1.

CRITERIOS DE LA
TERRITORIALIDAD Y DE LA
RESIDENCIA, UN ANLISIS
CRTICO
Autor Luis Omar Fernndez (*)
X CONGRESO TRIBUTARIO CPCECABA
TEMA I

0.- Resumen
Los criterios tradicionales de vinculacin entre los sujetos y los
hechos imponibles son el deterritorialidad y el de residencia; de
ambos existen diversas variantes.
El primero parece resultar ms sencillo porque hace coincidir el
alcance de la ley fiscal con la soberana poltica. No obstante, es
difcil aplicarlo a algunas operaciones; este obstculo se aborda
mediante presunciones.
Este criterio se justifica con la teora del beneficio y est en
contradiccin con la teora de la capacidad contributiva al dejar
fuera de la imposicin las rentas de fuente extranjera que
perciben los residentes.
El segundo principio somete toda la materia imponible a la ley del
lugar donde reside el sujeto. Se justifica por comprender toda la
capacidad contributiva del mismo y su taln de Aquiles es la
definicin del concepto de residencia. Estos inconvenientes se
plantean tanto para personas fsicas cuanto para otros sujetos.
Adems quienes lo emplean utilizan, en subsidio, el criterio de la
territorialidad para los no residentes.
La utilizacin de distintos criterios por los pases o de distintas
definiciones dentro de un mismo criterio produce el conocido

problema de la doble imposicin que se aborda mediante

instrumentos multilaterales los convenios para evitar la doble
imposicin o medidas unilaterales como el crdito de impuesto,
la deduccin, la exencin y otras.
Las caractersticas principales de los mtodos unilaterales para
eliminar o atenuar la doble imposicin son:
mtodo de exencin con o sin progresividad: cuando lo utiliza el
pas de la residencia en realidad grava por el criterio de la fuente.
Cuando lo utiliza el pas de la fuente deber calcular el trade off
entre recaudacin perdida y aumento de la actividad por atraccin
de inversiones. Elimina la doble imposicin en todos los casos;
mtodo de deduccin del impuesto extranjero como gasto:
elimina slo parcialmente la doble imposicin;
mtodo de crdito de impuesto: es el mtodo tradicional y
presenta distintas variantes que atenan en algn caso eliminan
la doble imposicin;
(*) Profesor Universidad de Buenos Aires.
mtodo de impuesto subyacente: elimina en el pas de residencia
la doble imposicin de los dividendos en el pas de la fuente;
mtodo de crdito por impuestos no pagados: preserva en el pas
de residencia del inversor la efectividad de las medidas de
exencin o desgravacin concedidas por el pas de la fuente.
Al analizar los criterios de la territorialidad y de la residencia
desde el punto de vista de la equidad y eficiencia, debe tenerse
muy en cuenta la existencia de ciertos supuestos simplificadores:
los tributos son soportados por los sujetos que se fijan en las
leyes. No hay traslacin;
los tributos son pagados por todos los sujetos. No existe evasin;
no se tienen en cuenta cuestiones tales como la doble imposicin
de los dividendos y el habitual tratamiento diferente de las
personas y las sociedades;

no se considera el efecto de las retenciones al retiro de utilidades,

dividendos, intereses o cnones;
no se consideran las diferencias tcnicas entre los tributos de los
diferentes pases. Las diferencias entre tipos nominales suelen
ser mucho menores que las diferencias entre tipos efectivos;
en muchos argumentos estn implcitos supuestos de
competencia perfecta, tales como perfecta movilidad del capital,
perfecta sustituibilidad de factores de la produccin, ausencia de
costos de transaccin y otros que en la realidad no se dan nunca
plenamente.
Todo ello impide realizar aseveraciones y llegar a conclusiones
indubitables.
Se analizan los criterios de sujecin en relacin a la equidad
horizontal entre individuos y entre pases y a la equidad
vertical, desarrollando las razones por las cuales este ltimo
enfoque an no ha producido resultados apreciables.
En lo que hace a consideraciones de eficiencia se aplica un
criterio restringido o second best situaciones ms Pareto
Eficientes para evitar la irrealidad de los supuestos de
competencia perfecta implcitos en el ptimo de Pareto. Tambin
se consideran las motivaciones del ahorro y la inversin
subyacentes y se las analiza con la realidad.
Se profundiza el estudio de la eficiencia del rendimiento del
capital y se detallan las dificultades para extenderlo al
rendimiento del factor trabajo.
Los criterios de atribucin son analizados en relacin con la
neutralidad en la importacin y la exportacin de capital
estudiando las razones del conocido resultado de que el principio
que cumple con una neutralidad es distinto que el que cumple
con la otra. Se considera adems la situacin de los pases en

desarrollo para los cuales es vital la necesidad de atraer

capitales.
Se observa el tratamiento tributario diferenciado de los diversos
tipos de inversin intereses, regalas dividendos, utilidades lo
que dificulta la correccin de la doble imposicin, siendo un punto
importante no resuelto por la mayora de los pases la neutralidad
del tratamiento del ahorro y de los distintos tipos de inversin.
Como resultado se observa que las combinaciones del impuesto
de cada pas con los distintos tratamientos del resultado de las
inversiones pueden dar lugar a mltiples interacciones, creando
las asimetras nuevas causales de doble imposicin.
Se analizan detalladamente las consecuencias de la llamada
globalizacin en lo referido a la competencia por la atraccin de
inversiones, las problemticas de los precios de transferencia y la
baja capitalizacin en relacin con los principios de residencia y
territorialidad. Tambin se consideran los diferentes efectos que
se producen en los pases integrantes de uniones econmicas y
en los dems.
Por fin de concluye con la revalorizacin del principio de
territorialidad, que nunca fue abandonado por los pases que
emplean el criterio de la residencia y actualmente es postulado
por importante doctrina tanto en la Comunidad Europea como
fuera de ella. En especial es muy til para los pases
subdesarrollados como medio de superar la crnica debilidad de
sus administraciones fiscales en materia de fiscalizacin e
intercambio de informacin.
En resumen, el principio de la territorialidad permite lograr la
equidad horizontal dentro de un pas; dependiendo la equidad
entre pases del tratamiento en el pas de residencia del inversor.
Desde el punto de vista de la eficiencia consigue la neutralidad en
la importacin de capital lo cual es muy importante en una
economa globalizada, siendo adems ms sencillo de legislar y

fiscalizar. Por ultimo, disminuye la importancia de los parasos

fiscales y la planificacin fiscal internacional.

1.- Introduccin
Uno de los elementos estructurales de los impuestos es el sujeto
y su relacin con el aspecto material del hecho imponible es
conocida como momento o criterio de vinculacin.
Estos criterios de vinculacin pueden ser de cualquier naturaleza,
siendo su nica limitacin de orden prctico; la ley debe
establecer como hechos imponibles aquellos que sean
controlables por la administracin
La definicin de los mismos se realiza tomando en cuenta ciertos
aspectos relevantes de los sujetos y de los hechos imponibles, en
todos los casos con referencia a un territorio. Esta referencia
puede hacerse en trminos objetivos hechos realizados dentro
del mismo o sujetivos; hechos realizados por la persona que
resida, est domiciliada o sea nacional de dicho territorio.
Es de all de donde surge la clasificacin tradicional de los
momentos de vinculacin: a) los que toman en cuenta cuestiones
objetivas de los hechos imponibles, por ejemplo el lugar donde se
producen y b) los que consideran aspectos del sujeto del tributo
como su residencia, domicilio o nacionalidad.
Esta eleccin de criterios no es ingenua y ha producido largos
debates durante el siglo XX, ya que ambos tipos benefician a
algunos pases y perjudican a otros; el tema es suficientemente
conocido por lo que no abundaremos en consideraciones.

Principio de la fuente o territorialidad

Este principio toma como elemento de vinculacin entre el sujeto
y la materia imponible el lugar donde sta se produce. Esa
determinacin parece sencilla: las ganancias producidas por

bienes, en el lugar donde stos se encuentran, las originadas por

actividades o hechos, en el lugar donde stos se producen, pero
existen muchas situaciones en que la aplicacin de la regla a
casos concretos no es clara por lo que las leyes deben recurrir a
presunciones.
Estas presunciones de algn modo significan un reconocimiento
de la dificultad de aplicacin del criterio sirven para solucionar
situaciones confusas, pero desnaturalizan en mayor o menor
medida la idea, aparentemente tan simple, de la territorialidad
La dificultad reside en la propia naturaleza de los hechos
imponibles: por ejemplo dnde puede afirmarse que se produce
la ganancia del transportista? ser proporcional a la distancia
recorrida? no, porque existe una cantidad de gastos fijos que se
deben recuperar mediante el precio, pero no tienen relacin con
la distancia a que se presta el servicio> Adems si se quiere
considerar a la distancia como parmetro de atribucin de la
materia imponible, se encuentra que muchas veces los costos no
son proporcionales sino que aumentan por saltos. Cuando el
transporte se realiza dentro del pas la cuestin carece de
importancia pero cuando es internacional no.
Otro ejemplo es el tratamiento de los intereses: parecera que la
fuente debiera estar ubicada en el lugar donde est aplicado el
capital, pero en caso de que existan garantas reales el pas
donde se encuentra situado el bien que garantiza el crdito, no
tiene derecho a parte de la base imponible, cuando en caso de
ejecutarse la garanta se utilizar su legislacin para hacerla
efectiva?
Con los ingresos por actividades personales excepto que sean
accidentalesse plantea tambin la cuestin del derecho que
tiene el pas de residencia del profesional o trabajador a la renta
que obtenga en el exterior y, de algn modo, se vincule con la
actividad de este en el pas.

Existen mltiples casos en los que estas y otras muchas

cuestiones no pueden ser abordadas con exactitud por la ley
tributaria. Por ello es frecuente que el legislador recurra a
presunciones para establecer la base imponible. Son las
llamadas reglas de fuente.
Fundamentacion
El principio de la fuente o territorialidad se puede justificar de
forma bastante sencilla con la teora del beneficio: los no
residentes que obtienen rentas se benefician de los bienes y
servicios pblicos producidos en el pas de la fuente; en el caso
de los residentes tambin se puede justificar con la teora de la
capacidad contributiva, aunque esta justificacin es parcial pues
no se considera la renta obtenida en el exterior.
Este criterio est en lnea con la aplicacin territorial de las leyes
y, en la medida en que no existan conflictos de soberana parece
procurar un criterio sencillo para administrar el impuesto ya que
los hechos abarcados transcurren al alcance de la autoridad de
aplicacin.
No obstante presenta dos obstculos: a) en el caso de los sujetos
residentes deja fuera de la imposicin la parte de la base
imponible y por tanto de la capacidad contributiva generada en
el exterior y b) como ya se dijo, el criterio delimitador no es
indubitable y aplicable a todas las situaciones. El primer
obstculo es propio de la naturaleza del sistema y el segundo se
trata de abordar mediante las reglas de fuente ya citadas que, es
conocido, en muchos casos producen doble imposicin.

Principio de la residencia
Este principio sujeta la materia imponible a la ley del pas donde
reside el sujeto. Su justificacin radica en el principio de
capacidad contributiva mencionado y en el derecho del pas

donde se form el capital a gravar los resultados que ste

obtenga en cualquier pas del mundo.
Las dificultades de aplicacin radican en la definicin del
concepto de residencia ya que vara con los pases porque no
existe una nocin inequvoca y aceptada por todos.
La residencia suele establecerse en funcin de ciertos indicios
que a veces se cuantifican, por ejemplo tiempo anual de estada
o de situaciones personales: residencia a los fines inmigratorios,
ubicacin de la vivienda, centro de intereses vitales y otros.
Estos indicios, adems de ser subjetivos, tienen distinta
apreciacin en las legislaciones de los pases, lo que produce
fenmenos indeseables tales como los de individuos sin
residencia en ningn pas o con residencia en ms de uno.
La cuestin es distinta segn se trate de personas, sociedades,
establecimientos permanente u otros sujetos; en el primer caso
es habitual recurrir a las disposiciones de la legislacin civil
mientras que en el segundo, adems de utilizar la legislacin
comercial, es habitual tomar como indicio de residencia el lugar
de los negocios principales o el lugar donde se ejerce la
administracin, sin perjuicio de otros ndices como la residencia
de los accionistas mayoritarios. Con los establecimientos
permanentes la situacin no es tan compleja ya que suelen ser
residentes del pas donde estn radicados; sobre los dems
sujetos colectivos no se puede generalizar ya que el
encuadramiento depender de si se considera sujetos del
impuesto a los mismos o lo son sus integrantes que, en este
ltimo caso, recibirn el tratamiento reservado a las personas
naturales.

Doble o mltiple imposicin

Este fenmeno es una consecuencia de la utilizacin de los

distintos criterios de atribucin de los hechos imponibles a los
sujetos.
Se trata de una situacin indeseable pues una misma renta
puede sufrir distinta carga tributaria, segn los criterios de
vinculacin que utilicen los pases involucrados y esto es evidente
que distorsiona el comercio e impide o dificulta la libre
concurrencia a los mercados.
Se reconocen distintas especies de doble imposicin: la jurdica y
la econmica.

1.3.1. Doble imposicin jurdica

Se define como tal a la imposicin de una misma renta, por el
mismo perodo en dos jurisdicciones distintas; generalmente
acontece en las siguientes situaciones:
Cuando dos Estados gravan a la misma persona por la misma
renta: esto puede ocurrir cuando la persona es considerada
residente por los dos Estados o cuando un Estado grava con el
criterio residencia y el otro Estado con el de nacionalidad.
Cuando una persona, residente en un Estado obtenga renta en
otro y ambos las graven: el primero por el criterio de la residencia
y el segundo por el de la territorialidad, del domicilio o por el de
residencia, con una definicin distinta.
Cuando dos Estados gravan a una persona no residente en
ninguno de ellos, por ejemplo un no residente en un Estado
obtiene rentas en otro Estado mediante un establecimiento
permanente.

Doble imposicin econmica

La doble imposicin econmica, en cambio, ocurre cuando el
mismo beneficio se grava en dos Estados a nombre de dos o ms
personas.

El ejemplo tpico de doble imposicin econmica es la tributacin

por una sociedad sobre sus ganancias en un pas y la
tributacin, en otro pas, de los dividendos percibidos por los
accionistas.
Otros casos son menos evidentes, por ejemplo las diferencias en
la forma de establecer la base imponible: conceptos distintos de
lo que es beneficio, o ante un mismo concepto, distintas formas
de medirlo: a) un caso es el de los ajustes de precios realizados
por un pas en las operaciones internacionales, que no son
recibidos en forma simtrica por el pas de la contraparte. Esta es
la problemtica de los precios de transferencia; b) otro es el de la
distinta caracterizacin de una renta, por ejemplo en un pas
como inters y en otro como retiro de utilidades; c) la no
admisin por la legislacin de un pas de una partida como gasto
mientras que, en el pas originario, ha sido considerada ganancia.
As se pueden encontrar mltiples ejemplos.
No existen reglas internacionales de simetra en los ajustes que
obliguen a los diferentes Estados, excepto las que se dispongan
en acuerdos de doble imposicin.

Mtodos de solucin
Los inconvenientes que producen las situaciones anteriores han
tratado de solucionarse con diversos mtodos que en general
aportan correcciones parciales. La solucin total slo sera propia
de la utilizacin por todos los pases de un nico criterio y, ms
ajustadamente, la igualacin de la legislacin. Este objetivo est
an muy lejos de obtenerse. Incluso en las zonas de mayor
integracin econmica estos fenmenos, aunque reducidos,
ocurren con frecuencia.
Agruparemos las soluciones existentes en unilaterales y
multilaterales; tambin se las puede llamar internas e
internacionales.

Mtodo de exencin
Consiste en que el pas de residencia (PR) de la inversin
otorgue una exencin a las rentas que obtengan sus residentes
en el exterior, con independencia del tratamiento que les otorgue
el pas de la fuente (PF).
De este modo de elimina la doble imposicin a costa de la
recaudacin del PR, este sacrificio ser mayor cuanto ms alto
sea el tramo de la escala en que se encuentra el contribuyente;
por ejemplo:

ESCALA DE ALCUOTAS

2. Tributos Vinculados y No Vinculados

Toda sociedad se constituye con el objetivo de lograr un fin comn, y como consecuencia
lgica de esta premisa, se establecen las normas que habrn de regir su funcionamiento
conjuntamente con los organismos que sean necesarios para la realizacin de este fin
colectivo. El desarrollo de esta idea de sociedad, como cualquier otra actividad, genera
costos y gastos, los cuales, como resulta obvio, deben ser cubiertos con los recursos
propios de esa colectividad, bien porque en su seno se realizan tareas que le produzcan
tales ingresos, o bien, y sobre todo, porque sta percibe los aportes de sus miembros.
En ese sentido, la Carta Magna venezolana contiene disposiciones que rigen el
funcionamiento del pas y, en su artculo 133 establece que toda persona tiene el deber de
coadyuvar a los gastos pblicos, y para hacer efectiva esa contribucin o colaboracin se
recurre a la figura de los tributos incorporando expresamente en el artculo precitado esa
conexin, como no se haba hecho en constituciones precedentes. De all que, nuestro
sistema tributario tiene un objetivo preestablecido y comn a muchos otros sistemas
tributarios: sufragar los gastos del Estado a la vez que procurar la justa distribucin de las
cargas, la proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la
poblacin.
En razn de lo anterior, el Tributo puede ser definido como: la prestacin pecuniaria que el
Estado u otro ente pblico exige en ejercicio de su poder de imperio a los contribuyentes
con el fin de obtener recursos para financiar el gasto pblico.
Al respecto es importante acotar, que el Cdigo Orgnico Tributario venezolano no
contiene una definicin de tributo, no obstante ello, se adscribe a la clasificacin de los
tributos que emplea como criterio clasificador, la funcin de vinculacin o no de una
actividad estatal con el diseo del aspecto material de la hiptesis de incidencia. Se
distinguen as los tributos vinculados de los no vinculados.
Es as pues, que los Tributos Vinculados, son aquellos en los que existe una
contraprestacin directa por parte del Estado a los particulares. El contribuyente paga los
tributos porque ha recibido o va a recibir de la administracin tributaria un beneficio
concreto a su favor. En este tipo de Tributos la obligacin del sujeto pasivo depende de la
ocurrencia de un Hecho Generador, que se caracteriza por el desempeo de una actuacin
estatal, referida o desenvuelta respecto a dicho sujeto. En Venezuela, forman parte de esta
categora de tributos las tasas y las contribuciones especiales.
En las tasas, como tributo vinculado, el hecho generador est constituido por un servicio
pblico, el mismo que es divisible y cuantificable respecto al contribuyente. En las tasas
existe una relacin entre la prestacin del servicio pblico y el pago de una tarifa, cantidad
de dinero que se entrega como contraprestacin por el servicio recibido.

Las Contribuciones especiales, son tributos debidos en razn de beneficios individuales

o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de
actividades especiales del Estado.
Por su parte, los Tributos no Vinculados, son aquellos en los que el contribuyente no
recibe directamente ningn beneficio del Estado, a pesar de lo cual, por mandato de la ley,
tiene la obligacin de pagar dichos tributos. En estos Tributos el Hecho Generador se
caracteriza por estar totalmente desvinculado a todo tipo de actuacin referida a un sujeto
pasivo determinado.
El tributo no vinculado por excelencia lo constituye el Impuesto, el cual puede ser definido
como la obligacin pecuniaria que el Estado, en virtud de su poder de imperio, exige a los
ciudadanos para la satisfaccin de sus necesidades. A diferencia de las tasas, el impuesto
no implica una contraprestacin directa de servicios.
Ejemplos
Tributos Vinculados:
Tasas:
-Timbre fiscal registro pblico servicio consular.
-Aduanas propiedad horizontal telecomunicaciones.
-Aviacin civil arancel judicial navegacin.
-Bultos postales, puertos, aeropuertos.

Contribuciones Especiales:
Servicios de telecomunicaciones con fines de lucro.
De mejoras de seguridad social.

Tributos no Vinculados:
Impuestos:
Impuesto sobre la renta
-Impuesto al valor agregado (IVA)

-Sucesiones, donaciones y dems ramos conexos.

-De aduanas
-De cigarrillos
-Alcohol y especies alcohlicas

La comprensin de la composicin y aplicacin de los tributos y del sistema tributario

venezolano en general, permite saber no slo cuales son las obligaciones que se tienen
como contribuyente, sino tambin los derechos. Sin embargo, en el pas an no existe una
cultura tributaria, como si existe en otros pases desarrollados, donde la mayor parte de la
renta fiscal proviene de los impuestos, contrariamente a Venezuela, donde el mayor
porcentaje de la renta fiscal proviene del Petrleo.

Presin tributaria
La presin tributaria es un indicador cuantitativo que relaciona los ingresos tributarios de una
economa y el Producto Bruto Interno (PBI). Permite medir la intensidad con la que un pas
grava a sus contribuyentes a travs de tasas impositivas. Este indicador ayuda al Estado en la
toma de decisiones y en la aplicacin de polticas tributarias que resulten en cargas
equitativamente distribuidas entre los contribuyentes. Tambin es muy til en el anlisis para la
adopcin de polticas fiscales asequibles. Los principales impuestos que componen los ingresos
tributarios del Gobierno Central en el Per son: el Impuesto a la Renta (IR), el Impuesto
General a las Ventas (IGV), el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y el impuesto a la
importacin (aranceles). La presin tributaria es mayor cuando menor son la evasin y la
informalidad de una economa. Las economas industrializadas suelen tener mayor presin
tributaria que las economas en desarrollo.

Concepto de presin tributaria y de presin financiera Dino

Jarach Revista de Economa y Estadstica, Primera poca,
Vol. 3, No. 2 (1941): 2 Trimestre, pp. 15-39.
/; Qu se entiende por presin tributaria En su significado ms
simple, el concepto de presin tributaria surge de la analoga
con el mundo fsico, Del mismo modo que en fsica se habla de
presin, significndose .. la relacin entre fuerza o,
particularizando, peso y superficie sobre la cual Ia Tuerza, o el
peso, se ejercita y carga, as en finanzas, partiendo de la
concepcin de que el tributo o el complejo de tributos constituye
un peso que gravita sobre las varias economas individuales o
sobre su conjunto, se habla de presin tributaria (P) paradndiear la

relacin entre la suma de los tnibutos T'I') y la riqueza nacional

(R). Tal relacin puede expresarse con la frmula T (1) P 1:= - R No
examinamos por ahora qu es la riqueza nacional que hemos
puesto como denominador de. la relacin;' prescindamos, adems,
por el momento, de examinar el complejo. de tributos y las
posibilidades de clculo; como asimismo la oportunidad de limitar
la observacin a este grupo de entradas estatales. Debemos aqu,
por el contrario, concentrar la atencin sobre el hecho de que tal
acepcin simplista de la presin tributaria no corresponde a la
concepcin cientfica del fenmeno financiero,no toma en cuenta
el mecanismo real de las finanzas ni las conclusiones ms seguras
logradas por las ciencias econmica y financiera. Tal acepcin,
groseraysimple, no tiene significado alguno porque no est en
situacin de cumplir con ninguna de las funciones que el concepto
de presin tributaria est llamado a resolver. Si bien el concepto
de presin tributaria es un concepto cientfico, y por ende no
contiene ningn precepto o norma de conducta, entra dentro de
sus funciones la de. indicar a los estudiosos o a los polticos cul
es la situacin .finaneiera de un pas o la de confrontar las
situaciones de pases diversos. Una justa formulacin del concepto
de presin tributaria o, como pronto veremos, de presin
financiera, puede ofrecernos el barmetro -para continuar con la
metfora fsica- de las finanzas pblicas de lm pas o de pases
diversos. nicamente el clculo basado sobre una formulacin
justa puede permitirnos extraer del mismo eonseeuencas
prcticas acerca de cmo en el futuro podr o deber
desenvolverse la actividad financiera. Si bien el clculo de la
presin tributaria constituye una investigacin de carcter
inductivo. para determinar hechos y no para corroborar doc- .
trinas apriorsticas, es cierto, sin embargo, que la investigacin
inductiva debe tomar como gua los resultados de la indagacin
terica. Es intil establecer cuantitativamente el peso de una
suma de tributos sobre una determinada categora econmica que
aparentemente los paga, cuando el examen terico nos dice. que
tal peso no gravita sobre ello sino que se transfiere a otra
categora. Es. intil estudiar inductivamente la presin de un
grupo de tributos cuando la investigacin terica nos dice que en
determinadas condiciones el peso de talestributos no es soportado
por los contribuyentes que .ls pagan, .haliiendo sido ya
descontadas tales cargas en el momento de la adquisicin de la
~ropiedad sobre la cual gravitan, endosndolas al propietario
precedente. La mayor parte de los escritores se -dan cuenta de
que el concepto simple de presin tributaria,tal como est
expresadaen la frmula (1), no puede tomarse por s solo como
base de confrontacin o induccin. Existen otros factores que es
menester tomar en cuenta, antes de proceder a inducciones y
comparaciones, entre los cuales, como observa Shirras (2), estn:

poblacin y riqueza, capacidad contributiva, destino de los gastos

pblicos, efectos de los impuestos directos o indirectos sobre el
comercio, elemento ste sobre l cual tambin insiste
particularmente Seligman (4), existencia o inexistencia de una
deuda pblica interna y externa, especialmente de esta ltima,
efectos de.Ia imposicin sobre el ahorro, condiciones sociales y
standard o living, distribucin comparativa de la riqueza y del
rdito, existencia deempresas estatales con miras de provecho o
explotadas eon.prdidas, constituyendo en un caso una
agravacin y en el otro un aligeramiento de la imposicin. Muchos,
si no todos estos factores, no son, sin embargo, elementos
exteriores con relacin al concepto mismo de presin tri b u t a r i
a : No se puede calcular la presin tributaria prescindiendo de
ellos y. despus.. .al extraer del clculo ilaciones y comparaciones,
tener presentes todos estos elementos. Ellos son factores
intrnsecos del fenmeno tributario, contribuyen a.modificar y
corregir los dos trminos de _la relacin de manera tan profunda
que, dejndoloafuera del clculo, se-obtiene una frmula carente
de significado. Es necesario hacerlos entrar en la formulacin del
concepto de presion tributaria mediante un proceso de
aproximaciones sucesivas, junto con todos aquellos factores que
directamente influyen sobre la determinacin cuantitativa de los
dos trminos de la relacin. Y veamos cmo.