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I.INTRODUCCION.
Esta acotacin la consideramos importante y necesaria, toda vez que, como veremos ms
adelante, las facultades y atribuciones de la administracin tributaria venezolana son
amplsimas y extensas, y en consecuencia es muy posible, o al menor tentador, que se haga
un uso abusivo de las mismas, en perjuicio de los administrados y contribuyentes.
As, el artculo 141 de la Constitucin establece que: La Administracin Pblica est al
servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad,
participacin, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendicin de cuentas y
responsabilidad en el ejercicio de la funcin pblica, con sometimiento pleno a la ley y el
derecho.
En el mismo orden de ideas, el artculo 25 de la Constitucin, prev que: Todo acto
dictado en ejercicio del Poder Pblico que viole o menoscabe los derechos garantizados por
esta Constitucin y la ley es nulo y los funcionarios pblicos o funcionarias pblicas que
lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, segn los
casos, sin que le sirvan de excusas rdenes superiores
2.El ejercicio de esta funcin debe estar apegado estrictamente a la ley, con lo cual se
consagra de manera genrica el conocido principio de la legalidad.
3.El ejercicio de la funcin pblica lleva implcito la obligacin de rendir cuentas y genera
responsabilidad penal, civil y administrativa para los funcionarios que ejerzan dicha
funcin, ...sin que le sirvan de excusas rdenes superiores..., como reza el texto de la
Constitucin.
Las normas anteriormente transcritas nos dejan claro que, a pesar de las amplsimas
facultades de que est dotada la administracin tributaria venezolana para el cabal ejercicio
de sus funciones, dichas atribuciones o facultades se encuentran delimitadas por preceptos
constitucionales y legales de obligatoria observacin, que deben ser tomadas en cuenta en
el momento especfico de cada actuacin.
2.La recaudacin propiamente dicha. Esta funcin est concebida como el proceso de
cobro y enteramiento de los recursos en la tesorera nacional. Comprende la
implementacin de mecanismos autnomos para la recepcin de los ingresos de origen
tributario o la elaboracin de programas y acuerdos con la banca comercial destinados a
este fn.
3.La aplicacin e interpretacin de las leyes tributarias. Comprende una extensa labor
como la elaboracin de dictmenes, repuestas a consultas, resolucin de escritos de
descargos, recursos jerrquicos, de revisin, solicitudes de anulacin, solicitudes de
Pero adems de las funciones y competencias de los entes encargados de la tributacin, hay
un componente importante en la forma en que los Estados conciben el rol y funcin de la
Este trabajo fue publicado en el libro Estudios Sobre el Cdigo Orgnico
Tributario de 2001, pg. 357. Caracas, Livorsca 2002. [Escribir el nombre de la
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que la experiencia de los pases desarrollados demuestra que es muy difcil el uso
del sistema tributario como un instrumento o mecanismo para alcanzar objetivos
sociales y econmicos. Los obstculos de naturaleza poltica suelen interponerse en
el camino para conseguir objetivos no necesariamente de recaudacin impositiva y
cuando alguna de estas medias son adoptadas, surgen dificultades administrativas
que hacen difcil su implementacin7.
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En la Gaceta Oficial de fecha 8 de Noviembre del 2001 distinguida con el No. 37.320
aparece publicada la Ley del SENIAT que contiene una amplsima lista de las funciones del
servicio, las cuales estn previstas en el artculo 4 de dicha ley.
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A pesar de que no comulgamos con la enunciacin tan exhaustiva y detallada sobre las
funciones del servicio, consideramos que la misma abarca todas las funciones de la
administracin tributaria y que quedar fuera de dudas la supuesta debilidad sobre la
estructura den ente recaudador.
Nos corresponde analizar con detenimiento las facultades que nuestro ordenamiento
jurdico concede a la Administracin Tributaria, particularmente el anlisis de las
previsiones contenidas en el COT-2001, desarrolladas en los artculos 128 al 136.
El Cdigo inicia la seccin reconociendo que: La Administracin Tributaria dispondr de
amplias facultades de fiscalizacin y determinacin para comprobar y exigir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 127) y de seguidas hace un enunciado
de dichas facultades que explicaremos en detalles.
El COT asimila los conceptos de fiscalizacin y determinacin, para referirse al
proceso administrativo que traer como resultado precisar la existencia y cuanta de la
obligacin tributaria. A pesar de que el concepto de determinacin no aparece en en nuevo
COT, consideramos que la definicin que traa el COT 1994 era precisa y no ha debido
omitirse. Durante ese proceso administrativo de investigacin o fiscalizacin, la
administracin se encuentra facultada para realizar o ejecutar las siguientes acciones:
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Insistimos en que esta importante providencia marca la pauta del accionar de los
funcionarios fiscales. Por ejemplo si la providencia indica que el impuesto a fiscalizar es el
impuesto sobre la renta, no podr el fiscal actuante requerir informacin sobre el impuesto
al valor agregado o a los activos empresariales y quedar a potestad del contribuyente,
como una muestra de colaboracin, aportar recaudos o documentos de impuestos que no
estn en la providencia. Por tanto, es un derecho del contribuyente, el negarse a aportar
documentos o informacin no relacionados con el impuesto, periodos de imposicin u otros
elementos de la obligacin tributaria a los expresamente indicados en la Resolucin
autorizatoria.
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A nuestro juicio, esta facultad debe estar limitada a la contabilidad o a aquellos documentos
que tengan una relacin directa con los hechos objeto de la fiscalizacin, y particularmente
con aquellos relacionados con los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, como
por ejemplo el hecho imponible ( y dentro de este, particularmente la temporalidad, la
territorialidad), la cuantificacin de la base imponible y la identificacin precisa de los
sujetos pasivos y el carcter con que se encuentran vinculados a la administracin (bien en
condicin de contribuyentes, responsables, agentes de percepcin o retencin).
No debe concebirse esta facultad como la posibilidad de exigir la exhibicin de cualquier
documento, si no solo de aquellos que, como bien lo indica el COT ...estn relacionados
con su actividad... y particularmente con aquellos documentos que tengan un inters
tributario y con los hechos que se investigan. Puede entonces legtimamente el
contribuyente negarse a exhibir, mostrar, aquellos documentos que por razn de su
actividad pudieran considerarse confidenciales en su mbito comercial, como por ejemplo
estrategias de negocios, proyecciones de ingresos, diseo de alianzas estratgicas, etc.
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Nada dice el COT sobre si la declaracin se hace bajo juramento o no. A nuestro juicio
creemos que debe tratarse de una declaracin simple, sin la formalidad del juramento ya
que la prueba que de all surja, debera conjugarse con otros elementos a disposicin de la
administracin.
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La practica de avalo o valoracin de los bienes es una medida necesaria cuando el valor de
los mismos determinar la base imponible del impuesto. As ocurre con el impuesto de
sucesiones, donde el valor de los bienes que constiutuyen la herencia, formar parte del
activo y en consecuencia determinar el impuesto a pagar. O en el impuesto a los activos
empresariales, donde hay que valorar los activos destinados al enriquecimiento.
El avalo debe hacerse bajo mtodos de aceptacin universal, tomando en cuenta valores de
mercado, el estado actual en que se encuentran, los ndices de inflacin y factores como
depreciacin, antigedad y utilidad. Todos estos elementos deben constar en la valoracin
que hagan los funcionarios, para seguridad de los propietarios de los bienes.
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de solicitar informacin a terceros, por el secreto y confidencialidad que deben guardar los
funcionario pblicos, de las informaciones que manejen en el ejercicio de sus cargos. As,
consideramos que al funcionario pblico que se le requiera esta informacin, tiene la
potestad de indagar ante la Administracin el destino de la informacin solicitada y si la
misma tienen un inters de contenido tributario, a los efectos de no tener conflicto con las
funciones que ejerce al frente de su Despacho o dependencia.
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Con relacin a los medios magnticos (diskettes, discos duros, memorias de P.C., etc), los
mismos pueden ser objeto de retencin coactiva, de conformidad con lo previsto en el
ordinal que analizamos, o de solicitud de copia, de conformidad con lo previsto en el
artculo 127, ordinal 8. En el caso de que sean solicitadas copias, las mismas pueden ser
requeridas con prescidencia de: ... que el procesamiento de datos se desarrolle a travs de
equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero... , por lo cual
el contribuyente no pudiera alegar que la informacin no es llevada en equipos de su
propiedad y en consecuencia, no puede aceeder a la misma.
Entendemos que esta disposicin est orientada a permitir el uso de programas altamente
especializados de auditora, que permitan determinar la real situacin tributaria y financiera
de aquellos contribuyentes que, por la naturaleza de sus actividades, general una cuantiosa
data que se almacena en sofisticados medios informticos. Nos referimos particularmente a
los grandes contribuyentes, llamados por el SENIAT eufemisticamente contribuyentes
especial, por el aporte importante que hacen desde el punto de vista de la recaudacin.
Este trabajo fue publicado en el libro Estudios Sobre el Cdigo Orgnico
Tributario de 2001, pg. 357. Caracas, Livorsca 2002. [Escribir el nombre de la
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Las medidas pudieran ser, a ttulo de ejemplo, la intervencin de libros y documentos, con
expresa prohibicin de hacer nuevos asientos, o la incautacin de los mismos, a los que ya
hicimos referencia. Puede asmismo designar custodio de libros y documentos a otras
autoridades administrativas, policiales o al Resguardo Nacional Tributario, si las
condiciones de la fiscalizacin o el lugar donde esta se practique, as lo ameriten. Pueden
colocarse precintos de seguridad en los equipos informticos, prohibir el uso de
computadoras o designar custodios especiales, en fn, son numerosas y amplias las
medidas que pueden tomarse. Lo trascendente de este punto es que las medidas se tomen
en resguardo de la documentacin o recaudos que posea el contribuyente y que es de vital
importancia para esclarecer los hechos que se investigan.
Nuevamente, y por lo amplio de esta facultad, consideramos que de toda medida deber
levantarse un acta, con indicacin del tiempo de duracin de las mismas, as como se exige
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el levantamiento de un acta para el caso en que se tome posesin de los bienes con los que
se haya cometido un ilcito tributario (art. 127, ordinal 14).
Una disposicin similar a la nuestra, est contenida en el artcculo 142.3 de la Ley General
Tributaria de Espaa, que establece:
Para la conservacin de la documentacin mencionada en los apartados anteriores,
libros, documentacin, programas informticos y archivos en soporte magntico que
tengan relacin con el hecho imponible, y de cualquier otro elemento de prueba
relevante para la determinacin de la deuda tributaria se podrn adoptar las medidas
cautelares que se estimen precisas para impedir su desaparicin, destruccin o
alteracin.
9. Practicar inspecciones en los locales, domicilio del contribuyente y en los medios de
transporte.
La inspeccin se refiere a la visita que realizan los funcionarios actuantes en las oficinas,
dependencias, locales o establecimientos de los contribuyentes. La inspeccin se hace con
el objeto de verificar situaciones de hecho en las que est presente algunos elementos o
indicios relacionados con la actividad del contribuyente y que tengan un inters tributario o
fiscal. Por ejemplo, constatar la existencia de inventarios en depsitos o almacenes,
verificar la procedencia legtima de mercancas, constatar la existencia de facturas,
documentos o archivos en determinadas oficinas y dependencias.
El COT es claro en el sentido de que estas diligencias deben practicarse en horas hbiles y
que la practica de estas actuaciones fuera del horario normal, requerir una orden judicial
de allanamiento expedida por el juez competente y de conformidad con las normas
especiales que rigen la materia. Igual requisito es necesario, cuando las diligencias se
practiquen en el domicilio del contribuyente.
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La doctrina espaola ha apuntado algunos aspectos interesantes sobre las implicaciones que
tienen el domicilio de las personas naturales de conformidad con el artculo 141 de la Ley
General Tributaria. Segn Francisco Guio Montero14,: a) El domicilio siempre es referido a
las personas fsicas, b) La entrada al domicilio slo podr hacerse mediante oportuno
mandamiento judicial, c) Existe la tendencia a considerar dentro del mbito protegible del
domicilio no slo la casa vivienda , sino tambin aquellas otras que destinadas a recreo o a
cualquier uso particular, se incluyen dentro del mbito de la vida privada y d) La
autorizacin judicial slo se podr conceder para llevar a cabo las funciones que se sealan
expresamente en la ley tributaria.
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2.Cuando no se hayan registrado contablemente las operaciones por uno o mas periodos
en los casos de impuestos que deben liquidarse por perodos o en dos o mas periodos,
en los casos de impuestos que se liquiden por perodos menos.
3.Cuando existan dos o mas asientos de contabilidad, con diferente contenido.
4.Cuando no se hayan presentado dos o mas declaraciones, a pesar de requerimiento
expreso por parte de la Administracin.
5.Cuando se desprendan, alteren o destruyan sellos o precintos colocados por la
administracin.
6.Cuando el contribuyente se encuentre en huelga o en suspensin de labores.
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operativos que realiza el SENIAT en las distintas regiones del pas. Insistimos en que su
participacin debe estar restringida pues as lo consagra expresamente el COT-2001.
No es equitativo que para cualquier actuacin a veces una simples notificaciones - el
SENIAT requiera la participacin de efectivos del Resguardo Nacional Tributario, porque
la sola presencia de individuos uniformados y en ocasiones armados, ya denota una actitud
de prepotencia y agresividad para con el contribuyente, contraria al espritu de igualdad que
debe reinar entre la autoridad tributaria y los contribuyentes.
La participacin del RNT fue incorporada por primera vez en el COT-2001.(Art. 140 al
144) Antes, su actividad se rega por los planes conjuntos que firmaban el Superintendente
Nacional Tributario y el Comandante de la Guardia Nacional, fundamentndose en decretos
del Ejecutivo Nacional que dieron nacimiento al RNT.
De conformidad con el Cdigo: El Resguardo Nacional Tributario tendr el carcter de
cuerpo auxiliar y de apoyo a la Administracin Tributaria respectiva, para impedir,
investigar y perseguir los ilcitos tributarios y cualquier accin u omisin violatoria de las
normas tributarias (art. 140) , enfatizando el mismo artculo que el RNT depende
funcionalmente de la mxima autoridad tributaria.
Las funciones del RNT son funciones de apoyo logstico, de auxilio y de colaboracin que,
de conformidad con el artculo 141 se traducen en:
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De esta manera queda claro el rol que debe jugar el RNT en las relaciones entre el fisco y
los contribuyentes: un rgano auxiliar, sin autoridad para obrar de manera autnoma y
siempre apegado a las directrices que fije el ente tributario.
10.Tomar posesin de los bienes con los que se haya cometido ilcito tributario y ponerlos
a disposicin del tribunal.
Los bienes con los que haya cometido ilcito tributario pueden ser de variada ndole. Por
ejemplo, los medios de transporte (camiones, naves, aeronaves) en los casos de
introduccin ilegal de mercanca al territorio nacional (contrabando) o de plantas de
procesamiento de especies alcohlicas destinadas a la adulteracin de licores, o
maquinarias y equipos para la impresin de timbres fiscales falsos o bandas de seguridad en
el caso de la industria de cigarrillos y tabacos.
En todos estos casos, el ente tributario est facultado para tomar posesin de dichos bienes,
incautarlos en el ejercicio de su funcin fiscalizadora. Sin embargo, no es competencia del
SENIAT disponer de esos bienes, ya que el COT ordena que se levante un acta
especificando los bienes retenidos y se pongan a disposicin del tribunal competente dentro
de los cinco (5) das siguientes para que decida sobre su devolucin o dicte la medida
cautelar que considere necesaria. (art. 127, ord 14)
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Lo primero que llama la atencin de esta novsima norma, es que las medidas pueden
solicitarse aun estando en curso el proceso de determinacin o fiscalizacin, por lo que esta
norma constituye una excepcin al principio de judicialidad a que hicimos referencia,
citando al Prof. Henriquez La Roche. De manera que, al ente tributario le corresponder
determinar el inminente peligro para el fisco nacional en la no recepcin de los tributos,
para hacer la solicitud de la cautelar correspondiente.
Otros aspectos nos interesa destacar de este procedimiento cautelar previsto en el COT:
Sobre la cualidad o legitimacin para solicitar medidas preventivas ante los rganos
jurisdiccionales competentes, corresponder a la mxima autoridad tributaria nacional o
regional, segn los casos, solicitarlas. Ya la Sala Poltico Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, se ha pronunciado sobre el particular, al establecer que un gerente
regional de tributos internos del SENIAT tiene competencia para solicitar las medidas
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preventivas previstas en el COT17. Esto hace que, por interpretacin, tambin tengan esta
cualidad los gerentes de aduana principales, adscritos al SENIAT.
Las facultades anteriormente enunciadas pueden ejercerse por parte del ente tributario en
cualquier etapa o fase del proceso de determinacin, por ejemplo desde simples operativos
para detectar el cumplimiento de deberes formales, o mientras se realiza el proceso de
audora fiscal de fondo para el levantamiento del acta de reparo, en sumario administrativo
o durante la tramitacin del recurso jerrquico. De manera que, como bien lo establece el
COT en el encabezamiento del artculo 127, estas facultades son para exigir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en consecuencia, pueden ejercerse en
cualquier instancia del proceso administrativo de determinacin.
A la par de las facultades amplsimas de que est dotado el ente tributario, existen derechos
y garantas constitucionales que protegen a los sujetos pasivos de la obligacin tributaria,
particularmente a los contribuyentes. Estas normas se encuentran dispersa en nuestra
Constitucin Nacional y en el ordenamiento jurdico en general. Luis Fraga Pittaluga las
ha recogido en su libro Derechos y Garantas del Contribuyente frente al accionar de la
Administracin18 y podemos resumirlas as: Derecho a ser oido, derecho a la notificacin,
derecho a la formacin del expediente administrativo y acceso al mismo, derecho a la
determinacin sobre base cierta, garanta de la presuncin de inocencia, derecho a la
motivacin de la decisin, derecho a la caducidad del procedimiento determinativo,
derecho a invocar la prescripcin y garanta de la irretroactividad
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V. A MODO DE CONCLUSION
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6.Como reflexin final de este trabajo, hacemos nuestras las reflexiones de Vicente Diaz,
en su libro Limites al Accionar de la Inspeccin Tributaria y Derechos del
Administrado19:
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Este trabajo fue publicado en el libro Estudios Sobre el Cdigo Orgnico
Tributario de 2001, pg. 357. Caracas, Livorsca 2002. [Escribir el nombre de la
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