El Fraude Organizado Al IVA Intracomunitario - Moreno Castejón

El fraude organizado al IVA intracomunitario.
Anlisis de los ltimos planteamientos

jurisprudenciales del TJCE de Luxemburgo:
posibles alternativas para su represin*
TOMS MORENO CASTEJN
VICENTE MARN VACAS
JAVIER HURTADO PUERTA
Agencia Estatal de Administracin Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIN AL FRAUDE ORGANIZADO AL IVA EN LA UE.2. ESTADO DE LA CUESTIN Y ALGUNAS APROXIMACIONES CUANTITATIVAS.3. LA JURISPRUDENCIA DEL TJCE EN LA MATERIA. 3.1. La sentencia de 12/01/2006 (acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03). Caso Bond House Systems Ltd., Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd.
3.2. La sentencia de 21/02/2006 (C-255/02) caso Halifax. 3.3. La sentencia de 26/07/2006 (acumulados C-439
y C-440/04) caso Axel KITTEL y Recolta Recycling.4. EL PLANTEAMIENTO SUBYACENTE, COMENTARIOS GENERALES
Y PROPUESTAS DE AVANCE. 4.1. La responsabilidad conjunta en IVA. 4.2. Exclusin de la deducibilidad del IVA
soportado. la teora del conocimiento. 4.3. Nuevos enfoques legales. La inversin del sujeto pasivo.5. UNA
PROPUESTA ORIGINAL. CAMBIO DE LA NATURALEZA DE LA IMPOSICIN INDIRECTA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre el Valor Aadido, fraude fiscal, Derecho Comunitario,
jurisprudencia comunitaria.
1.
INTRODUCCIN AL
AL IVA EN LA UE
FRAUDE ORGANIZADO
Se entiende por Fraude Organizado al IVA

Intracomunitario, tambin conocido como Fraude
de la Trucha, aqul que se produce mediante el sencillo mecanismo de interponer una sociedad como
adquirente intracomunitaria de productos que no
existe desde un punto de vista comercial ni patrimonial, para simular entregas inmediatas de tales
productos con IVA repercutido a los siguientes
eslabones de las cadenas de distribucin, y sin que
ese IVA repercutido sea nunca ingresado.
La definicin se complica cuando se trata del llamado Fraude Carrusel que es aquel Fraude de la Trucha consistente en hacer girar por distintos Estados
miembros de la Unin, y ltimamente tambin por
Estados terceros como Dubai o Suiza, en principio ili-
mitadamente, determinados bienes sin finalidad

comercial alguna. La nica utilidad es generar IVA
soportado que, a la postre, en los ltimos eslabones
de la cadena que re-expiden esos bienes pueden
producir importantes cantidades a compensar e
incluso a devolver. Las prdidas fiscales en cada
vuelta equivalen al 16 por 100 del valor atribuido a
las mercancas al entregarlas al re-expedidor. La
cantidad perdida por la Administracin, en este tipo
de fraude no tiene lmite. Es decir, a menos que se
paralice el carrusel, las prdidas tienden al infinito
ya que no tienen como lmite la capacidad real de
compra de los ciudadanos espaoles en relacin
con esos bienes.
La Unin Europea, a travs de la Comisin y en
particular del TAXUD, ha venido advirtiendo, respaldada por los pases ms afectados, de la importancia del problema llegando hasta el extremo de
Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especializacin en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pblica
del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
155
Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

proponer a los Estados miembros la adopcin de
medidas de prevencin y represin del fraude en
lnea con el borrador de una Gua de Buenas Prcticas. Resulta reseable destacar cmo el problema
no es percibido en los niveles altos de la Comisin
Europea hasta el ao 2000, fecha a partir de la cual
el inters no ha cesado de aumentar, llegando incluso a extremos, impensables hace unos pocos aos,
tales como contraponer y hacer prevalecer (an sin
decirlo expresamente) el derecho de los Estados a la
imposicin efectiva del consumo, por encima del
principio ciego de libertad de circulacin o libertad
de establecimiento. En el mismo sentido el Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas ha ido
modulando la jurisprudencia ante la evidencia de que
la amenaza para las finanzas de los Estados miembros y de la propia Unin es suficientemente seria.
2.
ESTADO
DE LA CUESTIN Y ALGUNAS
APROXIMACIONES CUANTITATIVAS
El fraude organizado al IVA constituye, sin duda,

una de las principales amenazas a las Haciendas
Pblicas de la los Estados miembros de la Unin

Europea y a la propia Unin Europea al atentar directamente contra su principal fuente de financiacin.
Algunas cifras nos sirven para enfocar el problema:
Segn recientes estimaciones realizadas por
Luxemburgo al amparo de los Grupos de Trabajo
Fiscales del SCAC (Standing Committee on Administrative Cooperation) de la UE el importe defraudado al IVA para toda la UE cada ao, podra
rebasar los 200 millardos de Euros (unos 33 billones de las antiguas pesetas).
Son muchas las aproximaciones a la magnitud
del problema, ninguna de ellas ha demostrado ser
suficientemente fiable, pero las realizadas por algunos pases de la Unin y, en particular, las que ha
realizado el denominado grupo EUROCANET
(con sede en Bruselas), recientemente publicadas
por la BBC britnica y el diario londinense The Independent, han hecho saltar todas las alarmas. Segn
estas estimaciones el Reino Unido ha perdido en el
ltimo ao la escalofriante cifra de 8,4 millardos de
Libras Esterlinas1 (unos 12 millardos de Euros o 2
1 Tomado del diario The Independent.

VAT fraud 'four times bigger than official figures' By Nick Hodgson, PA/Published: 22 September 2006
VAT fraud is costing the British taxpayer four times official estimates, according to the BBC. The BBC's Panorama programme says it
has obtained information that shows VAT fraud was 8.4bn between June 2005 and June 2006. This is five times more than the
amount lost to VAT fraudsters by any other European Union country, the programme's makers say. They said the Treasury disputes
the new figures, adding that government figures put losses to VAT fraud as up to 1.9bn in 2004-5.
The fraud involves the repeated importing and exporting of goods with VAT being reclaimed each time.
The new research was carried out by a Belgian-based anti-fraud group, the BBC said.
John MCFALL, Labour chairman of the Treasury Select Committee, said a "reverse charge" scheme should be introduced to combat
the fraud. This would make VAT on items like mobile phones and computer chips payable only when they are sold to a final user,
such as a retailer. "If it was implemented it would remove the mechanism for stealing VAT from about 95% of the goods traded in
carousel frauds," Mr MCFALL told the BBC Radio 4 Today programme.
"The Government, I believe, have got space in the Finance Bill to include that reverse charge." Shadow Paymaster General Mark FRANCOIS said: "The Treasury published a report about this, detailing the problem as far back as 2001. Here we are in 2006 and all the
serious commentators agree that the problem is getting worse and worse.
"So why has Gordon BROWN been asleep at the bridge for five years whilst taxpayers' money is being stolen on a massive scale?"
VAT fraud is costing the British taxpayer four times official estimates, according to the BBC.
The BBC's Panorama programme says it has obtained information that shows VAT fraud was 8.4bn between June 2005 and June
2006.
This is five times more than the amount lost to VAT fraudsters by any other European Union country, the programme's makers say.
They said the Treasury disputes the new figures, adding that government figures put losses to VAT fraud as up to 1.9bn in 2004-5.
The fraud involves the repeated importing and exporting of goods with VAT being reclaimed each time.
The new research was carried out by a Belgian-based anti-fraud group, the BBC said.
John MCFALL, Labour chairman of the Treasury Select Committee, said a "reverse charge" scheme should be introduced to combat
the fraud.
This would make VAT on items like mobile phones and computer chips payable only when they are sold to a final user, such as a
retailer.
"If it was implemented it would remove the mechanism for stealing VAT from about 95% of the goods traded in carousel frauds," Mr
MCFALL told the BBC Radio 4 Today programme.
"The Government, I believe, have got space in the Finance Bill to include that reverse charge."
Shadow Paymaster General Mark FRANCOIS said: "The Treasury published a report about this, detailing the problem as far back as
2001. Here we are in 2006 and all the serious commentators agree that the problem is getting worse and worse.
"So why has Gordon BROWN been asleep at the bridge for five years whilst taxpayers' money is being stolen on a massive scale?"
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El fraude organizado al IVA intracomunitario. Anlisis de los ltimos planteamientos jurisprudenciales del TJCE...
T OMS M ORENO C ASTEJN , V ICENTE M ARN VACAS y J AVIER H URTADO P UERTA
billones de antiguas pesetas). Aunque estas cifras

distan mucho de estar suficientemente contrastadas, no cabe duda de que la entidad del problema
resulta alarmante no slo por la cantidad de ingresos tributarios perdidos, sino porque supone una
detraccin deliberada de cantidades que los
empresarios honestos han ingresado previamente
a las haciendas europeas.
Sin embargo, con ser estas connotaciones
graves, el principal peligro no se encuentra en las
prdidas fiscales de los Estados miembros. Probablemente la razn de la valoracin cida con la que
abrimos este trabajo, no debamos buscarla en los
aspectos cuantitativos del problema, sino ms bien
en que supone una amenaza nueva y, hasta ahora,
desconocida para el sistema de Control Tributario
tradicional. Esta amenaza resulta tanto ms grave
cuanto que su lmite potencial consistira en el
completo vaciamiento del ingreso tributario por
IVA. Es decir, de no limitarse su expansin, este
fraude podra llegar en su extremo al absurdo de
que cualquier Estado miembro dejara de ingresar
IVA en absoluto o incluso, que devolviera ms IVA
del que ingresa.
La raz del problema se encuentra en el mal llamado rgimen transitorio de tributacin de las
operaciones Intra-comunitarias en el Impuesto
sobre el Valor Aadido. Este rgimen transitorio
consiste, bsicamente, en hacer tributar por IVA el
comercio internacional dentro de la Unin Europea en el pas de destino, bien entendido que ello
supone la exencin del impuesto para las mercancas en el pas de origen y, correlativamente, su gravamen en ese pas de destino. Las poderosas
razones de tipo financiero que han hecho definitivo
el rgimen transitorio, no es probable que cambien
en un futuro ya que el Reino Unido, Espaa e Italia
(pases con balanza comercial deficitaria, es decir
importadores netos de la Unin) se opondran
frontalmente al cambio del sistema al suponer una
prdida significativa de ingresos fiscales que solo se
podran subsanar por medio de compensaciones
financieras que llegaran tarde y cuyo importe sera
decidido en un marco supranacional.
La mecnica del fraude est exenta de toda
complejidad, consiste simplemente en la realizacin de dos hechos imponibles sucesivos por un
mismo contribuyente omitiendo las obligaciones
de liquidacin e ingreso a la Hacienda Pblica de las
cantidades devengadas. Un operador intracomunitario de IVA, realiza una adquisicin intracomunitaria y, omitiendo sus obligaciones de auto
repercusin y registro de la operacin, inmediatamente procede a entregar las mismas mercancas
por medio de una facturacin interior, incluyendo
en dicha facturacin una cantidad en concepto de

IVA repercutido. Estas operaciones, generalmente
realizadas en cortos espacios de tiempo y siempre
antes de que la Hacienda Pblica pueda detectar al
operador ficticio general en muy poco tiempo unas
grandes deudas con el fisco.
El fraude adquiere tintes casi surrealistas cuando deriva en el llamado carrusel de IVA. El carrusel
es la versin extrema del fraude organizado al IVA,
consiste en hacer girar de forma indefinida las mismos productos entre varios pases de la Unin
Europea ocasionando, en cada uno de ellos, un
fraude equivalente al IVA que gravara tales productos. Sin embargo, con toda probabilidad, el
fraude carrusel es el menos importante desde un
punto de vista cuantitativo de los fraudes organizados al IVA comunitario, no obstante reviste la
importancia de ser aqul en el que los servicios de
control de las distintas administraciones europeas
son burladas de forma ms sangrante. Baste una
imagen para exponer el significado del fraude carrusel: si la Inspeccin tributaria no es capaz de aclarar
su dinmica de funcionamiento y erradicarlo, una
sola organizacin criminal podra llegar a vaciar
completamente las arcas pblicas llegando a obtener, por la va de las devoluciones tributarias, todo
el dinero previamente ingresado por los sujetos
pasivos de IVA, cumplidores de sus obligaciones
tributarias. Es decir, la diferencia entre ste y el
fraude tradicional, es que mientras en el fraude tradicional se omite una parte de los hechos imponibles y el ingreso tributario que pueda corresponder
a los mismos, en el caso del fraude carrusel estamos
ante contribuyentes defraudadores que, deliberadamente, acceden al Sistema Tributario fingiendo
operaciones comerciales con mercancas con la
nica intencin de detraer recursos de l, va devoluciones, lucrndose con las mismas.
El carrusel de IVA plantea a nivel terico penal
ciertos interrogantes a los que la doctrina jurisprudencial y cientfica, muy parca por el momento, no
ha dado respuestas. Uno de ellos es la posible consideracin como estafas (art. 248 CP) de los ilcitos
cometidos por este procedimiento, sin aplicacin
del tipo de Fraude a la Hacienda Pblica (arts. 305
y siguientes). La propuesta parte del hecho cierto
de que en el carrusel de IVA no existe mercanca
que merezca este nombre, ya que los bienes utilizados sirven como simple excusa para obtener las
devoluciones del IVA. Si no existen mercancas, no
hay entrega de bienes ya que stos pasan de una
mano a otra sin intencin alguna traslativa de dominio ni comercial, sino como entramado necesario
para fingir operaciones que acaben confiriendo el
derecho a la devolucin o compensacin del IVA.
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El nico propsito es aqu estafar al fisco el importe que la trucha debera haber ingresado.
Un aspecto que debe ser tenido en consideracin a la hora de realizar una valoracin general del
fraude organizado al IVA intracomunitario es el efecto de distorsin de la actividad econmica y del mercado que genera. El hecho de aparecer muy
concentrado en ciertos sectores econmicos,
sumado a la terrible eficacia que ha demostrado, ha
producido que en esos sectores el nivel de "contaminacin" por fraude sea realmente elevado. Ello ha
favorecido un extrao crowding out (efecto expulsin) de la actividad regular al disponer de una
mejor posicin competitiva en el mercado dado que
sus precios, por mor del fraude al IVA, son sensiblemente ms bajos que los de la competencia. Tal ha
sucedido en el sector de la importacin de vehculos multimarca o semi-nuevos de alta gama procedente de la UE, pero ms an en el sector de los
componentes informticos o la telefona mvil. No
se trata de criminalizar aqu sectores econmicos
completos, puesto que la gran distribucin acude a
los precios ms convenientes a sus intereses comerciales, pero s exponer un hecho muy sencillo ante
el que no podemos cerrar los ojos: los empresarios
de los sectores afectados conocen perfectamente el
origen de los productos que venden y saben que la
causa de los precios tan baratos reside en el impago
sistemtico del IVA que los grava.
3.
LA
JURISPRUDENCIA DEL
TJCE
EN LA
MATERIA
3.1.
La sentencia de 12/01/2006
(acumulados C-354/03, C-355/03 y
C-484/03). Caso Bond House
Systems Ltd., Optigen Ltd., Fulcrum
Electronics Ltd.
Se trata en esta Sentencia de resolver los casos

acumulados citados, siendo doctrinalmente conocida como Caso Bond House.
Como hemos indicado en la descripcin del
denominado fraude de la trucha y en la del fraude
carrusel, existe una empresa incumplidora de sus
obligaciones fiscales (trucha) y otras que forman
parte de la cadena de distribucin que son las que
realmente posibilitan la realizacin del fraude. La
experiencia acumulada por las Administraciones
Fiscales europeas en la persecucin de este fraude
ha probado que las "truchas" son, normalmente,
entidades descapitalizadas y cuyos administradores
son meros testaferros. Por este motivo, si bien en
ellas es donde se produce el fraude ms burdo, una
actuacin contra ellas no produce los efectos deseados puesto que las actuaciones administrativas
derivan finalmente en liquidaciones impagadas.
Es evidente que en la cadena de distribucin
situada comercialmente en una fase posterior a la
"trucha" existen entidades que conocen el fraude y
otras que lo desconocen absolutamente (posteriormente comentaremos que en pura lgica esta
situacin es difcil de aceptar aunque tambin difcil
de rebatir con pruebas) y todas estas entidades son
solventes, intervienen habitualmente en el mercado y si se lograra demostrar su conocimiento y
relacin con el fraude podran ser objeto de actuaciones administrativas o penales realmente efectivas, plantendose el problema de si sera posible
considerar no deducibles las cuotas de IVA soportado en la adquisicin de bienes dentro de una de
estas cadenas de distribucin que estamos describiendo, aunque el entorno de documentacin formal, cuando nos encontramos en un eslabn
alejado de la "trucha", pueda cumplir con todos los
requisitos legalmente establecidos.
Sobre estos mbitos es sobre los que se pronuncia la Sentencia Bond House. Se trata de tres
cuestiones prejudiciales planteadas por los Tribunales del Reino Unido (Hight Court of Justice-England
& Wales-Chancery Divisin), observndose cmo
en los ltimos aos los diferentes poderes nacionales de la Unin Europea estn reconociendo la
importancia del fraude que se plantea y buscando
soluciones jurdicas y administrativas al mismo.
Los hechos que se planteaban eran los siguientes. Tres entidades Optigen Ltd, Fulcrum Electronics
Ltd y Bond House Systems Ltd, presentaron sendos
recursos contra la resolucin de los procedimientos administrativos por los que las autoridades
aduaneras del Reino Unido, los Commissioners of
Customs & Excise, les denegaban las devoluciones
de IVA de determinados meses del ejercicio 2002,
IVA que se haba soportado en las compras de
microprocesadores a empresas radicadas en el
Reino Unido y devengado en la reventa a compradores establecidos en otro Estado miembro.
Las tres entidades eran eslabones de unas
determinadas cadenas de distribucin, en las que,
sin conocimiento de las recurrentes, se encontraban asimismo entidades defraudadoras, entendiendo por tales las que o bien han desaparecido sin
pagar las correspondientes cuotas de IVA a las
Administraciones Tributarias; o bien utilizaban
nmeros de identificacin a efectos del IVA que
pertenecan a otros operadores. Estas prcticas
fueron definidas por las autoridades aduaneras britnicas como fraude "en cadena".
158
Los procedimientos en los que se planteaban las

cuestiones prejudiciales se referan a unas actuaciones con las siguientes caractersticas:
Se trataba de fraudes "en cadena". En el
caso de las sociedades Optigen y Fulcrum
se consideraba un hecho probado, mientras que en el caso de la sociedad Bond
House esa era la calificacin que le haban
dado las autoridades aduaneras.
Las operaciones objeto de litigio eran reales,
y no simuladas. Es decir, existan autnticas
operaciones comerciales de compraventa
de microprocesadores dentro de una
cadena de distribucin comercial.
Se admiti expresamente, y esto es muy
importante, que las sociedades recurrentes no conocan ni pudieron conocer que
las operaciones realizadas por ellas formaban parte de una cadena de entregas sucesivas cuya finalidad era la defraudacin de
IVA.
En concreto, en el caso de las sociedades
Optigen y Fulcrum el rgano jurisdiccional
que remita la cuestin prejudicial consideraba como hecho probado, entre otros,
que estas sociedades "eran partes inocentes, no estaban implicadas en dicho fraude,
del cual no tenan conocimiento y no tenan por qu tener conocimiento ms que
en su condicin de clientes ordinarios de
un comerciante y de proveedores ordinarios de una sociedad establecida en otro
Estado miembro", y que "no tenan ningn
contacto con el operador incumplidor o
que utiliz un nmero de identificacin a
efectos de IVA usurpado". Adems se indicaba que las compras respecto de las cuales se le deneg la devolucin del IVA no le
parecieron diferentes del resto de las
compras realizadas a lo largo del periodo
impositivo considerado. Por ltimo se indica por el Tribunal britnico que en la fecha
en la que Optigen y Fulcrum compraron los
bienes y pagaron el IVA correspondiente,
el fraude "en cadena" no se haba completado y todava no haba tenido lugar la
"desaparicin" de un operador incumplidor, de modo que uno u otro de esos
hechos podran no haberse producido.
En el caso de la sociedad Bond House se
entendi por el Tribunal Britnico que la
entidad estaba bien considerada por las
autoridades aduaneras y no era sospechosa de haber cometido ningn fraude en
relacin con el IVA, que la sociedad ignoraba la existencia del fraude y no haba
actuado imprudentemente y que no se
relacion con ninguno de los proveedores
fraudulentos.
El rgano jurisdiccional remitente solicitaba al
Tribunal de Justicia que se pronunciase sobre las
siguientes cuestiones:
Si el derecho de un operador a constituirse
acreedor por el IVA soportado en una operacin ha de ser apreciado con referencia a
la operacin concreta o con referencia a la
totalidad de operaciones, incluidas las operaciones posteriores, que constituyen una
cadena de entregas, incluidos los fines de
otros participantes en la cadena, fines de
los que el operador no tiene conocimiento
ni medios para conocerlos.
Si las operaciones, tal y como se han descrito, constituyen entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que acta
como tal y una actividad econmica en el
sentido de la Sexta Directiva.
El Tribunal de Justicia responde a las cuestiones
prejudiciales formuladas declarando en su sentencia:
Que las operaciones como las expuestas
no son constitutivas en s mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que acta como
tal y constituyen una actividad econmica
en el sentido de la Sexta Directiva, puesto
que cumplen los criterios objetivos en que
se basan dichos conceptos, con independencia de cul sea la intencin de un operador diferente del sujeto pasivo afectado
que interviene en la misma cadena de
entregas y/o el posible carcter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tena
conocimiento ni poda tenerlo, de otra
operacin que forma parte de esa cadena,
anterior o posterior a la operacin realizada por el referido sujeto pasivo.
Que el derecho de un sujeto pasivo que
efecta tales operaciones, a deducir el IVA
soportado tampoco puede verse afectado
por la circunstancia de que en la cadena de
entregas de la que forman parte dichas
operaciones, sin que ese sujeto pasivo
tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operacin, anterior o posterior a la
realizada por este ltimo, sea constitutiva
de fraude al IVA.
La Sentencia determina sensu contrario que la
Administracin Tributaria no puede limitar el dere-
159

cho a la deduccin del IVA soportado de un sujeto
pasivo si no se demuestra que ste tena o poda
tener conocimiento de que otra operacin anterior
o posterior de la cadena de entrega incurre en
fraude. La Sentencia se refiere al supuesto de operaciones reales, operaciones comerciales efectivas,, ya que el en caso de operaciones ficticias no
habra duda de que todos los intervinientes en la
cadena actan con pleno conocimiento del fraude,
participando en la simulacin de unas operaciones
inexistentes, por lo que no seran deducibles las
cuotas del IVA consignadas en las facturas.
La Administracin Tributaria, en la lucha contra
las tramas de IVA, debe por tanto hacer especial
incidencia, a lo largo de los procedimientos de
comprobacin, en el acopio de pruebas que, en su
caso, permitan establecer una relacin entre los
distintos eslabones de la cadena, para determinar la
culpabilidad del obligado tributario. Como insistimos mas adelante se tratara de obtener los datos
objetivos suficientes que permitan afirmar con las
menores dudas posibles que el empresario destinatario de los productos conoci o pudo conocer el
origen ilcito de los mismos.
Es obvio que la prueba de esta implicacin o
conocimiento de la trama plantea indudables dificultades prcticas. Lo habitual es que la demostracin de esta connivencia slo pueda efectuarse por
medio de pruebas indiciarias como se ver posteriormente
3.2.
La sentencia de 21/02/2006 (C-255/02)

caso Halifax
La lectura de algunas Sentencias del Tribunal de

Justicia de la Comunidad Europea (p. ej.: caso Halifax, Optigen, etc.) ha originado no pocas controversias sobre determinadas cuestiones: posibilidad de
existencia del concepto de abuso del derecho en la
normativa europea, devolucin de cantidades indebidamente deducidas, sancionabilidad o no de estas
conductas, etc. Pues bien, es este ltimo aspecto el
que vamos a desarrollar en las siguientes lneas,
enlazndolo con las consecuencias que se producen en los supuestos de fraude carrusel en el IVA,
y en funcin al grado de participacin de cada sujeto interviniente en el mismo.
En el apartado 93 de la Sentencia del denominado caso Halifax, el TJCE dispone lo siguiente:
Adems, procede recordar que la comprobacin de que existe una prctica abusiva no debe llevar a una sancin, para la cual sera necesaria una
base legal clara y exenta de ambigedad, sino a una
obligacin de devolucin como simple consecuencia de esta comprobacin, haciendo que las deduc-
ciones del IVA soportado sean, en parte o en su

totalidad, indebidas (vase, en este sentido, la sentencia Emsland-Strke, antes citada, apartado 56).
Lo dispuesto en este apartado, la no sancionabilidad en los supuestos de prcticas abusivas, lleva
a la necesidad de distinguir stas prcticas de los
supuestos de fraude fiscal, y por lo que aqu nos
atae a los que se dan en los casos de fraude organizado al IVA, as como de aquellos supuestos en
los que hay una planificacin fiscal, pero que no
implica una conducta regularizable y por tanto no
sancionable.
Qu elementos nos permiten definir una prctica como abusiva? Fundamentalmente dos:
a) Primero la obtencin de una ventaja fiscal
que resulta contraria al objetivo de la Sexta Directiva (as lo dispone el apartado 74 de la Sentencia):
A la luz de estas consideraciones, parece que,
en el mbito del IVA, la comprobacin de que existe una prctica abusiva exige, por una parte, que, a
pesar de la aplicacin formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta
Directiva y de la legislacin nacional por la que se
adapte el Derecho interno a esta Directiva, las
operaciones de que se trate tengan como resultado la obtencin de una ventaja fiscal cuya concesin sera contraria al objetivo perseguido por tales
disposiciones.
Es decir, hay que proceder al examen de la
Sexta Directiva y de la legislacin nacional, ver cul
es el objetivo que persiguen, y si la ventaja obtenida es contraria a ellas o no.
b) En segundo lugar, la finalidad esencial de las
operaciones ha de consistir en la obtencin de una
ventaja fiscal (as lo dispone el apartado. 75 de la
Sentencia):
Por otra parte, de un conjunto de elementos
objetivos tambin debe resultar que la finalidad
esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como
precis el Abogado General en el punto 89 de sus
conclusiones, la prohibicin de prcticas abusivas
carece de pertinencia cuando las operaciones en
cuestin pueden tener una justificacin distinta de
la mera obtencin de ventajas fiscales.
Luego operaciones en las que se apreciase la
existencia de una motivacin no fiscal que fuera
apreciable, aunque dieran alguna ventaja fiscal, no
entraran dentro del concepto de abuso del derecho.
Parece que el Tribunal exige que la finalidad de obtener una ventaja fiscal sea la nica, no la principal.
En este punto se podra plantear el problema
de qu ocurrira si la operacin fuera diseada por
160
una de las partes, pero que no es quien va a obtener la ventaja fiscal. Se resuelve este supuesto en el
apartado 70 de las conclusiones del Abogado
General dnde se dice lo siguiente:
55. Las anteriores reflexiones proporcionan los

tiles para perfilar el concepto de abuso de derecho en relacin con el IVA. Para empezar, es irrenunciable que la libertad de configuracin del
sujeto pasivo se ejerza acatando las ventajas de su
rgimen jurdico. En otras palabras, se ha de respetar la voluntad del legislador, lo que no ocurre
cuando, bajo la apariencia de cumplir las condiciones de la norma, se busca y se cosecha un desenlace opuesto a sus previsiones.
... basta imaginar, a ttulo de ejemplo, un caso

en que A se limita sin ms reflexin a seguir el consejo de B y a realizar una actividad para la que no
existe una explicacin distinta de la de obtener una
ventaja fiscal para A. El hecho de que A no tuviera
ninguna intencin subjetiva de abusar del Derecho
comunitario no sera pertinente en la apreciacin
del abuso. Lo que importa no es la conciencia
efectiva de A, sino el hecho de que la actividad, en
trminos objetivos, no tena otra explicacin de
conseguir una ventaja fiscal."
En conclusin: el abuso seguira existiendo aunque lo hubiera diseado otro.

Lo que s debe quedar claro es que no se limita
al derecho de los sujetos pasivos a organizar su
actividad de la forma ms favorable desde el punto
de vista fiscal siempre que no se incurra en abusos.
As en el apartado 73 de la sentencia se establece
lo siguiente:
Adems, de la jurisprudencia resulta que la
opcin de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un
conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carcter fiscal relativas al rgimen del
IVA (vanse, en particular, la sentencia BLP Group,
antes citada, apartado 22, y la de 9 de octubre de
2001, Cantor Fitzgerald International, C 108/99, Rec.
p. I 7257, apartado 33). Cuando un sujeto pasivo
puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago
del IVA. Al contrario, como record el Abogado
General en el punto 85 de sus conclusiones, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su
actividad de modo que limite su deuda fiscal.
Todo lo anterior, queda ratificado por las CONCLUSIONES de 4 de marzo de 2006 del Abogado
General que a continuacin se transcribe:
56. El segundo elemento atiende al objeto de la

operacin, que no tiene otra explicacin que la
creacin del derecho reclamado, propiciando una
ganancia inmerecida. Adems de que el titular de
la rebaja est al corriente de la trampa, parece
imprescindible su concierto con los otros partcipes, de manera que el contrato, carente de contenido econmico autnomo, no signifique ms que
la simulada cobertura del beneficio.
57. La apreciacin de si un caso concreto rene
los rasgos expuestos compete a los jueces nacionales, acomodndose a los criterio sobre la prueba
de sus derecho internos, siempre que no menoscaben la eficacia del derecho comunitario. En esta
indagacin han de sopesar los lazos jurdicos, mercantiles y personales entre los operadores implicados; hay dos indicios especialmente relevantes:
uno, el lucro ilegtimo de quien esgrime el derecho
a deducir, el otro, su posicin en la trama, pues una
mayor proximidad al falso negocio incrementa la
sospecha de que particip en el engao.
En el caso de Espaa, un supuesto claro sera el

de la posibilidad de renuncia a la exencin del IVA,
prevista en el artculo 20. Dos de la Ley 37/1992,
en determinadas operaciones inmobiliarias.
Pero si ante una prctica abusiva no cabe la sancin cul debe ser la reaccin de la Administracin? La respuesta viene dada en los apartados 94,
95 y 98 de la Sentencia:
54. La dificultad no reside en hacer valer el

abuso del derecho, sino en fijar los criterios en que
ha de articularse. No en vano, en esta materia,
regida por el principio de legalidad, la seguridad
jurdica y una de sus manifestaciones, el principio
de confianza legtima, representan un papel decisivo para que los ciudadanos estn al corriente de
antemano y con exactitud del alcance de sus compromisos. Por otro lado, tambin gozan de libertad para estructurar sus negocios y limitar, de esta
manera, sus repercusiones, optando, con mviles
econmicos, entre transacciones exentas y gravadas para reducir la gabela; por lo que no cabe
reprocharles que se aprovechen de una disposicin o de una laguna para pagar menos impuestos.
161
"Apartado 94: De lo anterior se desprende que

operaciones realizadas en el marco de una prctica
abusiva deben ser redefinidas para restablecer la
situacin a como habra sido de no haber existido
operaciones constitutivas de esta prctica abusiva.
Apartado 95: A este respecto, la administracin tributaria est facultada para solicitar, con
efecto retroactivo, la devolucin de las cantidades
deducidas respecto a cada operacin de la que
compruebe que el derecho a deduccin se ejercit de forma abusiva (sentencia Fini H, antes citada,
apartado 33)."
Apartado 98: Por consiguiente, procede responder a la primera cuestin, letra b), que, cuando se comprueba la existencia de una prctica
abusiva, las operaciones implicadas deben ser
redefinidas para restablecer la situacin a como
habra sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta prctica abusiva."

Queda establecido que operaciones constitutivas de prcticas abusivas, pierden relevancia y
cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que
hubiese correspondido a la operacin real.
En el caso Halifax habr que suponer que este
restablecimiento consistira con la facturacin
directa a esta entidad, y la deduccin por ella del 5
por 100 de las cuotas soportadas, aunque al no
existir ni factura expedida a su nombre, ni registro
de la misma, parece que habra que esperar el
momento en que se cumplieran dichos requisitos,
para que existiera el derecho a la declaracin.
Por tanto, ya hemos visto como hay casos que
no son ni tan siguiera regularizables (porque responden a una opcin que legtimamente ejerce el
contribuyente), otros, que constituyendo prcticas
abusivas, exigen un restablecimiento de la situacin
a lo que debiera haber sido, pero sin sancin y
finalmente los supuestos de fraude en cadena.
Dentro de estos supuestos de fraude a su vez
hay que distinguir entre operaciones reales y operaciones ficticias.
En el caso de operaciones ficticias, clsico fraude
carrusel, donde no existe la mercanca, sino tan solo
papel, est claro que todos los intervinientes en la
cadena, actan con pleno conocimiento del fraude,
participando en la simulacin de unas operaciones
inexistentes, por lo que la cuota del IVA consignado
en factura no seran deducibles y la conducta sera
sancionable en va administrativa, o en su caso y por
razn de la cuanta, perseguible en va penal.
Pero qu ocurre si las operaciones son reales y
se incardinan dentro de un fraude en cadena? La
cuestin debemos contemplarla a la luz de la Sentencia de 12 de enero de 2006 (caso Optigen) del
TJCE.
La Sentencia de 12 de enero de 2006 del Tribunal de Justicia contempla una cuestin prejudicial
respecto a unos actos de regularizacin en va
administrativa. Por ello, vamos a considerar en primer lugar los supuestos de investigacin de tramas
de defraudacin del IVA que se regularizan en va
administrativa, por no apreciarse en el expediente
la concurrencia de los requisitos para considerar
que se ha producido un delito contra la Hacienda
Pblica.
La citada Sentencia viene a establecer que la
Administracin tributaria no puede limitar el derecho a la deduccin del IVA soportado de un sujeto
pasivo si no se demuestra que ste tena o poda
tener conocimiento de que otra operacin anterior
o posterior de la cadena de entrega incurre en este
fraude.
Por tanto, no se puede limitar el derecho a

deducir por el simple hecho de que algn operador
anterior o posterior de una cadena haya dejado de
ingresar el Impuesto. La limitacin del derecho a la
deduccin de las cuotas de IVA no se puede sostener en base al simple hecho de que los bienes
correspondientes se integraran en una cadena en la
cual se produjo un fraude "en cadena", dado que el
sujeto pasivo que adquiri el bien y soport el
impuesto podra ser completamente ajeno y desconocedor de la trama. La limitacin del derecho a
deducir las cuotas del IVA requerira la prueba de
cierta connivencia o conocimiento del fraude "en
cadena".
En estos casos de tramas y redes organizadas
de defraudacin del IVA cuya regularizacin procede por va administrativa, se tramita tambin el
correspondiente procedimiento sancionador, basado en esa participacin o connivencia en la trama,
ya que es el elemento que determina la culpabilidad del obligado tributario.
Por tanto, la prueba de esta connivencia es
necesaria tanto para regularizar el IVA como para
la imposicin de las correspondientes sanciones.
Es obvio que la prueba de esta implicacin o
conocimiento de la trama plantea indudables dificultades prcticas. Lo habitual es que la demostracin de esta connivencia slo pueda efectuarse por
medio de pruebas indiciarias.
Los indicios se admiten como medio de prueba
por la doctrina. Para ello, se exige una serie de
requisitos:
a) Que los indicios o hechos base estn plenamente acreditados y no se trate de meras
sospechas. As, por ejemplo, la STC 174/85,
de 17 de diciembre, declara que "Una prueba indiciaria ha de partir de unos hechos
(indicios) plenamente probados, pues no
cabe evidentemente construir certezas
sobre la base de simples probabilidades".
b) Que los indicios de culpabilidad sean varios
y todos ellos dirigidos en la misma direccin. Esto permite la construccin de una
prueba inequvoca y que, por consiguiente,
constituya una prueba de cargo. Por ejemplo, la STS de 17/11/1999 seala que: "As,
esta Sala tiene declarado, como es exponente la Sentencia de 15 de noviembre de
1999, que los indicios, en trminos generales, pueden llegar a enervar la presuncin
de inocencia que en principio ampara a
toda persona acusada de un delito, pero la
Jurisprudencia de esta Sala ha sido lgicamente rigurosa en la aceptacin de dicha
162
posibilidad para evitar que un derecho fundamental, como es el que tutela la verdad
provisional de inocencia, quede en la prctica vaco de contenido. Uno de los requisitos que ms insistentemente hemos dicho
SS. 16/10/1998, 26/1/1998 y 26/2/1998
debe reunir esta va indirecta por la que
cabe llegar a un pronunciamiento de culpabilidad, es el de la pluralidad de los indicios.
Fcilmente se alcanza la razn de tal insistencia. Un indicio es, por definicin, equvoco respecto al conocimiento del hecho
que "indica" aunque sin probarlo todava.
Una pluralidad de indicios, por el contrario,
si apuntan todos ellos en la misma direccin, puede convertirse en una prueba
inequvoca y, en su caso, en prueba de
cargo en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el
"hecho-consecuencia" y genera un estado
de certeza moral objetivamente justificable
sobre la realidad de tal hecho".
c) Que el anlisis de los mismos y las conclusiones obtenidas de tal anlisis respondan a
criterios lgicos y no arbitrarios, conduciendo a la conclusin de culpabilidad de
forma racional. Es decir, que de estos indicios fluya de manera natural, conforme a la
lgica de las reglas de la experiencia humana, las consecuencias de la participacin del
acusado en el hecho delictivo. As, por
ejemplo, la STC 174/85, de 17 de diciembre, declara que "de esos hechos que constituyen los indicios debe llegarse a travs de
un proceso mental y razonado y acorde
con las reglas del criterio humano a considerar probados los hechos constitutivos de
delito. Puede ocurrir que los mismos
hechos probados permitan en hiptesis
diversas conclusiones o se ofrezcan en el
proceso interpretaciones distintas de los
mismos. En este caso, el Tribunal debe
tener en cuenta todas ellas y razonar por
qu elige la que estima como conveniente".
d) Que el rgano judicial explicite en la sentencia el razonamiento en virtud del cual
llega la conclusin partiendo de aqullos.
As, por ejemplo, la STC 229/1988, de 1 de
diciembre, que seala que "el rgano judicial debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios
probados, ha llegado a la conclusin de que
el procesado realiz la conducta tipificada
como delito, exigencia esta ltima que
deriva tambin del artculo 120.3 de la
Constitucin espaola, segn el cual las

sentencias deben ser siempre motivadas, y
del artculo 24.1 de la propia Constitucin,
pues, de otro modo, ni la subsuncin estara fundada en derecho, ni habra manera
de determinar si el proceso deductivo es
arbitrario, irracional o absurda, es decir, si
se ha vulnerado el derecho a la presuncin
de inocencia al estimar que la actividad
probatoria puede entenderse de cargo".
La prueba indiciaria que rene estos requisitos
se convierte en una prueba de cargo con capacidad
para destruir la presuncin de inocencia. Por lo
tanto, en estas circunstancias no se produce ninguna inversin de la carga de la prueba. El obligado
tributario puede optar por no aportar ninguna justificacin en relacin con las pruebas indiciarias
aportadas, pero esto se constituir normalmente
como un indicio ms en su contra. As, la Sentencia
del Tribunal Supremo de 17/11/1999, en relacin
con un delito contra la Hacienda Pblica como
consecuencia de una ganancia patrimonial no justificada, seala que "Uno de esos otros indicios
coadyuvantes hubiera podido consistir en la ausencia total de explicacin por el contribuyente a los
bienes o ingresos detectados o bien la destruccin,
por la prueba realizada a instancia de la acusacin,
de las explicaciones o alegaciones ofrecidas por el
acusado para justificar el origen de tales bienes o
ingresos". Y la Sentencia del Tribunal Supremo
nmero 2486/2001 (Sala de lo Penal), de 21 de
diciembre, declara que: "la valoracin como indicio
de la ausencia de una explicacin alternativa por
parte del acusado, de la acreditacin de la falsedad
de sus manifestaciones o de su manifiesta inverosimilitud, no implica invertir la carga de la prueba ni
vulnera el principio nemo tenetur, siempre que
exista otra prueba indiciaria constitucionalmente
vlida, suficiente y convincente, acerca de la participacin en el hecho del acusado (sentencias de 9
de junio de 1999, nm. 918/1999 y 17 de noviembre de 2000, nm. 1755/2000), pues como seal
el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, en su
sentencia Murray contra el Reino Unido, de 8 de
febrero de 1996, cuando existen pruebas de cargo
suficientemente serias de la realizacin de un acto
delictivo, la ausencia de una explicacin alternativa
por parte del acusado, explicacin "reclamada" por
la prueba de cargo y que solamente ste se
encuentra en condiciones de proporcionar, puede
permitir obtener la conclusin, por un simple razonamiento de sentido comn, de que no existe
explicacin alternativa alguna".
Si se entiende que existen indicios de delito contra la Hacienda Pblica, la situacin es muy similar:
163

En el proceso penal la prueba de la culpabilidad
del acusado incumbe en todo caso a la acusacin.
Para ello es admisible la prueba de indicios, siempre que se cumplan los requisitos que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Supremo
viene exigiendo para que la prueba de indicios
tenga virtualidad para constituir prueba de cargo
suficiente para enervar el derecho constitucional
de presuncin de inocencia y pueda, por consiguiente, sustentar una condena (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 17 de noviembre
y 21 de diciembre de 2001).
En los fraudes en cadena, el sujeto pasivo del
IVA es normalmente una persona jurdica, pero las
personas criminalmente responsables de los delitos
slo lo pueden ser las personas fsicas. A este respecto, el artculo 31 del Cdigo Penal establece
que "el que acte como administrador de hecho o
de derecho de una persona jurdica, o en nombre
o representacin legal o voluntaria de otro, responder personalmente, aunque no concurran en
l las condiciones, cualidades o relaciones que la
correspondiente figura de delito o falta requiera
para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo
nombre o representacin acten". Por consiguiente, los responsables del delito sern las personas
fsicas que tienen el dominio el hecho. En estos
casos aunque no cometan personalmente la accin
tpica, la realizan a travs de otras personas que le
sirven de instrumento. Por ello, en los delitos contra la Hacienda Pblica como consecuencia de las
tramas de defraudacin del IVA se deber probar
en el proceso penal quienes eran las personas fsicas que organizaban, dirigan, tomaban las decisiones o intervenan en la trama, que normalmente
sern las personas que se benefician de la misma.
La conclusin que podemos extraer de todo lo
anteriormente expresado es la siguiente: a la hora
de examinar una conducta debemos determinar si
ha habido actividad empresarial o no, si es o no una
operacin puramente artificial, si es una forma de
organizar ventajosamente la actividad o es una prctica abusiva, y en fin, si se ha tenido o se ha podido
tener conocimiento de que se est participando en
un fraude carrusel, porque de todo ello derivar que
nos encontremos ante una conducta sancionable o
no, o incluso perseguible penalmente.
3.3.
La sentencia de 26/07/2006
(acumulados C-439 y C-440/04)
caso Axel KITTEL y Recolta Recycling
Se trata en esta Sentencia de resolver los Asuntos acumulados C-439/04 (Axel KITTEL) y C-440/04
(Recolta Recycling SPRL).
El asunto KITTEL contempla, en primer lugar, una

cuestin prejudicial planteada en el marco de un
litigio entre el Sr. KITTEL y Recolta Recycling SPRL,
por una parte, y el Estado belga, por otra, en relacin con la negativa de la Administracin Tributaria
belga a admitir el derecho a la deduccin del IVA
soportado en operaciones implicadas en fraudes de
tipo carrusel, al considerarse que los acuerdos
entre compradores y vendedores tienen causa ilcita y por esta razn, son nulos de pleno derecho
conforme a la legislacin nacional. Huelga decir
que, en esta materia la teora de contratos espaola coincide fielmente con la belga.
En ambos casos se trata de compras y ventas
sucesivas de componentes informticos y vehculos
en los que un operador, incluido como primer eslabn en la cadena de distribucin, haba dejado de
ingresar el IVA efectivamente repercutido a su
cliente.
El caso plantea de forma quasi didctica la diferencia existente entre el caso KITTEL, en el que el
Tribunal belga haba declarado probado que la
empresa representada (Computime) conoci y particip deliberadamente en un fraude tipo carrusel,
mientras que en el caso Recolta, los tribunales no
haban considerado probado que la propia empresa conociese la existencia del fraude, aunque s
estaban involucrados en l los anteriores proveedores y el posterior cliente. Precisamente en este
detalle de conocimiento del fraude radica la especificidad de la jurisprudencia comentada.
El Tribunal de Justicia responde a las cuestiones
prejudiciales formuladas declarando en su sentencia:
Que el artculo 17 de la Sexta Directiva se
opone a una norma de Derecho nacional
segn la cual la anulacin de un contrato
de venta, en virtud de una norma de derecho civil que lo considera nulo de pleno
derecho, al ser contrario al orden pblico
por una causa ilcita imputable al vendedor,
implica la prdida del derecho a deducir el
IVA soportado por el sujeto pasivo. A este
respecto es irrelevante la cuestin de si
dicha nulidad resulta de un fraude en el
IVA o de otros fraudes. Es decir, el Tribunal se desentiende de la existencia o licitud
de la causa de las transacciones por lo que
al IVA se refiere.
En cambio, si resulte acreditado, mediante
datos objetivos, que la entrega se realiza a
un sujeto pasivo que saba o deba haber
sabido que, mediante su adquisicin, participaba en una operacin que formaba
parte de un fraude en el IVA, corresponde
164
al rgano jurisdiccional nacional denegar a

dicho sujeto pasivo el derecho a deducir.
Es decir, el Tribunal entiende que lo verdaderamente relevante es el criterio finalista
o teleolgico de interpretacin de la Sexta
Directiva en el sentido de que el proceder,
contrario al ingreso de las cuotas debidas,
por medio de la deduccin de las cuotas
realizado por el distribuidor a sabiendas de
su procedencia no se puede amparar.
Conclusiones prcticas: El Tribunal en esta sentencia utiliza en gran medida los argumentos vertidos en las sentencias anteriormente reseadas. La
novedad es que el caso al que se refieren es un
caso en el que qued demostrada la existencia de
una actividad fraudulenta que le era conocida a la
sociedad a la que se niega derecho de deduccin.
De este modo los presupuestos de hecho de la
Sentencia se incardinan exactamente en lo que
estamos denominando "fraude organizado al IVA
intracomunitario".
La doctrina del Tribunal es clara: slo en la
medida en que el fraude fiscal sea cometido por el
propio sujeto pasivo debe entenderse que ste no
est actuando como tal en el ejercicio de su actividad econmica. Pero el derecho a la deduccin del
IVA soportado puede negarse a cualquier otro
empresario que con su actuacin es partcipe, colaborador o cmplice del fraude. La definicin de
cuando es partcipe, se define negativamente
diciendo que no lo ser aquel operador posterior
que ni saba ni poda haber sabido que la operacin
de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor.
De este modo contundentemente sutil se est
afirmando, por una parte que no se puede establecer la negacin del derecho a la deduccin del IVA
soportado en tramas de fraude con carcter objetivo, sino que hay que atender al principio de culpabilidad del operador que pretende ejercitar ese
derecho a la deduccin. Pero, y aqu viene el detalle importante, esa culpabilidad no se analiza en
trminos dolosos, como vena siendo frecuente en
las denuncias penales presentadas por la Administracin Tributaria espaola, sino en trminos de
culpa simple. Cualquier conocimiento del origen o
destino fraudulento de las operaciones, incluso una
reiteracin en el aprovisionamiento por tales fuentes despus de conocer ese origen hara de un
empresario, un empresario negligente y abrira las
puertas de la regularizacin administrativa del IVA
soportado procedente de estas lneas.
Se tratara, por consiguiente, de desarrollar la
llamada Teora del Conocimiento, instruyendo un
procedimiento administrativo que tienda a obtener

los datos objetivos que permitan afirmar con las
menores dudas posibles que el empresario destinatario de los productos conoci, o por aplicacin de
la diligencia debida a un empresario, debi conocer
el origen ilcito de dichos productos. Lo ms sorprendente de esta jurisprudencia vuelve a ser el
hecho de que se basa, estrictamente hablando, en la
finalidad de la Sexta Directiva, sin precisar la apelacin a un artculo concreto. La Normativa Europea
no quiso que mediante un montaje de sociedades
encadenadas la operacin acabara quedando sin tributacin en IVA y, por consiguiente, es legtima toda
actuacin administrativa o jurisdiccional contraria a
esta finalidad, salvando siempre la prueba de la culpabilidad (lato sensu) de los empresarios implicados.
4.
EL
PLANTEAMIENTO SUBYACENTE,
COMENTARIOS GENERALES Y PROPUESTAS

DE AVANCE
En definitiva, lo que proponen las sentencias

comentadas es una marco de visin ms amplio del
que se ha venido aplicando en la represin del fraude organizado al IVA intracomunitario hasta la
fecha en Espaa. La aparicin de conceptos como
la exclusin de la deducibilidad del IVA soportado,
la responsabilidad solidaria en el pago del IVA o la
interpretacin del espritu de la 6.a Directiva son,
pos si mismos, una revolucin en el trabajo de la
Inspeccin Tributaria sobre estas figuras ilcitas.
Aunque sea el de menor importancia prctica,
conviene que nos detengamos en el argumento
ms slido de cuantos respaldan la jurisprudencia
comentada. No se trata de un artculo en el que se
afirme categricamente nada, ni siquiera de una
disposicin escrita, se trata, simplemente, de la
aplicacin de un principio interpretativo tan viejo
como el Derecho mismo: el criterio finalista o teleolgico, o lo que es lo mismo, no es posible aplicar
norma alguna sin considerar la finalidad pensada
por el legislador que la cre. Esa finalidad es patente cuando se trata de un impuesto de naturaleza
general al que estn obligados todos los empresarios o profesionales; el consumo de bienes y servicios debe sujetarse jurdica y econmicamente al
IVA, en el caso de fraude al IVA nos encontramos
ante una situacin de cumplimiento jurdico formal
por un empresario (que puede exhibir las facturas
como ttulo acreditativo de su derecho a la deduccin), acompaada de un falta de efectos tributarios econmicos sobre el consumidor final que
obtiene un precio ms barato porque no soporta
en realidad impuesto alguno.
165

Pargrafos 69, 85 y 86. Sentencia del Tribunal
de Justicia (Gran Sala) de 21 de febrero de 2006
Halifax:
"... la aplicacin del Derecho comunitario no
puede extenderse hasta llegar a cubrir las prcticas
abusivas de los operadores econmicos, esto es,
las operaciones que no se realicen en el marco de
transacciones comerciales normales, sino nicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario.
Por consiguiente, procede responder a la
segunda cuestin que debe interpretarse la Sexta
Directiva en el sentido de que se opone al derecho
del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho
son constitutivas de una prctica abusiva.
La comprobacin de que existe una prctica
abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la
aplicacin formal de los requisitos establecidos en
las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y
de la legislacin nacional por la que se adapte el
Derecho interno a esta Directiva, las operaciones
de que se trate tengan como resultado la obtencin
de una ventaja fiscal cuya concesin sera contraria al
objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra
parte, de un conjunto de elementos objetivos tambin debe resultar que la finalidad esencial de las
operaciones de que se trate consista en obtener
una ventaja fiscal.
Esos mismos argumentos, similares a los que

encontramos en la Sentencia Bond House, son
luego utilizados en la sentencia Axel KITTEL autntica columna vertebral de esta nueva visin al
establecer que
... cuando quede acreditado, mediante datos
objetivos, que la entrega se realiza a un sujeto pasi-
vo que saba o deba haber sabido que, mediante

su adquisicin, participaba en una operacin que
formaba parte de un fraude en el IVA, corresponde al rgano jurisdiccional nacional denegar a dicho
sujeto pasivo el derecho a deducir.
Se trata de permitir a las Autoridades fiscales la

denegacin del derecho a deducir el IVA soportado porque en algn momento anterior o posterior
de la cadena de distribucin de bienes se han celebrado negocios jurdicos sin causa o con causa
defraudatoria y en consecuencia nulos de pleno
derecho conforme a la legislacin nacional.
La doctrina del Tribunal es clara: El derecho a la
deduccin del IVA soportado puede negarse a
quien con su actuacin es partcipe, colaborador o
cmplice del fraude, aunque no a operadores que
ni saban ni podan haber sabido que la operacin
de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor.
De un modo sutil se est sugiriendo que no se
puede establecer la negacin del derecho a la
deduccin del IVA soportado en tramas de fraude
con carcter objetivo, contrario sensu se sugiere
que, una vez atendido el principio de culpabilidad
(an en el grado de negligencia comercial derivada
de la posibilidad de haber sabido) del operador que
pretende ejercitar ese derecho a la deduccin, sta
podr vlidamente negarse.
4.1.
La responsabilidad conjunta en IVA
La reciente aprobacin en nuestra Ley de Medidas de Prevencin del Fraude Fiscal, Ley 36/2006,
de 29 de noviembre, en su artculo Tercero tres de
la llamada Responsabilidad subsidiaria en IVA2, ha
Artculo 87.5 LIVA "1. Sern responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que
hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisicin y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser
objeto de declaracin e ingreso.
2. A estos efectos, se considerar que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el nmero anterior deban razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni ser objeto de declaracin e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anmalo.
Se entender por precio notoriamente anmalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operacin o al
satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idnticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisicin de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.
Para la calificacin del precio de la operacin como notoriamente anmalo, la Administracin tributaria estudiar la documentacin
de que disponga, as como la aportada por los destinatarios, y valorar, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo
sector econmico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de
los bienes existente en el momento de realizacin de la operacin.
No se considerar como precio notoriamente anmalo aquel que se justifique por la existencia de factores econmicos distintos a la
aplicacin del Impuesto.
3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la Administracin tributaria deber acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o
que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaracin e ingreso.
4. Una vez que la Administracin tributaria haya constatado la concurrencia de los requisitos establecidos en los apartados anteriores declarar la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artculo 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria."
166
hecho concebir esperanzas de que la Hacienda

Pblica se dote, al fin, de un potente instrumento
represor de las Tramas Organizadas. Sin nimo de
desalentar esta esperanza, debe valorarse la medida con cierto escepticismo.
El fraude Organizado juega con dos factores a la
hora de planear su funcionamiento: el conocimiento
del modo administrativo de actuacin y la velocidad
de ejecucin de las operaciones en que el fraude
consiste. Cada xito, siquiera parcial, que la Hacienda Pblica y la Agencia Tributaria han tenido en este
campo se debe a reacciones fulminantes y decisiones inesperadas para los defraudadores [las principales han sido la implementacin de un severo
rgimen de entrada en el Registro de Operadores
Intracomunitarios (ROI), expulsin del mismo a las
truchas detectadas, la retencin sistemtica e indefinida de toda devolucin de IVA solicitada por sociedades que se encuentran en las cadenas de fraude o
la actuacin represiva para-policial con incautacin
de mercancas y bloqueo de cuentas bancarias].
Pues bien, la medida de responsabilidad subsidiaria
aprobada es justamente lo contrario, una medida
muy procedimentalista y por lo tanto muy exigente
en tiempo y recursos. Precisamente son stos los
dos factores que las Tramas utilizan a su favor. As, a
los problemas de prueba habituales en estos casos
se sumarn los problemas de procedimiento. Y, a
nuestro entender, de poco servir un procedimiento de aos, para ir haciendo responsables, normativa de recaudacin en mano, a los sucesivos
eslabones de la cadena de fraude (normalmente
sociedades pantallas patrimonialmente vacas),
declarando primero fallida la deuda en sede del
anterior eslabn, hasta llegar al verdadero empresario. Para cuando termine este procedimiento, recurrible en todas sus fases, la organizacin habr
multiplicado por 10 sus operaciones en otro contexto desconocido. El fraude no se habr interrumpido.
Por qu entonces esta norma? Evidentemente
se trata de un trasunto de normas homlogas de
los dems Estados miembros de la UE; de hecho la
espaola es una de las ltimas en aparecer ya que
existan normas iguales en Reino Unido, Blgica,
Holanda, Alemania y Austria, Francia, Italia, Irlanda
o Portugal, entre otros. El propio Tribunal de Justicia, tal y como hemos visto ms arriba, se ha pronunciado a favor de la compatibilidad de la norma
britnica con la Sexta Directiva (Sentencia C-384/04
Federation of Technological Industries). Sin embargo
dos detalles diferencian significativamente la norma
espaola de la britnica y la holandesa (pioneras y
filosficamente inspiradoras del resto). Mientras
que en estas ltimas los rasgos definitorios son la
responsabilidad solidaria en la obligacin al pago del
IVA, exigible directamente por la Inspeccin Fiscal a

la sociedad responsable, en la norma espaola se
trata de una responsabilidad subsidiaria en la obligacin al pago de deudas liquidadas por IVA a otras personas con anterioridad administrativamente. Dicho
llanamente, nada tienen que ver las normas britnica u holandesa, en las que dice inspirarse la espaola, con esta ltima.
4.2.
Exclusin de la deducibilidad del IVA

soportado. La teora del conocimiento
El contenido de ese trabajo pretende aproximar, a la luz de la reciente jurisprudencia comunitaria recin comentada, a una nueva posibilidad de
lucha contra esta modalidad de fraude mucho ms
posibilista y, desde el prisma de la poltica tributaria, ms atractiva. Se trata, simplemente, de la
exclusin del derecho a deducir el IVA soportado
en un conjunto de operaciones, cuando pueda
demostrarse que el receptor final de la operacin
conoca, o deba razonablemente haber conocido,
el origen fraudulento de la operacin.
Esta exclusin, que nace de una interpretacin
teleolgica de la VI Directiva, amparada por la
jurisprudencia comentada en este artculo (en particular Axel KITTEL), no debe ser confundida con la
conocida como responsabilidad subsidiaria en el IVA
que ha sido recientemente aprobada por la Ley de
Medidas de Prevencin del Fraude Fiscal, Ley
36/2006 de 29 de noviembre, en su artculo Tercero tres. Se trata ms bien de una aplicacin radical
del espritu de la Ley del IVA y la VI Directiva que,
al decir del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, nunca quiso que el IVA se dejara de
ingresar por procedimientos fraudulentos. De esta
premisa se desprende como conclusin que si en
una determinada cadena de proveedores clientes
ha tenido lugar un manejo artificioso e intencionado de la mecnica de repercusin deduccin propia del Impuesto para evitar el ingreso del IVA y
dicho manejo era conocido o al menos debiera
haberlo sido, atendiendo a las circunstancias concurrentes en el caso, para el empresario que finalmente se dedujo dichas cuotas repercutidas, no
proceder la deducibilidad de tales cuotas de IVA
soportado, procediendo, en consecuencia, la regularizacin en sede Administrativa de la situacin tributaria del empresario (vid. Sentencia Axel KITTEL).
Esta forma incipiente de actuar, experimentada ya
al menos en las Administraciones de Holanda, Blgica y Reino Unido, es la llamada teora del test
conocimiento (knowledge test).
Es evidente que el punto controvertido de esta
forma de luchar contra el Fraude Organizado al
167

IVA es cundo puede afirmarse el "conocimiento"
por parte del empresario que soporta el IVA que
nadie ingres. En este sentido resulta necesario
volver los ojos hacia los principios esenciales del
trfico mercantil, hacia el crdito comercial, hacia
la lgica de las transacciones comerciales, hacia la
estabilidad del mercado y de sus mrgenes de
variacin. Ah es donde podremos encontrar las
posibles pruebas o indicios de una actuacin de
connivencia con el fraude. Cualquier empresario
conoce su cadena de aprovisionamiento y confa en
ella como parte de su negocio, tanto ms cuanto
mayor es la dependencia de uno o varios proveedores. Por supuesto, tambin conoce a sus principales clientes. Existen, en consecuencia, seales
que podran hacer posible afirmar aquel conocimiento. As:
No es lgico que se adquieran productos
ni que se vendan cantidades importantes
"habitualmente" a desconocidos.
Los pagos en efectivo (habituales en el
mundo del fraude) no son crebles como
modo de operar si no es porque de ellos
depende la perpetuacin del "negocio" ilcito.
Las adquisiciones de productos a precios
por debajo de los mrgenes de tolerancia
propios del mercado haran sospechar a un
adquirente honesto.
La prueba directa del conocimiento o participacin en una trama de defraudacin tributaria no
suele ser posible. Como seala la jurisprudencia, la
prueba del conocimiento o de la intencin, como
hechos subjetivos e internos slo pueden ser acreditados, salvo improbable confesin, por prueba
indirecta o indiciaria. Adems la organizacin y funcionamiento de estas tramas se planifican normalmente con la intencin de ocultar o dificultar la
obtencin de pruebas que puedan incriminarles.
Por ello, la prueba del conocimiento o connivencia
en una trama se har normalmente mediante juego
de inferencias, derivadas de actos anteriores, coetneos y posteriores.
En los expedientes de las tramas de fraude ser,
por lo tanto, frecuente la utilizacin de la prueba
indiciaria o indirecta. Los indicios se admiten como
medio de prueba por la doctrina jurisprudencial
constante y pacfica del Tribunal Constitucional y
del Tribunal Supremo, incluso en el orden penal,
con capacidad plena para destruir la presuncin de
inocencia.
Las Sentencias citadas se refieren, precisamente, al caso en el que el operador econmico "no
tena conocimiento ni poda tenerlo" del carcter
fraudulento de otra operacin, anterior o posterior, que forma parte de la cadena de entregas. Por
consiguiente, la demostracin de este conocimiento se puede inferir por medio de indicios, e incluso
bastara demostrar que el obligado tributario
pudiera conocer los incumplimientos de la trama y
por las circunstancias del caso debiera lgicamente
conocerlo y decidiera deliberadamente ignorarlo.
As pues, el conocimiento de la defraudacin
cometida por la trama no tiene porqu ser completo, bastara que pudiera conocerla o, por las circunstancias del caso, debiera lgicamente haberla
conocido y, sin embargo, decidiera culposa o deliberadamente ignorarla.
Se trata de un cambio completo de enfoque
que pretende cambiar el paso a la actividad criminal de las organizaciones que operan en este fraude haciendo responsables del mismo, adems de a
los organizadores, a aquellos empresarios que
entran en la rueda para beneficiar comercialmente
a su negocio. Tambin supone un cambio de enfoque en la actuacin administrativa contra las "Tramas" que, hasta ahora, haba perseguido por
medido de denuncias penales a las sociedades
implicadas, en algunas ocasiones con pruebas de
cargo dbiles y casi siempre con poco xito en
sede judicial. La Jurisprudencia comentada abre
una nueva posibilidad cual es la de llevar la responsabilidad tributaria del incumplimiento a la parte
ms "legal" de las cadenas, aquellos empresarios
que, ao tras ao, siguen comprando las mercancas sin IVA para comercializarlas obteniendo ventajas competitivas ilcitas o, incluso, para enviarlas a
otros Estados miembros de la UE haciendo que
sigan girando los "carruseles".
4.3.
Nuevos enfoques legales.

La inversin del sujeto pasivo
Coincidiendo con la presidencia austriaca de la

Unin Europea, Alemania realiz conjuntamente
con Austria una atrevida propuesta de lucha contra
el fraude al IVA. La medida resumidamente pretenda invertir el IVA en todas las fases de la cadena de
comercializacin, hasta la fase de la distribucin
minorista, momento en el que se producira un
devengo ordinario. La inversin del sujeto pasivo,
en esta versin germnica, consista en anotar en
factura el IVA repercutido al cliente sin que ste lo
satisficiera, simplemente lo anotara en libros y lo
compensara con el IVA que el cliente repercutiera
en la siguiente fase de comercializacin. De este
modo, resultaran por diferencias pequeas cantidades a ingresar hasta la fase final que vendra obligada a satisfacer por inversin el IVA soportado de
168
sus proveedores y por liquidacin ordinaria el IVA

repercutido a sus clientes consumidores finales. El
as llamado reverse charge o cargo inverso, tendra
carcter universal, es decir afectara a todos los
empresarios, de todas las actividades sin ms
excepcin que las pequeas cantidades que en Alemania no tributan (franquicia para empresarios que
facturen menos de 75.000 euros ao).
Los principales inconvenientes de la medida
eran:
a) La importantsima carga fiscal indirecta que
introduca al mantener idnticas obligaciones de facturacin pero exigir una exhaustiva contabilidad del IVA soportado y no
pagado y del repercutido y no cobrado
para, una vez saldadas esas cantidades presentar autoliquidaciones a la Administracin. Es decir, aunque no se cobre ni se
pague IVA, se contabilizan las cantidades
como si se cobraran y pagaran;
b) su carcter abiertamente rupturista de lo
que es la columna vertebral del IVA: el
mecanismo liquidativo de repercusin
deduccin. De hecho lo que encubiertamente pretenda la propuesta era la creacin de una nueva figura tributaria
indirecta, parcialmente blindada contra
cierto tipo de fraude y, muy en particular,
frente al fraude inmobiliario y al intracomunitario. Su presentacin como un rgimen
del IVA hizo que la Comisin lo recibiera
de muy mal grado, pese a su correccin de
planteamiento;
c) la falta de consenso entre los pases miembros antes de la presentacin de la propuesta, y
d) un cierto temor reverencial e irracional a
acabar con el que ha sido estandarte fiscal
de la Unin Europea desde su constitucin:
el IVA.
Todas estas razones condujeron al fracaso, y
posterior abandono, de la propuesta que qued
sustituida por la aplicacin suave de una Inversin
del sujeto pasivo para ciertos sectores (v. gr. la actividad inmobiliaria en Austria y Alemania).
No ha sido el anterior el nico intento de alterar los conceptos liquidativos del IVA para mejor
luchar contra el fraude organizado, si bien si el ms
drstico.
El gobierno britnico planea revisar el rgimen
de IVA en una tentativa de reducir los fraudes al IVA
que cuestan cada ao varios millones de libras al
Fisco. La Administracin Tributaria del Reino Unido
[Her Majesty Revenue and Customs ( HMRC)] ha
solicitado de la Comisin Europea que permita el

establecimiento de inversiones del sujeto pasivo
sobre ciertas mercancas tales como telfonos
mviles y componentes de ordenadores es este
contexto de lucha contra el fraude. Esto significar
que los proveedores de bienes no repercutirn el
IVA sobre ventas a otras empresas. El comerciante
final asume la responsabilidad del pago de todo el
IVA de la cadena.
Esto debera reducir la posibilidad de fraude en
la cadena comercial, y significa que Revenue and
Customs no se ver en la necesidad de hacer devoluciones de IVA a los empresarios cuando el
impuesto correspondiente sobre la compra no ha
sido pagado. La decisin se ha tomado debido a la
creciente preocupacin en el Reino Unido por el
nivel alcanzado de fraude de IVA que amenaza con
ser lo bastante grande como para alterar los clculos presupuestarios gubernamentales.
La Unin Europea, sin duda persuadida de la
importancia del problema al que se intenta hacer
frente, a travs del dictamen emitido por la Comisin ya se ha pronunciado favorablemente a la
medida. Su entrada en vigor se espera para los primeros meses de 2007.
La principal diferencia entre esta inversin y la
existente en la Ley espaola en relacin con la chatarra o el oro es que residencian el final de la inversin del sujeto pasivo en una fase de la cadena de
comercializacin de no muy fcil control, de modo
que el fraude ha podido subsistir bajo formas nuevas y no ha desaparecido. En cambio en esta nueva
versin, todas las operaciones de la cadena comercial estarn sujetas a la inversin, y es slo cuando
esa cadena toca a su fin, es decir en el ltimo eslabn, entendido como aquel que vende directamente al pblico, cuando se produce la
repercusin final. El xito o fracaso de la medida
depender de la estructura de la distribucin de
telfonos mviles y ordenadores, por una parte, y
de la capacidad de control de la Administracin
sobre estos empresarios del final de la cadena.
5.
UNA
PROPUESTA ORIGINAL.
CAMBIO
DE
LA NATURALEZA DE LA IMPOSICIN
INDIRECTA
Las grandes inversiones en recursos humanos y

medios materiales realizadas por algunos pases
miembros de la Unin Europea, muy especialmente
el Reino Unido, en materia de lucha contra el fraude
de Tramas, sumadas a otras ineficiencias detectadas
en la aplicacin del IVA en particular en el sector servicios, los profesionales, los pequeos empresarios
169

o la construccin han llevado a que algunas voces
independientes hayan llegado a vislumbrar el fin del
Impuesto sobre el Valor Aadido. Un figura tributaria que fue seero en la configuracin de la Europa
Unida, ms all de su consideracin como Impuesto
armonizado y quasi constitucional en la Unin, se ha
mostrado ms bien caro de gestionar tanto para la
Administracin como para el administrado, inequitativo (al permitirse que sectores enteros se sustraigan
de su pago) y, sobre todo, ha generado numerosos
problemas de control fiscal derivados del principio
de buena fe universal en el que se inspir el legislador comunitario al redactar la Sexta Directiva. La
libertad de establecimiento predicada y defendida
desde la Unin Europea que se predica tambin en
el marco interior sumada a la emisin de facturas,
que atribuyen el pleno derecho a la deduccin del
IVA formalmente soportado, han llevado a considerar la supresin del IVA y su sustitucin por otra figura que garantice algo ms el derecho del Fisco a la
percepcin del tributo.
Lo anterior no es el fruto de un iluminacin
doctrinal o cientfica, si bien veremos que no le
falta fundamento, sino que pases como Alemania y
Austria han llegado a proponer algo cuando menos
similar. Se trata de las propuestas alemanas del ao
2004, que han sido finalmente rechazadas por la
Comisin Europea el ao 2006. Esta propuesta no
pretenda, como los propios alemanes pretendieron hacer creer en un primer momento, realizar
pequeos cambios en la configuracin del IVA en la
Sexta Directiva, sino realizar en l un autntico
vuelco estructural consistente en invertir el sujeto
pasivo, de forma sistemtica en toda la cadena de
comercializacin. De hecho se trataba de crear un
nuevo Impuesto. Se haca entrar en el sistema
europeo la figura, bien conocida en Iberoamrica,
de retencin en IVA (el destinatario del bien o servicio debe retener una parte o todo el IVA que le
es repercutido y realizar su ingreso a favor de la
Hacienda Pblica).
La propuesta alemana sin embargo no ha triunfado pese a revestirse de un cierto reformismo del
IVA. Una propuesta que pretendiera la sustitucin
del propio impuesto, es de esperar que no fuera
bien acogida en la UE.
An as la propuesta no carece de sentido. Las
bases tcnicas del Tributo seran las siguientes:
Denominacin.Impuesto Monofsico al Consumo.
Caractersticas.Impuesto Indirecto, Real y Monofsico.
Sujeto Pasivo.El sujeto pasivo es aqul que
realiza entregas de bienes o prestaciones de servi-
cios al consumidor final. El sujeto pasivo sera definido de un modo censal y objetivo, esto es, se consideran sujetos pasivos todos los empresarios o
profesionales que entreguen bienes o presten servicios esencialmente a consumidores finales no
empresarios. Y en particular, todos aquellos
empresarios que dispongan de tienda abierta al
pblico, todos los promotores inmobiliarios y los
constructores que vendan directamente.
Hecho imponible y Devengo.El hecho imponible viene dado por la realizacin de entregas de
bienes o prestaciones de servicios al consumo final
(salvando la definicin objetiva de consumo final en
los trminos referidos al Sujeto Pasivo). El devengo
se realizar operacin por operacin con obligaciones de ingreso mensual o trimestral dependiendo
de la entidad del sujeto pasivo.
Base Imponible.Viene constituida por el importe de las ventas o prestaciones de servicios al pblico.
Sistema de Liquidacin.El sistema de liquidacin ser monofsico, consistiendo simplemente
en la aplicacin del tipo de gravamen correspondiente al bien o servicio entregado o prestado. No
habr derecho a la deduccin de las cuotas soportadas, ni siquiera en el caso de que el adquirente
resulte ser un empresario y el bien o servicio
adquirido lo sea para su actividad empresarial.
Por lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias, stas viajaran exentas de Impuesto, tal
y como hoy sucede, devengndose ste exclusivamente si los bienes en que ese comercio consiste
se consumieran en territorio de aplicacin del IMC.
Un carrusel por ejemplo no devengara impuesto
alguno en ningn momento y por lo tanto no generara el derecho a devolver. Esto supondra el final
de este tipo de fraude.
Tipos de gravamen, a determinar.Probablemente menores a los hoy vigentes para el IVA, atendiendo al hecho de que la potencia recaudatoria de
esta figura sera notablemente superior al IVA al
evitarse distorsiones va facturas soportadas.
Obligaciones gestoras.Se estableceran obligaciones gestoras sobre los sujetos pasivos y sobre el
resto de los empresarios. Se tratara de un modelo
347 de Ingresos y Pagos mejorado, presentable por
Internet que sustituira la fuerza de control cruzado
que tiene hoy la aplicacin del IVA y su mecnica de
liquidacin.
Los sujetos pasivos deberan llevar un Libro
registro de operaciones sujetas (actual libro de facturas emitidas) y un libro de aprovisionamientos.
Problemas que plantea y posibles soluciones:
Sin contar con la ms que probable oposicin inicial de la UE, el problema esencial
170
de esta figura es la prdida de control de

los niveles intermedios de las cadenas de
aprovisionamiento, con lo que ello supone
de posibilidad de que se deslice una parte
de la actividad hacia la economa oculta.
Adems puede que se intenten obtener
ventajas competitivas procedentes de la
venta de productos sin Impuesto Indirecto
en escalones de esa cadena que no se
hayan configurado como vendedores a
consumo final.
Si bien este problema es cierto, cabe oponer los siguientes argumentos:
Tambin hoy hay una parte de la actividad que se desplaza hacia la economa
oculta sin que el carcter universal del
impuesto pueda hacer nada por evitarlo. Se tratara de reprimir estos comportamientos con los recursos que se
detrajeran del control complejo de
todos los operadores de la cadena y la
gestin de las devoluciones de IVA (que
en el nuevo modelo seran inexistentes).
El sistema debera ser complementado
con normas de carcter sancionador
en caso de que se detectara la presencia de este tipo de operaciones.
Un empresario intermedio de la cadena tiene como su negocio principal la
venta al mayor de bienes y no es probable que cambie de actividad enfocndose a la venta al consumidor. Lo
probable sera la aparicin de truchas
de la distribucin minorista pero, en
este caso, su impacto, a nuestro juicio,
sera siempre menor que el de las truchas a gran escala mayorista, y el rastro
siempre sera mayor (tienda abierta al
pblico locales en los que se trabaja...).
La estructura econmica y empresarial
de la distribucin al consumo est
actualmente en Espaa concentrada en
grandes empresas de la distribucin.
stas actuando como entidades colaboradoras de la Administracin, favoreceran una rpida implantacin y
evitaran, por medio de pactos comerciales, deslizamientos al consumo por
la cadena de aprovisionamiento, contribuyendo de paso a asegurarse esa
posicin de dominio de la Gran distribucin. Es bien conocida la cifra de
ventas del principal agente de la distribucin en Espaa que alcanza los
171
15.000 millones de Euros; imagnese el

lector lo que supondra en trminos de
ingreso tributario que esa cifra neta,
multiplicada por el tipo de gravamen,
afluyera sin deduccin alguna al Fisco.
Todo el valor aadido se manifestara
en una sola fase, la fase final, sin atribuir mayor carga tributaria ni al vendedor ni, por supuesto al consumidor.
Un segundo problema sera la tributacin
en cascada que podra generarse en el
caso de que un empresario, obligado a
repercutir Impuesto al Consumo, tuviera
que adquirir parte de sus aprovisionamientos de otros empresarios que a su vez
estuvieran obligados. Naturalmente esos
empresarios debera elegir "mejor" a sus
proveedores asegurndose de que no hay
minoristas abasteciendo a un minorista
(como, por otro lado, parece lgico). A
diferencia de lo que suceda en el antiguo
IGTE, ese efecto de tributacin en cascada
podra ser evitado por el empresario eligiendo a sus proveedores. Por otro lado el
posible efecto cascada quedara limitado
por unos tipos de gravamen reducidos.
Ventajas que ofrece:
Decididamente se trata de una figura tributaria muy simple. Una vez concluida una
definicin sencilla y comprehensiva del
sujeto pasivo (siempre objetivamente considerado por medio de un sistema censal
dirigido por la Administracin Tributaria),
la gestin vera reducidos sus costes a la
mnima expresin. El nmero de declarantes quedara dividido, al menos, entre 100
con el ahorro de trmite que ello supondra. Por parte de los propios agentes tambin se simplificara la tarea siendo
innecesario un libro separado de facturas
recibidas ya que el impuesto que eventualmente llevaran incorporado entrara como
coste de produccin sin derecho a deduccin, sirviendo para su registro los sistemas contables convencionales.
La potencia recaudatoria y los efectos
sobre la suficiencia financiera del sistema se
veran reforzados ya que la predecibilidad
del consumo y la ausencia de distorsiones
procedentes de las deducciones de cuotas,
generaran sin duda un mayor ingreso tributario con tipos iguales o menores.
Desaparicin de una parte al menos del
fraude construido, de forma ya crnica,

alrededor del IVA. En principio en este
marco careceran de sentido los fraudes,
muy frecuentes en la construccin, de emisin y compra de facturas falsas, el fraude
por emisin de facturas en mdulos (ya que
slo tributaran por mdulos los empresarios que entregan bienes o prestan servicios a consumo final) y el fraude carrusel.
Disminuira notablemente el fraude intracomunitario de abaratamiento de precios.
Lo cierto es que esta propuesta tan innovadora

no es fcil que encuentre eco alguno ni en la doctrina, ni, menos an, en los medios polticos de la
Unin Europea, pero surge de la experiencia del
deterioro de la tributacin por IVA y de la constatacin de que esa figura, tcnicamente moderna en
su implantacin, ha sido superada por un entorno
empresarial muy cambiante y por una tecnologa
que ha acelerado y desmaterializado de forma alarmante las transacciones, dificultando su control.
172

El Fraude Organizado Al IVA Intracomunitario - Moreno Castejón

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El fraude organizado al IVA intracomunitario.

Anlisis de los ltimos planteamientos

Se entiende por Fraude Organizado al IVA

mitadamente, determinados bienes sin finalidad

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

El fraude organizado al IVA constituye, sin duda,

Pblicas de la los Estados miembros de la Unin

1 Tomado del diario The Independent.

billones de antiguas pesetas). Aunque estas cifras

en dicha facturacin una cantidad en concepto de

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

Se trata en esta Sentencia de resolver los casos

Los procedimientos en los que se planteaban las

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

La sentencia de 21/02/2006 (C-255/02)

La lectura de algunas Sentencias del Tribunal de

ciones del IVA soportado sean, en parte o en su

55. Las anteriores reflexiones proporcionan los

... basta imaginar, a ttulo de ejemplo, un caso

En conclusin: el abuso seguira existiendo aunque lo hubiera diseado otro.

56. El segundo elemento atiende al objeto de la

En el caso de Espaa, un supuesto claro sera el

54. La dificultad no reside en hacer valer el

"Apartado 94: De lo anterior se desprende que

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

Por tanto, no se puede limitar el derecho a

Constitucin espaola, segn el cual las

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

El asunto KITTEL contempla, en primer lugar, una

al rgano jurisdiccional nacional denegar a

procedimiento administrativo que tienda a obtener

COMENTARIOS GENERALES Y PROPUESTAS

En definitiva, lo que proponen las sentencias

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

Esos mismos argumentos, similares a los que

vo que saba o deba haber sabido que, mediante

Se trata de permitir a las Autoridades fiscales la

La responsabilidad conjunta en IVA

hecho concebir esperanzas de que la Hacienda

IVA, exigible directamente por la Inspeccin Fiscal a

Exclusin de la deducibilidad del IVA

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

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15.000 millones de Euros; imagnese el

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 23/07. Volumen 4/2007

Lo cierto es que esta propuesta tan innovadora

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