Mdulo 2

Ley de
procedimientos
tributarios.
Determinacin y
percepcin de
impuestos.

3. Ley de
procedimientos
tributarios
3.1 Ley 11.683. Bien jurdico protegido
3.1.1 Marco legal. Legislacin
supletoria de aplicacin. Ley 19.549.
Decreto 618/97
En la Ley de Procedimiento Tributario N 11.683, podemos distinguir dos
bienes jurdicos tutelados (en adelante BJP):
a) BJP inmediato: la recaudacin fiscal.
b) BJP mediato: la administracin de la informacin necesaria para el
control y supervisin de la actividad econmica general.

Esta norma procedimental, dispone en su artculo 116 que:

En todo lo no previsto en este Ttulo sern de aplicacin supletoria la

legislacin que regula los procedimientos administrativos y el Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin, y, en su caso, el Cdigo Procesal Penal
de la Nacin(Ley 11.683 (to 1998)).1
Es por ello que nos hemos abocado al estudio de la Ley N 19.549, la que se
aplica supletoriamente para todos los aspectos no contemplados en el Ttulo
I de la Ley 11.683.
Un poco de historia
Con anterioridad al ao 1997, existan dos entes administrativos encargados
de la fiscalizacin y recaudacin de los impuestos nacionales:
1. D.G.I. (Direccin General Impositiva): quien tena a su cargo la
administracin tributaria de los impuestos nacionales, excepto los
correspondientes al comercio exterior.
1

Artculo 116 Ley Nro.11.683 Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).

2. A.N.A. (Administracin Nacional de Aduanas): a su cargo los

impuestos del comercio exterior.
En el ao 1993 se incorpora al mbito de la D.G.I., el control, fiscalizacin y
recaudacin de los recursos de la seguridad social (Decreto 507/93 y
modificatorias).
En el mes de Julio de 1997, se dicta el Decreto N 618, que determina la
organizacin y competencia del nuevo organismo de administracin
tributaria nacional: la A.F.I.P. (Administracin Federal de Ingresos Pblicos).

3.1.2 Competencia y organizacin de

la A.F.I.P. Autoridades administrativas.
Facultades de reglamentacin e
interpretacin. Direccin y Juez
Administrativo. Sustitucin.
Dictmenes. Circulares. Notas.
Resoluciones generales.
La A.F.I.P. es un organismo autrquico en el orden administrativo, bajo la
Superintendencia del Ministerio de Economa de la Nacin (ME), quien
realiza el control de legitimidad cuando existe un proceso reglado,
resolviendo las denuncias de ilegitimidad. Se unifican en este Organismo la
Direccin General Impositiva (en adelante DGI) y la Administracin Nacional
de Aduana (en adelante ANA) y tiene a su cargo la aplicacin, percepcin y
fiscalizacin de los tributos nacionales y los recursos de la seguridad social.
El Administrador Federal es la mxima autoridad del organismo, y tiene las
facultades de organizacin interna (artculo 6 Decreto 618/97), de
reglamentacin (artculo 7 Decreto 618/97), de interpretacin (artculo 8
Decreto 618/97), de direccin y de juez administrativo (artculos 9 y 10
Decreto 618/97).
Tanto el Administrador Federal (A.F.), como los Directores Generales (DG) y
los Administradores de Aduana podrn determinar qu funcionarios y en
qu medida los sustituirn en sus funciones de juez administrativo. El
A.F.,que es nombrado por el Poder Ejecutivo Nacional (P.E.N.), puede
dedicarsepor superintendencia al anlisis y resolucin de causas que

sustancien funcionarios inferiores, al igual que los Directores Generales y

Sub Directores Generales (SDG).
Las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al Administrador
Federal y a los Directores Generales en las funciones de Juez Administrativo,
debern recaer en abogados o contadores pblicos. Cuando por
circunstancias particulares no existieren profesionales, se podr designar a
funcionarios con una antigedad mnima de QUINCE (15) aos en el
organismo (AFIP, DGI o ANA) y que se hayan desempeado en tareas
tcnicas o jurdicas en los ltimos CINCO (5) aos, como mnimo.
El Juez Administrativo no abogado requerir de un dictamen jurdico para la
emisin de sus resoluciones, como requisito esencial.
Los actos y disposiciones de los DG sern impugnables, sin previa instancia,
ante el AF, por los mismos recursos que corresponderan en caso de haber
emanado de este ltimo.

El AF, los DG y los SDG, no pueden ejercer otro cargo pblico, excepto
docencia.

Tienen otras restricciones para acceder a estos cargos, derivadas de haber sido
inhabilitados para ejercer cargos pblicos, el comercio, ser fallidos condenados por
la justicia o directivos de sociedades declaras en quiebra.

Tiene el rgimen de incompatibilidades del rgimen jurdico de la funcin pblica y

de otras leyes especiales.

Quienes desempeen cualquier cargo de cualquier categora en la AFIP, no pueden

asesorar a empresas importadoras o exportadoras, o con despachantes de aduana.

Facultades de reglamentacin:
Las interpretaciones realizadas en el alcance del artculo 7 son obligatorias
para contribuyentes, responsables y terceros, en las materias para las que
est autorizada la AFIP, desde la fecha de publicacin en el Boletn Oficial de
la Nacin, salvo que ellas determinen una fecha posterior.
Su vigencia se extender mientras no sea derogada o modificada por el AF o
el ME.
No existen previstos en la norma, las vas recursivas o de apelacin, por lo
que se rige por la Ley N 19.549.
Recordamos que el Director General tendr como funciones especficas:
1. Administrativas, inherentes a la actividad del organismo (DGI,
artculo 6, Decreto 618/97, Decreto Reglamentario de la Ley de
Procedimiento Tributario en adelante DRLPTr-).

2. De reglamentacin, para los responsables y terceros en las materias

en que las leyes autorizan a la DGI a reglamentar la situacin de
aquellos frente a la Administracin.
3. De interpretacin (artculo 8,DRLPTr), es la atribucin de interpretar
con carcter general, sobre normas de la Ley de Procedimiento
Tributario y las que rigen o establecen la percepcin de gravmenes
a cargo de la DGI. Cuando as lo estime necesario o lo soliciten
contribuyentes, responsables o entes que representen inters
colectivo. Las interpretaciones del Director General se publicarn en
el Boletn Oficial y tendrn carcter de normas generales
obligatorias, si no son apeladas dentro de los 15 das hbiles desde
la fecha de su publicacin ante la Secretara de Hacienda por
cualquiera de las personas o entidades mencionadas anteriormente.
4. De direccin, de la actividad del organismo mediante el ejercicio de
las funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones
le encomienden.
5. De Juez Administrativo, en funciones instructoras, facultades
jurisdiccionales de rganos de la Administracin sujetas a ulterior
control judicial.

3.1.3 Principio de interpretacin y

aplicacin de las leyes Principio de
Realidad Econmica.
En el mdulo I de la materia, hemos visto los mtodos:
a) Literal o exegtico
b) Lgico
c) Histrico
d) Evolutivo
e) Teleolgico.

Qu mtodo de interpretacin sugiere el Cdigo

Tributario Modelo para Amrica Latina OEA/BID-?
El largo NO se puede modificar, el alto SI.
El largo NO se puede modificar, el alto SI.

OEA: Organizacin de Estados Americanos

BID: Banco Interamericano de Desarrollo
Cdigo Tributario Modelo para Amrica Latina OEA/BID: Es un programa
conjunto para estudiar la tributacin en Amrica Latina.
En este mdulo enriqueceremos este tema, incorporando los siguientes
mtodos de interpretacin de la ley tributaria:
A. Mtodo Subjetivo: consiste en recrear la norma segn lo que
pretende el legislador. Se deriva del pensamiento legislativo volcado
en los debates parlamentarios. Pretende encontrar la mens legis.
B. Mtodo Objetivo: la norma debe ser interpretada de acuerdo a lo
que disponen, contemplando las actuales circunstancias, en las que
se ha de aplicar.
C. Interpretacin Usual: es la interpretacin que resulta de la doctrina
jurisprudencial de los ltimos fallos. Este criterio es fundamental en
pases como EE.UU., en el que la jurisprudencia es vinculante.
D. Interpretacin Doctrinal: es la resultante del estudio de especialistas
en el tema.
E. Interpretacin Analgica: se basa en que ante situaciones no
contempladas en la norma; debe recurrirse por extensin a otras
ramas del Derecho. No se acepta en Derecho Tributario Penal, ni en
cuanto a los elementos estructurales del impuesto, como tampoco
respecto de las exenciones, por tener stas un carcter restrictivo.
Este cdigo modelo, que data de la dcada de los aos 60, sostiene que las
normas tributarias se interpretaran con arreglo a todos los mtodos
admitidos en el derecho.
Siguiendo a prestigiosa doctrina(Gomez, 2007), encontramos que nuestro
Mximo Tribunal, ha sentado la siguiente doctrina jurisprudencial:
1. El alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la
totalidad de las normas que la integran, para que el propsito de la
ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta
interpretacin. La interpretacin de las leyes impositivas debe
atenerse al fin de las mismas y a su significacin econmica, a la
verdadera naturaleza del hecho imponible, y a la situacin real de
base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el
contribuyente.

2. Las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el

alcance ms restringido que su texto admita, sino en forma tal que el
propsito de la ley se cumpla conforme a los principios de una
razonable y discreta interpretacin.
3. Cuando los trminos de la ley tributaria son claros, no cabe una
interpretacin judicial que les atribuya un alcance distinto.
4. La exgesis de las leyes impositivas debe efectuarse a travs de una
razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del
rgimen impositivo y de los principios que lo informan, con miras a
determinar la voluntad legislativa.
5. Constituye una adecuada hermenutica la que conduce a otorgar a
las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje comn,
o bien el sentido ms obvio al entendimiento comn.
Principio de Realidad Econmica
Este mtodo se encuentra en el artculo 2 de la Ley N 11.683, y si bien es
un mecanismo interpretativo de excepcin, busca descubrir la verdadera
identidad del negocio social, cuando ste presenta formas jurdicas
manifiestamente inadecuadas, radicalmente inapropiadas.

El Principio De Realidad Econmica(o Teora De La Penetracin),

no es un mtodo de interpretacin de la norma, sino un mtodo
de interpretar los hechos, para posibilitar la utilizacin de la
norma adecuada a la realidad del negocio econmico de que se
trata, con prescindencia delropaje jurdico utilizado por el
contribuyente o responsable.

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin (en adelante CSJN) fall en el

sentido que
sin desconocer la significativa importancia que tiene en
materia tributaria el principio de la realidad econmica, su
aplicacin no puede conducir a desvirtuar lo establecido
especficamente por las normas legales, ya que se de ser as,
se afectara el principio de legalidad, o reserva de ley, y sera
un serio menoscabo a la seguridad jurdica.2

Fallos 319:3208 C.S.J.N.

3.1.4 Domicilio Fiscal. Personas

Fsicas. Personas Jurdicas. Plazos.
Entendemos por domicilio: el asiento jurdico de la persona. Es el lugar
donde la ley supone que se encontrar la persona (fsica o jurdica) a todos
los efectos legales.

En materia de domicilio, el artculo 3 de la Ley de Procedimiento

Tributario, fija las normas para establecer el domicilio fiscal de los
sujetos pasivos de la obligacin tributaria.

Deja de lado el concepto previsto en el Cdigo Civil de la Nacin, por considerarlo

inadecuado para alcanzar los niveles ptimos de eficiencia que pretende el
organismo de control en su accionar.

Por tal motivo, el texto legal establece el domicilio fiscal de los contribuyentes en
el lugar del efectivo desarrollo de sus actividades econmicas, a fin de facilitar al
ente recaudador el desarrollo de sus funciones de fiscalizacin, otorgndole para
tal fin alcance notificativo.

Cules son los distintos tipos de domicilio?

1. Domicilio Comercial: Es el designado a efectos de las actividades
propias del comerciante.
2. Domicilio de Origen: Lugar de residencia de los padres el da del
nacimiento del hijo.
3. Domicilio Convencional: Artculo 101 C.C. (Cdigo Civil) Lugar para
notificaciones para el cumplimiento de un contrato. Puede no
coincidir con el real.
4. Domicilio Conyugal: Es domicilio real para el marido (artculo 89 C.C.)
y legal para la mujer (artculo 90 inciso 9 C.C.). No es el de la (sociedad
conyugal, que no es)persona.
5. Domicilio de Eleccin o Contractual: Es un domicilio especial creado
por voluntad de las partes, como lugar de recepcin de notificacin
de actos o manifestaciones de voluntad relativos al negocio o acto
jurdico por el que se lo denuncia.
6. Domicilio Especial o Bancario: es el denunciado a las entidades
bancarias.
7. Domicilio Legal: Artculo 90 C.C. Es el lugar donde la ley presume, sin
admitir prueba en contrario, que una persona reside de una manera

permanente para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de

sus obligaciones, aunque no se encuentre presente.
8. Domicilio Procesal: Es el declarado a efectos de actuaciones
judiciales o administrativas, respecto de los actos procesales que se
tramiten en un expediente.
9. Domicilio Real: Es el lugar donde se tiene establecido el asiento
principal de residencia y de negocios.
10. Domicilio Social: Es el designado por una sociedad, en el momento
de su constitucin, debiendo estar inscripto en el Registro Pblico de
Comercio de la jurisdiccin que se trate, siendo el habilitado para
practicar las notificaciones y emplazamientos derivados del
desarrollo de sus negocios sociales.
11. Domicilio Fiscal: Establecido en el artculo 3 de la Ley N 11.683.
11.1
Personas Fsicas: Es el de la residencia, si all desarrolla sus
negocios sociales, caso contrario, ser este ltimo.
11.2
Personas Jurdicas: Las sociedades, asociaciones, entidades y
patrimonios de afectacin, tendrn por domicilio fiscal el de la
direccin o administracin principal y superior, ejecutiva o gerencial,
para el caso en que ste no coincida con el legal. (artculo 3 y
Resolucin General 301)
Otros domicilios:

Domicilio Fiscal Alternativo: Cuando AIFP tiene informacin cierta

respecto del domicilio de un contribuyente, y ste no coincide con el
declarado por el mismo, podr fijarlo en el alternativo, el que tendr
plena validez a los efectos de las notificaciones fiscales.

Domicilio Fiscal Electrnico: Definido en el artculo 3 bis de la Ley N 11.683. Es el

sitio informtico:

1. Seguro
2. Personalizado
3. Vlido y
4. Optativo.
Una vez ejercida la opcin por parte del contribuyente o responsable, tiene
efecto pleno (en el mbito administrativo) de domicilio constituido.

AFIP deber evaluar viabilidad de implementacin tecnolgica de

contribuyentes y responsables

Producir en el mbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido

Plenamente eficaces las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones por esa

va.

Se realiza la adhesin va internet, a travs de la funcin e-ventanilla.

Domicilio inexistente: as se lo considera cuando por lo menos dos (2)

notificaciones son devueltas por el correo con las leyendas domicilio
desconocido, se mud, direccin inexistente, etc. Tambin se
considera inexistente cuando se rechacen cuatro (4) notificaciones con la
leyenda cerrado o ausente y plazo vencido no reclamado siempre
que el correo haya concurrido en distintos das por cada notificacin.

Domicilio fiscal de la sucesin indivisa: es el domicilio fiscal del causante al

momento de su fallecimiento, sin perjuicio de la posibilidad de modificarlo
posteriormente.

3.1.5 Sujetos de los deberes

impositivos. Contribuyentes.
Responsables. Obligaciones.
Responsabilidad solidaria. Agentes de
retencin y de percepcin.
Responsables sustitutos.
Responsabilidad por los subordinados.
Responsabilidad del consumidor final.
Jurisprudencia.
A. PERSONAS FSICAS:
1. Presentacin del Formulario 460/F y 561 (de corresponder).
2. Fotocopia del Documento Nacional de Identidad (en adelante
DNI), Libreta Cvica (en adelante LC) o Libreta de
Enrolamiento (en adelante LE).
3. Extranjeros: Fotocopia Cdula de Identidad o comprobante
donde conste su residencia.

4. Directores de sociedades annimas (en adelante SA) no

residentes: Fotocopia del pasaporte. La inscripcin se realiza
en la agencia donde est inscripta la sociedad a la que
pertenece.
5. Profesionales: Fotocopia del ttulo habilitante o constancia de
matriculacin
B. PERSONAS JURDICAS Y PATRIMONIOS DE AFECTACIN:
1. Presentacin del Formulario 460/J y 561 (de corresponder).
2. Sociedades constituidas regularmente: fotocopia de estatuto
o contrato social, o acta de directorio donde se fije el
domicilio legal, de corresponder.
3. Sociedades en formacin: fotocopia de estatuto o contrato
social; fotocopia del DNI de sus integrantes; constancia de
inicio del trmite en la Inspeccin General de Justicia (en
adelante IGJ).
4. Sociedades no constituidas regularmente o de hecho: de
corresponder, fotocopia del estatuto o contrato social, o acta
de directorio; fotocopia del DNI de los cinco socios de mayor
participacin.
5. Fideicomiso no financiero: fotocopia del contrato de
fideicomiso; segn sea el fiduciario, persona fsica, persona
jurdica, deber acompaar la documentacin anterior y una
nota, en carcter de DDJJ (Declaracin Jurada), en la que el
fiduciario identifique al fideicomiso.
6. Fideicomiso Financiero: documentacin que corresponda
mencionada en el punto anterior; N expediente mediante el
cual el fiduciario haya tramitado (de corresponder) la
autorizacin del rgano de contralor y fotocopia de la
resolucin; fotocopia de dicho organismo.
7. Fondos Comunes de Inversin: fotocopia del reglamento de
gestin y constancia de inscripcin en el Registro Pblico de
Comercio.

Requisitos comunes para todos los contribuyentes y responsables

La Resolucin General (AFIP) 1349 (BO02-10-2002), modificatoria de su
homnima 10, establece que a partir del 9/10/2002, inclusive los
contribuyentes y/o responsables, deben acreditar la existencia y veracidad

10

del domicilio fiscal denunciado, acompaado como mnimo, dos (2) de las
siguientes constancias:
1. Certificado de domicilio expedido por autoridad policial.
2. Acta de constatacin notarial.
3. Fotocopia de alguna factura de servicio pblico a nombre del
contribuyente o responsable.
4. Fotocopia del ttulo de propiedad o contrato de alquiler o de
leasing, del inmueble cuyo domicilio se denuncia.
5. Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resumen de
tarjeta de crdito, cuando el solicitante sea el titular de tales
servicios.
6. Fotocopia de la habilitacin municipal o autorizacin
municipal equivalente, cuando la actividad del solicitante se
ejecute en inmuebles que requieran de la misma.

En casos, especiales o cuando circunstancias particulares lo

justifiquen, la dependencia de la AFIP que intervenga podr requerir
y/o aceptar otros documentos o comprobantes que, a su criterio,
acrediten fehacientemente el domicilio fiscal denunciado.

La R.G. 2.109 (B.O. 14-08-2006) sustituye en un solo cuerpo normativo todas las
disposiciones reglamentarias referidas al domicilio fiscal y al domicilio fiscal
electrnico y al domicilio fiscalal ternativo que pueden constituir los grandes
contribuyentes.

La R.G. 2.574 (B.O. 04-03-2009) legisla sobre el domicilio especial

aduanero, y brinda la opcin de un procedimiento informatizado
para la modificacin del domicilio fiscal.

Se realiza a travs de la pgina web de la AFIP (www.afip.gov.ar) ingresando al

Sistema Registral opcin Registro Tributario, para lo que deben contar con
Clave Fiscal nivel 3 (mnimo) donde se declara el nuevo domicilio, y se obtiene una
constancia de domicilio en estado de Declarado por Internet.

Los contribuyentes y responsables disponen de 10 das para realizar el cambio,

desde la fecha de producido el mismo.

AFIP enviar por correo una notificacin conteniendo el cdigo de confirmacin de

domicilio.

Los contribuyentes deben ingresar dicho cdigo en la pgina web, en la ruta

descripta, a fin de que el cambio tenga el carcter de Confirmado.

11

Si no ingresa el cdigo en el lapso de 30 das, el domicilio tendr el carcter de

archivado, con las mismas consecuencias que el domicilio inexistente.

SUJETO PASIVO:
El sujeto pasivo de una obligacin jurdica tributaria, es el que debe realizar
la prestacin pecuniaria a favor del sujeto activo.
1. Sujeto pasivo de derecho:
Es el designado por la ley del tributo como obligado a hacer el pago del
mismo a la Administracin Tributaria.
2. Sujeto pasivo de hecho:
Es el designado legalmente en dicho carcter, y es el obligado a hacer el pago
del tributo al Estado, a pesar de que no se verifica personalmente en ellos la
hiptesis legal de incidencia tributaria; pero responden como consecuencia
de las relaciones con el obligado principal.
La Ley de Procedimiento Tributario N 11.683, menciona a los responsables
por deuda propia (artculo 5) y a los responsables por deuda ajena
(artculos 6 a 8). Adoptaremos la denominacin sugerida por prestigiosa
doctrina (Gomez, 2007) denominando a los primeros contribuyentes a los
segundos responsables.
Bajo el ttulo Sujetos de los deberes impositivos, nuestra Ley de
Procedimiento Tributario N 11.683 delinea en su captulo II un esquema de
responsabilidades, estableciendo diferencias entre la que corresponde al
titular de la obligacin tributaria y la de aquellos sujetos que, sin ser los
destinatarios legales del tributo, se encuentran obligados a su pago, en
funcin a la relacin de hecho o de derecho que los vincula con el
contribuyente y el modo en que -de una u otra forma- intervienen relacin
jurdico tributaria. As,adopta una clasificacin bipartita de
responsabilidades:

Responsables por deuda propia (artculo 5): la ley los utiliza el

trmino de contribuyentes, respecto de los cuales se configura hecho
imponible.

Responsables por deuda ajena (artculos 6 a 8): la ley los denomina responsables,
respecto de los cuales es necesaria la configuracin por ley del presupuesto de
responsabilidad.

El trmino contribuyente tiene su raz en el artculo 4 de la

Constitucin Nacional, al referirse a las dems contribuciones que

12

equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el

Congreso.3
El artculo 5 equipara a los herederos y legatarios con el
contribuyente.
CONTRIBUYENTES:
A. Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el
Derecho Comn.
B. Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones
y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de
sujetos de derecho.
C. Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan
las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean
considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas
para la atribucin del hecho imponible.
D. Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren
como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las
condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado
Nacional, Provincial o Municipal, as como las empresas estatales y mixtas,
estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por
esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y
contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia,
obligadas a su pago, salvo exencin expresa.
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el
Derecho Comn.
El artculo 30 del Cdigo Civil, considera personas a todos los entes
susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones. Podemos
clasificarlas en:

Personas de existencia visible.

Personas de existencia ideal.

El principio general es que todas las personas gozan de capacidad de

derecho y se entiende por capacidad de hecho, el poder de realizar actos

Artculo 4 Ley 24.430 Constitucin Nacional Honorable Congreso de la Nacin

Argentina.
3

13

con eficacia jurdica, por lo que el mismo cuerpo legal (C.C.) en sus
artculos54 y 55 enumera a los incapaces de hecho:
1. Personas por nacer.
2. Menores impberes.
3. Dementes.
4. Sordomudos que no saben darse a entender por escrito.
5. Menores adultos.
La norma tributaria incorpora expresamente a los incapaces como
contribuyentes, en la medida que se verifiquen en ellos alguna de las
hiptesis legales de incidencia tributaria. Lo que se evala es si el sujeto
tiene capacidad contributiva, o no, ya que dicha manifestacin de capacidad
econmica es indispensable como requisito de validez y legitimidad de todo
gravamen.
Se tratade un instituto propio del Derecho Tributario, alejndose de las
pautas del C.C.
b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones
y entidades a las que el Derecho Privado reconoce la calidad de
sujetos de derecho.
El artculo 32 C.C. determina que los entes susceptibles de adquirir derechos
y contraer obligaciones que no son personas de existencia visible, son
personas jurdicas, o de existencia ideal.
Respecto de cualquiera de ellas (sociedades, asociaciones, fundaciones, etc.)
pueden verificarse manifestaciones de capacidad contributiva y estarn
obligados al pago del impuesto, en la medida que no estn expresamente
exentos por la norma tributaria.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan
las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean
considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas
para la atribucin del hecho imponible.
Existen contratos tales como las U.T.E. (Uniones Transitorias de Empresas),
las A.C.E. (Asociaciones de Colaboracin Econmica) que expresamente no
son reconocidos como entes susceptibles de adquirir derechos o contraer
obligaciones por la ley de sociedades, pero que (una vez ms estableciendo
institutos propios) el Derecho Tributario las considera con personalidad
tributaria, y por tanto sujetos pasivos.

14

En este mismo sentido, se comprenden a los fideicomisos (excepto los de

garanta y en la medida en que no se verifique en ellos ningn hecho
imponible), y en general a los denominados patrimonios de afectacin.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren
como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las
condiciones previstas en la ley respectiva.
La sucesin indivisa es el periodo de tiempo que transcurre entre la fecha
del fallecimiento del causante, y la adjudicacin de los bienes a los
sucesores.Sin embargo, impositivamente se los considera sujetos pasivos, ya
que pueden tratarse de fondos de comercio con generacin de hechos
imponibles, y/o tener una estructura patrimonial que resulte en el alcance
de gravmenes patrimoniales.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado
Nacional, provincial o municipal, empresas estatales y mixtas.
El Estado tiene inmunidad tributaria respecto a las actividades de prestacin
de los servicios pblicos esenciales. Cuando acta empresarialmente, su
actividad se encuentra gravada, excepto que la ley expresamente los exima.
RESPONSABLES:
El artculo 6 enumera los llamados responsables del cumplimiento de la
deuda ajena, denominacin a travs de la cual considera responsable a
quien por disposicin de la ley est obligado al pago del impuesto junto a
otros, por hechos o situaciones que se refieren exclusivamente a estos
ltimos. Es necesario subrayar que estos responsables estn obligados a
pagar el tributo con los recursos "que administran, perciben o que disponen
de sus representados, mandantes, acreedores y dems4; aspecto que
tambin permite diferenciarlos de los sujetos a los que la ley hace referencia
en su artculo 8que, por el contrario, responden con sus propios bienes.
El concepto de responsable, lleva consigo las siguientes caractersticas
esenciales:
a. El responsable ha de ser fijado por la ley: los responsables lo son en
virtud de una obligacin legal, lo cual supone, que para que se genere
un supuesto de responsabilidad tienen que darse dos presupuestos
de hecho, esto es, el hecho imponible que genera la obligacin
tributaria en cabeza del sujeto pasivo y el presupuesto de
responsabilidad. Se encuentran enumerados en el artculo 6 de la
ley.
b. Imposibilidad de crear supuestos de responsabilidad por medios
distintos a la ley: los sujetos pasivos no podrn, por medio de
4

Artculo 6 Ley N 11.683 Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).

15

acuerdos, extender, reducir o modificar los deberes de los

responsables de la obligacin tributaria.
c. El responsable es deudor junto a los sujetos pasivos: el trmino
"junto" expresa la idea de "unin de los deudores", pudiendo estar
obligados solidariamente, o bien en distinto plano (cuando la
responsabilidad es subsidiaria).
d. El responsable responde solidaria o subsidiariamente: significa que
el acreedor puede:
1. Dirigirse indistintamente por el importe total de la deuda al sujeto
pasivo o al responsable (supuesto de responsabilidad solidaria) o
bien,
2. dirigirse primero contra el sujeto pasivo, y slo despus de cumplidos
los requisitos legales, podr hacerlo contra el responsable (supuesto
de responsabilidad subsidiaria), entendindose tambin que para
este ltimo supuesto el acreedor deber exigir el importe total de la
prestacin al responsable que corresponda, sin que pueda estimarse
que subsidiariedad significa mancomunidad.
e. El responsable es un deudor en nombre propio obligado al
cumplimiento de una prestacin igual a la del sujeto pasivo: cuando
la Administracin se dirige contra el responsable, lo hace contra un
deudor cuya obligacin ha surgido en virtud de haberse configurado
el presupuesto de hecho al que la ley ha unido el nacimiento de la
obligacin de responsabilidad. Este presupuesto de hecho depende
de la realizacin del hecho imponible por cuanto, como se dijo, no
puede surgir responsable sin la existencia de una deuda tributaria del
sujeto pasivo.
f. Supone una relacin entre el responsable y el sujeto pasivo: si el
responsable paga una deuda ajena, lo hace por su relacin con el
sujeto pasivo; lo cual deja abierta su posibilidad de que el primero
inicie la accin de reclamar el reintegro de la suma ingresada al
sujeto pasivo, puesto que si no se producira una situacin de
enriquecimiento sin causa a favor del sujeto pasivo.
De este modo, es posible definir la figura del responsable en los siguientes
trminos:

16

Persona fsica o ideal que, en base a una especial relacin

jurdica con el sujeto pasivo y en virtud de la configuracin de
dos presupuestos de hecho contemplados expresamente en la
ley (hecho imponible por un lado y de responsabilidad por el
otro) se convierte en deudor en nombre propio obligado al
cumplimiento de una prestacin igual a la del sujeto pasivo,
bien respondiendo en forma subsidiaria y/o solidaria o bien
sustituyndolo con el objetivo de asegurar el crdito debido al
sujeto activo.

Naturaleza jurdica de la responsabilidad: las dos notas que caracterizan al

responsable son: a)el carcter de deudor que reviste junto al sujeto pasivo
y, b)el serlo por hechos o situaciones exclusivamente correspondientes a
ste.
Clases de responsabilidad: resulta importante establecer las distintas clases
de responsabilidad en materia tributaria.
I.

Teniendo en cuenta su configuracin, la responsabilidad puede ser:

A) Directa: el sujeto es responsable individualmente, personalmente y,

por ende, la sancin aplicable a su conducta recaer sobre su
persona.
B) Indirecta: el sujeto es sancionado por la conducta de un tercero.
Ejemplo de este caso de responsabilidad es el artculo 1.113, primer
prrafo, del Cdigo Civil que alude a la responsabilidad del principal
por los hechos de su dependiente y el artculo 9 de la ley 11.683 en
el mismo sentido.
II.

Conforme su grado de intensidad, la responsabilidad puede ser:

A) Solidaria: cuando el sujeto responsable se encuentra al lado de o
junto con el deudor principal en virtud de una expresa disposicin
legal por cuanto no puede surgir la responsabilidad solidaria en
materia tributaria por implicancia ni por va de interpretacin
analgica. Esta situacin faculta al acreedor a exigir el cumplimiento
a todos y cada uno de los deudores, demandndoles el total o parte

17

de la deuda, y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a

los dems.
B) Subsidiaria: cuando el acreedor puede ejecutar al responsable
subsidiario luego de haber acudido al deudor principal. En esta
situacin, el responsable subsidiario tiene el llamado beneficio de
excusin, esto es que el acreedor puede perseguir el cobro sobre el
responsable subsidiario despus de ejecutados los bienes del deudor
principal.
C) Sustituta: el responsable no se encuentra ni al lado ni detrs del
deudor principal sino que se coloca en su lugar sustituyndolo. El
sustituto del contribuyente resulta obligado por la ley a cumplir con
las prestaciones materiales y formales de la obligacin tributaria, tal
como el verdadero deudor del tributo.
De esto deriva una primera consecuencia: mientras no resulte necesaria una
norma positiva expresa para determinar el deudor principal o contribuyente
(porque el criterio de atribuir a l el hecho imponible se desprende de la
naturaleza misma del hecho imponible), los otros sujetos, por el contrario,
son tales porque la ley tributaria explcitamente as lo determina.
Una circunstancia ms que diferencia al contribuyente del responsable est
dada por el criterio empleado para atribuirles vinculacin con el sujeto
activo: mientras que el criterio de atribucin del hecho imponible al
contribuyente es necesariamente de naturaleza econmica; en el caso de los
otros obligados (sean responsables solidarios o sustitutos), el criterio de
atribucin debe resultar explcitamente de la ley, y puede ser de cualquier
naturaleza.
Por ltimo, el artculo introduce la figura del responsable sustituto, que
acta en lugar del sujeto realizador del hecho imponible, desplazando al
obligado originario y ocupando su lugar en la relacin jurdico tributaria,
respecto de las obligaciones formales y materiales.
Ello conlleva aclarar que ponerse en lugar del sujeto pasivo (sustituirlo) no
es ms que una modalidad de asuncin de deuda o transmisin de la deuda
por imperio de la ley.
Aunque el sustituto formalmente sea deudor en nombre propio,
sustancialmente responde de una deuda ajena y, por tanto, el ordenamiento
legal debe disponer la existencia de un derecho de regreso o de un sistema
de retencin que restablezca la situacin de equilibrio.
En ningn caso el estar en lugar del sustituido puede entenderse como un
desplazamiento de este ltimo a todos los efectos, y mucho menos en su
desaparicin del mundo de los deudores. Conserva el derecho de repeticin,
pero es el obligado frente a la administracin tributaria. La sustitucin

18

supone siempre la existencia de dos deudores: el sustituto y el sustituido; de

tal manera que no se produce una verdadera y propia sustitucin, sino un
supuesto que hace responsable principal al sustituto, y responsable
subsidiario al sujeto pasivo (contribuyente); a diferencia de lo que ocurre en
los casos de responsabilidad subsidiaria, donde el responsable principal es
el sujeto pasivo realizador del hecho imponible.
En resumen, se distingue al responsable sustituto del responsable solidario
y del subsidiario porque:
Responsable
SUSTITUTO

Responsable
SOLIDARIO

Responsable
SUBSIDIARIO

Queda obligado en
lugar del titular de la
obligacin tributaria.

Queda obligado junto Queda

obligado
al titular de la despus del titular de
obligacin tributaria.
la
obligacin
tributaria.

La sustitucin es de
carcter automtica,
ya que nace de su
fijacin por ley.

La
solidaridad no
es
automtica,
requiere la ocurrencia
de una conducta
disvaliosa
del
responsable y de una
intimacin previa del
sujeto activo de la
relacin
jurdicotributaria.

La subsidiariedad no es
automtica, requiere
la ocurrencia de una
conducta disvaliosa del
responsable y de una
intimacin
previa
incumplida del sujeto
activo dela relacin
jurdico-tributaria.

Este
responsable
reemplaza y desplaza
al
contribuyente
debiendo responder
con sus bienes propios,
en razn de lo cual,
llegado el caso, puede
resguardar
su
patrimonio solicitando
el resarcimiento de lo
pagado a ste.

Tiene
carcter
subsidiario y para que
opere el Fisco debe
demostrar
la
procedencia
de
extender
solidariamente
la
responsabilidad
a
estos responsables.

Tiene
carcter
subsidiario y para que
opere el Fisco debe
demostrar
la
procedencia
de
extender
solidariamente
la
responsabilidad
a
estos responsables.

Este
tipo
de
responsabilidad
es
genrica, alcanza a
todo
tipo
de
obligaciones del sujeto

La
extensin
de
solidaridad
es
restringida, ya que slo
alcanza al tributo
debido.

La
extensin
de
solidaridad
es
restringida, ya que slo
alcanza al tributo
debido.

19

pasivo (sean formales

o materiales).
Fuente: Elaboracin propia

De hecho, en materia tributaria la responsabilidad solidaria instituida por

ley, opera como responsabilidad subsidiaria, ya que primero se acciona
contra el deudor principal de la relacin jurdico tributaria, y ante el eventual
incumplimiento de ste, se realiza la extensin de la responsabilidad.
En cuanto a las semejanzas entre responsables sustitutos y solidarios, se
destacan:

Responsable SUSTITUTO

Responsable SOLIDARIO

No puede existir responsable sin la existencia de contribuyente.

No puede existir responsable sin mandato legal expreso que lo determine.

Fuente: Elaboracin propia

Responsabilidad personal y solidaria con sus representados

El artculo 6 de la Ley 11.683, dispone que:
Estn obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran,
perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los
bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que
rijan para aqullos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo
pena de las sanciones de la ley 11.683:
a) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del
otro.
Recordemos que el artculo 29 de la Ley del Impuesto a las Ganancias,
determina que corresponder atribuir a cada cnyuge, las ganancias
1. Provenientes del ejercicio de su actividad personal (profesin, oficio,
comercio )
2. La renta derivada de bienes propios.
3. Las rentas provenientes de bienes adquiridos con el producido del
ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

20

Los padres deben, en el caso del impuesto a las ganancias, adicionar en su

declaracin jurada, como propias, las rentas de sus hijos menores.
El tutor no tiene usufructo de los bienes del menor, sino solamente su
administracin, debiendo presentar la DDJJ en nombre del incapaz, y pagar
el impuesto resultante.
c) Los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las
sociedades en liquidacin, los administradores legales o judiciales
de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los
herederos.
Los sndicos de quiebra y los liquidadores tienen disposicin de los bienes,
por ello la extensin de la responsabilidad. En el caso de los administradores
legales o judiciales, son los representantes de la sucesin y por ello los
responsables del cumplimiento de las obligaciones formales y materiales de
la misma.
d) Los directores, gerentes y dems representantes de las personas
jurdicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y
patrimonios a que se refiere el artculo 5 en sus incisos b) y c).
Se mencionan los representantes legales de las personas jurdicas con
personera tributaria que, por el cargo que ocupan, son los responsables del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, en la medida que dispongan y
administren recursos, o sus mandantes no los hayan puesto en imposibilidad
de cumplir con las mismas.
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en
ejercicio de sus funciones puedan determinar ntegramente la
materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relacin a los titulares de aqullos y pagar el gravamen
correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con
facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retencin y los de percepcin de los impuestos.

3.1.6 Formas de notificacin. Secreto

fiscal. Difusin de nminas de
deudores.
A partir del 02/10/2002, se puede notificar a travs de cualquiera de los
procedimientos previstos en el artculo 100 de la Ley de Procedimiento
Tributario:

21

1. Carta certificada con aviso de retorno

2. Personalmente a travs de un funcionario
3. Nota o esquela con firma facsimilar (reproduccin de la firma manual
que se guarda en forma electrnica, o por grabado, impresin o
estampacin)
4. Tarjeta, volante
5. Cdula
6. Telegrama colacionado
7. Edictos
8. Notificacin tcita

El domicilio es un instituto fundamental, ya que la eficacia

jurdica de las notificaciones de carcter particular, depende de
que se hayan realizado al domicilio constituido.
Si un requerimiento, determinacin o cualquier notificacin es
enviada a un domicilio incorrecto o no constituido por el
contribuyente o responsable, carece de eficacia jurdica.
Es fundamental para resguardar el derecho constitucional de
defensa, y por tanto el respeto al debido proceso adjetivo, que
se lesionaran severamente si no se respetara el domicilio
constituido.
NOTIFICACIN TCITA:
Es admisible, por aplicacin supletoria de lo dispuesto en el artculo 34 del
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin (CPCCN).Consiste en la
notificacin por parte del contribuyente o sus apoderados, de lo dictado
en las actuaciones administrativas, al momento de tomar vista de los
expedientes.

22

DOMICILIOS IRREGULARES:

23

Fuente: Elaboracin Propia

Plazos y Trminos:
TIEMPO: rige lo ordenado por el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin, en su artculo 152 y siguientes, donde se vincula al tiempo con la
determinacin de das y horas hbiles o inhbiles.
DAS HBILES: corren para computar los plazos procesales, bajo pena de nulidad,
para cumplir otros actos.
HORAS HBILES: son hbiles todas las horas de los das hbiles, comprendidas
dentro del horario establecido expresamente por el organismo facultado.
DAS Y HORAS INHBILES: pueden habilitarse como hbiles, a peticin de parte o
de oficio (por urgencias, generalmente). En los casos en los cuales se inicia un acto
en hora hbil y se extiende hasta una hora inhbil, no se requiere habilitacin
expresa, configurndose entonces una habilitacin tcita.

Plazo: Es el lapso dentro del cual es preciso cumplir cada acto procesal en
particular.

3.1.7 Obligaciones de informacin y

colaboracin. Carga Pblica.
Obligacin de informacin y colaboracin (artculo 107 de la Ley 11.683)
La obligacin de informacin y colaboracin est reglada en el artculo 107
de la Ley de Procedimiento Tributario (Ley 11.683) que en su primer prrafo
establece la obligacin para los organismos y entes pblicos y privados
(incluidos los bancos, bolsas y mercados) de suministrar a los jueces
administrativos (a los que alude el artculo 9 punto 1 inciso b) y artculo 10
del Decreto 618/97) toda la informacin que se les solicite, con el fin de
posibilitar la determinacin y percepcin de los tributos que estn a cargo
del organismo recaudador.
El segundo prrafo del citado artculo habilita al Fisco a utilizar internet con
el propsito de efectuar informes sobre personas fsicas o jurdicas y sobre
documentos, actos, bienes o derechos registrados; proceder a la anotacin
y levantamiento de medidas cautelares y elaborar las rdenes de
transferencia de fondos destinados a registros pbicos, entidades
financieras y terceros detentadores, requeridos o decretados por el propio
organismo recaudador o por los jueces competentes.

24

Asimismo, autoriza para que se dejen sin efecto, a fin de cumplimentar lo

mencionado ut supra, las formalidades quepudieran imponer otras leyes
para la solicitud de dichas medidas.
Finalmente el ltimo prrafo del artculo 107 impone a los funcionarios la
obligacin de colaborar y denunciar las infracciones que llegaren a su
conocimiento en ejercicio de sus funciones, so pena de sanciones. Al no decir
nada la norma, se supone que se refiere al delito previsto en el artculo 277
del Cdigo Penal (que incluye el encubrimiento a quien omitiere denunciar
el hecho estando obligado a hacerlo); y adems las sanciones de ndole
administrativa por mal desempeo de las funciones.(Celdeiro, 2012)
Cargas pblicas (artculo 108 de la Ley 11.683)
La carga pblica consiste en prestaciones unilateralmente impuestas por el
Estado a los habitantes, y cuyo objeto es dar o prestar una cosa o un
servicio personal (Bielsa, 1947). Se trata del deber jurdico, impuesto por la
ley, de cooperar con la Administracin Pblica.
Se la considera como una especie del deber pblico de prestacin, el cual
es definido como aquella obligacin jurdica impuesta a los particulares, en
virtud de la cual stos, independientemente de una especfica relacin con
el ente pblico, son coactivamente impelidos a proporcionar al Estado
aquellos bienes patrimoniales y actividades personales que sean necesarios
para la satisfaccin de las necesidades comunitarias a la que este debe
proveer(Basalo, 1995).
El fundamento del deber de prestacin del administrado se encuentra en la
necesidad de vida del Estado. Por ello puede decirse que el Estado tiene
derecho de imponer una prestacin a los particulares y stos de
satisfacerla (Diez, 1979).
La carga pblica debe reunir determinadas caractersticas a fin de no
vulnerar el plexo de garantas establecidas en la Constitucin Nacional:
a) Legalidad: Ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de
ley o de sentencia fundada en ley.5 La ley debe considerarse la
fuente del deber de prestacin. Faltando el fundamento legal, la
Administracin no puede imponer a los particulares el deber
jurdico de prestacin.
b) Igualdad:el artculo 16, i fine, de la Carta Magna expresa que
Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y que desde el punto
de vista tributario, La igualdad es la base del impuesto y de las
cargas pblicas.6 Todos aquellos sujetos que se encuentren

5
6

Artculo 17 Constitucin Nacional.

Artculo 16 Carta Magna.

25

encuadrados en las condiciones previstas en el texto legal de que se

trate, estarn obligados la prestacin de su servicio.
c) Temporalidad: la duracin del servicio personal obligatorio tiene
que ser breve o circunstancial y toda permanencia sine die es
inconciliable con la naturaleza de la institucin.
d) Carcter cierto y determinado: las prestaciones personales deben
tener un objeto especfico y perfectamente determinado.
e) Justificacin: la carga pblica slo puede imponerse cuando
razones de urgencia o inters pblico lo requieren.
f) Impermutabilidad: la responsabilidad de la carga no puede ser
transferida a un tercero.
g) Gratuidad.

Cargas admisibles
Las cargas pblicas que surgen de la Ley de Procedimiento Tributario son:
a) Las tareas de agente de retencin o de percepcin de tributos
indicadas con carcter general en los artculos 6, inciso f) y 29.
b) Las obligaciones para funcionarios o profesionales del artculo 103.
c) El suministro de informes previsto en el artculo 107.

3.1.8 Normas de aplicacin supletoria.

La Ley 11.683 es una norma de amplio contenido, ya que agrupa
disposiciones del Derecho Tributario en sus diferentes ramas: sustantivo,
formal, procesal y penal. Dichas normas son aplicables para todos los
impuestos nacionales a cargo de la AFIP, y todos aquellos tributos para los
que rige la ley procedimental.
El artculo 116 de la citada ley dispone que normativa ser aplicable en forma
supletoria, para todos los casos no previstos en su texto legal, a saber:
a) Ley de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549 y sus
modificatorias)
b) Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin
c) Cdigo Procesal Penal

26

La precitada supletoriedad implica que la Ley de Procedimientos Tributarios

autoriza a ser suplida por otras normas, siempre que ella no regule una
situacin en forma especfica; dicha supletoriedad procede ante vacos
legales.
En materia fiscal son de aplicacin las instituciones regladas por la Ley de
Procedimiento Impositivo y, ante la ausencia de normas especficas, la Ley
de Procedimientos Administrativos y los otros cuerpos normativos
mencionados. Entendemos que existe una prelacin, ya que por tratarse de
procedimientos que se desarrollan ante la AFIP corresponde aplicar en
primer trmino la Ley 19.549 y, en su defecto, el CPCCN.
Cuando la Ley de Procedimiento Tributario (en adelante LPTr), prev la
aplicacin supletoria de la legislacin sobre Procedimientos Administrativos,
si bien el artculo 116 de la LPTr. no lo dispone expresamente, resulta
indudable que la disposicin tambin rige respecto del decreto
reglamentario de dicha norma, ello, por cuanto los reglamentos de ejecucin
o decretos reglamentarios, una vez dictados, pasan a integrar la ley que
reglamentan.

3.2 Aspectos prcticos: inicio de

actividad, inscripciones, cambio de
domicilio fiscal, alta / baja de
actividades; alta / baja de sucursales;
actas y requerimientos
Este tema se encuentra desarrollado en el punto 3.1.5. All podrs acceder
toda la documentacin a presentar para realizar los trmites de inscripcin,
modificacin de datos y cese o baja de actividad o contribuyente.

27

4. Unidad 4:
Determinacin y
percepcin de
impuestos
4.1 Declaracin Jurada
4.1.1 Naturaleza jurdica.
Consideraciones generales. Obligados
a presentar DD.JJ.
Nuestro sistema tributario reposa sobre la "autodeclaracin" o
"autodeterminacin" de los impuestos, del cual emerge el denominado
"deber de colaboracin" por parte del administrado. Como contrapartida, la
Administracin cuenta con los medios para exigir el cumplimiento de ese
deber, procurando acercarse a la verdad material en cuanto a determinacin
tributaria se refiere.
La declaracin jurada est sujeta a verificacin administrativa y, sin perjuicio
del tributo que en definitiva liquide o determine la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos, hace responsable al declarante por el gravamen que
en ella se base o resulte, cuyo monto no podr reducir por declaraciones
posteriores, salvo en los casos de errores de clculo cometidos en la
declaracin misma. El declarante ser tambin responsable en cuanto a la
exactitud de los datos que contenga su declaracin, sin que la presentacin
de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha
responsabilidad.7
Estos preceptos enuncian el mtodo principal de cuantificacin de la
obligacin tributaria que rige en nuestro ordenamiento jurdico impositivo,
y que no es otro que el de su autodeterminacin por el sujeto pasivo; la que
es considerada como va normal del establecimiento y exteriorizacin de la
materia imponible, pues excepcionalmente (en caso de errores, deficiencias
u omisiones) el Fisco la sustituye por una determinacin de oficio. Adems,
la informacin en ella consignada detenta, como caracterstica principal,
estabilidad y permanencia a raz de lo indicado en el artculo 13 de la Ley N
Artculo 13 Ley Nro.11.683 Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).

28

11.683 (t.o. 1998), con la salvedad de que el monto declarado por primera
vez pueda reducirse posteriormente por errores de clculo, que son los
nicos que el interesado tendr la posibilidad de corregir ms all de la
presentacin inicial.

4.1.2 Rectificativas en menos. DD.JJ.

en cero. Conceptos o importes
improcedentes de retenciones, pagos
a cuenta y saldos a favor.
Jurisprudencia.
El texto legal establece que el monto que surja de la liquidacin original no
podr ser reducido por presentaciones posteriores, salvo errores de clculo
cometidos en la propia declaracin; slo en ese caso los efectos de la
presentacin rectificatoria sern inmediatos, sin necesidad de contar con
una aprobacin de la AFIP. No obstante lo anterior, hay que remarcar que
la hiptesis descripta carece de validez en la actualidad, considerando que
las presentaciones efectuadas por medios informticos no admiten la
existencia de errores de clculo, por lo que la normativa carece de
virtualidad.
Cabe sealar que ante la presentacin de una declaracin jurada
rectificativa, la presentada primitivamente deviene inexacta, ms all de
los motivos o razones particulares para practicar el ajuste (Vicuol S.A.
CNACAFed. Sala II 08/11/2007).
Si se tratara de errores conceptuales, la rectificacin no surtir efectos en
forma inmediata (Doehler Argentina S.A. TFN 07/04/1965), puesto
que el hecho de presentar la nueva declaracin jurada se considera como
reclamo de repeticin, en tanto implica la presentacin de una declaracin
jurada rectificativa en menos (Trader Express SRL TFN Sala A
27/02/2003).
Es importante resaltar que la ley de rito no establece bice para que los
contribuyentes o responsables rectifiquen en ms, toda vez que ello
significara un crdito mayor para la Administracin Tributaria, con
independencia de las sanciones y accesorios que pudieran corresponderle.
Cmputo en las declaraciones juradas de conceptos o importes
improcedentes.
Cuando la AFIP detecte que la declaracin jurada presentada tiene errores
que no sean de mero clculo, la impugnar e iniciar el proceso de

29

determinacin de oficio (art. 16 LPTr.). No obstante si los errores

advertidos fueran algunos de los especificados en el artculo 14 de la Ley de
Rito (conceptos e importes improcedentes) el Fisco slo intimar el pago
debido, sin necesidad de poner en funcionamiento el mentado proceso
determinativo. Ello, por cuanto los actos precitados son del tipo
recaudatorios por parte de la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, que hacen a cuestiones vinculadas con el pago, al modo o
trmino de cumplimiento de la obligacin y no a sta en s o su alcance.
Prestigiosa doctrina (Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine, 2005) seala
que a pesar de la inexistencia del proceso de determinacin de oficio, si
corresponder el sumario y sus defensas si se pretende sancionar la
conducta fiscal del contribuyente o responsable, adems de que las
decisiones dictadas en el rechazo de las imputaciones de los montos por
los crditos no son apelables por va de los recursos organizados por el
artculo 76 de la LPTr.Sin embargo, no debe creerse que ante ese escenario
se estara vulnerando el derecho de defensa de los contribuyentes, toda
vez que stos tienen la posibilidad de impugnar los actos mediante el
recurso de apelacin ante el Director General (artculo 74 DR LPTr.) y
ante la denegatoria, quedara expedita la va judicial (artculo 23 Ley de
Procedimiento Administrativo -en adelante LPAdm.-).

4.1.3 Liquidacin Administrativa.

Determinacin de Oficio. Naturaleza
Jurdica. Casos en los que procede.
Liquidacin sobre base cierta,
presunta y mixta. Presunciones. Tipos.
Indicios. Ficciones. Caractersticas.
Presunciones admitidas.
En cuanto al concepto de lo que se denomina Declaracin Jurada debe
entenderse que es el documento a travs del cual el presentante reconoce
ante el Fisco que responde al presupuesto escogido por el legislador como
manifestacin de suficiencia econmica apta para justificar la exigencia de
una prestacin a ttulo de tributo. De modo que, no habiendo causas
exonerativas del impuesto, el obligado cuantifica all la materia gravada y
determina el importe ltimo del gravamen a ingresar.
En los impuestos por DDJJ, la iniciativa y el cumplimiento son atribuidos por
ley al contribuyente; tanto por el alto contenido cvico de autoimposicin
que esos tributos comportan, como por el hecho de que es el nico esquema

30

posible por el nmero de sujetos pasivos y la ndole de los datos de hecho

que son relevantes (Celdeiro, 2012).
En la DDJJ confluyen no slo clculos aritmticos, sino tambin operaciones
de calificacin jurdica (determinar si tal o cual gasto es deducible, si procede
o no aplicar una deduccin,) y, en general, de aplicacin de normas
(Celdeiro, 2012). De esta forma, el deudor tributario se califica como tal ante
la Administracin Tributaria, y asume la obligacin de pago del impuesto por
l mismo exteriorizado, se constituye en un acto de notable trascendencia
jurdica no slo para el contribuyente sino tambin para el Fisco, en
particular para este ltimo, en tanto ello le permite anoticiarse de la
existencia y medida del crdito cuya percepcin desde ya le pertenece.
Asume relevancia especial el carcter definitivo e inmediato que producen
los efectos jurdicos de esta expresin documentada, sin perjuicio de la
posterior verificacin del Fisco y de su posible impugnacin por va de su
determinacin de oficio; sin embargo, mientras esto no suceda, ella es el
instrumento que regula la existencia y medida de la obligacin tributaria,
generando responsabilidades en el impuesto declarado y consecuencias de
orden punitivo-correctivas.
Este carcter estable que adquieren las DDJJ a partir de su presentacin,
funciona como una garanta tanto para el administrado como para el Fisco.
Respecto del primero, ya que la Administracin no puede volver a exigirle la
liquidacin del mismo tributo, y de estar ante la circunstancia de querer
cuestionar la cuanta de la declaracin presentada, deber recurrir al
proceso de determinacin de oficio (cuando sea pertinente); mientras que
desde el punto de vista de la Administracin, ante la imposibilidad del
contribuyente y/o responsable de presentar DDJJ posteriores por las que se
reduzca el monto de la obligacin tributaria.
Ese conjunto de instrumentos con que cuenta la Administracin se
encuentran inspirados en una concepcin de naturaleza inquisitiva. Toda la
actividad de verificacin y fiscalizacin que el organismo recaudador
desarrolla a travs de un conjunto de atribuciones de neto corte inquisitivo,
le permite comprobar y examinar no slo la auto declaracin presentada por
el sujeto pasivo en base a datos por l aportados, sino tambin investigar y
aprehender, a su respecto, toda circunstancia interesante desde el punto de
vista impositivo.

31

4.1.4 Procedimiento de determinacin

de oficio. Vista, plazos, prueba,
resolucin de Determinacin de oficio.
Efectos.
Inspeccin Tributaria: la inspeccin tributaria consiste esencialmente en
una actividad de "comprobacin", orientada a constatar la real situacin y
conducta tributaria de contribuyentes y responsables, pudindose
conceptuar como un procedimiento administrativo especial no
contradictorio.
Iniciado el proceso de verificacin y/o fiscalizacin, por el medio que sea
(comunicacin de inicio de inspeccin o requerimiento), el inspector
designado proceder a realizar las tareas de auditora de rigor, para ello
trabajar con la documentacin e informacin suministrada por el mismo
contribuyente y tambin con la obtenida de terceros (proveedores, clientes,
organismos de contralor) a solicitud de la inspeccin.
La informacin as obtenida, y agregada al expediente administrativo, tendr
suficiente valor probatorio a fin de evaluar las circunstancias y hechos
econmicos relativos al contribuyente fiscalizado.
Del anlisis de la documentacin e informacin aportada por el
contribuyente y terceros, la inspeccin procede a confeccionar distintos
papeles de trabajo relacionados con el relevamiento de aqulla y con la
determinacin de los "ajustes" que entiende procedentes. Los "ajustes de
inspeccin" no son otra cosa que la cuantificacin de las observaciones
formuladas por la inspeccin, es decir que contiene las correcciones (prima
facie) que deberan practicarse a la base imponible declarada por el
contribuyente o no, en este ltimo caso, de tratarse de DD.JJ. originales
presentadas en el transcurso de la verificacin.
Es de prctica, una puesta a consideracin de las observaciones que hubiere
realizado la inspeccin actuante (prima facie "ajustes de inspeccin"), que
se realiza mediante un acto que la doctrina ha denominado pre vista,
descripta en los siguientes trminos:
Se la podra definir como el acto mediante el cual se pone en conocimiento
del fiscalizado la liquidacin del personal de fiscalizacin, a los efectos de
que el contribuyente brinde conformidad a la pretensin fiscal, ya sea
presentando las DD.JJ. (dejadas de presentar) o rectificando las
oportunamente presentadas, y allanndose a la pretensin puesta de
manifiesto en la denominada pre vista, presentado bajo apercibimiento de
sustanciar el proceso de determinacin de oficio.

32

Para ello, el Fisco rene una serie de informes, pruebas y dems papeles de
trabajo confeccionados por el rea fiscalizadora e incluso otras reas. Es muy
probable que ese contribuyente est al tanto de toda la documentacin o
de la mayor parte de ella, ya que l mismo contest requerimientos,
present documentacin solicitada. Sin embargo, puede ocurrir que el
contribuyente adems desconozca (hasta ese momento) cierta
documentacin que provenga especficamente de tareas investigativas del
Fisco, tales como informacin de terceros (por ejemplo: proveedores o
clientes), cruce de datos a travs de redes informticas y otras.
Dicha informacin es analizada minuciosamente, a efectos de que las
resoluciones a dictarse posteriormente, contengan certeza de la pretensin
fiscal, no slo en cuanto al saldo de impuesto dejado de ingresar
oportunamente por el administrado, sino tambin en cuanto a los hechos
que se afirman y las imputaciones que se sostienen.
Resulta importante destacar que lo expresado en el prrafo anterior no
implica reconocer el derecho a "tomar vista" en cualquier etapa de la
fiscalizacin, sino slo luego del momento en que el contribuyente toma
conocimiento de los cargos efectuados en la pre vista.
El expediente administrativo confeccionado con motivo de las actuaciones
de fiscalizacin, concluir con un informe final de inspeccin en el que el
agente actuante informar a sus superiores todas las tareas y diligencias
practicadas al auditar la situacin fiscal del investigado, dejando constancia
de los trabajos efectuados, la apoyatura legal y contable de que se ha valido,
los cargos que fundamentan el ajuste y el detalle de los rubros y montos del
tributo intimado. Al ser un documento interno de la AFIP, no tiene fuerza
probatoria alguna. Igualmente, los papeles de trabajo en los cuales la
inspeccin determina prima-facie la deuda tributaria (monto del ajuste de
inspeccin), no constituyen determinaciones administrativa de tributo ni
obligan a la Administracin frente al inspeccionado (conforme el 2 prrafo
del artculo 16 de ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificatorias).
No debe olvidarse que la tarea de inspeccin tiene como propsito, entre
otros, reconstruir el pasado de manera de determinar la realidad de los
hechos (lo que la doctrina a denominado la verdad material de los hechos,
en salvaguarda del principio de legalidad que necesariamente debe
observarse en materia tributaria), para lo cual se vale de todos los medios
de prueba legales establecidos al efecto.
El objetivo perseguido podra verse seriamente alterado si como
consecuencia de conocerse previamente el camino seguido por la
fiscalizacin, se arman pruebas o elementos que intenten distorsionar el
proceso de formacin de opinin del Fisco.
Un ejemplo de lo expuesto, puede observarse claramente en la siguiente
situacin: un contribuyente que ha computado a sabiendas crditos fiscales

33

provenientes de facturas apcrifas, teniendo conocimiento de las

circularizaciones cursadas por la inspeccin (mediante la vista del
expediente en un momento inicial de la fiscalizacin) se adelanta y contacta
al tercero y con su connivencia contestan lo solicitado por la inspeccin de
manera que no se observen inconsistencias con la informacin
proporcionada por l a la inspeccin en su calidad de fiscalizado (por ej.
reconoce las operaciones, coinciden comprobantes, registraciones, fechas
de pago, formas de pago).
De esta manera, la inspeccin podra ser inducida de manera que no
contine indagando e investigando respecto de esas operaciones en
particular, por entender que los elementos aportados (por fiscalizado y
tercero) demuestran cabalmente la realidad de los hechos.
En el mismo ejemplo, pero ahora considerando que la contestacin del
tercero no es interceptada por el fiscalizado, la inspeccin tomara
conocimiento de inconsistencias que lo llevaran a profundizar la
investigacin de manera de colectar todos los elementos probatorios
necesarios que le permitan disipar el valor probatorio de los comprobantes.
El ejemplo considerado es extensivo a todos aquellos supuestos que deriven
en cuestiones de hecho y prueba. Ello, toda vez que la inspeccin debe
probar los indicios (ciertos, graves y concordantes) que funden su
pretensin, por cuanto le es de aplicacin la regla procesal, que exige que
quien afirma un hecho en un proceso debe probarlo debidamente.
En el ejemplo desarrollado puede apreciarse cmo se podra ver alterado
elcarcter inquisitivo otorgado por la legislacin tributaria al proceso de
fiscalizacin, si a travs de sucesivos pedidos de vista el contribuyente
tomara conocimiento de la estrategia planteada por la inspeccin.
A su vez, esta caracterstica implica que la ausencia o incomparecencia del
contribuyente no impiden que la Administracin, en ejercicio de sus
facultades, proceda a impugnar las DD.JJ. presentadas por el responsables y
determinar de oficio la materia imponible, cuando posea datos o
informacin de que las mismas son incorrectas o que existen hechos
imponibles no declarados.
Otro aspecto fundamental que debe considerarse en el presente anlisis, es
el carcter preparatorio que revisten los actos efectuados en el transcurso
de la fiscalizacin.
Dentro del conjunto de actividades administrativas genricas, corresponde
distinguir aquellas actuaciones que contribuyen a la formacin de un acto
jurdico, o que en s mismas lo constituyen, de la actividad no productora de
efectos jurdicos.

34

Frente a esa clase de actividad administrativa, existe otra cuya nota

caracterstica es, precisamente, la produccin de esos efectos y en la cual, a
su vez, es posible diferenciar entre hechos y actos administrativos. Para que
un acto emitido por la Administracin sea un acto administrativo, debe ser
productor de efectos jurdicos en forma directa.
Por lo tanto, NO son susceptibles de ser impugnados en sede judicial, salvo
previsin legal expresa, los actos de asesoramiento, informes, actos
sujetos a aprobacin de autoridad superior, actos provenientes de rganos
consultivos y, en general, medidas meramente preparatorias de actos
administrativos en tanto no sean stas productoras de efectos jurdicos
directos e inmediatos. Por el mismo sentido, el artculo 80 del Reglamento
de la Ley de Procedimientos Administrativos prev que tales actos
preparatorios no son tampoco impugnables en sede administrativa; al
respecto dispone que "las medidas preparatorias de decisiones
administrativas, inclusive informes y dictmenes, aunque sean de
requerimiento obligatorio y efecto vinculante para la Administracin, no son
recurribles".8
Por su parte la Administracin Tributaria, en Dictamen N 209/89
(D.A.L.T.T.)9, ha interpretado que los requerimientos emanados de
funcionarios debidamente autorizados de la Administracin Tributaria que
exigen el cumplimiento de deberes formales en el curso de verificaciones e
inspecciones, constituyen medidas preparatorias de decisiones
administrativas que no son susceptibles del recurso de apelacin del artculo
74 del Decreto 1397/79, es decir, ante el Director General de la AFIP-DGI.
Determinacin de oficio:
Determinar un tributo no es nada ms que establecer el monto del tributo,
y la Ley 11.683 establece un sistema que tiene un carcter eventual
transformndose en obligatoria en aquellos casos en que no habindose
presentado la DD.JJ o habindose presentado, sta resulta impugnable.
Este procedimiento determinativo est reglado como garanta del derecho
a defensa del contribuyente en la sede administrativa, ya que simula ser un
juicio de los que se desarrolla ante los tribunales judiciales. Ese derecho de
defensa se materializa a travs del debido proceso adjetivo, que consiste
en la oportunidad de ser odo, de ofrecer y producir prueba y contar con una
resolucin fundada.
La determinacin de oficio de la materia imponible se debe hacer sobre
BASE CIERTA siempre que la Administracin cuente con la documentacin y
los registros relacionados con los hechos imponibles, tanto en cuanto a la
existencia como a su magnitud econmica.
8
9

Artculo 80 Ley de Procedimientos Administrativos (to 1998).

Dictamen conjunto de la Direccin de Asesora Legal y Tcnica.

35

Solamente cuando NO sea posible reconstruir con base documental con

certeza y exactitud la obligacin tributaria, proceder la determinacin
sobre BASE PRESUNTA como mtodo subsidiario, siempre que se base en
indicios ciertos, que permitan aseverar que las presunciones utilizadas son
precisas, univocas y concordantes.
La presuncin parte de un hecho cierto, y del cual se presume la existencia
de un hecho aunque no cierto, pero de alta probabilidad de ocurrencia. Todo
el razonamiento jurdico lgico debe desencadenar en una sola conclusin.
En materia tributaria NO se aceptan las presunciones de segundo grado
(presuncin de presuncin), ni la aplicacin de ms de una presuncin para
determinar un hecho imponible.
El proceso de determinacin de oficio se inicia con la vista al contribuyente,
es decir, se pone en su conocimiento los cargos que el Fisco le imputa para
que tenga el derecho a defenderse efectuando el descargo pertinente,
ofreciendo prueba al respecto y produciendo la que fuera admitida por el
funcionario interviniente en el trmite, denominado Juez Administrativo, el
que cuenta con determinada idoneidad no slo para llevar a cabo todo el
procedimiento determinativo, sino tambin para resolverlo ya que el
derecho a una resolucin fundada es un derecho bsico dentro de este
esquema.
Esto tiene una doble funcin: a) por un lado permite saber cmo trabajan
los organismos jurisdiccionales del Estado, permite conocer la calidad de la
justicia que se tiene, y b) por otro lado permite explicarle al sujeto por qu
se lo ha sancionado, o se le ha confirmado una determinacin de tributo.
La Ley N 11.683 importa un procedimiento administrativo especial propio
de la materia tributaria que no ha omitido proteger la garanta constitucional
del Debido Proceso Adjetivo. A partir de la vista del procedimiento de
determinacin de oficio (artculos 16 y siguientes) el procedimiento especial
(entindase procedimiento determinativo de la L.P.T.), prev todos y cada
uno de los elementos que tutelan y salvaguardan la ejercitacin del derecho
de defensa. Antes de ese momento el procedimiento especial no considera
que se encuentre afectado el derecho a defensa del contribuyente.
Un pedido de vista en los trminos del artculo 38 del DRLPA produce la
suspensin automtica de plazos (caracterstica esencial de ese instituto),
sin embargo, ello no se verifica durante el desarrollo de una verificacin
atento no existir plazo alguno para que el contribuyente ejerza su derecho
de defensa. De lo expuesto se desprende de modo evidente, que el artculo
antes mencionado, no resulta de aplicacin sistemtica al proceso de
fiscalizacin.
El administrado se integra a la fiscalizacin, aportando elementos en virtud
de su deber de colaboracin, del mismo modo que lo pueden hacer los
terceros, a los cuales la Administracin recurre en la bsqueda de la verdad

36

material. La razonabilidad y pertenencia de lo requerido, constituyen las

limitaciones naturales que enfrenta la Administracin en un proceso que se
reconoce necesariamente inquisitivo.
Esta etapa colecta elementos de juicio que de ningn modo causan per se
estado alguno respecto del contribuyente. Recin cuando sean evaluados
por un funcionario investido de la calidad de Juez Administrativo podrn
formar parte de una resolucin que derive en efectos concretos para el
administrado.
Debe aclararse que el fundamento de otorgar vista del expediente luego de
la "prevista", no es otro que el derecho que tiene el contribuyente de
detener el proceso liquidatorio, con el beneficio previsto en el artculo 49
de la L.P.T. referido a reduccin de multas.
En observancia de lo dispuesto por el artculo 19 de la Ley 11.683: Si la
determinacin de oficio resultara inferior a la realidad, quedar subsistente
la obligacin del contribuyente de as denunciarlo y satisfacer el impuesto
correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.10
La determinacin del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o
presuntiva, una vez firme, slo podr ser modificada en contra del
contribuyente en los siguientes casos:

Cuando en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa

constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio
practicada, y definidos los aspectos que han sido objeto de la
fiscalizacin, en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin
aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinacin anterior.

Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la

existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin
de los que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de
ingresos, egresos, valores de inversin y otros)11.

En lo que hace a los efectos de este proceso, si del mismo resultare

subsistente un saldo de impuesto pendiente, es obligacin del contribuyente
denunciarlo y cancelarlo bajo pena de sancin. Si no fuere ese el caso y la
determinacin quedara firme, slo podr ser modificada en contra del
contribuyente cuando:

La resolucin determinativa hubiera dejado expresamente indicado el carcter

parcial de esa determinacin, y hubieran sido definidos los aspectos que han sido

10
11

Artculo 19 Ley Nro. 11.683 Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).

Ley Nro. 11.683 Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).

37

objeto de la fiscalizacin; en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin

aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior.

1. De surgir nuevos elementos de juicio, o comprobarse la existencia

de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que
sirvieron de base a la determinacin.
El principio general es la autodeterminacin del tributo. La excepcin es la
determinacin de oficio. La excepcin de la excepcin, es la determinacin
de oficio sobre base presunta.

PROCEDIMIENTO: En la actualidad los inspectores entregan a los

responsables copias de las liquidaciones de oficio practicadas,
otorgando un plazo para la aprobacin o formulacin de reparos,
informando que vencido ste, si no se presta a conformidad, las
actuaciones administrativas se giran al departamento tcnicotributario para considerar la procedencia de la determinacin de
oficio.

Si el contribuyente o responsable no conforma las liquidaciones precitadas,

el procedimiento se inicia con una vista, del juez administrativo al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se le formulen con la finalidad de que ste
pueda ejercer su derecho de defensa.
Notificada la vista al sujeto pasivo, ste dispone de 15 das hbiles
(prorrogables por igual lapso y por nica vez), para formular descargo por
escrito y ofrecer o presentar pruebas.
De no realizarse el descargo y vencido el trmino, el juez dicta resolucin
fundada, caso contrario, si formulare descargo y ofreciere pruebas el juez
administrativo podr aceptar o rechazar las pruebas. En el primer caso dicta
resolucin fundada, en tanto que en el ltimo caso, producida la apertura
de la prueba, la misma deber realizarse dentro de 30 das hbiles
posteriores al auto que las admitiera (prorrogables por igual lapso y por
nica vez).
Transcurrido el trmino para la produccin del material probatorio el juez
dicta resolucin fundada.

CADUCIDAD: Si a partir de la evacuacin de la vista o vencimiento del plazo de

descargo y ofrecimiento o presentacin de pruebas, transcurrieran 90 das hbiles
sin que se dicte resolucin, el contribuyente podr pedir pronto despacho.

Si durante los 30 das posteriores al requerimiento, no se dictare resolucin

caducar el procedimiento.

38

La D.G.I. podr, por nica vez iniciar nuevo proceso, por nica vez, dndose
conocimiento a la Secretara de Estado de Hacienda, dentro de los 30 das,
expresando las razones que motivaron tal circunstancia.

LIQUIDACIN ADMINISTRATIVA: Es de escasa utilidad en la actualidad; el sujeto

pasivo podr manifestar disconformidad en dos casos:

A. Antes del vencimiento general del gravamen

B. Hasta 15 das despus de recibida, si se recibi dentro de los
15 das anteriores al vencimiento o cuando sean accesorios.
Si la disconformidad es por errores de clculo se resuelve sin sustanciacin;
si es por cuestiones conceptuales, se resuelve la controversia mediante el
procedimiento de determinacin de oficio.

PRESUNCIONES PARA LA DETERMINACIN DE OFICIO

CONCEPTO
Una presuncin permite inferir hechos desconocidos partiendo de otros
desconocidos.
CATEGORAS:
1. Presuncin legal: Regulada por normas jurdicas: sta puede ser:

Absoluta: Juris et de jure. No admite prueba en contrario.

Relativa: Juris tantum. Admite prueba en contrario.

2. Presuncin simple: Est vinculada a la libre apreciacin que realice

el juez de los hechos imponibles.
CARGA DE LA PRUEBA
Dada la presuncin de legitimidad, en todo acto administrativo vlido,
corresponde a quien lo impugne la demostracin de los hechos.
La existencia de presunciones legales tributarias relativas, implica que la
carga de la probanza recaer en la cabeza del sujeto pasivo. No obstante,
el fisco debe asumir la carga del hecho soporte de la presuncin,
configurando la llamada prueba preconstituida.

INDICIOS PARA APLICAR PRESUNCIONES SIMPLES

Se utilizan slo si la materia gravable no puede determinarse
fehacientemente, y se han impugnado en forma fundada la DDJJ y los

39

registros contables. Los indicios sirven para aplicar presunciones simples;

deben respetar parmetros de legalidad y razonabilidad y ser
representativos para cada caso en particular.

1. Indicios, promedios y coeficientes que sirven de sustento para

presunciones simples: Capital invertido, fluctuacin patrimonial,
volumen de transaccin de otros ejercicios fiscales, monto de
compras o ventas, existencia de mercaderas, rentabilidad normal de
empresas similares, gastos generales del negocio o empresas
similares, salarios, alquileres pagados, nivel de vida del contribuyente
otros determinados por la ley 24.073: Que son: consumo de gas o
energa elctrica, adquisicin de materias primas o envases, pagos de
salarios, servicios de transportes, total del activo propio o ajeno o
partes del mismo, ndices combinados y/o proyectados.
La probanza deber fundarse en comprobantes fehacientes y concretos,
careciendo de virtualidad toda apreciacin o fundamentacin de carcter
general o basada en hechos generales.

2. Presunciones especficas:
a. Alquiler de personas de existencia visible: se presumen que las
ganancias netas de personas fsicas equivalen por lo menos tres
veces el alquiler pagado por la casa habitacin.
b. Precios de inmuebles: la D.G.I. podr impugnar los precios de
inmuebles que figurando en escrituras, sean notoriamente
inferiores a las vigentes en plaza. Cuando esta circunstancia no
fuera debidamente justificada por el interesado, fundamentando
en modalidades de pago o caractersticas del inmueble, el ente
fiscalizador podr fijar un precio razonable de mercado.
c. Diferencias de inventario: las diferencias fsicas de inventario de
mercaderas, comprobadas por la D.G.I., luego de valuacin,
repercute en los siguientes impuestos:

Impuesto a las ganancias: La diferencia comprobada, debidamente

valorizada y con ms del 10% como supuesto de renta dispuesto a
consumir en gastos no deducibles, se considera ganancia neta.

Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.): El resultado ser considerado

como ventas gravadas omitidas; stas debern ser atribuidas a cada
uno de los meses calendarios del ejercicio anterior (prorrateadas en
funcin de las ventas declaradas en cada uno de dichos meses). El
pago del tributo en tales condiciones no genera ningn crdito fiscal.

40

Impuestos internos: dem I.V.A.

3. Punto fijo: Mecanismo que, basado en la obtencin de una muestra

de las operaciones de venta, prestacin de servicios u otras
actividades, posibilita una proyeccin de las mismas, con el propsito
de obtener los montos presuntos en materia imponible. La D.G.I.
controla por 10 o ms das continuos o alternados, fraccionados en
dos perodos de 5 das cada uno con intervalo no menor a 7 das de
un mismo mes y efectuado en no menos de 4 meses continuos o
alternados del ejercicio comercial. Luego la D.G.I realiza una
proyeccin anual teniendo en cuenta factores estacionales.
La diferencia entre las ventas, prestaciones, servicios u operaciones,
determinados conforme a este mecanismo y los importes declarados ser
considerada:

En el impuesto a las ganancias: como ganancia neta.

En el I.V.A: ventas, prestaciones o servicios gravados o exentos, en la misma

proporcin que los declarados en el ejercicio anterior.

En impuestos internos: dem I.V.A.

4. Incrementos patrimoniales no justificados: la falta de justificacin de

un incremento patrimonial tiene las siguientes implicancias:

En el impuesto a las ganancias: el incremento patrimonial ms 10%

(en concepto de renta consumida en gastos no deducibles) es la
ganancia neta del ejercicio en que se produzca.

En el I.V.A.: constituyen operaciones gravadas omitidas.

Impuestos internos: dem I.V.A.

5. Operaciones marginales: Ley 24.073. Cuando se comprueben

operaciones marginales durante un perodo fiscalizado, el porcentaje
que resulte de compararlos con las registradas, o declaradas
conforme a las normas del rgano recaudador de ese mismo perodo,
aplicados sobre las ventas de los ltimos 12 meses, determinar, salvo
prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarn igual
que para los mismos en punto fijo.
De comprobarse operaciones marginales durante un ejercicio comercial, la
presuncin se aplicar de igual modo sobre los perodos no prescriptos.

41

RESOLUCIN ADMINISTRATIVA
Es el punto culminante del procedimiento de determinacin de oficio, es un
acto administrativo que goza de presuncin de legitimidad.
Debe cumplir los siguientes requisitos:
1. Ser fundado
2. Determinar el tributo, intereses y actualizacin a la fecha indicada.
3. Intimar el pago
4. Aplicar sanciones (si corresponde)
5. Dictamen jurdico
6. Esenciales: Los de todo acto administrativo
La falta de alguno de ellos, constituye causal de nulidad.
EFECTOS DE LA DETERMINACIN DE OFICIO
Cuando la determinacin de oficio resulte menor a la realidad, el
contribuyente deber denunciarlo y pagar el importe que corresponde.
Una vez firme la resolucin slo ser modificada en contra del
contribuyente:

Si deja expresa constancia del carcter parcial de la determinacin.

Si surgen nuevos elementos de juicio o se comprueban existencias de errores,

omisiones o dolo en la consideracin de los que sirvieron de base a la
determinacin anterior.

4.2 Facultades de verificacin y

fiscalizacin de la AFIP
4.2.1 Atribuciones y lmites de las
facultades de fiscalizacin.
Jurisprudencia.
La funcin de control est sujeta a un procedimiento que supone el
desarrollo por la Administracin de una serie de actos que estn unidos
entre s, de tal manera que unos presuponen a los siguientes y otros son
condicin de eficacia de los anteriores.

42

Esta caracterstica particular del proceso de fiscalizacin puede apreciarse

palmariamente cuando la inspeccin acta de conformidad con lo dispuesto
en el Captulo V de la Ley de Procedimiento Tributario, cuyas partes
relevantes se transcriben seguidamente:
Captulo V - Verificacin y Fiscalizacin:
Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de
los contribuyentes y dems responsables, podr la AFIP exigir que stos, y
an los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libroso registros
especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se
vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes
matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de
la Administracin Federal haga fcil su fiscalizacin y registren todas las
operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables
debern estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y slo de
la fe que stos merezcan surgir el valor probatorio de aqullas.
Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados
comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems documentos
y comprobantes de sus operaciones por un trmino de diez (10) aos, o
excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o
actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de
la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas
o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida, que no sea
en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con los
comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones
o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y
fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La AFIP podr limitar
esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar
mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o
el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
Asimismo podr implementar y reglamentar regmenes de control y/o pagos
a cuenta, en la prestacin de servicios de industrializacin, as como las
formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos
industriales.
Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo debern
permanecer a disposicin de la AF P en el domicilio fiscal.12
Los contribuyentes estarn obligados a constatar que las facturas o
documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se
encuentren debidamente autorizados por la AFIP.

12

Artculo 33 Captulo V Ley Nro.11.683 Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).

43

El Poder Ejecutivo nacional limitar la obligacin establecida en el prrafo

precedente, en funcin de indicadores de carcter objetivo, atendiendo la
disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatacin
y al nivel de operaciones de los contribuyentes.13

4.2.2 Actas clasificacin

contenido.
Facltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cmputo de
deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios de inters del
contribuyente y/o responsable a la utilizacin de determinados medios de
pago u otras formas de comprobacin de las operaciones en cuyo caso los
contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobacin
quedarn obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder
computar a su favor los conceptos indicados.
Idnticos efectos a los indicados en el prrafo precedente se aplicarn a
aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas
o documentos equivalentes, apcrifos o no autorizados, cuando estuvieran
obligados a realizar la constatacin dispuesta en el artculo sin nmero
incorporado a continuacin del artculo 33.14

4.2.3 Citaciones auxilio de la fuerza

pblica allanamiento secuestro.
La AFIP tendr amplios poderes para verificar en cualquier momento,
inclusive respecto de perodos fiscales en curso, el cumplimiento que los
obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e
instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier presunto
responsable. En el desempeo de esa funcin la Administracin Federal
podr:
a. Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto
contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a
juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u
operaciones de aqullos, para contestar o informar
verbalmente o por escrito, segn sta estime conveniente, y
dentro de un plazo que se fijar prudencialmente en atencin
al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o
requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos,
egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones

13
14

Artculo 33.1 Captulo V Ley Nro.11.683 Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).
Artculo 34 Captulo V Ley Nro.11.683 Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).

44

que a juicio de la Administracin Federal estn vinculadas al

hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
b. Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos
los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente sealado.
c. Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos
de responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen
vinculadas a los datos que contengan o deban contener las
declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr
efectuarse an concomitantemente con la realizacin y
ejecucin de los actos u operaciones que interesen a la
fiscalizacin.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos
previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros,
papeles, se dejar constancia en actas de la existencia e
individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas,
que extendern los funcionarios y empleados de la AFIP, sean
o no firmadas por el interesado, servirn de prueba en los
juicios respectivos.
d. Requerir por medio del Administrador Federal y dems
funcionarios especialmente autorizados para estos fines por
la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando
tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus
funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer
comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera
necesario para la ejecucin de las rdenes de allanamiento.
e. Recabar por medio del Administrador Federal y dems
funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento
al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en
la solicitud el lugar y oportunidad en que habr de
practicarse. Debern ser despachadas por el juez, dentro de
las veinticuatro (24) horas, habilitando das y horas, si fuera
solicitado. En la ejecucin de las mismas sern de aplicacin
los artculos 224, siguientes y concordantes del Cdigo
Procesal Penal de la Nacin.
f. Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el
funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan
configurado uno o ms de los hechos u omisiones previstos
en el artculo 40 de esta ley y concurrentemente exista un
grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por

45

haber cometido la misma infraccin en un perodo no

superior a un ao desde que se detect la anterior.
g. Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus
funcionarios a que acten en el ejercicio de sus facultades,
como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios
y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o
locadores, de la obligacin de emitir y entregar facturas y
comprobantes equivalentes con los que documenten las
respectivas operaciones, en los trminos y con las
formalidades que exige la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos. La orden del juez administrativo deber estar
fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los
vendedores y locadores obren en la citada Administracin
Federal de Ingresos Pblicos.

4.2.4 Informe final de Inspeccin

Este tema fue desarrollado con mayor profundidad en el punto 4.1.4.
A modo de resumen reiteramos que el expediente administrativo
confeccionado con motivo de las actuaciones de fiscalizacin, concluir con
un informe final de inspeccin. Es un documento interno de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos en el cual el agente actuante
informar a sus superiores todas las tareas y diligencias practicadas al
auditar la situacin fiscal del investigado, dejando constancia de los trabajos
efectuados, la apoyatura legal y contable de que se ha valido, los cargos que
fundamentan el ajuste y el detalle de los rubros y montos del tributo
intimado.
Al ser un documento interno de la AFIP, no tiene fuerza probatoria alguna.
Igualmente, los papeles de trabajo en los cuales la inspeccin determina
prima-facie la deuda tributaria (monto del ajuste de inspeccin), no
constituyen determinaciones administrativa de tributo ni obligan a la
Administracin frente al inspeccionado (conforme el 2 prrafo del artculo
16 de ley 11.683, t. o. en 1998 y sus modificatorias).

4.2.5. Discrecionalidad y
arbitrariedad en la verificacin y
fiscalizacin
El objetivo primordial de toda administracin tributaria es la cabal aplicacin
del sistema tributario para lo cual se pretende maximizar el cumplimiento
voluntario de la obligacin. Ello implica que todos los que manifiesten

46

capacidad contributiva resulten contribuyentes y se encuentren registrados;

que presenten sus declaraciones juradas en tiempo y forma veraz y,
finalmente que paguen sus impuestos en la justa medida, es decir, de
acuerdo con lo que realmente deba. Estas fases se corresponden con
diferentes funciones de la Administracin Tributaria: la fiscalizacin, la
recaudacin y el cumplimiento forzado de la obligacin o cobranza.
El Derecho Tributario Administrativo suministra las reglas de cmo debe
procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en
tributo fiscalmente percibido, y abarca una serie de procedimientos
vinculados con la liquidacin, inspeccin, recaudacin y revisin de la
materia objeto de estudio.
Dentro de ese mbito cobra particular importancia el poder de polica en
manos del Estado, puesto que aqul le ha sido conferido a la AFIP de
conformidad con las disposiciones de la Ley 11.683. El referido poder, segn
la Procuracin del Tesoro de la Nacin (Dictamen PTN- 208:138) implica la
potestad jurdica en virtud de la cual el Estado impone por medio de la ley,
acotamientos al ejercicio de los derechos individuales.
Para llevar a cabo su misin, el organismo recaudador cuenta con una serie
de facultades que le permiten verificar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias e investigar la situacin de los sujetos pasivos y terceros, adems
de la hipottica comisin de infracciones. Frente a aquellas potestades,
existen deberes de colaboracin del particular que lo colocan en una
situacin jurdica de sujecin.
La verificacin tiende a comprobar el cumplimiento de las obligaciones
materiales de los particulares con el propsito de descubrir la existencia de
hechos imponibles realizados e ignorados por la AFIP, para de este modo,
prevenir a la sociedad de los daos y peligros que causara la desobediencia
general a la potestad tributaria. En cambio la fiscalizacin se orienta al
control del correcto cumplimiento de las obligaciones y deberes formales
que tienen los sujetos pasivos para con la Administracin, lo cual requiere
un control posterior por parte del Fisco, siendo el mecanismo accesorio
respecto de la determinacin, y existiendo una previa obligacin tributaria
material, con hecho imponible y sujetos pasivos identificados.
Prestigiosa doctrina (Jarach, 1980)puntualiz que todos los administrados
tienen un deber general de colaborar con el organismo recaudador de modo
que ste pueda cumplir con las funciones de inters pblico que le han sido
encomendadas.
En este sentido el organismo deber contar con una serie de herramientas
que le permitan llegar a la verdad de los hechos, ya sea ratificando las
declaraciones presentadas oportunamente por los contribuyentes, como
indagando la documentacin que requiera a fin de que se devele lo que
perge quien no declar en forma correcta.

47

La gestin investigadora orientada a la justa recaudacin y al inters pblico,

debe tener en cuenta la situacin jurdica individual de los particulares y el
elenco de derechos y garantas que dimanan de la Constitucin Nacional,
debiendo transitar el ter administrativo a travs de un equilibrio para que
la misma est legitimada.
Si bien la actividad del Fisco en esta etapa de comprobacin es
predominantemente discrecional, existen ciertos lmites a su potestad
verificadora y fiscalizadora, a saber:
a) Jurdico-lgica: considerando el carcter accesorio que tiene la carga
formal con relacin a la obligacin material, debe existir una
vinculacin directa o indirecta de la carga impuesta con los hechos
imponibles ciertos o eventuales.
b) Razonabilidad y Proporcionalidad: el postulado de la legalidad por si
slo resulta insuficiente si el contenido de la actividad estatal no es
justa, siendo la legalidad un postulado de ndole formal, la
razonabilidad se transforma en un principio sustancial e insoslayable.
c) Secreto Fiscal: instituto previsto en el artculo 101 de la LPTr.,
ampara las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que
los responsables o terceros presenten ante la AFIP, as como los
juicios de demanda contenciosa, en cuanto consiguen datos de
ndole econmico-patrimonial.
d) Garanta de no autoincriminacin: contemplado en el artculo 18 de
la Carta Magna.

4.2.6 Consulta vinculante

El colega Carlos E. Spina (2008) desarrolla este tema y sus consecuencias de
un modo ms que interesante.
La consulta vinculante est normada en el artculo sin nmero a
continuacin del 4, de la Ley de Procedimiento Fiscal (11.683), con vigencia
desde 06/07/2005 y si bien exista un rgimen anterior no ser analizado.
Actualmente est reglamentada por la Resolucin General (AIFP) 1948.
Antes que nada es importante remarcar que el Decreto Reglamentario, en
su artculo 12, establece una consulta distinta, dado que no es vinculante,
estableciendo que las opiniones de los funcionarios en respuesta a las
consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no
sern recurribles y no producirn efectos jurdicos, ni para la Direccin
General ni para los consultantes. De esta forma, el criterio fiscal ante la
consulta, no resulta obligatoria para los funcionarios y ni los consultantes.

48

(Extrado de http://www.econlink.com.ar/tributaria/consulta-vinculante,
consultado el 31/01/2014)
Cabe mencionar que la presentacin de la consulta no suspende el
transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a
cargo de los consultantes.
Ahora vamos a revisar las principales caractersticas conforme surge de la
ley, anticipando que el objetivo es brindar seguridad jurdica.
A modo de resumen ejecutivo, podemos citar los siguientes aspectos:
a) Momento: puede presentarse antes de producirse el hecho
imponible o dentro del plazo para su declaracin; luego veremos cul
es la reglamentacin que ha hecho el Fisco sobre este aspecto.
b) Plazo: el Fisco debe contestar la consulta dentro de los 90 das
corridos.
c) Incumplimiento: la consulta no suspende plazos ni justifica
incumplimientos.
d) Efectos: en tanto no se alteren las circunstancias, antecedentes y
datos suministrados al efectuar la consulta, sta vincula a la AFIP y al
consultante.
e) Recurso: el consultante puede interponer Recurso de Apelacin
contra la respuesta ante el Ministerio de Economa y Produccin,
dentro de los DIEZ (10) das de notificado el mismo. Dicho recurso se
conceder al slo efecto devolutivo y deber ser presentado ante el
funcionario que dicte el acto recurrido.
f) Publicidad: Las respuestas son de carcter pblico y deben ser
publicadas, suprimiendo la identificacin del consultante.
Se trata de un rgimen optativo de consultas vinculantes en materia tcnicojurdico, las cuales deben versar acerca de la determinacin de los impuestos
y/o recursos de la seguridad social, que resulten aplicables al caso sometido
a consulta, referidos a situaciones de hecho concretas o a proyectos
de inversin en los cuales los presentantes o sus representados tengan un
inters propio y directo, es decir, no puede ser una consulta en abstracto.
La consulta y su respuesta vinculan exclusivamente al consultante y a la
AFIP con relacin al caso consultado en tanto no se hubieran alterado, las
circunstancias, antecedentes y dems datos suministrados hasta el
momento del dictado del acto mediante el cual se responda a la consulta.
Es importante remarcar algunos hechos o situaciones que NO pueden
someterse al rgimen de consulta vinculante, a saber:

49

a) Se encuentren comprendidos en convenios o acuerdos celebrados por la

Repblica Argentina para evitar la doble imposicin internacional.
b) Se refieran a la aplicacin o interpretacin de regmenes de retencin o
percepcin, excepto en aquellos casos expresamente previstos en esta
resolucin general.
c) Se encuentren sometidos a un procedimiento de fiscalizacin
debidamente notificado al responsable, respecto del mismo gravamen o
recurso de la Seguridad Social por el que se pretende efectuar la consulta, o
esta ltima se refiera a temas relacionados con una determinacin de oficio
o de deuda en trmite, o con un recurso interpuesto en sede administrativa,
contencioso administrativa o judicial. Esta limitacin operar aun cuando la
fiscalizacin, determinacin o recurso, se refiera a perodos fiscales distintos
al involucrado en la consulta.
Quines pueden presentar la consulta vinculante:
a) Los contribuyentes y responsables comprendidos en los artculos 5
(responsables por deuda propia) y 6 (responsables del cumplimiento de
deuda ajena) de la Ley 11.683.
b) Quienes obtengan ganancias de la cuarta categora provenientes del
trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia conforme al inciso
b) del artculo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. En este caso la
respuesta brindada por la AFIP ser oponible al respectivo agente de
retencin y/o percepcin, quien quedar igualmente obligado a su
cumplimiento.
c) Los sujetos que presenten proyectos de inversin a realizarse en el pas.
Requisitos a cumplimentar para que la consulta vinculante sea admisible:
a) Formalizarse antes de producirse el hecho imponible o con antelacin a
la fecha de vencimiento fijada para la presentacin de la declaracin jurada
del perodo en que tal hecho debe declararse y por el que se efecta la
consulta.
b) Presentarse en los trminos de la Resolucin General (AFIP) 1.128/01, la
que regula los requisitos y formalidades de las presentaciones ante la AFIP
(bsicamente multinota) y debe realizarse ante la dependencia de este
organismo en la que los peticionarios se encuentren inscriptos o en la que
corresponda a la jurisdiccin de su domicilio cuando se trate de no inscriptos
por no existir causales de ndole fiscal o previsional que los obliguen.
Qu debe contener una consulta vinculante?
1. La exposicin detallada sobre las personas y los hechos, actos, situaciones,
relaciones jurdico-econmicas y formas o estructuras jurdicas de las que

50

dependa el tratamiento de los casos planteados, acompaada de una copia

certificada de la documentacin respaldatoria, en caso de corresponder.
De tratarse de documentacin en idioma extranjero deber adjuntarse la
traduccin suscripta por traductor pblico matriculado.
2. La opinin de los propios interesados acerca del encuadramiento tcnicojurdico que estimen aplicable.
3. La fundamentacin de las dudas que tengan al respecto.
4. La manifestacin expresa y con carcter de declaracin jurada de que no
se verifican respecto del impuesto o recurso de la Seguridad Social objeto de
la consulta, los supuestos del art. 3, es decir que sea viable la consulta,
conforme a lo explicado anteriormente.
5. La firma certificada por entidad bancaria o escribano pblico, caso
contrario firmando ante el funcionario competente del contribuyente
titular, representante legal o mandatario autorizado por estatutos,
contratos, poderes o, en forma expresa ante este organismo, segn las
disposiciones vigentes.
Fiscalizacin luego de la consulta
Si con posterioridad a la interposicin de la consulta se iniciara una
fiscalizacin sobre impuestos o recursos de la Seguridad Social que sean
objeto de la consulta, el contribuyente y/o responsable que la hubiera
formulado deber, dentro de los 5 (cinco) das hbiles administrativos
contados a partir de la fecha de inicio de dicha fiscalizacin, comunicar
mediante nota conforme a lo dispuesto por la RG (AFIP) 1.128/01:
a) El inicio de la misma a la dependencia en la que se formaliz la consulta
b) La fecha y dependencia en la que se efectu la presentacin de la
consulta, acompaada de copia de la misma, al personal interviniente en el
procedimiento de fiscalizacin.
En el caso que se omitiera dar cumplimiento en trmino a las
comunicaciones mencionadas, la consulta formulada y en su caso la
respuesta emitida, carecern de efectos.
Datos adicionales
El rea interviniente en la recepcin y/o resolucin de las consultas podr
requerir al consultante, los elementos y documentacin complementaria
que estimen necesarios para la mejor comprensin de los hechos
planteados, los que debern ser aportados dentro del trmino de 5 (cinco)
das hbiles administrativos contados a partir de la notificacin del
requerimiento. En caso de no cumplirse con el mismo en el plazo otorgado,

51

el rea requirente dispondr el archivo sin ms trmite de la solicitud de

consulta.
Admisibilidad de la consulta vinculante
Una vez verificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en los arts.
3, 4, 5 y 7, la dependencia competente para resolver la consulta declarar
formalmente admisible la misma y notificar dicha decisin al peticionario
conforme al artculo 100 de la Ley 11.683 mediante nota cuyo modelo se
consigna en el anexo a la resolucin.
Otras consideraciones
La presentacin de la consulta NO suspende el curso de los plazos legales,
ni excusa del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes,
quienes permanecen sujetos a las acciones de determinacin y cobro de la
deuda, as como de los intereses y sanciones que les pudieran corresponder.
Las consultas vinculantes sern resueltas por los subdirectores generales de
las Subdirecciones Generales de Asuntos Jurdicos, Tcnico Legal Impositiva
y Tcnico Legal de los Recursos de la Seguridad Social, en el marco de las
competencias asignadas a cada uno, sin perjuicio de la facultad de avocacin
del administrador federal de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos
y de los directores generales de la Direccin General Impositiva y de la
Direccin General de los Recursos de la Seguridad Social.
La respuesta correspondiente, debidamente fundamentada, se emitir
dentro del plazo de 90 (noventa) das corridos contados a partir de la fecha
de notificacin al contribuyente de la admisibilidad formal de la consulta
vinculante.
Si con posterioridad a dicha notificacin, el rea competente para resolver
la consulta requiriese documentacin adicional o informacin
suplementaria, el plazo indicado en el prrafo anterior se suspender por el
trmino acordado en el respectivo requerimiento o hasta el cumplimiento
del mismo por el consultante, el que fuere anterior.
Cuando la definicin de la consulta se encuentre condicionada a
informaciones o dictmenes tcnicos emanados de otras entidades u
organismos pblicos, la solicitud respectiva ser comunicada tambin al
consultante. En estos casos se producir la suspensin del plazo indicado en
el primer prrafo, hasta el momento en que el rea competente de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos (en adelante AFIP) reciba la
respuesta pertinente.
Consecuencias
La opcin por el presente rgimen implica para el consultante la obligacin
de acatar estrictamente el criterio tcnico-jurdico contenido en la respuesta

52

de este organismo y, en su caso, en la resolucin dictada por el Ministerio

de Economa y Produccin en el recurso interpuesto.
En consecuencia, los sujetos debern adecuar la determinacin y/o
liquidacin de los impuestos o recursos de la Seguridad Social del perodo en
que se declar el hecho imponible objeto de la consulta, a los trminos de la
respuesta producida, ingresando los importes respectivos con ms sus
intereses y sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables. En caso que
se hubiera presentado la respectiva declaracin jurada con anterioridad a la
notificacin de la respuesta, corresponder presentar la pertinente
rectificativa.
Asimismo, se aplicar el criterio sustentado en la aludida respuesta a la
determinacin del gravamen o recurso de la Seguridad Social de que se
trate, correspondiente a todos los perodos fiscales vencidos y no
prescriptos y a los que venzan con posterioridad.
El incumplimiento de las obligaciones previstas constituir una circunstancia
agravante a los fines de la graduacin de dichas sanciones.
Recurso
Contra la respuesta emitida por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, el consultante podr interponer recurso de apelacin fundado al
solo efecto devolutivo ante el Ministerio de Economa y Produccin, dentro
de los 10 (diez) das hbiles administrativos de notificado.
Dicho recurso deber deducirse a opcin del recurrente ante el funcionario
que dict el acto recurrido o, en su caso, ante la dependencia de este
organismo en la que se efectu la presentacin de la consulta.
Nuevas disposiciones
El criterio sustentado en el acto interpretativo individual ser de aplicacin
obligatoria hasta la vigencia de nuevas disposiciones legales, reglamentarias
o actos administrativos de alcance general emitidos por el organismo o, en
su caso, hasta su revocacin o modificacin por un pronunciamiento del
Ministerio de Economa y Produccin dictado en los recursos de apelacin
interpuestos.
La respuesta emitida podr ser revisada, modificada o dejada sin efecto, de
oficio y en cualquier momento, por la AFIP. Cuando el criterio respectivo
surja de un pronunciamiento del Ministerio de Economa y Produccin
dictado en el recurso de apelacin deducido, deber requerirse la
conformidad previa de dicho organismo.
El cambio de criterio surtir efectos respecto de los consultantes,
nicamente con relacin a los hechos imponibles que se produzcan a partir
de la notificacin del acto que dispuso su revocacin o modificacin.

53

Publicacin
Las respuestas y, en su caso, las resoluciones dictadas en los recursos
interpuestos ante el Ministerio de Economa y Produccin, una vez
determinadas, sern publicados en el Boletn Impositivo de esta
Administracin Federal, conforme a lo previsto en el artculo incorporado a
continuacin del art. 4 de la Ley 11.683.

4.2.7 Agente encubierto

Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al
contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o
servicios adquiridos, se proceder a anular la operacin y, en su caso, la
factura o documento emitido. De no ser posible la eliminacin de dichos
comprobantes, se emitir la pertinente nota de crdito.
La constatacin que efecten los funcionarios deber revestir las
formalidades previstas en el segundo prrafo del inciso c) precedente y en
el artculo 41 y, en su caso, servirn de base para la aplicacin de las
sanciones previstas en el artculo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el
inciso anterior.
Artculo 36: Los contribuyentes, responsables y terceros que efectan
registraciones mediante sistemas de computacin de datos, debern
mantener en condiciones de operatividad en los lugares sealados en el
ltimo prrafo del artculo 33, los soportes magnticos utilizados en sus
aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el
trmino de dos (2) aos contados a partir de la fecha de cierre del perodo
fiscal en el cual se hubieran utilizado. La AFIP podr requerir a los
contribuyentes, responsables y terceros:
a. Copia de la totalidad o parte de los soportes magnticos aludidos,
debiendo suministrar la AFIP los elementos materiales al efecto.
b. Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento de
computacin utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre
caractersticas tcnicas del hardware y software, ya sea que el
procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados, o que
el servicio sea prestado por un tercero. Asimismo, podr requerir
especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o
utilitarios utilizados, como as tambin, listados de programas,
carpetas de sistemas, diseo de archivos y toda otra documentacin
o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los
sistemas de informacin.
c. La utilizacin, por parte del personal fiscalizador del organismo
recaudador, de programas y utilitarios de aplicacin en auditora
fiscal que posibiliten la obtencin de datos, instalados en el

54

equipamiento informtico del contribuyente y que sean necesarios

en los procedimientos de control a realizar.
La AFIP dispondr los datos que obligatoriamente debern registrarse, la
informacin inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la
forma y plazos en que debern cumplimentarse las obligaciones dispuestas
en el presente artculo.
Artculo36.1: En el transcurso de la verificacin y a instancia de la inspeccin
actuante, los responsables podrn rectificar las declaraciones juradas
oportunamente presentadas, de acuerdo a los cargos y/o crditos que
surgieren de la misma.
En tales casos, no quedarn inhibidas las facultades de la AFIP para
determinar la materia imponible que en definitiva resulte.

4.2.8 Clausura Clausura preventiva

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin y los tribunales inferiores han
mantenido, desde el ao 1968 hasta hoy, una jurisprudencia invariable en lo
concerniente a la naturaleza penal de los ilcitos tributarios y, en
consecuencia, a la aplicacin a la materia sancionadora fiscal de los
principios del Derecho Penal.

Fuente: Elaboracin Propia

55

Debido Proceso Adjetivo. Alcances. Ley 11683 y leyes de aplicacin

supletoria. Vulneracin en sede administrativa.
El Principio Del Debido Proceso Adjetivo, aplicable en el Derecho Tributario
Penal por su raigambre constitucional (artculo 18 de la Constitucin
Nacional) comprende el derecho a ser odo, a ofrecer y producir pruebas y a
una sentencia fundada. En lo referido al procedimiento de la ley 11.683 (t.o.
1998 y sus modificatorias) y las leyes de aplicacin supletoria, en lneas
generales, se ha afirmado que se contempla debidamente este principio,
que obra como lmite a la arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad
administrativa, siendo consagrado por la jurisprudencia como una
apreciable garanta del imperio del derecho ("rule of law"). En cualquier caso
en que el contribuyente vea vulnerado el Principio Del Debido Proceso Legal
en sede administrativa, queda expedita la va de la accin de amparo judicial
que ha tenido favorable acogida en nuestros tribunales, quienes adems
pueden declarar de oficio, en el caso concreto en que estn conociendo la
inconstitucionalidad de un precepto legal, en mrito al denominado control
difuso de la constitucionalidad.
Sanciones tributarias:
La sancin tributaria es un concepto conexo a la infraccin tributaria: en este
sentido, se puede afirmar que se trata de una punicin, consecuencia del
ilcito configurado. No siempre para una infraccin habr una correlativa
sancin, pues ello depender, entre otras cosas, de lanaturaleza jurdica del
ilcito y su relevancia, observndose en los ordenamientos impositivos
preceptivas eximitorias de penalidades en diversas situaciones donde la
hacienda pblica no sufre perjuicios de importancia.
Se pueden agrupar las sanciones tributarias en dos categoras principales
que a su vez admiten una diversa subclasificacin:
A. sanciones no pecuniarias y
B. sanciones pecuniarias.
A. Sanciones no pecuniarias: las sanciones no pecuniarias, que la doctrina
recomienda aplicar de un modo limitado y concreto, se observan
especialmente en materia de infracciones agravadas, tanto de orden material
como formal. Entre ellas cabe mencionar:
1. Prisin: casi unnimemente que la doctrina se ha expresado contraria a este
tipo de sancin, considerndola desproporcionada a las infracciones
tributarias que trata de castigar
2. Publicacin: siempre que el ilcito revista determinada relevancia

56

3. Comiso de efectos: constituye una penalidad de perdimiento de una cosa

4. Clausura de establecimientos
5. Suspensin y destitucin de cargos pblicos: constituye una sancin
aplicable a funcionarios pblicos que cometen ilcitos.
B. Sanciones pecuniarias: a su vez, pueden clasificarse en multas fijas y multas
graduables.
En los ordenamientos represivos, las penalidades normalmente utilizadas son las
sanciones pecuniarias las que, instrumentadas a travs de multas, encuentran un
campo propicio de aplicacin en las infracciones genricas y, muy
particularmente, en las infracciones formales. Desde un punto de vista
constitucional, la jurisprudencia ha admitido la licitud de las multas, aun cuando
sean aplicadas por la Administracin, siempre que exista proporcionalidad entre
el ilcito y la sancin. Normalmente, las multas se establecen conforme a las
modalidades de multas fijas y graduables, cuya aplicacin depende de la
cuantificacin del ilcito y de circunstancias atenuantes y agravantes. Importante
es este tema pues, si existiera una manifiesta desproporcin entre la multa
aplicada y la magnitud del ilcito, la sancin podra vlidamente impugnarse a los
efectos de su eximicin o atenuacin.
Teora de La Naturaleza Indemnizatoria:esta teora considera que las sanciones
tienen por objeto reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del
incumplimiento de una preceptiva tributaria. Tratndose de infracciones a los
deberes formales, se ha afirmado que la sancin que ms se adapta a este tipo
de ilcitos es la punicin administrativa, aplicada originalmente por rganos de la
Administracin y sujeta al ulterior control jurisdiccional del Poder Judicial.
Teora de La Naturaleza Mixta: supone un concepto intermedio entre las teoras
de la naturaleza indemnizatoria y penal. Se presenta cuando en un ordenamiento
tributario se prevn sanciones de naturaleza indemnizatoria y penal.
Teora de La Naturaleza Penal: las sanciones, segn esta doctrina, poseen
carcter penal. Su naturaleza es represiva, sancionatoria, buscando de un modo
ejemplar herir al infractor en su patrimonio o en su persona. Por su parte, se
entiende que para las infracciones a los deberes materiales, las sanciones ms
apropiadas son aquellas de tipo penal, tales como la aplicacin de multas de
ndole sancionatorio y, en casos excepcionales, penas privativas de libertad y
otras puniciones no pecuniarias.
Distincin entre las infracciones formales y materiales, reguladas en la Ley
11683.
Al adentrarnos en el estudio de las ilicitudes tributarias nos enfrentamos al
anlisis de los bienes jurdicos protegidos por la precitada norma, ya que es esa
distincin la que marca la clasificacin de los ilcitos en materiales y formales.

57

Los ilcitos formales son transgresiones a deberes formales (incumplimiento de

obligaciones de hacer, no hacer y soportar). El bien jurdico tutelado por ellos es
la Administracin Tributaria.
En tanto, los ilcitos materiales son la transgresin a la obligacin principal de
pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien
jurdico renta pblica.
Merituacin del ilcito tributario. Encuadre formal o sustancial. Categorizacin.
Circunstancias atenuantes o agravantes:
Existen circunstancias atenuantes o agravantes que posibilitan una medicin
razonable del ilcito tanto en un encuadre formal o sustancial, como en su
categorizacin genrica o agravada.
Segn el criterio vigente del organismo fiscalizador, las reglas generales de
atenuacin o agravamiento de las sanciones no obstarn para que, en atencin
a las circunstancias de cada caso en particular, aqullas se fijen en proporciones
menores o mayores. Al respecto, los hechos atenuantes o agravantes que incidan
en la graduacin de las penas debern ser expresamente invocados en los
considerandos de la resolucin respectiva.
Sancin de multa:
Concepto y utilizacin: La multa es la sancin penal ms frecuente en la
legislacin tributaria, tratndose de una pena de orden pecuniario que se aplica
por un delito o infraccin. Constituye un insustituible instrumento que
reemplaza con ventaja la aplicacin de penas de corta duracin.
Las multas que establecen los artculos 38, 38.1, 39, 39.1, 40, 45, 46, 46.1 y 48 de
la ley 11683 (t.o. 1998), son sanciones tpicamente penales descriptas en el
Cdigo Penal: "La multa obligar al reo a pagar la cantidad de dinero que
determinare la sentencia".15 Su utilizacin es muy frecuente para castigar los
ilcitos tributarios, pues de la aplicacin de ella no slo sufre un castigo el que
cometi el ilcito, sino que las arcas del Fisco ven incrementada su recaudacin.
Infracciones Formales:
Deberes formales. Concepto. Accesoriedad a la obligacin tributaria material.
Naturaleza y contenido. Relaciones de carcter no patrimonial. Consecuencias
del incumplimiento: los deberes de colaboracin o deberes formales,
constituyen obligaciones que el contribuyente tiene para con el organismo
recaudador, y si bien su incumplimiento no lesiona econmicamente al Estado,
dificulta, estorba o impide el accionar fiscal dirigido hacia la verificacin de
ocurrencia del hecho imponible y la fiscalizacin de las obligaciones tributarias.
Advirtase que los deberes tributarios formales constituyen obligaciones de

15

Artculo 21 Cdigo Penal Ttulo II "De las penas".

58

carcter accesorio a la obligacin tributaria material, poseyendo naturaleza y

contenido variado.
Concluyendo, puede afirmarse que los deberes tributarios son relaciones de
carcter no patrimonial, establecidas entre el Fisco y los contribuyentes,
responsables o terceros, que se encuentran reguladas por el Derecho Tributario
Administrativo o Formal y cuyo incumplimiento generar una infraccin formal.
Fundamento: se afirma que las infracciones formales y sus consecuentes
sanciones se fundamentan en el poder de polica del Estado, llegndose a
reprimir no slo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en
los ilcitos, sino tambin (en su caso) a los terceros ajenos a la obligacin
tributaria, pero que posean informaciones tiles para la inspeccin fiscal.
Multa por no presentacin de la declaracin jurada
El artculo 38 LPTr., establece una sancin de multa fija para los casos de falta de
presentacin de declaraciones juradas (deber formal especfico). Si bien se habla
comnmente de este supuesto como "multa automtica", ello es incorrecto ya
que la ley establece un procedimiento especfico para poder aplicarla.
Debe entenderse que el incumplimiento del requerimiento de presentacin de
declaraciones juradas omitidas por los responsables, resultar punible con la
multa prevista en el artculo 43 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modificatorias;
artculo 39 del t.o. 1998), independientemente de la sancin de multa fija
establecida por el artculo incorporado a continuacin del artculo 42 del
ordenamiento mencionado (artculo 38 t.o. 1998 y sus modificatorias), pues se
trata de dos ilcitos diferentes (no presentacin en trmino de la declaracin
jurada, por un lado, e incumplimiento de un requerimiento fiscal, por el otro).
Procedimiento para la aplicacin de multa por la no presentacin de la
declaracin jurada:
El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automtica por falta de
presentacin de declaraciones juradas dentro de los plazos generales
establecidos puede iniciarse, a opcin de la AFIP, con la notificacin emitida por
el sistema de computacin de datos que contenga los requisitos establecidos en
el artculo 71 de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa de
los particulares. A tal efecto, la notificacin servir como cabeza del sumario en
la sustanciacin del mismo.
En cuanto al importe de las multas a considerar y el nmero de infracciones
susceptibles de ser regularizadas segn la persona (personas fsicas o de
sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o
de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier
naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior), la disposicin en anlisis
establece los siguientes valores:

59

N DE INFRACCIN

Personas fsicas

$ 20

$ 50

$ 100

Sociedades, asociaciones o entidades

$ 40

$ 100

$ 200

Fuente: Propia conforme la Instruccin General (AFIP) 6/2007

Multa por la no presentacin de declaracin jurada informativa sobre la

incidencia en la determinacin del impuesto a las ganancias de las operaciones
de importacin y exportacin entre partes independientes. Artculo 38.1
Esta norma reprime el incumplimiento al deber formal de presentar en trmino
declaraciones juradas informativas sobre la incidencia en la determinacin del
impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importacin y
exportacin entre partes independientes, dentro de los plazos generales que a
tal efecto establezca la AFIP.
Asimismo, sanciona el incumplimiento al deber de presentar, tambin dentro
plazos que el organismo recaudador fijase, declaraciones juradas que se refieran
al detalle de las transacciones (excepto en el caso de importacin y exportacin
entre partes independientes) celebradas entre personas fsicas, empresas o
explotaciones
unipersonales,
sociedades
locales,
fideicomisos
o
establecimientos estables ubicados en el pas con personas fsicas, jurdicas o
cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior.
Al ser ello as, es menester sealar que en ambos supuestos la sancin podr
interponerse sin necesidad de requerimiento previo por parte de la
Administracin Fiscal.
Multa por la no presentacin de declaraciones juradas informativas previstas
en regmenes de informacin. Artculo 38.1
En atencin a los mltiples regmenes de informacin existentes, muchos
pequeos y medianos contribuyentes pueden quedar incursos en la infraccin,
cuyos montos aparecen desmesuradamente elevados.
La omisin de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los
regmenes de informacin propia del contribuyente o responsable, o de
informacin de terceros, establecidos mediante resolucin general de la AFIP,
dentro de los plazos establecidos al efecto, ser sancionada (sin necesidad de
requerimiento previo) con una multa de hasta $5.000, la que se elevar hasta

60

$10.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o

entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto
pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas
o radicadas en el exterior.
Multa a los deberes formales. Artculo 39
Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un
requerimiento de la AFIP, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de
ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, sern pasibles,
en su caso, de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las anteriores
no hubieren quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o
judicial.
En todos los casos de incumplimientos formales a que alude el artculo 39, la
multa aplicable se graduar conforme a la condicin del contribuyente y a la
gravedad de la infraccin, siendo stas acumulables con las establecidas en el
artculo 38.
Multa por incumplimiento a requerimientos a presentar declaraciones juradas
informativas. Artculo 39.1.
Este artculo prev la aplicacin de multa graduable para los casos de
incumplimiento al deber formal de presentacin de declaracin jurada
informativa, ya sea por regmenes que establecen obligaciones de informacin
propia como de terceros.
Multa por cumplimiento defectuoso de deber formal. Artculo 39.2
Este artculo equipara el incumplimiento total al parcial. Habr que evaluar en
cada caso particular si el incumplimiento se debe a un problema tcnico o
informtico involuntario, o si obedece a un ardid del contribuyente.
Evidentemente, ambos generan consecuencias de diferente gravedad, con lo
que aplicar la misma sancin en sendos casos puede atentar contra el principio
de proporcionalidad de la pena.
Acumulacin de sanciones:
Tanto el artculo 39 como el artculo 39.1 contienen algunas similitudes:
1. Las sanciones que tipifican son acumulables con las multas automticas que
se corresponden, a saber, para el artculo 39 las del artculo 38, y para las del
artculo 39.1 las del artculo 38.1.
2. La existencia de una resolucin condenatoria "respecto del incumplimiento
de un requerimiento" (art. 39.1, Cdigo Penal) tiene por efecto que las
sucesivas reiteraciones son independientes unas de las otras.

61

3. Ambas contienen criterios de graduacin: "atender a la condicin del

contribuyente y a la gravedad de la infraccin" (art. 39.1, Cdigo Penal).
Aunque no se mencione en la norma, ello responde al mandato
constitucional vinculado con la razonabilidad entre la accin y la sancin, y a
la aplicacin de los principios enunciados en nuestro Cdigo Penal (artculos
4, 40 y 41).
Infracciones materiales
Delito:
La ms calificada doctrina penal y numerosos cdigos penales han intentado
definir genricamente al delito. Se entiende por tal "al acto tpicamente
antijurdico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de penalidad,
imputable a un hombre y sometido a una sancin penal". (Extrado de
http://goo.gl/ZHWun5, consultado el 31/01/2014)
Caractersticas esenciales: de la definicin del delito generalmente admitida se
desprenden sus caractersticas esenciales:

Accin

Tipicidad

Antijuridicidad

Imputabilidad

Culpabilidad.

Extincin de sanciones: la extincin de sanciones puede producirse por muerte del

infractor, prescripcin, amnista e indulto. Se ha afirmado que tal como sucede en el
Derecho Penal Comn, donde la muerte del infractor extingue las sanciones por
infracciones formales y sustanciales, del mismo modo la ley 11683 (t.o. 1998)
sostiene en su artculo 54, "in fine", el principio de reprimir slo al culpable,
descartando la aplicabilidad de sanciones frente al fallecimiento del infractor, aun
cuando la resolucin haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. La
prescripcin, por su parte, opera como medio de extincin de sanciones al cesar la
accin de la autoridad de aplicacin. Finalmente, se mencionan las facultades
constitucionales de conceder amnistas generales, reservadas al Congreso por el
artculo 75, inciso 20), Constitucin Nacional, e indultos, conferidas al Poder
Ejecutivo segn artculo 99, inciso 5), de la Carta Magna.
Legalidad. Irretroactividad de las leyes penales. Prohibicin de la analoga. Tipicidad
de las infracciones. Leyes penales en blanco: conocido por el aforismo latino "nullum
crimen et nulla poena sine lege", el principio de legalidad es un postulado que deriva
del artculo 18 de la Constitucin Nacional, que prescribe que ningn habitante de la
Nacin puede ser penado sin previo juicio fundado en ley anterior al hecho del
proceso. De este principio deriva a su vez el de irretroactividad de las leyes penales

62

-salvo situaciones en las que la ley penal posterior fuese ms benigna (artculo 2,
Cdigo Penal)-, como as tambin el de prohibicin de la analoga. Tambin vinculado
al principio del epgrafe se encuentra el de tipicidad de las infracciones. Se afirma al
respecto que en el derecho tributario penal la descripcin de las conductas
tributarias ilcitas puede formularse sin la precisin que requiere el Derecho Penal.
Por ello, no sera violatorio que se describiera la accin punible mediante una
genrica referencia al incumplimiento de normas impositivas.
Principio de la Duda: se encuentra receptado por el Cdigo Procesal Penal, el cual
textualmente formula que "en caso de duda deber estarse a lo que sea ms
favorable al imputado".16 Este principio constituye uno de los pilares del Derecho
Penal Liberal ydel Procesal Penal, por cuanto toda persona tiene derecho a ser
considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad; por ello, no ser el
imputado quien deba demostrar su inocencia, sino que quien lo acusa deber
demostrar la culpabilidad imputada al mismo.
Principio de la Ley Ms Benigna: el principio de la Ley Penal Ms Benigna consagra
que si la norma vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente
al pronunciarse el fallo, se aplicar siempre la ms benigna, y si durante la condena
se dictare una ley ms benigna, la pena se limitar a la establecida por esa ley. Y
dentro de la rbita del Derecho Tributario, gran parte de la doctrina opina que es
lgica la aplicacin retroactiva de una ley penal ms beneficiosa.
Principio del "non bis in idem": este principio, que constituye una garanta
constitucional prohbe la aplicacin de una nueva sancin por un hecho ya juzgado
y castigado, y tiende a evitar que alguien sea perseguido judicialmente ms de una
vez con motivo de la comisin de un solo hecho.
Principios del Derecho Penal aplicables en materia tributaria: el Derecho Penal
Tributario es una rama del Derecho que tiene como contenido el ilcito tributario y
que est integrado por el conjunto de preceptivas que describen las infracciones y
establecen las sanciones correspondientes. Si se entiende que el ilcito tributario es
un ilcito penal, de igual modo se debe entender que le sern aplicables principios
que devienen del Derecho Penal. Legalidad, Juicio Previo, Irretroactividad, Ley Penal
Ms Benigna, Culpabilidad, Razonabilidad, Prohibicin De Analoga, Personalidad De
La Pena, Inocencia, Defensa En Juicio, "non bis in idem", son todos principios que
estarn presentes con su carga garantizadora en materia penal tributaria.
Relevancia Jurdica Del Error: este principio penal refiere a la excusabilidad del error
de hecho o de derecho, cuando se vincule con las circunstancias del caso o la
normativa legal extrapenal aplicable, respectivamente. Parte de la doctrina ha
entendido que este principio tambin resulta aplicable en el Derecho Tributario
Penal, debiendo ser el error inculpable, decisivo y esencial.

16

Artculo 3 Cdigo Procesal Penal.

63

Multa por omisin de impuesto - artculo 45, Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus
modificatorias)
El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de
declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una
multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o
percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicacin del artculo 46 y
en tanto no exista error excusable.
Ser sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentacin de
declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad,
o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaracin y/o pago de ingresos a
cuenta o anticipos de impuestos.
La omisin a la que refiere el primer prrafo de este artculo ser sancionada con
una multa de una hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando
ste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas,
fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas con personas fsicas,
jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el
exterior. Se evaluar para la graduacin de la sancin el cumplimiento por parte del
contribuyente, de los deberes formales establecidos por la AFIP para el control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones
internacionales.
Quien haya presentado una declaracin jurada omitiendo el pago del impuesto
resultante, aun cuando rectifique la misma (espontneamente o a sugerencia de la
inspeccin) incluso antes de que se inicie procedimiento determinativo de oficio,
queda incurso en el ilcito material de omisin de impuestos al concurrir los
presupuestos fcticos que requiere la figura.
En cuanto al elemento subjetivo, si bien es inadmisible la existencia de
responsabilidad sin culpa (por el principio de la personalidad de la pena), aceptado
que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripcin de
conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicacin de alguna excusa admitida por la legislacin vigente.
Por ende, el artculo 45 ser aplicable en tanto:

se haya acreditado el elemento objetivo: la omisin fiscal,

la conducta no sea encuadrable en el artculo 46, (CULPOSA)

ni se verifique algn error eximente de responsabilidad.

Defraudacin fiscal - Artculo 46

El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa, sea por accin u
omisin, defraudare al Fisco, ser reprimido con multa de dos (2) hasta 10 (diez)
veces el importe del tributo evadido.

64

Conducta requerida: DOLO (conocimiento del resultado antijurdico de la accin, y

no obstante el actor libre y voluntariamente arbitra los medios para obtener dicho
resultado disvalioso).
Declaracin Jurada presentada con saldo "0"
La diferencia existente entre las declaraciones juradas rectificativas y las originales
presentadas en cero, no implica por s sola que se haya producido una conducta
defraudatoria y no habiendo argumentos del Fisco que demuestren las situaciones
de hecho a que se refiere el artculo 47, incisos a) y c) de la Ley, y corresponde
encuadrar la conducta en las disposiciones del artculo 45 si no se ha planteado el
supuesto del error excusable, eximente de responsabilidad.
Al respecto, ante la aplicacin por parte del Fisco de la presuncin contenida en el
inciso a) del artculo 47, por presentacin de declaraciones juradas originales en
cero, procede la multa por defraudacin sustentada en los artculos 46 y 47 inciso a),
por diferencias detectadas entre las operaciones informadas por terceros y las
declaradas por el titular de las mismas, lo que permite presumir el propsito de
engao y ocultamiento, sin que haya demostrado la ausencia de dolo.
Exceso de punicin:
Numerosos precedentes jurisprudenciales receptan el exceso de punicin como vicio
del acto administrativo y determinante de su irrazonabilidad, generando la falta de
concordancia entre una pena aplicada y el comportamiento que motiv su
aplicacin.
Agentes de retencin - Artculo 48:
Sern reprimidos con multa de 2 (dos) hasta 10 (diez) veces el tributo retenido o
percibido, los agentes de retencin o percepcin que lo mantengan en su poder,
despus de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.
Aqu no se requiere simulacin, asercin ni desde ya ocultacin de la retencin, sino
tan slo ese estado temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas
retenidas perjudicando as la renta fiscal y aunque no obtuviere ventaja de ello. La
mera registracin de la retencin no excluye el elemento subjetivo tpico de este
ilcito si los importes retenidos son conservados por el responsable por un lapso que
razonablemente exterioriza aquella conducta maliciosa, ello sin perjuicio de aquellas
otras circunstancias que permiten atribuir tal intencin al responsable.
Aplicacin de multa en procedimiento sobre base presunta:
Las presunciones en cuanto al gravamen no son conducentes para presumir fraude
en materia penal, pues la intencin dolosa no puede presumirse sobre la base de
presunciones. Su carcter indiciario en el plano del elemento subjetivo que debe
constituirse para acreditar el dolo, el que no puede presumirse desde otro indicio,
conlleva el reencuadre de la conducta en la sancin del artculo 45.

65

La presuncin de dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley

admite para la estimacin de oficio de la materia imponible, ya que se estara
arribando por medio de una presuncin a otra presuncin, calificadora sta de una
conducta dolosa, que lesionara el principio de responsabilidad subjetiva en materia
penal.
Eximicin y reduccin de sanciones tributarias. Artculos 49 y 50
Como se desprende del texto de los artculos 49 y 50 de la Ley de Rito, se consagran
verdaderas normas imperativas que excluyen toda posibilidad de decisiones
discrecionales del Fisco en materia de reduccin y eximicin de sanciones.
De este modo, la ley prescribe (artculo 49 LPTr.) que si un contribuyente rectificare
sus declaraciones juradas antes de corrrsele las vistas del artculo 17 y no fuere
reincidente en las infracciones del artculo 46 ni en la del artculo 46.1, las multas de
estos ltimos artculos y la del artculo 45 se reducirn a 1/3 de su mnimo legal.En
cambio, si la pretensin fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de
operarse el vencimiento del primer plazo de 15 das acordado para contestarla, la
multa de los artculos 45, 46 y de corresponder, la del artculo 46.1, excepto
reincidencia en la comisin de las infracciones previstas en los dos ltimos artculos,
se reducir a 2/3 de su mnimo legal.
Eximicin. Ilcitos por omisin de impuestos y defraudacin. Requisitos.
Tratndose de los ilcitos de omisin de impuestos o de defraudacin (artculos 45 y
46, LPTr., respectivamente), si el total de los gravmenes adeudados actualizados no
superara $1.000 y fuera ingresado voluntariamente o antes de vencer el primer plazo
de 15 (quince) das para la contestacin de la vista del procedimiento de
determinacin de oficio, no se aplicar sancin (artculo 49, LPTr.).
Reduccin al mnimo legal. Facultad del juez administrativo. Supuesto:
Ante los supuestos del artculo 38, 38.1, 39, 39.1, 40 y 40.1 de la ley citada, el juez
administrativo podr reducir a su mnimo legal o eximir de sancin, cuando a su juicio
la infraccin no revistiere gravedad.
Reduccin por nica vez al mnimo legal:
El artculo 50 de la ley de procedimiento fiscal prev la posibilidad de reducir las
sanciones aplicables por los artculos 39 y 40 al mnimo legal y, por nica vez, cuando
el titular o su representante legal, en la primera oportunidad de defensa en la
sustanciacin de un sumario por infraccin al artculo 39 o en la audiencia que marca
el artculo 41, reconociere la materialidad de la infraccin cometida.
Contribuyentes. Responsables por deuda ajena. Aplicabilidad de las normas en
materia de recursos de la seguridad social. Supuesto de persecucin conforme las
normas del Cdigo Penal:

66

La problemtica de la responsabilidad puede estudiarse desde el punto de vista de

la imputabilidad en funcin del tipo de sancin. Desde esta ptica, aun cuando los
contribuyentes son los responsables naturales de las penalidades impuestas por las
infracciones que ellos cometan y las imputadas por hechos u omisiones en que
incurran sus representantes o subordinados (Art. 54, LPTrib.), en materia de
sanciones por ilcitos formales (genricos y agravados) y sustanciales por omisin
culposa de impuesto, defraudacin y no ingreso de retenciones o percepciones, la
ley de rito prev (Art. 55, t.o. 1998) que son tambin personalmente responsables,
como infractores de los deberes fiscales formales y materiales que les incumban en
la administracin, representacin, liquidacin, mandato o gestin de entidades,
patrimonios y empresas, los responsables por deuda ajena definidos en los cinco
primeros incisos del artculo 6, ley de procedimiento tributario. Esta ltima
normativa tambin resulta aplicable en materia de los recursos de la seguridad
social.
Responsables. Supuestos de inimputabilidad: segn el artculo 54 de la Ley de
Procedimientos Fiscales, no son imputables por las infracciones tributarias
contempladas en los artculos 39, 40, 45, 46 y 48, los siguientes sujetos:
a. Las sucesiones indivisas
b. El cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro
c. Los incapaces
d. Los penados a que se refiere el artculo 12 del Cdigo Penal, los quebrados,
cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de sus bienes
y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestin o
administracin ejerzan
e. El infractor fallecido, aun cuando la resolucin sancionatoria haya quedado firme
y pasada en autoridad de cosa juzgada.
Responsables de los accesorios. Aplicabilidad para los recursos de la seguridad
social.
El artculo 53 de la Ley De Procedimiento Tributario dispone que son responsables
del pago de accesorios (entendiendo por tales a los intereses resarcitorios, de
prrroga, punitorios y los aplicables en juicios ante el Tribunal Fiscal de la Nacin),
los sujetos pasivos de la obligacin tributaria; norma que tambin es aplicable para
los recursos de la seguridad social.
Instruccin general (AFIP) 6/2007. Infracciones impositivas y de los recursos de la
seguridad social. Graduacin de sanciones.
Esta instruccin establece los parmetros a tener en cuenta para graduar las
sanciones formales y materiales por incumplimientos impositivos y de los Recursos
de la Seguridad Social.

67

Asimismo, enumera diversas circunstancias atenuantes y agravantes de la

responsabilidad de los infractores, resultando de aplicacin desde el 30/7/2007,
incluso para etapas no cumplidas de procedimientos sumariales en trmite a dicha
fecha.
Infracciones Formales Agravadas. Clausura. Clausura Preventiva. Artculos 40 a 44:

Infracciones formales agravadas: clausura; procedimiento; clausura

preventiva; responsabilidad del consumidor.

Clausura. Alcances. Plazos. Cese De Actividades. Clausura Agravada Por

Quebrantamiento. L.: 40; 40.1; 42 A 44

La sancin recae sobre: establecimiento, local, oficina, recinto comercial,

industrial, agropecuario o de prestacin de servicios; siempre que el valor de los
bienes y/o servicios de que se trate exceda los $10.
Causales:

No entregar o no emitir facturas o comprobantes equivalentes por una o ms

operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios,
en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP.

No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios

o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrializacin o, si las
llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas,
requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.

Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de

propiedad del que lo hace, sin el respaldo documental que exige la AFIP.

No encontrarse inscripto como contribuyente o responsable ante la AFIP cuando

se estuviera obligado a hacerlo.

No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que

acreditaren la adquisicin o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o
necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.

No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los

instrumentos de medicin y control de la produccin dispuestos por leyes,
decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo y toda otra norma de
cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y fiscalizacin de
los tributos a cargo de la AFIP.

Por ley 25.795 se agreg a continuacin del artculo 40, el siguiente:

Las sanciones indicadas en el artculo precedente, exceptuando a la de clausura, se
aplicarn a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los

68

registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La
sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la
condicin de reincidente del infractor.17
En el artculo 40 de la ley 11.683, se ha tipificado una sancin de 3 (tres) a 10 (diez)
das de clausura de establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de
servicios, y una multa que oscilar entre $300 a $30.000, pudindose aplicar
asimismo, cuando sea pertinente y sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura,
la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las
disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo
otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional, siempre que se
verifiquen cualesquiera de los hechos u omisiones previstos en sus incisos y el valor
delos bienes y/o servicios de que se trate exceda de $10 (diez pesos).
El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se
cometa otra infraccin de las previstas en el artculo de marras dentro de los 2 (dos)
aos desde que se detect la anterior.
Alcances y das en que debe cumplirse la clausura: el artculo 42 de la Ley de
Procedimientos, establece que la autoridad que hubiera dictado la providencia que
ordene la clausura dispondr sus alcances y das en que debe cumplirse. La AFIP, por
medio de sus funcionarios autorizados, proceder a hacerla efectiva, adoptando los
recaudos y seguridades del caso, pudiendo realizar asimismo comprobaciones con el
objeto de verificar el acatamiento a la medida y dejar constancia documentada de
las violaciones que se observaren en la misma.
Cese de actividades. Excepciones. Pago de salarios u obligaciones previsionales: en
el artculo 43 de la ley 11.683 (t.o. 1998), se dispone que durante el perodo de
clausura cesar totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese
habitual para la conservacin o custodia de los bienes o para la continuidad de los
procesos de produccin que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su
naturaleza. No podr suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales,
sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que
autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.
Quebrantamiento de la clausura. Sancin de arresto. Jueces competentes para
aplicarla: el artculo 44 de la Ley Procedimiento Tributario prev que quien
quebrantase una clausura impuesta por sentencia firme o violare los sellos, precintos
o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva, ser sancionado con
arresto de 10 (diez) a 30 (treinta) das y con una nueva clausura por el doble de
tiempo originalmente establecido.
Argumentos exculpatorios. Elementos objetivos y subjetivos de atribucin de la
sancin: los pronunciamientos judiciales deben analizar y valorar los argumentos
exculpatorios presentados por el recurrente, de modo tal que slo sea reprimido

17

Artculo 40.1 Ley Nro. 11.683 Ley de Procedimiento Tributario (t.o. 1998).

69

aquel a quien la sancin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como
subjetivamente, aun en el caso de contravenciones.
INFRACCIONES TRIBUTARIAS
A. CONCEPTO
Es una violacin de las obligaciones que han nacido de una relacin jurdicotributaria, la cual comprende obligaciones de naturaleza sustantiva y obligaciones de
hacer y no hacer.
B. NATURALEZA
Se destacan tres teoras fundamentales:
1. Doctrina de la Unicidad: No existe distincin entre las concepciones tributarias
de delito y contravencin; a las infracciones, a los deberes sustanciales y
formales las cabe anloga naturaleza, ya que su identidad ontolgica implica que
todas sean infracciones por ilcitos tributarios.
Esta teora se funda en la autonoma del derecho tributario. Aqu el ilcito tributario
sera de naturaleza inequvocamente tributaria y no exclusivamente penal.
2. Doctrina Administrativa: Entiende que en el ilcito tributario el bien jurdico
protegido es, cualitativa y ontolgicamente, diferente al tutelado por el Derecho
Penal, correspondiendo sanciones resarcitorias o indemnizatorias.
3. Doctrina Penalista: No existe diferencia cualitativa ni ontolgica entre el ilcito
penal comn y el ilcito de orden tributario, dada la identidad del bien jurdico
que se protege, coligindose que al ltimo le resultan aplicables las normas del
Derecho Penal, salvo que por disposicin legal se disponga expresamente lo
contrario o en el supuesto que la preceptiva penal fuera manifiestamente
improcedente.
La doctrina legal ha clasificado los ilcitos tributarios en:
a. Contravenciones: Son las infracciones a los deberes formales.
b. Delitos: Son las infracciones a los deberes sustanciales o materiales, teniendo
una mayor relevancia el elemento subjetivo o intencional.
C. CLASES
Se conocen dos categoras elementales:
1. Formales: suponen una violacin a deberes formales, implican un cumplimiento
de obligaciones de hacer y/o no hacer.
2. Materiales o Sustanciales: Significan una trasgresin al cumplimiento de la
relacin jurdico-tributaria principal, es decir, de la obligacin tributaria.

70

Se recomienda el estudio y anlisis de la siguiente jurisprudencia:

Cmara Federal de Crdoba, Effron Ariel. Falta de presentacin DDJJ no es

por s mismo una actitud dolosa.

JF Rio IV - CF Cba.- C.S.J.N. - Barolo Guillermo. El Lomo y Ca.

Inconstitucionalidad del Inc. f) art 35 Ley 11.683.

JF Rio IV Vollenweider Roberto Lmites fiscalizacin.

CNACAF Candle S.A. Improcedencia de utilizar ms de una presuncin.

CNACAF Sala V - Giorno S.A. Pesquera Barillarisa Samci Improcedencia de

presuncin utilizada.

CNACAF Sala I AFIP-DGI c/ Espasa S.A.-Allanamiento de domicilio

CNAPE Sala B Cafhelar SA Agente fiscal encubierto.

CNCP Sala I - Texeira, Casimiro Da Conceio y Costa Pereira, Mara ManuelaOmisin no es evasin.

CSJN Lapiduz Enrique. Inconstitucionalidad de la clausura.

CSJN Mazza Alberto y Mazza Generoso- Inaplicabilidad de la responsabilidad

penal tributaria cuando la determinacin se realiza mediante va presunta.

CSJN Uzandizaga, Perrone y Juliarena- Atribucin objetiva y subjetiva de la

culpabilidad.

4.2.9 Inspecciones ordinarias,

integrales, punto fijo, otras.
Este tema fue abordado en el punto 4.1.4.

4.2.10. Cdigo de tica del Personal de

la Administracin Federal de Ingresos
En muchas oportunidades se nos plantea dnde se encuentra el lmite entre
la discrecionalidad tcnica y las actitudes arbitrarias que pueden generarse
en un procedimiento de verificacin y fiscalizacin. Atento a ello es
necesario poner en vuestro conocimiento la existencia del Cdigo de tica
del Personal de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos18. Este
Disposicin 163/2007 CDIGO DE TICA s/aprobacin reglamentacin especfica para
el personal de la A.F.I.P.
18

71

documento revela la conducta, principios y normas que deben respetar

aquellos que pertenecen a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
BUENOS AIRES, 09 de mayo de 2007
VISTO el Decreto N 618 del 10 de julio de 1997 y la Disposicin N 440 (AFIP)
del 31 de agosto de 2001, y
CONSIDERANDO:
Que por el artculo 6 del Decreto mencionado en el Visto se ha reconocido
al Administrador Federal, entre otras, la facultad para reglamentar las
pautas y condiciones a las que estar sujeta la organizacin funcional y
laadministracin del personal del Organismo, y dictar las normas necesarias
para una adecuada gestin de sus recursos humanos.
Que en ejercicio de tales atribuciones, se aprob mediante la disposicin
precedentemente citada el Cdigo de tica para el personal de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
Que el referido instrumento, adems de constituir una norma de
comportamiento del personal del Organismo, es objeto de anlisis y debate
en distintas actividades de capacitacin interna vinculadas a aspectos
actitudinales y valorativos.
Que por otra parte, el Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT) elabor un Modelo de Cdigo de Conducta del CIAT, as
como el documento Declaracin sobre la Promocin de la tica en la
Administracin Tributaria, ambos aprobados en la XXXIX Asamblea General
del CIAT (Buenos Aires, abril de 2005) por la totalidad de los pases
miembros.
Que los referidos documentos tienen por finalidad estimular y colaborar con
los distintos pases miembros en el desarrollo de planes de integridad, de los
cuales los cdigos de este tipo constituyen parte necesaria, aunque no
suficiente.
Que efectuado el anlisis de la normativa vigente en el Organismo a la luz de
las pautas contenidas en el modelo propuesto por la organizacin
internacional, se ha entendido conveniente adecuarla, a fin de alcanzar un
mayor grado de eficacia.
Que en tal sentido, la Subdireccin General de Recursos Humanos ha
tomado a su cargo la elaboracin de un nuevo proyecto de Cdigo para los
agentes que integran la ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS.
Que en l se plasman los valores, principios y deberes que deben orientar el
desempeo del personal de este Organismo, con vistas a obtener la

72

consolidacin de una autntica cultura institucional que contribuya a la

concrecin de los altos intereses que el Estado le ha encomendado.
Que la formulacin normativa de algunos de dichos postulados se
encuentra, asimismo, en los convenios colectivos y regmenes disciplinarios
vigentes en este Organismo.
Que el proyecto de Cdigo elaborado contempla las expectativas y
sugerencias que al respecto han efectuado los agentes de la propia
Organizacin, derivadas de la consulta que a tales fines efectuara esta
Administracin Federal.
Que la Subdireccin General de Asuntos Jurdicos ha tomado la intervencin
que le compete.
Que en orden a la naturaleza del tema corresponde dar conocimiento de la
presente a la ASOCIACIN DE EMPLEADOS DE LA DIRECCIN GENERAL
IMPOSITIVA y al SINDICATO NICO DEL PERSONAL DE ADUANAS DE LA
REPBLICA ARGENTINA, instndolas a dar su respaldo a las acciones de
difusin y debate que se encaren.
Que en ejercicio de las atribuciones que le confiere el artculo 6 del Decreto
N 618 del 10 de julio de 1997, el suscripto se encuentra facultado para dictar
la presente medida.
Por ello,
EL ADMINISTRADOR FEDERAL DE LA ADMINISTRACIN FEDERAL DE
INGRESOS PBLICOS DISPONE:
ARTCULO 1.- Aprobar el CDIGO DE TICA DEL PERSONAL DE LA
ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS que como Anexo
formaparte de la presente Disposicin.
ARTCULO 2.- Derogar la Disposicin N 440 (AFIP) del 31 de agosto de 2001.
ARTCULO 3.- Regstrese, comunquese, publquese, notifquese a la
ASOCIACIN DE EMPLEADOS DE LA DIRECCIN GENERAL IMPOSITIVA
(A.E.D.G.I) y al SINDICATO NICO DEL PERSONAL DE ADUANAS DE LA
REPBLICA ARGENTINA (S.U.P.A.R.A), dse a la Direccin Nacional del
Registro Oficial y archvese.
Anexo a la Disposicin N 163 /07 (AFIP). CDIGO DE TICA PARA EL
PERSONAL DE LA ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS
OBJETIVOS
El propsito de este CDIGO es el de establecer los valores, principios
bsicos y pautas que deben orientar la conducta del personal que presta
servicios en la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

73

Sus objetivos especficos son:

a) Promover los valores de la organizacin hacia su propio personal y hacia
los ciudadanos en general.
b) Aportar una gua fundamental para que el personal del organismo
desarrolle sus tareas con la mxima transparencia.
c) Orientar la educacin tica con el fin de prevenir las conductas
disfuncionales que pudieran facilitar la realizacin de actos de corrupcin.
d) Proveer un instrumento de comunicacin para el fortalecimiento
institucional y la promocin de la tica.
e) Afianzar la confianza de la comunidad, demostrando el compromiso de la
Administracin en la salvaguardia de la integridad de sus miembros.
ALCANCE
El presente CDIGO (Disposicin 163) ser aplicable a todas las personas
que se desempean en la AFIP, en todos los niveles y jerarquas y bajo
cualquier modalidad de vnculo contractual, temporario o permanente,
remunerado u honorario.
Las normas que regulan los aspectos disciplinarios relativos a la conducta del
personal de esta Administracin debern interpretarse y aplicarse en
concordancia con los valores, principios y pautas contenidos en el presente.
PRINCIPIOS GENERALES
I.- Compromiso Personal
Los agentes de la Administracin deben asumir la responsabilidad personal
de conocer y promover el cumplimiento de los principios, valores y pautas
contenidos en este CDIGO, ejerciendo sus funciones de manera acorde al
principio de juridicidad y con el profesionalismo que impone el cargo o tarea
para el cual fueron designados, comprometindose adems a:
a) Respetar los principios generales del derecho.
b) Observar las resoluciones, reglamentos y disposiciones legales que se
relacionen con el desempeo de sus deberes.
c) Desempear sus funciones con eficiencia e idoneidad y con acuerdo a
principios de buena fe, integridad, imparcialidad, transparencia y
responsabilidad.
d) Evitar acciones que pudieran poner en riesgo la finalidad de la funcin
pblica asignada al organismo, desechando todo provecho o ventaja
personal indebidos, obtenidos por s o por interpsita persona.

74

e) Denunciar ante las instancias correspondientes cualquier falta a la tica

de la que tengan conocimiento con motivo o en ocasin del ejercicio de sus
funciones y que pudiera causar perjuicio al Estado o constituir un delito o
violacin a cuales quiera de las disposiciones contenidas en el presente
CDIGO, pudiendo solicitar se asigne carcter reservado o confidencial al
tratamiento de su denuncia.
f) Informar a su Jefatura en forma inmediata en caso de quedar sujeto a
procesamiento penal por hechos vinculados o no al servicio.
II.- Relaciones con funcionarios
El personal de esta Administracin Federal debe dirigirse con cortesa y
respeto a jefaturas, colegas y personal a su cargo.
El personal de la AFIP no deber realizar acciones o declaraciones que
pudieran afectar las relaciones en el mbito de trabajo, tales como:
a) Interferir y/u obstruir el trabajo de otros.
b) Involucrarse en conductas que impliquen discriminacin, ofensa o
preferencia por motivo de raza, origen, religin, sexo, color, edad, estado
civil, ideologa poltica, discapacidad fsica o mental o vnculos personales,
entre otras.
c) Perjudicar deliberadamente la reputacin de otros agentes.
III.- Relaciones con contribuyentes y usuarios.
El personal de esta Administracin Federal deber garantizarles:
a) Que sus derechos y obligaciones sean plenamente comprendidos y
respetados.
b) La aplicacin justa, confiable y transparente de las leyes y polticas
tributarias.
c) Que reciban un trato equitativo y respetuoso.
d) Un servicio accesible y confiable, brindado con arreglo a principios de
economa de trmites, simplicidad y veracidad de la informacin.
e) El dictado de actos administrativos debidamente fundamentados,
demostrando transparencia en las decisiones y comportamientos
adoptados, sin restringir informacin a menos que una norma o el inters
pblico lo exijan claramente.
f) El curso expedito de las solicitudes efectuadas; resolucin de las
apelaciones y respuestas a consultas precisas y oportunas.
IV.- Sobornos y presiones indebidas:

75

Los agentes de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos no pueden

actuar satisfaciendo exigencias o presiones indebidas, internas o externas,
cualquiera fuere su origen. Cualquier situacin en la que pueda configurarse
un intento de soborno opresin indebida a cambio de favores o un trato
especial, debe ser informada inmediatamente al superior.
Los integrantes de la AFIP no podrn solicitar ni aceptar, directa o
indirectamente, ni para s ni para terceros, dinero, ddivas, beneficios,
regalos, favores, promesas u otras ventajas para:
a) acelerar, retardar, hacer o dejar de hacer tareas relativas a sus funciones;
b) hacer valer su influencia ante otro funcionario pblico, a fin de que ste
haga o deje de hacer tareas relativas a sus funciones.
Se presume especialmente que los beneficios a que se refiere el presente
ttulo son impropios en los casos en que tales atenciones presuntamente no
hubieran tenido lugar si el agente no desempeara un cargo o funcin
especfico y/o cuando provinieran de una persona o entidad que:
a) lleve a cabo actividades reguladas, controladas o fiscalizadas por esta
Administracin;
b) gestione o explote concesiones, autorizaciones, privilegios o franquicias
otorgados por este Organismo;
c) sea o pretendiera ser contratista o proveedor de bienes o servicios de la
AFIP;
d) procure una decisin o accin del Organismo;
e) tenga intereses que pudieran verse afectados por la decisin, retardo u
omisin de la AFIP.
V.- Regalos y hospitalidad.
Es responsabilidad de los funcionarios de la AFIP rechazar cualquier regalo,
servicio, hospitalidad (visitas, pasantas, alojamientos, etc.) o cualquier otro
beneficio o su equivalente en dinero en efectivo, que pudiera ser visto como
un intento de influir en su opinin, afectar su imparcialidad o poner en duda
su integridad o la de la Administracin.
Quedan exceptuados de lo estipulado en el prrafo anterior:
a) Los regalos o beneficios de valor exiguo que pudieran ser considerados
como una atencin especial en un marco de relaciones institucionales y no
como un medio tendiente a afectar la voluntad del funcionario.
b) Los obsequios, beneficios, o reconocimientos recibidos de gobiernos,
organismos internacionales o entidades sin fines de lucro a cuya aceptacin

76

obliguen razones culturales y/o protocolares. An en tales casos, si el

presente tuviera entidad econmica relevante no deber considerarse
propiedad personal sino que deber ser puesto a disposicin de la AFIP.
c) Los gastos de viaje y estada solventados por gobiernos, instituciones o
entidades sin fines de lucro para dictar o participar en conferencias, cursos
o actividades acadmicas y/o culturales, siempre que no resultaran
incompatibles con las funciones del cargo o prohibidos por normas
especiales y estuvieren debidamente autorizados.
d) La hospitalidad asociada con las exigencias laborales como, por ejemplo,
comidas de trabajo o funciones legtimas de representacin.
VI.- Conflictos de inters.
Habr conflicto de inters cuando se contrapongan en una misma situacin,
los intereses de este Organismo con los intereses personales de los
funcionarios, de su grupo familiar o de terceros con ellos relacionados.
El personal de esta Administracin Federal debe evitar situaciones que
desencadenen un conflicto de inters real o potencial.
En tal sentido, los funcionarios debern:
a) Declarar los cargos y funciones, pblicos y privados, ejercidos durante el
ao anterior a la fecha de ingreso y los que desempeen simultneamente
a partir de su incorporacin, manteniendo actualizada esta informacin.
b) Abstenerse de desempear cualquier cargo, pblico o privado, que impida
o afecte el estricto cumplimiento de sus deberes o comprometa su
imparcialidad, independencia de criterio y el principio de equidad. Para ello,
no debe entablar relaciones personales o profesionales, ni aceptar
situaciones en cuyo contexto sus intereses personales, laborales,
econmicos o financieros pudieran estar en conflicto con el cumplimiento
delos deberes y funciones a su cargo. Tampoco debe dirigir, administrar,
asesorar, patrocinar, representar ni prestar servicios, remunerados o no, a
personas que gestionen o exploten concesiones o privilegios o que sean
proveedores del Estado, ni mantener vnculos que le signifiquen beneficios
u obligaciones con entidades directamente fiscalizadas por esta
Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
c) No ejercer actividades laborales incompatibles con sus responsabilidades
de funcionario pblico. En tal sentido, rigen para el personal de la AFIP las
incompatibilidades generales y especficas contenidas en las normas
vigentes o que se aprueben en el futuro.
d) No utilizar en beneficio propio informacin que se obtenga como
consecuencia del ejercicio del cargo o funcin.

77

VII.- Declaraciones pblicas.

Los agentes, en el ejercicio de sus funciones, deben abstenerse de efectuar
en forma pblica manifestaciones inadecuadas sobre asuntos relacionados
con polticas y/o programas gubernamentales.
A ese fin, deben abstenerse de manifestar:
a) Opiniones disvaliosas sobre polticas y/o programas relacionados con
asuntos de competencia del Organismo.
b) Afirmaciones de naturaleza personal sobre asuntos tributarios, aduaneros
y/o de la seguridad social, sin que exista una posicin oficial al respecto o,
de existir sta, aquellas que fueren contrarias a la que el Organismo
sustentare.
c) Declaraciones u opiniones personales que pudiesen interpretarse como
comentarios oficiales.
d) Declaraciones infundadas que pudieran perjudicar, desprestigiar o afectar
la imagen institucional de la AFIP.
e) Declaraciones pblicas sobre asuntos confidenciales sin la debida
autorizacin.
VIII.- Deber de Confidencialidad.
La proteccin de la informacin relativa a los datos personales de los
contribuyentes, usuarios del servicio aduanero, funcionarios de la AFIP y del
pblico en general, es esencial para la integridad de la Administracin y el
funcionamiento de las operaciones que requieran la recopilacin de dichos
datos.
Los integrantes de la AFIP deben mantener secreto respecto de la
informacin recopilada o generada por el Organismo y solamente pueden
revelarla al propio contribuyente/usuario aduanero o a un representante
designado por ste o a las personas o entidades que establezca la normativa
vigente.
Asimismo, el personal de la Administracin debe guardar reserva de hechos
o informaciones de que tenga conocimiento con motivo o en ocasin del
ejercicio de sus funciones, sin perjuicio de los deberes y responsabilidades
que le correspondan en virtud de las normas que regulan el secreto fiscal o
la reserva administrativa.
No puede acceder a la informacin que la Administracin recopile o genere,
a menos que su cargo o funcin lo requiera especficamente. Dicha
informacin oficial no puede, por ninguna circunstancia, ser usada para
provecho o ventaja personal de los funcionarios, sus familias o cualquier otra
persona, ni en detrimento de terceros.

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Solo el personal expresamente autorizado al efecto podr procesar,

almacenar o utilizar la informacin para el cumplimiento de los fines
especificados por la AFIP.
En especial, queda prohibido al personal de la Administracin:
a) Proveer informacin confidencial o sensible a personas no autorizadas.
b) Suministrar informacin sobre tcnicas o procedimientos internos que
pudieran facilitar el incumplimiento de obligaciones de los
contribuyentes/usuarios aduaneros para con el Estado.
c) Ingresar datos falsos o excluir datos correctos en los sistemas
informatizados.
d) Facilitar a otras personas sus contraseas personales de ingreso a tales
sistemas.
IX.- Deber de resguardo de los bienes destinados al uso laboral
Los funcionarios de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos deben
asumir la responsabilidad por el uso adecuado y prudente de los bienes que
se ponen a su disposicin para el ejercicio de las funciones.
Los funcionarios debern poner en conocimiento de la autoridad
competente los desperfectos que presenten los bienes puestos a su guarda,
de manera tal, que se reparen cuidando las normas de seguridad.
Los agentes no podrn utilizar los bienes y recursos puestos a su disposicin
con vistas a satisfacer intereses personales.
Se entiende, en especial, como bienes y recursos los:
a) Suministros y equipos (telfonos, fotocopiadoras, etc.).
b) Instalaciones.
c) Vehculos y maquinaria.
d) Computadoras, correo electrnico e Internet.
e) Insumos de papelera oficial.
f) Estampillas y servicios postales.
g) Sistemas informticos y aplicativos especficos.
X.- Adquisicin de bienes propiedad del Estado.
Los funcionarios de la Administracin podrn adquirir artculos de propiedad
del Estado que estn a la venta o subasta, con las siguientes excepciones:

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a) Cuando hayan obtenido, debido a su posicin oficial, informaciones

especficas sobre la condicin de los bienes que estn siendo vendidos
o subastados.
b) Si hubiera existido vinculacin oficial del funcionario con los
procedimientos de decomiso y/o venta.
XI.- Ambiente de trabajo.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos mantendr un ambiente de
trabajo saludable y seguro, en el que se puedan cumplir con los objetivos
organizacionales e individuales.
Los agentes debern asumir la responsabilidad por el cumplimiento de las
medidas de seguridad e higiene e informar prontamente a su superior sobre
violaciones a las reglas o reglamentos que pongan en riesgo la salud o la
seguridad de las personas.
XII.- Responsabilidad de las Jefaturas.
Los funcionarios que ejerzan un cargo de Jefatura en cualquiera de sus
niveles dentro de la Institucin debern:
a) Propender al desarrollo profesional del personal a su cargo, armonizando
sus potencialidades y aptitudes con las posibilidades que brinda el
Organismo.
b) Informar a sus colaboradores sobre sus derechos, obligaciones y
contenidos del presente CDIGO, as como transmitirles los lineamientos de
la estrategia de la Institucin, fijndoles el contexto dentro del cual deben
desenvolverse.
c) Utilizar adecuadamente la autoridad delegada por el Organismo, evitando
incurrir en situaciones de abuso de poder, tales como represalias, acoso
moral o sexual, comportamientos que en caso de comprobarse sern
considerados falta grave.
d) Brindarles el entrenamiento necesario para el mejor cumplimiento de sus
tareas y poner a su disposicin las oportunidades de capacitacin que
ofrezca el Organismo.
e) Promover un clima de comunicacin y cooperacin en el rea a su cargo
y con las restantes unidades del Organismo.
f) No utilizar los conocimientos o servicios de sus empleados para beneficio
propio o para la realizacin de trabajos personales que no correspondan a la
funcin. (Extrado de http://goo.gl/TO3irr, consultado el 31/01/2014)

80

4.2.11. Casos y Jurisprudencia

Los casos y jurisprudencia ms significativos son los citados a lo largo de la
Lectura 2.

Referencias
Celdeiro E; Gadea M; Imirizaldu, J. (2010)Procedimiento Tributario. Ley 11.683.
Decreto 618/97. 1ra edicin. Buenos Aires, Argentina: Errepar.
Cdigo de tica del Personal de la AFIP. Recuperado de
https://www.afip.gob.ar/institucional/Documentos/839Disp16307afip.pdf. ltima
consulta: 02/09/2014
Curso Atencin de Inspecciones. Recuperado de
http://www.fehgra.org.ar/files/archivos_de_noticias_de_subdepartamentos/165
_archivo.pdf. ltima consulta: 02/09/2014
Gmez, T; Folco, C. (2007) Procedimiento Tributario. Ley 11.683 Decreto
618/97. 5ta edicin. Buenos Aires, Argentina: La Ley.
Inspecciones de AFIP. Recuperado de
http://www.iprofesional.com/notas/108356-Inspecciones-de-AFIP-todo-lo-queusted-tiene-que-saber-y-nunca-se-anim-a-preguntar. ltima consulta: 02/09/2014
Ley de Procedimiento Tributario (Ley N 11.683) y Decreto Reglamentario (DR
618/97).

www.21.edu.ar

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