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AmbrosaS.A.

En2010, un aodespus de la adopcin,por Ambrosa S.A., delmtodode

contabilidad denominado comnmente de costeo directo, aunque ms
propiamentedebierallamarsedecostosvariables,sucontrollerPedroHoyos
sehallabasatisfechodelosresultadosqueseibanobteniendoconestesistema.
Estabaconvencidoqueelnuevosistemacontablehabaservidodegranayudaa
la direccin en su esfuerzo para sacar a la compaa de un perodo de ventas
estabilizadasybeneficiosreducidosoinexistentes.

IntroduccindelosCostosVariables

Ambrosa S.A. era una empresa de mediana importancia y bastante antigua,

dedicada a la produccin de artculos de confitera. En 2009, se nombr un nuevo
equipo directivo para revitalizar la compaa bajo la direccin Arturo Delfino.
Hoyos formaba parte de este equipo. Inmediatamente advirti las caractersticas
inadecuadaseinclusodesorientadorasdelsistemadecontabilidadexistente.Ensu
opinin, cualquier sistema de contabilidad debera servir por lo menos para tres
propsitos:(1)facilitarelcontroldeloscostos,(2)proporcionaraladireccindatos
cuantitativos adecuados y a su debido tiempo, y (3) producir informes para los
accionistas,elGobiernoyotrasinstitucionesajenasalaempresa.Elantiguosistema
utilizado por Ambrosa S.A. haba atendido adecuadamente slo al tercero. Con el
findelograrlosotrosdospropsitos,Hoyoscreanecesarioreorganizarlatotalidad
del sistema contable sobre el concepto de costos variables. Hoyos puso en
funcionamientoelnuevosistemaenelveranode2010.Lassiguientesseccionesdel
caso estn basadas en sus explicaciones de los procedimientos utilizados y en su
apreciacin de cmo el sistema satisface las necesidades de la direccin de la
compaa.

ProcedimientodeCostosVariables

Elmtododecostosvariablesdistingueentrecargasdeestructuraycostos
variables. Las cargas de estructura son aquellas que tienden a permanecer
constantes durante un perodo de tiempo dado, independientemente de las
fluctuacionesenlaproduccinoenlasventasendichoperodo.Deestetipopueden
Documento elaborado para servir como base de discusin y no como ilustracin de la gestin adecuada, o
inadecuada, de una situacin determinada. Revisin diciembre 2012.
Prohibida la reproduccin total o parcial. Derechos reservados.
Para uso exclusivo del PAD - Escuela de Direccin de la Universidad de Piura.

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serlosseguros,depreciacin,gastosdeadministracin,ciertosgastosdefabricacin,
etc.Loscostosvariables,porelcontrario,sonaquelloscostosquevaranalhacerla
produccinolasventas.Pertenecenaestacategoraloscostosdemateriasprimas,
mano de obra directa en todo o en parte, ciertos gastos generales de fabricacin,
comisionessobreventas,etc.

Conelnuevoprocedimiento,AmbrosaS.A.clasifictodossuscostosygastos
en estas dos categoras, recogindolos por separado para cada centro de costo;esta
separacin se mantena al preparar todos los informes internos. Los productos se
cargabansolamenteconsuscostosvariablesytodaslascargasdeestructura,tantosi
correspondan a la fabricacin como si no, eran considerados como gastos en el
perodocorrespondiente,noimputndoseportantoalosproductos,contrariamente
a como se haca con el sistema anterior, salvo para la preparacin de informes
externos.

LosAnexos1y2sonejemplodelosinformespreparadosparafinesinternos
con el nuevo sistema. El Anexo 1, Informe por lneas de productos, muestra (en
total y para cada una de las cuatro lneas de productos) los ingresos, los costos
variablesyelmargendecontribucin,queconstituyeladiferenciaentreellos.El
Anexo2eslacuentaderesultadosdelaempresa.

Ventajasdelsistemaaefectosdecontroldecostos

Segn la opinin de Hoyos, las cargas de estructura son responsabilidad de

loselementosdirectivosdelacompaa,mientraslaresponsabilidaddecontrolarlos
costos variables corresponde a un nivel directivo ms bajo, principalmente los
encargados. Suponiendo que no exista cambio en el precio de venta, el margen de
contribucindeunproductoconstituyeunaindicacindelaeficienciaconqueaqul
se fabrica. El aislar las cargas de estructura en los informes contables facilita su
control. El presupuesto es el arma principal para controlar estas cargas de
estructura.

Ventajasparalaelaboracinycontroldepresupuestos

Segn la opinin de Hoyos, una mejor comprensin del distinto

comportamiento de los costos, respecto a los cambios en el volumen de ventas y
produccin, facilita la preparacin de los presupuestos de costos y resultados. El
anlisisdelasrelacionesbeneficioscostosvolumenyanosehallaoscurecidoporel
fluctuantecostounitarioporproducto,loqueerainevitablebajoelantiguosistema
contabledeabsorcin.

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En la poca en que fue introducido el sistema de costos variables, Ambrosa

S.A. fabricaba unos setecientos productos, agrupados en cuatro amplias lneas de
artculos. Aunque la direccin sospechaba que algunos artculos no eran lo
suficientemente rentables para justificar su produccin continuada, los antiguos
informes contables, que incluan una distribucin arbitraria de los costos fijos a los
productos, no proporcionaban una base adecuada para decidir qu artculos
convenadejardefabricaro,porelcontrario,quproductosjustificabanunesfuerzo
de venta especial a causa de sus atractivos mrgenes de beneficio. El nuevo
procedimientohapermitidoaladireccinidentificarunciertonmerodeproductos
queproducenbajosbeneficios,aconsecuenciadelocualenelcursodelprimerao
sehabareducidoelnmerodeproductosa400.Laprcticaquesesigueeslaque
cualquier artculo que tiene un margen de contribucin bajo, es investigado
inmediatamente. Como bajo se define un margen de contribucin de menos de
40,000solesporaoy/omenosdel25%debeneficiosobrelacifradeventas.Tales
artculos son sometidos a la consideracin de un Comit (integrado por el director
general, el director de fabricacin, el director de ventas, el jefe de compras y el
directordecontabilidad)quedecidesisuproduccinestonojustificada.Amenos
que el precio de venta pueda elevarse, sin que se prevea por este motivo una baja
considerable del volumen de ventas, o los costos variables puedan ser reducidos
sustancialmentepormediodeunamayoreficienciaenlafabricacinouncambioen
lacomposicindelosmateriales,seestimaquenohayjustificacinparamantenerlos
en el catlogo de la compaa, excepto en el caso de que tales productos
proporcionenbeneficiosindirectosenlasventasdeotrosartculosdelalnea.

Al considerar la adicin de un nuevo producto, el clculo del margen de

contribucin que se espera en soles y su porcentaje sobre ventas, dan un excelente
punto de partida para la toma de una decisin correcta. En este caso tambin se
exigeunmnimoenelmargendecontribucinde40,000solesy25%sobreventas.

Tericamente,puestoquecualquiermargendecontribucin,porpequeoque
sea, representa una contribucin a la recuperacin de las cargas de estructura, el
precio de venta mnimo aceptable para un producto es equivalente a una cantidad
ligeramentesuperiorasucostovariable.Esposible,porlotanto,objetarque,conun
mnimotanbajo,existelaposibilidadquelosvendedoresseveantentadosavender
a precios demasiados reducidos. Hoyos pensaba que este peligro se evitaba
confiando la autoridad para establecer y cambiar los precios al Comit arriba
mencionado. Los precios se fijaban despus de tomar en consideracin todos los
factores significativos, tales como costos, demanda, competencia, relaciones con los
clientes etc. Adems de esto, la regla mnima de 40,000 soles y el 25 por ciento
constituaunagarantacontraelestablecimientodepreciosdemasiadobajos.

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Seadmita,desdeluego,queelcriteriodelos40,000solesyel25porciento,
era algo arbitrario. Pero se consideraba que el mismo proporcionaba una cierta
garantacontralasconsecuenciasquepodranseguirsedelossiguienteshechos:

1. Laclasificacindeloscostosenvariablesydeestructuranoessencillamenteuna
cuestindeoblancoonegro;soninevitablesalgunasclasificacionesarbitrarias,
particularmente de los costos denominados semivariables. Una norma de
prudencia exige por lo tanto que, en cuestiones de poltica de precios, se
considereelmnimoaceptableaunnivelsuperioralcorrespondientealoscostos
variables.

2. El aadir o suprimir un producto implica aumento o disminucin en ciertas

cargasdeestructura.Unproductonoesrentablehastaquesecubrentalescostos.
El40,000solesy25porcientoservadeajusteparaestefactor.

3. Puesto que la capacidad de direccin es limitada, la atencin de la direccin

entraaunciertocosto.El40,000solesy25porcientorepresenta,porlomenos
parcialmente, este costo. Los productos que no pueden satisfacer este mnimo
son considerados como indignos de merecer la atencin de la direccin de la
empresa.

Unejemplo,decmoelnuevosistemadecontabilidadayudaaladireccin,se
tuvoconocasindelestablecimientodelapolticadeventaspara2011;graciasalos
datos disponibles se pudo deducir que el esfuerzo a realizar para incrementar las
ventas, deba ser concentrado en la lnea de Productos A, con preferencia sobre la
lnea de Productos C. Esta decisin result evidente para la direccin una vez
establecidoqueladiferenciaexistenteen2010entrelosmrgenesdecontribucinde
lasdoslneasdeproductos,persistiraen2011.Elanexo3muestraunacontribucin
del29%paraAyun25%paraC,duranteelmesdejuniode2011.Unciertoaumento
en soles de las ventas de A contribuira, por lo tanto, con cuatro centavos ms a la
recuperacindelascargasdeestructuraqueunincrementosimilarenventasdeC.

InformesExternos

El nuevo sistema no se aplicaba a los informes para el exterior. Para los

informesalosaccionistas,elGobiernoyotrasinstituciones,seajustabanlosvalores
de los stocks de forma que incluyeran los gastos fijos de fabricacin. De hecho, el
director contable preparaba peridicamente una cuenta de resultados condensada
quereflejabaesteajuste(Anexo4).

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ResumendelavaloracindelsistemaporHoyos

Aunque Hoyos se hallaba satisfecho del nuevo sistema de contabilidad de

Ambrosa S.A. no lo consideraba como una panacea universal. Reconoca que el
mtodo de costos variables no eliminaba la necesidad de utilizar slidos
razonamientos al emplear los datos contables. Sin embargo, crea era el ms
adecuado para el punto de vista de direccin, consiguindose que los informes
fuerandemsfcilcomprensinparasususuarios.Tambinadmitaqueunsistema
decontabilidadporabsorcinconvencional,inteligentementediseadoyempleado,
podaservirparaidnticafinalidadqueelmtododecostosdirectos,puessiempre
podranprepararseanlisissuplementariosparapropsitosespecficos,abasedelos
datos contables. Sin embargo, pensaba que muchas personas se sentan muy a
menudodesconcertadas ante las fluctuacionesdeloscostosunitarios,alcambiarel
volumendefabricacin,yantelasfluctuacionesdelosbeneficioscuandolasventasy
la produccin de un perodo no coinciden, como sucede en los sistemas de
contabilidadconvencionales.

Complicaciones

Al llegar el verano de 2011, Hoyos pensaba que todo el mundo se hallaba

satisfechoconelsistemadecostosvariables.Noobstante,enAgostode2011,tuvo
una larga discusin con Eduardo Herrera, el director comercial, que le levant
algunas dudas. Herrera haba trabajado en la compaa por espacio de ms de 30
aos;susopinionesestabanbasadas,porlotanto,enunaampliaexperiencia.

Herrera sugiri que el comit reconsiderara la poltica de dar prioridad a la

promocin de la lnea de Productos A, sobre la de la lnea de Productos C. A
continuacinsedetallaloesencialdesurazonamiento.

El mes de junio de 2011 fue tpico en el sentido de que lnea de

productosAtuvounmargendecontribucinbastantemayorquelalneade
productosC.(VaseAnexo3).Aparentemente,paralasmismasventasen
soles, A es ms productivo que C. Esta conclusin, sin embargo, es
incorrecta,porquelarentabilidadrealnopuededeterminarsesinosetienen
en cuenta los gastos fijos susceptibles de reparto adecuado. Segn el
antiguoprocedimientocontable,ladepreciacindeunos500,000solespara
el mes de junio de 2011, habra sido distribuida entre las cuatro lneas de
productos,comosigue:

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RepartodelaDepreciacin

LneadeProductos
Ventas

A
S/.5,400,000

B
S/.1,440,000

C
S/.4,080,000

D
S/.1,080,000

Margende
Contribucin

1,570,000(29%)

350,000(24%)

1,010,000(25%) 300,000

Depreciacin

270,000

70,000

90,000

70,000

Margendespus
deDepreciacin

S/.1,300,000(24%)

S/.280,000

S/.920,000(23%) S/.230,000

El reparto de la depreciacin cambia la rentabilidad relativa de A y C; A

aventaja ahora a C solamente en un 1%. Este cambio tiene lugar porque la
proporcin entre el costo variable y el empleo de equipo es diferente entre las
lneas de productos; en otras palabras, porque elprocesodefabricacinestms
mecanizadoparaAqueparaC.

La depreciacin del equipo es un costo fijo a corto plazo, pero se convierte en

variable si transcurre un tiempo suficiente. Este hecho se hace evidente cuando
aumentaelvolumen.Debidoalesfuerzodepromocinrealizado,lasventasdeA
hanidoaumentandoatalritmoqueprontolacapacidadactualdelequipoparala
produccin de A resultar inadecuada. O se adquiere equipo supletorio, o se
aadeunnuevoturnodetrabajo,ycualquieradeambasalternativassignificar
unsaltoenlascargasdeestructura.

Elmismogastodepromocindeventas,quenosotrosconsideramoscomouna
cargadeestructura,debesertambintenidoenconsideracin.Enjuniode2011,
de un gasto total de 925,000 soles de publicidad y otros gastos de promocinde
ventas,hay660,000solessusceptiblesdeidentificardirectamenteconlaslneasde
productosypuedensercargadosalasmismasenlaformasiguiente:

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RepartodelosGastosdePublicidadyPromocindeVentas

LneadeProductos

Margendespus
deDepreciacin

Publicidady
Promocin
Margen

S/.1,300,000(24%)

S/.280,000

C
D

S/.920,000(23%) S/.230,000

370,000

40,000

190,000

60,000

930,000

240,000

730,000

170,000

VentasporDlar
dePromocin

S/.15

S/.22

ElmargenajustadodeCllegaasersuperioraldeA,despusdecargarcada
uno con sus gastos directos de publicidad y de promocin de ventas. Obsrvese
tambin que un dlar gastado en la promocin de A produce 15 soles de ventas,
mientras que para C un dlar supone 22 soles. Esto sugiere que se precisa un
esfuerzo cada vez mayor para obtener un aumento en las ventas, a medida que el
niveldestassube,yqueAhaalcanzadoposiblementeelpuntodesaturacin.Mis
conversaciones con los vendedores me acaban de convencer que un dlar de
incrementodepublicidadgastadoenCproduciramsventasquesisegastaenA.

De todo esto deduzco que deberamos invertir la poltica que actualmente

seguimosconlaslneasAyC,yellomellevaapreguntarmesielsistemadecostos
variablespuedesercausadequecometamoserroresquepodramosevitarvolviendo
alempleodelantiguomtodoconvencionaldecostos.

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Anexo1
AMBROSAS.A.

InformesobrelaslneasdeProductosJuniode2011

TOTAL
A
B

Cantidad
%
Cantidad
%
Cantidad
%

Ventasbrutas
Menos:
Transportes

S/.11.998.000
848.000

7,0

378.000

Descuentos

214.000

1,8

102.000

1,9

Devoluciones

57.000

0,5

11.000

Varios

69.000

0,6

S/.1.188.000

9,9

Totaladeducir
Ventasnetas

S/.10.810.000

100,0 S/.5.401.000

100,0 S/.1.438.000

7,0
99.000

Cantidad

100.0 S/.4.076.000

Cantidad

100,0 S/.1.083.000

7,2
77.000

100,0

7,1

6,9

294.000

22.000

1,5

74.000

1,8

16.000

1,5

0,2

22.000

1,5

20.000

0,5

4.000

0,4

38.000

0,7

8.000

0,6

16.000

0,4

7.000

0,6

S/.529.000

9,8

S/.151.000

10,5

S/.404.000

9,9

S/.104.000

9,6

89,5 S/.3.672.000

90,1

S/.979.000

90,4

90,1 S/.4.872.000

90,2 S/.1.287.000

CostosVariablesdelasMercancasVendidas

CostosStandard

61,7

S/.648.000

59,8

(0.5)

(4,000)

(0.3)

Fabricacin

S/.7.062.000

Variacindematerial

(57,000)

58,9 S/.3.089.000

57,2

S/.810.000

(0.5)

(0.9)

15.000

(48,000)

defabricacin

110.000

Totalcostodirectodefabricacin

S/.7.115.000

0,9

38.000

0,7

36.000

59,3 S/.3.079.000

57,0

S/.861.000

CostoVariabledeVentas

1,1

(20,000)

VariacindeManodeObrayGastos

CostoVariabledeAlmacenajeyExpedicin

56,3 S/.2.515.000

2,5

36.000

0,9

59,9 S/.2.531.000

62,1

S/.644.000

59,5

71.000

0,6

32.000

0,6

13.000

0,9

20.000

0,5

6.000

0,5

392.000

3,3

189.000

3,5

62.000

4,3

110.000

2,7

31.000

2,9

TotalCostoDirecto

S/.7.578.000

63,2 S/.3.300.000

61,1

S/.936.000

65,1 S/.2.661.000

65,3

S/.681.000

62,9

MargendeContribucin

S/.3.232.000

26,9 S/.1.572.000

29,1

S/.351.000

24,4 S/.1.011.000

24,8

S/.298.000

27,5

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Anexo2
AMBROSAS.A.
ResultadosJuniode2011
Presupuestado

Ventasbrutas
Menos:
Transportes
Descuentos
Devoluciones
Varios
TotalaDeducir
VentasNetas
Menos:Costovariabledelas
Mercan
casvendidas
Costosstandardefabricacin
Variacionesdematerial
Variacionesmanodeobray
gastos
variablesdefabricacin
Costosvariablesdealmacenajey
expediciones
Costosvariablesdeventas
Costototalvariable
Margendecontribucin
Menos:cargasdeestructura
Departamentodefabricacin
Departamentocomercial
Departamentodeadministracin
Departamentodecompras
Departamentodepersonal
DepartamentodeDireccin
General
Publicidad
Depreciacin
Impuestoslocales
Intereses
Totalcargasdeestructuras
Beneficiosnetosdeexplotacin
OtrosBeneficios(oGastos)

Cantidad
S/.13.860.000

%
100.0

818.000
222.000
55.000
83.000
1.178.000

5,9
1,6
0,4
0,6
8,5

12.682.000

91,5

Real
Cantidad
S/.11,998,00
0

848.000
214.000
57.000
69.000
1.188.000

%
100,0

7,0
1,8
0,5
0,6
9,9

10.810.000

90,1

8.053.000

58,1

69.000
8.122.000

0,5
58,6

125.000
430.000
8.677.000
4.005.000

0,9
3,1
62,6
28,9

620.000
536.000
278.000
41.000
53.000
111.000
893.000
547.000
78.000
50.000
3.207.000

23,1

798.000
6.000
S/.804.000

5,8

5,8

7.062.000
(57,000)

110.000
7.115.000

71.000
392.000
7.578.000
3.232.000

587.000
520.000
271.000
40.000
62.000
104.000

925.000
541.000
61.000
44.000
3.155.000

77.000
18.000
S/.95.000

58,9
0,5

0,9
59,3
0,6
3,3
63,2
26,9

26,3
0,6
0,2
0,8

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Anexo3
AMBROSAS.A.
ResumendeVentasyMargendeContribucinporLneas
deProductosparaJuniode2011

Lneasde

Ventasen

%del

Producto

Solessoles

Total

5.401.000

45,00

1.572.000

29,10

1.438.000

12,00

351.000

24,40

4.076.000

34,00

1.011.000

24,80

1.083.000

9,00

298.000

27,50

Total

11.998.000

100,00

3.232.000

26,90

Margen
(S/.)

10

Margen
(%)

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Anexo4
AMBROSAS.A.
ResumenCuentadeResultadosJuniode2011

Ventasbrutas
Menos:partidasadeducir
Ventasnetas
Menos:costosvariablesdelas

11.998.000
1.188.000
10.810.000

100,0
9,9
90,1

mercancasvendidas
Margendecontribucin

7.578.000
3.232.000

63,2
26,9

Menos:cargasdeestructura

3.155.000

26,3

Beneficiodeexplotacin

77.000

0,6

OtrosBeneficios(Gastos)

18.000

0,2

Beneficioneto(conCostosvariables)
Ajustedeinventarioparatraducir
acontabilidadconvencional
Beneficionetoantesdeimpuestos

95.000
20.000
75.000

0,8

PrevisindeImpuestos

41.000

Beneficionetodespusdeimpuestos

34.000

11