Universidad Nacional del Sur Teora y Tcnica Tributaria II Ms (Cdor) Gustavo E.

Etman
2015

EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

En las constituciones modernas, segn lo seala la opinin de los autores y la

doctrina jurisprudencial, se establece, en algunos casos expresamente y, en otros
implcitamente, que los tributos deban ser creados por una ley en sentido formal
(principio de legalidad), que todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del
estado (principio de generalidad), que los impuestos son los tributos que gravan
manifestaciones de capacidad econmica (principio de capacidad contributiva), que
debe darse el mismo tratamiento tributario a quienes se encuentren en las mismas
circunstancias y que dichas circunstancias si bien se refieren, fundamentalmente, a la
capacidad contributiva, pueden referirse a otros aspectos siempre que sean razonables
(principio de igualdad); que el impuesto debe comprender una cuota parte de la base de
medicin o base imponible (principio de proporcionalidad) y que esa proporcin no
debe alcanzar una magnitud tal que desnaturalice o haga desaparecer la renta o el
patrimonio del individuo (principio de no confiscatoriedad).1

El principio de capacidad contributiva refleja la racionalidad del derecho. Est

basado en la circunstancia o hecho que como causa da origen al impuesto, tornndose
esta capacidad, en s misma, en la posibilidad de aportar para los fines pblicos.

La esencia econmica es la realidad que da origen a la capacidad econmica,

derivando de sta la capacidad contributiva y es por esta razn que no se puede
establecer un tributo sobre una ficcin, dado que no existira el basamento de la carga
contributiva. Por lo tanto sera ilegal gravar a los particulares sustentado el tributo en
una ficcin lisa y llana.

La capacidad contributiva se enmarca en los lmites de la capacidad econmica,

de tal modo que no podra sobrepasarla y procedera restar a esta capacidad econmica,
los recursos econmicos mnimos que requiere el contribuyente para su subsistencia.
Por tal razn la prohibicin de la confiscacin debe analizarse correlativamente con el
principio de capacidad contributiva.

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En forma sinttica podemos indicar que el precepto de capacidad contributiva es

el que manda a cada uno a contribuir a solventar los gastos pblicos de acuerdo a sus
posibilidades econmicas.

Se lo podra definir como una aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo
de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos
reveladores de riqueza (capacidad econmica) que, luego de ser sometidos a la
valorizacin del legislador y conciliados con los fines de naturaleza poltica, social y
econmica, son elevados al rango de categora imponible.2

El principio de capacidad contributiva se encuentra expresamente regulado en

las Constituciones del Reino de Espaa3 y de la Repblica Italiana4.

En la Repblica Argentina este principio no se encuentra expresamente

consagrado en la Constitucin nacional, sino que la capacidad contributiva constituye
un principio constitucional implcito que sirve a un doble propsito: de un lado, como
presupuesto legitimador de la distribucin del gasto pblico; de otro, como lmite
material al ejercicio de la potestad tributaria.5

Gran parte de la doctrina tributaria argentina subsume el principio de capacidad

contributiva en el principio de igualdad que establece el artculo 166, en coincidencia
con la jurisprudencia de la Corte Suprema, al considerar que el impuesto debe ser igual
a igualdad de capacidad contributiva.

Por su parte, el Dr. Spisso considera que el principio de capacidad contributiva

est implcitamente contenido en el artculo 4 de la Constitucin, por cuanto el mismo

1
DAMARCO Jorge H. El principio de capacidad contributiva como fundamento y medida de los impuestos. En
http://www.econ.uba.ar/www/institutos/epistemologia/marco_archivos/ponencias/Actas%20XIII/Trabajos%20Episte/
Damarco_trabajo.pdf
2
TARSITANO Alberto. El principio constitucional de capacidad contributiva. Estudios de Derecho Constitucional
Tributario. Ed. Depalma 1994. Pg. 307
3
Constitucin Espaola de 1978, art. 31.1 Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo a
su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principio de igualdad y progresividad
que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
4
Constitucin Italiana de 1947, art. 53 Todos son llamados a contribuir a los gastos pblicos en razn de su
capacidad contributiva. El sistema tributario se inspirar en criterios de progresividad.
5
TARSITANO Alberto. El principio constitucional de capacidad contributiva. Estudios de Derecho Constitucional
Tributario. Ed. Depalma 1994. Pg. 303

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se refiere a las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin

establezca el Congreso general.7

En la doctrina argentina, niegan relevancia jurdica al principio de capacidad

contributiva, una porcin minoritaria de autores, pudiendo mencionarse, entre ellos al
Dr. Giuliani Fonrouge8.

Segn el Dr. Garca Etchegoyen, en materia de justicia tributaria se otorga

mayor importancia a los lmites de carcter formal reserva de ley-, que a los criterios
materiales capacidad contributiva, equidad, igualdad, proporcionalidad, y no
confiscatoriedad-. En nuestra opinin, la falta de consagracin constitucional expresa
del principio de capacidad contributiva es una de las razones por la que su estudio y
desarrollo son relegados por la doctrina tributaria argentina. 9
Para el Dr. Villegas10, la utilizacin combinada en el texto constitucional de las
nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad lo llevan a la siguiente
conclusin: La igualdad a que se refiere la Constitucin como base del impuesto, es
la contribucin de todos los habitantes del suelo argentino segn su aptitud patrimonial
de prestacin. El concepto es complementado por el de proporcionalidad, que no se
refiere al nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza con el
de equidad, principio, ste, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido
cuando la imposicin es justa y razonable.
Los catedrticos Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez11 han explicado la
capacidad contributiva en dos planos:
1. El jurdico positivo: expresa que un sujeto es titular de derechos y
obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente, y es sta la que
define aquella capacidad y su mbito.

6
Art. 16.- La Nacin Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales
ni ttulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condicin que
la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas.
7
SPISSO, Rodolfo. El principio de capacidad contributiva. Derechos y garantas del contribuyente desde la
perspectiva constitucional. ED, t. 182
8
GIULIANI FONROUGE C. Derecho financiero. Depalma. 1997. Pg. 339 y ss. Asimismo ver la posicin contraria
fundamentada por el Dr. Dino Jarach en Estudios de Derecho Tributario. Ediciones Cima. 1998. Pg. 126 y ss.
9
GARCA ETCHEGOYEN Marcos F. El principio de capacidad contributiva. Ed. Abaco. 1998 Pg. 163
10
VILLEGAS Hctor B.Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Ed. Depalma. 1992.

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2. El tico econmico: denominado de justicia econmica material, donde la

capacidad contributiva designa la aptitud econmica del sujeto para soportar,
o ser destinatario de impuestos. Esta aptitud depende de dos elementos:
a. El volumen de recursos que el sujeto posee para satisfacer con ellos el
gravamen.
b. La necesidad que de tales recursos tiene.
Para el Profesor Dino Jarach12 con el fallo Ana Masotti de Busso y otros c/Pcia.
de Buenos Aires 7/4/1947 (Fallos 207:270), la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin partiendo del concepto de igualdad ante el impuesto y las cargas pblicas,
constitucionalizan jurisprudencialmente en la Repblica Argentina el principio de
capacidad contributiva, tomando como premisa que la igualdad en el aspecto fiscal
queda definida como la igualdad de tratamiento a iguales, en equivalentes circunstancias
de capacidad tributaria.

En el fallo Della Bonorino Ezeiza de Claypole c/Pcia. de Buenos Aires

03/03/194813 el Alto Tribunal ha dicho Que si bien todo impuesto tiene que
corresponder a una capacidad contributiva, la determinacin de las diversas categoras
de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida econmica de
esa capacidad. El valor econmico de los bienes que constituyen el objeto material de
impuesto no determina por s solo, y a veces no determina de ningn modo, las distintas
categoras de contribuyentes, ni las que el rgimen impositivo hace de los bienes
gravados, y de la situacin de los contribuyentes a su respecto. En estas determinaciones
pueden intervenir factores que no son econmicos o lo son slo indirectamente. Tanto el
tesoro pblico como el rgimen impositivo con que se lo constituye, son instrumentos
de gobierno, y para la obtencin del bien comn, que es la finalidad de todo sistema
tributario, ha de considerarse no exclusivamente la mayor o menos capacidad
contributiva de cada uno, sino tambin un mayor o menor deber de contribuir, que tiene
razn de ser distinta de slo la capacidad econmica de quien contribuye. Por las
caractersticas de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o

11

PEREZ DE AYALA J. L. y GONZALEZ Eusebio. Derecho Tributario. Plaza Universitaria Ediciones. Salamanca.
1994.
12
JARACH Dino. Curso Superior de Derecho Tributario. Ed. Cima.

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menor vinculacin del dueo con el pas en que la riqueza gravada tiene su asiento o su
fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., este deber puede ser mayor,
habiendo de por medio valores econmicos iguales a los de los otros contribuyentes a
los que se cobra menos y viceversa. Todos los impuestos progresivos, los que tienen en
cuenta la tierra libre de mejoras, la diversidad de patentes segn la especie de los
negocios a que se refieren, los impuestos aduaneros especficos, la constitucin de una
garanta distinta con los ausentes, el diverso por ciento con que se liquida el impuesto
sucesorio, segn el parentesco de los herederos con el causante, etc., son ejemplos de
diferenciaciones impositivas que no se rigen slo por el diferente valor econmico de
las riquezas que constituyen la materia del gravamen. Y, esta Corte ha reconocido,
reiteradamente, que en tales casos no se viola el principio de la igualdad de los artculos
4 y 16 de la Constitucin.

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la sentencia recada en la causa

Navarro Viola de Herrera Vegas14 fij con precisin los lmites del poder de
imposicin del Estado, reafirmando como exigencia de validez de los tributos, la
existencia de capacidad contributiva del sujeto pasivo, presupuesto que hace derivar del
derecho de propiedad. Es as como la Corte manifest que una constante jurisprudencia
de este Tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad,
al establecer que ella no se limita a una garanta formal sino que tiende a impedir que se
prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha sealado que, para
que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostracin de que el
gravamen cuestionado excede la capacidad econmica o financiera del contribuyente
(Fallos: 271:7, consid. 10 y su cita). Contina la sentencia manifestando Que la
premisa de tal conclusin est constituida, obviamente, por la existencia de una
manifestacin de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de
validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de
aqulla que guarde una estricta proporcin con la cuanta de la materia imponible
(Fallos: 210:855, entre otros).

13

Fallos 210:289. Citado por el Dr. Krause Murguiondo Gustavo A. en La Interpretacin de la ley y el Derecho
Tributario. Ed. La Ley. 2000. Pg. 134 y ss.
14
CSJN Fallos: 312:2467, Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/Estado Nacional (DGI) s/repeticin (1912-1989)

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Al decir del Dr. Caal Garca15 El reconocimiento de un mnimo de renta

exenta de imposicin constituye la primera concrecin del principio de capacidad
contributiva. La capacidad para hacer frente a los gastos pblicos existe cuando los
ingresos del contribuyente superan la renta mnima necesaria para su sustento y el de las
personas a su cargo.

La capacidad contributiva puede analizarse como el fundamento de los

impuestos y, asimismo, como un instrumento til para establecer la medida en que cada
uno debe soportar la carga tributaria o, lo que es lo mismo, el elemento apto para
distribuir la carga tributaria.

Entonces la capacidad contributiva surge como la razn que justifica el impuesto

y, por las razones sealadas, todos los individuos deben contribuir al mantenimiento del
Estado. Es el principio de generalidad de los impuestos que obviamente excluye de su
cumplimiento a quienes carezcan de capacidad contributiva.16

La capacidad contributiva como MEDIDA sera aplicable a todo tributo, pero

como CAUSA solamente a los impuestos.

Esta capacidad econmica se mueve dentro del rango delimitado por dos
extremos; en el ms bajo nos encontramos con los mnimos exentos, es decir el mnimo
de subsistencia del contribuyente, en donde la capacidad contributiva se deber
mantener intacta y en el otro extremo con el lmite de la no confiscatoriedad, en donde a
partir de ese punto, la capacidad contributiva se agotar. La determinacin del nivel en
donde se fijar el nivel de imposicin ya no es un tema tributario, sino que estar
determinado por el mximo de aguante poltico del sistema.

El Dr. Bertazza

17

nos indica que la Corte Suprema en el Fallo Famyl S.A.

c/Estado Nacional s/accin de amparo 29/8/2000 analiza la afectacin del principio

de capacidad contributiva, como otra de las columnas constitucionales de la tributacin,
15

CAAL GARCIA Francisco J. Revisin crtica del principio de capacidad contributiva y de sus distintas
formulaciones doctrinales. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de San Luis Potos.
Mxico. N 4. 1996. Pg. 50 y ss.
16
DAMARCO Jorge H. Ob. Cit El principio de capacidad contributiva como fundamento ..
17
BERTAZZA Humberto. Inconstitucionalidad de la reforma legal que pretendi gravar con el IVA la medicina
prepaga a la alcuota del 21 %. En Doctrina Tributaria N 248. Errepar. Noviembre 2000.

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al no considerarse la capacidad econmica de quienes en definitiva deben soportar la

carga fiscal, es decir, los consumidores finales de los servicios de medicina prepaga.
La particularidad del caso es la introduccin del tema de capacidad contributiva en la
imposicin indirecta.

En la causa Clnica Gemes SA, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin

revoc el pronunciamiento de Cmara que omiti analizar tanto la disminucin o
desaparicin de la capacidad contributiva cuanto el planteo de confiscatoriedad de la
obligacin tributaria resultante, limitndose a manifestar el deterioro econmico durante
los aos en que debi constituir el ahorro obligatorio. Se prescindi de una circunstancia
decisiva para la correcta solucin del caso, cual resulta ser la confiscatoriedad del
tributo resultante. 18

La afectacin del principio de capacidad contributiva en forma indirecta por la

utilizacin de presunciones tambin fue resuelta por la Corte Suprema en el fallo
Hermitage SA. En dicho pronunciamiento el alto tribunal estableci que Como
principio general, no es objetable que el legislador, al establecer un tributo, utilice la
tcnica de las presunciones. La necesidad de acudir a stas es admitida por la doctrina y
receptada por los ordenamientos jurdicos de diversos pases, aunque se ha enfatizado
en que, para evitar situaciones inicuas, su uso debe ser limitado a aquellos en que
existan circunstancias especialsimas que lo justifiquen. En efecto, la problemtica de
las presunciones en materia tributaria es el resultado de la tensin de dos principios: el
de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello que "requieren un uso
inteligente, concreto y racional". Es en el supuesto de las presunciones denominadas
"iure et de iure", en el que la cuestin adquiere "su mayor dramatismo", pues hay veces
que el legislador, "para simplificar", acude al resolutivo mtodo de no admitir la prueba
en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la
administracin, algunos de los medios jurdicos de defensa. En este supuesto, tal vez la
aplicacin del principio de capacidad contributiva se vea relegado e irrespetado por tales
aseguramientos. En ese orden de ideas, cabe tener presente que la Corte ha justificado la

18

CLNICA GEMES SA - CSJN - 21/8/2003. Errepar on line.

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existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al as hacerlo ponder la

existencia de excepcionales circunstancias. 19

En este mismo orden de consideraciones, la Corte en la causa Mera20, tambin

ha declarado la inconstitucionalidad del artculo 2 de la ley 25.345 por cuanto la norma
impugnada prohbe lisa y llanamente el cmputo de las operaciones cuyos pagos hayan
sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, lo que
equivale a establecer una ficcin legal que pretende desconocer o privar de efectos a
operaciones relevantes para la correcta determinacin de la base imponible y cuya
existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada. En forma indudable,
prohibir el cmputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas y que
constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y crditos fiscales en el
IVA- por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de
capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito
indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 324:1293, considerando 4, y sus
citas).

Compartimos plenamente las afirmaciones del Dr. Garca Etchegoyen cuando

expresa El principio de capacidad contributiva es til para la comprensin integral del
fenmeno tributario, da una idea de conjunto, de sistema, permite descubrir y
desmantelar construcciones artificiosas concebidas y desarrolladas al margen de la
dogmtica tributaria; es indispensable para la comprensin y la enseanza del derecho
tributario. No puede dejar de destacarse su importancia y promover su vigencia en el
sistema tributario argentino, en el cual se encuentra injustificadamente relegado por la
tendencia descripta de resolver los problemas de justicia tributaria material con el
derecho de propiedad. Abogamos por la plena vigencia del principio de capacidad
contributiva como criterio de justicia tributaria material y como eje de construccin
dogmtica del sistema tributario argentino.21

19
CSJN Fallos: 333:993 - Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economa y Obras y
Servicios Pblicos - Ttulo 5 - ley 25.063 s/ proceso de conocimiento. 15/06/ 2010.
20
CSJN Mera, Miguel ngel (TF 27.870-1) c/DGI. 19/03/ 2014
21
GARCA ETCHEGOYEN Marcos F. El principio de capacidad contributiva. Ed. Abaco. 1998. Pg. 244

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No obstante la critica que suele plantearse sobre que el concepto de capacidad

contributiva es vago e impreciso, nadie puede pretender ignorar que con el principio se
pretende lograr una distribucin justa de la carga tributaria.

En los procesos de interpretar y aplicar la ley tributaria se puede utilizar al

principio de capacidad contributiva, como criterio de interpretacin.22 Dice, al respecto,
GONZLEZ GARCA, E.: El fin de la norma tributaria no es cobrar impuestos donde
no hay capacidad contributiva. Consiguientemente, la capacidad contributiva, eje y
norte de toda labor interpretativa, est en el fin mismo de la norma cuando ordena
contribuir cuando hay capacidad contributiva, y no contribuir cuando no la hay. Es
decir, la capacidad contributiva, entendida en sus dos sentidos, positiva y negativa,
fundamenta el hecho de contribuir y sirve, en su caso, de medida de la imposicin.23

22

TARSITANO Alberto. El principio de capacidad contributiva. Un enfoque dogmtico en Pasquale Pistone y

Heleno Taveira Torres, coordinadores, Estudios de derecho tributario constitucional e internacional, Buenos Aires,
Editorial baco de Rodolfo Depalma S.R.L., 2005.
23
GONZLEZ GARCA, Eusebio. La interpretacin de las normas tributarias. Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997,
p. 61.