2014

Fundao IFRS : Material de ensino de IFRS embasado na

Estrutura Conceitual

Introduo abordagem de
ensino embasada na Estrutura
Conceitual para imobilizado e
outros ativos no financeiros

Este material de ensino foi preparado pela equipe de educao da Fundao IFRS. Ele no foi aprovado pelo Conselho de Normas Internacionais de
Contabilidade (IASB). O material de ensino estruturado somente como uma sugesto para os docentes de IFRS. Para maiores informaes sobre a iniciativa de
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Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Uma abordagem de ensino embasada na Estrutura

Conceitual para contabilizao de ativo imobilizado
Michael J C Wells, Diretor, Iniciativa de Educao IFRS , Fundao IFRS
Ann Tarca, ex fellow acadmica, Iniciativa de Educao IFRS, Fundao IFRS e Professora de Contabilidade,
Escola de Negcios, Universidade de Western Australia.

Este material se beneficiou muito do retorno e comentrios de pessoas que participaram de

uma srie de apresentaes interativas sobre a abordagem embasada na estrutura conceitual
para o ensino da Normas Internacionais de Relatrio Financeiro (IFRS), organizada pela
Fundao IFRS e outros e da reviso por pares por vrios avaliadores annimos.

Introduo
Este material tem duas partes. A primeira parte visa explicar o que se entende por ensino
embasado na Estrutura Conceitual e por que importante e til para educadores. Vamos
demonstrar como uma abordagem embasada na Estrutura Conceitual pode ser usada em cada
um dos trs estgios do aprendizado contnuo normalmente percorrido por alunos que seguem
a corrente de formao acadmica que conduz certificao profissional como contadores e
ilustrar essa abordagem atravs dos requisitos IFRS para bens do ativo imobilizado (IAS 16
Imobilizado e Seo 17 Imobilizado da IFRS para Pequenas e Mdias Empresas (PMEs).
A segunda parte apresenta material de treinamento que pode ser usado por educadores nas
aulas dos estgios 1, 2 e 3. O objetivo da segunda parte fornecer material de referncia e
exemplos que so relevantes para os alunos usando-se uma abordagem de ensino baseada na
Estrutura Conceitual. O material da Etapa 1 compreende anotaes resumidas para alunos de
sees relevantes da Estrutura Conceitual para Relatrios Financeiros (a Estrutura
Conceitual), IAS 16 e Seo 17. Ele tambm contm exemplos e questes para discusso
relacionados identificao, reconhecimento, mensurao, baixa, assim como julgamentos e
estimativas na contabilizao de bens do ativo imobilizado. A seo final do Estgio 1
apresenta um exemplo de tutorial e sugesto de resposta.
O material do Estgio 2 inclui material de referncia (uma lista de leitura para reviso antes
da aula) e outro material para auxiliar os educadores com o ensino do imobilizado com outros
ativos no financeiros. Ele tambm inclui anotaes (resumo) para os alunos com base em
trechos da Estrutura Conceitual e os princpios do IAS 16 e da Seo 17 do IFRS para PMEs.
O resumo e anotaes incluem exemplos e questes para discusso relacionados
identificao, reconhecimento, mensurao, baixa, assim como apresentao e divulgao do
imobilizado e uma discusso dos julgamentos e estimativas importantes na contabilizao do
imobilizado. Um conjunto de questes para trabalhos adicionais apresentado, seguido por
tutorial e uma sugesto de resposta .
O material do Estgio 3 um estudo de caso integrado.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Parte 1: Ensino embasado na Estrutura Conceitual

A Estrutura Conceitual
O objetivo da Estrutura Conceitual "facilitar a formulao consistente e lgica das IFRSs"
(pargrafo 8 do prefcio das IFRS). Em outras palavras, a Estrutura Conceitual estabelece os
conceitos acordados no qual o IASB baseia as Normas. Conseqentemente, a maioria dos
requisitos IFRS so coerentes com os conceitos ali estabelecidos. No entanto, a aplicao da
restrio de custo 1 continua a resultar em alguns requisitos IFRS que no maximizam as
caractersticas qualitativas ou outros conceitos principais da Estrutura Conceitual.
O objetivo dos relatrios financeiros para fins gerais fornecer informaes financeiras sobre
a entidade que reporta que sejam teis para investidores, mutuantes e outros credores,
existentes e potenciais, na tomada de decises quanto oferta de recursos entidade.2 Tais
decises envolvem a compra, venda ou manuteno de instrumentos de patrimnio e de
dvida e a oferta ou liquidao de emprstimos e outras formas de crdito (ver pargrafo OB2
da Estrutura Conceitual). Para avaliar as perspectivas de uma entidade para futuros fluxos de
entrada de caixa, investidores, mutantes e outros credores, existentes e potenciais, necessitam
de informaes sobre os recursos da entidade, sobre reivindicaes contra a entidade e sobre a
eficincia e eficcia da administrao e do conselho de administrao da entidade no
cumprimento de suas responsabilidades sobre o uso dos recursos da entidade (ver pargrafo
OB4 da Estrutura Conceitual).
Os principais conceitos na Estrutura Conceitual que fluem do objetivo dos relatrios
financeiros para fins gerais incluem as caractersticas qualitativas da informao financeira
til, as definies dos elementos das demonstraes financeiras e o regime de competncia.
Dado que estes e outros aspectos da Estrutura Conceitual fluem logicamente do objetivo dos
relatrios financeiros para fins gerais, uma boa compreenso do objetivo fundamental para o
ensino embasado na Estrutura Conceitual. vital concentrar-se nos princpios de
contabilidade que sustentam o tema sob discusso e saber por que tcnicas especficas de
contabilizao so usadas para processar a informao relacionada antes de ilustrar a
mecnica envolvida no processo em si tal compreenso baseada em princpios permite que
os alunos enfrentem situaes inditas, enquanto que a aprendizagem voltada para o processo
permite aos alunos lidar apenas com situaes com as quais j esto familiarizados.
Ensino embasado na Estrutura Conceitual
O ensino embasado na Estrutura Conceitual relaciona os conceitos da Estrutura Conceitual
s exigncias IFRS particulares daquilo que est sendo ensinado. Em outras palavras, o ensino
embasado na Estrutura relaciona a contabilizao e os relatrios financeiros no que concerne a
1

Ao estabelecer as Normas, o IASB avalia se os benefcios de se relatar informaes especficas podem

justificar os custos incorridos para fornecer e usar aquela informao (pargrafo CQ38 da
Estrutura
Conceitual).
2
Muitos dos usurios no podem requerer da entidade que apresenta o relatrio que fornea as informaes
diretamente a eles e devem contar com os relatrios financeiros para fins gerais para muitas das informaes
financeiras que precisam (pargrafo OB5 da Estrutura Conceitual ). Conseqentemente, eles so considerados
como sendo os usurios primarios das demonstraes financeiras.

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

recursos econmicos da entidade, s reivindicaes contra essa entidade e as alteraes em

seus recursos e reivindicaes assim como outras transaes e eventos, ao objetivo das
demonstraes financeiras e os principais conceitos que fluem desse objetivo.
Para usar o ensino embasado na Estrutura, os alunos devem primeiro aprender o objetivo dos
relatrios financeiros e os outros conceitos principais que constam da Estrutura Conceitual e
os fundamentos econmicos de determinada transao ou evento a ser contabilizado. Em
seguida, a classe pode refletir sobre quais informaes acerca dos recursos econmicos
resultantes da empresa ou as reivindicaes resultantes contra a empresa (e alteraes nesses
recursos e reivindicaes) seria til para os investidores, mutuantes e outros credores atuais e
potenciais para ajud-los a avaliar as perspectivas de futuras entradas de caixa lquido para a
entidade (ou seja os alunos devem relacionar o fenmeno econmico aos objetivos de
relatrio financeiro).
Neste material, as seguintes etapas so abordadas:
(a) Primeiro, enfatiza-se a identificao do elemento nas transaes apresentadas (isto ,
ativo, passivo ou patrimnio) .
(b) Segundo, discute-se a classificao do elemento identificado (isto , um ativo
classificado como imobilizado). Esta abordagem fica claramente evidenciada no formato
dos lanamentos contbeis apresentados no material (isto , Db AtivoPPE).
(c) Terceiro, os alunos so apresentados aos requerimentos relevantes da IFRS.
(d) Finalmente os alunos podem tambm ser expostos aos principais princpios nos
Documentos de Discusso do IASB ou Normas propostas (Minuta de Exposio) que, se
adotada, substituiria os requisitos das IFRS atuais. Tal material deveria ser o foco das
discusses conduzidas pelo educador.
Usando uma abordagem embasada na Estrutura , o ensino enriquecido por discutir a
extenso a que os requisitos (ou requisitos propostos) so consistentes com o objetivo e os
conceitos constantes da Estrutura Conceitual. Da mesma forma, em jurisdies em que IFRS
co- existe com as normas locais de relatrios financeiros para fins gerais (GAAP local) que
so embasados em uma estrutura conceitual semelhante, o ensino embasado na Estrutura
fornece uma base eficaz e eficiente para o ensino simultneo dos dois tipos de normas.
Dado que o objetivo da Estrutura Conceitual facilitar a formulao consistente e lgica da
IFRS, adotar uma abordagem embasada na Estrutura para o ensino de IFRS proporciona aos
alunos uma compreenso coerente do IFRS, relacionando os requisitos de IFRS com o
objetivo das informaes financeiras IFRS e os conceitos que fundamentam a IFRS e
informam seu desenvolvimento. Alm disso, professores de IFRS devem explicar por que,
para alguns requisitos de IFRS, o IASB concluiu que no havia uma relao de custobenefcio favorvel que maximizasse as caractersticas qualitativas ou outros conceitos
principais na Estrutura Conceitual. As razes do IASB geralmente constam da Base para
Concluses que acompanha, mas no faz parte da Norma em particular. Em alguns casos, para
que uma Norma seja finalizada, um compromisso deve ser alcanado. Em tais casos, certos
membros do IASB que no concordem totalmente com os requisitos da Norma conforme
esto escritas (ou que discordem de certos requisitos) fornecem suas opinies divergentes, sob
a forma de uma Opinio Divergente da Norma. til referir os alunos a tais Opinies
Divergentes para ilustrar ainda mais os julgamentos necessrios na aplicao da Estrutura

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Conceitual na 'formulao' de Normas (por exemplo, veja as Opinies Divergentes dos

Ativos Intangveis IAS 38 ).
Uma abordagem de ensino embasada na Estrutura da IFRS tambm permite que temas
semelhantes sejam ensinados mais eficaz e eficientemente caractersticas econmicas
semelhantes podem ser focadas e as diferenas destacadas.
Em grande medida, demonstraes financeiras em conformidade com as IFRS so baseadas
em estimativas, julgamentos e modelos em vez de representaes exatas. Dado que a
Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam essas estimativas,
julgamentos e modelos, ela proporciona uma base para o uso de julgamento na soluo de
problemas contbeis. Por exemplo, se no h nenhuma exigncia explcita da IFRS que se
aplique a uma transao, outro evento ou condio, a Administrao usa seu julgamento para
desenvolver e aplicar uma poltica contbil que resulte em informaes relevantes para a
tomada de deciso econmica de usurios e fielmente representado (isto , resultando em
uma representao neutra, completa e fiel da situao financeira, do desempenho financeiro e
fluxos de caixa da empresa, que reflete a substncia econmica do fenmeno) (veja pargrafo
10 do IAS 8 Polticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e Erros). O segundo
nvel da hierarquia3 para a aplicao deste julgamento requer que a Administrao se refira e
considere as definies, os critrios de reconhecimento e os conceitos de mensurao da
Estrutura Conceitual (ver pargrafo 11 da IAS 8).4

Aulas nos Estgios 1, 2 e 3

Pelos motivos estabelecidos acima, o ensino embasado na Estrutura dever tambm preparar
melhor os alunos para atualizarem seu conhecimento e competncias IFRS continuamente no
contexto de aprendizagem ao longo da vida.
O ensino embasado na Estrutura pode ser usado em todos os nveis em que a IFRS ensinada.
No entanto, o nmero de requisitos IFRS abordado e o nvel de integrao com outros temas
IFRS e disciplinas relacionadas (por exemplo, finanas, impostos, economia e estatstica)
variam dependendo dos objetivos do curso e o nvel em que as Normas so ensinadas. Da
mesma forma, os objetivos de ensino no tocante a estimativas IFRS e outros julgamentos
iriam da conscientizao, passando pela compreenso e chegando a competncia dependendo
dos objetivos do curso e o nvel em que so ensinadas as Normas. A tabela a seguir mapeia a
progresso do ensino embasado na Estrutura de alunos que seguem a trajetria de ensino que
culmina na certificao profissional de um contador, em trs fases:
(a) Estgio 1: o primeiro curso de relatrios financeiros do aluno;
(b) Estgio 2: o curso de relatrios financeiros metade do caminho para a certificao
profissional como contador (exemplo, o exame de suficincia requerido para a prtica
como contador); e
3

As fontes consideradas (em sua ordem decrescente) no pargrafo 11 do IAS 8 so mencionadas com
freqncia com a hierarquia usada quando se aplicam os requerimentos de IAS 8.
4
Para mais informaes sobre o ensino embasado na Estrutura veja Wells, M. (2011) Framework-based
teaching of principle-based standards, Accounting Education: An international journal Vol. 20 No. 4: 373:385.

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

(c) Estgio 3: o curso imediatamente antes da certificao profissional como contador.

Os estgios so necessariamente definidos de forma ampla para se levar em conta as muitas
abordagens diferentes certificao da profisso contbil em todo o mundo. No sugerimos que
o imobilizado seja ensinado como um tpico separado em trs ocasies. Em vez disso, ns
fornecemos o material que pode ser usado nos vrios estgios em que o imobilizado
ensinado e quando exemplos de imobilizado so relevantes para outros tpicos (por exemplo,
reduo ao valor recupervel, mensurao do valor justo, provises).
Estgio 1
Trechos da Estrutura
Conceitual e princpios
bsicos IFRS .

Estgio 2
A Estrutura Conceitual, os princpios IFRS e o texto
completo dos requisitos IFRS sobre os tpicos sendo
ensinados.

Material sugerido para a aula

material de referncia
(acima);
anotaes para alunos
(veja Parte 2 para um
exemplo de anotaes
para alunos para ativo
imobilizado); e
tutoriais (veja Parte 2
para um exemplo de
tutorial para ativo
imobilizado).

Material de referncia conforme estabelecido em

A Guide through IFRS (somente em ingls, use em
sala de aula e em provas com consulta);
IFRS Foundation IFRS for SMEs training modules
(grtis no site www.ifrs.org);
Demonstraes financeiras em IFRS (gratis nos sites
da empresa ou dos bancos de dados da
universidade ou EDGAR online etc);
decises regulatrias importantes publicadas (por
exemplo, decises ESMA5 gratis no site da
ESMA );
artigos relevantes de imprensa;
resumos e anotaes para alunos (veja abaixo
exemplos de anotaes para imobilizado); e
tutoriais.

Estgio 3
A Estrutura Conceitual, o texto completo dos
requisitos IFRS, os requisitos do GAAP local (se
houver) e os princpios principais de Documentos de
Discusso do IASB e as Minutas de Exposio.
A Guide through IFRS (use em aula e provas com
consulta);
Documentos de discusso (Discussion Paper) e
Minutas de Exposio (Exposure Draft) do IASB
(grtis no site www.ifrs.org);
GAAP local;
Demonstraes financeiras em IFRS (Grtis no
sites da empresa ou dos banco de dados da
universidade ou EDGAR online etc);
decises regulatrias importantes publicadas (por
exemplo, decises ESMA grtis no site da
ESMA );
artigos relevantes de imprensa;
tutoriais avanados; e
estudos de caso integrados .

Julgamentos e estimativas
IFRS

Criar conscincia sobre

os julgamentos e
estimativas do IFRS.

Desenvolver compreenso dos julgamentos e

estimativas IFRS .

Desenvolver competncia em julgamentos e

estimativas IFRS .

Algumas idias:

video/web clips;

discusses de aula;

tutoriais avanados;

competies de grupos;

trechos de demonstraes financeiras

publicadas;

escolher decises regulatrias; e

escolher relatrios de imprensa.

Algumas idias:

video/web clips;

discusses de aula;

tutoriais avanados;

estudos de caso;

competies de grupos;

trechos de demonstraes financeiras

publicadas;

escolher decises regulatrias; e

escolher relatrios de imprensa.

Significativa.
Significativa.

Material de Referncia:
Normas e outros
pronunciamentos

Algumas idias:

video/web clips;

discusses de
sala; e

tutoriais bsicos.

Integrao dos tpicos IFRS

Integrao com outras
disciplinas relacionadas com
contabilidade (por exemplo,
auditoria, finanas, impostos)

Muito pouca, se houver.

Muito pouca, se houver

Moderada.
Moderada.

ESMA o European Securities and Markets Authority Autoridade Europia dos Valores Mobilirios e dos
Mercados. Veja pgina http://www.esma.europa.eu/

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aps extenso processo requerido e deliberao.

IFRS e a contabilidade de ativo imobilizado

medida que as jurisdies implantam as IFRS, muitos concluem que a contabilizao de
ativos fixos constitui-se em um desafio especial (Upton, 2010).6 A padro contbil anterior
em tais jurisdies foi muitas vezes influenciado ou governado pelo planejamento central do
governo ou pela legislao tributria, ao invs de princpios de relatrio financeiro destinados
a auxiliar em decises sobre a alocao de capital. Algumas outras jurisdies, onde a
contabilidade baseou-se em conceitos semelhantes aos que sustentam a IFRS, foram
desenvolvidas regras prescritivas e orientaes especficas setoriais que substituram o uso do
julgamento na contabilizao do imobilizado.
Como a IFRS composta de Normas com base em princpios desenvolvidas para seu uso em
escala global e em todos os setores, as IFRS no incluem tais regras prescritivas e orientaes
especficas por setor. Consequentemente, a aplicao das IFRS requer o uso de estimativas e
outros julgamentos. Este material mostra como o ensino embasado na Estrutura pode ser
usado para preparar melhor os alunos das IFRS para fazer as estimativas e outros julgamentos
que so necessrios para aplicar a IAS 16 e a Seo 17 da IFRS para PMEs.
A tabela a seguir mapeia a progresso dos alunos que seguem a trajetria para se tornarem
contadores certificados e que aprendem como fazer a contabilidade e os relatrios relativos ao
imobilizado em conformidade com a IFRS, usando uma abordagem de ensino embasada na
Estrutura:
Material de Referncia:
Normas e outros
pronunciamentos

Julgamentos e estimativas
IFRS

Estgio 1
Trechos da Estrutura
Conceitual: objetivo,
caractersticas qualitativas,
definies de elemento,
critrios de reconhecimento;
e
principais princpios na IAS
16: definio de imobilizado,
custo, reavaliao,
amortizao, depreciao e
baixa.
Conscientizar-se sobre as
estimativas bsicas
necessrias para depreciao
(por exemplo, mtodo de
depreciao, vida til e valor
residual).

Integrao dos tpicos

IFRS

Muito pouca, se houver

Integrao com outras

disciplinas relacionadas
com contabilidade

Muito pouca, se houver

Estgio 2
Estrutura Conceitual;
IAS 16 e/ou Seo 17 da IFRS
para PMEs; e
Base para Concluses na
IAS 16.

Estgio 3
Estrutura Conceitual; IAS 16, 23
e 36, IFRS 5 e IFRIC 1;
Base para Concluso nas
Normas relevantes;
Princpios principais em
Documentos de Discusso e
Minutas de Exposio do IASB;
e
GAAP local.

Facilitar a compreenso dos

julgamentos e estimativas (ver as
pginas 2527 do mdulo 17 do
material de treinamento da
Fundao IFRS sobre o IFRS para
PMEs) usando: exemplos,
demonstraes financeiras
publicadas, decises regulatorias
publicadas e relatrios de
imprensa.
Introduo aos IFRSs 3, 5, 10 &
11, IASs 1, 8, 10, 12, 17, 20, 21,
23, 27, 34, 36, 37 & 38, IFRICs 1 &
18 e SIC 25
Alguma integrao com auditoria,
finanas e tributao.

Facilitar o desenvolvimento de
competncias ao fazer estimativas
IFRS e outros julgamentos, por
exemplo, usando estudos de caso
que exigem julgamento em fazer
estimativas e outros julgamentos,
publicaes de demonstraes
financeiras, decises regulatrias
publicadas e relatrios de
imprensa.
Significativa integrao, incluindo
IFRSs 3, 5, 10 & 11, IASs 1, 8, 10,
12, 17, 20, 21, 23, 27, 31, 34, 36,
37 & 38, IFRICs 1 & 18 e SIC 25.
Alta integrao com auditoria,
finanas e tributao.

Upton, W. Depreciao e IFRS, 2010. Disponvel no site (em ingls)

http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Education/Pages/Occasional-Education-Notes.aspx

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.