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Anlisis Jurisprudencial
DEBE HABER

...vienen

Anlisis Jurisprudencial

75 OTROS INGRESOS
DE GESTIN
759 Otros ingresos de gestin
7592 Ingresos por participac.
en consorcio
01/11 Por el ingreso por la participacin en el Consorcio.

42,630.00

Empresa El Bosque EIRL

x DEBE HABER
10 CAJA Y BANCOS
14,210.00
104 Cuentas corrientes en
inst. nancieras
1041 Cuentas corrientes
operativas

DEBE HABER

...vienen

van...

75 OTROS INGRESOS
DE GESTIN
759 Otros ingresos de gestin
7592 Ingresos por participacin en consorcio
01/11 Por el ingreso por la participacin en el Consorcio.

14,210.00

El Criterio del Devengado a la Luz de la

Jurisprudencia
Ficha Tcnica
Autor : Doris Patricia Romn Tello
Ttulo : El Criterio del Devengado a la Luz de la
Jurisprudencia
Fuente : Actualidad Empresarial, N 170 - Primera
Quincena de Noviembre 2008

Sumilla:
Respecto a los intereses por pagars a
corto y largo, as como los servicios
de agua, energa elctrica, telfono y
alquileres, aun cuando los comprobantes
de pago que sustentan estos egresos hayan
sido emitidos en el ejercicio 1997 en concordancia con el Reglamento de Comprobantes
de Pago ya citado, al haberse devengado
los gastos en el ejercicio reparado (1996),
corresponde reconocerlos como deducibles
en el ejercicio 1996. Sin embargo, respecto
de los servicios auditora, al ser un servicio
de resultados (supeditados a la culminacin
del mismo) se conrma el reparo, debiendo
reconocerse como gasto en 1997 cuando se
presente el informe de trabajo de auditora
realizado.

1. Introduccin
En esta oportunidad analizaremos la
RTF N 8534-5-20011, la cual resolvi
una apelacin interpuesta contra la Resolucin de Intendencia N 065402419/
SUNAT, que declar improcedente el
recurso de reclamacin presentado
contra la Resolucin de Determinacin
N 062302424, emitida por Impuesto a
la Renta del ejercicio 1996.
Como se sabe, uno de los aspectos que
en materia tributaria genera controversias
entre los contribuyentes (en este caso,
empresas) y la Administracin Tributaria es
el momento en que se debe reconocer un
desembolso como gasto deducible del
Impuesto a la Renta. Dichas controversias
se generan debido a que en algunos casos,
1 Publicada el 19-10-01.

I-24

Instituto Pacfico

algunas empresas no aplican correctamente el Principio del Devengado. Es por

ello, que a continuacin se expondrn los
alcances a tener en cuenta respecto de
diversos servicios los cuales fueron materia
de acotacin en la precitada resolucin.

2. Materia controvertida
En el presente caso, la controversia se
centr en determinar si proceda o no,
la deduccin de gastos en el ejercicio
1996 pertenecientes al ejercicio 1997
por servicios tales como: gastos por
intereses, nancieros originados en pagars a corto y largo plazo, honorarios
de auditora externa del ejercicio 1996
y servicios de agua, energa elctrica,
telfono y alquileres de diciembre de
1996, desprendindose de autos que la
administracin no discute la fehaciencia
de los mismos, sino la oportunidad de
su deduccin.

3. Argumentos del contribuyente

El contribuyente seala (en todos los
servicios materia de acotacin) que la
Administracin pretende, indebidamente, desconocer la aplicacin del criterio
de imputacin de ingresos y gastos en
funcin a lo devengado establecido
en las normas contables y tributarias,
al exigir que las provisiones de gastos
propios del giro del negocio devengados se encuentren sustentados con los
comprobantes de pago, aun cuando
en el Reglamento de Comprobantes de
Pago vigente en el perodo materia de
acotacin (1996), se estableca que el
prestador del servicio est obligado a
entregar el comprobante de pago por el
monto y en la fecha por la que se percibe
la retribucin (criterio del percibido), por
lo cual no era exigible an.

4. Argumentos de la Administracin Tributaria

Los reparos materia de controversia
se encuentran referidos al hecho que

el contribuyente dedujo como gastos

diversas obligaciones devengadas en el
ejercicio 1996, cuyo comprobante de pago
recin fue emitido en el ejercicio 1997. Los
gastos reparados comprenden cuatro
conceptos:
a) Intereses devengados por pagar a
corto plazo.
b) Intereses devengados por pagar a
largo plazo.
c) Honorarios de los auditores externos.
d) Servicios de agua, energa elctrica,
telfono y alquileres.
Entre los argumentos de la SUNAT2 se
encuentra el hecho de que aun cuando
corresponda que el contribuyente provisionase estos gastos en el ejercicio 1996,
no poda cargarlos a los resultados de ese
ejercicio mientras no se contase con la
documentacin sustentatoria correspondiente. Sin perjuicio de lo expuesto, los
aludidos gastos pueden ser deducidos
del Impuesto a la Renta a cargo del contribuyente en el ejercicio gravable 1997,
de conformidad con lo establecido por
el tercer prrafo del inciso a) del artculo
57 de la mencionada Ley del Impuesto
a la Renta. En lo tocante a la posibilidad
de deduccin de dichos gastos en 1997,
consideramos pertinente sealar que la
legislacin actual establece tal deduccin,
slo excepcionalmente y en la medida
que los gastos (no conocidos oportunamente por el contribuyente, no generen
algn benecio scal en el ejercicio en
que se conozca su deduccin) se hayan
provisionado contablemente y pagados
ntegramente antes de su cierre, ello de
conformidad con el ltimo prrafo del
artculo 57 de la LIR.

5. Posicin del Tribunal Fiscal

El rgano Colegiado en el presente caso,
consider deducibles los gastos por intereses devengados por pagars a corto y
largo plazo, as como los gastos por ser2 Los cuales no compartimos.

N 170

Primera Quincena - Noviembre 2008

rea Tributaria
vicios de agua, energa elctrica, telfono
y alquileres devengados en el ejercicio
1996, sin que sea necesario para ello
contar con los respectivos comprobantes
de pago y conrm el reparo referido a
los gastos de servicios de auditora no
devengado en el ejercicio 1996.

6. Anlisis y Comentarios a la
Jurisprudencia
Como sealamos en la introduccin de
este comentario, uno de los aspectos de
la tributacin que con ms frecuencia
consultan las empresas es el criterio
del devengado. Dicho criterio, ha sido
recogido expresamente por la Ley del
Impuesto a la Renta para reconocer los
ingresos y los gastos. Sin embargo, la
legislacin tributaria no dene conceptualmente que se debe entender por
este criterio.
Es por ello que la norma tributaria debe
recurrir a la normativa contable, a efectos
de determinar los alcances del criterio del
devengado. Debemos agregar que este
ltimo hecho, de recurrir a la normativa
contable a efectos de determinar los
alcances de la denicin del devengo,
se encuentra vlidamente recogido por
la Norma IX del Cdigo Tributario, la
cual establece que, en lo no previsto por
este Cdigo o en otras normas tributarias
podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan
ni las desnaturalicen. Supletoriamente se
aplicarn los Principios del Derecho Tributario o, en su defecto, los Principios del
Derecho Administrativo y los Principios
Generales del Derecho.
6.1. Criterio del Devengado
Aspecto Doctrinario
Para Garca Mulln, uno de los representantes ms ilustres en doctrina tributaria
Con el sistema de lo devengado,

tambin llamado causado se atiende

nicamente al momento en que nace
el derecho al cobro, aunque no se haya
hecho efectivo el mismo. Dicho de otro
modo, la sola existencia de un ttulo o
derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a
considerarla como devengada y por ende
imputable a ese ejercicio.
Como contrapartida, tratndose de
gastos, el principio de lo devengado
se aplica considerndoseles imputables
(deducibles) cuando nace la obligacin
de pagarlos, aunque no se hayan pagado
sean exigibles3. Para Reig4, el concepto
de devengado rene las siguientes
caractersticas:
1) Requiere que se hayan producido los
hechos sustanciales generadores del
rdito o gasto;
2) Requiere que el derecho de ingreso
o compromiso no est sujeto a
condicin que pueda hacerlo inexistente;
3) No requiere actual exigibilidad o
determinacin o jacin en trmino
preciso para el p, ya que puede ser
obligacin a plazo y de monto no
determinado (La contabilidad citada).
Aspecto legal y Contable
Una vez expuesta la parte doctrinaria en
lo que concierne al devengado, debemos precisar que en nuestra legislacin
actual del Impuesto a la Renta, en su
artculo 57 inciso a) del TUO de la Ley
del impuesto a la Renta aprobado por
el Decreto Supremo N 179-2004-EF se
recoge dicho principio de la siguiente manera: Las rentas de la tercera categora
se considerarn producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen. Asimismo, esta norma establece que las normas
establecidas para este tipo de rentas
sern de aplicacin para la imputacin
de los gastos.

Ingresos:
Se debe reconocer el ingreso
cuando surge el derecho a
cobrar el mismo.
Con independencia a
que efectivamente se
cobren o paguen.

IMPUTACIN
(reconocimiento)
Gastos:
Se debe reconocer el gasto
cuando surge la obligacin
de pagado.

3 GARCA MULLN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Buenos Aires, Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organizacin de
Estados Americanos. 1978, pp. 36-37.
4 Citado por GARCA MULLN.

N 170

Primera Quincena - Noviembre 2008

Por su parte, la NIC 1 referida a la Revelacin de Polticas Contables, indica que

una empresa debe preparar sus estados
nancieros, entre otras, sobre la base
contable del devengado. As, la NIC 1
precisa que con este criterio, los ingresos,
costos y gastos se reconocen cuando se
ganan o se incurren en ellos y no cuando
se cobren o se paguen, mostrndose en
los libros contables y expresndose en
los estados nancieros a los cuales corresponde. El rgano Colegiado recoge
dicho criterio de la NIC 1 y seala que
el devengado es la asociacin segn
el cual es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el
estado de resultados con todos los gastos,
en las cuales se incurre en la generacin
de ese ingreso, por existir una relacin
de causa y efecto entre los ingresos y
los gastos5.
6.2. Intereses
En cuanto a los gastos intereses devengados por pagares a corto y largo plazo,
debe tener presente que el inters es
el precio por el uso de un capital medido en funcin del tiempo, de lo que
se desprende que la causa eciente o
generadora de este gasto es el simple
transcurso del tiempo, y en consecuencia
los gastos nancieros deben considerarse
devengados al cierre de cada operacin,
en funcin al tiempo que se ha empleado el capital del acreedor para generar
ingresos gravados, independientemente
de que sea exigible el pago a la fecha
del balance, por ser evidente en este
caso que el mismo es un gasto asociado
o correlacionado con la generacin de
ingresos imputados al ejercicio 1996.
6.3. Servicios de agua, luz, telfono
y alquileres
Al igual que en el caso de los intereses, el Tribunal Fiscal seala respecto a
estos gastos que la causa eciente de
los mismos es el transcurso del tiempo,
por tratarse de servicios que se prestan
en forma contina, segn lo pactado
contractualmente. Agrega tambin,
que el usuario de estos servicios est en
condiciones de reconocer la obligacin,
en funcin a una porcin del tiempo
transcurrido, conforme se utiliza o se
consumen estos servicios; por lo que
procede la imputacin de estos gastos
en el ejercicio 1996.
6.4. Servicios de auditora
Respecto a este tipo de servicios, el
Tribunal Fiscal establece que para determinar de la oportunidad de la deduccin
del mismo se debe tener en cuenta la
5 A nivel doctrinal, a la relacin causa- efecto entre los ingresos y los
gastos incurridos, se le conoce como Principio de correlacin entre
la imputacin de rditos o ingresos y gastos.

Actualidad Empresarial

I-25

Anlisis Jurisprudencial

utilizacin o provecho del mismo.

No obstante, antes de proseguir con el
comentario, debemos mencionar que
respecto a los servicios, existe en nuestra
legislacin civil una clasicacin de los
mismos, conocida como servicios de
medios y de resultados.
As, los servicios de medios6 son aquellos que no requieren de un resultado
concreto, mientras que los servicios de
resultado como su nombre lo indica s
requieren de un resultado concreto7.
As, respecto a los servicios de resultado,
Picn Gonzales, expresa que el devengo
del gasto se dar con la recepcin del
resultado o producto pactado8. Por tanto,
en el presente caso nos parece acertado
el ponunciamiento del Tribunal Fiscal,
al establecer que como an el ejercicio
1996 no se haba presentado los resultados del anlisis de la auditora realizada,
los cuales permitiran a la empresa cumplir con diversas nalidades tales como:
presentar su situacin econmica y nanciera respecto al ao anterior a terceros,
aprobacin de los Estados Financieros
por parte de los socios, asegurarse de la
correcta determinacin y presentacin
del Impuesto a la Renta, entre otros,
el servicio de auditora no poda ser
utilizado hasta el momento en que se
encontrase culminado, cumplindose
recin en este momento el principio
de asociacin antes mencionado. Se
desconoce el gasto por este servicio,
debiendo imputarse el mismo a la culminacin del servicio (elaboracin del
informe).
6.5. Momento de la emisin del Comprobante de Pago
Respecto a la documentacin sustentatoria de los gastos acotados en la presente
resolucin, como se puede apreciar, el
inciso j) del artculo 44 de la LIR estableca que no son deducibles del Impuesto a
la Renta aquellos comprobantes que no
cumplan los requisitos y las caractersticas
mnimas del Reglamento de Comprobantes de pago vigente en ese perodo.
Por su parte, el numeral 5) del artculo
5 del Reglamento de Comprobantes
de Pago vigente en el perodo acotado
(1996) aprobado por la Resolucin de
Superintendencia N 035-95/SUNAT
estableca que el comprobante de pago
6 Por ejemplo, en la prestacin de servicios mdicos, la obligacin que
incumbe al profesional mdico es una obligacin de medios y no de
resultados; ya que la obligacin de este profesional es proporcionar
al paciente todos los cuidados que ste requiera, segn el estado
de la ciencia y la denominada lex artis (an cuando efectivamente
no se logre curarlo).
7 Por ejemplo, en los honorarios de xito de los abogados, obviamente
en este supuesto habr un pago en la medida que el abogado haya
obtenido un resultado favorable para el cliente.
8 PICN GONZALES, Jorge Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT
o lo perd yo... Lima, Dogma Ediciones, 2da ed., 2007, p. 90.

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Instituto Pacfico

deba emitirse por el monto y en la fecha

que se perciba la retribucin; esto es, un
momento totalmente discordante con
el principio del devengo de ingresos y
gastos9 recogido por el artculo 57 de
la LIR.
Actualmente, el texto vigente del inciso
5) del artculo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago10 (Resolucin
de Superintendencia N 007-99/SUNAT) establece que en la prestacin de
servicios, incluyendo el arrendamiento
y arrendamiento financiero, se debe
emitir el comprobante de pago, cuando
alguno de los siguientes supuestos ocurra
primero:
-

La culminacin del servicio.

La percepcin de la retribucin,
parcial o total, debindose emitir el
comprobante de pago por el monto
percibido (nico supuesto vigente
en el perodo acotado).
- El vencimiento del plazo o de cada
uno de los plazos jados o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de
pago por el monto que corresponda
a cada vencimiento.
De lo expuesto, podemos concluir que
en el presente caso carece de sustento
lo alegado por la Administracin (referido a no contar con los comprobantes
de pago en el ejercicio 1996), puesto
que este criterio slo se aplica cuando
existe la obligacin de emitirlos (en el
presente caso, en el momento de la
percepcin de la retribucin conforme
lo estableca el reglamento vigente del
perodo acotado). En ese sentido, como
en los perodos acotados, ya se haban
devengado los gastos (intereses y servicios de agua, luz, telefona, a excepcin
del servicio de auditora), proceda que
el contribuyente efecte la deduccin de
los gastos en el ejercicio 199611.
En ese mismo sentido, Picn Gonzales
seala que el gasto s sera deducible,
en la medida que no haya nacido la
obligacin para emitir el comprobante
de pago respectivo. Sin embargo, si ya
naci la obligacin para emitir el comprobante de pago y no se cuenta con l
9 Como se puede observar, lo establecido por el Reglamento de
Comprobantes de Pago (vigente en el perodo acotado), mediante
el cual se estableca que se debera emitir el comprobante de pago
(con el criterio de lo percibido) no era concordante con lo que
estableca la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que obviamente
por jerarqua normativa era correcto que se impute el gasto en el
ejercicio 1996 conforme al criterio del devengado recogido por la
LIR.
10 El cual si tiene correlacin con el criterio del devengado.
11 Este hecho de poder deducir un gasto an cuando no se cuente
con el respectivo comprobante de pago (por que no existe la
obligacin de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto
a la Renta cuando prev la deduccin de conceptos no sustentados
en comprobantes de pago, tales como: la depreciacin, las provisiones de cobranza dudosa, la provisin de benecios sociales,
entre otras.

hasta la declaracin jurada del Impuesto

a la Renta del ejercicio correspondiente
(en el cual se devengo), consideramos
que su deduccin sera cuestionable,
pues la declaracin presentada por el
contribuyente no abra tenido en cuenta
la prohibicin del artculo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta ()12.

7. Conclusiones Finales
Compartimos los criterios que ha tenido
en consideracin el Tribunal Fiscal para
resolver la referida controversia tributaria, as como su fallo; ya que, como es de
conocimiento general los gastos se deben
reconocer cuando se devengan, de acuerdo a lo establecido con el artculo 57 de
la Ley del Impuesto a la Renta. En efecto,
respecto a los gastos por intereses, servicios pblicos y alquileres, se produjeron
los hechos sustanciales generadores del
gasto; esto es el consumo de los mismos
en el tiempo. Por lo tanto, los mismos se
devengaron en el ejercicio 1996.
En cuanto a los gastos por servicios de auditora, consideramos que efectivamente
se trata de un servicio de resultados, por
lo que el consumo del mismo se produce
con la entrega del informe, lo que ha
ocurrido en el ejercicio 1997 (el cual,
al no haberse entregado el informe en
el ejercicio 1996 no se deveng dicho
servicio; por lo que no poda deducirse
en ese perodo scal). En ese sentido, si
bien es cierto el Tribunal Fiscal conrma
el reparo de servicios de auditora, el
argumento usado es distinto al sealado
por la Administracin Tributaria. Como
mencionamos en prrafos precedentes,
la Administracin Tributaria no cuestion el devengamiento del gasto (que ha
nuestro criterio constituye un aspecto
sustancial para el reconocimiento del
gasto, adems de las formalidades que
establece el inciso j) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta), sino
que analiz si el contribuyente contaba
o no con el respectivo comprobante de
pago, concluyendo incorrectamente a
nuestro juicio que, para que proceda
las deducciones de dichos gastos, era
necesario contar el comprobante de
pago (lo cual no es correcto, ya que el
reglamento estableca tal obligacin de
emisin cuando se perciba el importe
de la retribucin). Finalmente, si bien la
resolucin en comentario no constituye
precedente de observancia obligatoria
tenemos conocimiento que la mayora
de empresas viene aplicando la misma,
ya que contiene criterios relevantes para
la deduccin de gastos.
12 Ibdem.

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