La Convergencia Entre Contabilidad Financiera Pública y Contabilidad Nacional - Rodríguez Bolívar

LA CONVERGENCIA ENTRE CONTABILIDAD
FINANCIERA PBLICA Y CONTABILIDAD NACIONAL:

UNA APROXIMACIN TERICA CON ESPECIAL
REFRENCIA A LOS CRITERIOS DE VALORACIN
Autor: Manuel Pedro Rodrguez Bolvar
Departamento de Economa Financiera y Contabilidad
Universidad de Granada
o
DOC. N. 14/04
IF
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor,
pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 111-04-005-7
I.S.S.N.: 1578-0244
Depsito Legal: M-23771-2001
NDICE
1. INTRODUCCIN
2. USUARIOS, NECESIDADES Y FINES DEL SISTEMA CONTABLE
3. 2.1. Usuarios, necesidades y fines de la Contabilidad Financiera Pblica
2. 2.2. Usuarios, necesidades y fines de la Contabilidad Nacional
3. CARACTERSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIN CONTABLE
3. 3.1. Las caractersticas cualitativas de la informacin contable en Contabilidad Financiera Pblica
3. 3.2. Las caractersticas cualitativas de la informacin contable en Contabilidad Nacional
4. HIPTESIS BSICAS DE LA INFORMACIN CONTABLE
5. CRITERIOS DE VALORACIN
6. CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFA
Instituto de Estudios Fiscales
1. INTRODUCCIN
La compleja interrelacin existente en la economa y la necesidad de contar con herramientas tiles para una ms eficiente gestin econmica aconsejan que exista una armonizacin
entre la informacin econmica a suministrar en los diferentes mbitos econmicos que permita su
agregacin. En este sentido, los Gobiernos estn demandando cada vez ms la existencia de esta
interrelacin para actuar con una mayor eficiencia en la economa y dirigir la actuacin de los distintos
agentes econmicos en su mbito de influencia.
Teniendo presente que la contabilidad constituye el principal sistema de informacin
econmica, ya sea a nivel microeconmico (microcontabilidad) o macroeconmico (macrocontabilidad), es de esperar que, en respuesta a la anterior demanda, se instituyan formas que permitan interrelacionar tales mbitos de informacin contable.
Ms an cuando, como ocurre en Espaa, la Contabilidad Financiera Pblica debe servir
de fuente para la elaboracin de la informacin de contabilidad nacional tanto para la gestin macroeconmica del gobierno como para el cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria establecido en diciembre de 2001 por la Ley General de Estabilidad Presupuestaria (LGEP).
Recordemos que en esta norma legislativa se responsabilizan a todos los niveles de la
Administracin Pblica espaola para la consecucin del objetivo de estabilidad presupuestaria entendido ste, segn el artculo 3 apartado segundo de la LGEP, como "...la situacin de equilibrio o de
supervit computada en trminos de capacidad de financiacin de acuerdo con la definicin contenida
en el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, y en las condiciones establecidas para
cada una de las Administraciones pblicas".
Ahora bien, la deseada armonizacin de las normas contables no es fcil si antes no se
procede a una aproximacin de los distintos entornos en las que stas se aplican. Como consecuencia, la existencia de normas comunes y, con ello, la posibilidad de agregacin de informacin contable
del nivel microeconmico pblico al mbito macrocontable, pasa necesariamente por analizar la posible armonizacin conceptual previa.
As las cosas, hoy da la disciplina contable fundamenta su anlisis en el paradigma de la
utilidad de la informacin contable para la toma de decisiones econmicas siendo ste el contexto en
el que se inserta este documento.
El reciente desarrollo normativo de la Contabilidad ha derivado en la creacin de una estructura lgico-deductiva, que ha venido a denominarse marco conceptual que ha supuesto el establecimiento de un esquema normativo secuencial de forma que, mediante su aplicacin, pudiera darse
1
cierta coherencia a las normas emitidas sobre todo por los organismos profesionales anglosajones .
Esta metodologa ha sido inicialmente aplicada a la contabilidad financiera privada y
trasladada, con posterioridad, al mbito de la Contabilidad Financiera Pblica. No obstante, la macrocontabilidad, como sistema de informacin contable, no puede quedarse fuera de ella. ste es el convencimiento que venimos manteniendo desde hace ya algunos aos cuando nos introdujimos en el
campo de la investigacin contable. Una serie de consideraciones nos lleva a pensar as, si bien, la
necesidad del establecimiento de un marco conceptual en el mbito macrocontable cabra defenderla
como respuesta, bsicamente, a una doble necesidad:
1
Tngase en cuenta que son los organismos de carcter profesional en Estados Unidos los que, inicialmente, introducen la
lnea de investigacin lgico-deductiva para la elaboracin de las normas contables. Con posterioridad, se va trasladando al
mbito de la regulacin contable pblica siendo ejemplo de ello la normalizacin contable espaola.
La configuracin de un sistema coherente de objetivos y fundamentos interrelacionados, del que se espera que pueda conducir a normas consistentes, y que prescriba la naturaleza, funcin y lmites del sistema de informacin macrocontable as
como de la presentacin de los estados financieros.
La elaboracin de un marco conceptual que permita la armonizacin de las normas
macrocontables elaboradas con las normas establecidas a nivel microcontable, de
forma que la macrocontabilidad pueda nutrirse de la informacin financiera elaborada por las entidades del sector pblico y privado a nivel microcontable.
Pensamos que a estos objetivos se le han aadido, hoy da, otros de gran relevancia y
que pueden favorecer, en gran medida, nuestra pretensin: el proceso de interdependencia de las
distintas economas mundiales y la difusin de una, cada vez, mayor variedad de informacin.
En consecuencia, en este documento se pretende realizar un anlisis de la aplicacin de
la metodologa lgico-deductiva a la Contabilidad Nacional poniendo de manifiesto las similitudes y
divergencias existentes respecto al establecido en la Contabilidad Financiera Pblica a travs de su
interrelacin. Entendemos que slo as puede emprenderse un trabajo de armonizacin entre estos
dos mbitos contables tan necesario hoy da con la globalizacin de los espacios econmicos y el
reconocimiento expreso de la necesidad de agregacin de informacin. Para llevar a cabo nuestro
trabajo nos centraremos en el sustento terico en el que se apoyan las normas contables pblicas, y
en los planteamientos conceptuales que cabe asociar, explcita e implcitamente, al mbito macrocontable, centrndonos para este ltimo caso en el Sistema Europeo de Cuentas Econmicas Integradas de 1995 (SEC en adelante).
En consecuencia, realizaremos un repaso de distintas fases del itinerario lgicodeductivo que conforman la metodologa de investigacin del marco conceptual con especial mencin
en aqullas que, a nuestro modo de entender, pudieran servir de confrontacin entre los sistemas
contables a analizar. En este documento en concreto nos centraremos en el anlisis de:
Usuarios, necesidades y fines del sistema contable.

Caractersticas cualitativas de la informacin financiera.
Hiptesis bsicas de reconocimiento.
Criterios de valoracin.
2. USUARIOS, NECESIDADES Y FINES DEL SISTEMA CONTABLE
Desde el punto de vista utilitarista, se considera que de toda elaboracin de una informacin debe ir destinada hacia la satisfaccin de las necesidades que presentan los destinatarios de la
misma. En este sentido, el usuario se convierte en el centro de atencin de la contabilidad, pues le
corresponde al mismo la potestad de iniciar el proceso de elaboracin de una informacin contable a
partir de la expresin de sus necesidades (Gabs; 1991, pp. 51-52). El anlisis de los usuarios de la
informacin contable se constituye, por tanto, en un paso previo y fundamental en el posterior desarrollo del marco conceptual y, consecuentemente, en la elaboracin de la normativa contable dentro
de cada mbito.
Ahora bien, el anlisis de los usuarios y sus necesidades de informacin contable precisa tener presente una serie de cuestiones que representan limitaciones a un estudio de estas caractersticas. Segn Jones y Pendlebury (1988, p. 126), algunos de los problemas asociados a este
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anlisis vendran representados por el elevado nmero de usuarios, el conflicto en el que pueden
entrar algunas de sus necesidades, la tendencia a expresar simplemente mejoras marginales de la
informacin contable que han estado recibiendo al haber estado la Contabilidad condicionada por sus
emisores, la posibilidad de existencia de irracionalidad en la toma de decisiones de los usuarios de la
informacin y el cambio al que se encuentran las necesidades de informacin a lo largo del tiempo.
No obstante, estas dificultades han sido reconocidas desde el principio en la elaboracin
de marcos conceptuales, por lo que no han sido obviadas y, a pesar de los avances demostrados,
seguramente seguirn actuando como restricciones de la informacin contable suministrada. Un
ejemplo viene constituido por la dificultad de implantacin de un modelo de elaboracin de un estado
de eficacia, eficiencia y economa en el mbito pblico (indicadores de gestin), as como la preocupacin social por el conocimiento del coste de los servicios proporcionados por dicho ente pblico,
dificultad que viene impuesta, en gran parte de los casos, por la no conveniencia poltica de tales
medidas de informacin.
2.1. Usuarios, necesidades y fines de la Contabilidad Financiera Pblica

Una marcada tendencia de la informacin contable pblica, ha sido la preocupacin e
importancia que tradicionalmente se le ha atribuido a los usuarios internos de la misma, siendo considerados los usuarios externos como "usuarios residuales" de la informacin emanada por tal tipo de
canal de comunicacin. Quizs esto haya venido derivado de la deficiente demanda por parte de los
mismos de una informacin para la toma de sus decisiones. As se pone de manifiesto en un estudio
emprico realizado por James M. Patton (1978, p. 404) sobre los efectos de la consolidacin de los
informes financieros municipales, donde llega a afirmar que "hay pocas tareas de los usuarios externos para los que se ha sugerido que los informes municipales pudieran serle tiles...". No obstante, el
propio autor reconoce que "...sin embargo una tarea de estimacin importante para la que los informes municipales pueden ser tiles es la prediccin de campos de inters efectivo sobre los temas de
las deudas municipales", haciendo una posterior referencia al National Council on Governmental Accounting (NCGA), organismo que propuso como usuarios de la informacin contable municipal a los
inversores, banqueros y servicios de indicadores de deudas.
En efecto, los distintos pronunciamientos posteriores parecen mostrar que dicha tendencia se ha visto interrumpida en la Contabilidad Financiera Pblica actual, que ha salvado tal escasez
ante la creciente toma de conciencia por parte de los ciudadanos en general, as como de los dems
grupos que conforman los usuarios externos de la Contabilidad Financiera Pblica, de la demanda de
una informacin veraz y oportuna de los entes sometidos a dicha informacin contable.
Aunque en Contabilidad Financiera Pblica se observa una predileccin, bsicamente,
por los acreedores e inversores, los gestores de la entidad pblica y el pblico en general Mautz
(1982, p. 64); Governmental Accounting Standard Board (GASB) (2000, p. 7014), en este mbito
contable tambin se hace referencia a otros grupos de usuarios tales como las agencias o gobiernos
internacionales y los analistas econmicos y financieros (IFAC; 1991, prr. 30) o los concedentes de
subvenciones (Ingram et al.; 1991, pp. 73-101).
o
En general, y a modo de resumen, en el cuadro n. 1 se representan los principales

usuarios de la informacin contable pblica, segn diversos pronunciamientos.
o
CUADRO N. 1
USUARIOS PRINCIPALES DE LA INFORMACIN FINANCIERA PBLICA
Usuarios
11. Acreedores e inversores
NOGA/
GASB AARF CICA IFAC IGAE AECA
GAAFR ASLGU ANTHONY
DREBIN
1987 1990 1990 1991 1991 2001
1998
1974
1978
1962
12. Proveedores de recursos
X
X
X
(Sigue.)
(Continuacin.)
Usuarios
NOGA/
GASB AARF CICA IFAC IGAE AECA
GAAFR ASLGU ANTHONY
DREBIN
1987 1990 1990 1991 1991 2001
1998
1974
1978
1962
13. Instituciones Financieras
14. Analistas Financieros
15. Gestores
16. Cuerpos estatales y otros gob.
17. rganos de control
18. Representantes de electores
X
X
X
X
X
19. Empleados
10. Pblico en general
11. Entidades elaboradoras de las cuentas nacionales
X
X
Fuente: Elaboracin propia a partir de Brusca Alijarde (1997a, p. 29), Vatter (1979, p. 577), AECA (2001. prr. 24-25) y Vela
Bargues (1992, p. 133).
Si observamos dicho cuadro, podemos afirmar que del mismo se desprende la gran importancia que ostenta el ciudadano como usuario de dicha informacin, ya sea de forma directa (pblico en general) o de forma indirecta (representantes de electores). No obstante, hemos de decir que
aunque tal hecho debera ser as, en pases tales como en Espaa, existe una falta de concienciacin
de la sociedad, as como una falta de formacin de la misma, para que la exigencia e interpretacin
de la informacin elaborada por los entes pblicos se haga efectiva (Montesinos Julve y Vela Bargues; 2000, p. 136).
Ahora bien, hasta ahora se ha hecho mencin a la presencia de determinados grupos de
usuarios de la informacin financiera pblica. Pero an nos parece ms interesante considerar la
influencia ejercida por los diferentes grupos de usuarios a la hora de establecer las necesidades de
informacin. As, el grupo compuesto por los empleados de las entidades pblicas manifiestan una
deficiente demanda de la informacin contable pblica, pues se observa la inexistencia del mismo en
varios de los pronunciamientos mostrados. Este hecho viene promovido, entre otros motivos, por la
mayor seguridad laboral de los mismos dentro del sector pblico, evento que les condiciona para
mostrar la falta de inters puesta de manifiesto en dichos pronunciamientos
Por su parte, los ciudadanos en general es uno de los principales usuarios de la informacin financiera pblica demandando informacin sobre la utilizacin de los recursos, el control de la
legalidad y el control financiero, etc.. No debemos olvidar, en vano, la caracterstica de coactividad en
la contribucin de recursos financieros a la Administracin Pblica as como la posibilidad que tienen
los ciudadanos de tomar decisiones polticas a travs del acto poltico del voto.
Tambin es destacable la influencia que ostentan los inversores y acreedores, as como
el denominado management o los denominados cuerpos estatales y otros gobiernos habida cuenta
que stos ltimos han sido y siguen siendo usuarios internos de la informacin contable pblica y a
los que tradicionalmente ha ido dirigida la misma.
Contrariamente, si bien es importante la funcin de los analistas financieros en el mbito
de la Contabilidad Financiera Pblica presentan una menor incidencia que, por ejemplo, en el sector
privado ya que las entidades pblicas persiguen la satisfaccin de las necesidades de la comunidad
pero no en la consecucin de un beneficio econmico. Esto motiva que la inversin en este tipo de
entidades sea menos interesante para los inversores privados, lo que redunda en una menor importancia de su estudio por parte de los analistas financieros.
Sea como fuere, esta segunda perspectiva de anlisis nos evidencia que el estudio de
los usuarios de la informacin contable, tal como nos afirma Vela Bargues (1992, p. 135), "...no puede
llevarse a cabo nicamente en trminos cualitativos, siendo muy importante estimar en lo posible qu
usuarios tiene una mayor influencia e importancia en la organizacin". En este sentido, creemos que
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es necesario destacar esta circunstancia pues es la que mayor influencia obtiene en el momento de
elaboracin de los estados financieros y, por ende, en la persecucin y establecimiento de los objetivos de la Contabilidad, ya sea pblica o nacional.
La consideracin de un mayor grupo de usuarios de la informacin contable pblica nos
hace pensar en la posibilidad de no satisfacer plenamente los intereses de los diversos grupos de
usuarios de la informacin contable pblica con un proceso de informacin nico (Drebin; 1981, p.
32). De hecho, y para el mbito poltico en concreto, algunos autores por ejemplo, Hopwood y
Tomkins (1984, p. 5) llegan a plantearse la cuestin de si los contables pueden o no proporcionar
"contabilidades" desde diferentes perspectivas para aquellos que, en cada momento, se encuentran
ejerciendo este tipo de actividad.
De hecho, hemos de sealar que, al igual que se observa una gran multitud de usuarios,
es de esperar, anlogamente, una gran heterogeneidad en cuanto a las necesidades que demanden
(Miaja Fol; 1997, p. 32). Es ms, no debemos olvidar que unos usuarios pueden a su vez demandar
distintos tipos de informacin, lo cual nos lleva a juzgar el tema de estudio propuesto como complejo.
Un anlisis de las necesidades de los usuarios de la informacin financiera pblica nos
lleva a sealar que su heterogeneidad se ve reflejada en la elaboracin de un amplio elenco de estados financieros entre los que se encuentran, a modo de ejemplos, los estados financieros tradicionales
en la contabilidad financiera privada y la ejecucin del presupuesto. Adems, la ampliacin paulatina
de la informacin a recoger en los estados financieros pblicos ha sido la lnea de investigacin que se
ha seguido ltimamente en Contabilidad Financiera Pblica a travs del desarrollo de diversos trabajos
vase, por ejemplo, Pina Martnez (1993) y Brusca Alijarde (1997b). Estudios que, en la actualidad,
se han dirigido al anlisis de la eficacia y eficiencia de los servicios prestados por las entidades informativas pblicas, as como al estudio de su posicin financiera, teniendo en cuenta, como veremos
ms adelante, que stos pueden calificarse como necesidades bsicas comunes a diversos grupos de
usuarios de la informacin contable pblica. ltimamente se ha incluido, tambin, informacin sobre el
impacto econmico, social, medioambiental, etc., de la actividad desarrollada por el ente pblico como
una necesidad ms de los usuarios de la informacin contable pblica (AECA; 2001, prr. 27).
Diversos han sido los estudios tericos realizados para intentar dilucidar las necesidades
de los usuarios de la informacin financiera pblica. Algunos de ellos se han dirigido al anlisis especfico de las necesidades de informacin presentada por cada grupo de usuarios de la informacin Mautz
(1982); Vela Bargues (1992); Likierman (Henley et al.; 1989); Pou Daz (1995); Drebin et al. (Glynn;
1987, pp. 21-25). Otros, por su parte, con un carcter ms integrador, pretenden delimitar las necesidades bsicas de informacin de los usuarios de la informacin financiera pblica para determinar
unos principios elementales que sirvan de gua para la elaboracin de una nica informacin contable
que satisfaga a los diversos usuarios de la informacin contable pblica. Estos estudios de carcter
integrador se han centrado bien en las necesidades comunes de los usuarios de la informacin financiera pblica Anthony (Vatter; 1979, pp. 577-578); GAO (1980 y 1997); NCGA nm. 1 (Bailey; 1993,
pp. 2.08-2.13); Miaja Fol (1997); Carrasco Daz y Lpez Hernndez (1994), bien en las necesidades
de los usuarios principales de la informacin Ingram et al. (1991); GASB Concepts nm. 1 (GASB;
2000), bien como conjugacin de ambas caractersticas Henke (1988).
Asimismo, tambin se han desarrollado estudios de carcter emprico destinados a conocer las necesidades de informacin de los usuarios de la informacin financiera pblica. Estos anlisis se han realizado con carcter parcial, entendido stos como aquellos que se centran en el
estudio de las necesidades de un determinado tipo de usuario en concreto o bien en un problema
especfico Patton (1978); Zimmerman (Vela Bargues; 1992, p. 137); Ingram y Copeland (1981); Holder (Jones y Pendlebury; 1988, p. 139); Robbins (1984 y 1988); Brusca Alijarde (1996 y 1997c) y
Lpez Hernndez y Caba Prez (2003), o bien con un carcter general, siendo stos ltimos aquellos que se relacionan con trabajos dirigidos al estudio de un universo mucho ms amplio de necesidades Mashmeyer y Van Daniker (1982).
En cualquier caso, de la revisin de la literatura realizada entendemos que un usuario
potencial de la informacin financiera pblica demandara al sistema contable, principalmente, la siguiente informacin:
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1. Conocimiento de la posicin financiera de la entidad.

2. Informacin sobre el estado de ejecucin de los presupuestos.
3. Cumplimiento de la regulacin legal aplicable.
4. Eficacia y eficiencia en el cumplimiento de sus objetivos.
5. Evaluacin de los administradores en la gestin de los recursos.
En nuestra opinin, el carcter coactivo de la aportacin de recursos financieros a las
Administraciones Pblicas anima a los usuarios de la informacin financiera pblica a demandar informacin que les sirva para conocer la posicin financiera de stas. Con ello pretenden ejercer un
control de cmo se estn financiando las inversiones realizadas por estos entes pblicos. Este hecho
es el que hace, asimismo, que estos usuarios se encuentren interesados en conocer la ejecucin
presupuestaria de la entidad pblica ya que este documento adquiere una gran relevancia para satisfacer los aspectos de control de las entidades pblicas. As se ha convertido en el instrumento jur2
dico por excelencia para desarrollar el control de los recursos financieros obtenidos y su aplicacin .
Como es de todos conocido, del anlisis de este documento pueden obtenerse una serie
de magnitudes que ayudan al conocimiento de la gestin llevada a cabo por el ente pblico durante el
perodo econmico al que vienen referidas las cuentas anuales. De esta forma, aparecen los conceptos de Resultado Presupuestario, Variacin Neta de Pasivos Financieros, Saldo Presupuestario y
Dficit o Supervit de financiacin. Para completar estas magnitudes, y como indicador puramente
financiero, aparece el Remanente de Tesorera.
En cuanto a la necesidad de conocer el cumplimiento de la regulacin legal aplicable,
aunque es apreciable en cualquier mbito de la informacin financiera, es, si cabe, ms exigida por
los usuarios de la informacin financiera pblica, pues no debemos olvidar el rgido marco jurdico al
que debe encuadrarse la actuacin de todo ente pblico derivado de la utilizacin de fondos pblicos
para la satisfaccin de las necesidades de una comunidad (Fuentes Quintana; 1973, p. 8).
Por lo que a la eficacia y eficiencia se refiere, apelando a la limitacin financiera que presentan las entidades pblicas para el desarrollo de sus actividades y a la obtencin coactiva de los
recursos financieros a travs de la recaudacin de los correspondientes impuestos, los ciudadanos en
general se ven animados a demandar una mayor transparencia de la informacin contable pblica
para que sta ponga de relieve la eficacia y eficiencia en la utilizacin de los recursos mencionados
para la satisfaccin de las necesidades existentes dentro de una comunidad.
Por su parte, parecera lgico pensar que, en cierta medida, esta informacin podra estar
inmersa en la determinacin del resultado econmico como indicador de la eficiencia en las entidades
informativas privadas. Ahora bien, la determinacin de la eficacia y eficiencia de las actividades precisa
de una mayor informacin no monetaria que no se encuentra inmersa dentro de la determinacin del
resultado, por lo que este tipo de informacin podra ser til en Contabilidad Financiera Pblica.
Para finalizar, es tambin destacable el inters mostrado de los usuarios de la informacin
contable pblica por informacin que les sea til en la evaluacin de la gestin desarrollada por los administradores de dichos entes. Esta informacin viene conformada, en gran parte, por la ya expuesta, como
por ejemplo, el cumplimiento de la legalidad aplicable, la eficacia y eficiencia de los servicios pblicos
prestados, etc. La importancia de la misma se deriva del entorno en el que se desarrolla la actividad pblica y que tambin se discuti con antelacin por lo que nos remitimos a los comentarios realizados.
Como fcilmente puede extraerse de lo comentado hasta ahora, las necesidades de los
usuarios de la informacin financiera pblica se dirigen bsicamente a cumplir un objetivo de control,
en el que la informacin financiera presenta como principal propsito la rendicin de cuentas (AECA;
2001, prr. 31). Por tanto, es un sistema tradicional muy influenciado por el mbito jurdico de forma
2
Vase a Gonzlez Gimnez y Snchez-Mayoral Garca-Calvo (1995, pp. C-81-C-82) y al GASB (2000, p. 7012).
10

que este rasgo del entorno se convierte en esencial para la configuracin de este sistema contable
llevando, en muchas ocasiones, a que la Contabilidad Financiera Pblica goce de una gran rigidez,
en tanto que criterios tales como la legalidad, la responsabilidad poltica, etc., han prevalecido sobre
la racionalidad econmica que debera imperar en todo ente econmico.
Las necesidades de los usuarios obtenidas a travs de un enfoque inductivo se convierten, de este modo, en objetivos operativos a perseguir por el sistema contable. Estos objetivos operativos representan las necesidades comunes de los distintos usuarios, bien porque son expresadas por
los usuarios principales de la informacin contable y se asume que satisfacindolas se satisfacen las
de los dems usuarios de la informacin, o bien porque representan la interseccin de las necesidades expresadas por los distintos usuarios de la informacin contable. Y as se insertan en la configuracin propia del sistema contable que los asume como punto de partida para la construccin del
o
sistema contable como principios inspiradores de dicho sistema (vase grfico n. 1). Todo ello siempre bajo el auspicio de la utilidad de la informacin para la toma de decisiones econmicas como
objetivo principal de todo sistema de informacin econmica.
o
GRFICO N. 1
NECESIDADES DE LA INFORMACIN CONTABLE Y OBJETIVOS OPERATIVOS
Perspectiva del usuario
Perspectiva del sistema contable
Necesidades de la
informacin contable
Objetivos operativos
Fuente: Elaboracin propia.

o
GRFICO N. 2
EL OBJETIVO DE UTILIDAD PARA LA TOMA DE DECISIONES ECONMICAS Y SU UBICACIN EN EL
PROCESO DE TOMA DE DECISIONES
Rendicin de cuentas y control de la legalidad
Usuarios de la
informacin contable
Necesidades de
informacin
Captacin de
informacin
Procesamiento de
la informacin
Estados
Financieros
Satisface las necesidades de informacin?
NO
SI
Informacin til para la

toma de decisiones
11
Toma de
decisin
Por todo cuanto antecede, nosotros entendemos que la determinacin de los objetivos
en Contabilidad Financiera Pblica debe atender a la comunin entre unos objetivos econmicos (la
toma de decisiones) y unos objetivos legales (la rendicin de cuentas y control de legalidad), estando
ste ltimo subsumido, como objetivo operativo, dentro del primero. As, la utilidad de la informacin
financiera pblica para la toma de decisiones debe establecer el lazo de unin entre la informacin
obtenida y las necesidades de los usuarios de la informacin contable, mientras que la rendicin de
cuentas y control de legalidad constituye nicamente una de las expresiones de las necesidades de
3
o
los usuarios de la informacin financiera pblica (vase grfico n. 2).
A tenor de lo comentado, es la utilidad de la informacin contable para la toma de decisiones econmicas la que debe establecerse como objetivo bsico y principal de la Contabilidad Financiera Pblica.
2.2. Usuarios, necesidades y fines de la Contabilidad Nacional

En primer lugar debemos evidenciar la escasez de trabajos desarrollados sobre la estructura de un marco conceptual en este campo de estudio contable, si bien esta carencia se manifiesta an ms en el tema de los usuarios de la misma. Pocos son los autores y organismos que
hacen mencin a los mismos y, los que lo hacen, no lo realizan de forma expresa sino de forma indirecta al mencionar los destinatarios de los estados elaborados por la Contabilidad Nacional ms que
presentarlos como el motor impulsor, tal como debera ser, de dichos estados. Pues no debemos
olvidar que la elaboracin de una determinada informacin slo tiene lugar por la aparicin de un
estmulo racional impulsado por la satisfaccin de una necesidad del sujeto decisorio. Es por ello
importante el anlisis del mismo as como de sus necesidades.
Segn se desprende de Yanovsky (1968, p. 14), en un primer momento, podramos establecer como usuarios principales para la Contabilidad Nacional, a "...las autoridades pblicas, las
grandes empresas, las organizaciones laborales y otros organismos similares de decisin". Adems,
podran incluirse dentro de dichos usuarios a las organizaciones internacionales que pretendan en su
momento la realizacin de comparaciones internacionales de produccin y de renta.
Segn lo anterior, Yanovsky realiza una lista no detallada ni cerrada de los usuarios principales de este tipo de informacin contable. De hecho, la expresin "...y otros organismos similares de
decisin" conlleva ampliar de forma considerable el nmero de los mismos y, lo que es ms importante, a
la no exclusin de sujeto alguno como usuario de la informacin elaborada por esta rama contable. Sin
embargo, quiere destacar que son las autoridades pblicas, las organizaciones laborales y las grandes
empresas las que, de una forma u otra, se ven en mayor medida afectadas por las magnitudes macroeconmicas, as como las nicas que, de un modo u otro, pudieran tener poder de decisin sobre ellas.
Este carcter amplificador que poseen los usuarios de la informacin contable nacional,
tambin se manifiesta por otros autores, cuya preocupacin principal radica en la no exclusin de los
potenciales usuarios de la misma. Scheid (1995, p. 234) se inscribe en esta lnea de pensamiento
aunque establece como cualidad principal de los usuarios de la informacin macrocontable su capacidad de "intervenir en la determinacin de las polticas econmicas".
Por su parte, el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales (SEC) (Eurostat; 1996, p. 433 y
contraportada) establece como principales usuarios de la informacin emanada de las mismas a
"...las instituciones comunitarias, los gobiernos y los agentes de la vida econmica y social, que podrn tomar sus decisiones a partir de estadsticas armonizadas y fiables". Ahora bien, este pronunciamiento tampoco entra en detalle sobre la definicin y alcance de trminos tales como "...agentes
de la vida econmica y social", lo que conlleva la interpretacin amplia de los mismos.
En nuestra opinin, creemos acertada la amplia definicin de los usuarios de la informacin contable nacional recogida en las referencias anteriores, destacando la cualidad de no exclusin
3
Sobre este particular vase el apartado dedicado a las necesidades de los usuarios de la informacin financiera pblica y la
aclaracin realizada en el apartado dedicado a los aspectos derivados de la interrelacin micro-macrocontabilidad en los fines
de la informacin contable.
12

como caracterstica bsica de las mismas. Es ms, creemos que existe una gran semejanza respecto
a los mencionados en Contabilidad Financiera Pblica.
De lo anterior se deduce la existencia de un nmero indeterminado de usuarios de la informacin contable nacional, si bien esta necesidad ya se haba puesto de manifiesto con anterioridad
4
en el estudio del mbito contable pblico .
Por su parte, la escasez ya comentada de estudios sobre usuarios de la informacin
contable nacional, no es sino la causa de la carencia de trabajos doctrinales versados en la expresin
o
de las necesidades de los mismos. No obstante, en el cuadro n. 2 mostramos las necesidades comunes de los distintos usuarios de la informacin contable nacional segn aquellas investigaciones
que, bien de forma directa, o indirecta, se pronuncian al respecto.
o
CUADRO N. 2
EXPRESIN DE LAS NECESIDADES COMUNES A LOS USUARIOS DE LA
INFORMACIN CONTABLE NACIONAL SEGN LOS DISTINTOS PRONUNCIAMIENTOS
Stone y
Olhson Yanovsky
Prados Arrarte
Croft-Murray
1957
1968
1974
1969
Necesidad de realizar una descripcin sistemtica de

las distintas fases del proceso productivo.
Necesidad de conocer la composicin del empleo y

desempleo.
SEC
1995
Jones y
Lder
1996
X
X
Necesidad de anlisis econmico.
Necesidad para obtener los distintos macroagregados

econmicos y variables estratgicas.
Necesidad de comparacin de la economa con otras

economas nacionales.
Fuente: Elaboracin propia a partir de Olhsson (1957); Yanovsky (1968); Stone y Croft-Murray (1969); Prados Arrate (1974);
Eurostat (1996), y Jones y Lder (1996).
Aparte de las necesidades comunes presentadas por los distintos usuarios de la informacin contable nacional, algunos pronunciamientos tales como el del Sistema Europeo de Cuentas
Econmicas Integradas (SEC 1995) (Eurostat; 1996) y el de Yanovsky (1968) muestran necesidades
particulares de determinados usuarios si bien mientras que el primero, por su adaptacin y aplicacin
especfica a la Unin Europea, se centra en este organismo como usuario principal, el segundo amo
plia su anlisis a otros grupos de usuarios. En el cuadro n. 3 mostramos el anlisis de estas necesidades particulares que lleva a cabo cada uno de estos pronunciamientos.
o
CUADRO N. 3
EXPRESIN DE LAS NECESIDADES PARTICULARES DE LOS USUARIOS DE LA
INFORMACIN CONTABLE NACIONAL
Usuarios
Necesidades particulares de cada grupo de usuarios
Necesidad de informacin de las cuentas nacionales para formular y supervisar su pol tica social y econmica.
SEC
(1995)
Necesidad para realizar el seguimiento y encauzamiento de la poltica monetaria europea.

Unin Europea
Necesidad de informacin para la concesin de ayudas financieras a las regiones de la

Unin Europea.
Necesidad para realizar el clculo de los recursos propios de la Unin Europea, pues
depende de los datos de las cuentas nacionales.
(Sigue.)
Vid. Nio Amo (1994, p. C-384).
13
(Continuacin.)
Usuarios
Necesidades particulares de cada grupo de usuarios
Autoridades Pblicas Necesidad de formular sus polticas econmicas y fiscales.
Yanovsky
(1968)
Empresas
Necesidad en conocer la aportacin que estn realizando a la produccin global de la in dustria en la que pertenecen y en la produccin nacional total.
Organizaciones
Laborales
Necesidad, por parte de las, para orientar la adopcin de decisiones en el campo de la

distribucin de las participaciones de los factores de renta y la correlacin de las mismas
con la produccin.
Organizaciones
Internacionales
Necesidad, por parte de las, de utilizar las cuentas nacionales para efectuar compara ciones internacionales de produccin y de renta.
Acadmicos
Necesario en orden a establecer un mtodo pedaggico de comprensin simple para

explicar y analizar la actividad e interdependencias econmicas de un pas.
Fuente: Elaboracin propia a partir del SEC (Eurostat, 1996) y Yanovsky (1968).
A la vista de lo anterior, podramos sintetizar las necesidades expuestas como sigue:
Necesidad de conocer agregados macroeconmicos tales como la Renta Nacional,

el desempleo, etc., en aras a la determinacin y anlisis de las polticas econmicas
a seguir a escala nacional o supranacional. De hecho, esta necesidad ya era puesta
de manifiesto en los albores de esta rama contable (Prados Arrarte; 1974, p. 62).
Necesidad de identificar y comprender, para cada sector institucional, las diferentes
fases del proceso econmico, realizando una descripcin del circuito econmico b5
sico de una nacin .
En definitiva, a diferencia de la Contabilidad Financiera Pblica donde la rendicin de
cuentas es la expresin de las necesidades ms demandada por los usuarios de la informacin, la
contabilidad nacional se constituye, tal como seala el SEC (Eurostat; 1996, prr. 1.03-1.04), como
un marco para la elaboracin de anlisis y polticas econmicas y sociales identificndose, de esta
forma, con un objetivo de prediccin, ligado con los flujos de inversin y financiacin de la economa
as como con la necesidad de disponer una adecuada informacin para orientar la toma de decisiones
6
en la gestin econmica .
Cabran plantearse las causas que llevan a esta contraposicin de objetivos. En el mbito de la contabilidad privada Tua Pereda (2002) seala a los distintos niveles de desarrollo de la
economa como esenciales para la determinacin del objetivo a perseguir por la informacin contable.
As, determinados niveles de desarrollo econmico son compatibles con la implantacin de un modelo
patrimonialista mientras que, cuando se traspasa un determinado umbral de desarrollo, parece ms
adecuada la aplicacin del paradigma de la utilidad de la informacin contable.
En el mbito de la Contabilidad Financiera Pblica pensamos que son las diferencias
culturales del entorno, adems de las establecidas por el desarrollo econmico, las que influyen decisivamente en la determinacin de las necesidades de la informacin contable. De forma que, por
ejemplo, en pases continentales como Espaa, con una fuerte tradicin jurdica de rendicin de
cuentas, la Contabilidad Financiera Pblica se ha utilizado, y parece seguir esta tendencia, como un
medio o instrumento para facilitar el cumplimiento de este objetivo. Cierto es que los marcos concep5
Prados Arrarte (1974, pp. 11-12) recoge un extracto de una carta enviada por el mdico francs Franois Quesnay a Mirabeau. En la misma, el creador de la tablas econmicas (Tableau Economique), se manifestaba de la siguiente forma: "...Me he
propuesto elaborar un cuadro fundamental de la ordenacin econmica, para representar en l la distribucin y la produccin
de una forma fcilmente comprensible, mediante la cual sea posible juzgar con claridad los rdenes y desrdenes que puede
provocar el Gobierno. Usted ver si he alcanzado mi objetivo...".
6
Segn se establece en la contraportada del documento de Eurostat (1996), "El SEC 1995 constituye un instrumento esencial
para gestionar el conjunto de las polticas de la Unin Europea y para la formacin de quienes se ocupan del funcionamiento, la
comprensin o el anlisis de la economa europea".
14

tuales pblicos presentan a la utilidad de la informacin contable para la toma de decisiones como
otro objetivo pero, en nuestra opinin, ni le otorgan la supremaca como objetivo principal ni, por tanto, le hacen prevalecer frente a la rendicin de cuentas que sigue ostentando un peso muy significativo en los objetivos operativos que dirigen la elaboracin de la informacin contable pblica.
Por su parte, los agregados econmicos de la contabilidad nacional no se corresponden
con la actuacin de una determinada entidad en la economa sino con la interaccin del conjunto de
la misma dentro del rea delimitada para su contabilizacin. De forma que, aunque existen determinados rganos que adoptan decisiones de polticas econmico-sociales que pretenden influir en la
consecucin de determinados niveles de desarrollo econmico, normalmente aparecen externalidades que afectan o pueden afectar a alcanzar tales objetivos, no encontrndose todas bajo el control
de las autoridades que gestionan el rea econmico-poltica que elabora la informacin macrocontable. En este orden de cosas, ms que controlar se pretende dirigir la economa hacia determinados
estadios de desarrollo. Por ello, la prediccin se convierte esencial para dilucidar el escenario futuro y
determinar para el mismo las polticas ms idneas.
En definitiva, las necesidades principales de los usuarios de la informacin macrocontable
se identifican con una doble perspectiva principalmente. Por un lado, la cualidad descriptiva del sistema
macroeconmico de manera que permita su anlisis y, por otro, la utilidad de la informacin contable
para la prediccin econmica y, por ende, para la toma de decisiones econmicas. Ambos se convierten
en objetivos operativos principales de la Contabilidad Nacional siendo justo resaltar, al igual que realizamos para la Contabilidad Financiera Pblica, que la utilidad de la informacin macrocontable para la
toma de decisiones econmicas se constituye en el objetivo principal de este sistema contable.
Es, por tanto, la capacidad de la informacin para poder ser utilizada en un proceso de
toma de decisiones ya sea a nivel macroeconmico o a microeconmico la que determina la finalidad
del sistema contable. Ahora bien, esta finalidad posteriormente es concretada en objetivos operativos
dentro de cada mbito de la Contabilidad en funcin a las caractersticas que presenta el entorno de
su norma contable y, sobre todo, por la determinacin de los usuarios principales y sus necesidades
de informacin. Estos objetivos operativos se encuentran en un segundo nivel lo que nos hace calificarlos de "operativos" por ser los que operan en cada mbito de aplicacin contable y, a diferencia de
la finalidad principal de la Contabilidad, pueden variar con el transcurso del tiempo como consecueno
cia de su relacin constante con el entorno de la norma contable (vase grfico n. 3).
o
GRFICO N. 3
RELACIN ENTRE FINALIDAD PRINCIPAL, OBJETIVOS OPERATIVOS Y
ENTORNO DE LA NORMA CONTABLE
Entorno de la norma contable:
Caractersticas del entorno.
Usuarios y necesidades de inform acin .
O bjetivos operativos
Finalidad principal:
Utilidad de la informacin contable para la
tom a de decisiones econmicas
Configuracin del sistem a contable
Inform acin elaborada
15
La distincin entre los objetivos operativos posibles en los distintos mbitos de la contabilidad es de vital importancia pues sirve para poner de manifiesto las divergencias que se presentan
en los dems elementos del marco conceptual entre los que cabran sealar una diferente jerarquizacin de las caractersticas cualitativas o una distinta definicin de los criterios de reconocimiento y
valoracin de los elementos de los estados financieros. En esta tesitura nos encontramos al analizar
la Contabilidad Financiera Pblica y la contabilidad nacional en tanto que la primera se dirige a satisfacer, bsicamente, las demandas de informacin relativa al control de legalidad y rendicin de
cuentas, mientras que la contabilidad nacional presenta como objetivo operativo principal el objetivo
de prediccin. Es de esperar, por tanto, divergencias significativas entre estos dos mbitos de la
contabilidad en la configuracin de los dems elementos conceptuales.
o
Para finalizar, en el cuadro n. 4 sintetizamos los planteamientos anteriores respecto a

los objetivos operativos en Contabilidad Financiera Pblica y Contabilidad Nacional.
o
CUADRO N. 4
OBJETIVOS OPERATIVOS TRADICIONALES EN CONTABILIDAD FINANCIERA PBLICA Y
CONTABILIDAD NACIONAL
mbito
contable
Usuarios principales tradicionales
Contabilidad Usuarios internos.

Financiera
Pblica
Necesidad principal de
informacin/objetivos operativos
Finalidad principal del

sistema contable
Rendicin de cuentas y control legalidad. Utilidad toma de decisiones.
Contabilidad Agentes con capacidad para intervenir Descripcin sistema econmico.

Nacional
en la economa y adoptar decisiones
econmicas y polticas.
Utilidad toma de decisiones.
3. CARACTERSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIN CONTABLE
La presencia de las caractersticas cualitativas de la informacin contable se ha venido a

justificar, de manera tradicional, por la confluencia, principalmente, de tres motivos. En primer lugar,
se ha considerado necesaria su presencia ante la ausencia de control contable de los usuarios externos de la informacin. Esto es, teniendo en cuenta que la informacin contable es elaborada, habitualmente, por otras personas o entidades jurdicas dependientes o independientes de la propia
7
organizacin donde acta el decisor , se hace necesaria la imposicin, a este tipo de informacin, de
determinadas caractersticas cualitativas como un medio de control de calidad de su utilidad para el
proceso de toma de decisiones. De hecho, el decisor demanda su presencia como garanta de buena
informacin (AECA; 1999, prr. 78).
En segundo lugar, la presencia de las caractersticas cualitativas viene fundamentada en
la diversidad de necesidades que presentan los usuarios de la informacin contable. Esta diversidad
llev al planteamiento cientfico sobre la necesidad de elaboracin de unos estados contables que
persiguieran fines generales y comunes, frente a la preparacin de unos estados contables que sirvie8
ran a fines especficos .
La solucin final aportada se enfoc en la primera posibilidad lo que implica que unos
nicos estados contables deben estar en predisposicin de satisfacer una multitud de necesidades
presentadas por una, no menos extensa, tipologa de usuarios de la informacin contable. Esta situa7
A estos efectos debe entenderse similar el concepto de decisor al de usuario de la informacin contable, pues los que utilizan
dicha informacin se dirigen a iniciar un proceso de toma de decisiones.
8
Vid. Tua Pereda (1989, pp. 266-269).
16

cin hace que los distintos usuarios demanden la presencia de una serie de atributos dentro de la
informacin elaborada si sta quiere convertirse en la base para la toma de sus decisiones econmicas. En definitiva, quieren asegurarse "...un mnimo de neutralidad para la misma y, en consecuencia,
su eficacia" (Tua Pereda; 1983, p. 636).
Como ltima causa para la incorporacin de las caractersticas cualitativas de la informacin contable en la construccin de marcos conceptuales se alude al carcter social de este tipo de
informacin. Esta causa, ntimamente relacionada con las dos anteriores, expone el carcter social
que ha alcanzado la informacin contable siendo sta categorizada como un bien pblico Martnez
Conesa (1996, pp. 184-187) y Pina Martnez (1995, pp. 12-17).
En nuestra opinin, las causas o motivos que tradicionalmente se han asociado a la necesidad de tener presente a las caractersticas cualitativas de la informacin contable en un entramado
terico contable, no hacen por s referencia directa a dicha necesidad sino que, ms bien, se dirigen al
planteamiento terico de la implantacin de la normalizacin dentro del campo de la ciencia contable.
En cualquier caso, estableciendo procedimientos racionales en la elaboracin de la informacin contable, tal como la lnea de investigacin del marco conceptual nos propone, es evidente
que a la informacin emitida a travs de los diversos avatares por los que ha atravesado la Contabilidad se le haya exigido la presencia, sino explcita si implcita, de una serie de caractersticas que
9
creemos son consustanciales a cualquier tipo de informacin . Las declaraciones conceptuales slo
han supuesto la afloracin de stas mediante su inclusin en el esquema lgico-deductivo de elaboracin de la norma contable. De esta forma, intenta darse una coherencia interna al sistema de manera que no se pierda de vista la consecucin del fin ltimo asociado a la informacin contable, a saber,
la utilidad de la informacin contable para la toma de decisiones econmicas.
Siendo esto as, se dice que las caractersticas cualitativas de la informacin financiera presentan, como funcin principal, el potenciar su utilidad para la toma de decisiones econmicas AECA
(1999, prr. 77) o IASB (Gonzalo Angulo y Tua Pereda; 1997, p. 106). Bajo esta perspectiva, el vnculo
10
caractersticas cualitativas-objetivos de la Contabilidad es claro , de manera que slo se entienden
conseguidos los objetivos si estas caractersticas se encuentran presentes en la informacin contable
elaborada. As se comprende tambin que las caractersticas cualitativas hayan sido consideradas
como el instrumento esencial para la seleccin entre las distintas alternativas contables que pueden
presentarse ante el reconocimiento, valoracin y, en definitiva, representacin, de un determinado
11
hecho econmico .
Para finalizar, la existencia de una multitud de caractersticas cualitativas aplicables hace
que, en ocasiones, stas puedan entrar en conflicto. Esto da lugar al establecimiento de una prelacin
de determinadas caractersticas sobre otras teniendo en cuenta la finalidad ltima de la informacin
contable, a saber: la utilidad de la informacin contable para la toma de decisiones econmicas. Esta
jerarqua supone asimismo la introduccin de interdependencias entre las distintas caractersticas
cualitativas as como la organizacin de las mismas en cuanto a su aportacin para la consecucin de
las caractersticas principales. En cualquier caso, esta jerarquizacin se dirige a la consecucin de los
objetivos de la informacin contable, por lo que es de esperar una diferente concrecin en su aplicacin a los distintos sistemas contables objeto de nuestro estudio.
9
En efecto, en nuestra opinin, las caractersticas cualitativas que se le atribuyen a la informacin financiera no son connaturales al sistema contable sino que hacen referencia a requisitos exigibles dentro cualquier rea donde tenga cabida un sistema
informativo.
10
Sobre este particular puede verse la correspondencia que establece Gabs Trigo (1991, pp. 55-58) entre las caractersticas
cualitativas y los objetivos de la informacin contable.
11
Tanto el FASB (1996, p. 1027) como Gabs Trigo (1991, p. 55), reconocen la existencia de dos niveles en la eleccin de las
diferentes alternativas contables y, por tanto, una doble funcionalidad de las caractersticas cualitativas. En un primer momento,
sirven como herramientas de anlisis a las organizaciones profesionales para establecer y elegir entre los diversos mtodos de
presentacin de los estados financieros as como para eliminar aquellas prcticas contables que, a la luz de las caractersticas
cualitativas, se estiman indeseables. Por su parte, un segundo nivel viene configurado por las elecciones contables de determinadas prcticas que se desarrollan a nivel particular en cada entidad por los profesionales o auditores cuando se enfrentan
ante un hecho econmico que no se encuentra recogido en ninguna norma contable y para lo que es necesaria la aplicacin de
cierta discrecionalidad.
17
3.1. Las caractersticas cualitativas de la informacin contable en Contabilidad Financiera

3.1. Pblica
En Contabilidad Financiera Pblica, los estudios versados sobre esta materia se caracterizan por su escasez debido, sobre todo, a la falta de importancia que le ha sido atribuido al esquema
lgico-deductivo (Vela Bargues; 1992, p. 183). Adems, los autores dentro de este mbito han realizado una breve descripcin de las caractersticas cualitativas de la informacin contable, limitando su
o
enumeracin en una lista de caractersticas muy poco extensa (cuadro n. 5).
o
CUADRO N. 5
LAS CARACTERSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIN CONTABLE RECOGIDAS EN
DISTINTOS PRONUNCIAMIENTOS DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA PBLICA
NCGA
o
N. 1
AAA
1979
Gasb
o
N. 1
Relevancia
Carcter completo
Glynn
1987
Jones y
Pendlebury
1988
IFAC
1991
IGAE
1991
PGCP
1994
CIPFA
AECA
2001
X
X
Identificabilidad
Claridad
Comparabilidad
Importancia relativa
X
X
Fiabilidad
Verificabilidad
Consistencia
Objetividad
Oportunidad
Imparcialidad
Representacin fiel
Economicidad
Disponibilidad
X
X
X
X
Razonabilidad
X
X
Sustancia sobre forma
Prudencia
Fuente: Jones y Pendlebury (1988); Henley et alt. (1989); Glynn (1987); IFAC (1991); Bailey (1993); GASB (2000); Vela Bargues (1992); PGCP (1994); AECA (2001), e IGAE (1994).
En este orden de cosas, cabra reflexionar sobre si esta relacin poco extensa de caractersticas cualitativas en Contabilidad Financiera Pblica supone, realmente, una menor presencia
de stas en este mbito de la Contabilidad respecto a otros, como el mbito privado, o si, contrariamente a esta opinin, debieran ser las mismas.
Desde nuestro punto de vista, teniendo presente la concepcin de requisitos de la informacin contable que ya abordamos con anterioridad, no deberamos distinguir a las caractersticas
cualitativas en funcin del mbito en el que se apliquen. En este sentido, pensamos que en Contabilidad Financiera Pblica, la lista de caractersticas cualitativas debiera de ser, cuando menos, igual de
extensa que en otros mbitos de la contabilidad en tanto que, como caractersticas cualitativas, seran
exigibles en cualquier rea de investigacin contable (FASB; 1996, p. 1144). Por tanto, nosotros entendemos que el hecho de no aparecer en los distintos documentos conceptuales no implica su no
aplicabilidad sino la falta de desarrollo normativo en este mbito de la contabilidad.
18

Ahora bien, el hecho de que pueda apropiarse una misma relacin de caractersticas
cualitativas en cualquiera de los mbitos contables que estamos analizando no significa que ostenten idntica importancia o preeminencia. En este sentido, las caractersticas del entorno de la norma
contable as como los usuarios de la informacin y las necesidades mostradas por los mismos adquieren una gran importancia en orden al establecimiento de una jerarquizacin ad hoc para cada
uno de ellos.
En este sentido, hay caractersticas cualitativas que deben ser tenidas en cuenta en
Contabilidad Financiera Pblica aunque la importancia que se les atribuye puede ser especial respecto a la que se presenta en otros mbitos de la Contabilidad. Otras, por su parte, no presentan una
situacin tan predominante en Contabilidad Financiera Pblica y, por tanto, puede quedar relegada su
presencia a un segundo plano. Por ltimo, puede ser que, como consecuencia de las caractersticas
propias de las entidades del sector pblico, aparezcan algunas caractersticas cualitativas que ostenten significacin en Contabilidad Financiera Pblica y no hayan sido tenidas en cuenta en otros
mbitos de la Contabilidad.
Adentrndonos en el primer grupo que se ha sealado, estimamos necesario destacar la
importancia que pueden adquirir las caractersticas de comparabilidad, fiabilidad, claridad o comprensibilidad y oportunidad en Contabilidad Financiera Pblica.
La primera de ellas ha sido destacada por varios autores como la caracterstica cualitativa principal en Contabilidad Financiera Pblica Vela Bargues (1992, p. 187), Jones y Pendlebury
(1988, p. 144) o Hepworth y Vass (1984, p. 38), si bien tal esquematizacin o relevancia adquirida
por la comparabilidad no pone de manifiesto sino el nivel de evolucin normativa sufrida por esta rama de la Contabilidad y los problemas que encuentra en su normalizacin. De hecho, la heterogeneidad presentada en las entidades que componen el sector poltico-administrativo pblico as como en
las actividades que tienen encomendadas, hace que la comparabilidad de la informacin contable
publica siga siendo an difcil de conseguir.
Por su parte, la caracterstica de fiabilidad ha sido ampliamente tenida en cuenta tanto
desde el punto de vista del elaborador de la informacin contable financiera pblica (caracterstica de
imparcialidad), as como desde el punto de vista del propio sistema contable (caractersticas de objetividad y verificabilidad). No debe olvidarse la existencia de conflictos de intereses implcitos en las
entidades pblicas que "..determinan que la neutralidad resulte esencial en el diseo de la informacin" Wyatt (Vela Bargues; 1992, p. 186).
La claridad o comprensibilidad de la informacin contable pblica ha sido otra de las caractersticas cualitativas con mayor presencia en los documentos conceptuales pblicos por la preocupacin, an existente, de que los empleados del sector pblico no posean los conocimientos
necesarios, ni para la elaboracin de la informacin, ni para su posterior anlisis. Algunos trabajos
empricos realizados al efecto en los pases sudamericanos (Caba Prez; 2001) as como en entidades locales espaolas (Brusca Alijarde; 1996), ponen de relieve este aspecto, si bien en los ltimos
aos se estn incorporando cada vez ms a la Administracin Pblica personal cualificado en materia
de Contabilidad Financiera Pblica.
Para finalizar con el primer bloque de caractersticas cualitativas que pretendamos analizar, la aplicacin de la caracterstica de oportunidad de la informacin contable a la Contabilidad
Financiera Pblica es uno de los grandes problemas existentes en este mbito de la contabilidad ya
que pocas veces esta informacin es suministrada con la debida regularidad para servir de base en
un proceso de toma de decisiones. En nuestra opinin, son tres las causas ms representativas que
han podido dar lugar a la falta de oportunidad en la informacin financiera pblica. Por una parte,
podra existir una insuficiente falta de medios tcnicos y humanos, especializados y dedicados, en la
elaboracin de la informacin contable pblica. Por otro lado, pensamos que la fragmentacin del
poder existente en este tipo de entidades informativas contables ha dado lugar a una disgregacin de
la responsabilidad en la que la oportunidad de la informacin ha salido bastante perjudicada. Por ltimo, la reticencia de los empleados pblicos a ser controlados en sus actividades (gastos e ingresos),
y la influencia que pueden ejercer los polticos sobre stos para retrasar, en cierta medida, la publica 19
cin de datos financieros, podra ser otra de las causas que podran contribuir a la falta de oportunidad Ballart (1992, pp. 46-49) y Parry (Gonzlez-Pramo; 1998, p. 18).
Por otra parte, otras caractersticas cualitativas, como las de prudencia o conservadurismo contable y la de sustancia sobre forma quedan relegadas a un segundo plano en Contabilidad
Financiera Pblica, debido a la presencia en las entidades pblicas de la caracterstica de indefectibilidad (Garca Villarejo y Salinas Snchez; 1987, p. 28), as como de la influencia que la legislacin
ejerce sobre cualquier acto realizado por la Administracin como consecuencia de que la financiacin
12
coactiva supone la principal fuente de financiacin de este tipo de entidades .
Para finalizar, nuestro tercer grupo de caractersticas cualitativas, estaba conformado por
aqullas que, como consecuencia de las caractersticas propias de las entidades del sector pblico,
pensamos que ostentan una significacin suficiente para tenerlas en cuenta en Contabilidad Financiera Pblica an cuando no se hubieran presentado para otros mbitos contables. En este orden de
cosas, somos partidarios de introducir en Contabilidad Financiera Pblica la caracterstica de "disponibilidad". En nuestra opinin, este requisito tiene su razn de ser en la fragmentacin de poder y en
la excesiva burocracia que inviste cualquier actuacin en el sector de la administracin pblica poltico-administrativa, que hace que la informacin que se custodia dentro del ente pblico sea, en muchas ocasiones, difcil de conseguir, sobre todo, por los usuarios externos de la informacin contable
13
como, por ejemplo, un ciudadano .
En lo que a la jerarquizacin de las caractersticas cualitativas se refiere, nuestra consideracin sobre este tema nos lleva a destacar a la relevancia de la informacin contable como caracterstica cualitativa principal. Todas las dems caractersticas cualitativas formarn parte de sta,
bien como componentes de la misma, bien como restricciones a su aplicacin.
En nuestra opinin, la fiabilidad, que se ha destacado como esencial en otros mbitos
contables (por ejemplo, en la Contabilidad Financiera Privada), pierde tal carcter en el mbito contable pblico. El motivo que nos lleva a pensar en esta divergencia es la juridicidad en la que se encuentra enmarcada la actuacin pblica como consecuencia del sistema de financiacin utilizado por
las entidades informativas pblicas. Esto hace que la fiabilidad aunque sigue siendo importante queda
14
subsumida como un componente ms de la relevancia de la informacin contable .
En general, siguiendo un criterio de funcionalidad, llegamos a discriminar en la jerarquizacin de las caractersticas cualitativas tres aspectos claramente identificados: aspectos formales,
aspectos procedimentales y aspectos conceptuales. Los primeros hacen alusin a los requisitos de la
informacin contable que pueden asociarse a la identificacin y manera en la que la misma se encuentra, de manera que su no presencia puede afectar a la relevancia de la informacin. Los segundos se refieren a las caractersticas cualitativas que se relacionan, fundamentalmente, con la forma o
proceso de elaboracin de la informacin mientras que los terceros recogen aquellas otras caractersticas que, bsicamente, afectan a los contenidos que deben tenerse en cuenta dentro de la informacin contable. Finalmente, como caracterstica que cumple las condiciones de los aspectos
procedimentales y conceptuales aparece la consistencia o uniformidad de la informacin financiera.
o
Una representacin grfica de esta jerarquizacin, puede verse en el grfico n. 4.
Como se observa, la relevancia se presenta en la caracterstica cualitativa esencia en
Contabilidad Financiera Pblica y es obtenida por la conjuncin de los dems requisitos de la informacin contable que se convierten, como se ha comentado, en elementos de la misma o en restricciones a su aplicacin. As, como elementos indispensables para su consecucin dentro de este
mbito de investigacin contable entendemos que deberan considerarse las caractersticas de comprensibilidad, fiabilidad y comparabilidad.
12
El nuevo marco conceptual de AECA (2001) para las Administraciones Pblicas muestra algunos ejemplos clarificadores
sobre esta cuestin. Lase a modo de ejemplo, el concepto de entidad contable (AECA; 2001, prr. 13 y 19).
13
Para algunos autores, la falta de informacin del ciudadano es causa de una especie de tradicin de no difundir informacin
en el sector pblico por miedo a la publicidad de sta (Corts Fleixas; 1999, pp. 21 y 23).
14
A este respecto, vase el marco conceptual del GASB (2000, p. 7019) o IFAC (1991, prr. 69).
20

o
GRFICO N. 4
PROPUESTA DE JERARQUIZACIN DE LAS CARACTERSTICAS CUALITATIVAS DE LA
INFORMACIN EN CONTABILIDAD FINANCIERA PBLICA
USUARIO DE LA
INFORMACIN CONTABLE
Utilidad de la informacin contable para la toma de decisiones econmicas
RELEVANCIA
Claridad o Comprensibilidad
Aspectos formales
Aspectos procedimentales
Carcter completo
Comparabilidad
Consistencia
Objetividad
Fidelidad
Verificabilidad
Imparcialidad
Disponibilidad
Identificabilidad
Fiabilidad
Aspectos conceptuales
Restricciones de la informacin contable:
Economicidad.
Oportunidad.
Razonabilidad.
Importancia relativa o materialidad.
Informacin econmico-financiera base
3.2. Las caractersticas cualitativas de la informacin contable en Contabilidad Nacional

Teniendo presente la diferente orientacin a la que se dirige el sistema macrocontable
frente al mbito contable pblico, se espera que en las caractersticas cualitativas, as como en su
jerarquizacin, puedan surgir algunas divergencias.
En concreto, puede decirse que la no existencia de un marco coherente de elaboracin
15
de normas contables nacionales , su no armonizacin con los establecidos para la contabilidad finan15
De hecho, en ocasiones se prescinde de considerar a las prcticas contables en beneficio de los principios tericos de la
economa. En este orden de cosas, el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas; 1993, prr. 1.59, 11) indica
que "Cuando las prcticas contables de negocios entren en conflicto con los principios econmicos, se les dar prioridad a estos
ltimos, ya que el Sistema est diseado inicialmente para propsitos de anlisis econmico y toma de decisiones polticas".
21
16
17
ciera privada y pblica , y las propias deficiencias de la informacin a nivel microeconmico , ha

llevado a que la contabilidad nacional utilice la herramienta de la estimacin como instrumento para la
obtencin de la informacin contable base y la formacin de los distintos macroagregados.
El empleo de estas estadsticas conlleva el que cualquiera que sea el mtodo adoptado,
contendr siempre una amplia dosis de estimacin, por no decir suposicin y, por tanto, un cierto
margen de error; sera simplemente una casualidad que los distintos mtodos nos llevaran al mismo
resultado (Beckerman; 1970, p. 33). En definitiva, "...la contabilidad nacional se enfrenta con un problema de eleccin, una cuestin de juicio, donde tiene considerable dificultad de eleccin que implica
una gran responsabilidad " (Ohlsson; 1957, p. 44).
En un intento de paliar esta dificultad, diversos organismos internacionales se han dirigido hacia el establecimiento de acuerdos entre los diversos pases (en nuestro caso, los pertenecientes a la Unin Europea) para convenir la definicin y metodologa de los distintos macroagregados
econmicos. No obstante, esta frmula sigue representando la aplicacin de un juicio de valor y, por
tanto, las estimaciones econmicas no son tan objetivas como pudieran parecer en principio (Carrasco Canals; 1999, p. 14). Adems, muchas veces los distintos Sistemas de Cuentas Nacionales suelen
prescindir de la objetividad buscando una mayor relevancia de la informacin. Ejemplo particular de
ello lo encontramos en la definicin de los distintos criterios de valoracin.
De todo cuanto antecede, pensamos que la objetividad de la informacin en Contabilidad
Nacional pierde gran relevancia frente a la importancia que adquiere esta caracterstica en Contabilidad Financiera Pblica. El principal motivo de esta discrepancia se encuentra en la delimitacin de las
necesidades de los usuarios de la informacin contable y, como reflejo de stas, en los fines asociados a los distintos sistemas contables. As, consecuencia de la relacin de agencia existente entre los
gestores pblicos, y la utilizacin de recursos pblicos detrados de manera coactiva a los ciudadanos, ha dado lugar a que uno de los principales objetivos operativos en Contabilidad Financiera Pblica haya sido la utilizacin de la informacin contable para la rendicin de cuentas (objetivo de
control). Bajo este contexto, la presencia de la objetividad de la informacin ha sido necesaria para
alcanzar tal objetivo.
Por su parte, en la Contabilidad Nacional la rendicin de cuentas adquiere una importancia residual como necesidad de informacin, siendo la utilidad para la toma de decisiones, la descripcin del sistema econmico y la obtencin de magnitudes macroeconmicas las que se presentan
18
como principales (objetivo de prediccin). Siendo esto as, las caractersticas cualitativas asociadas
a la fiabilidad, y en particular, la objetividad de la informacin contable, ha perdido relevancia dentro
de este sistema contable.
Sin perjuicio de lo comentado con anterioridad, se han arbitrado diversos procedimientos
para, al menos, disminuir los niveles de imparcialidad dentro de la informacin macrocontable. Algunas veces ha sido sometida a una especial vigilancia. En otras ocasiones se ha promovido el desarrollo de diversos trabajos macrocontables sobre un determinado rea ya que esta manera de
proceder permite descubrir y corregir ciertos errores o sesgos de las estadsticas recopiladas independientemente (Yanovsky; 1968, p. 26).
Esto entronca, igualmente, con la no aplicacin de la caracterstica de conservadurismo
contable o prudencia y la dificultad, en Contabilidad Nacional, de representar de manera fiel la actividad
econmica de una determinada nacin que se pone de manifiesto por la inexactitud de las estimaciones
estadsticas que se llevan a cabo para el clculo y anlisis de los distintos macroagregados econmi16
Como seala el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas; 1993, prr. 1.65, 12), "Incluso cuando las
unidades institucionales individuales guarden cuentas o registros sobre los conceptos que se necesitan o son apropiados a un
nivel microeconmico, stos pueden no estar disponibles a un nivel macroeconmico. Las unidades individuales pueden estar
obligadas a utilizar conceptos diseados para otros propsitos como la imposicin. Las convenciones contables y mtodos de
valoracin utilizados a un nivel micro pueden diferir de los requeridos por el Sistema".
17
En numerosas ocasiones, los sistemas microcontables existentes son insuficientes en tanto que no se puede conocer con
exactitud sus registros contables (Uriel Jimnez; 1997, p. 54). Por otra parte, algunas entidades informativas microeconmicas
llevan una contabilidad deficiente.
18
Lase el estudio dedicado a los usuarios, necesidades y fines de la informacin contable.
22

cos. Como indica Ohlsson (1957, p. 43), "Es un rasgo bastante caracterstico de nuestra experiencia
estadstica diaria que la realidad no es igual a nuestros modelos econmicos y nuestras definiciones".
A la vista de lo comentado huelga cualquier indicacin sobre la verificabilidad de la informacin macrocontable si, como se ha comentado, sta se fundamenta en estimaciones estadsticas y no en cifras contables y, por tanto, en transacciones jurdicas perfectamente delimitadas.
En cuanto a la economicidad, es patente que siempre que se desarrolla cualquier tarea, sea
del ndole que sea, sta debe estar revestida de su utilidad y, en concreto, debe cumplir la mxima de
que las consecuencias o efectos derivados de dicha actividad siempre exceda a los esfuerzos dedicados
para desarrollarla. La informacin macrocontable no es una excepcin en este sentido, si bien el trmino
utilidad hay que entenderlo en un sentido ms amplio. Esto es, an cuando se estima conveniente la
emisin de la misma cuando los beneficios de sta supera el coste de su elaboracin, los primeros no
siempre vienen referidos en trminos econmicos sino que, ante el alcance general que tiene este tipo de
informacin as como la utilidad que ostenta, es habitual desarrollar valoraciones en trminos sociales.
Adentrndonos en la diferente jerarquizacin que pueden sufrir las caractersticas cualitativas en uno y otro mbito, mientras que en Contabilidad Financiera Pblica se destaca a la fiabilidad como una caracterstica importante, a nuestro modo de entender, sta slo se establece como
una restriccin en macrocontabilidad.
La explicacin de nuestra afirmacin puede encontrarse en la diferente orientacin hacia
la que se dirige el sistema contable (objetivo de control versus objetivo de prediccin), ya que mientras que en el mbito contable pblico la fiabilidad adquiere relevancia por su asociacin con el objetivo de rendicin de cuentas, en contabilidad nacional, teniendo presente los comentarios vertidos
previamente sobre la objetividad, imparcialidad y representacin fiel, la fiabilidad se instaura como
una caracterstica a cumplir nicamente en un grado suficiente tal que el usuario de la informacin
contable se vea motivado para utilizarla en la toma de sus decisiones.
En este sentido entendemos por nivel aceptable aqul que se encuentra presente en las
informaciones contables nacionales emanadas, normalmente, de poderes pblicos (gobiernos) o de
19
organismos internacionales de reconocido prestigio (OCDE, ONU, etc.) . Asimismo, otra forma de otorgar una mayor confianza respecto a la fiabilidad de la informacin ha venido de la mano de emitir docu20
mentos oficiales que respaldaran la presencia de sta en la informacin macrocontable elaborada .
Afirmar lo contrario sera inviable pues los usuarios de la informacin macrocontable no
la usaran para fundamentar sus procesos de toma de decisiones econmicas por lo que la informacin elaborada carecera de sentido alguno perdiendo, de esta forma, su utilidad.
Las dems caractersticas presentan similar significacin en uno u otro mbito, destacndose las caractersticas de carcter completo, comparabilidad y comprensibilidad frente a las dems. La primera de ellas adquiere una gran relevancia ante la imposibilidad de exigir toda la
informacin de base microeconmica como medio para la elaboracin de la correspondiente a niveles
macroeconmicos. Por su parte, la comparabilidad ha sido muy importante en Contabilidad Nacional y
se ha manifestado, a travs de la planificacin, en la elaboracin de diversos Sistemas de Cuentas
Nacionales. Ahora bien, una informacin no es til si, cumpliendo con las caractersticas de consistencia y comparabilidad, no es comprensible. La necesidad de comprensibilidad de la informacin
macrocontable se ve an ms acentuada en las empresas, que precisan de este tipo de informacin
para adoptar decisiones de carcter econmico-social .
21
19
Ejemplo de bsqueda de un nivel aceptable de fiabilidad puede mencionarse que, an permitindose como mtodo de valoracin el valor actual de los rendimientos futuros esperados de un determinado bien o derecho, "...debido a su escasa fiabilidad, este mtodo debe utilizarse nicamente como ltimo recurso" (Naciones Unidas; 1993, prr. 1.52, 14).
20
Como ejemplo ilustrativo de esta forma de proceder puede mencionarse a los documentos emitidos por la Unin Europea a
travs del Consejo de la Unin como el publicado en el Diario Oficial n C 395 de 31/12/1996 P. 0005-0009 (CUE; 1996) o en el
Diario Oficial n.o C 336 de 27/11/2000 P. 0001 (CUE; 2000).
21
Gonzalo Angulo (1988, p. 415) comparte esta idea, llegando a indicar en su estudio sobre la Balanza de Pagos, como una
de las justificaciones del anlisis, "...la creciente necesidad que en las empresas se siente por comprender las estadsticas de
las transacciones internacionales, y tanto ms si se trata de corporaciones transnacionales, entidades financieras con operaciones en el extranjero o empresas dedicadas al comercio exterior".
23
Sea como fuere, estas caractersticas no hacen sino cumplimentar la caracterstica cualitativa de relevancia de la informacin contable lo que hace que, a nuestro modo de ver, se convierta
en la caracterstica principal en Contabilidad Nacional adquiriendo as preeminencia frente a la fiabilidad y a la comparabilidad. El resto de caractersticas cualitativas no son sino restricciones a la informacin macrocontable y se presentan de manera anloga a lo establecido para la Contabilidad
Financiera Pblica por lo que se obvia cualquier referencia expresa a las mismas.
A modo de sntesis, y a tenor de lo comentado, en nuestra opinin, la jerarquizacin de
las caractersticas cualitativas de la informacin en Contabilidad Nacional podra venir representada
o
tal como se recoge en el grfico n. 5.
o
GRFICO N. 5
PROPUESTA DE JERARQUIZACIN DE LAS CARACTERSTICAS CUALITATIVAS DE LA
INFORMACIN EN CONTABILIDAD NACIONAL
Usuarios de la informacin contable
UTILIDAD DE LA INFORMACIN PARA LA TOMA DE DECISIONES ECONMICAS
RELEVANCIA
Claridad o
comprensibilidad
Comparabilidad
Consistencia
Carcter
completo
Restricciones de la informacin macrocontable:

Grado razonable de fiabilidad.
Economicidad.
Oportunidad.
Importancia relativa o materialidad.
Razonabilidad.
INFORMACIN ESTADSTICA ECONMICA BASE
4. HIPTESIS BSICAS DE LA INFORMACIN CONTABLE
Segn AECA (2001, prr. 175), las hiptesis bsicas deben ser entendidas como "...las
reglas fundamentales que rigen la elaboracin de la informacin financiera". An cuando pocas veces
se ha aludido de manera explcita a esta fase conceptual en Contabilidad Financiera Pblica dentro
de la construccin de un entramado terico, si ha estado presente, sobre todo, para el caso particular
de la aplicacin de las distintas bases de contabilizacin y su repercusin en los estados financieros.
Adems, Las posturas adoptadas al respecto no han sido unvocas en los distintos pronunciamientos
24

profesionales. As, de aquellos organismos profesionales que apuestan por introducir, como hiptesis
bsica, principalmente al criterio de devengo para delimitar, de esta forma, un modelo contable pbli22
co concreto , han aparecido otras que, aunque han expresado tambin su predileccin por el criterio
de devengo porque permite la satisfaccin de un mayor nmero de necesidades de informacin
(IFAC; 1991, prr. 101), han tratado de manera profusa la base de contabilizacin de caja intentando
elaborar, de esta forma, un entramado terico que permitiera recoger a una mayor variedad de sistemas contables (IFAC; 1991, 1993 y 2000). En cualquier caso, las hiptesis bsicas de gestin continuada y de devengo han sido las que normalmente se recogen por los organismos profesionales
como principales para la Contabilidad Financiera Pblica (AECA; 2001).
La primera se relaciona con las caractersticas del entorno econmico-jurdico de las entidades microeconmicas pblicas y se pone claramente de manifiesto a travs de su finalidad principal, a saber, la prestacin de servicios pblicos a la colectividad a ttulo gratuito o semigratuito, y/o
efectuar operaciones de redistribucin de la renta y la riqueza nacional (AECA; 2001, prr. 12). Es de
esperar que, habiendo surgido las entidades microcontables pblicas para la satisfaccin de una serie
de necesidades colectivas mediante la prestacin de una serie de servicios que, de otra forma, no se
23
24
prestaran , stas hayan aparecido con la caracterstica de indefectibilidad .
A esta caracterstica, an estando ntimamente ligada al tema valorativo, no se le otorga
toda la influencia que cabra esperar dentro del nuevo marco conceptual pblico de AECA ya que,
teniendo presente el objetivo de control y rendicin de cuentas al que se dirige la informacin contable pblica, se introduce el concepto de prudencia valorativa en el prrafo 18 del texto conceptual
(AECA; 2001, prr. 18).
En nuestra opinin, en el mbito macrocontable, la gestin continuada no es que se configure como una hiptesis bsica sino como una caracterstica esencial en la base del propio sistema
contable. Por tanto, pensamos que este principio es igualmente aplicable si bien entendemos que, a
diferencia de lo comentado para la Contabilidad Financiera Pblica opera, en trminos valorativos, en
toda su extensin.
Respecto al criterio de devengo, el marco conceptual pblico de AECA pretende introducir la normativa contable espaola especificada a travs del principio contable de devengo incluido en
el Plan General de Contabilidad Financiera Pblica. Es evidente que la inclusin de este criterio viene
justificado por la necesidad del establecimiento de bases para el reconocimiento de los ingresos y
gastos tanto econmicos como presupuestarios. No obstante, estos ltimos no siguen una base de
devengo completo pues debern registrarse en el momento de imputacin de derechos y obligaciones a presupuesto lo que se puede, para determinados casos, apartar del criterio general.
Por su parte, el SEC, acorde asimismo con la base de devengo, seala, como principio
general, que las transacciones entre las unidades institucionales tienen que ser registradas cuando se
crea, transforma o extingue el valor econmico, o cuando nacen, se transforman o se cancelan los
derechos y las obligaciones. Afecta a todos los flujos, tanto monetarios como no monetarios, internos
o entre unidades (Eurostat; 1996, prr. 1.57).
En principio se podra decir que mantiene un criterio similar al establecido en Contabilidad Financiera Pblica. No obstante, derivado de su inters por el anlisis econmico de los distintos
flujos durante el perodo registrado en cumplimiento de obtener informacin contable con objeto de
22
Pngase, como ejemplos, el marco conceptual pblico de AECA (2001, prr. 180-184), el National Council on Governmental
Accounting (NCGA) (Granof; 1998, p. 169) y el GASB estadounidense (GASB; 2000, p. 1121).
23
Segn Greathouse (1980), las razones por las que tales servicios no se prestaran por entidades privadas atienden a los
siguientes motivos:
23
La competitividad creara duplicidades innecesarias en la prestacin del servicio.
23
El ciudadano no estara dispuesto a adquirir de manera individual algunos de los servicios prestados por las administra ciones pblicas (ej. Seguridad).
23
23
Los proveedores de los recursos generalmente no concuerdan con los beneficiarios del mismo.
24
Segn Garca Villarejo y Salinas Snchez (1987, p. 28), la indefectibilidad se configura como "...la vocacin de permanencia
de los Entes pblicos a lo largo del tiempo".
25
prediccin, y su desvinculacin completa a la rendicin de cuentas que, entre otras cosas, se manifiesta en los distintos sistemas contables por su orientacin hacia el control de los movimientos de la
tesorera, hace que, para determinados casos especficos, se flexibilice el criterio de devengo al utilizar aproximaciones para transformar, a esta base de contabilizacin, los registros microcontables
realizados en base de caja (Eurostat; 1996, prr. 1.57).
25
5. CRITERIOS DE VALORACIN
La aplicacin de distintos criterios de valoracin ha sido, y sigue siendo, un debate

abierto en la literatura contable. El reconocimiento de una multitud de usuarios y de las distintas necesidades que stos muestran lleva a que, la utilizacin de un nico criterio valorativo, no sea suficiente para elaborar la informacin financiera de manera que sta satisfaga dichas necesidades.
Bajo esta premisa, los distintos marcos conceptuales, ya sea privados o pblicos, han
ofrecido una gran variedad de criterios valorativos a aplicar a los distintos elementos de los estados
financieros. Ms an si tenemos presente que la aplicacin de un criterio valorativo debera atender a
las caractersticas del sistema contable y a las del elemento en cuestin. Desde esta perspectiva, y
basndonos en nuestros anlisis previos, pretendemos en este apartado reflexionar sobre los criterios
valorativos aplicados en Contabilidad Financiera Pblica y en Contabilidad Nacional.
En Contabilidad Financiera Pblica, derivado de la utilizacin de recursos financieros
procedentes de aportaciones coactivas de los ciudadanos, el concepto de rendicin de cuentas y de
control de la legalidad ha estado muy enraizado destacndose como una necesidad principal de los
usuarios de la informacin contable. En este contexto, la juridizacin de los hechos econmicos adquiere su mxima expresin y la aplicacin del coste histrico ha sido la base principal de valoracin.
No obstante, debemos recordar, por un lado, que la finalidad del sector pblico se dirige a la prestacin de bienes y servicios de forma gratuita o a precios econmicamente no significativos, as como a
la realizacin de operaciones de redistribucin de renta y de la riqueza nacional. Adems, la descapitalizacin adquiere, como problemtica, una menor relevancia en las entidades pertenecientes a
este mbito contable, si tenemos presente la caracterstica de indefectibilidad de este tipo de entidades informativas contables. Por ltimo, en las ltimas dcadas se han ampliado notablemente los
fines de la informacin contable financiera pblica.
Visto lo anterior, el principio de conservadurismo contable encuentra una menor presencia en Contabilidad Financiera Pblica, lo que nos hace pensar en la posibilidad de introduccin de
otros criterios valorativos distintos al de coste histrico de manera que se facilite aumentar la relevancia de la informacin contable. Siendo esto as, y trasladando los avances de la Contabilidad Financiera Privada al mbito de la Contabilidad Financiera Pblica, recientemente se est proponiendo la
introduccin del fair value como un criterio de valoracin alternativo al de coste histrico para la elaboracin de los estados financieros. En este orden de cosas, se ha propuesto su aplicacin a los instrumentos financieros (IFAC; 2001a), a las propiedades de inversin o inmobiliarias (IFAC; 2001b) y a
los inmovilizados materiales (IFAC; 2001c).
Nosotros, al igual que Navarro Galera (2002) y Fernndez Garca y Zornoza Boy (2002),
tambin somos partidarios de la introduccin del fair value a la Contabilidad Financiera Pblica espaola, tanto en lo que a los instrumentos financieros se refiere como con respecto a las inversiones en
inmovilizado material, ya que permite mejorar sensiblemente la relevancia de la informacin contable
a travs de la satisfaccin de determinadas necesidades que hoy da no es posible con los estados
contables tradicionales.
25
El SEC (Eurostat; 1996, prr. 1.57) llega a poner, como ejemplo tpico, las recaudaciones de impuestos y otros flujos en los
que intervienen las administraciones pblicas y que su registro atiende, a menudo, a un criterio de caja.
26

Adems, la introduccin del fair value en Contabilidad Financiera Pblica queda justificada
por la posibilidad de cumplir dos objetivos, para nosotros, esenciales. Por una parte, permitira alcanzar
el objetivo de equidad intergeneracional perseguido como mantenimiento de capital dentro de este tipo
de organizaciones ya que la informacin contable pblica bajo el criterio de coste histrico no lleva a su
cumplimiento (Navarro Galera; 2002, p. 369). Por otro, permitira alinear a la Contabilidad Financiera
Pblica con la Contabilidad Nacional, de manera que las Administraciones Pblicas pudieran valorar
mejor la contribucin de sus actuaciones en el mbito macroeconmico y que la Contabilidad Nacional
pudiera basar su informacin en la obtenida de manera microeconmica abandonando, cada vez ms,
los mtodos estadsticos para fundamentarse en la informacin contable pblica.
Por otra parte, la Contabilidad Nacional ha estado inspirada tradicionalmente en la consecucin de un objetivo de prediccin y no de control, dando lugar al establecimiento de un marco
para la elaboracin de anlisis y polticas econmicas y sociales. Asimismo, ha estado ligada a los
flujos de inversin y financiacin de la economa (Eurostat; 1996, prr. 1.03-1.04). En este orden de
cosas, ms que controlar necesidad manifiesta de los usuarios de la Contabilidad Financiera Pblica pretende dirigir la economa hacia determinados estadios de desarrollo convirtindose as la prediccin en esencial para determinar las polticas ms idneas.
Esta distincin entre objetivos de control y de prediccin resulta fundamental para entender las divergencias que han aparecido de manera tradicional en los criterios valorativos aplicables
entre la Contabilidad Financiera Pblica y la Contabilidad Nacional. As, esta situacin ha dado lugar
a que tanto la caracterstica de fiabilidad como la de conservadurismo contable no hayan tenido la
importancia que han adquirido en Contabilidad Financiera Pblica. Recurdese para ello que, en lo
que a nosotros respecta, pensamos que derivado de las necesidades de informacin de los usuarios
en Contabilidad Nacional, la caracterstica cualitativa de conservadurismo contable encuentra difcil
articulacin dentro de este mbito contable. Por su parte, la fiabilidad slo la contemplamos como una
restriccin de la informacin, lejos, por tanto, de la importancia adquirida por esta caracterstica en
Contabilidad Financiera Pblica. Esto, junto a la capacidad que presenta el valor de mercado para
representar la sustancia econmico-financiera de los distintos elementos, ha llevado finalmente a
instaurar a este criterio valorativo como criterio principal en Contabilidad Nacional SEC (Eurostat;
1996, prr. 1.51) y Naciones Unidas (1993, prr. 2.68).
El coste histrico queda relegado, de esta forma, a uno de los ltimos lugares de prevalencia en la escala de criterios valorativos dentro de la Contabilidad Nacional, dejando paso a los precios
de mercado o, en caso de ausencia de los mismos, al valor de mercado de bienes y servicios similares.
Si ninguno de estos mtodos es viable, la ltima solucin se aporta con el valor actual de los rendimientos futuros esperados SEC (Eurostat; 1996, prr. 1.52) y Naciones Unidas (1993, prr. 2.68).
En otro orden de cosas debe destacarse la necesidad de valorar los distintos flujos y
stocks de la economa bajo una doble perspectiva: por un lado, para facilitar la comparabilidad de la
informacin contable intertemporal se introduce la disquisicin entre el concepto de valoracin en
trminos nominales y constantes y, por otro, en orden a su comparabilidad interentidad se presenta
una conjugacin de los mtodos valorativos que normalmente se barajan en el mbito microcontable
proponiendo valores corrientes a los tradicionales de coste histrico.
La contrastacin de la valoracin nominal y constante persigue descomponer las variaciones de los valores registrados en los flujos y stocks durante los distintos ejercicios en variaciones
de precios y variaciones de volumen. Esta distincin, si bien pensamos que sera interesante en el
mbito microcontable, es fundamental en la macrocontabilidad donde la produccin en trminos fsicos, entendida en toda su extensin, ostenta una gran relevancia.
En cualquier caso, a nuestro entender, los dos sistemas contables que se analizan estn
convergiendo en sus criterios valorativos (sobre todo con la posible aplicacin futura del fair value a la
Contabilidad Financiera Pblica) otorgando, cada vez ms, una mayor supremaca a la relevancia
frente a la fiabilidad de forma que la estructura de la jerarquizacin de las caractersticas cualitativas
podra finalmente confluir a una estructura comn cercana a la propuesta para la Contabilidad Financiera Pblica o para la Contabilidad Nacional.
27
Es ms, pensamos que es necesaria esta convergencia pues, con independencia de la

mejora de la relevancia en la informacin contable financiera pblica, se facilitara la coherencia entre
los distintos sistemas contables y la integracin de esta contabilidad dentro del modelo de la Contabilidad Nacional. As, ste ltimo mbito de la Contabilidad podra decidirse finalmente por la aplicacin
de una lgica contable mediante la agregacin de la informacin contable a nivel microeconmico
abandonando, cada vez ms, la metodologa estadstica.
En nuestra opinin, sta podra ser una de las posibles tendencias de la Contabilidad
Nacional que dotara de mayor coherencia a la Contabilidad a travs de la interrelacin entre los distintos mbitos que se analizan en este trabajo. Asimismo, permitira conocer el efecto macroeconmico de las distintas medidas adoptadas a nivel microeconmico por las Administraciones Pblicas, as
como evaluar, con una mayor precisin, el efecto microeconmico de las medidas adoptadas a nivel
macroeconmico. Todo ello redundara en una ms eficiente toma de decisiones al disponer de una
informacin que, en nuestra opinin, es ms relevante.
Ahora bien, el reflejo de los criterios valorativos no siempre han tenido la misma forma de
representacin. Para la Contabilidad Financiera Pblica, en los pases de corte anglosajn se han ido
introduciendo paulatinamente la utilizacin de estos criterios dentro del Balance as como reflejando
su incidencia en la cuenta de resultados. En los pases de corte continental, influenciados por el objetivo de control bajo una extensa legislacin jurdica, la solucin aportada ha sido resaltar el papel de
las notas adicionales o memoria como medio de incorporacin todos aquellos mtodos de valoracin
no acordes con la normativa contable vigente pero que pueden incrementar la relevancia de la informacin para la toma de decisiones econmicas.
Para el caso de la Contabilidad Nacional el valor de mercado se ha representado siempre en los estados contables nacionales con la finalidad de representar cada ao la evolucin macroeconmica del pas a travs de los flujos econmico-financieros habidos durante el mismo, as
como la contrastacin de diferentes Balances Nacionales que muestran, en todo momento, una representacin actual de su valoracin en el mercado. Tngase en cuenta que la macrocontabilidad ha
sido muchas veces definida como una contabilidad de flujos (Uriel Jimnez; 1997, p. 49), si bien du26
rante las ltimas dcadas ha tomado fuerza el anlisis y estudio de la contabilidad de fondos .
En sntesis, en este documento se debaten dos posturas diferentes (control versus prediccin) que afectan ineludiblemente a los criterios valorativos en tanto que la primera, tradicional en
la Contabilidad Financiera Pblica, se muestra rgida (an cuando se est intentando flexibilizar en los
ltimos tiempos) y otorga prevalencia a los hechos o transacciones pasados, mientras que la segunda
la representada por la Contabilidad Nacional se desarrolla con fines de anlisis y decisiones para el
establecimiento de escenarios futuros. A nuestro modo de entender, en orden a la relevancia de la
informacin contable, la segunda se muestra con un mayor potencial para la satisfaccin de las necesidades de informacin.
6. CONCLUSIONES
De lo anterior cabe destacar, de manera esquemtica, las siguientes consideraciones:

1. Es necesario una investigacin conceptual en el mbito de la macrocontabilidad para
la previa armonizacin de conceptos a la elaboracin de cualquier normativa contable que permita la
agregacin de informacin de nivel microeconmico.
26
De hecho, en el SEC de 1995 se definen ambos tipos de informacin y los asume como parte integrante del sistema de
cuentas nacionales, diciendo que "El sistema registra dos tipos bsicos de informacin: los flujos y los stocks. Los flujos se
refieren a las acciones y a los resultados de los acontecimientos que tienen lugar durante un perodo determinado de tiempo,
mientras que los stocks se refieren a la situacin en un momento determinado" (Eurostat; 1996, prr. 1.31).
28

2. Hoy da existe una diferente orientacin del sistema contable pblico frente al sistema
macrocontable en general y, en particular, frente al representado por el SEC en el mbito europeo.
3. La diferente orientacin (objetivos de control versus objetivos de prediccin) tiene
una gran influencia en las subsiguientes fases lgico-deductivas que conforman la estructura de un
marco conceptual y entre las que hemos destacado, por su importancia, a los usuarios, necesidades
y fines del sistema contable, caractersticas cualitativas de la informacin financiera, hiptesis bsicas
de reconocimiento y criterios de valoracin.
4. El anlisis de los usuarios de la informacin contable no presenta divergencias significativas entre uno u otro mbito, destacando su universalidad como caracterstica general. No obstante, sus necesidades de informacin si se ven dispares dando lugar a la existencia de una finalidad
de control en el mbito contable pblico frente a la de prediccin en macrocontabilidad.
5. La distincin entre estos objetivos conlleva una distinta enumeracin y significacin
de las caractersticas cualitativas as como una diferente jerarquizacin.
6. Por su parte, salvo excepciones, los criterios de reconocimiento especificados en las
hiptesis bsicas se muestran similares en los dos mbitos contables analizados.
7. Quizs las diferencias ms sustanciales se encuentren en la determinacin de los
criterios de valoracin aplicables.
8. En sntesis, hoy da, segn la configuracin de los sistemas contables analizados se
torna difcil la mera agregacin de la informacin contable pblica en la contabilidad nacional sin la
existencia previa de determinados ajustes. Esperamos que, en el futuro, mediante la elaboracin de
una marco conceptual para la rama macrocontable, y la futura investigacin en este mbito, permita
la agregacin o, cuando menos, una mayor afinidad, entre la Contabilidad Financiera Pblica y la
Contabilidad Nacional.
29
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL

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2000
1/00
2/00
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Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 1999.

Autor:
rea de Sociologa Tributaria.
Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998.
Autores: M.a Luisa Delgado, Consuelo Daz y Fernando Prats.
La imposicin sobre hidrocarburos en Espaa y en la Unin Europea.
Autores: Valentn Edo Hernndez y Javier Rodrguez Luengo.
2001
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Rgimen fiscal de los seguros de vida individuales.

Autor:
ngel Esteban Pal.
Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2000.
Autor:
Inversiones espaolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposicin internacional en el Impuesto sobre Sociedades.
Autora: Amelia Maroto Sez.
Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unin Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias.
Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo.
Procesos de coordinacin e integracin de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situacin en los pases iberoamericanos y propuestas de futuro.
Autores: Fernando Daz Yubero y Ral Junquera Valera.
La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin directa.
Autor:
Jos Antonio Rodrguez Ondarza.
Breve curso de introduccin a la programacin en Stata (6.0).
Autor:
Sergi Jimnez-Martn.
Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades.
Autor:
Juan Lpez Rodrguez.
Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicin.
Autor:
Jos Antonio Bustos Buiza.
El consumo familiar de bienes y servicios pblicos en Espaa.
Autor:
Subdireccin General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Pblico.
Fiscalidad de las transferencias de tecnologa y jurisprudencia.
Autor:
Nstor Carmona Fernndez.
Tributacin de la entidad de tenencia de valores extranjeros espaola y de sus socios.
Autora: Silvia Lpez Ribas.
El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pblica en Espaa.
Autora: Mara Jos Aracil Fernndez.
La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicacin de los tributos.
Autor:
Javier Martn Fernndez.
Principios jurdicofiscales de la reforma del impuesto sobre la renta.
Autor:
Jos Manuel Tejerizo Lpez.
Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias.
Autor:
Jos Manuel Caldern Carrero.
El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pblica en Espaa.
Autora: Mara Jos Aracil Fernndez.
Regmenes especiales de tributacin para las pequeas y medianas empresas en Amrica Latina.
Autores: Ral Flix Junquera Varela y Joaqun Prez Huete.
Principios, derechos y garantas constitucionales del rgimen sancionador tributario.
Autores: Varios autores.
Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate.
Autor:
Francisco Jos Delmas Gonzlez.
Rgimen Jurdico de las consultas tributarias en derecho espaol y comparado.
Autor:
Francisco D. Adame Martnez.
Medidas antielusin fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
23/01
24/01
25/01
La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades segn el tamao de la empresa.

Autores: Antonio Martnez Arias, Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca.
La asistencia mutua en materia de recaudacin tributaria.
Autor:
Francisco Alfredo Garca Prats.
El impacto de la reforma del IRPF en la presin fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999).
Autor:
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23/02
24/02
Nueva posicin de la OCDE en materia de parasos fiscales.

Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo.
La tributacin de las ganancias de capital en el IRPF: de dnde venimos y hacia dnde vamos.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
A tax administration for a considered action at the crossroads of time.
Autora: M.a Amparo Grau Ruiz.
Algunas consideraciones en torno a la interrelacin entre los convenios de doble imposicin y el derecho comunitario
Europeo: Hacia la "comunitarizacin" de los CDIs?
Autor:
Jos Manuel Caldern Carrero.
La modificacin del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin
fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los
Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships.
Autor:
Fernando Serrano Antn.
Los convenios para evitar la doble imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes.
Autores: Jos Mara Vallejo Chamorro y Manuel Gutirrez Lousa.
La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacin de los presupuestos.
Autor:
Andrs Jimnez Daz.
IRPF y familia en Espaa: Reflexiones ante la reforma.
Autor:
Francisco J. Fernndez Cabanillas.
Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el ao 2002.
Autor:
Manuel Santolaya Blay.
Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrnico.
Autora: Amparo de Lara Prez.
I Jornada metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho financiero y tributario.
Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cmara (coord.).
Estimacin del capital pblico, capital privado y capital humano para la UE-15.
Autoras: M.a Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso.
Lneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unin Europea.
Autores: Santiago lvarez Garca y Desiderio Romero Jordn.
Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2001.
Autor:
rea de Sociologa Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales.
Las medidas antielusin en los convenios de doble imposicin y en la Fiscalidad internacional.
Autor:
Abelardo Delgado Pacheco.
Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain.
Autores: Antonio Fonfra Mesa, Desiderio Romero Jordn y Jos Flix Sanz Sanz.
Evolucin de la armonizacin comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal.
Autores: Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca.
Transparencia Fiscal Internacional.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
La Directiva sobre fiscalidad del ahorro.
Autor:
Francisco Jos Delmas Gonzlez.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2.
Autor:
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1.
Autor:
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2.
Autor:
Medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional.
Autor:
Rafael Cosn Ochaita.
Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacin (Impuestos Directos e IVA).
Autora: M.a Dolores Bustamante Esquivias.
Algunos aspectos problemticos en la fiscalidad de no residentes.
Autores Nstor Carmona Fernndez, Fernando Serrano Antn y Jos Antonio Bustos Buiza.
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29/02
30/02
Derechos y garantas de los contribuyentes en Francia.

Autor:
Jos Mara Tovillas Morn.
El Impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea: Situacin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima
dcada.
Autora: Raquel Paredes Gmez.
Un paso ms en la colaboracin tributaria a travs de la formacin: el programa Fiscalis de la Unin Europea.
Autores: Javier Martn Fernndez y M.a Amparo Grau Ruiz.
El comercio electrnico internacional y la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias.
Autor:
Javier Gonzlez Carcedo.
La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboracin de una teora del inters general.
Autora: Carmen Uriol Egido.
Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacin empresarial.
Autor:
Emilio Albi Ibez.
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Incentivos fiscales y sociales a la incorporacin de la mujer al mercado de trabajo.

Autora: Anabel Zrate Marco.
Contabilidad versus fiscalidad: situacin actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad.
Autores: Elena Fernndez Rodrguez, Antonio Martnez Arias y Santiago lvarez Garca.
Aspectos metodolgicos de la Economa y de la Hacienda Pblica.
Autor:
Desiderio Romero Jordn.
La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa y el control de la actividad docente.
Autor:
Desiderio Romero Jordn.
Errores ms frecuentes en la evaluacin de polticas y proyectos.
Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves.
Traducciones al espaol de libros de Hacienda Pblica (1767-1970).
Autoras: Roco Snchez Lissn y M.a Jos Aracil Fernndez.
Tributacin de los productos financieros derivados.
Autor:
ngel Esteban Pal.
Tarifas no uniformes: servicio de suministro domstico de agua.
Autores: Santiago lvarez Garca, Marin Garca Valias y Javier Surez Pandiello.
Mercado, reglas fiscales o coordinacin? Una revisin de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno.
Autor:
Roberto Fernndez Llera.
Propuestas de introduccin de tcnicas de simplificacin en el procedimiento sancionador tributario.
Autora: Ana Mara Juan Lozano.
La imposicin propia como ingreso de la Hacienda autonmica en Espaa.
Autores: Diego Gmez Daz y Alfredo Iglesias Surez.
Quince aos de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos.
Autor:
Fidel Picos Snchez.
La medicin del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autnomas.
Autor:
Ramn Barbern Ort.
Aspectos ms destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas.
Autor:
Fernando Daz Yubero.
La fiscalidad del ahorro en la Unin Europea: entre la armonizacin fiscal y la competencia de los sistemas tributarios
nacionales.
Autores: Santiago lvarez Garca, Mara Luisa Fernndez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez.
Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdiccin contencioso-administrativa (perodo
1990/2000).
Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.
Incentivos fiscales a la investigacin, desarrollo e innovacin.
Autora: Paloma Tobes Portillo.
Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina.
Directores: Miguel Buuel Gonzlez y Pedro M. Herrera Molina.
Rgimen fiscal de la sociedad europea.
Autores: Juan Lpez Rodrguez y Pedro M. Herrera Molina.
Reflexiones en torno al debate del impacto econmico de la regulacin y los procesos institucionales para su reforma.
Autores: Anabel Zrate Marco y Jaime Valls Gimnez.
La medicin de la equidad en la implementacin de los sistemas impositivos.
Autores: Marta Pascual y Jos Mara Sarabia.
Anlisis estadstico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econmico Administrativo Regional de Catalua
(1990-2000)
Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.
23/03
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28/03
29/03
30/03
Incidencias de las NIIF en el mbito de la contabilidad pblica.

Autor:
Jos Antonio Monz Torrecillas.
El rgimen de atribucin de rentas tras la ltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Autor:
Domingo Carbajo Vasco.
Los grupos de empresas en Espaa. Aspectos fiscales y estadsticos.
Autores: Mara Antonia Truyols Mart y Luis Esteban Barbado Miguel.
Metodologa del Derecho Tributario.
Autor:
Pedro Manuel Herrera Molina.
Estado actual y perspectivas de la tributacin de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la
Comisin de la Unin Europea.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Crditos iniciales y gastos de la Administracin General del Estado. Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001).
Autoras: Ana Fuentes y Carmen Marcos.
La Base Imponible. Concepto y determinacin de la Base Imponible. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presuncin de obtencin de rentas. Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS.)
Autor:
Alfonso Gota Losada.
La productividad en la Unin Europea, 1977-2002.
Autores: Jos Villaverde Castro y Blanca Snchez-Robles.
2004
21/04
22/04
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12/04
13/04
14/04
Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espaa respecto al Convenio Modelo de la OCDE.
Autor:
Toms Snchez Fernndez.
Hacienda Pblica: enfoques y contenidos.
Autor:
Santiago lvarez Garca.
Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisin de la poltica regional europea. Anlisis de su
actuacin y propuestas de reforma.
Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Poltica fiscal en la Unin Europea: antecedentes, situacin actual y planteamientos de futuro.
Autores: M.a del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Surez.
El defensor del contribuyente, un estudio de derecho comparado: Italia y EEUU.
Autores: Eva Andrs Aucejo y Jos Andrs Rozas Valds.
El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente.
Autor:
Javier Rodrguez Luengo.
Gestin pblica: organizacin de los tribunales y del despacho judicial.
Autor:
Francisco J. Fernndez Cabanillas.
Una aproximacin al contenido de los conceptos de discriminacin y restriccin en el Derecho Comunitario.
Autora: Gabriela Gonzlez Garca.
Los determinantes de la inmigracin internacional en Espaa: evidencia emprica 1991-1999.
Autor:
Ivn Moreno Torres.
tica fiscal.
Coord.: Santiago lvarez Garca y Pedro M. Herrera Molina.
Las normas antiparaso fiscal espaolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario: el caso especfico de Malta
y Chipre tras la adhesin a la Unin Europea.
Autores: Jos Manuel Caldern Carrero y Adolfo Martn Jimnez.
La articulacin de la participacin espaola en los organismos multilaterales de desarrollo con las polticas de comercio exterior.
Autor:
ngel Esteban Paul.
Tributacin internacional de profesores y estudiantes.
Autor:
Emilio Aguas Alcalde.
La convergencia entre contabilidad financiera pblica y contabilidad nacional: una aproximacin terica con especial
referencia a los criterios de valoracin.
Autor:
Manuel Pedro Rodrguez Bolivar.

La Convergencia Entre Contabilidad Financiera Pública y Contabilidad Nacional - Rodríguez Bolívar

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LA CONVERGENCIA ENTRE CONTABILIDAD

FINANCIERA PBLICA Y CONTABILIDAD NACIONAL:

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

Instituto de Estudios Fiscales

Usuarios, necesidades y fines del sistema contable.

2. USUARIOS, NECESIDADES Y FINES DEL SISTEMA CONTABLE

Instituto de Estudios Fiscales

2.1. Usuarios, necesidades y fines de la Contabilidad Financiera Pblica

En general, y a modo de resumen, en el cuadro n. 1 se representan los principales

11. Acreedores e inversores

12. Proveedores de recursos

13. Instituciones Financieras

14. Analistas Financieros

16. Cuerpos estatales y otros gob.

17. rganos de control

18. Representantes de electores

11. Entidades elaboradoras de las cuentas nacionales

Instituto de Estudios Fiscales

1. Conocimiento de la posicin financiera de la entidad.

Instituto de Estudios Fiscales

Perspectiva del usuario

Perspectiva del sistema contable

Fuente: Elaboracin propia.

Satisface las necesidades de informacin?

Informacin til para la

Fuente: Elaboracin propia.

2.2. Usuarios, necesidades y fines de la Contabilidad Nacional

Instituto de Estudios Fiscales

Necesidad de realizar una descripcin sistemtica de

Necesidad de conocer la composicin del empleo y

Necesidad de anlisis econmico.

Necesidad para obtener los distintos macroagregados

Necesidad de comparacin de la economa con otras

Necesidades particulares de cada grupo de usuarios

Necesidad para realizar el seguimiento y encauzamiento de la poltica monetaria europea.

Necesidad de informacin para la concesin de ayudas financieras a las regiones de la

Vid. Nio Amo (1994, p. C-384).

Necesidades particulares de cada grupo de usuarios

Autoridades Pblicas Necesidad de formular sus polticas econmicas y fiscales.

Necesidad, por parte de las, para orientar la adopcin de decisiones en el campo de la

Necesario en orden a establecer un mtodo pedaggico de comprensin simple para

A la vista de lo anterior, podramos sintetizar las necesidades expuestas como sigue:

Necesidad de conocer agregados macroeconmicos tales como la Renta Nacional,

Instituto de Estudios Fiscales

Inform acin elaborada

Fuente: Elaboracin propia.

Para finalizar, en el cuadro n. 4 sintetizamos los planteamientos anteriores respecto a

Usuarios principales tradicionales

Contabilidad Usuarios internos.

Finalidad principal del

Rendicin de cuentas y control legalidad. Utilidad toma de decisiones.

Contabilidad Agentes con capacidad para intervenir Descripcin sistema econmico.

Utilidad toma de decisiones.

3. CARACTERSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIN CONTABLE

La presencia de las caractersticas cualitativas de la informacin contable se ha venido a

Vid. Tua Pereda (1989, pp. 266-269).

Instituto de Estudios Fiscales

3.1. Las caractersticas cualitativas de la informacin contable en Contabilidad Financiera

Sustancia sobre forma

Instituto de Estudios Fiscales

Instituto de Estudios Fiscales

Utilidad de la informacin contable para la toma de decisiones econmicas

Restricciones de la informacin contable:

Informacin econmico-financiera base