Dedicatoria

Dedico esta obra a mi esposo Marcelo y a mis amados hijos Ana Luca y Elas Daniel,
por quienes pongo el corazn en todo reto que emprendo.

Introduccin
Mery Bahamonde Quinteros
El Derecho Tributario es una rama del Derecho en el que los sujetos intervinientes asumen ms obligaciones
que derechos; de ah que inclusive los derechos que se les reconoce a los contribuyentes sean calificados
como derechos deber, pues el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria es responsable frente a la
Administracin del cumplimiento de una serie de obligaciones formales y sustanciales.
Como se recordar, segn lo dispuesto por los artculos 1 y 2 Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N 133-2013-EF, en adelante, Cdigo Tributario, la obligacin tributaria, es
el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de
la prestacin tributaria, siendo sta exigible coactivamente.
En ese contexto en el que prevalecen las obligaciones, los medios de extincin de la obligacin tributara
constituye un centro de atencin permanente que es de vital importancia su conocimiento. Ahora bien el
estudio de la extincin de la deuda tributaria, debe comenzar siempre partiendo de la consideracin de la
naturaleza jurdica de la obligacin tributaria, por ello en el Punto 1 del presente estudio se abordar el
concepto de deuda tributaria, sus componentes y su exigibilidad.
De otro lado, el artculo 30 del Cdigo Tributario el pago de la deuda tributaria ser efectuado por los
deudores tributarios y, en su caso por sus representantes; por ello otro punto medular de anlisis en el
presente estudio est referido al sujeto pasivo de la obligacin tributaria o deudor tributario; en ese sentido el
Punto 2 est referido a
los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, contribuyentes y responsables, los supuestos de
responsabilidad solidaria, los requisitos para su imputacin, para lo cual haremos referencia a la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal y las opiniones de la Administracin Tributaria emitidas mediante sus
informes.
Asimismo, toda vez que el Cdigo Tributario prev la transmisin de la deuda tributaria, en el Punto 3 se
revisar, los supuestos de transmisin de la deuda tributaria dispuesta por ley, esto es la transmisin va
sucesin o adquisicin a ttulo universal, el objeto de transmisin de la obligacin tributaria y los efectos de
dicha transmisin de situaciones activas y pasivas, derechos y obligaciones que conforman el patrimonio
adquirido.
Seguidamente, en el Punto 4 se abordar los medios de extincin de la deuda tributaria, previstos en el
artculo 27 del Cdigo Tributario, el cual dispone que la obligacin tributaria se extingue por los siguientes
medios: i) Pago, ii) Compensacin, iii) Condonacin, iv) Consolidacin, v) Resolucin de la Administracin
Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa, vi) Otros que se establezcan por
leyes especiales, para lo cual nos remitiremos a las normas reglamentarias aprobadas por la SUNAT,
mediante Resoluciones de Superintendencia, jurisprudencia e informes de la Administracin.
Finalmente, en el Punto 5, se analizar la figura de la prescripcin como un medio para oponerse a la
cobranza por razn del transcurso del tiempo, en virtud del principio de seguridad jurdica, para lo cual
analizaremos las reglas para el cmputo del plazo prescriptorio, los actos interruptorios, suspensorios, los
efectos de la prescripcin y finalmente jurisprudencia e informes de la Administracin referidas al tema en
anlisis.
Es mi deseo que esta obra sea de utilidad operativa de los aplicadores de la apasionante y compleja
normatividad tributaria.

(1)

1. La deuda tributaria y su exigibilidad

1. La deuda tributaria y su exigibilidad
el estudio de la extincin de la deuda tributaria, debe comenzar siempre partiendo de la consideracin de la
naturaleza jurdica de la obligacin tributaria, la cual es una obligacin nacida por ley, por lo que los elementos
de dicha obligacin quedan plenamente delimitados por ley.
As pues, segn lo dispuesto por Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto
Supremo N 133-2013-EF, en adelante, Cdigo Tributario, la obligacin tributaria, es el vnculo entre el
acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin
tributaria, siendo sta exigible coactivamente.

1.1. Componentes de la deuda tributaria

1.1. Componentes de la deuda tributaria
En principio, de la definicin antes brindada la deuda tributaria sera la consecuencia de la realizacin del
hecho imponible; sin embargo el legislador ha ampliado la definicin de deuda tributario conforme se advierte
de la revisin de los artculos 28 y 30 del Cdigo Tributario, los cuales sealan que la deuda tributaria est
constituida por el tributo, las multas y los intereses, siendo que stos ltimos comprenden el inters moratorio
por el pago extemporneo del tributo, multa y/o aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.
En ese sentido, es necesario conocer las definiciones de cada uno de los componentes de la deuda tributaria.

1.1.1. Tributo
1.1.1. Tributo
De conformidad a lo dispuesto por la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el trmino genrico
tributo comprende:
Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin directa en favor del
contribuyente por parte del Estado.
Contribucin: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realizacin de obras pblicas o de actividades estatales.
Tasa: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un
servicio pblico individualizado en el contribuyente, que no tiene un origen contractual.

Las Tasas, entre otras, pueden ser: (i) Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de
un servicio pblico, (ii) Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo
pblico o el uso o aprovechamiento de bienes pblicos y (iii) Licencias: son tasas que gravan la obtencin de
autorizaciones especficas para la realizacin de actividades de provecho particular sujetas a control o
fiscalizacin.
Ahora bien, mediante el Decreto Legislativo N 771, vigente desde enero de 1994, se aprob "Ley Marco del
Sistema Tributario Nacional", la cual regula la estructura del sistema tributario peruano, identificando cuatro
grandes subconjuntos de tributos en funcin del destinatario de los montos recaudados(2): tributos que
constituyen ingresos del Gobierno Nacional, tributos que constituyen ingresos de los Gobiernos Regionales,
tributos que constituyen ingresos de los Gobiernos Locales y contribuciones que constituyen ingresos para
otras reparticiones pblicas diferentes del Gobierno Nacional y Local.
No obstante lo antes expuesto, toda vez que en el presente estudio solo nos avocaremos a la extincin de las
obligaciones tributarias administradas por SUNAT, listaremos los principales tributos que dicha entidad
administra.
Impuesto General a las Ventas: Es el impuesto que se aplica en las operaciones de venta e importacin
de bienes, as como en la prestacin de distintos servicios comerciales, en los contratos de construccin o en
la primera venta de inmuebles.
Impuesto a la Renta: Es aqul que se aplica a las rentas que provienen del capital, del trabajo o de la
aplicacin conjunta de ambos.
Rgimen Especial del Impuesto a la Renta: Es un rgimen tributario dirigido a personas naturales y
jurdicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales domiciliadas en el pas que obtengan rentas de
tercera categora provenientes de las actividades de comercio y/o industria; y actividades de servicios.
Nuevo Rgimen nico Simplificado: Es un rgimen simple que establece un pago nico por el Impuesto
a la Renta y el Impuesto General a las Ventas (incluyendo al Impuesto de Promocin Municipal). A l pueden
acogerse nicamente las personas naturales o sucesiones indivisas, siempre que desarrollen actividades
generadoras de rentas de tercera categora (bodegas, ferreteras, bazares, puestos de mercado, etc.) y
cumplan los requisitos y condiciones establecidas.
Impuesto Selectivo al Consumo: Es el impuesto que se aplica slo a la produccin o importacin de
determinados productos como cigarrillos, licores, cervezas, gaseosas, combustibles, etc.
Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional: Impuesto destinado a
financiar las actividades y proyectos destinados a la promocin y desarrollo del turismo nacional.
Impuesto Temporal a los Activos Netos: Impuesto aplicable a los generadores de renta de tercera
categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta, sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del
ao anterior. La obligacin surge al 1 de enero de cada ejercicio y se paga desde el mes de abril de cada ao.
Impuesto a las Transacciones Financieras: El Impuesto grava algunas de las operaciones que se
realizan a travs de las empresas del Sistema Financiero. Creado por el Decreto Legislativo N 939 y
modificado por la Ley N 28194. Vigente desde el 1 de marzo del 2004.
Impuesto Especial a la Minera: Creada mediante Ley N 29789 publicada el 28 de setiembre de 2011, es
un impuesto que grava la utilidad operativa obtenida por los sujetos de la actividad minera proveniente de las
ventas de los recursos minerales metlicos. Dicha ley establece que el impuesto ser recaudado y
administrado por la SUNAT.
Casinos y Tragamonedas: Impuestos que gravan la explotacin de casinos y mquinas tragamonedas.

 Derechos Arancelarios o Ad Valorem, son los derechos aplicados al valor de las mercancas que
ingresan al pas, contenidas en el arancel de aduanas.
Derechos Especficos, son los derechos fijos aplicados a las mercancas de acuerdo a cantidades
especficas dispuestas por el Gobierno.
Aportaciones al ESSALUD y a la ONP: Mediante la Ley N 27334 se encarga a la SUNAT la
administracin de las citadas aportaciones, mantenindose como acreedor tributario de las mismas el Seguro
Social de Salud (ESSALUD) y la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP).
Regalas Mineras: Se trata de un concepto no tributario que grava las ventas de minerales metlicos y no
metlicos. El artculo 7 de la Ley 28258 - Ley de Regalas Mineras, autoriza a la SUNAT para que realice,
todas las funciones asociadas al pago de la regala minera. Se modific mediante la Ley N 29788 publicada
el 28 de setiembre de 2011.
Gravamen Especial a la Minera: Creado mediante la Ley N 29790, publicada el 28 de setiembre de
2011, est conformado por los pagos provenientes de la explotacin de recursos naturales no renovables y
que aplica a los sujetos de la actividad minera que hayan suscrito convenios con el Estado. El gravamen
resulta de aplicar sobre la utilidad operativa trimestral de los sujetos de la actividad minera, la tasa efectiva
correspondiente segn lo sealado en la norma. Dicha ley, faculta a la SUNAT a ejercer todas las funciones
asociadas al pago del Gravamen.
Por consiguiente, en el presente estudio la deuda tributaria por tributo a que nos referiremos estar
relacionada a la generada por el acaecimiento del hecho imponible de cualquiera de los tributos antes
mencionados.

1.1.2. Multas

La multa es una sancin que impone la Administracin Tributaria por la comisin de una infraccin tributaria,
entendindose esta ltima como toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre
que se encuentren que se encuentren tipificadas en el Cdigo Tributario o en otras leyes o decretos
legislativos.
Al respecto, el artculo 172 del Cdigo Tributario seala que las infracciones tributarias se originan por el
incumplimiento de las obligaciones siguientes:
1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin.
2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
4. De presentar declaraciones y comunicaciones.
5. De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma.
6. Otras obligaciones tributarias.
Ahora bien, el artculo 166 del Cdigo Tributario otorga la facultad discrecional de determinar y sancionar
administrativamente las infracciones tributarias, aplicando gradualmente las sanciones por infracciones
tributarias, en la forma y condiciones que la ley establezca. En virtud de la antes citada facultad de graduar las
sanciones se aprob el Reglamento del Rgimen de Gradualidad para las infracciones relacionadas a la
emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT
modificada por la Resolucin de Superintendencia N 195-2012/SUNAT.
Asimismo, respecto de infracciones distintas a las antes mencionadas, cabe indicar que el Decreto Legislativo
N 1117, publicado el 07 de julio de 2012
y vigente desde el 06 de agosto de 2012, modific el artculo 179 del Cdigo Tributario a efectos de

establecer que el Rgimen de Incentivos del Cdigo Tributario no resulta de aplicacin para las sanciones que
imponga la SUNAT.
Posteriormente, la SUNAT emiti la Resolucin de Superintendencia
N 180 -2012/SUNAT, vigente desde el 06 de agosto de 2012, mediante la cual incorpor al Rgimen de
Gradualidad previsto en la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT, la gradualidad aplicable a
las infracciones y sanciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario, a las
que con anterioridad a su vigencia, le corresponda el Rgimen de Incentivos del artculo 179 del Cdigo
Tributario
As pues, segn la antes citada norma, los criterios de gradualidad de las sanciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario son los siguientes:
El pago: Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos respectivos o
segn los numerales del artculo 13-A ms los intereses generados hasta el da en que se realice la
cancelacin.
La subsanacin: Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previstos en los
anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida. En el caso de la infraccin tipificada en el numeral
1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin
rectificatoria en los momentos establecidos en el artculo 13-A.
Cancelacin de tributo: Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el
casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin
de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado
de los datos rectificados y los intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelacin.
Fraccionamiento aprobado: A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del artculo 36
del Cdigo Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del ntegro del monto consignado por el
deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo
que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a
favor del Fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos.
Subsanacin Voluntaria
Condiciones y requisitos para aplicar la rebaja del 95%
Rebaja

Requisitos

Oportunidad

1. Pago de la multa e inters.

95%

2. Subsanacin de la
infraccin, esto es la
presentacin de la declaracin
rectificatoria.

Antes de cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o

perodo a regularizar.

Subsanacin Inducida
Condiciones y requisitos para aplicar la rebaja del 70% o alternativamente 85% y 95%
Rebaja

Requisitos

Oportunidad

1. Pago de la multa e inters.

70%

95%

2. Subsanacin de la
infraccin, esto es la
presentacin de la
declaracin rectificatoria.

1. A partir del da siguiente de la notificacin del

primer requerimiento de fiscalizacin hasta la fecha
1. Pago de la multa e inters.
de vencimiento del plazo otorgado segn el art. 75
2. Subsanacin de la infraccin, esto es del Cdigo Tributario ( no puede ser menor a 3
la
das), o
presentacin de la declaracin
rectificatoria.

3.Se cumpla con la

cancelacin del tributo ms
intereses

1. Pago de la multa e inters.

85%

2. Subsanacin de la
infraccin, esto es la
presentacin de la
declaracin rectificatoria.
3.Se cuente con un
fraccionamiento aprobado

2. A partir del da siguiente de la notificacin del

primer requerimiento de fiscalizacin hasta antes
que surta efecto la notificacin de la Orden de Pago
(OP), Resolucin de Determinacin (RD) o
Resolucin de Multa (RM)

Subsanacin rebaja del 60%

Condiciones y requisitos
Rebaja

60%

Requisitos

Oportunidad

1. Culminado el plazo otorgado conforme al artculo 75

del Cdigo Tributario ( no menos a 3 das hbiles) hasta el
1. Pago de la multa
vencimiento del plazo de 7 das para la cancelacin del valor
e inters.
que se da con la notificacin de la Resolucin de la
Ejecucin Coactiva, o
2. Se cumpla con la
cancelacin del
tributo ms
intereses

2. Desde la fecha que surte efecto la notificacin de la OP o RD o RM hasta el

vencimiento del plazo de 7 das para la cancelacin del valor que se da con la
notificacin de la Resolucin de ejecucin Coactiva

Subsanacin rebaja del 40%

Condiciones y requisitos
Rebaja

40%

Requisitos

Oportunidad

1. Pago de la multa Desde la fecha de interposicin del recurso de reclamacin

e inters.
hasta antes del vencimiento de los plazos establecidos en el
primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para
apelar la resolucin que resuelve la reclamacin (15 das
hbiles)

Debe recordarse que el ltimo prrafo del artculo 166 del Cdigo Tributario dispone que la gradualidad de las
sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra
las resoluciones que resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, rdenes de pago,
resoluciones de determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multas
aplicadas.
Estando a lo expuesto, para considerar que la deuda tributaria generada por multas ha sido extinguida el
deudor tributario debe haber cancelado la multa en aplicacin de las reglas de gradualidad de las sanciones
antes expuestas.

1.1.3. Intereses
Los intereses comprenden: el inters moratorio por pago extemporneo del tributo, el inters moratorio
aplicable a multas impagas y el inters por fraccionamiento y/o fraccionamiento.

De conformidad a lo establecido por el artculo 33 del Cdigo Tributario el monto del tributo no pagado dentro
de los plazos indicados devengar un inters equivalente a la Tasa de Inters Moratorio (TIM), la cual no
podr exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en
moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el ltimo da hbil del mes
anterior. Agrega la citada norma que la SUNAT fijar la TIM respecto a los tributos que administra o cuya
recaudacin estuviera a su cargo.
As pues la Resolucin de Superintendencia N 053-2010/SUNAT, en virtud de las facultad atribuida por el
citado dispositivo, fij el 1.2% mensual como tasa de inters moratorio aplicable a deudas tributarias en
moneda nacional y 0.6% mensual como tasa de inters aplicable a deudas tributarias en moneda extranjera,
las mismas que rigen a partir del 1 de marzo de 2010.
(3)

Como se sabe los intereses moratorios se aplicarn diariamente desde el da siguiente a la fecha de
vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria
vigente.
La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30),
el cual asciende a 0.04%.
De otro lado, debe mencionarse que la aplicacin de los intereses moratorios se suspender a partir del
vencimiento de los plazos mximos establecidos de 9 meses y 12 meses para valores vinculados a precios de
transferencia previstos en el Artculo 142 del Cdigo Tributario hasta la emisin de la resolucin que culmine
el procedimiento de reclamacin ante la Administracin Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo
sin que se haya resuelto la reclamacin fuera por causa imputable a sta. Sin embargo, durante el periodo de
suspensin la deuda ser actualizada en funcin del ndice de Precios al Consumidor, a menos que las
dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrn en cuenta a efectos de la
suspensin de los intereses moratorios.
Ahora bien, toda vez que se ha definido la deuda tributaria y los componentes de la misma, corresponde
analizar cundo dicha deuda es exigible
al deudor tributario.

1.2. Exigibilidad de la deuda tributaria

Para que una obligacin tributaria sea exigible por la Administracin Tributaria, es necesario que previamente
se haya efectuado la determinacin de esta obligacin; esto es se haya identificado al sujeto deudor de la
obligacin y se ha cuantificado el monto de la deuda tributaria. En ese sentido, sin que exista determinacin
del tributo y/o multa actualizados no es posible que exista una acreencia del fisco y en consecuencia la deuda
no es exigible.
Por consiguiente, el artculo 3 del Cdigo Tributario, diferencia dos supuestos:
a. Cuando el tributo deba ser determinado por el deudor tributario
La deuda tributaria ser exigible desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y,
a falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin. Ahora
bien, tratndose de tributos administrados por la SUNAT, la deuda es exigible desde el da siguiente al
vencimiento del plazo fijado en los cronogramas establecidos por la SUNAT mediante Resolucin de
Superintendencia.
b. Cuando el tributo deba ser determinado por la Administracin Tributaria.

Desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que contenga la
determinacin de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al de su
notificacin.
De otro lado, debe indicarse que segn lo dispuesto por el artculo 115 del Cdigo Tributario la deuda exigible
dar lugar a las acciones de coercin para su cobranza y que, para dicho efecto, se considera como tal:
La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa o la contenida en la Resolucin de
prdida del fraccionamiento notificada por la Administracin y no reclamada en el plazo de ley. En el supuesto
de la resolucin de prdida de fraccionamiento se mantendr la condicin de deuda exigible si efectundose
la reclamacin dentro del plazo, no se contina con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido
para la interposicin del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva
conforme con lo dispuesto en el artculo 137.
La establecida por Resolucin no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que
no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artculo 146, o la
establecida por Resolucin del Tribunal Fiscal.
La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
Las costas y los gastos en que la Administracin hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza
Coactiva, y en la aplicacin de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, tratndose de tributos administrados por la
SUNAT, la deuda tributaria es exigible a partir del da siguiente al vencimiento del plazo u oportunidad
fijada para tal efecto, fecha a partir de la cual la deuda no pagada genera intereses moratorios.
Adicionalmente, la deuda tributaria se torna exigible coactivamente cuando se presenta alguna de las
circunstancias establecidas en el artculo 115 del TUO del Cdigo Tributario, lo que faculta a la
Administracin Tributaria a iniciar las acciones de coercin para su cobranza.
Finalmente, debe recordarse que segn lo dispuesto por el artculo 6 del Cdigo Tributario, las deudas por
tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrn prelacin sobre las
dems obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos crditos no sean por el pago de
remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema
Privado de Administracin de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones, y los intereses y
gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, incluso los conceptos a que se refiere el Artculo 30 del
Decreto Ley N 25897; alimentos;
e hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro.

2. Sujetos obligados al pago de la deuda tributaria

conforme se aprecia de la definicin de obligacin tributaria analizada en el punto 1 del presente estudio, el
sujeto pasivo de la obligacin tributaria o deudor tributario, es la persona que estar obligada al importe de la
deuda tributaria.
Asimismo de conformidad con lo dispuesto por el artculo 30 del Cdigo Tributario el pago de la deuda
tributaria ser efectuado por los deudores tributarios y, en su caso por sus representantes.

En consecuencia, cada vez que se realice el hecho imponible o se incurra en un hecho tipificado como
infraccin por las normas tributarias, necesariamente supondr la existencia de un sujeto pasivo o deudor
tributario quien asumir la carga tributaria que se deriva de dicha realizacin. Siendo ello as, es necesario
recurrir a las definiciones legales de los sujetos de la obligacin tributaria, de conformidad a lo dispuesto en
los artculos 4 y 7 del Cdigo Tributario.
Al respecto, el artculo 7 del Cdigo Tributario considera deudor tributario como el sujeto obligado al
cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable. Como se aprecia el legislador ha
considerado conveniente efectuar una diferenciacin entre contribuyente y responsable; en ese sentido el
artculo 8 del Cdigo Tributario, define como "contribuyente" a aqul que realiza, o respecto del cual se
produce el hecho generador de la obligacin tributaria; mientras que el artculo 9 de la citada norma define
como "responsable" a aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a
ste.
Adicionalmente, el artculo 10 del Cdigo Tributario, define a los agentes de retencin o percepcin como
aquellos sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener
o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.
As pues, el artculo 16 del Cdigo Tributario seala que se encuentran obligados a pagar los tributos y
cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que
dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas.
3. Los administradores o quines tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen
de personera jurdica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
Cabe sealar que las normas de los impuestos ms relevantes de nuestro sistema tributario no mantienen
coherencia para referirse al sujeto pasivo obligado al cumplimiento de la relacin jurdica tributaria; as pues
de la revisin de la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del Impuesto General a las Ventas se aprecia que en
dichas normas en distintos artculos utiliza indistintamente la definicin de sujetos pasivos del impuesto,
contribuyentes, deudor tributario para referirse a quienes realizan, los hechos gravados con la obligacin
tributaria y a los responsables tributarios.

2.1. Capacidad tributaria de los deudores tributarios

En el mbito tributario, el artculo 21 del Cdigo Tributario dispone que: "Tienen capacidad tributaria las
personas naturales o jurdicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos,
sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estn limitados o carezcan de
capacidad o personalidad jurdica segn el derecho privado o pblico, siempre que la Ley le atribuya la
calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias". En el caso de los entes de tipo colectivo que carece
de personalidad jurdica tendr capacidad tributaria en la medida que la ley le atribuya la calidad de sujeto de

derechos y obligaciones tributarias, entendiendo por tal capacidad a la aptitud para ser la parte pasiva en una
relacin jurdica tributaria principal.
Con relacin a la capacidad tributaria de los deudores tributarios, debe tenerse en cuenta que sta difiere de
la capacidad procesal para ser parte en los procedimiento administrativos tributarios; as pues el Tribunal
Fiscal mediante precedente de observancia obligatoria Resolucin del Tribunal Fiscal N 12591-5-2012 ha
sealado que en el caso de los consorcios que llevan contabilidad independiente a la de sus partes
contratantes no cuentan con capacidad tributaria para ser parte en procedimientos administrativos tributarios
que no estn relacionados con obligaciones respecto de las que se les considera deudores tributarios, tales
como su calidad de contribuyente del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, por lo que no se
encuentra facultado a presentar una queja o cualquier peticin administrativa vinculada al procedimiento
coactivo, en cuyo dicho solo se encuentran facultados las partes que conforman el consorcio sin contabilidad
independiente.
De otro lado, la representacin de los sujetos que carezcan de personera jurdica, corresponder a sus
integrantes, administradores o representantes legales o designados. Tratndose de personas naturales que
carezcan de capacidad jurdica para obrar, actuarn sus representantes legales o judiciales. Las personas o
entidades sujetas a obligaciones tributarias podrn cumplirlas por s mismas o por medio de sus
representantes. En consecuencia, los representados estn sujetos al cumplimiento de las obligaciones
tributarias derivadas de la actuacin de sus representantes.
De lo antes expuesto, se concluye que son contribuyentes o deudores tributarios aquellas personas
naturales, personas jurdicas, u otros entes dotados de capacidad tributaria, designada por ley, que
realizan o respecto a los cuales se verifica la realizacin del hecho imponible generador de la
obligacin tributaria o quienes hayan incurrido en alguna infraccin tributaria.

2.2. Responsables del pago de las obligaciones

tributarias

La participacin de terceros ajenos al hecho imponible son mecanismos contemplados por el legislador para
asegurar la recaudacin del Estado. Esta obligacin de garanta respecto al cobro de los tributos surge por la
necesidad de aumentar la eficacia o seguridad de la Administracin Tributaria, involucrando un patrimonio
adicional, que es el patrimonio del responsable, del cual puede servirse la empresa.
Como se sabe la posicin deudora del responsable no deriva de la realizacin del hecho imponible del tributo
sino del especfico presupuesto de hecho que origina la relacin, y en la causa de ella, y le atribuye la
condicin de obligado secundario respecto de quienes han realizado el hecho imponible. Es decir, la
obligacin tributaria nace para el responsable cuando se ha producido el hecho imponible y, adems, el
presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad.
El responsable es un deudor tributario que junto con el obligado principal contribuyente o sustituto responde
por la deuda tributaria de stos; en ese sentido, la obligacin del responsable deriva de una obligacin
conexa, creada por ley en cumplimiento de la obligacin tributaria principal.
En otras palabras, la atribucin de la responsabilidad tributaria, requiere de la existencia de dos
presupuestos, el primero la realizacin del hecho imponible generador de la obligacin tributaria

principal por parte del sujeto pasivo contribuyente, y el segundo, la realizacin del presupuesto de
hecho que determina la obligacin del responsable de garantizar la deuda tributaria.
Las principales caractersticas del responsable tributario son las siguientes(4):
La ley determina los hechos cuya realizacin implica el nacimiento de la obligacin de responsable.
Comparecen conjuntamente con el contribuyente ante la Administracin.
Tienen derecho de repeticin respecto al obligado principal por el ntegro del adeudo pagado.
Responden en forma ilimitada por las deudas del contribuyente, sea solidariamente o subsidiariamente.
La responsabilidad que asume el responsable debe estar ligada a una obligacin principal preexistente a la
obligacin de garanta o que nace mientras el presupuesto de hecho calificado como generador de
responsabilidad que permanece en el tiempo.
Habiendo descrito de forma general las caractersticas que renen los sujetos calificados como responsables,
analizaremos las clases de responsables que el Cdigo Tributario ha previsto.

2.3. Clases de responsables

2.3.1. Responsables solidarios designados por ley

El responsable solidario es la persona que por disposicin expresa de la ley se encuentra frente al acreedor
tributario en la misma posicin que el contribuyente, lo que implica que la prestacin impositiva pueda ser
exigida
a ste en la misma proporcin y forma que podra hacerse deudor tributario.
En efecto, el responsable solidario no desplaza al contribuyente en le relacin jurdico tributaria y en
consecuencia no se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales, pues la Administracin
puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra ambos.
En ese sentido, la deuda tributaria garantizada comprender el tributo insoluto, los intereses moratorios,
costas y gastos de cobranza.
En atencin a lo anteriormente expuesto, es posible entender que el legislador ha elegido los supuestos en los
cuales se har recaer responsabilidad tributaria, para lo cual ha establecido criterios de seleccin que vincule
la responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generan las obligaciones
gravadas.
As pues, el artculo 18 del Cdigo Tributario seala que son responsables solidarios con el contribuyente:
Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos
que sealen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos.

 Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren omitido la retencin o percepcin a que estaban
obligados. Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico responsable ante la Administracin
Tributaria.
Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el monto que debi ser
retenido, de conformidad con el artculo 118, cuando: (i) No comuniquen la existencia o el valor de crditos o
bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona designada por ste, el monto o los bienes retenidos o
que se debieron retener, segn corresponda, (ii) Nieguen la existencia o el valor de crditos o bienes, ya sea
que entreguen o no al tercero o a una persona designada por ste, el monto o los bienes retenidos o que se
debieron retener, segn corresponda,
(iii) Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes, pero no realicen la retencin por el monto
solicitado, (iv) Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y efecten la retencin, pero no
entreguen a la Administracin Tributaria el producto de la retencin.
Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas
las costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administracin Tributaria, no hayan sido puestos
a su disposicin en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En
caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitar al valor del
bien embargado. Dicho valor ser el determinado segn el Artculo 121 y sus normas reglamentarias.
Los acreedores vinculados con el deudor tributario segn el criterio establecido en el Artculo 12 de la Ley
General del Sistema Concursal, que hubieran ocultado dicha vinculacin en el procedimiento concursal
relativo al referido deudor, incumpliendo con lo previsto en dicha ley.
Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas, los administradores o quines
tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personera jurdica y los
mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas, cuando las empresas a las que pertenezcan
hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin que stos
hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la
decisin, y a la SUNAT; siempre que no se d alguna de las causales de suspensin o conclusin de la
cobranza conforme a lo dispuesto en el Artculo 119.

2.3.2. Responsables solidarios por actuacin dolosa,

negligencia grave o abuso de facultades

Segn lo dispuesto por el artculo 16 del Cdigo Tributario se atribuye responsabilidad solidaria a los
representantes legales y los designados por las personas jurdicas, los administradores o quines tengan la
disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personera jurdica, los mandatarios,
administradores, gestores de negocios y albaceas, cuando por dolo, negligencia grave o abuso de
facultades se dejen de pagar deudas tributarias; mientras que los padres, tutores y curadores de los
incapaces y los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades, solo
sern responsables cuando por accin u omisin del representante se produce el incumplimiento de
las obligaciones tributarias del representado.
Agrega la citada norma que se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo
prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurre en cualquiera de los siguientes supuestos:
No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con
distintos asientos.

A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin Tributaria,
dentro de un plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.
Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito, con la misma serie
y/o numeracin, segn corresponda.
No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los
consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables, rdenes de pago del sistema
financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros u otros similares.
Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que
corresponden.
Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles fiscales;
la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin
de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa
indicacin de la procedencia de los mismos.
No ha declarado ni determinado su obligacin en los tres das hbiles el plazo requerido en el numeral 4
del Artculo 78 para emitir la orden de pago presuntiva.
Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las
remuneraciones de stos.
Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un
sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las normas pertinentes.
Conforme se aprecia, la antes sealada norma establece una presuncin de responsabilidad solidaria que
admite prueba en contrario, lo cual en interpretacin estricta de la norma implica que los sujetos a los que se
les imputa responsabilidad solidaria, puedan probar que no hubo participacin en la omisin al pago de las
deudas tributarias; no obstante, lo antes expuesto es necesario mencionar que la SUNAT tiene una
interpretacin distinta, pues en el Informe
N 112-2012-SUNAT/4B0000, ha sealado que no es necesario probar la existencia de dolo, negligencia grave
o abuso de facultades por parte de dicho representante cuando el deudor tenga la condicin de no habido,
indicando en el citado informe que dicha situacin libera a la Administracin de acreditar la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades por parte de los representantes legales y los designados por las
personas jurdicas.
Ahora bien, qu se entiende por actuacin dolosa, negligente o en abuso de facultades?, conforme se
advierte de la lectura del artculo 16 del Cdigo Tributario, dicha norma no define qu es dolo o
negligencia grave; por lo que en virtud de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario,
supletoriamente nos remitiremos a la definicin brindada por los artculos 1318 y 1319 del Cdigo
Civil, en los que se seala que procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta la obligacin, e
incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no ejecuta la obligacin.
El Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, indica que la negligencia es la
omisin de la diligencia o cuidado que debe ponerse en los negocios, en las relaciones con las personas y en
el manejo o custodia de las cosas y en el cumplimiento de los deberes y misiones, mientras que la culpa

inexcusable la define como aquella gravedad excepcional que deriva de un acto o de una omisin voluntario,
de la conciencia del peligro que deba tener su autor, de la ausencia de toda causa justificativa.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N 02723-2-2004
y 04168-1-2007, brinda las siguientes definiciones:
Actuacin dolosa. Es aquella actuacin con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda
tributaria.
Actuacin con negligencia grave. Es aquel comportamiento carente de toda diligencia sin que exista
justificacin alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean el caso en particular.
Actuacin en abuso de facultades. Se configura cuando los representantes realizan actos para los
cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre
cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio directo o indirecto, o cuando usan indebidamente
el cargo en perjuicio de la sociedad, en su provecho.
Cabe indicar que el Tribunal Fiscal ha sealado en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N
6940-1-2002, 9539-3-2001, 2574-5-2002 y 5822-5-2002, que para verificar la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, debe en primer lugar analizarse que el sujeto tenga la calidad
de representante legal y que la omisin tributaria se haya generado en ejercicio de las atribuciones
legales de su gestin.
Consecuentemente, para determinar la responsabilidad solidaria de los sujetos imputados debe establecerse
si el incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales a cargo del deudor tributario se debi a que
ste actu con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo que se determinar en cada caso de acuerdo
con las pruebas existentes.
En esa lnea, el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 6170-5-2003 ha resuelto que existe responsabilidad
solidaria del gerente general en supuestos en los que la empresa deudora, ha utilizado comprobantes por
operaciones inexistentes para beneficiar a una empresa con un crdito fiscal y gasto a su vez inexistentes,
toda vez que dicha actuacin implica necesariamente la existencia de una actitud consciente y voluntaria
destinada a lograr la indebida utilizacin del crdito fiscal; por lo que las deudas tributarias acotadas a la
empresa por concepto de tributos y multas, fueron dejadas de pagar debido a la actuacin dolosa en el
ejercicio de sus facultades como gerente general durante los perodos acotados.

2.3.3. Responsable por hecho generador

El artculo 19 del Cdigo Tributario seala que estn solidariamente obligadas aquellas personas respecto de
las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias; sin embargo la antes citada
norma no ha definido el concepto de hecho generador.
Al respecto, el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya
realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria; es decir, es un hacer o un no hacer. En
consecuencia, el hecho generador es aquella condicin que da nacimiento a la obligacin tributaria, es decir,
es el mecanismo del cual se vale la ley para crear la relacin jurdico tributaria con el sujeto pasivo, pues la ley
por s sola no puede cumplir con este fin.

Se considera que el hecho generador ocurre y produce efectos, cuando el presupuesto legal est constituido
slo por hechos materiales, desde el momento en que se hayan realizado todas las circunstancias y
elementos integrantes de l, necesarios para que produzca los efectos que normalmente le corresponden; y,
en los casos en que el presupuesto legal comprenda hechos, actos o situaciones de carcter jurdico, desde
el momento en que estn perfeccionados o constituidos; respectivamente de conformidad con el derecho que
les es aplicable.
En ese sentido, son elementos del hecho generador:
Elemento objetivo. Consiste en la descripcin del hecho concreto en la norma tributaria que el
contribuyente o sujeto pasivo de la obligacin tributaria puede realizar materialmente.
Elemento subjetivo. Est referido a los sujetos que intervienen en la obligacin tributaria una vez que se
ha realizado el hecho generador, son el sujeto activo y pasivo. Al dar nacimiento a la obligacin tributaria, el
hecho imponible determina cul va a ser el sujeto activo de dicha obligacin y el sujeto pasivo de la misma. (i)
el sujeto activo es el ente pblico acreedor del tributo, a quien la ley le ha conferido dicha atribucin y (ii) el
sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, ya sea en calidad de
contribuyente o
de responsable. Aqul obligado al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales.
Elemento espacial. Constituye la hiptesis legal establecida en la norma tributaria que seala el lugar
en el cual el destinatario de la norma realiza el hecho que est descrito en la misma. Este elemento nos
permite encontrar soluciones a los problemas de la doble tributacin.
Elemento temporal. Es el que determina el momento en el que se realiza el hecho generador. Este
elemento es muy importante, ya que en el momento en que se produzca el hecho generador es que nace la
obligacin tributaria y por tanto se aplica la ley vigente a la fecha de su realizacin y en ese sentido, todo lo
referente a las exenciones o exoneraciones sern las existentes en el momento de la realizacin del hecho
generador.

Conforme se aprecia el hecho generador va a determinar la verificacin de la relacin jurdica tributaria y el

nacimiento de la obligacin tributaria, permitindonos establecer quin es el sujeto pasivo principal de la
obligacin tributaria, independientemente de que luego puedan existir algunos sujetos de carcter solidario o
el supuesto de los responsables a que hace mencin el
Cdigo Tributario y permite conocer el rgimen jurdico aplicable a la obligacin tributaria, es decir, que nos
permite establecer cul es la materia imponible, la base gravable, la cuota o alcuota del tributo y todos los
elementos cualitativos tanto en el plano objetivo como subjetivo del tributo a pagar.

2.3.4. Responsable solidario por ser administrador

de hecho

El artculo 16-A del Cdigo Tributario introducido en la ltima reforma mediante Decreto Legislativo N 1121,
publicado el 18 de julio de 2012, establece que el administrador de hecho est obligado a pagar los tributos y
cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario. As pues el segundo prrafo de dicha
norma seala que para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aqul que acta sin tener la
condicin de administrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestin o direccin o
influencia decisiva en el deudor tributario, tales como:

 Aqul que ejerza la funcin de administrador habiendo sido nombrado por un rgano incompetente, o
Aqul que despus de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condicin
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o direccin, o
Quien acta frente a terceros con la apariencia jurdica de un administrador formalmente designado, o
Aqul que en los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o financiero del deudor tributario, o que
asume un poder de direccin, o influye de forma decisiva, directamente o a travs de terceros, en las
decisiones del deudor tributario.

Conforme se advierte, la citada norma seala que estas personas administradoras de hecho sern
responsables cuando "por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias", siendo de
aplicacin los supuestos de presuncin de dolo y negligencia grave del artculo 16 antes desarrollados.
Cabe recordar que antes de que el Decreto Legislativo N 1121, incorporase la figura del administrador de
hecho, la Administracin atribua dicha condicin y la consecuente responsabilidad solidaria del sujeto que
tena el manejo efectivo de la empresa, en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario (actualmente Norma XVI del antes referido cdigo).
De la revisin de la jurisprudencia, encontramos un caso en el que la Administracin pretendi imputar al
recurrente la representacin en calidad de administrador de hecho de una persona jurdica, al considerar que
existan evidencias que un sujeto se desempe como administrador de hecho en los ejercicios en los cuales
se determinaron las deudas tributarias, sustentndose en la propia manifestacin del recurrente realizada ante
la Fiscala Provincial Especializada en Defraudacin Tributaria, en la que seal el sujeto imputado seal
que vendi sus acciones a terceras personas cercanas a su entorno, a fin de seguir siendo el verdadero
accionista, tener manejo, control y administracin por ser el dueo de la empresa, por lo que la Administracin
le atribuy responsabilidad solidaria al calificarlo en virtud de la Norma VIII del Cdigo Tributario, como
"administrador de hecho".
En el caso antes expuesto, el Tribunal Fiscal mediante Resolucin
N 14766-8-2011, resolvi que la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario slo es aplicable para
establecer el hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria sustancial, por lo que no
sera aplicable el criterio de realidad econmica para atribuir a una persona la representacin legal de una
empresa, al no tratarse de un hecho gravado por un tributo, por lo que procedi a dejar sin efecto la resolucin
de determinacin que atribuye responsabilidad tributaria.
Sin embargo, la Administracin, propuso la incorporacin legislativa de la figura del Administrador de hecho, a
fin de que se atribuya responsabilidad solidaria a los verdaderos inversionistas, y de este modo asegurar la
recaudacin; pese a ello la norma objeto de comentario tiene varias deficiencias, las cuales anotaremos.
Como se seal en prrafos precedentes el numeral 1 del artculo 16-A del Cdigo Tributario dispone que
ser considerado administrador de hecho aqul que ejerza la funcin de administrador habiendo sido
nombrado por un rgano incompetente. Para dar contenido a dicha norma ser necesario que remitirnos al
artculo 14 de la Ley General de Sociedades, o Directorio, que regula el nombramiento del gerente general o
administradores de la sociedad, sin embargo la determinacin de que dicho nombramiento ha sido realizado
por un rgano incompetente, corresponder ser vislumbrado por el Poder Judicial mediante una resolucin
judicial que resuelva dicha controversia. En consecuencia la Administracin Tributaria solo podr
calificar como administrador de hecho cuando exista una resolucin judicial firme que indique que el
nombramiento del gerente y/o representantes legales fue realizado por un rgano incompetente.
Adicionalmente el numeral 2 del artculo 16-A del citado cdigo, seala que ser considerado administrador de
hecho aqul que despus de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su

condicin de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o direccin.

Al respecto, para que la Administracin Tributaria pueda atribuir responsabilidad solidaria en virtud de este
numeral deber probar que el sujeto al que se impute la responsabilidad solidaria contine en la
administracin pese a que exista la carta de renuncia y ha sido aceptada o, exista el acuerdo de revocacin
de poderes ya inscrito en Registros Pblicos, se ha cumplido el encargo del mandato o, se haya vencido las
facultades conferidas.
Asimismo el numeral 3 de la norma en anlisis seala que ser considerado administrador de hecho quien
acta frente a terceros con la apariencia jurdica de un administrador formalmente designado, para la
aplicacin de este supuesto de responsabilidad, la Administracin deber acreditar documentariamente que el
sujeto imputado se presenta ante terceros como representante legal de la empresa, como gerente de aquella
o como un administrador con poderes suficientes, negocia, pacta, celebra acuerdos comerciales y hasta firmar
contratos a nombre de la empresa.
Finalmente, el numeral 4 del artculo 16-A seala que ser considerado administrador de hecho aqul que en
los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o financiero del deudor tributario, o que asume un poder
de direccin, o influye de forma decisiva, directamente o a travs de terceros, en las decisiones del deudor
tributario; sin embargo este ltimo supuesto es el ms difcil de probar, pues si el sujeto a quien se imputa
responsabilidad no figura en ningn tipo de contrato, documentacin u otra forma escrita relacionado con la
empresa, Cmo har la SUNAT para demostrar que un sujeto en particular es quin ostenta el manejo total
de la empresa? Sobre el particular debe recordarse que el sistema tributario peruano es uno de carcter
formal, por lo que la imputacin de un hecho requiere la existencia de documentos probatorios que acredite
que se ha producido el supuesto de hecho de la norma.

2.3.5. Responsabilidad solidaria de los agentes de

retencin y percepcin

La figura de la responsabilidad imputada a los agentes de retencin y percepcin es conocida

doctrinariamente como el responsable sustituto, entendido este como el sujeto pasivo que si bien no realiza el
hecho imponible, reemplaza al contribuyente en la relacin jurdica que ste tiene con la Administracin
Tributaria, tanto en el cumplimiento de deberes formales, as como el pago de la deuda tributaria, sin perjuicio
que el responsable sustituto puede repetir contra el contribuyente sustituido.
En consecuencia, se entender como agente de retencin a aquel sujeto que por ser deudor del contribuyente
o alguien que por su funcin, actividad o profesin se encuentra en contacto con el dinero recibido de ste,
por lo que mediante ley se establece la obligacin de retener lo que le corresponde al obligado tributario por
concepto de tributo; mientras que el agente de percepcin es aquel sujeto que igualmente por si profesin,
oficio u actividad presta servicios al contribuyente un servicio o le transfiere un bien, recibiendo un dinero, por
lo que la ley establece la obligacin de adicionar el tributo y de ingresarlo a la Administracin.
De la revisin de nuestra legislacin, se advierte que ha regulado la figura del sustituto retenedor, tanto la Ley
del Impuesto a la Renta y en la Ley del Impuesto General a las Ventas.
As pues el artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que son agentes de retencin de dicho
impuesto:
a) Las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de: i) Segunda categora; y, ii) Quinta categora.

b) Las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo
prrafos del artculo 65 de la presente Ley, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones
que constituyan rentas de cuarta categora.
c) Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no
domiciliados.
d) Las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores o quienes ejerzan funciones similares,
constituidas en el pas, cuando efecten la liquidacin en efectivo en operaciones con instrumentos o valores
mobiliarios; y las personas jurdicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u otros valores
al portador.
e) Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y de los Fondos de
Inversin, as como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de
Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes voluntarios
sin fines previsionales respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen o generen en
favor de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos o patrimonios, de los
fideicomitentes en el Fideicomiso Bancario, o de los afiliados en el Fondo de Pensiones.
f) Las personas, empresas o entidades que paguen o acrediten rentas de tercera categora a sujetos
domiciliados, designadas por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria mediante Resolucin
de Superintendencia. Las retenciones se efectuarn por el monto, en la oportunidad, forma, plazos y
condiciones que establezca dicha entidad.
g) Las personas domiciliadas en el pas cuando paguen o acrediten rentas por la enajenacin indirecta de
acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurdica domiciliada en el pas de
acuerdo a lo dispuesto en el inciso e) del artculo 10 de esta Ley.
Por su parte, el artculo 10 del Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que son sujetos del Impuesto
en calidad de responsables solidarios:
a) El comprador de los bienes, cuando el vendedor no tenga domicilio en el pas.
b) Los comisionistas, subastadores, martilleros y todos los que vendan o subasten bienes por cuenta de
terceros, siempre que estn obligados a llevar contabilidad completa segn las normas vigentes.
c) Las personas naturales, las sociedades u otras personas jurdicas, instituciones y entidades pblicas o
privadas designadas: (i) Por Ley, Decreto Supremo o por Resolucin de Superintendencia como agentes de
retencin o percepcin del Impuesto, de acuerdo a lo establecido en el artculo 10 del Cdigo Tributario, (ii)
Por Decreto Supremo o por Resolucin de Superintendencia como agentes de percepcin del Impuesto que
causarn los importadores y/o adquirentes de bienes, quienes encarguen la construccin o los usuarios de
servicios en las operaciones posteriores.
Ahora bien, es necesario esclarecer que si bien la Ley del Impuesto a Renta y la Ley del Impuesto
General a las Ventas, atribuyen responsabilidad
solidaria a los sujetos antes mencionados, en interpretacin sistemtica de las normas deber
considerarse lo dispuesto por el numeral 2 del artculo 18 del Cdigo Tributario, el cual seala que
los agentes de retencin y/o percepcin per se no son responsables de la deuda tributaria respecto de
la cual se encuentran en obligacin de retener y/o percibir, sino que son facilitadores de la gestin de
recaudacin de la Administracin; convirtindose solo en responsables en caso de no efectuar la
retencin y/o percepcin que les corresponde realizar.

2.3.6. Responsabilidad solidaria del liquidador y de

los ex representantes de la sociedad en
reestructuracin patrimonial

De conformidad a lo dispuesto por los artculos 60, 66 y 67 de la Ley General del Sistema Concursal, en
adelante LGSC, cuando la Junta de Acreedores haya optado por la reestructuracin patrimonial de la empresa
deudora, la adopcin del acuerdo del ingreso del deudor al rgimen de reestructuracin patrimonial no
extingue las obligaciones adeudadas hasta la fecha de la difusin del concurso, incluyendo las
correspondientes a crditos tributarios, sino que estas deben ser canceladas segn el cronograma que se
acuerde en el Plan de Reestructuracin; la sola adopcin de dicho acuerdo no dejar sin efecto Resolucin de
Determinacin de atribucin de responsabilidad solidaria vinculada a tales crditos.
Sin perjuicio de lo antes sealado, si encontrndose el deudor en el rgimen de reestructuracin patrimonial,
se cancela el crdito tributario vinculado a la deuda por la cual se emiti la Resolucin de Determinacin de
atribucin de responsabilidad solidaria, esta quedara sin efecto como consecuencia de dicha cancelacin.
De otro lado, en el supuesto en el que, en el marco de un procedimiento concursal, la Junta de Acreedores
haya optado por la disolucin y liquidacin de la empresa deudora, el liquidador debe realizar los activos del
deudor con la finalidad de efectuar el pago de los crditos a sus acreedores, entregar a los accionistas o
socios del deudor los bienes sobrantes de la liquidacin y el remanente, si los hubiere, e inscribir la extincin
del patrimonio del deudor en los Registros Pblicos correspondientes.
En tal sentido, en la medida en que el liquidador hubiere cancelado el crdito tributario vinculado a la deuda
por la cual se emiti la Resolucin de Determinacin de atribucin de responsabilidad solidaria, esta quedar
sin efecto como consecuencia de dicha cancelacin.
Por otro lado, si la sociedad que se encuentra en un Procedimiento Concursal finalmente es declarada en
quiebra y se extiende los certificados de incobrabilidad respectivos, de conformidad a lo dispuesto por los
artculos 88 a 99 de la LGSC, la emisin de tales documentos no extingue los crditos que no pudieron ser
pagados en el Procedimiento Concursal en el que se hubiere acordado la disolucin y liquidacin del deudor,
sino que simplemente constituyen documentos que acreditan que determinados crditos no pudieron ser
cobrados dentro de dicho procedimiento debido a la extincin del patrimonio de este, pudiendo por tanto
procurarse su cobro por otra va, por lo que la Resolucin de Determinacin de atribucin de responsabilidad
solidaria vinculada a dicho crdito no quedar sin efecto como consecuencia de ello, criterio asumido por la
Administracin en el Informe
N 080-2013-SUNAT/4B0000.
Finalmente, teniendo en cuenta ello, no resulta aplicable al supuesto bajo anlisis lo dispuesto por el numeral
5 del artculo 20-A del T UO del Cdigo Tributario, en el sentido que la suspensin o conclusin del
procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos
respecto de los dems, toda vez que como se ha indicado, no corresponde que el Ejecutor Coactivo suspenda
o concluya el Procedimiento de Cobranza Coactiva que hubiere iniciado al deudor tributario por el hecho que
este entre en un proceso de disolucin y liquidacin de acuerdo con las normas de la Ley General de
Sociedades.
En consecuencia, no existe impedimento legal alguno para que la Administracin Tributaria pueda atribuir
responsabilidad solidaria a los ex representantes legales de una persona jurdica que se encuentra en un
proceso de disolucin y liquidacin regulado por la Ley General de Sociedades, por la deuda tributaria
generada durante su gestin. De efectuarse tal atribucin, tampoco existe impedimento legal alguno para que

se pueda iniciar un procedimiento de cobranza coactiva a tales ex representantes legales a fin de realizar el
cobro de la deuda por la cual se les hubiere atribuido la responsabilidad solidaria

2.4. Imputacin de la responsabilidad solidaria

Segn lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 20-A del Cdigo Tributario para que surta efectos la
responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria deber notificar al responsable la resolucin de
determinacin de atribucin de responsabilidad en donde se seale la causal de atribucin de la
responsabilidad y el monto de la deuda objeto que pretende cobrrsele.
Al respecto, de acuerdo con el criterio recogido por este Tribunal en las Resoluciones N 0691-2-2000 y 32005-2002, a fin de atribuirle responsabilidad solidaria a un contribuyente es necesario que la Administracin
emita las respectivas resoluciones de determinacin cumpliendo con los requisitos previstos en el artculo 77
del Cdigo Tributario que, entre otros, prev la indicacin del tributo y perodo al que corresponda, la base
imponible, la tasa, la cuanta del tributo y sus intereses, o mediante acto similar en el que se establezca con
precisin los requisitos detallados. Asimismo el rgano colegiado precis que la inobservancia de los
requisitos establecidos en dicho artculo determina la anulabilidad del acto administrativo, segn lo dispuesto
en el ltimo prrafo del artculo 109 del Cdigo Tributario pudiendo ser convalidado subsanando los vicios
que adolezca.
La imputacin de responsabilidad en el mbito tributario alude a la posibilidad de poner en conocimiento a
quien corresponde, el lugar que ocupa en la relacin jurdica, mediante un acto formal motivado; el cual podr
ser cuestionado respecto a la causal por la que se atribuye responsabilidad, as como respecto de la deuda
tributaria.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N 11556-10-2012, 07254-2-2005, 06749-2-2006, ha
sealado que para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales es necesario verificar:
(i) Si los mismos tenan tal calidad de representantes en los perodos acotados por los que se les atribuye
responsabilidad solidaria,
(ii) Si se encontraban encargados y/o participaban en la determinacin y pago de tributos por tales
perodos; y,
(iii) Si el incumplimiento de obligaciones tributarias ocurri por dolo, negligencia grave o abuso de
facultades del representante.
En ese sentido, por ejemplo si bien de la revisin del estatuto de la empresa fiscalizada, se puede advertir que
el gerente tuvo las funciones de cuidar la contabilidad y formular las cuentas y el balance de dicha empresa,
ello no demuestra por s slo de que el gerente general se encontraba encargado y/o participaba en la
determinacin y pago de tributos por el periodo acotado, debiendo precisarse que el estatuto por s solo no
prueba la existencia de responsabilidad solidaria.
Finalmente, cabe precisar que la imputacin de responsabilidad solidaria implica la existencia de un
procedimiento de imputacin distinto al de determinacin del obligado principal.

2.5. Efectos de la responsabilidad solidaria

Dado que se ha analizado los supuestos de atribucin de responsabilidad solidaria y el procedimiento de

imputacin de la misma, es menester analizar los efectos de la responsabilidad solidaria.
As pues, se tiene que de conformidad a lo dispuesto por el artculo 20-A del Cdigo Tributario, los efectos de
la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos
ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que sean
herederos o legatarios, las empresas porteadoras de productos gravados con tributos si no cumplen los
requisitos que sealen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos y las personas respecto de
las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias.
2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a
su cargo.
3. Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del contribuyente, surten
efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensin de la prescripcin
respecto del contribuyente o responsables solidarios, durante la tramitacin del procedimiento contencioso
tributario tienen efectos colectivamente.
4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad solidaria puede
referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la
cual se es responsable, sin que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda
tributaria que hubiera quedado firme en la va administrativa.
Para efectos de este numeral se entender que la deuda es firme en la va administrativa cuando se hubiese
notificado la resolucin que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
5. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los
responsables, surte efectos respecto de los dems, salvo en el caso del numeral 7. del inciso b) del artculo
119. Tratndose del inciso c) del citado artculo la suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza
coactiva surtir efectos para los responsables slo
si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente
Cabe indicar que el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 13070-10-2012, seal que una vez operada la
prescripcin respecto de la deuda objeto de imputacin de responsabilidad solidaria, carece de objeto emitir
pronunciamiento sobre la imputacin de responsabilidad solidaria realizada al responsable.
Finalmente, debe indicarse que segn lo dispuesto por el primer prrafo del artculo 20 del Cdigo Tributario
los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo con lo establecido en los artculos precedentes, tienen
derecho a exigir a los respectivos contribuyentes la devolucin del monto pagado.

2.6. Pronunciamientos de la Administracin respecto

a los sujetos obligados al pago de la deuda

tributaria.

Como operadores del derecho es necesario conocer la interpretacin de la norma realizada por la
Administracin, respecto a los efectos de la responsabilidad solidaria, por lo que a continuacin presentamos
informes de la SUNAT respecto a la atribucin de responsabilidad solidaria:
INFORME N 310-2003-SUNAT/2B0000: El representante legal de la persona jurdica extinguida est
obligado a presentar documentacin requerida por la SUNAT; asimismo es responsable solidario por las
deudas tributarias de la empresa extinguida.
INFORME N 339-2003-SUNAT/2B0000: La responsabilidad solidaria slo podr alcanzar el pago de las
obligaciones tributarias a las que estaban obligadas a cumplir dichos sujetos en su calidad de representantes,
esto es, aquellas cuyo incumplimiento se haya verificado durante su gestin, independientemente de la fecha
de emisin y notificacin del acto mediante el cual se exija su cumplimiento.
INFORME N 262-2008-SUNAT/2B0000: La responsabilidad solidaria est vigente durante los plazos de
prescripcin.
INFORME N 112-2012-SUNAT/4B0000: La condicin de no habido libera a la Administracin de acreditar
la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades por parte de los representantes legales y los
designados por las personas jurdicas.

3. La transmisibilidad de la deuda tributaria

La obligacin tributaria puede transmitirse a travs de actos, convenios o negocios y por mandato de ley.
Respecto a la transmisin de la obligacin tributaria convencional, el artculo 26 del Cdigo Tributario no
determina una imposibilidad de transmitir la obligacin tributaria, sino que establece una ineficacia de los
actos, cuyo objeto es la transmisin de la obligacin tributaria.
La otra circunstancia por la cual se puede transmitir una obligacin es por disposicin expresa de la Ley; as
pues el artculo 25 del Cdigo Tributario seala que que la transmisin de la obligacin tributaria se produce
va sucesin o adquisicin a ttulo universal.
Ahora bien, el objeto de transmisin de la obligacin tributaria, son aquellas situaciones activas y pasivas,
derechos y obligaciones que conforman el patrimonio que ser adquirido por los herederos o dems
adquirentes.
Por su parte, el artculo 17 del Cdigo Tributario seala que son responsables solidarios en calidad de
adquirentes:
Los herederos, legatarios y los herederos que reciban en anticipo de legtima hasta el lmite del valor de los
bienes que reciban.

 Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos de los que han
formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban.
Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurdica. En
los casos de reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgir
responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.
Conforme se aprecia de la normativa antes citada, los supuestos de transmisin de la obligacin tributaria
regulados en nuestra legislacin estn referidas a: sucesiones universales, siendo que las ms comunes
surgen como consecuencia de la muerte natural y de la extincin de una persona jurdica, conceptos que
desarrollaremos sucintamente.

3.1. Transmisin de deuda tributaria por muerte del

deudor tributario

La obligacin tributaria se transmite por ley a los sucesores a ttulo universal, quienes ocupan la posicin del
causante respecto de la obligacin tributaria, limitndose la responsabilidad de los sucesores a los bienes y
derechos que reciban. Ahora bien, la sucesin no solo se limita a la posicin de contribuyente sino que
tambin est referida a la posicin de sustituto y responsable.
Las principales caractersticas de esta modalidad de transmisin de deuda son las siguientes:
La sucesin implica la desaparicin del anterior titular de la obligacin jurdica que lo antecede, lo cual lo
diferencia del sustituto pues este ltimo puede coexistir con el obligado tributario.
Dado el fallecimiento o extincin del obligado tributario, se produce un cambio del elemento subjetivo de la
relacin jurdica tributaria incorporndose el sucesor, quien se incorpora en la posicin del causante o
transferente en el estado en que se encuentra la misma, esto es, sea el proceso de determinacin o
ejecucin.
Se produce la sucesin procesal, esto es que los herederos, legatarios del causahabiente, los adquirentes
de bienes, accionistas o sociedades absorbentes o resultantes de procesos de escisin se incorporan al
procedimiento en el que se estuviera discutiendo algn derecho u obligacin de los que fueran titulares los
causantes o transferentes con los mismos derechos y obligaciones de los mismos.

3.2. Transmisin de deuda tributaria por extincin de

una persona jurdica

Con la extincin de la persona jurdica se extinguen tambin las relaciones jurdicas en las cuales ellas
participaban, respondiendo su patrimonio por la obligaciones que originaron hasta su extincin; siendo que en
caso exista un remanente podr ser repartido entre los socios.

Conforme se aprecia en la extincin de personas jurdicas no implica la transmisin de un bloque patrimonial a

favor de un tercero; sin embargo en los casos de fusiones por absorcin y por incorporacin(5), se transmite en
bloque y a titulo universal la totalidad del patrimonio de la empresa extinguida, esto es el activo y el pasivo.

3.3. Alcances de la responsabilidad en los supuestos

de transmisin de deuda tributaria

Como sabemos el objeto de transmisin es la obligacin tributaria,

restringiendo el anlisis a las obligaciones que conforman el
patrimonio que ser adquirido por los herederos o dems
adquirentes.

3.3.1. Responsabilidad de los herederos

Los herederos adquieren obligaciones tributarias sustanciales (como las referidas a la determinacin y pago
de los impuestos) y obligaciones formales. En ese sentido, con relacin a la deuda tributaria, la
responsabilidad del heredero no solo se limitar a los tributos dejados de pagar por el causante, sino a los
intereses que la deuda insoluta ha generado, as como todas las obligaciones a las que se encontraba sujeto
el causante, con excepcin de las sanciones por el carcter personal de las mismas, conforme lo seala el
artculo 167 del Cdigo Tributario.
Ahora bien, la responsabilidad de los herederos est limitada al valor de los bienes y derechos que reciban,
para lo cual en aplicacin de lo dispuesto por el artculo 661 del Cdigo Civil, el sucesor deber solicitar la
realizacin de un "inventario de los bienes que recibe", siendo que dicho documento constituir prueba idnea
de los lmites patrimoniales de cada de los herederos.
A lo antes expuesto, debe agregarse que el sucesor que oculte dolosamente bienes hereditarios, o cuando
simula deudas que no existen o enajena bienes dejados por el causante, responder ilimitadamente con su
patrimonio por deudas tributarias que le han sido transmitidas, lo antes sealado se encuentra previsto en el
artculo 662 del Cdigo Civil(6).

3.3.2. Responsabilidad de adquirentes a ttulo

universal

El carcter universal de este tipo de transferencias involucra que los alcances de la responsabilidad
comprende todas las obligaciones de las que era titular el transferente, incluyendo a las sanciones, es decir
que el adquirente deber responder por el ntegro de la deuda tributaria de su transferente.
Lo antes sealado se sustenta en que este tipo de adquisiciones tiene por finalidad la continuidad del negocio
o actividad de la empresa extinguida, por un acto voluntario entre las partes intervinientes; lo cual difiere de la
sucesin hereditaria que se produce por un hecho imprevisible y ajeno a
la voluntad de las partes.

3.3.3. Responsabilidad de los legatarios

Los legatarios son receptores a ttulo particular de un bien o derecho; en ese sentido, no pueden ser
catalogados como sucesores, porque no adquieren a ttulo universal nada del causante, por lo que la
responsabilidad prevista en el inciso a) del artculo 17 del Cdigo Tributario estar limitada al valor de los
bienes que reciban; en ese sentido si la deuda del causante excede el valor del bien entregado, el legatario no
responder ms all de dicho valor, pudiendo este repetir contra los herederos, por la totalidad de lo
cancelado.
Los legatarios responden frente a la Administracin por la totalidad de las deudas del causante, sin incluir
sanciones, sin embargo cabe advertir que lo dispuesto por el Cdigo Tributario carece de eficacia, pues segn
lo dispuesto por el 875 del Cdigo Civil, slo se proceder a la entrega del legado una vez que se haya
cubierto las deudas del causante.
Por consiguiente, el legatario ver disminuir su legado en la medida que los activos de la masa hereditaria no
alcancen cubrir las deudas del causante, en cuyo caso podr resarcrsele por los herederos lo que hubiere
pagado.

3.3.4. Responsabilidad de quienes reciben bienes

por anticipo de legtima

La figura del anticipo de legtima est regulado en el artculo 831 del Cdigo Civil, el cual seala que las
donaciones y liberalidades que, por cualquier ttulo, hayan recibido del causante sus herederos forzosos, se
consideran como anticipo de legtima para el efecto de colacionarse, salvo dispensa de aqul.
Segn lo dispuesto por el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 17 del Cdigo Tributario, los receptores
del anticipo de legtima debern responder frente a la Administracin, por la totalidad de las deudas del
causante, menos las deudas por sanciones; siendo que solo asumirn la deuda tributaria nacida hasta el

momento de producirse el hecho que configura la responsabilidad, esto es la recepcin de los bienes
recibidos en legtima.
Cabe indicar que en el momento que se produzca la muerte de quien entreg los bienes en anticipo de
legtima el adquirente se transforma en heredero, por lo que la responsabilidad de este ltimo se regular por
las normas que regulan la sucesin; siendo que la responsabilidad solidaria de quien recibi bienes en
anticipo de legtima cesar con la muerte del causante, por lo que a partir de dicho momento la Administracin
deber imputarle responsabilidad solidaria como heredero.
Finalmente cabe indicar que los adquirentes como consecuencia del anticipo de legtima, solo son
responsables solidarios a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N 953, publicado el 5 de febrero de
2004; en consecuencia, la Administracin no podr imputar responsabilidad solidaria respecto a deudas
nacidas antes de dicha fecha, lo antes mencionado se encuentra recogido en el criterio jurisprudencial de
observancia
obligatoria
contenido
en
la
Resolucin
N 11701-3-2011, publicada en el diario oficial "El Peruano" el 4 de agosto de 2011.

3.3.5. Responsabilidad de los socios que reciben

bienes

Los numerales 2 y 3 del artculo 17 del Cdigo Tributario, seala que son responsables solidarios en calidad
de adquirentes hasta el lmite del valor de los bienes que reciban: los socios que reciben bienes por
liquidacin de sociedades u otros entes colectivos con o sin personalidad jurdica de los que han formado
parte.
La norma antes mencionada instituye solidaridad tributaria pasiva frente a los acreedores, la cual est limitada
a los bienes que reciban los socios y/o asociados; sin embargo responde por la totalidad de las deudas de la
empresa liquidada, incluyendo las sanciones.
Sin perjuicio de lo expuesto, debe hacerse una salvedad a lo mencionado en el prrafo anterior, pues segn lo
dispuesto por los artculos 265, 273, 278 y numeral 4 del artculo 282, 295 de la Ley General de
Sociedades, los socios de las sociedades colectivas, sociedad en comandita, sociedades en comandita,
respondern ilimitadamente por las deudas de la sociedad liquidada.
Cabe acotar que el Cdigo Tributario no ha establecido responsabilidad de los titulares de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada, pues segn el artculo 93 del Decreto Ley N 21621, el titular de la
misma tiene derecho a recibir los bienes remanentes luego de liquidada y de pagados a los acreedores,
siendo que dicha norma no contempla la posibilidad de que el titular responda con los bienes recibidos por la
liquidacin.
Finalmente, debe indicarse que segn lo sealado por la Administracin mediante Informe N 080-2013SUNAT/4B0000, la responsabilidad solidaria en calidad de adquirente cesa a los 2 (dos) aos de efectuada la
transferencia, para los legatarios, los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes
colectivos de los que han formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban, as como para
quienes adquieran el activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurdica sin que
dicha adquisicin sea consecuencia de la reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las
normas sobre la materia; siempre que la transferencia haya sido comunicada a la Administracin Tributaria
dentro del plazo sealado por sta.

3.3.6. Responsabilidad como consecuencia de una

reorganizacin de sociedades

La atribucin de responsabilidad al adquirente en los casos de reorganizacin de sociedades(7), obedece a la

continuidad jurdica de un empresa
o ente a travs de nuevas entidades que continuarn desarrollando la actividad del transferente.
El segundo prrafo del artculo 17 del Cdigo Tributario seala que en los casos de reorganizacin de
sociedades o empresas surgir responsabilidad solidaria cuando se adquiere activo y/o pasivo. Asimismo los
artculos 103 de la Ley del Impuesto a la Renta y 65 del Reglamento de la citada ley, dispone que la
reorganizacin de sociedades o empresas se configuran nicamente en los casos de fusin, escisin u otras
formas de reorganizacin.
As pues, segn lo dispuesto por el artculo 344 de la Ley General de Sociedades, se entiende por la fusin al
produce el traspaso a ttulo universal del patrimonio de una empresa, toda vez que se transfieren en un solo
acto todos y cada uno de los activos y pasivos que integren el patrimonio de las sociedades, que se extinguen
como consecuencia de la fusin. En consecuencia la sociedad incorporada o absorbida se convierte en
sucesora universal de las sociedades que se extinguen, sin que ello implique que existe responsabilidad
solidaria de la empresa transferente por cuanto sta ya no existe siendo que la Administracin Tributaria solo
puede requerir el cobro de la deuda tributaria a la empresa adquirente como nica obligada al pago de la
deuda tributaria, producindose un supuesto de responsabilidad individual como adquirente y no solidaria.(8)
Por su parte, de conformidad a lo dispuesto por los artculos 367 y 369 de la Ley General de Sociedades, la
escisin consiste en la divisin del patrimonio de una sociedad en dos o ms bloques, a fin de traspasar uno,
varias o la totalidad e bloques a una o distintas sociedades preexistentes o constituidas con dicha finalidad,
recibiendo los accionistas de la sociedad las acciones de la sociedad beneficiada como retribucin por los
bloques aportados.
Por consiguiente, si una sociedad escindida transfiere a la sociedad beneficiaria un bloque patrimonial
compuesto por el conjunto de activos y uno o ms pasivos, o un fondo empresarial, la sociedad beneficiada
ser responsable solidaria por ser adquirente del activo y pasivo de una empresa.
Conforme se aprecia solo podra imputarse responsabilidad solidaria en los supuestos de escisin impropia,
esto es cuando la sociedad escindida no se extingue, sino que conserva uno de los bloques patrimoniales,
mientras que los dems bloques se incorporan a otras sociedades nuevas o preexistentes, las cuales emitirn
acciones representativas del valor del bloque patrimonial incorporado a favor de los socios de la sociedad que
ha transmitido patrimonio, pues la empresa subsistente no recibe una contraprestacin por los bienes
transferidos, ya que los mismos se consideran aportes efectuados a las sociedades beneficiarias y son
retribuidas con acciones a favor de la sociedad que transmiti el patrimonio.
Finalmente cabe indicar que en la reorganizacin simple tambin se produce la atribucin de responsabilidad
solidaria, pues con posterioridad a producida la reorganizacin subsistir la empresa transferente.
Estando a lo expuesto, en los puntos precedentes, corresponde analizar los medios de extincin de la deuda
tributaria con los que cuentan los deudores tributarios y sus representantes.

4. Medios de extincin de la obligacin tributaria

el Derecho Tributario es una rama del Derecho en el que los sujetos intervinientes asumen ms obligaciones
que derechos; de ah que inclusive los derechos que se les reconoce a los contribuyentes sean calificados
como derechos deber, pues el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria es responsable frente a la
Administracin del cumplimiento de una serie de obligaciones formales y sustanciales.
En ese contexto en el que prevalecen las obligaciones, los medios de extincin de la obligacin tributara
constituye un centro de atencin permanente que es de vital importancia su conocimiento, para lo cual es
necesario remitirnos a lo dispuesto por el artculo 27 del Cdigo Tributario, el cual dispone que la obligacin
tributaria se extingue por los siguientes medios: i) Pago, ii) Compensacin, iii) Condonacin, iv) Consolidacin,
v) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa,
vi) Otros que se establezcan por leyes especiales.
Por consiguiente, en el presente Punto analizaremos cada uno de los medios de extincin sealados por la
norma tributaria.

4.1. Pago

El pago presupone la existencia de una obligacin tributaria que ha sido determinada, de tal manera que
existe un crdito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obligado a pagar, ese crdito se
denomina "deuda tributaria".
Tal como lo desarrollamos en los Punto s 2 y 3 del presente estudio, segn lo dispuesto por el artculo 30 del
Cdigo Tributario, el pago de la deuda tributaria ser efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por
sus representantes o por terceros, salvo oposicin motivada del deudor tributario.
En consecuencia, el pago en materia tributaria consiste en que el sujeto pasivo o deudor tributario ponga a
disposicin del acreedor tributario, la Administracin Tributaria, el total o una parte de la cuanta de la deuda
tributaria(9), siendo que en este ltimo supuesto, la Administracin Tributaria efectuar la imputacin de los
pagos parciales de conformidad a lo dispuesto por el artculo 31 del Cdigo Tributario.

4.1.1. Requisitos para realizar el pago de la deuda

tributaria

Si bien es cierto, el pago es poner a disposicin del fisco el adeudo

tributario, para que ste surta efecto se deber utilizar las formas o
medios previstos en el Cdigo Tributario y reglamentados por la
Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia.

4.1.1.1. Lugar y forma de pago

Al respecto, el artculo 32 del Cdigo Tributario establece que el

pago de la deuda tributaria se realizar en moneda nacional,
agregando que para efectuar el pago se podrn utilizar los
siguientes medios: a) Dinero en efectivo; b) Cheques; c) Notas de
Crdito Negociables; d) Dbito en cuenta corriente o de ahorros; y,
e) Otros medios que la Administracin Tributaria apruebe.

4.1.1.1.1. Pago dinerario

El artculo antes mencionado, establece que el pago de la deuda tributaria se deber efectuar en moneda
nacional, esto es, el Nuevo Sol. Como sabemos, mediante el artculo 1 de la Ley 25295 se estableci como
unidad monetaria del Per el "Nuevo Sol", el mismo que es divisible en 100 cntimos, cuyo smbolo es "S/.".
Conforme se advierte la citada norma faculta a la Administracin a reglamentar otros medios de pago de la
deuda tributaria. En ese sentido, con la finalidad de desarrollar y reglamentar el artculo 32 la SUNAT,
mediante Resolucin de Superintendencia N 2602004/SUNAT y normas modificatorias, se diferencia la
forma de declaracin y pago en virtud al tipo de contribuyente; a saber:
(i) Los deudores tributarios notificados como Principales Contribuyentes podrn optar por presentar sus
Declaraciones originales, rectificatorias o sustitutorias y realizar el pago de tributos internos a travs de
SUNAT Virtual y
(ii) Los Medianos y Pequeos Contribuyentes podrn optar por presentar sus Declaraciones originales,
rectificatorias o sustitutorias y realizar el pago de tributos internos a travs de SUNAT Virtual, excepto en el
caso que el Importe total a pagar sea igual a cero (0) en el que obligatoriamente deben utilizar este medio.
Cabe recordar que para realizar la presentacin de las Declaraciones y el pago de los tributos a travs de
SUNAT Virtual, los deudores tributarios deben contar con el cdigo de usuario y la clave de acceso a SUNAT
Operaciones en Lnea.

El artculo 5 de la citada resolucin seala que para cancelar el importe a pagar, consignado en la
Declaracin, a travs de SUNAT Virtual, los deudores tributarios tendrn en cuenta lo siguiente:
Medianos y Pequeos Contribuyentes. Podrn optar por alguna de las modalidades que se indican a
continuacin:
Pago mediante dbito en cuenta: En esta modalidad, el deudor tributario ordena el dbito en cuenta del
Importe a pagar indicado en el PDT, al Banco que seleccione de la relacin de Bancos que tiene habilitado
SUNAT Virtual y con el cual ha celebrado previamente un Convenio de Afiliacin al Servicio de Pago de
tributos con cargo en cuenta.
La cuenta en la que se realizar el dbito es de conocimiento exclusivo del deudor tributario y del Banco.
Pago mediante enlace al portal del Banco: En esta modalidad, el deudor tributario realiza el pago
utilizando el Portal del Banco que seleccione, de la relacin de Bancos que tiene habilitado SUNAT Virtual.
Para tal efecto deber seguir las instrucciones sealadas en el Portal antes mencionado.
Pago mediante Tarjeta de Crdito o Dbito: En esta modalidad, se ordena el cargo en una tarjeta de
crdito o dbito, del Importe a pagar indicado en el PDT, al Operador de Tarjeta de Crdito o Dbito que se
seleccione de la relacin que tiene habilitada SUNAT Virtual y con el cual previamente existe afiliacin al
servicio de pagos por INTERNET.
Pago mediante NPS: En esta modalidad, se genera un nmero de pago SUNAT que se genera en SUNAT
operaciones en lnea, el cual est asociado al RUC del deudor tributario, al perodo e importe, esta modalidad
de pago solo est permitida para deuda tributaria y no aduanera en la que no se haya generado valores, y
siempre que se traten de los mismo supuestos por los que se emite el Formulario 1662 Boleta de Pago.
Principales Contribuyentes. Solo podrn realizar el pago mediante dbito en cuenta o mediante enlace
mediante el portal del Banco, para lo cual debern consignar una marca en el casillero "efectivo" del rubro
"forma de pago" de la Declaracin que est contenida en el PDT respectivo.
La Constancia de Presentacin de la Declaracin y la Constancia de Presentacin de Declaracin y Pago son
los nicos comprobantes de la operacin efectuada por el deudor tributario; la cual contiene el detalle de lo
declarado, el respectivo nmero de orden y el detalle de operacin de pago realizada a travs del Banco.
Ahora bien, mediante Resolucin de Superintendencia N 080-2007/SUNAT, con la finalidad de facilitar el
pago de la deuda tributaria contenida en una o ms rdenes de Pago y/o Resoluciones, la SUNAT autoriz
que los deudores tributarios, con excepcin de los responsables solidarios, paguen, a travs de SUNAT
Virtual, uno o ms de estos documento mediante el Formulario Virtual N 1660- Pago de Valores a travs de
SUNAT Operaciones en lnea, pudiendo utilizar las modalidades de pago mediante Dbito en Cuenta o Tarjeta
de Crdito o Dbito, antes mencionadas.

4.1.1.1.2. Pago en especie

El quinto prrafo del artculo 32 del Cdigo Tributario seala que mediante Decreto Supremo refrendado por
el Ministro de Economa y Finanzas se podr disponer el pago de tributos en especie; los mismos que sern
valuados, segn el valor de mercado en la fecha en que se efecten.

Sobre el particular, hace algn tiempo algunos contribuyentes que en su oportunidad adquirieron bonos de
reconstruccin del Estado(10), invocaron a la SUNAT el pago de deuda tributaria mediante dichos bonos; al
respecto, el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 20105-8-2011, entre otras, seal los bonos emitidos por
el Estado, no se encuentra comprendido como medio de pago, toda vez que no existe norma alguna que haya
calificado a los Bonos de Reconstruccin y de Desarrollo como medio de extincin de la deuda tributaria y
tampoco existe norma legal alguna que haya establecido la obligacin por parte de la Administracin Tributaria
de recibir los mencionados Bonos de Reconstruccin y de Desarrollo(11), en calidad de pago en especie de la
deuda tributaria.

4.1.1.2. Plazo de pago

En relacin a los plazos para el pago de la deuda tributaria el quinto prrafo del artculo 29 del Cdigo
Tributario seala que la SUNAT podr establecer cronogramas de pago para stos se realicen dentro de los
seis das hbiles anteriores o posteriores sealados para el pago. Asimismo indica que dicha entidad
establecer cronogramas de pagos para las retenciones y percepciones.
Sobre ello, es necesario indicar que en el mes de diciembre de cada ao, la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria SUNAT, mediante Resolucin de Superintendencia establece el cronograma para
realizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del ao siguiente. As pues, la citada entidad establece
un cronograma de pago respecto de los tributos de liquidacin mensual, cuotas, pagos a cuenta mensuales,
tributos retenidos o percibidos. Asimismo aprueba un cronograma especial de pago para los buenos
contribuyentes y las Unidades Ejecutoras del Sector Pblico y para el pago del Impuesto a las Transacciones
Financieras que deban realizar los agentes de retencin o percepcin segn sea el caso.

4.1.1.3. Modalidades de pago

En relacin a las modalidades del pago de la deuda tributaria, stos

pueden ser: i) Pago Total, ii) Pago Parcial, iii) Pago Fraccionado, iv)
Pago Anticipado, v) Pago a Cuenta, vi) Pago Indebido, vii) Pago en
Exceso, y viii) Pago con error.

4.1.1.3.1. Pago total

Es el pago efectuado del importe total de la deuda tributaria

determinada, esto es el tributo y/o multa sin intereses dependiendo
si es que este fue pagado en el plazo establecido en el cronograma
de obligaciones tributarias o el tributo y/o multa ms intereses en
caso el pago se haya realizado de forma extempornea.

4.1.1.3.2. Pago parcial

El artculo 37 del Cdigo Tributario faculta al deudor tributario a realizar pagos que no cubran la totalidad de
la deuda tributaria. En ese sentido, el artculo 31 del Cdigo Tributario regula la forma cmo se imputaran los
pagos parciales realizados, por consiguiente seala que los pagos se imputarn en primer lugar, si lo hubiere,
al inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso, respecto a las costas y gastos
Asimismo se prev tambin que el deudor tributario podr indicar el tributo o multa y el perodo por el cual
realiza el pago y que si el deudor tributario no realiza dicha indicacin, el pago parcial que corresponda a
varios tributos o multas del mismo perodo se imputar, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto
y as sucesivamente a las deudas mayores.
De igual forma, si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en orden a la antigedad
del vencimiento de la deuda tributaria.
Finalmente, debe recordarse que los artculos 28, 33 y 181 del Cdigo Tributario establecen expresamente
que el tributo y las multas canceladas extemporneamente generan intereses moratorios, y el artculo 31
dispone que los pagos parciales se imputarn en primer lugar, si lo hubiere, al inters moratorio y luego al
tributo o multa, de ser el caso.
Estando a lo expuesto, cuando se realicen pagos parciales solo se considerar que el tributo y/o multa han
sido pagados en su totalidad cuando stos han sido cancelados incluyendo los intereses generados hasta la
fecha de pago, debido a que en aplicacin del citado artculo 31 del Cdigo Tributario no es posible aplicar
suma de dinero alguna al pago de tributo y/o multa, sin que previamente se cancelen los intereses generados
por su pago extemporneo, criterio que ha sido recogido en la Resolucin de Observancia Obligatoria N
2889-5-2013, emitida el 20 de febrero de 2013.
Finalmente, es necesario indicar que mediante la Ley N 30264, publicada el 16 de noviembre de 2014, se
modific el artculo 31 sobre imputacin del pago, habindose eliminado la imputacin del pago a las costas
procesales generadas por el inicio de la cobranza coactiva, gastos por comiso e internamiento de vehculos;
por cuanto dichos gastos sern asumidos por la SUNAT, en virtud de la Sexta Disposicin Complementaria de
la referida Ley.

4.1.1.3.3. Pago aplazado o fraccionado

El artculo 36 del Cdigo Tributario prescribe que en casos particulares la Administracin est facultada a
conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo
solicite, con excepcin de tributos retenidos o percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con los
requerimientos o garantas que aqulla establezca mediante resolucin de superintendencia o norma de
rango similar, adems de los siguientes requisitos: a) Que las deudas tributarias estn suficientemente
garantizadas por carta fianza bancaria, hipoteca u otra garanta a juicio de la Administracin Tributaria, siendo
que de ser el caso, sta podr conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir garantas; y b) Que las
deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Agrega la citada norma, que
excepcionalmente mediante Decreto Supremo, se podr establecer los casos en los cuales no se aplique el
requisito del inciso b) antes mencionado.
Asimismo mediante Decreto Supremo N 132-2007-EF se ha establecido puede ser materia de acogimiento a
otro aplazamiento y/o fraccionamiento del artculo 36, excepcionalmente y por una sola vez, el saldo de la
deuda tributaria de un aplazamiento y/o fraccionamiento particular otorgado por la SUNAT, en base a lo
establecido en el artculo 36 del Cdigo Tributario, incluyendo el Rgimen Excepcional de Aplazamiento y/o
FraccionamientoREAF aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 130-2005/SUNAT.
Cabe mencionar, que el Tribunal Fiscal mediante Resolucin de Observancia Obligatoria N 11996-4-2013 ha
sealado que cuando la Administracin Tributaria brinda facilidades de pago a los deudores tributarios,
concedindoles un aplazamiento en el plazo de pago o permitiendo el pago fraccionado de la deuda, no
ocurre una novacin pues no se ha producido un cambio en los elementos constitutivos de la obligacin ni se
ha sustituido a una obligacin por otra sino que se trata de la misma deuda tributaria que deber ser pagada
en un plazo especial, de conformidad con la resolucin que emita la Administracin. En tal sentido, el
aplazamiento del plazo para el pago o el pago fraccionado no importan que se modifique el origen de la deuda
ni su naturaleza.
Estando a lo expuesto, conviene revisar el reglamento de los citados fraccionamientos, con la finalidad de
conocer la deuda que podr ser pagada mediante pago fraccionado.
a. Deuda tributaria objeto de aplazamiento y fraccionamiento
El artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 199-2004/SUNAT, Reglamento de Aplazamiento y/o
Fraccionamiento de la Deuda Tributaria, dispone que podr ser materia de aplazamiento y/o fraccionamiento:
La deuda tributaria administrada por la SUNAT, as como la Contribucin al Fondo Nacional de
Vivienda (FONAVI).
La deuda tributaria generada por los tributos derogados.
Los intereses correspondientes a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta o del Impuesto
Selectivo al Consumo, una vez vencido el plazo para la regularizacin de la declaracin y pago
del impuesto respectivo.
En los casos que se hubieran acumulado dos (2) o ms cuotas de los beneficios aprobados
mediante Ley N 27344 Rgimen Especial de Fraccionamiento Tributario REFT, o el Decreto
Legislativo
N 914 - Sistema Especial de Actualizacin y Pago de Deudas Tributarias SEAP, o tres (3) o
ms cuotas del beneficio aprobado por la Ley
N 27681 Ley de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las deudas tributarias RESIT,
vencidas y pendientes de pago, se podrn acoger las citadas cuotas, o de existir, las rdenes de
pago que las contengan y la orden de pago por la totalidad de las cuotas por las que se hubieran
dado por vencidos los plazos.
De otro lado, el artculo 3 de la citada resolucin seala que no podrn ser materia de aplazamiento y/o
fraccionamiento:

 Las correspondientes al ltimo perodo tributario vencido a la fecha de presentacin de la

solicitud, as como aqullas cuyo vencimiento se produzca en el mes de presentacin de la
solicitud.
La regularizacin del Impuesto a la Renta cuyo vencimiento se hubiera producido en el mes
anterior a la fecha de presentacin de la solicitud, o se produzca en el mes de presentacin de la
solicitud.
Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y del Impuesto Selectivo al Consumo cuya
regularizacin no haya vencido.
El Impuesto Temporal a los Activos Netos ITAN.
Las que hubieran sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento anterior, otorgado con
carcter general o particular, excepto las indicadas en la Tercera Disposicin Complementaria
Final del Decreto Legislativo N 981.
Los tributos retenidos o percibidos.
Las que se encuentren en trmite de reclamacin, apelacin, demanda contencioso
administrativa o estn comprendidas en acciones de amparo, salvo que: (i) A la fecha de
presentacin de la solicitud se hubiera aceptado el desistimiento de la pretensin y conste en
resolucin firme. (ii) La apelacin se hubiera interpuesto contra una resolucin que declar
inadmisible la reclamacin, (iii) La deuda est comprendida en una demanda contencioso
administrativa o en una accin de amparo en las que no exista una medida cautelar notificada a
la SUNAT ordenando la suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Las multas rebajadas por aplicacin del rgimen de gradualidad, cuando por dicha rebaja se
exija el pago como criterio de gradualidad.
Las que se encuentren comprendidas en procesos de reestructuracin patrimonial al amparo de
la Ley N 27809 Ley General del Sistema Concursal, en el procedimiento transitorio
contemplado en el Decreto de Urgencia N 064-99, as como en procesos de reestructuracin
empresarial regulados por el Decreto Ley N 26116.
El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo que corresponda pagar por el ejercicio en el cual
se presenta la solicitud, as como por el ejercicio anterior cuando la ltima cuota correspondiente
al pago fraccionado de dicho impuesto no hubiera vencido.
Adicionalmente, tampoco podr ser materia de una solicitud de aplazamiento la deuda tributaria
que en conjunto resulte menor al cinco por ciento (5%) de la UIT al momento de presentar dicha
solicitud.
b. Deuda tributaria objeto de refinanciamiento
Mediante Decreto Supremo N 132-2007-EF se estableci que puede ser materia de acogimiento a otro
aplazamiento y/o fraccionamiento establecido en el artculo 36 del Cdigo Tributario, el saldo de la deuda
tributaria de un aplazamiento y/o fraccionamiento del artculo 36 del Cdigo Tributario, incluyendo el Rgimen
Excepcional de Aplazamiento y/o Fraccionamiento aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N
130-2005/SUNAT.
El citado Decreto Supremo ha sido reglamentado mediante Resolucin de Superintendencia N 1762007/SUNAT, al respecto, el artculo 3 dicho dispositivo dispone que no podrn ser materia de
refinanciamiento las siguientes deudas tributarias:

 La que se encuentre comprendida en procesos de reestructuracin patrimonial al amparo de la

Ley N 27809 Ley General del Sistema Concursal y normas modificatorias, en el
procedimiento transitorio contemplado en el Decreto de Urgencia N 064-99, as como en
procesos de reestructuracin empresarial regulados por el Decreto Ley N 26116.
La resolucin aprobatoria o de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento que hubiera sido
impugnada, salvo que (i) A la fecha de presentacin de la solicitud se hubiera aceptado el
desistimiento de la pretensin y conste en resolucin firme, (ii) La resolucin de prdida del
aplazamiento y/o fraccionamiento se encuentre comprendida en una demanda contencioso
administrativa o en una accin de amparo en las que no exista una medida cautelar notificada a
la SUNAT ordenando la suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

4.1.1.3.4. Pago indebido y pago en exceso

El artculo 38 del Cdigo Tributario regula la devolucin del pago indebido o en exceso; sin embargo dicha
norma no define qu debemos entender por pago indebido y pago en exceso. En ese sentido, es necesario
remitirnos a lo dispuesto por el artculo 1267 del Cdigo Civil, el cual prescribe que el que por error de hecho
o de derecho entrega a otro algn bien o cantidad en pago, puede exigir la restitucin de quien la recibi; de lo
expuesto se entiende que el pago indebido constituye el pago que no se debe, y es por eso que al efectuarlo
se constituye la figura del "Pago Indebido".
En consecuencia el pago puede ser indebido desde que se efecta o puede devenir en esa condicin por
desaparecer su causa. Sobre esto ltimo, cabe mencionar que el pago indebido puede generarse por la
existencia de un pago forzoso al que fue sometido el deudor tributario como consecuencia de una
compensacin de oficio o como consecuencia de un procedimiento de cobranza coactiva seguido
indebidamente; siendo que en estos ltimos supuestos la Administracin deber efectuar la devolucin de
oficio siempre que haya sido ordenado por el rgano resolutor que calific dichos pagos como indebidos.
Por otra parte, la figura del pago en exceso, se configura cuando se paga una cantidad de dinero mayor a la
debida, verbigracia: los pagos realizados por un incorrecto clculo de la deuda, habindose abonando una
suma mayor a la debida a la Administracin.

4.1.1.3.5. Pago con error

La stima disposicin complementaria final del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
establece que al realizarse el pago de la deuda tributaria se incurra en error, al indicar el tributo o multa por el
cual este se efecta, la SUNAT, a iniciativa de parte o de oficio, verificar dicho hecho, y de comprobarse la
existencia del error se tendr por cancelada la deuda tributaria o realizado el pago parcial respectivo en la
fecha en que el deudor tributario ingres el monto correspondiente.

Cabe indicar que antes de la dacin de la antes citada norma el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones,
tales como las Resoluciones N 05700-2-2004 y 04183-2-2009, entre otras, haba sealado que el error
material no es un motivo que permita sustentar el desconocimiento de los pagos efectuados por los
contribuyentes. Por consiguiente, el error material como el error al consignar el cdigo del tributo o concepto a
pagar, no es motivo para sustentar el desconocimiento de los pagos efectuados por los contribuyentes, en
tanto el perodo tributario consignado en dicha boleta de pago y el monto pagado coincidan con la deuda
pendiente.
Lo antes mencionado es de suma importancia, pues antes de la dacin de la norma en comentario, la
Administracin Tributaria desconoca el pago efectuado con error y lo consideraba un "pago indebido", ahora
el legislador ha dispuesto que cuando ocurra un pago con error, la Administracin a solicitud de parte o de
oficio, verificar este hecho, y si efectivamente lo considera como un pago con error, tendr por cancelada la
deuda tributaria o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor tributario ingres el monto
correspondiente. Asimismo, el segundo prrafo de la stima disposicin complementaria final del Decreto
Legislativo N 981, faculta a la SUNAT a realizar las transferencias necesarias entre las cuentas cuando se
encuentren involucrados distintos entes cuyos tributos administra.

4.2. Compensacin

De acuerdo con la doctrina, la compensacin es un medio extintivo de obligaciones que opera cuando una
persona es simultnea y recprocamente deudora y acreedora de otra, respecto de crditos lquidos, exigibles
y de prestaciones fungibles entre s(12).
En materia tributaria, el artculo 40 del Cdigo Tributario ha dispuesto que la deuda tributaria podr
compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos
pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por
el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.
Estando a lo expuesto, corresponde analizar qu se entiende por crditos objeto de compensacin y por
deuda compensable.
a. Crditos objeto de compensacin
De conformidad a lo previsto por el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 175-2007/SUNAT, los
crditos objeto de compensacin son los crditos por tributos internos, multas del Cdigo Tributario e
intereses, pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no prescritos, que sean
administrados por SUNAT y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad, incluido el crdito por
retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas con excepcin de las
percepciones a que se refiere la Segunda Disposicin Final del Decreto Legislativo N 937 y normas
modificatorias. Tambin forman parte del Crdito Materia de Compensacin, de ser el caso, los intereses por
pagos indebidos o en exceso.
b. Deuda compensable
Se entiende por deuda compensable al tributo interno o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la
comisin o en su defecto, de la deteccin de la infraccin, respectivamente, o el saldo pendiente de pago de
la deuda tributaria por dichos conceptos as como el ndice de Precios al Consumidor. Tratndose de anticipos
o pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularizacin o determinada la obligacin principal, los
intereses devengados a que se refiere el segundo prrafo del artculo 34 del Cdigo Tributario o a su saldo
pendiente de pago, segn corresponda.

Una vez habindose definido los crditos objeto de compensacin y deuda compensable analizaremos los
tipos de compensacin a que se refiere el artculo 40 del Cdigo Tributario.

4.2.1. Tipos de compensacin

El citado artculo 40 seala que la compensacin podr realizarse como: Compensacin Automtica,
Compensacin de Oficio por la Administracin Tributaria y Compensacin a Solicitud de Parte.
Estando a lo expuesto, analizaremos cada tipo de compensacin en lo referido a los requisitos de cada tipo de
compensacin, los cuales han sido establecidos por las normas antes citadas.

4.2.1.1. Compensacin automtica

Son los supuestos de compensacin que nicamente en los casos

establecidos expresamente por ley, como por ejemplo: el crdito por
retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no
aplicadas, las cuales pueden ser objeto de compensacin
automtica o compensacin automtica y devolucin, o slo
devolucin.

4.2.1.2. Compensacin de oficio

El inciso b) del artculo 40 del Cdigo Tributario seala que procede la compensacin de oficio si durante una
verificacin y/o fiscalizacin se determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los
crditos y si de acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y
pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Asimismo seala
la referida norma que la SUNAT sealar los supuestos en que opera la referida compensacin, indicando que
para ello efectuar la imputacin segn lo previsto por el artculo 31 del Cdigo Tributario.
Por su parte, el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 175-2007/SUNAT seala que se podr
realizar compensacin de oficio respecto de los Crditos Materia de Compensacin que se detecten en la
informacin que contienen los sistemas de la SUNAT, en base a los siguientes supuestos:

1. Los pagos efectuados por el deudor tributario a travs de declaraciones juradas y/o boletas de pago cuyo
monto resulta en exceso respecto a la obligacin determinada considerando la base imponible declarada por
el perodo, los saldos a favor o crditos declarados en perodos anteriores o los pagos a cuenta realizados o
por correccin de los errores materiales en que hubiera incurrido el deudor tributario.
2. Los pagos efectuados por el deudor tributario respecto de los cuales no le corresponda realizar declaracin
y/o pago alguno.
3. Las retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas por el contribuyente o
que no hubieran sido materia de devolucin o de una solicitud de compensacin o devolucin, con excepcin
de las percepciones efectuadas a los sujetos del Nuevo RUS, pues ellos efectuaran la compensacin a
solicitud de parte contra sus cuotas mensuales del Nuevo RUS o solicitar la devolucin del monto percibido.
4. Los supuestos de Crdito Materia de Compensacin a que se refiere el prrafo anterior sern
compensados de oficio con la Deuda Compensable de acuerdo a la informacin de los sistemas de la SUNAT.

De otro lado, la Dcimo Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, seala
que tratndose de la compensacin del crdito por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las
Ventas (IGV) no aplicadas deber determinarse el momento en el cual coexisten la deuda tributaria y el
crdito obtenido por concepto de las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas, para lo cual se
entender que ste ha sido generado:
En la fecha de presentacin o de vencimiento de la declaracin mensual del ltimo perodo tributario
vencido a la fecha en que se emite el acto administrativo que declara la compensacin, lo que ocurra primero.
En tal caso, se tomar en cuenta el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones, cuya
existencia y monto determine la SUNAT de acuerdo a la verificacin o fiscalizacin que realice.
En la fecha de presentacin o de vencimiento de la declaracin mensual del ltimo perodo tributario
vencido a la fecha en que se emite el acto administrativo que declara la compensacin, lo que ocurra primero,
y en cuya declaracin conste el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones.
Cuando el deudor tributario no hubiera presentado dicha declaracin, en la fecha de presentacin o de
vencimiento de la ltima declaracin mensual presentada a la fecha en que se emite el acto administrativo
que declara la compensacin, lo que ocurra primero, siempre que en la referida declaracin conste el saldo
acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones.
Para que proceda la compensacin de oficio slo se compensar el saldo acumulado no aplicado de
retenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado producto de la verificacin y/o fiscalizacin
realizada por la SUNAT, las cuales debern haber sido declaradas por los agentes de retencin y/o
percepcin.
Segn dispone la citada norma, cuando se realiza la compensacin de oficio, no cabe la aplicacin de los
intereses que prev el artculo 38 del Cdigo Tributario, por pagos indebidos a que hace referencia el artculo
5 de la Ley N 28053, Ley que regula disposiciones respecto a retenciones y percepciones.

4.2.1.3. Compensacin a solicitud de parte

Se establece que ser efectuada por la Administracin Tributaria previo cumplimiento de los requisitos, forma,
oportunidad y condiciones que sta seale.
Para efectos de la compensacin a solicitud de parte, el deudor tributario deber presentar el Formulario
Virtual N 1648 a travs del sistema SUNAT Operaciones en Lnea, consignando su Cdigo de Usuario y
Clave SOL as como los datos que se le soliciten en dicho formulario.
Segn lo dispuesto por el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 1752007/SUNAT, el deudor
tributario, para efectos de presentar la solicitud de compensacin, deber cumplir obligatoriamente con cada
uno de los siguientes requisitos y condiciones:
(i) Presentar un Formulario N 1648 por cada Crdito Materia de Compensacin.
(ii) Identificar el formulario y su nmero de orden, en el que consta el Crdito Materia de Compensacin,
debiendo coincidir ello con la informacin registrada en los sistemas de la SUNAT.
(iii) No tener algn procedimiento administrativo iniciado a peticin de parte, contencioso o no contencioso
pendiente de resolucin ni alguna declaracin rectificatoria que no hubiera surtido efectos conforme lo
dispuesto al artculo 88 del Cdigo Tributario, sobre el crdito o la deuda a compensar, cuyo resultado
pudiera afectar su determinacin. De ser el caso, antes de presentar la solicitud de Compensacin, el deudor
tributario deber contar con la respectiva Resolucin en la cual se acepta el desistimiento de los referidos
procedimientos.
(iv) El Crdito Materia de Compensacin no debe haber sido materia de una compensacin o devolucin
anterior.
(v) La Deuda Compensable no debe estar incluida en un Procedimiento Concursal, salvo que exista
autorizacin expresa de la Junta de Acreedores de acuerdo a lo establecido en la normatividad
correspondiente.
Asimismo se indica que el saldo a compensar de retenciones y/o de percepciones del Impuesto General a las
Ventas (IGV) no aplicadas, debe constar en la declaracin mensual presentada correspondiente al ltimo
perodo tributario vencido a la fecha de la solicitud de compensacin, indicndose que no se efectuar la
compensacin si encontrndose en trmite sta, se inicia un procedimiento contencioso o de devolucin o de
fraccionamiento respecto del Crdito Materia de Compensacin o de la Deuda Compensable.
Ahora bien, la dcima segunda disposicin complementaria del Decreto Legislativo N 981, seala que para
que proceda la compensacin a solicitud de parte, se tomar en cuenta el saldo acumulado no aplicado de
retenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado producto de la verificacin y/o fiscalizacin
realizada por la SUNAT.
Cuando se realice una verificacin en base al cruce de informacin de las declaraciones mensuales del
deudor tributario con las declaraciones mensuales de los agentes de retencin y/o percepcin y con la
informacin con la que cuenta la SUNAT sobre las percepciones que hubiera efectuado, la compensacin
proceder siempre que en dichas declaraciones as como en la informacin de la SUNAT, consten las
retenciones y/o percepciones, segn corresponda, que forman parte del saldo acumulado no aplicado,
siempre que no se haya solicitado devolucin de las retenciones y/o percepciones no aplicadas.
Cabe indicar que toda verificacin que efecte la SUNAT se har sin perjuicio del derecho de practicar una
Fiscalizacin posterior, dentro de los plazos de prescripcin previstos en el Cdigo Tributario.
A efectos de realizar la compensacin a solicitud de parte para determinar el momento en el cual coexisten la
deuda tributaria y el crdito obtenido por concepto de las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas,
se entender que ste ha sido generado:

 En la fecha de presentacin o de vencimiento de la declaracin mensual del ltimo perodo tributario

vencido a la fecha de presentacin de la solicitud de compensacin, lo que ocurra primero, y en cuya
declaracin conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones.
Del cmputo del inters aplicable al crdito por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas
Cuando los crditos obtenidos por las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas sean anteriores a
la deuda tributaria materia de la compensacin, los intereses a los que se refiere el artculo 38 del Cdigo
Tributario se computarn entre la fecha en que se genera el crdito hasta el momento de su coexistencia con
el ltimo saldo pendiente de pago de la deuda tributaria.
El procedimiento no contencioso iniciado por el contribuyente con la solicitud de compensacin a solicitud de
parte culmina con la notificacin de la respectiva Resolucin, sin perjuicio de que en caso no se resuelva en el
plazo de 45 das hbiles se interponga el recurso de reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria.
Finalmente tambin es posible desistirse de dicha solicitud de conformidad a lo dispuesto por el artculo 130
del Cdigo Tributario.

4.2.2. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal y de la

Administracin sobre compensacin

En las siguientes lneas reproducimos criterios jurisprudenciales

vinculados a los requisitos de procedencia de la compensacin de
oficio y a solicitud de parte.

4.2.2.1. Resoluciones del Tribunal Fiscal

RTF N 15252112011: El deudor tributario debe precisar cul es el crdito por tributos, sanciones,
intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente y cul es la deuda que solicita sea
compensada, en tal sentido, no procede que el rgano resolutor se pronuncie sobre la compensacin
solicitada si el deudor no ha precisado clara e inequvocamente en qu consiste su petitorio, as como cul es
crdito a su favor y cul es la deuda a compensar.
RTF N 13055112012: Para que opere la compensacin a solicitud de parte debe existir reciprocidad
respecto de la calidad de deudor y acreedor, por lo que no procede que se compense los pagos indebidos con
la deuda tributaria de la cnyuge del deudor tributario.
RTF N 1717052012: La Administracin puede efectuar compensacin de oficio respecto de deudas que
no se haya deducido la prescripcin.

 RTF N 0452552012: La Administracin podr efectuar la compensacin de oficio, en tanto hubiera un

crdito reconocido y una deuda determinada y exigible al deudor.
RTF N 0224042011: En los casos de solicitudes de devolucin de pagos en exceso, indebidos, saldos
a favor u otros conceptos similares, la Administracin se encuentra facultada a verificar su existencia, as
como el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del deudor tributario y a efectuar la acotacin
correspondiente.

4.2.2.2. Informes de SUNAT referidos a

compensacin

INFORME N 1132002SUNAT/K00000: No procede la compensacin de costas y gastos con los

crditos por tributos, sanciones, intereses.
INFORME N 1142007SUNAT/2B0000: La compensacin surte efectos en la fecha de coexistencia del
crdito y la deuda tributaria por concepto de tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo
establecido para pagarla, no se habr configurado la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del
TUO del Cdigo Tributario, aun cuando el acto administrativo que declara la compensacin se emita y
notifique luego del vencimiento de dicho plazo.
INFORME N 1562007SUNAT/2B0000: Debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor, la
fecha de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta donde se consigna dicho
saldo, o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.
INFORME N 0842010SUNAT/2B0000: Procede la compensacin a solicitud de parte de los crditos
por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicados, con las cuotas de un fraccionamiento vigente.
INFORME N. 0052013SUNAT/4B0000: Es posible apelar las resoluciones que resuelven solicitudes no
contenciosas hasta dentro de 6 meses de notificada la apelada.

4.3. Condonacin

El artculo 41 del Cdigo Tributario seala que la deuda tributaria slo podr ser condonada por norma
expresa con rango de Ley, precisando en su segundo prrafo que excepcionalmente, los Gobiernos locales
podrn condonar, con carcter general, el inters moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que
administren. En el caso de contribuciones y tasas dicha condonacin tambin podr alcanzar al tributo.

Conforme se advierte el Cdigo Tributario no define a la figura de la condonacin, por lo que es necesario
recurrir a lo dispuesto por el artculo 1295 del Cdigo Civil, el cual seala que, de cualquier modo que se
pruebe la condonacin de la deuda efectuada de comn acuerdo entre el acreedor y el deudor, se extingue la
obligacin, sin perjuicio del derecho de tercero.
De acuerdo con la doctrina, la condonacin o remisin consiste en la renuncia que el acreedor hace de un
derecho, vale decir, importa una liberalidad o renuncia graciosa. En buena cuenta se afirma que, "la remisin
de deuda es el abandono gratuito que el acreedor hace de sus derechos al deudor. Si este abandono no es
gratuito, no habr remisin de deuda sino, segn los casos, novacin o datio in solutum. La remisin de deuda
es pues, en principio, una liberalidad la que, como toda liberalidad, puede hacerse ya por acto a causa de
muerte, ya por acto entre vivos"(13).
Como se puede apreciar, la condonacin constituye un acto de liberalidad del acreedor de la deuda, el cual
renuncia a su derecho a cobrar la misma en forma total o parcial. Es decir que, el condonar total o
parcialmente la deuda no implica que se hubiere modificado el valor de la operacin sino simplemente que el
acreedor ha abandonado voluntariamente su derecho a cobrar su acreencia.
De la revisin de las normas tributarias referidas a los tributos administrados por SUNAT, no se ha regulado
norma alguna que condone las deudas tributarias que recauda dicho ente.

4.3.1. Naturaleza de la extincin de intereses

prevista en la Ley N 30230

Como se recordar hace poco se public la Ley N 30230, mediante la cual se estableci una serie de
medidas tributarias y de simplificacin de procedimientos con la finalidad de promover y dinamizar del pas,
entre ellas el Captulo I del Ttulo 1, la citada ley permite un procedimiento de actualizacin excepcional de
deudas tributarias administradas o recaudadas por SUNAT que estuvieran pendientes de pago al 13 de julio
de 2014, cualquiera fuera el estado en que se encuentren (cobranza coactiva, en reclamacin o apelacin o
inclusive en proceso contencioso ante el Poder Judicial, en fraccionamiento o con prdida de
fraccionamiento, eliminndose la capitalizacin de intereses al final de cada ao que aplique desde el 31 de
diciembre de 1998 hasta el 31 de diciembre de 2005
Al respecto, un sector de la doctrina considera que toda vez que los intereses moratorios forman parte de la
deuda tributaria, la eliminacin de la capitalizacin de intereses constituye la condonacin de dicha deuda. Sin
embargo, desde nuestra perspectiva, la eliminacin de la capitalizacin de intereses no constituye una
condonacin si no que se trata de eliminacin del procedimiento de capitalizacin de intereses
generados al 31 de diciembre de cada ejercicio y que originaba que al ao siguiente los intereses
moratorios se calculen sobre la deuda original ms los intereses acumulados, mxime cuando de
conformidad a lo dispuesto por el artculo 41 del Cdigo Tributario la condonacin debe ser expresa.
No obstante lo antes expuesto, consideramos necesario comentar los alcances de la citada eliminacin de la
capitalizacin de intereses.

4.3.2. Alcance de la eliminacin de intereses

Comprende a las deudas tributarias pendientes de pago a la fecha de entrada en vigencia de la presente Ley,
cuya recaudacin o administracin estn a cargo de la SUNAT, incluidas las deudas de ESSALUD y ONP,
respecto de las cuales se hubiere notificado o no rdenes de pago o resoluciones de la SUNAT, por la
totalidad de la deuda.
Podrn actualizarse las deudas tributarias pendientes de pago, cualquiera fuera el estado en que se
encuentren: cobranza, reclamacin, apelacin al Tribunal Fiscal o impugnada ante el Poder Judicial; en
aplazamientos y/o fraccionamientos de carcter general o particular perdidos, incluido el supuesto de
incumplimiento de pago de cuotas; eliminando la capitalizacin aplicable desde el 31 de diciembre de 1998
hasta el 31 de diciembre de 2005.
En virtud a la primera disposicin complementaria final de la Ley bajo comentario, se prev que dicha
actualizacin ser de aplicacin inmediata a las deudas mencionadas, excepto de aquellas que se encuentren
impugnadas ante la autoridad administrativa o judicial, en cuyo caso debern presentar la solicitud de
acogimiento hasta el 31 de diciembre de 2014, cumpliendo los requisitos, forma y condiciones que se
establezca mediante Resolucin de Superintendencia de SUNAT.
Respecto al prrafo anterior, procede indicar que a la fecha de presentacin de la solicitud, se deber haber
pagado la totalidad de la deuda tributaria materia de acogimiento, excluidos los intereses capitalizados, as
como desistirse de los medios impugnatorios en la va administrativa o de la demanda en la va judicial, segn
sea el caso.

4.3.3. Sujetos comprendidos en la eliminacin de

intereses

Esta medida, comprende a los deudores tributarios por las deudas

mencionadas, excepto a las personas naturales con proceso penal
en trmite o sentencia condenatoria consentida o ejecutoriada
vigente por delito en agravio del Estado, ni las empresas o
entidades cuyos representantes, por haber actuado en calidad de
tales, tengan proceso penal en trmite o sentencia condenatoria
vigente por delito en agravio del Estado. Tampoco estarn
comprendidos, los deudores tributarios respecto de las deudas
impugnadas ante la autoridad administrativa o judicial, salvo que se
desistan en la instancia respectiva, previo cumplimiento de los
requisitos formales correspondientes.

4.3.4. Determinacin de la deuda materia de la

actualizacin

La Ley N 30230, determina el procedimiento de actualizacin para las deudas cuya exigibilidad sea anterior
al 01 de enero de 1998 y la que se haya originado entre el 01 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2005.
La distincin, se debe a que por las deudas anteriores al 01 de enero de 1998 procede considerar el monto de
la deuda determinada segn lo dispuesto en la Ley del RESIT. En ambos supuestos, se considera que el
monto de la deuda se actualizar aplicando los intereses correspondientes sin efectuar
la capitalizacin de los intereses de cada ao hasta el 31 de diciembre de 2005.
Adems, en el caso de deudas originadas entre el 01 de enero de 1998 y 31 de diciembre de 2005, acogidas
a fraccionamiento y/o aplazamiento se entender que la deuda a actualizar es el monto pendiente de pago a
la fecha de la prdida o de incumplimiento de la cuota que facult a la cobranza de la totalidad de las cuotas
pendientes de pago.
En los perodos siguientes, se aplicarn los intereses correspondientes de acuerdo a las leyes que los
regulan. Esta determinacin no da lugar a compensacin ni devolucin de monto alguno

4.4. Consolidacin

Segn el artculo 42 del Cdigo Tributario la deuda tributaria se extinguir por consolidacin cuando el
acreedor de la obligacin tributaria se convierta en deudor de la misma como consecuencia de la transmisin
de bienes o derechos que son objeto del tributo.
Sobre el particular dado la poca o nula frecuencia con la que se ha hecho uso de este medio de extincin de
la deuda tributaria, en tal sentido no realizaremos mayor anlisis sobre este punto.

4.5. Resolucin Administrativa sobre deudas de

cobranza dudosa

Segn lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 27 del Cdigo Tributario, las deudas de cobranza dudosa
son aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales se

han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea
posible ejercerlas.
Al respecto la citada norma agrega que se considera deudas de recuperacin onerosa a: a) aqullas que
constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza y b)
aqullas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisin de la
resolucin u orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estn en un
aplazamiento y/o fraccionamiento de carcter general o particular.
De otro lado, la Resolucin de Superintendencia N 047-2014/SUNAT, establece criterios para declarar
deudas tributarias como de recuperacin onerosa, as pues el artculo 3 de dicha resolucin seala que se
declarar como de recuperacin onerosa a la deuda tributaria contenida en valores siempre que al 31 de
diciembre del ao anterior a aquel en el cual se emite la resolucin que declara la deuda tributaria como tal
hubiera transcurrido ms de cuatro (4) aos de producido el acto de notificacin de los citados valores y se
cumpla con las condiciones siguientes:
a) Para los valores cuyo acto de notificacin a la citada fecha tenga ms de cuatro (4) y hasta ocho (8) aos
de realizado: (i). Que el saldo de la deuda tributaria pendiente de pago por cada valor no sea mayor a 1.45
UIT, (ii). Que la totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago por deudor tributario contenida en los
indicados valores, no exceda las 5 UIT.
b) Para los valores cuyo acto de notificacin a la citada fecha tenga ms de ocho (8) aos de realizado: (i)
Que el saldo de la deuda tributaria pendiente de pago por cada valor no sea mayor a 2.10 UIT, (ii) Que la
totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago por deudor tributario, contenida en los indicados valores, no
exceda las 10 UIT.
Asimismo, contempla la norma respecto al deudor tributario que a la citada fecha tenga valores que
contengan deuda tributaria comprendida en los supuestos previstos en los prrafos precedentes, adems de
lo establecido en el acpite i. de los referidos incisos, la totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago no
exceda las 10 UIT.
Adicionalmente se indica que el deudor tributario no tenga valores que contengan deuda exigible de acuerdo a
lo establecido en el artculo 115 del Cdigo Tributario, cuyo acto de notificacin tenga hasta cuatro (4) aos
de realizado, siempre que se trate de deuda distinta a EsSalud, ONP, Nuevo RUS y RUS.
Finalmente cabe sealar que segn lo dispuesto por el artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N
047-2014/SUNAT, no podr declararse como deudas de recuperacin onerosas la siguiente deuda:
Deuda comprendida parcial o totalmente en procesos penales que se encuentren en trmite por delito
tributario o por delito aduanero o cuyo proceso penal por los referidos delitos hubiera concluido con sentencia
condenatoria o con sentencia que ampare la terminacin anticipada del proceso, entre otros casos que se
establece en la Resolucin.
Comprendida en un procedimiento concursal.
Correspondiente a las cuotas del Nuevo RUS o del RUS.
Por contribuciones al EsSalud y a la ONP.
Acogida a un aplazamiento y/o fraccionamiento tributario que se encuentre vigente.
Que est parcial o totalmente garantizada con embargos en forma de inscripcin, que se encuentren
anotados en el respectivo registro y pendientes de ejecucin.

Cabe sealar que, la Resolucin indica que el valor de la UIT que se tomar como referencia para efecto de la
norma, ser el vigente a la fecha en que se emita la resolucin que declara la deuda tributaria como de
recuperacin onerosa.

5. Prescripcin como medio de oposicin a la

cobranza de la deuda tributaria

el Captulo IV del Ttulo III del Libro I del Cdigo Tributario, regula lo referente a la prescripcin, tanto de la
deuda tributaria como del crdito tributario.
De la lectura del artculo 43 del Cdigo Tributario, se puede advertir que ste acoge la teora referida a que la
prescripcin no es un medio de extincin de deuda sino que sta extingue la accin de la Administracin
Tributaria para determinar, sancionar y de cobrar.
Sobre la prescripcin, es importante resaltar que el artculo 47 del citado cdigo indica que sta slo puede
ser declarada a pedido del deudor tributario. En tal sentido, no corresponde que la Administracin se
pronuncie de oficio sobre la prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la
deuda tributaria.
En ese sentido, desde nuestra perspectiva, la prescripcin es un medio para oponerse a la cobranza
por razn del transcurso del tiempo, como una manifestacin del principio de seguridad jurdica.
Habiendo deslindado la naturaleza del derecho a solicitar prescripcin de las acciones de la Administracin,
nos remitiremos a las reglas que debemos observar para interponer un procedimiento no contencioso de
prescripcin exitoso.
La solicitud de prescripcin es un procedimiento no contencioso administrativo mediante el cual el
contribuyente o deudor tributario solicita se deje sin efectos la accin de la Administracin para determinar la
obligacin, exigir su pago o aplicar sanciones, segn sea el caso, debido al transcurso del tiempo.
Esta solicitud puede ser presentada en cualquier momento por el deudor tributario en cualquier momento
mediante un procedimiento no contencioso o como un alegato dentro del procedimiento de reclamacin.

5.1. Cmputo del plazo prescriptorio

Para establecer con certeza si se ha cumplido el tiempo sealado en la norma, es importante tener en cuenta
el momento inicial desde el cual el contribuyente puede contabilizar el plazo para poder solicitar la
prescripcin, y es que, como se sabe, ella solo procede a solicitud del contribuyente.
En ese sentido, el artculo 43 del Cdigo Tributario, seala que la prescripcin opera dentro de los siguientes
plazos:

1. Cuatro aos, siempre que se haya presentado la declaracin jurada correspondiente.

2. Seis aos, si no se present la declaracin jurada.
3. Diez aos si se trata de tributos retenidos o percibidos que no hayan sido pagados.
4. Cuatro aos para solicitar compensaciones o devoluciones.
Para tal efecto, el artculo 44 del Cdigo Tributario seala que el trmino prescriptorio se computar:
Desde el 1 de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la
declaracin anual respectiva.
Desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos que deban
ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
Desde el 1 de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de tributos
no comprendidos en los incisos anteriores.
Desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible
establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.
Desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que devino
en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior.
Desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya devolucin se tiene
derecho a solicitar, tratndose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
No obstante lo antes sealado, existen diversos motivos por los que a pesar del cumplimiento del plazo
sealado anteriormente, la prescripcin no procede, es decir cuando hayan acaecido hechos que de
conformidad a los artculos 45 y 46 del Cdigo Tributario hayan interrumpido o suspendido el plazo.
En efecto, los efectos de la interrupcin del plazo de prescripcin implica que se inicia nuevamente el plazo
prescriptorio, el cual se iniciar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
Asimismo, si se produjo un acto que suspendi el plazo prescriptorio, el tiempo ganado antes del acto se
sumar al lapso de tiempo posterior a este, con el objeto de determinar el plazo total para la obtencin del
derecho. Como vemos, en este ltimo caso el tiempo transcurrido anterior al acaecimiento del acto no se
pierde para efectos de computar el plazo prescriptorio.

5.1.1. Actos Interruptorios del plazo de prescripcin

Segn lo dispuesto por el artculo 45 del Cdigo Tributario el plazo prescriptorio de las acciones de la
Administracin se interrumpe en los siguientes supuestos:
(i) Plazo para determinar la obligacin tributaria se interrumpe:

a) Por la presentacin de una solicitud de devolucin.

b) Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de
aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un
procedimiento de fiscalizacin parcial.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
(ii) Plazo para exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a) Por la notificacin de la orden de pago.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c) Por el pago parcial de la deuda.
d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e) Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en
cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de
Cobranza Coactiva.
(iii) Plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se interrumpe:
a) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen
cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin
parcial.
i. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
ii. Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
iii. Por el pago parcial de la deuda.
iv. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
(iv) El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como
para solicitar la devolucin se interrumpe:
a) Por la presentacin de la solicitud de devolucin o de compensacin.
b) Por la notificacin del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuanta de un pago
en exceso o indebido u otro crdito.

c) Por la compensacin automtica o por cualquier accin de la Administracin Tributaria dirigida

a efectuar la compensacin de oficio.
El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

5.1.2. Actos suspensorios del plazo de prescripcin

El artculo 46 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la
obligacin y aplicar sanciones se suspende:
a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b) Durante la tramitacin de la demanda contenciosoadministrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
c) Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el deudor
tributario rehaga sus libros y registros.
f) Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el artculo
62A.
Para exigir el pago de la obligacin tributaria. Se suspende:
a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b) Durante la tramitacin de la demanda contenciosoadministrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e) Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la deuda
tributaria por una norma legal.
Para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin. Se suspende:
f) Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
g) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
h) Durante la tramitacin de la demanda contenciosoadministrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.

i) Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A.
Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del
procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del
plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del
procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos.
Cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin a que se refiere el presente artculo estn
relacionados con un procedimiento de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto
sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho procedimiento.

5.2. Requisitos de la solicitud de prescripcin

De haberse cumplido el plazo prescriptorio sealado por ley sin que haya mediado notificacin alguna por
parte de Sunat, puede solicitar la prescripcin adjuntando la siguiente documentacin:
Formulario aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 178-2011/SUNAT, el cual est a disposicin
a partir del 2 de julio de 2011, en las Intendencias, Oficinas Zonales y Centros de Servicios al Contribuyente a
nivel nacional, o en el Portal de la SUNAT en Internet, cuya direccin es http://www.sunat.gob.pe., en el que
se identifique la deuda por la que se solicita la prescripcin, debidamente firmado por el representante legal.
Escrito en el que se analice el transcurso del plazo prescriptorio y en el que se desvirtuen los actos
interruptorios y suspensorios de dicho plazo. Si bien este requisito no es exigido por la Administracin, es
pertinente que a fin de obtener un fallo favorable sea este incorporado al procedimiento no contencioso.
El DNI del deudor tributario o representante legal de la persona jurdica de ser el caso.
Si el trmite se realiza por un tercero, este deber adicionar a los documentos antes sealados los siguientes:
El DNI del tercero.
Documento pblico o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Sunat
acreditando el poder.
La solicitud antes referida y los documentos adicionales se deben presentar en mesa de partes de la
Intendencia u oficina zonal de su jurisdiccin, es un trmite gratuito.
Una vez solicitada la prescripcin de alguna deuda tributaria, la Sunat tiene 45 das hbiles para la calificacin
de la solicitud, el cual constar en una resolucin de intendencia o de oficina zonal.
De lo contrario, si pasado el plazo sealado la Sunat no se hubiera pronunciado, el contribuyente podr optar
entre esperar a que la administracin emita pronunciamiento sobre dicha solicitud o dar por denegado el
pedido e interponer reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria. Asimismo, cuando la Sunat se ha
pronunciado denegando la prescripcin tambin podr interponer recurso de reclamacin y contra la
resolucin que resuelva el recurso de reclamacin se puede interponer recurso de apelacin ante el Tribunal
Fiscal.

Por ltimo, cabe sealar que no procede el recurso de queja ante falta de pronunciamiento de la SUNAT por
las solicitudes de prescripcin presentada.

5.3. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal e informes de

la Administracin respecto a la prescripcin

Presentamos sumillas de jurisprudencia e informes relevantes sobre

materia
de prescripcin.

5.3.1. Resoluciones del Tribunal Fiscal sobre Prescripcin

RTF N 1717052012: Es posible solicitar la devolucin del pago realizado mediante compensacin de
oficio siempre que se haya deducido la prescripcin antes de dicha compensacin y se haya declarado
prescrita la deuda.
Resolucin de Observancia Obligatoria N1199642013: La Administracin Tributaria deber emitir
pronunciamiento respecto de una solicitud de prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o
aplazamiento o cuando dicha solicitud hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida
facilidad de pago o a rdenes de pago giradas, pese a que en la solicitud no se haya detallado el tributo o
sancin y perodo cuya prescripcin se invoca.
Resolucin de Observancia Obligatoria N1195292011: Solo interrumpen o suspenden el plazo
prescriptorio los actos que hayan sido vlidamente notificados dentro de un procedimiento de cobranza o
ejecucin coactiva iniciado conforme a ley.
RTF N 1770442012: El acogimiento al fraccionamiento no constituye renuncia a la prescripcin por lo
que puede solicitarse la prescripcin de la deuda acogida a fraccionamiento.

5.3.2. Informes de la Administracin Tributaria sobre prescripcin

Presentamos sumillas de informes de SUNAT referidos a la interpretacin de normas vinculadas a la
prescripcin:
INFORME N 3552003SUNAT/2B0000: Se interrumpe el plazo prescriptorio con la presentacin de la
declaracin jurada omitida de forma voluntaria o inducida, dando lugar al pago de la multa cuatro aos
computados a partir del da siguiente de la notificacin.
INFORME N 0892009SUNAT/2B0000: La notificacin de una orden de pago no interrumpe el plazo
prescriptorio de la accin de determinar la obligacin tributaria de la Sunat.

 INFORME N. 0712011SUNAT/2B0000: El cobro de las multas por la infraccin del artculo 174 del
Cdigo Tributario prescribe a los 4 aos.
INFORME N 2582009SUNAT/2B0000: El Tribunal Fiscal deber absolver la solicitud de prescripcin de
deuda que se encuentra en instancia de apelacin.

Bibliografa
COLIN, A. y CAPITANT H, "Curso Elemental de Derecho Civil". Tomo IV.
En: FERRERO COSTA, Ral. Curso de Derecho de las Obligaciones. Editores Cultural Cuzco. Lima 1987.
Pg. 235.
CRDOVA ARCE, Alex, en "Alcances de la responsabilidad tributaria de los adquirentes de activos y/o
pasivos", IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima, Octubre 2006.
MORENO DE LA CRUZ, Lorgio y VELSQUEZ LOPEZ RAYGADA, Pedro. Responsable Solidario en
calidad de adquirente y sucesor de la obligacin tributaria. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, Octubre 2006. Pg.181.
OSTERLING PARODI, Felipe; Castillo Freyre, Mario. Tratado de las obligaciones,
T.IX. Pontificia Universidad Catlica del Per PUCP, primera edicin, Lima, 1999.Pg. 20.