.
Os empenhos no anulados, bem como os referentes a despesas j liquidadas e no
pagas, sero automaticamente inscritos em restos a pagar no encerramento do exerccio,
pelo valor devido, ou caso seja esse desconhecido, pelo valor estimado.

53

A inscrio de empenho em restos a pagar ter validade at 31 de dezembro do ano

subsequente, quando ser automaticamente cancelado. Permanecer em vigor, no entanto,
o direito do credor por cinco anos, a partir da data de inscrio.
vedada a reinscrio de empenhos em restos a pagar. O reconhecimento de eventual
direito do credor far-se- por meio da emisso de nova nota de empenho, no exerccio do
reconhecimento, conta de despesas de exerccios anteriores, respeitada a categoria
econmica prpria.
Os restos a pagar com prescrio interrompida, assim considerada a despesa cuja inscrio
em restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor, podero ser
pagos conta de despesas de exerccios anteriores, respeitada a categoria econmica prpria.
A diferena entre o valor de despesa inscrita em restos a pagar e o valor real a ser pago,
dever ser:

empenhada conta de despesas de exerccios anteriores, quando o valor inscrito for

menor do que o valor a ser pago;

cancelada, quando o valor inscrito for maior do que o valor a ser pago.
O pagamento de despesas inscritas em restos a pagar feito tal como ocorre com o
pagamento de qualquer despesa, exigindo-se apenas a observncia das formalidades legais,
independente de requerimento do credor.

8.2. Despesas de Exerccios Anteriores

8.2.1. Conceito
Sero consideradas despesas de exerccios encerrados, de acordo com o artigo 37 da Lei
n 4.320/64, e podero ser pagas conta de dotao destinada a atender despesas de
exerccios anteriores, respeitada a categoria, as despesas abaixo:
a) despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava
crdito prprio com saldo suficiente para atend-las, que no se tenha processado na
poca prpria, ou seja, aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e
anulado no encerramento do exerccio financeiro correspondente, mas que, dentro do
prazo estabelecido, o credor tenha comprovado sua obrigao.
b) os compromissos decorrentes de obrigao de pagamento criada em virtude de lei e
reconhecidos aps o encerramento do exerccio financeiro correspondente.
O reconhecimento da dvida a ser paga conta de despesas de exerccios anteriores
cabe autoridade competente para empenh-la, devendo o processo conter, no mnimo,
os seguintes elementos:

importncia a pagar;
nome, CPF ou CNPJ e endereo do credor;
data do vencimento do compromisso;
causa da no emisso do empenho, se for o caso; e
comprovao de que havia saldo de crdito suficiente para atender despesa, em
dotao adequada, no exerccio em que a mesma tenha acontecido.
54

8.3. Suprimento de Fundos

8.3.1. Conceito e Objetivo
Em casos excepcionais, a autoridade competente poder autorizar a realizao de
despesa por meio de suprimento de fundos, quando essa no puder ser realizada pelo
processo normal da execuo oramentria. Essa previso est contida no art. 74 do Decretolei 200/67 e artigos 68 e 69 da Lei 4.320/64, bem como nos artigos 45 e 47 do Decreto n
93.872/86.

8.3.2. Aplicao
Suprimento de fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida
de empenho na dotao prpria despesa a realizar, que no possa subordinar-se ao
processo normal, assim considerada nos seguintes casos:
a) para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com servios especiais,
que exijam pronto pagamento em espcie (Dec. 2.289/97 DOU de 05/08/97);
b) quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em
regulamento e constar do ato de concesso; ou
c) para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor no
ultrapasse aos limites estabelecidos pela legislao.
O suprimento poder ser concedido ao servidor designado para a execuo do servio, a
coordenador, a presidente de comisso ou de grupo de trabalho, quando for o caso, para as
despesas em conjunto ou, isoladamente, de cada integrante da comisso ou grupo de trabalho,
bem assim a servidor a quem se atribua o encargo do pagamento das despesas autorizadas
pela autoridade ordenadora. Poder ser concedido tambm quele que, eventualmente,
tenha sido encarregado do cumprimento de misso que exija transporte, quando a repartio
no dispuser de meios prprios, ou para atender situaes de emergncia.
No se conceder suprimento destinado a cobrir despesas de locomoo de servidor
em viagem quando esse houver recebido dirias, posto que essas se destinam a suprir as
despesas de alimentao, pousada e locomoo urbana.
Os valores limites para concesso de suprimento de fundos, bem como o limite mximo
para despesas de pequeno vulto, sero fixados em portaria e disponibilizados no SIAFI
para consulta.
A concesso e aplicao de suprimento de fundos, para atender peculiaridades da
Presidncia e da Vice-Presidncia da Repblica, do Ministrio da Fazenda, do Departamento
de Polcia Federal, das reparties do Ministrio das Relaes Exteriores, bem assim
militares e de inteligncia, obedecero a regime especial de execuo estabelecido em
instrues aprovadas pelos respectivos Ministros de Estado, pelo Chefe da Casa Militar e
pelo Secretrio-Geral da Presidncia da Repblica, sendo vedada a delegao de
competncia (Dec. n 2.497, de 12 Fev. 98).
A entrega do numerrio, sempre precedido do empenho ordinrio na dotao prpria
das despesas a realizar, ser feita mediante:

55

 crdito em conta bancria, em nome do suprido, aberta, com autorizao do ordenador

de despesa, para esse fim; ou

entrega do numerrio ao suprido atravs de OPB.

8.3.3. Restries Concesso
No poder ser concedido suprimento de fundos:
a) a responsvel por dois suprimentos;
b) a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou a utilizao do material a adquirir, salvo
quando no houver na repartio outro servidor;
c) a responsvel por suprimento de fundos que no tenha prestado contas de sua
aplicao no prazo previsto; e
d) a servidor declarado em alcance ou que esteja respondendo a inqurito
administrativo.
Entende-se por servidor em alcance aquele que no tenha prestado contas de
suprimento, no prazo regulamentar, ou cujas contas no tenham sido aprovadas em virtude
de desvio, desfalque, falta ou m aplicao de dinheiro, bens ou valores confiados a sua
guarda, verificados na prestao de contas.
Na aplicao do suprimento de fundos observar-se-o as condies e finalidades
previstas no seu ato de concesso.

8.3.4. Ato de Concesso

A autorizao do suprimento de fundos ser formalizada no documento de concesso,
do qual constaro o valor do suprimento, sua destinao, o nome do suprido e seu cargo/
funo, o prazo de aplicao, a data para prestao de contas e as assinaturas do ordenador
de despesa e do responsvel pelo suprimento.

8.3.5. Prazo de Aplicao

O prazo de aplicao do suprimento no poder exceder a 90 dias nem ultrapassar o
exerccio financeiro, devendo a prestao de contas da importncia aplicada at 31 de
dezembro ser apresentada at o dia 15 de janeiro subsequente. O detentor de suprimento
de fundos indicar os saldos em seu poder em 31 de dezembro, para efeito de contabilizao
e reinscrio da respectiva responsabilidade.

8.3.6. Comprovao
Os documentos comprobatrios das despesas efetuadas sero extrados em nome da
repartio onde o suprido esteja em exerccio, exigindo-se documento fiscal sempre que a
operao estiver sujeita a tributao.
O servidor tem 30 dias para prestar contas do suprimento, todavia, se a importncia do
suprimento for aplicada at o encerramento do exerccio financeiro, ou seja, at 31 de
dezembro, a despesa dever ser comprovada at 15 de janeiro seguinte. Se o suprido
deixar de prestar contas no prazo estabelecido, dever ser procedida a tomada de contas
56

especial, sem prejuzo das providncias administrativas para apurao das

responsabilidades e imposio das penalidades cabveis.

8.3.7. Prestao de Contas

A prestao de contas da aplicao dos recursos de suprimento de fundos dever ser
feita mediante apresentao dos seguintes documentos:
a) cpia do documento de concesso do suprimento;
b) 1 via da nota de empenho da despesa;
c) extrato da conta bancria, se for o caso;
d) comprovantes das despesas realizadas, devidamente atestados e emitidos em data
igual ou posterior da entrega do numerrio e anterior data limite para aplicao, em
nome do rgo onde o suprido esteja em exerccio, a saber:
I) no caso de compra de material: nota fiscal de venda ao consumidor;
II) no caso de prestao de servios por pessoa jurdica: nota fiscal de prestao de
servio;
III) no caso de prestao de servio por pessoa fsica:

recibo comum se o credor no for inscrito no INSS;

recibo de pagamento de autnomo (RPA) se o credor for inscrito no INSS;
e) comprovante de recolhimento do saldo no utilizado, se for o caso.

8.3.8. Saldo no Aplicado

O eventual saldo no utilizado do suprimento de fundos, pelas unidades off-line,
dever ser recolhido, dentro do prazo estabelecido para a prestao de contas, conta
bancria da unidade gestora, mediante depsito direto na conta nica se no mesmo
exerccio da concesso , ou ao Tesouro Nacional, mediante DARF se em exerccio posterior
ao da concesso.
O saldo de suprimento de fundos das unidades on-line ser, no exerccio, revertido ao
limite de saque da mesma, mediante depsito direto na Conta nica; em exerccio posterior,
se constituir em receita do Tesouro Nacional, mediante GRU.
Quando impugnada a prestao de contas, parcial ou totalmente, dever a autoridade
ordenadora determinar imediatas providncias administrativas para apurao das
responsabilidades e imposio das penalidades cabveis, bem assim, promover a tomada
de contas para julgamento pelo Tribunal de Contas da Unio, quando for o caso.

8.3.9.Contabilizao
O suprimento de fundos contabilizado e includo nas contas do ordenador como
despesa realizada. As restituies, por falta de aplicao, parcial ou total, ou aplicao
indevida, constituiro anulao de despesa. A receita financeira oriunda ser contabilizada
conforme instrues vigentes no perodo.
O ltimo ato contbil formaliza-se pela baixa da responsabilidade do detentor junto ao SIAFI.

57

9. Introduo Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

A cincia contbil no Pas vem passando por significativas transformaes rumo
convergncia aos padres internacionais.
No setor pblico, a Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008, e o Decreto n 6.976, de
7 de outubro de 2009, estabeleceram que a Secretaria do Tesouro Nacional deve promover
a busca da convergncia aos padres internacionais de contabilidade do setor pblico,
respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislao vigente.
O processo de evoluo da contabilidade do setor pblico deve ser analisado de forma
histrica e contextualizada com a prpria evoluo das finanas pblicas no Pas no sculo XX.
Um importante marco na construo de uma administrao financeira e contbil slida
no Pas foi a edio da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Essa lei estabeleceu importantes
regras para propiciar o equilbrio das finanas pblicas no Pas, utilizando o oramento
pblico como o mais importante instrumento para atingir esse objetivo.
Assim, o oramento pblico ganhou tanta importncia com a lei n 4320/64 que as normas
para os registros contbeis e as demonstraes contbeis previstas por essa lei, que vigem
at hoje, propiciaram interpretaes muito voltadas para os conceitos oramentrios, em
detrimento da evidenciao dos aspectos patrimoniais. No entanto, o processo de evoluo
atual da contabilidade invoca principalmente a referida lei, que dispe no seu Ttulo IX (Da
Contabilidade):
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o
acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio
patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos
balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria,
financeira, patrimonial e industrial.
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados
da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e
as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da
conta patrimonial.
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes
verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria,
e indicar o resultado patrimonial do exerccio. (Lei 4.320/1964)
Em 1986, foi publicado o Decreto n 95.452/86, que criou a Secretaria do Tesouro Nacional
(STN), do Ministrio da Fazenda, com a atribuio de administrar os sistemas de
programao financeira, de execuo oramentria e de contabilidade pblica.
criao da STN se seguiu a instituio do SIAFI, na Unio, sistema que realiza o controle
da execuo oramentria, financeira e patrimonial utilizando um plano de contas nico
para a administrao pblica federal.
Em maio de 2000 foi publicada a Lei Complementar n 101, Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), que estabeleceu para toda a Federao, direta ou indiretamente, limites de

58

dvida consolidada, garantias, operaes de crdito, restos a pagar e despesas de pessoal,

com o intuito de propiciar o equilbrio das finanas pblicas e instituir instrumentos de
transparncia da gesto fiscal.
Um marco importante para a implantao de um novo padro de contabilidade aplicada
ao setor pblico foi a edio, pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), das Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, NBC T 16 ou NBCT SP. Tais normas
representam um primeiro passo rumo convergncia da contabilidade do setor pblico
brasileiro aos padres internacionais.
Para ratificar a construo desse novo marco regulatrio, foi publicado o Decreto n
6.976, de 2009, que, em seu artigo 7, inciso XXIV, atribui STN do Ministrio da Fazenda a
competncia de exercer as atribuies definidas pelo art. 113 da Lei n 4.320, de 1964, a
saber: atender a consultas, coligir elementos, promover o intercmbio de dados
informativos, expedir recomendaes tcnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre
que julgar conveniente, os anexos da Lei de 1964.
Dessa forma, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) visa colaborar
com o processo de elaborao e execuo do oramento, alm de contribuir para resgatar
o objeto da contabilidade como cincia, que o patrimnio. Com isso, a contabilidade
poder atender a demanda de informaes requeridas por seus usurios, possibilitando a
anlise de demonstraes contbeis adequadas aos padres internacionais, sob os enfoques
oramentrio e patrimonial, com base em um plano de contas nacional.

9.1. Aspectos Oramentrio, Patrimonial e Fiscal da Contabilidade Aplicada ao

Setor Pblico
Nesse contexto, extremamente importante compreender os diferentes aspectos da
contabilidade aplicada ao setor pblico (oramentrio, financeiro e fiscal), de maneira a no
se realizarem interpretaes equivocadas a respeito das mais variadas informaes contbeis.

9.1.1. Aspecto Oramentrio

Compreende o registro e a evidenciao do oramento pblico, tanto quanto aprovao
quanto sua execuo. O relatrio resumido da execuo oramentria (balano
oramentrio e demais demonstrativos) representa o principal instrumento para refletir
esse aspecto. O resultado oramentrio apurado pela diferena entre as receitas
(oramentrias) arrecadadas e as despesas (oramentrias) empenhadas (art. 35 da Lei n
4.320/1964).

9.1.2. Aspecto Patrimonial

Compreende o registro e a evidenciao da composio patrimonial do ente pblico
(arts. 85, 89, 100 e 104 da lei n 4.320/1964). Nesse aspecto, devem ser atendidos os princpios
e normas contbeis voltados para o reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos
e passivos e de suas variaes patrimoniais. O balano patrimonial e a demonstrao das
variaes patrimoniais representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto.
O resultado patrimonial apurado pela diferena entre as variaes patrimoniais
59

aumentativas e diminutivas, registradas segundo os princpios da competncia e

oportunidade. O processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade
aplicada ao setor pblico visa contribuir, primordialmente, para o desenvolvimento desse
aspecto.

9.1.3. Aspecto Fiscal

Compreende a apurao e evidenciao, por meio da contabilidade, dos indicadores
estabelecidos pela Lei Complementar n 101/2000, entre os quais se destacam os da despesa
com pessoal, das operaes de crdito e da dvida consolidada, alm da apurao da
disponibilidade de caixa, do resultado primrio e do nominal, variveis imprescindveis para
o equilbrio das contas pblicas. Assim, o relatrio de gesto fiscal e o relatrio resumido da
execuo oramentria representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto.
Dessa maneira, os registros contbeis devem refletir cada evento abrangido pela
contabilidade e seus efeitos evidenciados nos aspectos oramentrio, patrimonial e fiscal,
de maneira a contemplar os conceitos inerentes a cada aspecto.
Como exemplo para a necessria diferenciao desses aspectos, tem-se os registros
dos crditos tributrios, no tributrios e de transferncias, por competncia. Tais registros
no promovem registros no aspecto oramentrio, pois no representam a arrecadao da
receita. Tambm no promovem efeitos em metodologias estabelecidas pela LRF, pois no
se constituem em disponibilidade de caixa, no integram a metodologia de apurao dos
resultados primrio e nominal e no se constituem em haveres financeiros no contexto da
apurao da dvida consolidada lquida. Logo, apenas produzem efeitos no aspecto
patrimonial da contabilidade, com o objetivo de gerar informaes teis para a tomada de
deciso por parte dos gestores e a avaliao por parte dos controladores.
Dessa maneira, cabe aos responsveis pelos servios de contabilidade nos entes da
Federao compreender os eventos e seus efeitos na evidenciao contbil, a partir do
entendimento das normas e conceitos inerentes a cada aspecto.

9.2. A Implantao das Inovaes na Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

A implantao das inovaes na contabilidade aplicada ao setor pblico foi objeto de
amplos debates no Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis.
A Portaria STN n 828, de 14 de dezembro de 2011, alterada pela Portaria STN n 231, de
29 de maro de 2012, estabeleceu a necessidade de os entes divulgarem um cronograma
de aes relativas s principais inovaes na contabilidade aplicada ao setor pblico, quais
sejam:
I - reconhecimento, mensurao e evidenciao dos crditos, tributrios ou no, por
competncia, e a dvida ativa, incluindo os respectivos ajustes para perdas;
II - reconhecimento, mensurao e evidenciao das obrigaes e provises por
competncia;
III - reconhecimento, mensurao e evidenciao dos bens mveis, imveis e intangveis;
IV - registro de fenmenos econmicos, resultantes ou independentes da execuo
oramentria, tais como depreciao, amortizao, exausto;
60

V - reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de infraestrutura;

VI - implementao do sistema de custos;
VII - aplicao do plano de contas, detalhado no nvel exigido para a consolidao das
contas nacionais;
VIII - demais aspectos patrimoniais previstos no Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico.
Os procedimentos contbeis patrimoniais esto contemplados na Parte II do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Mas extremamente importante ressaltar que o
rgo ou entidade que adotar as normas deve proceder com ajustes iniciais para que o
balano patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa forma, por
exemplo, os estoques imobilizados e intangveis devem ser mensurados inicialmente pelo
custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensurao aps o
reconhecimento inicial (como a depreciao para o caso do ativo imobilizado). O rgo ou
entidade deve considerar os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de
exerccios anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira vez, de acordo com as
novas normas contbeis.
Para a implantao das inovaes contbeis descritas nas Portarias STN 828/11 e 231/12,
h necessidade da adoo de um plano de ao, resumidamente descrito a seguir:
1 Passo: Instituir por meio de normativo um grupo que ir desenvolver os trabalhos
tcnicos referentes aos aspectos patrimoniais e de plano de contas.
2 Passo: Convocar o Grupo Tcnico dos Aspectos Patrimoniais. O grupo nomeado no
normativo do 1 passo dever convocar, preferencialmente, alm do setor contbil,
servidores dos setores de almoxarifado, patrimnio, tecnologia da informao, pessoal,
tributrio e outros que julgar conveniente, para participar das discusses do Grupo Tcnico
dos Aspectos Patrimoniais.
3 Passo: Elaborar cronograma de implantao e operacionalizao dos aspectos
Patrimoniais e do plano de contas. Esse cronograma pode ser detalhado em perodos anuais,
e sua atualizao pode ser feita periodicamente, de maneira que em 2014 as principais
inovaes descritas acima estejam integralmente implantadas.

9.3. O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

A Lei Complementar n 101 de 2000 LRF instituiu a necessidade de o Poder Executivo
da Unio realizar, anualmente, a consolidao nacional das contas dos entes da Federao.
Nesse sentido, com o objetivo de buscar uma padronizao, o Decreto n 6.976/2009 atribuiu
Secretaria do Tesouro Nacional, na condio de rgo central do Sistema de Contabilidade
Federal, a responsabilidade da elaborao de um plano de contas padronizado para a
Federao:
Art. 7 Compete ao rgo central do sistema de contabilidade federal:
...
II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico e o processo de
registro padronizado dos atos e fatos da administrao pblica;

61

...
XXVIII - editar normativos, manuais, instrues de procedimentos contbeis e plano de
contas aplicado ao setor pblico, objetivando a elaborao e publicao de demonstraes
contbeis consolidadas, em consonncia com os padres internacionais de contabilidade
aplicados ao setor pblico;
Tendo em vista que uma estrutura de contas padronizada essencial para garantir a
qualidade da consolidao das contas pblicas, inclusive a elaborao dos demonstrativos
contbeis e fiscais, a Secretaria do Tesouro Nacional iniciou a elaborao do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico - PCASP.
O PCASP surgiu como resultado de um processo democrtico, por meio do Grupo Tcnico
de Procedimentos Contbeis. Esse grupo composto por representantes contbeis de
todo o Pas.
Foi elaborado com base em critrios tcnicos, seguindo os calendrios definidos junto
Federao para sua implantao. Assim, em apoio ao processo de convergncia, o PCASP
permite que os entes possam adotar de forma sistematizada as normas contbeis, incluindo
os seguintes aspectos:
a) Segregao entre a informao oramentria e a patrimonial - no PCASP as contas
contbeis so classificadas segundo a natureza das informaes que evidenciam, de modo
que a informao oramentria no influencia ou altera a forma de registro da informao
patrimonial.
Alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao
dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos
sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o
conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de
determinado exerccio.
b) Registro das variaes patrimoniais segundo o regime de competncia as classes 3
(variaes patrimoniais diminutivas) e 4 (variaes patrimoniais aumentativas) registram
as transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, devendo ser reconhecidas
nos perodos a que se referem, decorrentes ou independentes da execuo oramentria.
Os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser registrados, portanto, de acordo com
o princpio da competncia, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e
das despesas pblicas.
c) Registro de procedimentos patrimoniais especficos o PCASP possibilita, por suas
classes patrimoniais, o registro de procedimentos contbeis especficos adotados pelas
normas internacionais, como os crditos tributrios e no tributrios, os estoques, os ativos
imobilizados e intangveis, incluindo os procedimentos de mensurao aps o
reconhecimento, tais como a reavaliao, a depreciao, amortizao e exausto e a reduo
ao valor recupervel (impairment), bem como as provises, entre outros.
d) Elaborao de estatsticas fiscais mundiais com base nos padres estabelecidos pelo
Fundo Monetrio Internacional (FMI) - com base no manual do GFSM 2001 (Government
Finance Statistics Manual 2001) permite alinhar as prticas estatsticas do Pas s normas
internacionais, com o objetivo de adequar a elaborao das estatsticas fiscais brasileiras
62

praticada pela maioria dos pases, contribuindo para o aprimoramento do processo de

anlise, tomada de deciso e formao de opinio em matria de finanas pblicas.
Alm de ser uma ferramenta para a consolidao das contas nacionais e instrumento
para a adoo das normas internacionais de contabilidade, o PCASP tem sido usado tambm
como ferramenta para prestao de contas automatizada por parte de Tribunais de Contas.
Ademais, o Governo Federal tem conduzido um processo para desenvolvimento e
implantao de um sistema denominado Sistema de Informaes Contbeis e Fiscais do
Setor Pblico Brasileiro (Siconfi), que visa padronizar a coleta de dados contbeis e fiscais
de toda a Federao. A adoo nacional do PCASP contribuir para a transmisso de dados
a serem coletados por esse sistema, possibilitando um aprimoramento da consolidao
contbil nacional prevista na LRF.

63

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