Libro Blanco de Custos

Autores:
Daniel Carrasco Daz

Daniel Snchez Toledano
David lvarez Ramos
Mara Jess Morales Caparrs
Mara Silene Alexandre de Leite
Miguel ngel Pavn de Paula
Projeto e composio: Naya 01 Design
Traduo para o portugus: Uni-FACEF - Centro Universitrio de Franca - Brasil
Reviso Tcnica: Uni-FACEF - Centro Universitrio de Franca - Brasil
Livro Editado por Oficina de Cooperacin Universitaria, S.A.
Primeira edio em espanhol: Maro 2007, Oficina de Cooperacin Universitaria,
S.A.
Primeira edio em portugus: dezembro 2012
C/ Arequipa, 1, bloque 1, plantas 3 y 5, 28043, Madrid, Espaa
LIVRO BRANCO DOS CUSTOS

EM UNIVERSIDADES
1 edio em Portugus
Comit Cientfico:
Presidente de honra: Jos Antonio Gonzalo Angulo.
Presidente: Daniel Carrasco Daz.
Membros:
Abelardo Juan Algora Cabello, Vice-gerente de Contratao, Assuntos Gerais e
Organizao da Universidad Rey Juan Carlos.
Andrs Bernardos Correa, Chefe da Seo de Contabilidade da Universidad de La
Laguna.
Andrs Navarro Galera, Gerente e Professor Titular de Economia Financeira e
Contabilidade da Universidad de Granada.
Antonio Arias Rodrguez, Auditor da Corte de Auditores de Contas do Principado de
Astrias.
Antonio Lpez Hernndez, Presidente da Cmara de Contas de Andaluzia e
Catedrtico de Economia Financeira e Contabilidade da Universidad de Granada.
Daniel Carrasco Daz, Presidente do Instituto Internacional de Custos, Catedrtico
de Economia Financeira e Contabilidade e Diretor do Departamento de Contabilidade
e Gesto da Universidad de Mlaga.
Daniel Snchez Toledano, Professor Titular de Economia Financeira e Contabilidade
da Universidad de Mlaga.
Daniel Sotelsek Salem, Diretor Geral da Fundao Centro Internacional de
Formao Financeira e Professor Titular de Fundamentos e Anlise Econmica da
Universidad de Alcal.
David lvarez Ramos, Diretor de Tecnologia e Produo de Oficina de Cooperacin
Universitaria.
Eusebio Gonzlez Garca, Gerente da Universidad de Oviedo.
Francisco Jos Hernndez Gonzlez, Vice-gerente de Assuntos Econmicos da
Gonzalo Villalba Cervai, Assessor da Vice-gerncia de Assuntos Econmicos da
Inmaculada Mart Fors, Diretora da UNIVERSITAS XXI ECONMICO do Oficina de
Cooperacin Universitaria e Secretria de Comit Cientfico Acadmico.
Jos Antonio Gonzalo Angulo, Presidente do Instituto de Contabilidade e Auditoria de
Contas e Catedrtico de Economia Financeira e Contabilidade das universidades de
Alcal, Autnoma de Madrid y Zaragoza.
Juan Hernndez Armenteros, Professor Titular de Economia Aplicada da
Universidad de Jan.
Juan Jos de la Vega Viambres, Vice-gerente de Assuntos Econmicos da
Universidad Nacional de Educacin a Distancia.
Livro Branco dos custos em universidades
Lourdes Torres Pradas, Catedrtica de Contabilidade e Finanas da Universidad de

Zaragoza.
Mara del Carmen Norverto Laborda, Catedrtica de Economia Financeira e
Contabilidade da Universidad Complutense de Madrid.
Mara Jess Morales Caparrs, Diretora do Secretariado de Pesquisa e
Transferncia e Professora Titular de Economia Financeira e Contabilidade da
Universidad de Mlaga.
Mara Silene Alexandre de Leite, professora titular da Universidade Federal da
Paraba (Brasil)
Miguel ngel Pavn de Paula, Diretor Geral da Agencia Universitaria para la Gestin
del Conocimiento (AUGE), Tcnico e Coordenador do Comit Cientfico Acadmico.
Salvador Rodrguez Plaza, Chefe do Servio de Contabilidade Analtica da
Subdiretoria Geral de Planejamento e Diretoria da Contabilidade da Intervencin
General de la Administracin del Estado.
Santos Pavn de Paula, Diretor Geral do Oficina de Cooperacin Universitaria.
Sara H. Otal Franco, Doutora de Economia Financeira e Contabilidade e Professora
adjunta da Universidad de Alcal.
Teresa Garca Valderrama, Professora de Economia da Empresa da Universidad de
Cdiz.
Vicente Jos Pina Martnez, Catedrtico de Contabilidade e Finanas da Universidad
de Zaragoza.
Xavier Puente Chaud, Diretor Econmico Financeiro da Universidad Carlos III de
Madrid.
Relator:
D. Daniel Carrasco Daz.
Grupo de Trabalho:
Antonio Lpez Hernndez
Daniel Carrasco Daz
David lvarez Ramos
Jos Antonio Gonzalo Angulo
Juan Hernndez Armenteros
Lourdes Torres Pradas
Mara Jess Morales Caparrs
Miguel ngel Pavn de Paula
Sara H. Otal Franco
Teresa Garca Valderrama
Vicente Jos Pina Martnez
O Livro Branco dos custos em universidades foi escrito por um Comit

Cientfico Acadmico composto por prestigiosos professores e gestores universitrios. O rigor terico e a experincia se uniram em um texto acadmico
de referncia internacional que , por sua vez, um guia de aplicao prtica
imediata e acessvel.
Uma vez mais, a casa comum foi o Oficina de Cooperacin Universitaria
(OCU) que tomou o trabalho do Comit para o desenvolvimento do software
UNIVERSITAS XXI - CONTABILIDAD ANALTICA, j operacional para as universidades que dispem do UNIVERSITAS XXI - ECONMICO, e para todas as
outras, da Amrica ou da Espanha, que estejam interessadas.
Oficina de Cooperacin Universitaria, OCU (www.ocu.es) una empresa de
servios tecnolgicos de propriedade das Universidades pblicas de Alcal,
Carlos III de Madrid, Castilla - La Mancha, Rey Juan Carlos, Salamanca e
Valladolid, e do Grupo Santander, baseada nas idias de cooperao e servio.
A empresa especializada no projeto, desenvolvimento, implementao, manuteno, e evoluo de sistemas informticos para todas as reas da gesto
universitria. Com quase 300 profissionais ele est presente em 70 universidades espanholas e em 35 da Amrica Latina.
Universidad deValladolid
ndice
Livro Branco dos custos

em universidades, 1 edio
XI
ndice
0. Prlogo
21
1. Discusso sobre
Prticas de
Contabilidade nas
Universidades
Espanholas e
Brasileiras
Modelo de Contabilidade
Analtica para
universidades
Daniel Carrasco Daz
Mara Jess Morales
Caparrs
(Universidade de Mlaga
-Espanha-)
Mara Silene Alexandre de
Leite (Universidade Federal
da Paraba -Brasil-)
29
36
2. A estrutura
oramentria das
Universidades
Publicas Espanholas e
Brasileiras
Daniel Carrasco Daz
Mara Jess Morales
Caparrs
-Espanha-)
da Paraba -Brasil-)
75
76
46
67
122
1. Introduo
2. O modelo de Contabilidade
Analtica para universidades:
caractersticas gerais
Analtica das universidades:
componentes e estrutura
Analtica das Universidades:
periodicidade
1. Aspectos Gerais
2. O caso da Espanha: Estrutura
Oramentria
3. O caso do Brasil: Estrutura
Oramentria
ndice
XII
3. Agregados contbeis I.
Elementos de custo
Daniel Carrasco Daz
Mara Jess Morales
Caparrs
-Espanha-)
da Paraba -Brasil-)
143
143
4. Receitas e margens
Daniel Carrasco Daz
Mara Jess Morales
Caparrs
-Espanha-)
da Paraba -Brasil-)
197
197
226
232
1. Introduo
2. O caso Espanhol
3. O Caso Brasileiro
4. Financiamento nas
Instituies Federais de
Ensino Superior
5. Proposta de um Modelo
para mensurao
de Custos em
Universidades Pblicas
com base no caso
Espanhol: Definio dos
Centros de Custo
Daniel Carrasco Daz
Mara Jess Morales
Caparrs
-Espanha-)
239
1. Classificao de centros de
custo
2. Classificao de atividades
3. Inventrio de atividades por
centros
169
248
260
1. Aspectos Introdutrios
2. Classificao dos elementos
de custo no contexto
Espanhol
3. Classificao dos elementos
de custo no contexto
brasileiro. La clasificacin
de gastos en la estructura
presupuestaria brasilea
XIII
6. Proposta de um Modelo
para mensurao
de Custos em
Universidades Pblicas
com base no caso
Espanhol: Processo de
Formao do Custo
Daniel Carrasco Daz
Mara Jess Morales
Caparrs
-Espanha-)
277
278
7. O Sistema de Custos
do Governo Federal do
Brasil
Daniel Carrasco Daz
Mara Jess Morales
Caparrs
-Espanha-)
341
341
343
1. Introduo
2. Origem
3. Operacionalizao
8. Personalizao e
implantao do modelos
de contabilidade
analtica em uma
universidade
Daniel Carrasco Daz
Mara Jess Morales
Caparrs
-Espanha-)
365
365
1. Introduo
2. Personalizao do modelo
de contabilidade analtica
do Libro Blanco de uma
Universidade
3. Desenvolvimento do projeto
de personalizao. Suporte
Documental do processo
4. Elementos e fases do projeto
de personalizao
5. Protocolo de personalizao
303
315
334
369
371
375
1. Introduo
2. Formao do custo primrio
de centro e atividades
3. Apurao do custo secundrio
dos centros: Clculo e
atribuio do custo das
atividades auxiliares
4. Clculo do custo operacional
das atividades
5. Clculo do custo funcional e
total das atividades finalistas
e anexas
ndice
XIV
9. O papel da tecnologia
na implantao do
sistema: fundamentos,
guia prtico e
recomendaes
Oficina de Cooperacin
Universitaria (OCU)
403
407
409
420
421
10. Anexo
427
427
430
436
445
449
453
457
462
Referncias
469
1. A histria dos custos

2. Guia prtico e recomendaes
3. Transformando a teoria em
resultados
4. Vantagens do sistema de
a Oficina de Cooperacin
Universitaria (OCU) frente a
outras solues
5. Arquitetura tecnolgica da
soluo proposta por OCU
1. Introduo
2. Estrutura do Governo Federal
do Brasil
3. Administrao Pblica
Federal
4. Organizao do Ensino
Superior
O Sistema Educacional
Espanhol
1. Introduo
2. Origem e evoluo do Sistema
de Educao na Espanha
3. Organizao do ensino no
universitrio na Espanha
4. A integrao do Sistema
Universitrio Espanhol no
Espao Europeu de Educao
Superior
5. Organizao atual do ensino
universitrio na Espanha
XV
ndice
XVI
Agradecimentos
Estas linhas visam mostrar minha gratido, como Presidente do Comit Cientfico Acadmico de Oficina de Cooperacin Universitaria (OCU), queles que tornaram possvel a realizao deste livro que agora se torna realidade: O Livro
Branco dos custos em universidades: o caso brasileiro.
Desde h muito anos foram vrias reunies de trabalho que tive com Santos
Pavn, Diretor Geral de Oficina de Cooperacin Universitaria, conseqncia de
nossa estreita colaborao em vrios projetos e eu no saberia dizer em qual delas discutimos a possibilidade de realizar a traduo para o portugus de nossa
ltima edio do Livro Branco dos Custos em Universidades para sua publicao no Brasil e, finalmente, sua adaptao realidade brasileira. Ento, como
lgico, meu primeiro agradecimento tem que ser para quem, desde o princpio,
mostrou grande interesse em que dita publicao se tornasse realidade.
A traduo ao idioma portugus de um trabalho como o Libro Blanco de los
costes en las universidades no apenas contm a dificuldade intrnseca de expressar o pensamento de alguns autores, mas tambm uma linguagem nova e
que, alm disso, a publicao feita para um pas que tem peculiaridades diferentes das espanholas. Apenas graas colaborao de vrios colegas brasileiros
nosso prometo pode tem sucesso.
Desde nosso primeiro encontro em Mlaga h j alguns anos, o Sr. Alfredo
Machado, Reitor da Universidade da Uni-FACEF, na cidade de Franca (Brasil),
sempre me mostrou grande interesse porque tivemos projetos comuns de colaborao que, em um primeiro momento, culminaram com a assinatura de um
Convnio Marco entre sua universidade Uni-FACEF e a Universidade de Mlaga,
firmado por minha Reitora Sra. Adelaida de la Calle e o mesmo h j alguns anos.
Aps a deciso de Oficina de Cooperacin Universitaria de apoiar o projeto,
levei a proposta de contar com a Uni-FACEF, e a equipe de professores especialistas necessria para realizar tal tarefa, para a traduo da obra ao Dr. Machado
e, de imediato, tive uma resposta positiva de meu colega e amigo. Meu agradecimento se estende, neste caso, no apenas ao Dr. Machado pelo apoio da universidade que ele dirige, mas tambm especialmente professora Maria Silvia Pereira
Rodrigues Alves Barbosa, pelas tarefas de traduo da obra, e Professora Smith, por seu minucioso trabalho de reviso, como especialista em contabilidade.
Quero ressaltar igualmente meu agradecimento por sua absoluta predisposio no difcil trabalho de adaptao para a realidade brasileira realizado pela Dr.
Alexandre de Leite, da Universidade Federal da Parahba, com quem mantenho
uma estreita colaborao e a quem meu une uma grande amizade.
XVII
Finalmente reconhece que todo o anterior se completa com a inestimvel ajuda de meus companheiros e estreitos colaboradores, os Professores Dr. Morales
Caparrs e o Dr. Snchez Toledano. Sem eles no haveria sido possvel que este
trabalho se tornasse realidade.
Daniel Carrasco Daz

Catedrtico da Universidad de Mlaga
ndice
Prlogo
21
Prlogo
As Universidades so Instituies complexas que frequentemente adotam
sistemas de deliberao colegiada, gesto descentralizada e tratam de um
conjunto de tarefas extremamente diversificado. Nesse marco, as atividades
das reitorias caracterizam-se por um elevado grau de complexidade, pois so
responsveis pela execuo e coordenao das atividades que buscam alcanar os objetivos institucionais.
O desafio da administrao universitria consiste em equilibrar as sempre
limitadas finanas com uma necessidade de gastos inexoravelmente crescente. O xito da administrao depende, entre outros fatores, da capacidade
de implementar os projetos de melhoria considerando as variadas restries
oramentrias e administrativas. Os administradores tm, ainda, que compatibilizar as demandas dos diferentes grupos para preservar os mais altos
interesses universitrios.
Como gestores, com vrios anos de experincia no campo universitrio,
estamos conscientes da mais alta relevncia de um correto processo de clculo dos custos numa esfera to importante do servio pblico, como a educao superior. Trata-se de um processo complexo que exige constante aprimoramento para alcanar de forma crescentemente positiva seus objetivos
de melhoria das atividades de ensino, pesquisa e extenso universitria.
O Livro Branco dos Custos em Universidades, que temos a satisfao e a
honra de apresentar foi elaborado por uma brilhante equipe de professores,
coordenada pelo prestigioso professor malagueo Daniel Carrasco. A obra
oferece um modelo terico para apropriao de custos para as universidades,
sejam elas pblicas ou privadas, espanholas ou de outros pases. Desenha
tambm um guia de implantao deste sistema de custeio a partir da experincia acumulada na Espanha. Trata-se de uma importante referncia para
os trabalhos da apurao dos custos, em uma rea em que a experincia
internacional est pouco consolidada e os procedimentos adotados em vrios
pases, inclusive o Brasil, exigem um grande esforo para obter resultados
mais satisfatrios.
Evidentemente, para a implementao dos sistemas de custos em organizaes complexas, exige-se um esforo de adaptao s especificidades dos
Prlogo
22
quadros institucionais vigentes em cada regio assim como considerar adequadamente as caractersticas das prprias universidades.
O mais importante, a nosso ver, que a implementao e melhoria dos sistemas de apropriao de custos podem amplia a qualidade das informaes
sobre os custos onde se desenvolvem as atividades universitrias.
Professor Doutor Joo Grandino Rodas
Reitor da Universidade de So Paulo Brasil
Professor Doutor Helio Nogueira da Cruz
Vice-Reitor da Universidade de So Paulo Brasil
23
A Universidade pblica, como formadora de cidados, tem a responsabilidade de saber e explicar sociedade em que e como se gasta o dinheiro pblico. E para tanto deve conhecer os custos dos servios que presta. Neste sentido, a publicao do Livro Branco dos custos em universidades quase uma
obrigao que a Universidade espanhola tinha para com a sociedade a quem
serve. E estava pendente de trs condies: um modelo rigoroso, o desenvolvimento de um sistema informtico adequado e o impulso dos poderes pblicos.
Este Livro cumpre a primeira condio: prestigiosos universitrios, acadmicos e gestores uniram conhecimentos e experincias em um Comit Cientfico - Acadmico para dotar as universidades de um modelo de aplicao
realista e possvel.
A Oficina de Cooperacin Universitaria -OCU- sistematizou o conhecimento acumulado no Livro e desenvolveu um software capaz de aplicar e sustentar o modelo desenvolvido.
Finalmente, os poderes pblicos propuseram e impulsionaram um modelo
para as universidades pblicas espanholas que, a partir de agora, ser uma
obrigao normativa.
E as trs condies foram cumpridas simultnea e coordenadamente: os
trs atores abraaram seus trabalhos e o resultado que agora queremos,
podemos, e devemos faz-lo.
O Livro e tambm o sistema automatizado que o suporta levou em conta
a realidade da Universidade, pblica ou privada, independentemente de qual
seja sua nacionalidade. Assim a colaborao entre universidades espanholas
brasileiras foi possvel. De fato, o Livro Branco dos custos em universidades: uma proposta para o Brasil, o resultado dos trabalhos de professores
pesquisadores do Brasil e da Espanha, um bom exemplo de transferncia de
conhecimento entre ambos os pases.
Os tempos de crise econmica que atravessamos agravam a responsabilidade dos gestores universitrios. Agora, mais do que nunca, devemos adotar
todos os instrumentos a nosso alcance para otimizar a aplicao dos recursos
disponveis. E a economia deve estar ligada com a equidade, especialmente
em uma instituio como a Universidade onde muitos centros legtimos de
poder exigem aquilo que entendem lhes corresponde. O conhecimento dos
custos se converte, ento, em uma ferramenta singular que favorece a transparncia, a igualdade e a eficincia na administrao dos recursos.
Prlogo
24
Seja, por tanto, bem-vinda esta iniciativa para que muito brevemente todas as universidades apliquem o modelo e se beneficiem do conhecimento de
seus prprios custos.
Finalmente, quero destacar que este trabalho, acadmico e prtico por
sua vez, uma excelente contribuio ao espao ibero-americano do conhecimento em que estamos trabalhando desde h muitos anos. Meu agradecimento especial aos colegas brasileiros.
Daniel Hernndez Ruprez
Reitor da Universidad de Salamanca
Presidente de Oficina de Cooperacin Universitaria
25
Prlogo
Discusso sobre Prticas de Contabilidade nas

Universidades Espanholas e Brasileiras
Modelo de Contabilidade Analtica para
universidades
Daniel Carrasco Daz, Mara Jess Morales Caparrs e Daniel Snchez Toledano
(Universidade de Mlaga -Espanha-)
(Universidade Federal da Paraba -Brasil-)
29
Discusso sobre Prticas de Contabilidade nas

Universidades Espanholas e Brasileiras
Modelo de Contabilidade Analtica para
universidades
Este captulo discute prticas de contabilidade de custos aplicadas ao setor pblico, em especial ao caso das Universidades situadas na Espanha e
no Brasil, destacando os seguintes aspectos: Reforma Universitria e Gesto
Contbil nas Universidades. Alm disso, discorre sobre o Modelo de Contabilidade Analtica presente nas Universidades Espanholas.
1. Introduo
Atualmente, constitui-se uma realidade inquestionvel que a gesto dos
servios pblicos em geral, e os universitrios em particular, submete-se,
cada vez mais, a uma aplicao eficiente e transparente dos recursos que a
Sociedade dedica sua cobertura. Para isto, faz-se desenvolver ferramentas
adequadas para o processamento e transmisso da informao necessria
para os distintos usurios interessados, desde os gestores destas instituies, aos diferentes nveis de deciso, at s assemblias de polticos responsveis da designao de fundos para seu financiamento, ou prpria sociedade que deve valorar a ao das mesmas (futuros alunos, empresas, etc.)
e participar e se beneficiar dos resultados formativos e de gerao de novos
conhecimentos que caracterizam a atividade da Universidade.
1.1 Reforma Universitria
Nos ltimos tempos, assistimos importantes reformas que, derivadas da
evoluo econmica, social e poltica da sociedade contempornea, configurou-se um novo cenrio estratgico em que a Universidade Europia h de
reformular seus planejamentos para afirmar um sistema de educao superior que garanta a competitividade de nossa sociedade junto s naes mais
avanadas, objetivo que somente resulta-se possvel atravs da manuteno
dos sistemas educativos mais desenvolvidos1.
Modelo de Contabilidade Analtica para universidades
30
Na Espanha, so trs os marcos histricos mais destacados no processo

de atualizao e reforma do sistema universitrio. De uma parte, a autonomia
universitria, consagrada a partir da lei de Reforma Universitria de 1983; de
outra, a descentralizao do modelo de educao superior, introduzida mediante a transferncia das competncias em matria universitria s Comunidades Autnomas (Lei Orgnica 9/1992, de 23 de dezembro); e, por ltimo,
a consolidao do novo modelo educativo derivada da plena integrao do sistema espanhol no Espao Europeu de Educao Superior (EEES), cuja data
limite se situa no ano de 2010, recomendao contida na Lei Orgnica 6/2001
de Universidades2 e cujo processo de construo iniciou-se com a Declarao
da Sorbona (1998) e se afirmou e ampliou com a Declarao de Bolonia (1999)
e o comunicado de Praga (2001).
No Brasil a reforma no sistema universitrio ocorreu em 1968, a partir de
decretos-leis voltados para as instituies federais de ensino. Foi a partir da
Lei 5.540/68 e do Decreto-lei 464/69 que houve, de fato, consolidao da reforma e a considerao para todos os sistemas de ensino, quando o Congresso
Nacional3 aprovou a Reforma Universitria (Lei n 5.540, de 28/11/68), fixando
normas de organizao e funcionamento do ensino superior. A lei levantava
basicamente os seguintes temas: a democratizao do acesso; a extino da
ctedra vitalcia; autonomia universitria, compromisso social e o co-governo
nos rgos colegiados.
No que se refere autonomia no houve nenhuma modificao no texto
que continuou afirmando que As Universidades gozaro de autonomia didtico-cientfica, disciplinar, financeira e administrativa, que ser exercida na
forma da lei e de seus estatutos (art. 3 da Lei n 5.540, de 28/11/68).
Quanto organizao propriamente dita, alguns princpios foram definidos: unidade de patrimnio de administrao; estrutura orgnica com base
No somente ao modelo anglo-saxnico, e em especial, norte-americano em que se situam as
Universidades mais prestigiadas, como tambm diante do emergente desenvolvimento de novas
potncias asiticas China, ndia, ..- (Segundo o ranking elaborado pela Universidade Jiao Tong,
de Shangai, as dez melhores universidades do mundo Harvard (USA); Stanford (USA); Cambridge (UK); California in Berkeley (USA); Instituto Tecnolgico de Massachussests MIT (USA);
Instituto Tecnolgico da Califrnia (USA); Princenton (USA); Oxford (UK); Columbia (USA); e
Chicago (USA) situam-se neste mbito. E das 500 de maior qualidade, o denominado G7, que
inclui as 7 economias mais
2
Datado em 1 de setembro, o Governo apresentou, para seu trmite parlamentaria, um projeto de
Lei Orgnica para a reforma desta Lei.
3
rgo federal que exerce funes ligadas ao Poder Legislativo, ou seja, aprova e fiscaliza as leis do Pas.
1
31
em departamentos; unidade de funes de ensino e pesquisa; vedada a duplicao de meios para fins idnticos; racionalidade de organizao, com plena
utilizao de recursos humanos; universalidade de campo; flexibilidade de
matrias e critrios. Em consequncia da evoluo dos dois Pases faz-se
necessrio dirigir o novo modelo educativo e o correspondente sistema para
seu financiamento para estruturas mais eficientes, o que obriga a desenvolver prticas avanadas de gesto que permitam a necessria reorganizao
estratgica da instituio.
1.2 Gesto Contbil
No caso espanhol, as modificaes foram materializadas nos Planos Estratgicos das Universidades, que consideram uma urgente necessidade o
desenvolvimento do sistema de informao econmica (SIE) para formular
propostas que permitam superar o tradicional controle da legislao como
nico objetivo informativo, fazendo possvel conhecer a eficcia, eficincia e
economia das atividades realizadas e dos recursos aplicados.
No caso brasileiro a principal presso quanto implantao de um modelo
de contabilidade aplicada ao setor pblico como um todo, e no apenas s
Universidades, refere-se adequao do Brasil s prticas de contabilidade
vigentes de acordo com os padres estabelecidos nas Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Este novo modelo a ser
implementado tem como objetivo complementar resgatar o carter cientfico
da contabilidade, enfatizando a entidade pblica como objeto de estudo em
potencial dessa cincia.
importante destacar que no Brasil a gesto contbil nas universidades
parte integrante de um sistema no qual participam outras instituies que
no as de ensino pblico superior denominado SIAFI. Trata-se de um sistema
informatizado que efetua a execuo oramentria, financeira, patrimonial e
contbil dos rgos pertencentes Administrao Pblica Direta Federal, autarquias, empresas pblicas, fundaes e sociedades que sejam contempladas pelo Oramento Fiscal e/ou de Seguridade Social da Unio.
No que tange s informaes relativas aos custos o Governo dispe de um
sistema especifico denominado Sistema de Informaes de Custos do Governo Federal (SIC). Este sistema utiliza os dados provenientes dos sistemas
estruturantes da administrao pblica federal4, onde cada um destes contempla um determinado aspecto presente ao setor pblico. Os sistemas bem
como suas respectivas funes esto relacionados no quadro 2.1 a seguir.
32
SISTEMAS
ESTRUTURANTES
FUNO
SIAFI
Registro e controle da execuo das atividades oramentrias,

financeiras e patrimoniais.
SIAPA
Apoio administrao do patrimnio imobilirio da Unio.
SIAPE
Controle das informaes cadastrais e processamento dos

pagamentos dos servidores ativos, pensionistas e aposentados.
SIASG
Controle de contratos, licitaes e fornecedores.
SIDOR
Suporte s atividades do Sistema Oramentrio e auxlio na

formalizao de Projetos de Lei do Oramento Anual.
SIEST
Elaborao e acompanhamento do Plano de Dispndios

Globais das empresas estatais para o exerccio financeiro
posterior, fornecendo informaes para o Balano Geral da
Unio.
SIGPLAN
SIORG
Avaliao do Plano Plurianual para auxlio Secretaria

de Planejamento e Investimentos Estratgicos e
acompanhamento das metas presidenciais.
Disponibiliza informaes sobre a estrutura organizacional
dos rgos componentes do Poder Executivo, ou seja,
Administrao Direta, Autarquias e Fundaes.
Quadro 1.1: Funes dos Sistemas Estruturantes do Governo

Fonte: Tesouro Nacional, 2012
O sistema de gesto de custos do Governo Federal (SIC) se utiliza de dados advindos dos sistemas estruturantes comentados anteriormente para a
gerao de informaes. Tal sistema tem como objetivo auxiliar no processo
de tomada de deciso por meio de alocaes eficientes de recursos gerando a
melhoria dos servios prestados populao e proporcionando instrumentos
de anlise dos resultados oriundos do uso dos recursos pblicos.
Este sistema fruto da Lei de Responsabilidade Fiscal, mais especificamente atendo ao art. 50 da Lei Complementar n 101, de 04 de Maio de 2000
que obriga a disponibilizao e manuteno de um sistema que proporcione
avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patriEntende-se sistema estruturante como ferramentas e programas desenvolvidos pelo Governo voltado para gesto administrativa, que facilitam a operacionalizao, o controle e o monitoramento de
documentos e aes oficiais. Fonte: www.diap.org.br Acesso dia: 26/07/2012.
33
monial pelo setor pblico. Nesse sistema encontram-se integrados a Secretaria do Tesouro Nacional (rgo central) e as unidades de gesto interna do
Poder Pblico da Unio (rgos setoriais), sendo estes os responsveis pelo
uso do SIC como ferramenta de suporte tecnolgico para acompanhamento
dos custos no setor pblico.
Embora haja a presso interna pelos demonstrativos contbeis referentes
ao setor pblico editadas pelo Conselho Federal da Contabilidade (CFC), o
Brasil teve que adequar-se aos padres estabelecidos pela International Federation of Accountants (IFAC). Para tanto o decreto n 6.976, de 7 de Outubro de
2009 definiu objetivos especficos relativos a contabilidade, a saber:
Estabelecer normas e procedimentos contbeis atravs da elaborao, discusso, aprovao e publicao do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico (MCASP);
Promover melhorias ao Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico j
existente;
Elaborar, discutir, aprovar e publicar Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF) no sentido de padronizar o processo de prestao de contas e os relatrios e demonstrativos de gesto fiscal;
Efetuar treinamentos e prestar apoio tcnico para Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios para facilitar a incorporao dos padres
estabelecidos no MCASP e no MDF;
Em relao prestao de contas anual do Presidente da Repblica,
fornecer propostas relatrios e de demonstraes contbeis consolidadas da Unio que a componham.
A fim de esclarecer os objetivos especficos para adequao comentados
anteriormente so descritos os contedos dos documentos utilizados com
este propsito, ou seja, so apresentados o Manual de Contabilidade Aplicado
ao Setor Pblico (MCASP) e o Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF).
De acordo com o Ministrio da Fazendo o MCASP um componente das
aes da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) alinhado com as Orientaes Estratgicas para a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil,
elaborado pelo CFC para alm da convergncia aos padres internacionais,
promover: (i) implementao de procedimentos e prticas contbeis para reconhecer, mensurar, avaliar e evidenciar os elementos do patrimnio pblico;
(ii) implementao do sistema de custos no setor pblico; (iii) melhoria das
34
informaes presentes nas Demonstraes Contbeis e nos Relatrios das

contas nacionais; (iv) avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto
no mbito social, econmico e fiscal de acordo com a variao patrimonial.
O Manual de Demonstrativos Fiscais por sua vez estabelece regras para
a elaborao dos anexos de Riscos Fiscais e de Metas Fiscais, do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, do Relatrio de Gesto Fiscal, bem
como orientaes relativas aos parmetros definidos pela Lei Complementar
n 101, de 04 de Maio de 2000, entitulada Lei de Responsabilidade Fiscal. A
referida Lei estabelece normas referentes responsabilidade na gesto fiscal e determina a elaborao e publicao dos documentos comentados pela
Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios, com o intuito de promover
transparncia dos gastos pblicos.
Na Espanha, a publicao do grupo 9 (nove)5 do Plano Geral da Contabilidade Pblica de 1983 constitui a primeira tentativa para configurar Contabilidade Analtica como um instrumento de informao-chave para melhorar
a tomada de decises e realizar uma gesto racional dos recursos nas entidades pblicas.
Paralelamente a criao do Grupo 9, o interesse pelo desenvolvimento de
um Modelo de Contabilidade Analtica aplicvel Universidade constitui-se
em uma preocupao constante desde o ano de 1983 quando foi aprovada a
mencionada Lei de Reforma Universitria (LRU), no qual juntava-se a necessidade de utilizar os recursos, cada vez mais escassos, de uma forma eficaz,
eficiente e econmica.
Assim, desde o pioneiro modelo SCAU (Sistema de Contabilidade Analtica para Universidades, 1991) levou-se a cabo, ainda que com escasso xito,
distintas experincias de implantao que buscaram identificar os produtos
e servios que oferece a Universidade para tratar de conhecer seus custos e
gerir eficientemente a aplicao dos recursos que financiam o sistema.
Por sua vez, em 1994, com a aprovao do Plano Geral de Contabilidade
Pblica, atualmente em vigor, continua-se na mesma linha seguida pelo Plano
Geral de Contabilidade Privado que, ainda que reserve o Grupo 9 para atender
as necessidades do sistema de informao para a gesto, no oferece uma
proposta de desenvolvimento, circunstncia que, pelas caractersticas espeProposta de um modelo de contabilidade analtica integrado ao Plano Geral de Contabilidade
Privado Espanhol publicado em 1978.
35
cficas do Setor Pblico, aconselhou a formulao completa de um Modelo

de Contabilidade Analtica para este mbito por parte da Interveno Geral
da Administrao do Estado IGAE -, consciente da necessidade de adotar a
seus diversos entes uma linguagem e uma terminologia comum, e de generalizar umas pautas para o clculo homogneo e comparvel de seus custos.
Este impulso se materializou no Projeto CANOA6 (Contabilidade Analtica
Normalizada de Organismos Autnomos, IGAE7, 1994) que apresenta, como
um de suas principais caractersticas, uma concepo necessariamente generalista adaptvel diversidade de atividades realizadas e servios prestados, a fim de faz-lo aplicvel a qualquer mbito do setor pblico.
A publicao do Projeto CANOA gera importante interesse no mbito universitrio, por adaptar o mesmo s caractersticas particulares da Universidade Pblica. Assim, as pautas contidas em seu desenvolvimento constituem
o Modelo Base na aplicao das experincias posteriores que se materializaram em sua personalizao a diferentes Universidades (Universidades de
Oviedo, Cdiz, Jaime I, Zaragoza, Politcnica de Barcelona, ...).
Assim , enquanto que, dado o carter pblico das instituies objeto de
aplicao, tais propostas de personalizao apresentam, como no poderia
ser de outra forma, evidentes paralelismos em sua estrutura e concepo,
consequncia do padro terico comum no que os mesmos e baseiam (Projeto CANOA), enquanto as diferenas que estabelecem os manifestos na anlise comparativa das mesmas, no so devidas a discrepncias em relao ao
dito modelo terico, mas sim s peculiaridades relativas Universidade sobre
a qual se realizou sua personalizao especfica ou, em todo caso, diversas
formas de definir e quantificar os outputs universitrios.
Mais recentemente, a IGAE elaborou o Documento sobre Princpios Gerais
de Contabilidade Analtica nas Administraes Pblicas Espanholas, aprovado em 2004, dentro de uma poltica de especial sensibilidade por se atentar
s demandas informativas dos gestores e agentes sociais e que constitui, na
atualidade, um marco de referncia obrigatrio para a formulao de um Modelo de Contabilidade Analtica aplicvel Universidade Pblica do Pas.
Proposta de um Modelo de Contabilidade Analtica para Organismos autnomos da Administrao Pblica Espanhola de Interveno geral na administrao do Estado - IGAE.
7
Interveno geral da administrao do Estado ( rgo de Controle e emisso de normas contbeis
da administrao pblica Espanhola).
6
36
Com independncia de quaisquer valoraes que puderam efetuar-se a

respeito da estrutura conceitual de tais projetos de personalizao, nenhum
deles se configurou como um modelo de clculo de custos generalizveis ao
mbito universitrio; e inclusive, nem sequer constituem, na maioria dos casos, implantaes que resultaram verdadeiramente operacionais nas Universidades em que as desenvolveram.
No caso espanhol, a aparente falta de operacionalidade se deve a duas
grandes razes. Em primeiro lugar, derivadas de questes vinculadas a necessria vontade e compromisso poltico para impulsionar sua implantao e
a assuno dos resultados e concluses que se derivassem do modelo, em
respeito aos que, sem dvida, existe certa resistncia por parte de determinados agentes partcipes do sistema. Em segundo lugar, como conseqncia
de uma incapacidade real para sua integrao tcnica nos sistemas informativos operantes nas Universidades, que dificulta a necessria compatibilidade
que possibilite a conexo intersistmica necessria para a captura de dados
e o fornecimento recproco de informao8, devido tanto atomizao e disperso dos esforos realizados at a data, como s prprias complexidades
implcitas em tais modelos.
Alm disso, o xito operacional de qualquer projeto de implantao do modelo de Contabilidade Analtica estar condicionado ao interesse do usurio
pelos resultados e potencialidades informativas que deste se derivam, razo
pela qual desde a origem, at mesmo da concepo, das propostas contidas
neste livro partiu-se das necessidades reais do gestor, a partir do seu conhecimento mediante a pesquisa realizada ad-hoc, com a clara inteno de
orient-lo at uma imediata e bem sucedida implantao.
Devido ao carter global dada Contabilidade Pblica no Brasil, sendo a
contabilidade das Universidades Pblicas Federais parte do sistema contbil
federal, a sesso seguinte tratar do modelo de contabilidade analtica aplicado ao caso Espanhol.
2. O modelo de Contabilidade Analtica para universidades:

caractersticas gerais
Como j mencionado anteriormente, a gesto dos servios pblicos e, em
particular, os prestados pelas universidades, exige uma aplicao eficiente
dos recursos que a sociedade dedica em sua cobertura. Isso obriga a de8
Entre os diversos sistemas de gesto: inventrio, pessoal, comercial, etc.
37
senvolver ferramentas adequadas para o processamento comunicao da

informao necessria para os diferentes usurios interessados, desde os
gestores destas instituies, aos distintos nveis para seu financiamento, ou
prpria sociedade que deve valorar a ao das mesmas (futuros alunos, empresas, etc.), participar e se beneficiar dos resultados formativos e de gerao
de novos conhecimentos que caracterizam a atividade da Universidade.
Dentro deste sistema constitui uma pea-chave a gerao de informao
sobre o custo dos servios universitrios, adequada para o mais amplo cumprimento dos fins anteriores. Para obter esta informao e estrutur-la de
forma til para os diferentes usurios da instituio, preciso alcanar um
adequado conhecimento dos processos inerentes s distintas atividades universitrias, trabalho que constitui imprescindvel referncia para a quantificao dos recursos consumidos em seu desempenho.
Das reflexes anteriores cabe, portanto, identificar os seguintes objetivos
para o sistema de Contabilidade Analtica das universidades:
a) Clculo de custo:
- dos servios universitrios finalistas (docncia, pesquisa, ...)
- de outros servios universitrios intermedirios (bibliotecas, reprografia, ...)
- das atividades de direo e administrao.
- dos recursos empregados.
- dos centros de atividades e responsabilidade.
b) Valorao de ativos gerados por sua atividade.
c) Clculo de margens de cobertura dos servios universitrios.
d) Avaliao da eficincia e economia com a que se gerenciam os recursos pblicos.
e) Obteno de informao adequada para orientar a tomada de deciso
na Universidade.
f) Confeco de informao para orientar a fixao de taxas e preos
pblicos aos servios universitrios.
g) Gerao de informao para facilitar o oramento e o controle.
h) Elaborao de informao para a captao de financiamentos de entidades pblicas ou privadas.
38
i) Comparabilidade com outras universidades nacionais ou estrangeiras.

Para o cumprimento dos objetivos expostos anteriormente se faz necessrio estruturar as ferramentas que integram o modelo, para que as reclassificaes e agregaes de custos que definem o correspondente fluxograma
permitam atender ao conhecimento dos outputs informativos requeridos.
Neste sentido, faz-se obrigatrio ponto de partida a definio das caractersticas bsicas as quais o modelo deve se ajustar.
Em primeiro lugar, preciso aproximar estrutura dos dados processados pelo sistema de Contabilidade Analtica em relao ao sistema
de informao econmico. Obviamente, a eleio vem condicionada
pelo modelo contbil imperante que adota a forma de sistema contbil
dualista radical9, caracterizado por uma delimitao financeira ou externa investimento, financiamento e desinvestimento ocupada da
fixao da situao patrimonial e financeira da entidade, assim como
de seus resultados.
Por sua vez, junto a este sistema patrimonial se desenvolve igualmente o
sistema oramentrio, ocupado da problemtica relativa as previses de despesas e receitas que se derivam das propostas de atribuio de recursos aos
fins perseguidos pelo ente. Do ponto de vista de sua operacionalidade tcnica,
adquire decisiva importncia o estudo das conexes entre tais sistemas em relao ao fornecimento recproco das informaes e no que diz respeito origem
dos dados empregados pelo sistema de Contabilidade Analtica, que prev a
possibilidade de operar com dados externos ou internamente calculados.
Sistema contbil que prope uma independncia completa entre a contabilidade externa- financeira e a interna custos.
39
CONCILIAO
CONTABILIDADE
PATRIMONIAL
CONTABILIDADE
ORAMENTRIA
CUSTOS
EXTERNOS
CONTABILIDADE
FINANCEIRA
CONTABILIDADE
ANALITICA
CUSTOS
CALCULADOS
Informao situao
patrimonial, financeira
e resultados
Informao sobre o
oramento de gastos
e entrada aos
diferentes programas
realizados pelo Ente
Informao clculo de
custos, mrgens e
resultados
Figura 1.1. Sistema Contabilidade Patrimonial, Oramentria, Financeira e Analitica

Fonte: Elaborao prpria
Em segundo lugar, devemos atender definio do sistema de atribuio de custos que se considere adequado seguir.
A este respeito, cabe selecionar dentre os modelos de custos completos os
que relacionem a produo com o custo da totalidade dos consumos includos
para sua obteno; e modelos a custos parciais, que incorporam quela, somente uma parte dos custos gerados na atividade.
Neste ltimo caso elimina-se a subjetividade na atribuio daqueles elementos de custo no imputados produo, assim como o inventrio de custos a ela vinculados, gerando margens de cobertura adequados para a anlise
e a tomada de decises.
No obstante, no mbito das Administraes Pblicas, e no setor de servios universitrios em particular, como prestadores de servios de interesse
geral, habitualmente no financiados integralmente pelas colaboraes dos
usurios diretos de tais servios, dificilmente se pode projetar a tomada de
decises orientada prestao ou eliminao de determinados servios10 ou
10
Tal questo somente se planta para alguns servios universitrios tais como ps-graduao.
40
ao estabelecimento de preos orientados consecuo de nveis adequados

de rentabilidade11, dado o carter no lucrativo de tais instituies. Pelo contrrio, a informao fornecida pela Contabilidade Analtica estar orientada
melhora contnua da gesto dos recursos aplicados na consecuo de servios de qualidade crescente.
Por outro lado, os servios prestados so de carter imaterial e, portanto,
no inventariveis, circunstncia que, junto s anteriores, justifica a aplicabilidade de um modelo a custos completos. Parece lgico pensar que preciso
informar aos usurios sobre a totalidade dos custos vinculados a prestao
de servios universitrios, ainda que se estruture com a possibilidade de se
graduar a forma como se desenvolve o processo de agregao, permitindo
extrair informao til para propsitos especficos alternativos, previso que
redunda, sem dvida, em uma maior flexibilidade do modelo.
Em terceiro lugar, preciso referenciar o tratamento do processo de
agregao de custos; da captao e representao dos elementos que
o integram; e s ferramentas de distribuio empregadas.
Existem dois aspectos informativos irrenunciveis em quaisquer das concepes que possamos imaginar do modelo de Contabilidade Analtica, identificveis, a nvel tcnico, com as entradas fatores ou meio de produo empregados e sadas do sistema bens e servios ofertados e a partir de um
plano contbil, com a estrutura dos sistemas inorgnicos, no o menos que
esta concepo resulta claramente insuficiente ao no informar adequadamente do processo de formao do custo dos servios finais.
INPUTS
(Bens e Servios
Consumidos)
UNIVERSIDADE
OUTPUTS
(Bens e Servios
Ofertados)
ELEMENTOS
DE CUSTO
PORTADORES
DE CUSTO
(Classificao
de custos por
sua naturaleza)
(Classificao
de custos por
sua funo)
Figura 1.2: Sistema de produo do Servio em Universidades

41
Desta forma, se em um sistema inorgnico se atende ao clculo do custo

dos meios empregados - elementos de custo e dos portadores finais bens
e servios ofertados pela entidade - mediante a atribuio imediata daqueles
para estes, em um sistema do tipo orgnico se atende alm da determinao
dos custos dos centros em que se estrutura a organizao, o que obriga a
efetuar a oportuna localizao do custo dos fatores. Assim, alm de conseguir
uma atribuio mais ajustada do custo produo, gera informao intermediaria de grande utilidade para os gestores.
Por sua parte, o modelo convencional por centros de custos pode ser potencializado mediante a desagregao das relaes causais que fazem parte
o processo de formao de custos a nvel das atividades desenvolvidas em
tais centros, filosofia prpria das mais recentes tendncias materializadas
nos sistema de custo baseados nas atividades (ABC) que, em sua verso desenvolvida com centros de custo, parece-nos a mais adequada para o oportuno cumprimento dos fins designados ao modelo de Contabilidade Analtica
das universidades.
Neste sentido se orientam as recentes propostas da Interveno Geral da
Administrao do Estado (IGAE), que tanto na concepo do projeto de Contabilidade Analtica Normalizada para Organismos Autnomos (CANOA) (IGAE, 1994)
como no de Princpios Gerais sobre Contabilidade Analtica das Administraes Pblicas (IGAE, 2004), incluem a possibilidade do desenvolvimento do modelo de Contabilidade Analtica com centros, com atividades, ou com centros e atividades.
No obstante, como destacado anteriormente, parece-nos mais adequada
a proposta formulada para o modelo desenvolvido com base nos centros e atividades. O funcionamento ocorre da seguinte maneira: to logo se considere
que ambos substratos (INPUTS e OUTPUTS) informativos so necessrios
para a gesto e, portanto, estruturar o modelo para que permita o conhecimento do custo de seus centros de custo e responsabilidade; e separar as
atividades realizadas nos centros a fim de delimitar sua participao no processo de prestao dos servios universitrios, contribuindo com a adequada
gerao de conhecimentos sobre eficincia e economia com a que se aplicam
o recursos e um clculo mais ajustado do custo de tais servios.
Os servios universitrios devem ser socialmente rentveis, mas no por comparao dos preos
pagados pelo usurio dos mesmos e seus custos de prestao, assim como em relao contraposio
de todos os seus custos e benefcios sociais.
11
42
INPUTS
(Bens e servios
Consumidos)
UNIVERSIDADE
OUTPUTS
(Bens e servios
ofertados)
CUSTO DOS
FATORES
CUSTO DOS
CENTROS
CUSTO DAS
ATIVIDADES
CUSTO DOS SERVIOS

UNIVERSITRIOS
(Classificao
de custos por
sua natureza)
(Classificao
de custos por
rgos)
(Classificao
de custos por
operaes)
(Classificao
de custos por
sua funo)
CUSTO INPUTS
CUSTO ATIVIDADES,
CENTROS E PROCESSOS
CUSTO OUTPUTS
Figura 1.3: Classificao dos Custos nas Universidades

Em quarto lugar, o modelo pode se apresentar para processar e fornecer informao estritamente ex-post, ou enriquec-lo mediante o tratamento de informao predeterminada que, a partir da determinao
de Standards de referncia, permita o controle da gesto universitria
mediante a comprovao do grau de cumprimento dos mesmos, e a
correspondente regulao do sistema para a consecuo dos objetivos fixados pela organizao e a prpria evoluo destes e do ambiente econmico e social em que operam.
Parece lgico pensar que, em um primeiro momento, deveriam se dirigir
os esforos consecuo de um adequado nvel de implantao do modelo,
que permita alcanar a experincia suficiente na determinao e conhecimentos dos custos histricos e reais da entidade para, uma vez alcanada
esta, iniciar-se em um clculo de custos a priori que permita o estabelecimento de modelos PR e determinados.
Este no deve ser, contudo, um obstculo para que no processo de implantao se estruture o modelo de modo que possibilite identificar os custos com
os responsveis de sua gesto12, a fim de assentar as bases para um posterior
43
desenvolvimento do modelo predeterminado que permita o controle econmico efetivo de sua gesto culminando os objetivos relacionados a este ramo do
sistema de informao gerencial.
PLANEJAMENTO
PROGRAMAO
CONTROLE
SISTEMA
DE INFORMAO
(Comparao
e regulamentao)
Feed-back
ORAMENTO
STANDARDS
DADOS REAIS
EXECUO
Figura 1.4. Esquema do funcionamento do sistema de informao

Em quinto lugar, preciso refletir sobre os outputs informativos fornecidos pelo modelo.
De incio, faz-se preciso definir qual informao peridica normalizada
ter que fornecer a cada tipo de usurio da Universidade, circunstncia que
obriga a que qualquer estudo, para sua implantao, identifique os usurios,
segmentando a informao para faz-la adequada s necessidades especficas dos mesmos.
Neste sentido, a partir de um estudo dos usurios, consideramos oportuno
citar quatro nveis de grupos de usurios:
1) Nvel 1: rgos de alta direo (Reitor, Conselho Econmico-Social,
Gerente). Requerem informaes agregadas e de carter geral sobre
os custos, rendas e margens dos diferentes servios universitrios.
Obviamente, a fixao de Standards deve se efetuar no mesmo nvel de desagregao com que se
articula o modelo, o que torna interessante levar em conta seu posterior desenvolvimento quando se
realizam os trabalhos para a implantao do modelo histrico.
12
44
2) Nvel 2: rgos de gesto funcional intermediria (Decano e Diretores

de Centro, Diretores de Departamento, Chefes de Servios). Precisam
informao especfica sobre o funcionamento do centro ou servios
que administram.
3) Nvel 3: rgos de gesto funcional operacional (Responsveis de
gesto dos gastos, Responsveis econmicos pelos servios administrativos). Demandam informao especfica para o desempenho
adequado de suas funes (cumprimento da legalidade, informao a
outros usurios, relaes com auditores, etc.). Esto vinculados com
a manuteno dos sistemas transacionais de processamento da informao.
4) Nvel 4: Usurios externos Universidades (Administrao, empresas
privadas, etc.). Demandam informao agregada e genrica sobre os
recursos aplicados e xitos conseguidos pela organizao.
E sobre esta base, foi realizada uma pesquisa13 para apurao das necessidades reais dos gestores universitrios, cujas concluses serviram como
elemento decisivo para a orientao da estrutura e definio, tanto do modelo
adotado, como dos relatrios e outputs que este gera, aos requerimentos e
demandas que desta se derivam.
Por outro lado, preciso flexibilizar o tratamento da informao para que,
com independncia de tais relatrios peridicos normalizados, o prprio usurio interno possa requerer e obter relatrios especficos atravs dos peridicos que coletam a informao que este necessite para seus processos gerenciais, objetivo para o que preciso gerar as ferramentas e estrutura de bases
de dados adequadas para seu oportuno cumprimento.
As questes relativas ao desenvolvimento da pesquisa (populao, questionrios, metodologia, explorao de dados, concluses, etc.) se incluem como anexo ao presente trabalho.
13
45
Relatrios
peridicos
normalizados
Direo
Funcional
Intermediria
Relatrios
especficos
no perdicos
Direo
Funcional
Operacional
USURIOS
GESTO
DE BASES DE DADOS
SISTEMA DE INFORMAO
DADOS
Alta direo
Usurios
Externos
Figura 1.5. Sistema de informao

Assim mesmo, para que o modelo informativo alcance xito, os relatrios
elaborados sobre a base de indicadores de custos gerados a partir de sua
Contabilidade Analtica, devem se completar com indicadores de gesto monetrios e no monetrios elaborados sobre dados internos e externos, que
permitam elaborar quadros de controle dos diferentes nveis de gesto, que
constituam as ferramentas integrais que o gestor atual do sistema universitrio necessita para orientar suas tarefas de tomadas de decises.
Por ltimo, dado que o presente trabalho se desenvolve no mbito
das Universidades Pblicas, parece lgico ajustar o modelo de Contabilidade Analtica proposto ao marco dos Princpios Gerais sobre
Contabilidade Analtica das Administraes Pblicas da Interveno
Geral da Administrao do Estado (IGAE) (IGAE, 2004), de maneira que
a informao se ajuste aos parmetros de comparabilidade requeridos para os servios pblicos, com independncia de que o prprio
modelo e os resultados que dele se derivem possam ser igualmente
vlidos para instituies de carter estritamente privado.
Desta forma, destaca-se no prximo tpico sobre o alinhamento dos objetivos e os desenvolvimentos anteriormente propostos no marco do modelo
da IGAE.
46
3. O modelo de Contabilidade Analtica das universidades:

componentes e estrutura
O modelo de Contabilidade Analtica, adotado pelas Universidades Espanholas, integra os seguintes componentes:
- Elementos de custo;
- Elementos de receita;
- Centros de custo e responsabilidade;
- Atividades/servios;
- Relaes internas;
- Critrios de rateio e alocao e,
- Sistema de gesto que proporcionam informao ao modelo
3.1 Elementos de custo
De acordo com a definio da IGAE (2004), so elementos de custo cada
uma das categorias significativas em que se classificam os consumos de uma
organizao agrupados por suas caractersticas econmicas e do nvel de informao que requeira o sujeito contbil.
Constituem obrigado ponto de partida para anlise dos custos de apresentao de servios, centros ou atividades, pois sero os consumos realizados
pela entidade que os originem, sendo necessrio que o modelo seja capaz de
atribuir quelas, para avaliar a participao que realizam dos recursos definitivamente consumidos.
Independente desta categorizao, derivada da natureza dos consumos
efetuados, o tratamento adequado e anlise do custo obriga a efetuar uma
reclassificao de tais consumos atendendo a outros critrios, tais como as
possibilidades de identificao com objetivos de custo, sua variabilidade no
que diz respeito produo do perodo, sua origem ou precedncia da execuo de gastos da Universidade ou outras entidades (custos externos), ou de
clculos internos efetuados pelo modelo, tais como amortizaes ou previso
social de funcionrios (custos calculados), ou sua incorporabilidade ao processo de clculo de custos, entre outros.
Desta forma, o modelo h de atender necessariamente classificao dos
consumos de acordo com os seguintes critrios:
47
Por sua natureza:

- Custos de pessoal
- Custos de aquisio de bens e servios
- Custos de servios externos
- Custos de fornecimentos servios de consumo
- Custos de tributos
- Custos de transferncias e subvenes
- Custos de amortizaes
- Custos financeiros
- Outros custos
Por sua origem:
- Custos procedentes da execuo de gastos da Universidade
- Custos procedentes da execuo de gastos de outras entidades
pblicas
- Custos procedentes de clculos internos
Por sua incorporabilidade ao processo de clculo de custos:
- Cargas incorporveis
- Cargas no incorporveis
Por suas possibilidades de relao com objetivos de custos:
- Custos diretos (a centros, atividades ou outros objetos de clculo)
- Custos indiretos (a centros, atividades ou outros objetos de clculo)
Independentemente de tais classificaes, o modelo pode permitir outras
diferenciaes, tais como a separao entre custos fixos e variveis (respeito
atividade e produo de centros ou atividades), to logo constituam elementos informativos teis para a tomada de decises dos usurios do sistema.
48
EXECUO DE GASTOS
CARGAS INCORPORVEIS (CUSTOS)
CUSTOS EXTERNOS
- Pessoal
- Aquisio de bens e servios
- Servios externos
- Tributos
- Financeiros
- Outros custos
- Gastos de outros entes
PREVIO SOCIAL
DE FUNCIONRIOS
OUTROS (ABSENTISMO,
DIF. INVENTRIO)
CUSTOS CALCULADOS
AMORTIZAES
CARGAS NO INCORPORVEIS
MODELO DE CONTABILIDADES ANALTICA

Reclassificaes de custos:
Diretos e indiretos
...
Figura 1.6. Modelo de Contabilidade Analitica

3.2 Elementos de Receita
Se nas empresas de negcio, as receitas vm determinadas pelas contraprestaes econmicas derivadas dos bens e servios colocados no mercado14, no caso das entidades que integram as Administraes Pblicas, estas
adquirem uma dimenso distinta por no se tratar de organizaes que, necessariamente, operam nos mercados em condies de competncia, financiando suas operaes unicamente com recursos que so capazes de gerar.
Pelo contrrio, os recursos que as Universidades utilizam para financiar os
programas de gastos includos em seus oramentos no provm exclusivamente
das receitas geradas como conseqncia das taxas e preos pblicos derivados
dos servios prestados, ou como conseqncia da explorao econmica de seus
ativos, seno que suas atividades so em grande escala financiadas mediante
contribuies de entidades pblicas ou privadas que auxiliam suas operaes15.
Em sentido amplo, podem se definir receitas de diferentes naturezas derivadas da realizao de
atividades para gerao de elementos do imobilizado da organizao, da alienao ou arrendamento
de ativos, etc.
14
49
O problema fundamental que se apresenta em relao ao tratamento das

receitas, o da impossibilidade de conseguir uma completa vinculao direta
entre os mesmos e as atividades realizadas pela Universidade e, em consequncia, a incapacidades do modelo contbil para informar sobre sua rentabilidade no que diz respeito aos recursos aplicados em seu desenvolvimento.
Contudo, dada a natureza de suas atividades, a rentabilidade econmica
dos servios prestados se converte em um conceito desvirtuado carente dos
atributos e importncia prpria para a anlise das operaes de uma empresa de negcios.
Pelo contrrio, cabe aproximar esta comparao (custo-receita) unicamente a partir do ponto de vista da determinao de margens de cobertura
que informem a capacidade das atividades realizadas e dos servios prestados para autofinanciamento e, portanto, as necessidades lquidas de fundos
para seu financiamento.
Portanto, ainda que pudesse considerar a possibilidade de desviar a considerao das receitas no modelo, que se limitaria, desta forma, unicamente
anlise dos custos, a utilidade da determinao de tais margens de cobertura
e da culminao do modelo mediante a gerao de informao til para o gestor, sobre a totalidade das receitas de que dispe e capaz de gerar, em uma
ou outra forma, a instituio e sua posterior conciliao com a contabilidade
financeira patrimonial e oramentria, faz-se aconselhvel incluir a globalidade destas, independente de que, as no relacionadas com a atividade no
sejam objetos de atribuio mediante as correspondentes bases de rateio,
alternativa qual prescrita pela IGAE (2004).
Enfim, assim como assinalamos sobre os elementos de custo, a natureza das receitas define a classificao primria das mesmas que, no entanto,
deve se completar com aquelas outras que redundem em uma reformulao
dos dados obtidos para convert-los em informao til ao usurio.
Assim, o modelo h de atender classificao das receitas de acordo com
os seguintes critrios:
As Universidades so instituies que criam riqueza, no unicamente mediante sua ao direta,
assim como fundamentalmente por sua capacidade de formar capital humano e desenvolver a cincia
e a cultura, xitos econmicos que transcendem os benefcios privados dos usurios diretos dos servios que prestam. O que constitui a razo que justifica o financiamento pblico de suas atividades e
a necessidades de controlar a eficcia, eficincia e economia com a que se aplicam tais recursos para a
consecuo dos fins propostos.
15
50
Por sua natureza:

- Taxas
- Preos pblicos
- Transferncias correntes
- Transferncias de capital
- Outras receitas
RECEITAS POR NATUREZA:
Taxas
3UHRVSEOLFRV
7UDQVIHUQFLDVFRUUHQWHV
7UDQVIHUQFLDVGHFDSLWDO
2XWUDVUHFHLWDV
RECEITAS RELACIONADAS
S ATIVIDADES
RECEITAS NO RELACIONADAS
S ATIVIDADES
UNIVERSIDADE
ATIVIDADES
'RFQFLD
3HVTXLVD
([WHQVR8QLYHUVLWULD
2XWUDVDWLYLGDGHV
RESULTADO
GLOBAL
Figura 1.7. Receitas por natureza

Por sua relao com as atividades:
- Receitas relacionadas atividade (docncia, pesquisa, etc.
- Receitas no relacionadas atividade (receitas patrimoniais,
transferncias globais pela manuteno da Universidade, etc.)
3.3 Centros de custo e responsabilidade
Qualquer instituio e, portanto, tambm as Universidades, estruturam-se
em rgos ou centros responsveis pelo desenvolvimento das tarefas necessrias para o cumprimento de seus fins e, em consequncia, lugares reais ou
virtuais em que se produz o consumo dos fatores utilizados em sua atividade.
51
A IGAE (2004) define Centro de Custo como lugar, fsico ou no, onde como
consequncia do processo produtivo, consome-se uma srie de meios que
se incorporam s atividades, entendidas estas em um sentido amplo como o
conjunto de operaes de todo tipo que criam produtos e servios.
Desse modo, pode ser entendido como cada uma das unidades significativas em que se considera dividida a organizao com o objetivo de obter
uma informao suficiente para a anlise de custos respondendo pergunta
bsica de quem consome? (IGAE, 2004).
Assim, o centro de custo apresenta as seguintes caractersticas definidoras:
a) Constitui uma unidade ou diviso orgnica diferenciada;
b) Realiza atividades especficas, materializadas, em uma ou outra forma, na prestao de servios pblicos;
c) Consome custos como consequncia de sua atividade e, por isso, se
constitui em um portador intermedirio e objetivo de custos;
d) Existir um ou vrios responsveis do mesmo, assim que, independente das relaes de dependncia hierrquica com que puderam
combinar os centros de trabalho e custo, sempre estaro registradas,
em uma ou outra forma, a responsveis especficos identificados em
um organograma da entidade.
e) Neste sentido, alm de tais centros de custo, a IGAE (2004) define o
conceito de centro de responsabilidade como unidade organizativa
dirigida por um responsvel de suas atividades. Obviamente, a partir
deste ponto de vista todo centro de custo poderia se corresponder com
um centro de responsabilidade ou com uma desagregao do mesmo.
Por outro lado, este conceito poderia se ampliar enquanto se fizer responsvel ao gestor do centro, no somente dos consumos realizados no centro,
como tambm as receitas ou benefcios do mesmo, ampliando o conceito de
centro de custo para o de centro de benefcios16.
No sentido restringido em que cabe entender este conceito no setor pblico. Ainda que a IGAE
os denomine centros principais, parece-nos mais adequada a denominao proposta pelo projeto
ESCUDO (2000), de centros finalistas, pois o conceito de centro principal adotado pela doutrina
da Contabilidade Analtica, revela-se mais amplo e englobaria, pela natureza de suas atividades, e
sua participao no processo formativo do custo , aos centros de direo e administrao, aos centros
anexos e diviso dos mistos dedicados prestao de servios externos.
16
52
Assim como comentamos a propsito de elementos de custo e receita cabe

realizar diferentes classificaes dos centros. O modelo deve atender, pelo
menos, aos seguintes critrios:
Por suas caractersticas e sua participao no processo de formao
de custo:
- Centros finalistas17. Realizam uma ou vrias atividades que configuram o processo produtivo da Universidade e se constituem nos
servios pblicos prestados pela instituio atividades finalistas
-, contribuindo de modo imediato a sua execuo (departamentos,
faculdades, centros de estudos, etc.).
- Centros auxiliares. Realizam atividades de apoio que, sem formar
parte de maneira imediata ou direta do processo de prestao de
servio, consideram-se necessrias para seu desenvolvimento
(servio de informtica, servios de apoio pesquisa, etc.).
- Centros de direo e administrao. Realizam as prprias tarefas
de sua denominao, tanto a nvel geral como funcional (Reitoria,
Gerncia, etc.).
- Centros anexos. Realizam atividades vinculadas com a prestao
de servios finais a usurios externos considerados como no imprescindveis para o cumprimento dos fins gerais da organizao
(cafeterias, residncias estudantil, etc.).
- Centros mistos. Participam das caractersticas de dois ou mais
tipos de centros anteriormente descritos (servio de publicaes,
servio de reprografia, etc.).
Por sua funo e a natureza de suas atividades:
- Departamentos
- Centros de ensino e docncia
- Centros de pesquisa
- Servios gerais
- Outros centros
17
Neste sentido, preciso considerar que, se a estrutura hierrquica ou as unidades orgnicas.
53
Classificao de centros
por sua funo
Classificao de centros
por sua participao no
processo formativo do custo
DEPARTAMENTOS
CENTROS
PRINCIPAIS
CENTROS
DE ENSINO
CENTROS
AUXILARES
CENTROS
DE PESQUISA
CENTROS
DIR. E ADM.
SERVIOS
GERAIS
CENTROS
ANEXOS
OUTROS
CENTROS
CENTROS
MISTOS
PROCESSO DE FORMAO DO CUSTO DAS ATIVIDADES
Figura 1.8: Processo de formao do custo das atividades

Para finalizar, preciso destacar que a questo fundamental em relao
definio da estrutura orgnica da entidade, a fim de definir os centros de
custo que considerar o modelo de Contabilidade Analtica, a determinao
das unidades que se consideram significativas para anlise de custos e, portanto, quais sero os agregados contbeis a considerar ao dividir a organizao, considerando que estes devem servir ao propsito de quantificar o grau
de eficincia e da economicidade com que opera a entidade.
Neste sentido, sero, logicamente, as caractersticas especficas da entidade que personalizam o modelo e as prprias necessidades do gestor ou
usurio da informao que delimitam as necessidades concretas da desagregao de tais centros de custo18.
Dada a intangibilidade do servio, ou a escassa importncia relativa aos elementos materiais que, em
seu caso, possam acompanh-lo.
18
54
3.4 Atividades/servios
De acordo com a IGAE (2004) podemos definir atividade como o conjunto
de atuaes que tem como objetivo a obteno, mediata ou imediata de um
produto, bem ou servio, mediante um processo produtivo em que se incorpore um valor adicionado; e o produto ou servio como bem ou servio resultado de uma atividade ou de um conjunto delas. Nvel mximo de desagregao
de uma atividade.
Isto , desta tica, produz-se uma identificao conceitual entre atividade,
produto ou servio19, desde que constituem as duas vertentes de uma mesma
realidade: para obter um bem ou servio preciso realizar determinadas tarefas ou atividades; a primeira representa o que se faz e a segunda o que se
obtm, o que se completa desde uma perspectiva orgnica com a estrutura
por centros, representando quem o faz.
Contudo, em um sentido mais estrito, nem todas as atividades esto vinculadas obteno de bens ou servios destinados diretamente ao seu proveito pelos usurios que os demandam. Pelo contrrio, em uma organizao
preciso levar a cabo toda srie de tarefas (limpeza, contabilidade, direo, ...)
que no se relacionam de modo imediato com os consumos efetuados pelos
usurios finais.
Em qualquer caso, toda atividade, seja qual for sua natureza, caracteriza-se por originar uma srie de inputs ou consumo de fatores representados
pelos correspondentes elementos de custo e gera um conjunto de outputs
identificados pelos correspondentes portadores finais ou intermedirios
de custo independente de que estes sejam destinados ao seu proveito por
clientes externos ou internos organizao so consumidos em desenvolvimento de outras atividades ou constituem tarefas necessrias para o suporte
e funcionamento geral desta.
55
ELEMENTOS
DE CUSTO
PORTADORES
DE CUSTO
INPUTS
INPUTS
ATIVIDADE
USURIOS
INTERNOS
OUTPUTS
USURIOS
EXTERNOS
Figura 1.9. Esquema de entradas e sadas dos geradores de custos

Finalmente, assim como se fez para os componentes anteriores do modelo, preciso abordar a questo da classificao das atividades. Neste sentido,
preciso considerar como critrios da classificao os seguintes:
Por sua natureza:
- Docncia
- Pesquisa
- Extenso Universitria
- Outros servios
Este critrio responde identificao primria das atividades, de todo tipo,
que a universidade deve realizar pelo cumprimento dos fins propostos.
Contudo, para a adequada formulao do mecanismo de formao de custo do modelo de Contabilidade Analtica, deve atender forma em que estas
se relacionam entre si e os consumos internos ou incluso, recprocos que se
produzem entre elas, circunstncia que obriga a considerar os critrios indicado a continuao.
56
Por sua participao no processo formativo do custo:

- Atividades finalistas. As desenvolvidas para a prestao dos servios que constituem a razo de ser das Universidades (docncia,
investigao e extenso da cultura).
- Atividades auxiliares ou intermedirias. Constituem atividades de
apoio para o desenvolvimento do resto das atividades da Universidade. Seu custo se distribuir, portanto, entre os receptores que
se beneficiam dos outputs que geram.
- Atividades anexas. Aquela que, gerando servios desfrutados pelos usurios externos, no se considera diretamente relacionadas
com o cumprimento dos fins gerais da Universidade.
- Atividades de direo e administrao. As prprias desta denominao, tanto em nvel de direo geral como funcional.
- Atividades de organizao. Inclui os custos que, por seu carter
genrico, no resultam identificveis com outras atividades (financeiros, absentismo, etc.)
- Atividades T.R.U.P.I. Trabalho Realizado pela Universidade para
o Imobilizado - As vinculadas com a realizao de trabalhos para
a consecuo de elementos do imobilizado, material ou imaterial,
da entidade. Seu custo, portanto, desde que constituem inverses
reais em ativos cujo uso e proveito se realizaro em perodos posteriores ao de sua consecuo, somente repercutir no custo das
atividades restantes da organizao mediante a amortizao calculada por sua aplicao no desenvolvimento das mesmas no perodo no qual se realiza.
Consequentemente, seu tratamento ser similar ao das atividades
finalistas, no alocando seus custos em outras atividades.
- Subatividade. Expresso do clculo da parte do custo que pode se
designar ociosidade produtiva em um perodo determinado pela
falta de utilizao ou por um uso inferior ao normal dos fatores
produtivos (IGAE, 2004).
No se trata, portanto, de atividades reais da organizao, mas de
clculos realizados para delimitar os custos no relacionados com
a prestao de servios por constituir um sub aproveitamento dos
recursos potenciais da entidade.
Obviamente, tal insuficincia no se refere a uma sobredimenso de-
57
rivada das caractersticas prprias do processo produtivo de uma

determinada organizao (subatividade estrutural ou endgena),
mas sim, a uma autntica falta de aproveitamento das potencialidades produtivas dos fatores (subatividade exgena).
Ainda que resulte evidente que esta subatividade est relacionada
com a referida ociosidade de determinados elementos de custo, seu
clculo, anlise e controle se efetuar nos centros onde se localiza o
consumo, pois ser a falta de aplicao dos elementos s atividades
programadas nos centros que condicionar sua presena.
Como destacamos anteriormente, esta classificao se encontra, como
no poderia ser de outra forma, intimamente ligada de centros, desde que
constituem duas vertentes de uma mesma realidade o que se faz e quem
o faz de forma que as atividades de cada uma das tipologias indicadas so
realizadas nos centros de idntica denominao, com a lgica exceo das
atividades T.R.U.P.I. e subatividade.
Classificao das atividades
pela natureza do servio
Classificao das atividades

por su participao no processo
formativo do custo
DOCNCIA
FINALISTAS
PESQUISA
AUXILIARES
EXTENSO
UNIVERSITRIA
ANEXAS
OUTROS
SERVIOS
DIREO E
ADMINISTRAO
T.R.U.P.I.
ORGANIZAO
SUBATIVIDADE
PROCESSO DE FORMAO DO CUSTO
Figura 1.10. Processo de Formao do Custo. Fonte: Elaborao prpria

58
3.5 Relaes internas

Analisando os componentes que integram o modelo, devemos atender seguidamente ao estudo da forma em que se estruturam as relaes entre estes elementos e, por conseguinte, o modelo em si mesmo.
Este representa entradas de dados que devidamente processados permitiro a obteno da informao que se espera dele. Especificamente, o custo
dos portadores finais e intermedirios que se definem como agregados contbeis de referncia.
Em nosso caso, foram delimitados alguns agregados contbeis de primeiro nvel ou entradas bsicas do sistema materializados nos elementos de
custo e de receita que constituem, junto aos critrios de rateio e de alocao20,
os inputs primrios do modelo. Posteriormente, identificam-se os agregados
especficos considerados, que constituem reclassificaes do custo formuladas atravs de sua identificao, com objetivos de custo especficos centros,
atividades e produtos/servios.
ENTRADAS DO DISTEMA
SAIDAS DO SISTEMA
CUSTO DE CENTROS
ELEMENTOS DE CUSTO
ELEMENTOS DE RECEITA
BASES DE RATEIO
MODELO
DE CONTABILIDADE
ANALITICA
Figura 1.11.
CUSTO DE ACTIVIDADES
E SERVIOS
MRGENS DE COBERTURA
Corresponde, pois, estabelecer as relaes entre tais agregados, propsito

que supe a prpria definio do processo de formao do custo previsto no
modelo.
Em relao informao relativa aos valores alcanados pelas variveis de referncia utilizadas como
base para rateio.
20
59
Dado o conjunto de componentes ou estruturas elementos de custo, elementos de receita, centros e atividades considerado, cabe pensar em um
amplo conjunto de possibilidades tericas de relao entre todos eles.
Contudo, tais relaes viro condicionadas pela prpria estrutura lgica do
processo de formao de custos e margens prprios do processo produtivo
das universidades, vinculada a quatro fases genricas:
1) Clculo de custo dos elementos
2) Formao do custo dos centros
3) Determinao do custo da atividade
4) Clculo de receita e margens de cobertura
Que definem, assim mesmo, as relaes derivadas do consumo de fatores
reais pelos correspondentes portadores finais e intermedirios e a relao
destes, em seu caso, com a estrutura de receitas da entidade, a fim de se efetuar a oportuna determinao das margens de cobertura de suas atividades.
Custo dos fatores

consumidos
ELEMENTOS
Classificao de custos
por natureza
Custo de funcionamento
dos centros
CENTROS
Classificao orgnica
de custos
Custo de realizao das

atividades intermedirias
e prestao do servio
ATIVIDADES
Classificao funcional
de custos
Mrgens de cobertura
dos servios e resultado
global da organizaao
MRGENS E RESULTADOS
de receitas e custos
RECEITAS
de receitas
Receitas dos servios prestados

e outras receitas no relacionadas
com a actividade
Figura 1. 12. Estrutura de formao da receita. Fonte: Elaborao prpria

60
Contudo, a quantificao do consumo efetuado pelos diferentes portadores

- centros e atividades - estar condicionada pelas possibilidades efetivas de
identificao dos mesmos.
Neste sentido, cabe pensar nas seguintes possibilidades de relao entre as
estruturas elementos de custo no que se diz respeito a centros e atividades:
- Custos diretos ao centro e diretos atividade (DCDA)
- Custos diretos ao centro e indiretos atividade (DCIA)
- Custos indiretos ao centro e diretos atividade (ICDA)
- Custos indiretos ao centro e indiretos atividade (ICIA)
Por sua vez, uma questo bsica a estabelecer para definir o funcionamento genrico do modelo a eleio do veculo condutor dos custos ao longo do processo de formao de preos internos. Neste sentido, pertinente
considerar como agregado de referncia para a partilha dos custos, o centro,
no qual se localizam os custos e que permite a alocao dos consumos aos
portadores finais, atravs da medida de prestaes realizadas, ao modo do
modelo de Sees Homogneas do Plano Francs. Todavia, coincide com as
tendncias mais recentes, materializadas nos modelos de custo baseados
nas atividades (ABC), e, para o caso particular que cabe a ns, nas propostas
do modelo com atividades da IGAE (2004), e do projeto ESCUDO21 (2000),
possvel considerar a atividade como ncleo bsico condutor do custo ao longo do processo, pois permite uma alocao e um conhecimento mais ajustado
da cadeia de valor das Universidades.
Isso no significa, obviamente, que no se considere a determinao dos
custos gerados em cada centro, desde que seu conhecimento constitua uma
informao muito valiosa para os responsveis dos mesmos e para a quantificao da eficincia e economicidade com que operam, assim como, pelo contrrio, sua medida constitua uma dos objetivos bsicos do modelo. Isto , os
centros atendem a uma funo dupla: coletora, como elementos de conduo
do custo dos elementos at os correspondentes portadores finais quando
no for possvel sua identificao direta; e de controle, como objetivo de custos
do modelo, com utilidade informativa intrnseca.
Portanto, na medida em que ele seja vivel, desde que seja possvel levar
a cabo a avaliao direta dos consumos reais efetuados, o primeiro passo se
Proposta de um Modelo de Contabilidade Analtica formulada pela Universidade de Oviedo, liberada pela professor Lopes Diaz.
21
61
centrar em identificar o custo dos elementos vinculados, tanto com centros

como com atividades.
Obviamente, pode ser que certos custos localizados no centro no tenham
carter direto atividade, o que obrigaria a um rateio posterior do custo pendente em tais centros s atividades realizadas nos mesmos.
Porm, a natureza de determinadas atividades, caracterizadas pelo seu
carter de auxiliares ou de apoio ao processo so realizadas nos centros
auxiliares e nos centros mistos (no que diz respeito a suas atividades auxiliares) -, determina que sua participao no processo de formao de custos no
possa materializar-se em sua concretizao explcita na estrutura do custo
das prestaes ou servios finais ofertados pela Universidade, mas pelo contrrio devem se repercutir sobre os centros cujas atividades apiem ou, nesse
caso, diretamente sobre estas22.
Isto , para poder conhecer o custo final das atividades realizadas em cada
centro, mediante a atribuio do custo pendente de alocao em centros
preciso acumular previamente, juntos a estes, o custo dos servios auxiliares
ou de apoio consumidos no centro para sua atribuio posterior quelas
ou de forma imediata pelas atividades realizadas no centro.
Finalmente, preciso discutir o tratamento a outorgar s atividades
T.R.U.P.I., s de direo, administrao e s de organizao.
Em relao primeira destas, como indicamos anteriormente, o resultado das
mesmas pode ser a obteno de um ativo cuja aplicao ao processo produtivo
ir realiza-se em perodos posteriores ao de sua elaborao, atribuindo, portanto,
seu custo calculado de amortizao s atividades e centros que os utiliza; ou o
fracasso do projeto, que converte os gastos vinculados ao mesmo em perdas reais no relacionadas a nenhum servio prestado. De qualquer modo, o custo das
atividades T.R.U.P.I. teria um tratamento similar ao das finalistas, convertendo-se
em portadores finais e no cedendo seu custo a outras atividades.
Em relao s atividades de direo e administrao, cabe optar por dois
tratamentos alternativos:
Ainda que resulte habitual, por sua relao indireta com as atividades realizadas nos centros no
auxiliares, efetuar a diviso do custo das atividades auxiliares entre os centros no auxiliares, cabe a
possibilidade de que determinadas atividades auxiliares constituam um apoio especfico de algumas
das atividades realizadas no centro no auxiliar, sendo, portanto, possvel a diviso imediata de seus
custos entre tais atividades. Neste caso, o custo destas atividades de apoio apareceria como um componente explcito na estrutura do custo das correspondentes atividades.
22
62
a) No atribuir seu custo s atividades de sada do sistema23 (finalistas,

T.R.O.P.I. e anexas) considerando-as, portanto, como portadores finais
do custo.
b) Vincular seu custo s atividades de sada do sistema (finalistas,
T.R.U.P.I., e anexas), gerando um suplemento na estrutura de custos
destas ltimas.
Neste sentido, as propostas convencionais (CANOA, IGAE, ESCUDO) optam pela incorporao do custo das atividades de direo e administrao
como o de maior importe das atividades de sada do sistema, proposta com
a qual concordamos plenamente, desde que no tenha dvidas que o custo
final daquelas e, portanto, dos servios prestados pela Universidade, fique
condicionado pelos derivados da administrao geral da entidade e, enquanto
seu clculo se realiza gradualmente, constitui informao adicional que no
exclua o conhecimento de seus custos operacionais.
Acreditamos que esse tratamento pode tambm estender-se s atividades
gerais de organizao, de acordo com o raciocnio anteriormente estabelecido
e da natureza pblica da sua atividade, constitui um complemento informativo sobre o impacto final dos custos de manuteno da organizao sobre os
servios prestados.
No entanto, a este respeito, seria necessrio considerar que tais atividades, tanto de gesto e administrao, como o de organizao tambm se relacionam com a coordenao e execuo de atividades auxiliares, fato que
complicaria muito o processo de clculo, razo pela qual, embora os custos
finais possam ser determinados por estudos de suas relaes mtuas, no
usual sua considerao24, proposta que, pelo pouco efeito sobre as concluses alcanadas, consideramos oportuno e prudente adotar.
Como consequncia deste processo, a estrutura de custos dos portadores
listados no modelo configurada atravs dos seguintes substratos:
Em relao aos centros de custo:
- Custo primrio do centro
- Custo secundrio do centro
- Custo total do centro
Atividades no auxiliares.
A IGAE (2004) refere-se especificamente a esta circunstncia, enquanto SHIELD (2000) no levanta essa possibilidade.
23
24
63
O custo primrio do centro se configura como o derivado da localizao

dos consumos de bens e servios tanto externos como calculados no centro
(elementos de custo).
Por sua vez, o custo secundrio inclui os consumos efetuados no centro de
bens e servios prestados pela organizao atravs das atividades auxiliares
ou de apoio. Certamente, a agregao dos custos primrios e secundrios do
centro determina o custo total do mesmo.
Em relao s atividades:
- Custo primrio das atividades
- Custo secundrio das atividades
- Custo operacional das atividades
- Custo funcional das atividades
- Custo total das atividades
O custo primrio da atividade se identifica com os custos atribudos diretamente sua execuo. Inclui, portanto, os elementos de custo direto atividades e diretos ao centro DADC-, e os elementos de custo diretos atividade
e indiretos ao centro DAIC-.
O custo secundrio da atividade especificado na participao deste
pas na partilha de custos de centros pendentes de distribuio s atividades (custos indiretos atividade e diretos ao centro - IADC, e custos
indiretos s atividades e indiretos ao centro - IAIC), bem como o custo das
atividades auxiliares so imediatamente designados para atividades sem
partilha por centros.
A adio de custos primrios e secundrios de uma atividade determina o
seu custo operacional.
Finalmente, a apropriao, em um primeiro nvel, dos custos das atividades de Direo e Administrao Funcional e, em segundo, dos custos das
atividades de Direo e Administrao Geral e de Organizao determinam,
respectivamente, o custo funcional e total da atividade.
64
CENTROS DE CUSTO
CUSTO PRIMRIO
CUSTO TOTAL
CUSTO SECUNDRIO
ATIVIDADES
CUSTO DAG
E ORGANIZAO
CUSTO DAF
CUSTO PRIMRIO
CUSTO SECUNDRIO
CUSTO
OPERACIONAL
CUSTO
FUNCIONAL
CUSTO
TOTAL
Figura 1.13. Apropriao dos custos

Assim, de acordo com o exposto anteriormente, o processo de formao de
custos se materializaria nas seguintes etapas:
1. Clculo do custo total dos elementos; dos centros; e custo operacional
das atividades
a) Determinao do custo dos elementos
b) Localizao dos elementos de custo em centros e alocao s
atividades realizadas nos centros
c) Alocao dos custos pendentes nos centros auxiliares e centros
mistos em relao s atividades de carter auxiliares realizadas
nestes centros s atividades auxiliares
d) Atribuio do custo das atividades auxiliares aos centros no auxiliares ou auxiliares em caso de reciprocidade ou s atividades
no auxiliares ou auxiliares em caso de reciprocidade
e) Alocao dos custos pendentes em centros no auxiliares s atividades no auxiliares.
2. Clculo do custo funcional das atividades
a) Apropriao dos custos das atividades de Direo e Administrao
Funcional s atividades no auxiliares
65
3. Clculo do custo total das atividades

a) Apropriao dos custos das atividades de Direo e Administrao
Geral e organizao s atividades no auxiliares
1b)
1c)
1d)
1e)
2a)
3a)
Sb
CENTROS
FINALISTAS
ATIVIDADES
FINALISTAS
ATIVIDADES
AUXILIARES
CUSTOS
EXTERNOS
CENTROS
AUXILIARES
CENTROS
ANEXOS
CUSTOS
CALCULADOS
CENTROS
MISTOS
ATIVIDADES
ANEXAS
ATIVIDADES
DAF
ATIVIDADES
DAG
ATIVIDADES
ORGANIZAO
ATIVIDADES
T.R.U.P.I.
CENTROS
GESTO E ADM.
SUBATIVIDADE
Figura 1.14. Calculo do Custo

3.6 Critrios de rateio e atribuio
As relaes entre as estruturas descritas anteriormente implicam um processo de reclassificao de custos, a fim de identificar o consumo pela prestao dos servios oferecidos pela Universidade e a realizao de operaes
dentro de vrios centros que compem sua estrutura organizacional.
Obviamente, e como j mencionado, ocasionalmente existe alguma relao direta entre os elementos de custo e os objetivos de custo considerados
- centros ou atividades - (custos diretos). Nos casos restantes (custos indiretos) deve realizar um processo de atribuio de custos, que requer critrios
66
de rateio especficos para sua realizao que, de acordo com a IGAE (2004),
podemos definir como ferramenta formal que permite para distribuir elementos de custo entre os diferentes objetos de custo (centros, atividades).
Em qualquer caso, tais bases de rateio se materializam em variveis cuja
medida seja facilmente realizvel e utilizadas para quantificar o consumo dos
objetos de custo de que se trata o elemento, centro de custo ou atividade sujeito apropriao. Sua escolha se baseia, portanto, na considerao de que
existe uma relao de proporcionalidade entre aquela unidade de medida e os
custos do objeto considerado.
Consequentemente, a escolha dessas unidades est condicionada pelo estudo das alternativas identificadas para escolher entre elas aquelas que apresentem maior correlao estatstica com o objeto de custo e maior facilidade
em obt-la (custo-benefcio).
3.7. Sistemas de gesto que proporcionam informao ao modelo
O modelo de Contabilidade Analtica processa os dados que recebe do exterior ou calcula internamente, e que constituem os inputs- entradas - a partir
das quais capaz de gerar as informaes oferecidas aos usurios do sistema - outputs.
Alm disso, diferentes componentes do SIE Sistema de Informao Econmica, que so parte do modelo de Contabilidade Analtica, estabelecem
relaes entre si mediante as que circulam os dados a partir dos quais processam sua informao.
Certamente, os elementos de custo; receitas; e unidades de medida das variveis utilizadas como critrios para rateio e alocao, constituem as entradas
bsicas de dados do modelo de Contabilidade Analtica cuja obteno, portanto,
necessrio estabelecer ligaes com os subsistemas que os processam.
Assim, as seguintes relaes devem ser consideradas:
- Sistema de gesto de justificativas de gastos
- Sistema de gesto de pessoal
- Sistema de gesto de imobilizado (ativo fixo)
- Sistema de gesto de almoxarifado
- Sistema de gesto de receitas
67
SISTEMA INFORMAO ECONMICA
SISTEMA INFORMAO CONTBIL
GESTO DE
JUSTIFICATIVAS DE GASTO
GESTO
DE PESSOAL
CONTABILIDADE
FINANCEIRA
GESTO
DE IMOBILIZADO
CONTABILIDADE
ANALTICA
GESTO
DE ALMOXARIFADO
CONTABILIDADE
ORAMENTRIA
GESTO
DE RECEITAS
Figura 1.15. Sistema de Informao Econmica

4. O modelo de Contabilidade Analtica das Universidades:

periodicidade
Definido o caminho para a formao do custo dos servios universitrios e
os mecanismos para o clculo das margens por comparao destes com as
receitas especficas que geram-, torna-se necessrio algumas reflexes sobre a problemtica decorrente da periodicidade das magnitudes, que afetam
na sua determinao, especialmente dado que as atividades de docncia, que
so, sem dvida, protagonista essencial das aes das universidades e, se
estruturam no mbito do curso acadmico no coincidente com o ano natural
que condiciona o seu exerccio oramentrio.
Em geral, o conceito de periodicidade se identifica com a delimitao de parte de uma ou vrias magnitudes que, corresponde incorporar ou atribuir a um
intervalo de tempo concreto e, por tanto, sua aplicao necessria para que a
quantificao de qualquer magnitude peridica seja objetiva e homognea.
Desta forma, a determinao de resultados e margens, tanto na Contabilidade Financeira como na Analtica, supe a imprescindvel aplicao do
conceito de periodicidade s magnitudes que os conformam ao referir-se a
estas, necessariamente, a um determinado intervalo de tempo.
68
No mbito da Contabilidade Analtica, particularmente no caso em questo, a quantificao dos agregados contbeis - elementos de custo ou receitas
- para um determinado perodo de tempo (ms, trimestre ou exerccio fiscal),
requer a oportuna competncia destes, definindo que parte deles deve ser
includa ao perodo em questo e qual transferir a outro ou outros.
Por outro lado, a legislao para o setor pblico faz coincidir o exerccio
fiscal com o ano civil como base de apresentao da informao econmico-financeira e, portanto, para a determinao das principais magnitudes peridicas das unidades econmicas que as integram.
Isto significa que a universidade, devido natureza do processo produtivo,
tem um perodo de gerao de parte de seu output docncia - que no corresponde ao exerccio oramentrio ou ano civil e, conseqentemente, nem a
aplicao de elementos de custos para a obteno, nem a gerao de receita
por sua realizao coincidir com o ano civil. Logicamente, para determinar o
resultado econmico da contabilidade financeira e liquidao oramentria, a
periodicidade realizada, a qual se refere ao ano civil, no ser til como base
informativa para a determinao das magnitudes peridicas sobre docncia a
ser determinada pela Contabilidade Analtica.
Na realidade, necessrio fazer certas pontuaes, pertinentes vigncia
dos dados a serem utilizados pelo modelo, de acordo com o perodo de referncia que se considere - o ano civil ou do ano letivo que resulta o dever de considerar para o estabelecimento das diferentes margens da atividade de docncia.
O fato que uma parte fundamental dos servios prestados pela universidade docncia se desenvolve em um perodo de tempo diferente ao do
oramento principal fonte de obteno de dados - e, portanto, a falta de
sincronia entre os fluxos oramentrios, cujo perodo de tempo o ano civil,
e os fluxos econmicos derivados do processo produtivo da respectiva prestao de servios, ao longo do ano letivo, coloca em destaque um dos principais
problemas que, pelo menos do ponto de vista operacional, surge no modelo
ao elaborar a referida quantificao das receitas e custos dos docentes, sua
atribuio e delimitao para o estabelecimento das correspondentes margens de cobertura.
Sabemos que o recebimento das receitas relativas a umas das principais
fontes de recursos da Universidade, a prestao de servios de carter acadmico e, em particular, as receitas de honorrios de matricula dos estudantes
do Ensino Formal, so coletadas principalmente, nos meses de setembro e
69
outubro de cada ano, por exemplo, t00 e, ainda, os custos relativos ao ano
letivo t00/01 tem seu reflexo ou atribuio, em sua maior parte, no oramento
financeiro do perodo seguinte ano t01.
No Brasil o ingresso no Ensino Superior ocorre de duas formas, por meio
do Exame Vestibular que acontece, geralmente, no ms de Dezembro, ou pelo
ENEM (Exame Nacional do Ensino Mdio).
O ENEM uma forma de ingresso adotada por algumas instituies de
ensino superior que vem ganhando mais espao em meio aos diversos processos seletivos existentes no Pas. Isto se deve ao carter unificado que o
Governo Federal adotou para tornar o contedo das provas mais consistente.
Para ter acesso ao Exame necessrio ao candidato pagar uma taxa. Caso
o candidato obtenha xito nos Exames poder efetuar sua matrcula junto a
instituio. No caso de instituies pblicas a matrcula gratuita assim como
todo o curso escolhido pelo candidato, no havendo nus financeiro.
Como o sistema de ensino superior brasileiro divido entre as categorias
pblica e privada a gerao de receita ocorre de maneira distinta. Ao contrrio das instituies pblicas, onde, em geral, no ocorre pagamento pelos
servios acadmicos, nas instituies privadas o aluno efetua pagamentos
mensais que varia de acordo com o curso escolhido, alm de efetuar pagamentos por outros servios prestados por estas instituies como emisso de
certides. No caso das instituies privadas, ocorre gerao de receita adicional quando o aluno no atinge o coeficiente de rendimento estabelecido e h
necessidade cursar novamente a disciplina.
Quando o perodo de clculo considerado no modelo de custos for o ano
letivo, ao no estar em consonncia com o perodo oramentrio - despesas
e receitas -, para a determinao das margens de cobertura de uma determinada atividade docente, necessrio realizar um ajuste que homogeneze
as receitas pelo ensino com os custos conseqentes de sua obteno. Neste
caso, como demonstrado na Figura 5, a determinao de margens, se realizar comparando s receitas pelos honorrios de matricula da atividade de
docncia de um determinado ano letivo, por exemplo, t00/01, com os custos
correspondentes de tal curso, ou seja, os atribueis ao perodo de outubro a
dezembro de t00, e ao perodo janeiro-setembro t01.
70
PERODO DE CLCULO: ANO LETIVO

RECEITAS POR DISCIPLINA
CORRESPONDENTES AO PERODO t00/01
DE 01/10/t00/01 A 30/09/t01
HONORRIOS DE MATRCULA PERODO t00/01

CUSTOS POR DISCIPLINA
CORRESPONDENTES AO PERODO t00/01
DE
01/10/t00 A 31/12/t00
SEGUNDO DADOS
ORAMENTO ANO t00
DE
01/01/t01
30/09/t01
SEGUNDO DADOS
ORAMENTO ANO t01
Figura 1.16. Esquema de periodicidade das receitas/custos de uma disciplina para

o modelo de clculo por ano letivo.
Fonte: Elaborao prpria.
Assim, a partir de um ponto de vista doutrinrio, no h dvida que para
determinao das magnitudes peridicas elementos de custos e receita,
margens, etc .-, correspondentes s atividades de docncia, essencial realizar os procedimentos de periodicidade descritas anteriormente. Isto , realizar o fechamento da Contabilidade Financeira e Oramentria, em 30 de
setembro, para que a Contabilidade Analtica possa dispor da informao
econmico-financeira necessria que exige a periodicidade dos elementos de
custos e receitas para o perodo, com conseqente tarefa administrativa e,
portanto, implicaria em custos de pessoal.
No caso Brasileiro o contedo financeiro e contbil relativo as instituies
pblicas tratado unicamente no perodo determinado pelo Ministrio do Planejamento, geralmente no ms de Agosto, cabendo ao gestor de cada instituio realizar o acompanhamento e distribuio dos recursos de acordo com
suas normas especficas.
71
Porm a delimitao das atividades docentes por ano letivo no pode ser
considerada uma diviso absolutamente objetiva nem transparente visto que,
em muitas universidades, realizam exames e certas tarefas docentes durante
o ano letivo - perodo de outubro a dezembro - que encontram a sua razo
de ser, em direitos adquiridos pelos usurios no perodo anterior e, portanto,
seus custos tambm deveriam ser atribudos ao perodo em que a receita
gerada. Em suma, o direito do usurio aluno a que possa realizar seu exame extraordinrio, tanto em setembro como em dezembro, transfere parte da
tarefa docente do professor de um ano letivo para outro.
Em relao ao Brasil a distribuio de atividades aos docentes realizada
de maneira individual, cabendo a cada instituio organiz-la da maneira que
lhe for conveniente. Em geral, os departamentos, organismos que compem
a instituio, realizam esta distribuio semestralmente, j que esta a unidade utilizada para a diviso do curso em perodos.
Ao mesmo tempo possvel supor que, em geral, as diferenas que se podem produzir pela falta de sincronia entre as receitas docentes e seus custos,
por exerccios oramentrios em vez de ser por ano letivo, geralmente no
sero de quantia significativa e, possivelmente se compensaro, em termos
quantitativos, os de um exerccio com os do seguinte.
Se adicionarmos ao descrito o irrealismo que resulta a hiptese de que
possvel conseguir que as universidades realizem uma periodicidade, exclusivamente para cobrir as necessidades de informao da Contabilidade Analtica, fcil de compreender a nossa deciso de, ao menos na implementao
inicial do modelo, evitar tal assncronia mesmo assumindo sua implicao
no declnio de homogeneidade e objetividade que possam implicar nas magnitudes peridicas correspondentes docncia para uma questo de simplicidade, facilidade na coleta de dados e, claro, economia dos custos da
informao obtida.
A estrutura oramentria das Universidades

Publicas Espanholas e Brasileiras
75
A estrutura oramentria das Universidades

Publicas Espanholas e Brasileiras
1. Aspectos Gerais
As leis bsicas que tratam sobre oramento das Administraes Pblicas1
na Espanha estabelecem que, a nvel microeconmico, embora a funo do
oramento inicialmente estivesse focada fundamentalmente no controle de
legalidade dos recursos gestionados pela instituio que o aplicam, foram
gradualmente2 incorporados a estas leis duas novas funes: a) planejamento
de como realmente aplicar seus recursos disponveis aos servios que prestam e; b) gerao de informao econmico-financeira resultante da sua implementao. O objetivo final a tomada de decises sobre a gesto destes
recursos para melhorar a racionalidade econmica na sua aplicao.
Por outro lado, as Universidades Pblicas, assim como os organismos integrantes das Administraes Pblicas, esto obrigadas a cumprir as suas
normas oramentrias e, por isso, seus oramentos devero ser dirigidos
igualmente, para a racionalidade econmica na aplicao de seus recursos
financeiros como elementos bsicos de sua gesto, ou seja, o Oramento da
Universidade Pblica deve cumprir as funes essenciais de planejamento,
informao e controle da realidade econmico-financeiras da mesma3, como
descrito na figura 2.1, na sequencia.
Independentemente dos objetivos macroeconmicos de sua prpria execuo.

Certamente que, implicitamente, desde o incio na execuo do oramento, j se encontravam as
funes de planejamento e informao, mas pouco reconhecido explicitamente.
3
Embora no seja considerado um objeto de estudo no captulo, claro, os oramentos das Universidades estaro sujeitos aos denominados Princpios do Oramento contidos, explcita ou implicitamente, na Lei Geral Oramentria (Lei 47/2003).
1
2
A estrutura oramentria das Universidades Publicas Espanholas e Brasileiras
76
FUNES DO
ORAMENTO
PLANEJAMENTO
INFORMAAO
CONTROLE
RACIONALIDADE
ECONMICA
Figura 2.1 Funes do Oramento

Fonte: Elaborao Prpria
Para o desempenho eficiente dessas funes, a legislao relata que comporiam parte do oramento aqueles instrumentos que facilitassem a melhoria
da racionalidade econmica no uso dos recursos das Administraes Pblicas.
Estas ferramentas conceituais dizem respeito aos aspectos das realidades econmico-financeiras e organizacionais das Administraes. Portanto, a misso
do oramento planejar a distribuio de recursos, informar sobre a sua implementao e controlar a legalidade, eficincia, economia e eficcia.
2. O caso da Espanha: Estrutura Oramentria

Na Espanha os aspectos comentados se concretizam nas etapas descritas
na sequencia, conforme apresentado na Figura 2.2.
a) Os recursos consignados e aplicados de acordo com sua natureza,
para que se define como instrumento uma estrutura ou classificao
econmica das despesas e receitas da Instituio Pblica.
b) Os centros que definem o quadro de funcionamento da organizao
e a delimitao das responsabilidades, o qual se define como instrumento uma estrutura de classificao orgnica da instituio pblica.
c) Os servios prestados pela instituio, com diferentes graus de agregao, como objetivo que justifica a sua existncia e define como instrumento uma estrutura ou classificao por programas, subprogramas ou servios.
77
FUNES DO
ORAMENTO:
ASPECTOS SOBRE
OS QUE ATUAM
NATUREZA DOS RECURSOS EMPREGADOS:

CLASSIFICAO ECONMICA
ORGANIZAO E RESPONSABILIDADES:
CLASSIFICAO ORGNICA
ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA ORGANIZAO
CLASSIFICAO POR PROGRAMAS/PRESTAES
Figura 2.2 Funes do Oramento

Na legislao pblica Espanhola atual fica evidente na Lei Geral Oramentria, nmero 47/2003 que referindo-se s Administraes Pblicas, estabelece em seu artigo 39 que a estrutura do oramento ter em conta a organizao do setor pblico, a natureza econmica das receitas e despesas e, os
fins ou objetivos que com estes ltimos se pretendem alcanar.
Com base na Lei 47/2003, descrita anteriormente, as diversas administraes, mantendo uma base comum, desenvolveram as suas prprias estruturas de oramento adaptadas s suas peculiaridades4.
2.1 Oramentos nas Universidades Pblicas Espanholas
No que diz respeito s universidades, o artigo 81.4 da Lei Orgnica das
Universidades, a Lei 6/2001, realizada aps a recente reforma da mesma pela
Lei Orgnica 4/2007 afirma que a estrutura do oramento das Universidades Pblicas, seu sistema contbil e os documentos que compreendem suas
contas anuais devero se adaptar s normas que, com carter geral, estejam
estabelecidas para o setor pblico ... De acordo com o acima exposto, poderamos concluir que o oramento das Universidades pblicas inclua uma classificao orgnica e econmica para as receitas, ao que acrescentaramos
uma classificao funcional, no caso das despesas, naturalmente adaptada
s suas peculiaridades.
Por outro lado, uma vez que os poderes das Universidades, salvo excees,
foram transferidos para as Comunidades Autnomas5 (CCAA) e, portanto, a responsabilidade pela evoluo legislativa que atinja o funcionamento dos seus
oramentos, so correspondentes CCAA em que se encontram situadas as
mesmas, parece que estas so competentes para realizar tais desenvolvimen-
78
tos. No entanto, aps uma anlise da legislao, tivemos ocasio de comprovar

que, salvo excees6, no tem sido um tema de preocupao para as mesmas.
Nem os Estatutos das Universidades e seu desenvolvimento regulamentrio dedicaram especial ateno forma de desenvolver a sua estrutura oramentria, remetendo-nos legislao geral a respeito e s especificidades de
Universidades, j citadas em pargrafos anteriores.
Tudo isso levou os gestores das Universidades a uma formulao do Oramento com um desenvolvimento de estruturas oramentrias que, ainda
com o que se refere classificao econmica de gastos e receitas por natureza tem um certo grau de homogeneidade, no ocorre o mesmo com as
classificaes orgnicas e por programas de grande heterogeneidade e com
desenvolvimento muito variados entre as mesmas.
Ele pode ser visto:
1 .- Para a Admnistrao Geral do Estado: Ordem EHA/1320/2010 de 18 de maio, que dita as
regras para a elaborao dos Oramentos Gerais do Estado para 2011. Especificamente, o artigo 6
est dedicado exclusivamente estrutura destes Oramentos.
Sobre o Oramento de Gastos, estabelece uma estrutura tripla: a) Estrutura por programas, atendendo s metas ou objetivos que o oramento visa atingir b) Estrutura orgnica, tendo em conta
a organizao dos vrios membros das entidades do sector pblico administrativo do Estado e c )
Estrutura econmica, considerando a natureza econmica das despesas.
Com relao ao Oramento da Receita, forma-se uma estrutura oramental dual: a) Classificao
ou de estrutura orgnica, que indica os agentes do Setor Pblico Estatal para o qual se imputam os
rendimentos, ou seja, agentes que tm receitas oramentais independentes; b) Estrutura econmica,
que se tem como base a natureza da receita.
2.- Para a Administrao Local: Ordem EHA/3565/2008, 3 de Dezembro, pela qual se aprova a
estrutura dos oramentos das entidades locais. Nesta normativa se estabelece que o Oramento de
Gastos classificado de acordo com os seguintes critrios: a) Por programas, em que os crditos so
classificados de acordo com sua finalidade e os objetivos que se proponham alcanar, a estrutura por
grupos de programas de gasto aberta pelo que se podero criar os que se considerem necessrios.
Os grupos de programas de gasto podem ser desenvolvidos em programas e subprogramas, cuja
estrutura ser igualmente aberta;b) Por natureza, onde o gasto agrupar os crditos por captulos
separando as operaes correntes, as de capital e as financeiras. Por sua vez, sero divididos por captulos, estes artigos, e estes, por sua vez, em conceitos, que podero de subdividir em subconceitos.
A estrutura por conceitos e subconceitos aberta, pelo que podero se criar os que considerem necessrio. Os subconceitos podero se desenvolver em partidas, cuja estrutura igualmente aberta e,
por ltimo, opcionalmente, por unidades orgnicas;. Por sua vez, as previses includas nos Estados
de Receita do Oramento da entidade local se classificaro, de acordo com um critrio econmico
separando as operaes correntes, as de capital e as financeiras, de acordo com a estrutura que por
captulos, artigos, conceitos e subconceitos.
5
Administrao Regional Espanhola (Similar a estados Federais Brasileiros)
6
Vide a Ordem de 28 de abril de 2006, em que se aprova a classificao econmica das receitas e
das despesas do Oramento das Universidades Pblicas, competncia da Comunidade Autnoma
da Andaluzia (BOJA de 16 de maio de 2006).
4
79
Pretende-se, seguindo as diretrizes estabelecidas por outras administraes (central y municipal) que tm versado sobre o assunto, como mencionado
anteriormente, com base en la legislacin espaola a este respeito e em nossa
experincia de trabalho nos oramentos das vrias Universidades7, apresentar,
a modo de orientao, uma proposta das referidas estruturas por programas,
orgnica e econmica para as Universidades8, tratando de avanar no objetivo
de que, tambm na Universidade, o Oramento possa, de forma mais eficaz,
desempenhar as funes de planejamento, informao e controle, facilitando
aos gestores a tomada de decises que aumente a racionalidade econmica na
aplicao dos escassos recursos disponveis, objetivo particularmente importante dada a situao econmica em que nos encontramos.
Finalmente, deve-se lembrar que quando se adotam os oramentos baseados no princpio de competncia h uma determinao dos custos incorridos nas Universidades por prestaes de servios, centros, etc. -, quanto
maior uniformidade nas definies de tais servios e centros entre ambos
instrumentos de informao, as possibilidades de controle aumentaro e facilitaro o desenvolvimento do oramento, graas determinao do custo dos
programas, centros, etc.
2.1.1 Estrutura Oramentaria/Classificao funcional ou por programas no
contexto espanhol
De acordo com a legislao atual de oramento na Espanha, a estrutura
funcional ou por programas deve ser aplicada, como classificao, no Oramento de Despesas da Administrao Pblica. Parece indiscutvel, portanto,
que deva ser transferido para as universidades como parte dessas Administraes Pblicas.
Sem nos referirmos ampla e variada literatura sobre oramentos por
programas e, embora alguns autores questionem o seu verdadeiro valor informativo aos gestores que precisam tomar decises, parece uma opinio
bastante generalizada que o verdadeiro significado de seu uso visto quando,
ao mesmo tempo em que a estrutura do oramento, se aplique uma contabilidade de custo, ou de gesto que determine o custo de tais programas ou serHoje, ns trabalhamos com vinte e sete (27) Universidades Pblicas espanholas para personalizao do Livro Branco dos Custos Branco nas Universidades.
8
Obviamente, quando se refere estrutura funcional de um rgo pblico como a decomposio
da Universidade tradicional do Estado e da Administrao Local em: reas de Gastos, Poltica de
Gastos, Grupo de Programas, Programas e Subprogramas ir se ajustar atividade da Universidade.
7
80
vios e se use como base informativa para decidir quais programas incluem
tais oramentos.
No entanto, essa circunstncia no se produziu nas Universidades espanholas e, portanto, no surpreendente que uma estrutura por programas foi
usada, quase de forma mimetizada da estrutura contida nos Oramentos Gerais de Estado ou os correspondentes autonmicos, sem o desenvolvimento
necessrio para atender s necessidades de informao dos administradores
das universidades em suas decises dirias para um adequado acompanhamento do plano estratgico e da execuo do oramento anual.
Como afirma Armenteros (2000), Quanto ao alcance dos objetivos que
justificam a presena de um determinado programa oramentrio, oramentos universitrios que utilizaram o oramento por programa so carentes
de informaes , enquanto aqueles que explicitam os objetivos resultam excessivamente escassos em sua exposio. Esta situao evidencia algumas
das deficincias que, tradicionalmente, vm sendo apontadas por escritores e
gestores do oramento e, muitas vezes, leva a que com frequncia a aplicao
desta tcnica oramentria tenha mais relevncia formal que prtica.
Segundo o autor, somente em raras ocasies pode-se observar a utilizao desta tcnica oramentria de modo mais ou menos ortodoxa nas Universidades espanholas e conclui que nossas universidades gestionam seus
recursos financeiros atendendo s pautas que marcam o oramento de meios
ou administrativo, ou talvez porque formal e materialmente o combinado
pelos responsveis pela sua gesto, seja porque materialmente o resultado final para quase todas as instituies formais que aplicaram a tcnica do
oramento-programa (Armenteros, 2000).
Alm disso, concordamos plenamente com o mesmo quando mostra que
a viabilidade da presena e da aplicao de um oramento por programas nas
instituies universitrias, tecnicamente, demanda de sistemas de informao contbil integrados, nos que a contabilidade de gesto resulta essencial.
A carncia, total ou parcial, destes sistemas de informao de contabilidade,
alm de difceis de justificar esforos para definir seus objetivos e a prpria
complexidade operacional que envolve a realizao desta tcnica oramentria,
produziria resultados muito parciais que nos levariam a desqualificar, erroneamente, o potencial que a esta tcnica oramentria so reconhecidos. Portanto,
necessrio que, antes de colocar em prtica o oramento por programas, a
instituio disponha dos sistemas contbeis adequados e, por sua vez, estabelea os critrios relevantes para a alocao dos custos dos fatores de produo
81
segundo a atividade produtiva em que participam (Armenteros, 2000).

Finalmente, o autor acrescenta que pode ser classificado como um desafio para obter uma estrutura funcional que abrigue o conjunto das atividades
produtivas das nossas instituies e que, por sua vez, nos permite desenvolver a anlise intra e interinstitucional (Armenteros, 2000).
Neste sentido, apresenta-se uma proposta prpria com o desenvolvimento
de acordo com a desagregao dos servios prestados pela universidade que se
refere o Livro Branco dos Custos em Universidades e no j acima mencionado
Documento de Contabilidade Analtica do Ministrio da Educao da Espanha.
2.2 Descrio da lgica de funcionamento da estrutura proposta no caso da
Espanha
Em qualquer desenvolvimento de estrutura por programas destinados a
Universidade, duas consideraes devem ser levadas em conta: (1) a lgica
distino dos programas pela natureza do servio prestado aos cidados ou
o bem que entregue (chamados finalistas), e (2) pela forma da participao
em atividades econmicas da entidade, isto , considerando os servios de
apoio para desenvolver ou gerenciar essa atividade ou quaisquer outras medidas necessrias para levar a cabo os programas finalistas (denominados
instrumentais ou de apoio e de gesto).
Para o desenvolvimento da primeira considerao, deve-se comear pelo
artigo 1 da Lei de Universidades de 2001, mantido pela Lei 4/2007, que estabelece como objetivo das universidades a prestao do servio pblico do ensino
superior, dentro do qual pode-se integrar inmeros recursos e, muitas vezes,
inter-relacionadas, sendo isto objetivo genrico da universidade nas seguintes funes ou grupos de prestaes bsicas servios/atividades:
- Docncia.
- Pesquisa.
- Extenso universitria.
O desenvolvimento da estrutura funcional de qualquer Universidade, por
um lado, pode ser interpretado como um desmembramento da rea de Gastos 39: Produo de Bens Pblicos de Carter Preferente e nas Polticas de
Gastos contidos na estrutura oramentria dos Oramentos Gerais do Estado
ou da CCAA correspondente educao, cultura, esporte de outra, pode-se considerar que a adaptao fiel da estrutura funcional das Universidades
82
passa pela aplicao deste critrio classificativo mesma como uma entidade autnoma, isto , adaptando suas prprias funes a serem apresentados
no oramento de modo semelhante a qualquer outra Administrao Pblica.
A partir desta interpretao, consideramos que os custos incorridos pelos
servios pblicos bsicos de apresentao obrigatria para as Universidades,
de acordo com a Lei, deve fazer parte da rea de Gastos 1: Servios Pblicos
Bsicos para a Universidade. Esta rea ir conter diversas Polticas de Gastos que, no nosso caso se materializaria em Docncia, Pesquisa e Cultura,
manifestando como a verdadeira razo de ser das mesmas. Cada uma destas
Polticas se concretizariam em programas, subprogramas e benefcios, diferenciados de acordo com o detalhe de objetivos a serem atingidos10.
Por outra parte, a Universidade tambm realiza gastos e transferncias
para cuidados de carter benfico-assistencial e incluso atividades de promoo do emprego que compem a rea de Gastos 2: Atuaes de Proteo
e Promoo Social. Neste caso, como no anterior, esta rea se desenvolver
nas diferentes Polticas que na Universidade teriam a sua consolidao em
benefcios aos estudantes - bolsa (alunos, funcionrios da Universidade, etc.);
prestaes em aes para o emprego estudantil (campanhas de empresrios,
promoes de actividades de colocao de emprego, etc.); Servios Sociais
e Promoo Social, etc. Cada uma destas polticas sero desenvolvidas em
determinados programas, ou, de acordo com sua importncia, diretamente
em prestaes de servios.
A rea de Gastos 3: Produes de Bens Pblicos de Carter Preferencial.
Em princpio, deveria ter pouco significado econmico para as Universidades,
uma vez que os bens includos na rea de Administrao Geral e das CCAA
so considerados como servios bsicos nas Universidades - educao e cultura. No entanto, em algumas universidades a produo de bens e servios
relacionados com esta actividade principal, pode ser considerada preferencial
para ela, assim como o caso de publicaes, servios de alimentao, de
Pode ser visto o que faz a Universidade de Zaragoza no Oramento de 2010, onde se aprecia como
necessrio forar a criao, no mbito do Programa de Educao Superior, os desenvolvimentos
necessrios para integrar as atividades necessrias para discriminar, dado que no so propriamente
de educao, certamente a Universidade de Zaragoza desenvolve a sua estrutura funcional da seguinte forma: 422B Bibliotecas; 422C Conselho Social; 422D Docncia; 422E Estudantes, 422G
Gesto; 422M Manuteno e investimento; 422S Servios; 422P Pessoal e 541I Investigao
(pesquisa).
10
Tais detalhes de objetivos marcaro o limite de informao e controle que pretendemos alcanar
para gerenciar.
9
83
alojamento, etc. - que poderiam ser includos nesta rea, especialmente se o

nvel econmico for importante para a Universidade.
rea de Gastos 4: Atuaes de Carter Econmico. Concentra-se sua ateno s Administraes Pblicas em gastos para atividades, servios e transferncias na promoo, apoio e desenvolvimento do potencial dos diferentes
setores da atividade econmica. Entre eles incluem a pesquisa, desenvolvimento e inovao que, como no caso anterior, fazem parte dos bens definidos
como bsicos ou da atividade principal da Universidade. Portanto, somente
no caso de existir participao da Universidade em tais atividades de forma
independente s prprias de sua atividade principal e com suficiente entidade
econmica, desenvolveramos em Polticas de Gastos e Programas esta rea
de gastos.
Independente do acima exposto, e seguindo a logica de outras administraes, para que a Universidade possa alcanar os objetivos da sua atividade principal, exigiro um dos programas instrumentais, tanto a partir de
um suporte tcnico na sua execuo como a partir da imprescindvel gesto
econmico-financeira e administrativa. Esses programas esto integrados a
rea de Gastos 9: Atuaes de Carter Geral, que inclui os gastos em atividades para o exerccio das funes de governo ou de apoio administrativo e de
suporte tcnico de toda a organizao.
Finalmente, a rea de Gastos 0: Dvida da Universidade, se for o caso, recorrero a gastos aplicadas a juros, amortizaes da dvida, outras operaes
financeiras e outros gastos para formaliz-las.
Por outro lado, para que a estrutura funcional ou por programas objeto de
estudo, bem como oportunidades para a anlise do cumprimento dos objectivos programados, possa servir ao estudo comparativo entre as Universidades
deve ter um demembramento comum que permita a homogeneidade essencial dos dados objetos de comparao, tanto em relao rea de Gastos,
Polticas de Gastos e Programas dos Oramentos Gerais do Estado ou CCAA,
como o seu desenvolvimento de forma independente, ajustando a estrutura
geral. Em ambos os casos, seria obrigado a manter a estrutura idntica ao
nvel de detalhes que esto sendo comparados11.
Como observamos acima, se quisermos uma verdadeira integrao da informao oramentria com a Contabilidade de Analtica ou de Gesto, dever
corresponder a esta estrutura, pelo menos com algum nvel de desagregao,
com o desempenho ou atividades finais conforme definido nesta Contabili-
84
dade e desta forma poder facilitar as informao necessria para facilitar a

tomada de decises dos gestores12.
Em nossa proposta Tabela 2.1 o desmembramento a nvel 1 corresponde
rea de Gastos, 2 com a Poltica de Gastos, 3 com Programas, 4 com Subprogramas e 5-6 com Prestao de Servios, de maior ou menor agregao.
Para que o desenvolvimento da estrutura funcional ou por programas possa ser usada pelas Universidades, tanto para uma quebra dos programas em que esto inseridos na atividade universitria
nos correspondentes oramentos do Estado ou CCAA ou com um desenvolvimento prprio da
Universidade, evitamos uma codificao especfica para a primeira alternativa e apenas falamos de
nveis de desenvolvimento para a segunda. Logicamente as reas de gastos e Polticas de Gastos
sero idnticas no primeiro dos caso e, referente aos programas, somente se diferem entre os de
educao e pesquisa.
12
Neste sentido vamos continuar, em grande parte, a diviso da classificao de desempenho atividades finalistas ou principaais - apresentado pelo Documento do Ministrio da Educao Modelo de Contabilidade Analtica para Universidades. Particularizao do Modelo CANOA, como
fazemos no resto da presente edio do Livro Branco dos Custos em Universidades, Buscando a
compatibilidade absoluta entre as duas publicaes e um acordo total sobre o clculo do custos das
prestaes.
11
85
NVEL 1: REA DE GASTOS
I - SERVIOS PBLICOS BSICOS DA UNIVERSIDADE.

Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Nvel 5
Nvel 6
Poltica de Gastos
Programas
Subprogramas
Prestao de
Servios
Prestao de
Servios
Docncia
Ensinos Oficiais
Ciclo de Graduao Graduado em..
Ciclo de Mestrado
Mestrado para
especializao
Mestrado para
doutorado
Outros ttulos
Oficiais
Licenciado
Acesso
Universidade
Vestibular, testes
vocacionais
(seleo)
Vestibular para
maiores de 25
anos
Aprovao
de diplomas
estrangeiros
Ensinos prprios
Cursos prprios da
graduao
Graduado em.
.
Especialista em.
Cursos prprios da
Ps-graduao
Mestrado em..
Especialista em..
----Outros Cursos
prprios
Cursos de idiomas
86
CAP
Cursos para
estrangeiros
Cursos e
Seminrios
..
Poltica de Gasto 2:
Pesquisa
Promovidos pela
Universidade
Com
financiamento
especfico
Projetos
Patentes
Outros..
Sem
financiamento
especfico
Bolsas
Bolsas de viagens
Organizao de
Congresso
Publicaes
Doutorado
Prmios
Outras ajudas
pesquisa
Outras atividades
de pesquisa
Promovidos por
outras entidades
pblicas ou
privadas
Com
financiamento
especfico
Projetos
Projeto 1
Convnios/
Contratos Art.83
Contrato 1
Patentes
Patente 1
.
87
Outras atividades
de pesquisa
..
Sem
financiamento
especfico
Bolsas
Bolsas de viagens
Organizao de
Congresso
Ctedras/
Entidades
Ctedra 1
..
Outras
..
Poltica de Gasto 3:
Esporte e Extenso
Universitria
Atividades
Esportivas
Individuais
Natao
Outros .
De equipe
Futebol
Outros
Atividades
de Extenso
Universitria
Culturais
Teatro
Cinema
Msica
Exposies
De cooperao
Mobilidade
Estudantil
Universidade para
idosos
88
II: ATUAES DE PROTEO E PROMOO SOCIAL

Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Nvel 5
Nvel 6
Poltica de Gastos
Programas
Subprogramas
Prestao de
Servios
Prestao de
Servios
Poltica de
Gasto 1: Ajuda a
Trabalhadores e
Estudantes
Extenso de cursos
para filhos
PDI
PAS
Ajudas para Refeio
PDI
PAS
Estudantes
Ao social
institucional:
formao
PDI
PAS
Ao social
institucional:
representao
sindical
PDI
PAS
Estudantes
Ateno s
necessidades
especiais
PDI
PAS
Estudantes
Outras Ajudas
PDI
PAS
Estudantes
Outras Ajudas para
a igualdade de gnero
PDI
PAS
Estudantes
Poltica de Gasto
3 Promoo do
emprego
Insero Laboral
Campanhas de
Promoo
Interna
89
Externa
Cursos de ajuda ao
emprego
Preparao de
entrevistas
Elaborao de
currculo
..
Assessoria e
processamento
de documentao:
prticas
empresariais
Convnios
Superviso de
contratos
Seguros
..
III: PRODUO DE BENS PBLICOS DE CARTER PREFERENTE

PARA A UNIVERSIDADE
Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Nvel 5
Nvel 6
Poltica de Gastos
Programas
Subprogramas
Prestao de
Servios
Prestao de
Servios
Poltica de Gasto 1:
publicaes
Livros
Manuais/formao
Coleo 1
.
Pesquisa
.
Revistas
Generalistas
Especializao
Outras Publicaes
Material didtico
Material de
Congressos
Poltica de Gasto
2: Servio de
Restaurao
Refeitrios
De gesto direta
De concesses
90
.
Cafeterias
De gesto direta
De concesses
.
Outros servios de
restaurao
De gesto direta
De concesses
.
Poltica de Gasto
3: Servio de
Alojamento
Residncias
De gesto direta
De concesses
..
Outros alojamentos
De gesto direta
De concesses
..
Tabela 2.1. Proposta de Estrutura/Classificao Funcional ou por Programas da

Universidade. Fonte: Elaborao prpria.
A rea de Gastos 4 no foi desenvolvida: Atuaes de natureza econmica,
pois como dissemos, raramente utilizado nas atividades normalmente desempenhadas pelas universidades13.
Em qualquer caso, se for necessrio um desenvolvimento, respeitaria-se o contedo dessa rea, as aplicaes
da estrutura do Estado e distribuiriam entre os setores: Agricultura, pecuria e pescas; Indstria e energia;
Comrcio, turismo e PYMEs; Transporte pblico; Infra-estruturas; Pesquisa, desenvolvimento e inovao e
Outras aes econmicas: sociedade da informao, gesto do conhecimento e defesa do consumidor.
13
91
IX: ATUAES DE CARTER GERAL

Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Nvel 5
Nvel 6
Poltica de Gastos
Programas
Subprogramas
Prestao de
Servios
Prestao de
Servios
Poltica de Gasto
1: rgos de
Governo Geral
Atividades
de direo,
administrao
e suporte
centralizado
rgos de carter
geral
Colegiados
Conselho Social
Claustro
Conselho de
Governo
Unipessoal
Reitoria
Secretaria Geral
Gerncia
Interveno
Defensor
Universitrio
..
rgos de carter
funcional
Unipessoal
Vice-reitoria 1
Atividade de
Administrao do
Campus
Administrao do
Campus
Atividades de
carter geral ou
organizao
Campanhas
Institucionais
.
92
Poltica de Gasto 2:
rgos de Governo
de Centros e
-Departamentos
Atividades
de direo,
administrao
e suporte
descentralizadas
Centros Docentes
e pesquisa
Centros de
Docncia
Centro 1
.
Centros de
Pesquisa
Centro 1
..
Departamentos e
outros centros
Departamentos
Departamento 1
.
Outros Centros
Centro 1
.
Poltica de Gasto 3:
Servio de carter
geral
Atividades de
servio para
o conjunto da
Universidade
Informticos
Reprografia
Manuteno
Edifcios
Equipamento
Preveno de
Riscos Laborais
..
Atividades de
servios para
atividades
especficas
93
De apoio
docncia
De Ensino virtual
De Inovao
e Qualidade
Educativa
De apoio
pesquisa
De Servio de
Documentao
para a pesquisa
OTRI
Projetos Nacionais
Projetos Europeus
Contratos/
Convnios
Artigo 83
De apoio
docncia e
pesquisa
Bibliotecas
Biblioteca 1
Tabela 2.2. Proposta Estrutura/Classificao Funcional ou por Programas da Universidade.

Como ltima rea de gastos, devemos mencionar a rea de Gastos 0: Dvida
Pblica que na Universidade, assim como qualquer outra administrao se concretiza nos gastos aplicados a juros, amortizao da dvida pblica, outras transaes financeiras e outros custos de formalizao das mesmas, por sua escassa
e especial utilizao na Universidade, no consideramos seu desenvolvimento.
Deve ser apontado, por um lado, que quando nos referimos rea de
Gastos, Poltica de Gastos, Programas, Atividades/Servios, etc., agrupando
as atividades pelos propsitos ou objetivos da Universidade, sero includos,
como tal, os custos totais que cada um desses grupos planejaram, independentemente da sua natureza e em centro ou unidade orgnica que tem sido
executado; por outro lado ressaltar que, naturalmente, com a estrutura funcional proposta simplesmente procura apresentar um guia que sirva de orientao para aquelas Universidades com a ansiedade de aplicar esta estrutura,
no entanto, requer necessariamente um ajuste correspondente s realidades
econmica atividades atividades desenvolvidas das mesmas.
94
Finalmente, para enfatizar que o artigo 6 pargrafo 1.1 da Ordem

EHA/1320/2010, de 18 de maio, afirma que a estrutura de programas ir se
diferenciar entre os programas de carter finalista, programas instrumentais e de gesto, acrescentando que esta diferenciao se estabelecer com
o quarto carter do cdigo de programas: das letras A a L identificam os
programas finalistas e das letras M a Z para os instrumentais e de gesto.
No nosso caso, consideramos interessante para a Universidade aumentar o
detalhe de alguns dos benefcios que temos levantado de trs a seus dgitos,
e destaca diretamente a natureza finalista, instrumental ou de gesto do servio. Em qualquer caso, ser considerada finalista porque o respectivo consumo realizado por usurios externos, com ou sem a considerao primordial
para a entidade, e a de gesto e de instrumentais, quando tais atividades ou
servios somente tiverem um consumo interno.
2.2.1 Estrutura/Classificao orgnica: por centros de responsabilidade
A estrutura ou classificao orgnica tem como objetivo a definio e a
concretizao dos centros da Universidade, conforme determinado pelo quadro operacional do mesmo, sua hierarquia e as responsabilidades de seus
administradores. s dotaes inscritas nestes programas de gastos sero
distribudos por centros gestores ou unidades orgnicas com oramento diferenciado (parcial ou total) e, portanto, responsvel pela gesto dos recursos
disponveis.
Como destacado anteriormente os centros, rgos de governo, de gesto e
operao esto contidos, essencialmente, no artigo 7-11 Lei Orgnica 4/2007,
que altera parcialmente a Lei Orgnica das Universidades de 2001, Lei 6/2001.
Alm disso, de acordo com a legislao vigente, tambm sero considerados
a legislao correspondente s CCAA e prpria Universidade.
Por outro lado, assim como quando nos referimos estrutura funcional,
qualquer proposta de estrutura orgnica para o Oramento de uma Universidade deve ser concebida por uma certa homogeneidade com a classificao
dos centros de responsabilidade14 por finalidade/natureza definida no modelo
de Contabilidade Analtica da mesma, e por esta circunstncia, tambm tivemos em conta na proposta o contedo do Livro Branco dos custos em UniverApesar de no ter uma identidade absoluta com os centros de custo, dada a difcil localizao de
dependncia hierrquica, ou de responsabilidade compartilhada por alguns centros de custos universitrios - salas de aula, salas de informtica, etc .- a maioria dos especialistas se incluna, tanto quanto
possvel, facilitar a coleta de informao e, portanto, a gesto e o controle dos mesmos.
14
95
sidades, e do citado Modelo de Contabilidade Analtica para Universidades.

Particularizao do Modelo C.A.N.O.A aprovado pelo Ministrio da Educao
da Espanha h pouco tempo.
Dado que muitas instalaes de apoio docncia, pesquisa ou de manuteno geral podem, em cada universidade, tem um destaque diferente para o
sujeito responsvel e o correspondente centro de sua responsabilidade, faremos uma proposta com um detalhe limitado que necessiariamente requerir
ajuste oportuno para sua aplicao a uma Universidade particular.
De acordo com a discusso anterior, apresenta-se a seguinte proposta:
ESTRUTURA/CLASSIFICAO DE CENTROS SEGUNDO A FINALIDADE/NATURALEZA
NVEL 1 - CENTROS DE SUPORTE CENTRALIZADO

(Direo, Administrao e Gesto)
Nvel 2
rgos colegiados
rgos Unipessoais
Nvel 3
Conselho Social
Conselho de Governo
Claustro
Reitor/a
Vice-reitoria de Pesquisa15
Vice-reitoria de Academia e
Professorado
Nvel 4
Secretaria
Gabinete de Imprensa
.
OTRI
Centros de Documentao para
Pesquisa
Publicaes
-------------------Centro de ensino virtual
Inovao e Qualidade Educativa
.
Vice-reitoria de Extenso
Universitria
Esportes
Cultura
.
Vice-reitoria de Estrutura
Centro de Manuteno
Servio Central de Informtica
So propostas tais denominaes com carter de orientao, pois em cada Universidade se estruturar na forma que considere mais conveniente. Por outra parte, os servios includos dependentes de tais
vice-reitorias no pretendem constituir uma lista exaustiva ou representar um aditamento necessrio a
tal rgo gestor, mas sim, somente adquire tambm carter de orientao.
15
96
Vice-reitoria de Estudantes
Conselho de Alunos
Moradia
Refeitrio
Vice-reitoria de
Gerente
Vice diretor RRHH

Vice diretor Econmico
..
Secretaria Geral
Tcnico administrativo
Gabinete Jurdico
Relaciones Institucionais
..
Campus 1
Administrador de Campus
Edifcio 1
NVEL 1 - CENTROS DE SUPORTE DESCENTRALIZADO

(Direo, Administrao e Gesto)
Nvel 2
Centro Docente 1 (Faculdade/
Escola)
Nvel 3
Decanatos/Direes
Secretaria
Administrao dependente
gerncia
Centro Docente n (Faculdade/

Escola)
Centro Pesquisa 1
Centro de Pesquisa
Departamento 1
Departamento n
Outros Centros
Decanatos/Direes
Secretaria
Administrao dependente
gerncia
Direo
Secretaria e administrao
Direo
Direo e Administrao
Direo e Administrao
Direo e Administrao
Nvel 4
97
NVEL 1 - CENTROS DE DOCENCIA

Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Centro Docente 1 (Faculdade/

Escola)
Centro Docente (Faculdade/

Escola)
Sala de aula16 1
...
Sala de aula n
Laboratrio Docente17 1
.
Laboratrio Docente n
Outros centros docentes
NVEL 1 - CENTROS DE PESQUISA

Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Centro Pesquisa 1
Centro Pesquisa n
Unidade de Pesquisa18 1
Unidade de Pesquisa n
Laboratrio de Pesquisa19 1
Laboratrio de Pesquisa n
Outros centros de pesquisa
NVEL 1 - CENTROS DE DOCENCIA E INVESTIGAO/PESQUISA

Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Departamento 1
..
Departamento n
Trata-se de espaos compartilhados e dirigidos por vrios centros docentes.

Trata-se de laboratrios docentes compartilhados e dirigidos por vrios centros docentes.
18
O termo Unidade de Pesquisa utilizado no Documento de Contabilidade Analtica do Ministrio de Educao deve-se entender como Grupo de Pesquisa ou qualquer outra unio de pesquisadores com objetivos e recursos compartilhados.
19
Trata-se de laboratrios de pesquisa compartilhados e dirigidos por vrios centros de pesquisa.
16
17
98
NVEL 1 - CENTROS DE APOIO DOCENCIA E PESQUISA

Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Biblioteca20 1
Biblioteca n
Outros centros de apoio
docncia e pesquisa
NVEL 1 - CENTROS DE EXTENSO UNIVERSITRIA

Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Centros de Cinema e Teatro

Centro 1
.
Centro n
Centros de Exposies
Centro 1
Centro n
Centros Esportivos
Centro 1
Centros n
Outros Centros de Extenso
Tabela 2.3. Proposta de Estrutura/Classificao Orgnica da Unversidade.

Fonte: Elaboao Prpria.
2.2.2 Estrutura/Classificao econmica: por natureza econmica de gasto
e receita
Paralelo ao gasto, esta estrutura cumpre a funo de desmembrar o oramento para o exercicio em uma Universidade pela natureza econmica, isto
, por sua essncia, condio ou atributo no aspecto econmico do mesmo.
A este respeito o artigo 40, pargrafo c, da Lei 47/2003, Oramento Geral
declara que o a classificao econmica agrupar os crditos por captulos
separando operaes atuais, as de capital e as financeiras. Nos crditos para
Trata-se tanto das bibliotecas de centro como de bibliotecas compartilhadas e dirigidas por mais
de um centro de docncia e pesquisa.
20
99
as operaes atuais se distinguiro os gastos de pessoal, os gastos correntes

em bens e servios, os gastos financeiros e transferncias correntes. Ainda acrescenta que nos crditos das operaes de capital se distinguiro os
investimentos reais e as transferncias de capital e nos crditos para operaes financeiras se distinguiro os ativos e passivos financeiros. Finalmente,
afirma que os captulos so divididos em artigos e estes, por sua vez, em
conceitos que podem ser divididos em subconceitos. Esta classificao tem
como mbito de aplicao as administraes pblicas em geral e, portanto,
tambm inclui a Universidade.
Para evitar um desenvolvimento excessivo desta estrutura temos evitado
a classificao de alguns artigos e conceitos quando o seu uso de pouca ou
nenhuma nas Universidades21.
Com estas consideraes as Universidades, dada a falta de norma jurdica
especfica, o Estado ou da maior parte das CCAA22 que desenvolve o contedo
da Lei Oramentria e ajuste da estrutura econmica, a partir do seu carter
genrico, para a realidade concreta das mesmas, cada uma delas fez sua prpria adaptao, com maior ou menor sucesso. Ns, como no exemplo acima,
apenas pretendemos que o apresentado sirva como um guia para os gestores financeiros universitrios nessa tarefa.
CAPTULO 1: GASTOS DE PESSOAL
Artigo
Conceito
Sub-conceito
10
Denominao
Altos cargos
100
Remuneraes bsicas e outras remuneraes

00
Remuneraes bsicas
01
Outras Remuneraes
11
Pessoal eventual.
110
Remuneraes bsicas e outras remuneraes

00
Remuneraes bsicas
O melhor exemplo pode ser a emisso de dvida pblica como forma de financiamento ou aquisio de dvida pblica como um tipo de inverso. Embora, em todo caso, quando exigido pela
Universidade vai tentar desenvolv-lo exatamente como faz a Classificao e Estrutura do Estado
do ano correspondente.
22
Para a preparao da estrutura ou classificao econmica do Oramento de Gasto e Renda,
adaptado para as Universidades, foram utilizados como base para o desenvolvimento da publicao
realizada pela CCAA, em fevereiro de 2005.
21
100
01
Remuneraes complementais
02
Outras remuneraes.
12
Funcionrios
120
Remuneraes bsicas
00
Pessoal Docente e Investigador (PDI)
01
Pessoal de Administrao e Servios (PAS)
02
Professorado com Convnio de Sade
05
Trinios PDI
06
121
Trinios PAS
Remuneraes Complementais
00
Complemento de destino PDI
01
Complemento de destino P.A.S.
02
Complemento especfico P.D.I.
03
Complemento especfico P.A.S
04
Outros complementos do P.D.I.
05
Outros complementos do P.A.S.
06
Complementos pessoais e transitrios
122
Remuneraes em espcie
00
Moradia
01
Bonificaes
02
Manuteno
99
Outras
124
Remuneraes de estagirios.
00
Saldo P.D.I de estgios
01
Saldo PAS de estgios
02
Trinios P.D.I. de estgios
03
Trinios P.A.S. de estgios
04
Remuneraes complementais P.D.I. de estgios
05
Remuneraes complementais P.A.S. de estgios
13
Contratados
130
Remuneraes bsicas de pessoal laboral fixo

00
Remuneraes bsicas PDI.
01
Remuneraes bsicas PAS
131
Outras remuneraes pessoal laboral fixo

00
Outras Remuneraes PDI
101
01
132
Outras Remuneraes PAS.

Remuneraes em espcie pessoal laboral
00
Moradia
01
Bonificaes
02
Manuteno
99
134
Outras
Laboral eventual
00
Remuneraes bsicas
01
Outras Remuneraes
14
Outro pessoal
144
Remuneraes auxiliares de Universidade LRU
145
Remuneraes associados LRU
147
Remuneraes de professores visitantes
148
Remuneraes de professores emritos
15
Incentivos ao rendimento
150
Produtividade
00
Produtividade por mritos investigadores
01
Complementos autonmicos
02
Produtividade praas vinculadas
03
Produtividade do PAS
151
Gratificaes
00
01
PDI
PAS
152
Horas extras
159
Outros incentivos ao rendimento

Contribuies, prestaes de servios e gastos
sociais a cargo do empregador
16
160
Contribuies sociais
00
Seguridade social
01
MUFACE
99
162
Outras
Prestaes e gastos sociais - pessoal no laboral
00
Prestaes de servios
01
Formao e aperfeioamento do pessoal
02
Lojas internas e refeitrios
03
Transporte do pessoal
102
04
Fundo de penses
05
Ao Social
06
Seguros
99
Outros
163
Servios e gastos sociais com Pessoal Laboral

00
Prestaes
01
Formao e aperfeioamento dos funcionrios
02
Refeitrios
03
Transporte de funcionrio
04
Fundos de penses
05
Ao social
06
Seguros
99
Outros
CAPTULO 2: GASTOS CORRENTES EM BENS E SERVIOS

Artigo
Conceito
Sub-conceito
20
Denominao
Arrendamentos y royalties
200
Arrendamentos de terrenos e bens naturais
202
Arrendamento de edifcios e outras construes
203
Arrendamento de maquinrios, instalaes e

utilitrios
00
Maquinaria
01
Instalaes
02
Equipamentos
204
Arrendamento de elementos de transporte
205
Arrendamento de mobilirio e utenslios
206
Arrendamento de sistemas para processos de

informao
208
Arrendamento de outro imvel material
209
Royalties
21
Reparaes, manuteno e conservao

210
Infraestruturas e bens de uso geral
211
Terrenos e bens naturais
212
Edifcios e outras construes
213
Maquinaria , instalaes e utilitrios

01
Instalaes
103
02
214
Equipamentos
Elementos de transporte
215
Mobilirio e utilitrios
216
Sistemas para processo de informao
219
Outro imvel material
220
Material de escritrio
00
Material de escritrio ordinrio no inventarivel
01
Imprensa, revistas, livros e outras publicaes
02
Material informtico no inventarivel
99
Outro material.
221
Fornecimentos
00
Energia eltrica
01
gua
02
Gs
03
Combustvel
04
Vestirio
05
Produtos alimentcios
06
Produtos farmacuticos e material sanitrio
07
Material docente
08
Material esportivo e cultural
10
Material para reparaes de edificios e outras

construes.
11
Reposies de maquinaria, equipamentos

elementos de transporte
12
Material eletrnico, eltrico e de comunicaes
09
Outros fornecimentos
222
Comunicaes
00
Telefnicas
01
Postais
02
Telegrficas
03
Informticas
09
Outras
223
Transportes
224
Prmios de Seguros
00
Edifcios e outras construes
01
Elementos de transportes
104
02
Mobilirio e utilitrios
09
Outros
225
Tributos
00
Estatais
01
Locais
02
226
Autnomos
Gastos diversos
01
Atenes protocolarias e representativas
02
Informao, divulgao e publicidade
03
Jurdicos, contenciosos
04
Formao e aperfeioamento de
06
Reunies, conferncias y cursos
07
Exames e provas seletivas
08
Prmios, concursos
09
Atividades culturais
10
Atividades esportivas
11
Gastos de assessoramento
99
227
Outros
Trabalhos realizados por outras empresas e
profissionais
00
Limpeza e higienizao
01
Segurana
02
Valores e peritos contbeis
03
Postais ou similares
04
Custdia, depsito y armazenamento
05
Processos eleitorais
06
Estudos e trabalho tcnicos
07
Edio de publicaes
08
Servios de jardinagem
99
Outros
23
Ressarcimento por razo do servio

230
Refeio
00
Funcionamento Ordinrio
01
Tribunais de Concursos - P.A.S
02
Tribunais de Corpo Docente
03
Tribunais de Teses
105
04
Alunos Visitantes
05
Provas de Acesso Universidade
06
Comisses de Provas de Habilitao Nacional
231
Locomoo
00
Funcionamento Ordinrio
01
Tribunais de Concursos - P.A.S
02
Tribunais de Corpo Docente
03
Tribunais de Teses
04
Alunos Visitantes
05
Provas de Acesso Universidade
06
Comisses de Provas de Habilitao Nacional
232
Traslados
233
Outros ressarcimentos
01
Assistncias de Tribunais de Oposies P.A.S.
02
Assistncias de Tribunais de Corpos Docentes
03
Assistncias de Tribunais de Teses
04
Assistncias de Comisses de Provas de

Habilitao Nacional
09
234
Assistncia a rgos colegiados
240
Sanes e multas
241
Sinistro
CAPTULO 3: GASTOS FINANCEIROS
Artigo
Conceito
31
Sub-conceito
Denominao
Emprstimos em moeda Nacional23
310
Juros
311
Gastos de emisso, modificao e cancelamento
319
33
Outros gastos financeiros

Emprstimos em moeda estrangeira
330
Juros
331
Gastos de emisso, modificao e cancelamento
332
Diferenas negativas em cambio
Tanto o artigo 30 como o 31 de 30 como 31 se desmembraro, em seu caso, de acordo com o perodo
de concesso do mesmo a Curto e Longo Prazo.
23
106
339
34
De depsitos, fianas e outros

340
Juros de depsitos
00
A curto prazo
01
A longo prazo
341
Juros de fianas
00
A curto prazo
01
A longo prazo
342
Juros de mora
349
Outros Gastos financeiros

00
Gastos e comisses bancrias.
01
Outras diferenas negativas de cambio
02
Gastos financeiros contratos de leasing
09
CAPTULO 4: TRANSFERNCIAS CORRENTES

Artigo
Conceito
Sub-conceito
Denominao
40
Administrao do Estado
41
Organismos autnomos
42
Segurana Social
43
Comunidade Autnoma
44
A Empresas pblicas y outras entidades da CCAA
45
Outras CCAA
46
A Corporaes Locais
47
Empresas privadas
48
Famlias e instituies sem fins lucrativos

480
Bolsas e ajudas prprias a estudantes

00
Bolsas e ajudas a estudantes de Graduao
01
Bolsas e ajudas a estudantes de Ps-graduao
02
Bolsas para intercmbio de estudantes
03
Ajudas a associaes estudantis
04
Bolsa prprias para estgios em empresas
05
Ajudas a esportistas
99
Outras bolsas e ajudas prprias a estudantes
481
Bolsas e ajudas prprias a estudantes com

financiamentos externos
107
00
Bolsas e ajudas a estudantes Ministrio de

Educao
01
Bolsas e ajudas a estudantes de Conselhos em a

Universidade esta vinculada
02
Bolsas de estgios em empresas de Conselhos em

a Universidade esta vinculada
99
Outras bolsas e ajuda a estudantes
482
Outras bolsas e ajudas da Universidade
483
Outras bolsas e ajudas com financiamento

externo
484
Convnios com outras instituies

00
Estgios
01
Convnios com entidades pblicas
02
Convnios com entidades privadas
99
Outros convnios
485
Outras instituies sem fins lucrativos

00
A fundaes universitrias
01
A outras fundaes
99
A outras instituies sem fins lucrativos
49
Ao Exterior
CAPTULO 6: INVESTIMENTO DE CAPITAL
Artigo
Conceito
Sub-conceito
60
Denominao
Investimentos novos em terrenos, edificaes etc.
600
601
Bens de patrimnio histrico artstico e cultural
602
Edificaes e outras construes
603
Maquinaria, instalaes e utilitrios

00
Maquinaria
01
Instalaes
02
Equipamentos
604
605
Mobilirio e utenslios
606
Sistemas para processos de informao
607
Bens destinados ao uso geral
608
Outro imvel material

00
Aquisio de fundos bibliogrficos
108
99
61-63
Outros
Manuteno ou reposio de investimentos
64
Investimento de carter imaterial

640
Gastos em investimentos de carter imaterial

00
Gastos de Pesquisa e Desenvolvimento
01
Propriedade Industrial
02
Programas de Informtica
03
Propriedade intelectual
04
Direitos sobre bens em regime de arrendamento

financeiro
Tabela. 2.4. Proposta de Estrutura Econmica do Pressuposto de Gastos da Universidade.

Fonte: Elaborao Propria
O captulo 7 Transferncias de capital, mantm a mesma estrutura do captulo 4 Transferncias correntes, mas aplicada aos bens de capital, exceto o
artigo 48 dedicado especialmente as bolsas de estudo e auxlios semelhantes.
CAPTULO 8: ATIVOS FINANCEIROS

Artigo
Conceito
Sub-conceito
Denominao
80
Aquisio de dvida do setor pblico
81
Aquisio de obrigaes e obrigaes fora do

setor pblico
83
Concesso de emprstimos no exterior do setor

pblico
830
Em curto prazo
00
Emprstimos concedidos ao P.D.I
01
Emprstimos concedidos ao P.A.S.
02
Outros Emprstimos concedidos
831
Em longo prazo
00
Emprstimos concedidos ao P.D.I
01
Emprstimos concedidos ao P.A.S.
02
Outros Emprstimos concedidos
84
Constituio de depsitos e ttulos

840
Constituio de depsitos
00
Em curto prazo
109
01
841
Em longo prazo
Constituio de ttulos
00
Em curto prazo
01
Em longo prazo
Aquisio de aes e participaes do setor
pblico
85
850
Empresas pblicas
851
Contribuies de Capital para empresas

beneficirias a fim de compensar perdas
86
Aquisio de aes e participaes fora do setor

pblico
87
Contribuies patrimoniais
870
Fundamentos
CAPTULO 9: PASSIVOS FINANCEIROS
Artigo
Conceito
91
Sub-conceito
Denominao
Reembolsos de emprstimos em moeda nacional
910
Em curto prazo de entidades do setor pblico
911
Em longo prazo de entidades do setor pblico
912
Em curto prazo de entidades fora do setor

pblico
913
Em longo prazo de entidades fora do setor pblico

Amortizao dos emprstimos em moeda
estrangeira
93
930
Em curto prazo
931
Em longo prazo
940
Devoluo de depsitos em curto prazo
941
Devoluo de ttulos em curto prazo
942
Devoluo de depsitos em longo prazo
943
Devoluo de ttulos em longo prazo
94
Devoluo de depsitos e ttulos
Tabela 2.5. Proposta de estrutura econmica do oramento de despesas da Universidade.

110
Em termos de classificao econmica das receitas, de acordo com o pargrafo b do artigo 41, da referida Lei 7/2003 de Oramento Geral, classificaram as receitas, separando as correntes, de capital, e as transaes financeiras. Nas receitas correntes sero classificadas: impostos diretos e as
contribuies sociais, impostos indiretos, taxas, preos pblicos e outras receitas, transferncias e receitas patrimoniais. Nas receitas de capital se classificaro: alienao de investimentos reais e de transferncias de capital. Nas
operaes financeiras estaro classificados: ativos e passivos financeiros. Os
captulos se desagregaro em artigos e estes, por sua vez, em conceitos que
podero ser divididos em subconceitos.
Como na proposta de Oramento de despesas, ser realizada uma adaptao na citada estrutura de receitas, mencionada na Lei de Oramentos Gerais,
pela realidade econmica da Universidade, e para evitar o desenvolvimento
excessivo, evitamos a diviso de alguns artigos e conceitos quando o uso dos
mesmos escasso ou que no sejam usados pela Universidade. Como nos
casos anteriores, nossa proposta somente tem por objetivo orientar os gestores econmicos das Universidades.
Na seguencia segue proposta de estrutura econmica do oramento de
receitas para a universidade.
Artigo
Conceito
Sub-conceito
30
Denominao
Taxas
300
Taxas Acadmicas
00
Taxas acadmicas por servios administrativos
01
Taxas acadmicas para servios de instituies

filiadas, ao ensino formal
31
Preos pblicos24
312
Servios acadmicos por ensino regulamentado

00
Servios acadmicos de graduao
01
Servios acadmicos de Ttulos de mestrado e

especializaes
02
Servios acadmicos de Ttulos de Doutorado
03
Servios acadmicos de outras titulaes oficiais
04
Compensaes por matrculas ME.
111
05
Compensaes por famlias numerosas
06
Compensaes pelos portadores de deficincia
99
Outros descontos
Outras receitas procedentes de prestao de
servios
32
321
Servios acadmicos por ensino no

regulamentado ou prprio
00
Graduao
01
Ps-graduao
02
Outros ttulos prprios
03
Cursos de Extenso Universitria
04
Cursos para estrangeiros
05
Cursos de iniciao e orientao para maiores de

25 anos
06
Cursos de CAP
99
322
00
Convnios com Entidades Pblicas
01
Contratos com Entidades Pblicas
02
Convnios com Entidades Privadas
03
Contratos com Entidades Privadas
99
323
Outros
Receitas de Esporte e Cultura
00
Esportes
01
Museos
02
Exposies
03
Espetculos
99
324
Outros cursos e seminrios

Prestao de servios pesquisa
Outras entradas
Direito de exame e seleo de funcionrio
24
Quando no software utilizado para a contabilidade oramentria for capaz de estender sua codificao e acrescentar os dgitos necessrios para diferenciar os servios de ensino entre as titulaes
regulamentadas ou no regulamentadas, dever ser individualizado para cada um deles. Sua impossibilidade carecer um desenvolvimento de qualquer outro aplicativo de informtica, que seja capaz
de fornecer os detalhes do rendimento por titulao, curso, etc. Esta mesma concepo se aplica a
todos os servios prestados pela Universidade em que temos interesse que a contabilidade analtica
ou de gesto possa determinar as margens de sua cobertura de custos.
112
325
Servios prestados por unidades de apoio

investigao
326
Direitos de alojamento, restaurao, residncias

e outros
00
Direitos de alojamento em colgios e residncias

universitrias
01
Direitos de restaurao
02
Creches universitrias
99
Outros
329
Outras receitas procedentes de prestaes de

servios
00
Telefone Pblico
01
Cotas de estacionamento
99
Outros
33
Venda de bens
330
Venda de publicaes prprias

00
Venda de livros e revistas
01
Venda de discos, fitas e CD-ROM
02
Venda de diretos autorais e editoriais.
99
Outras vendas de publicaes prprias
331
Venda em Comisso de publicaes
332
Venda de fotocpias e outros produtos de

reprografia
00
Venda de fotocpias
01
Venda de produtos de reprografia
02
Venda de formulrios de inscrio
99
Outros
333
Venda de medicamentos
334
Venda de produtos agropecurios
335
Venda de material de lixo
336
Venda de produtos personalizados da

universidade
337
Venda de material esportivo
339
Venda de outros bens
39
Outros rendimentos
391
Taxas e multas
392
Juros de mora
393
Diferenas em mudanas
113
399
Receitas diversas
00
Reembolso concedido por anncios de empresas

adjudicatrias
01
Descontos Bonificados sobre compras
99
Outros rendimentos
CAPTULO 4: TRANSFERNCIAS CORRENTES

Artigo
Conceito
Sub-conceito
40
Denominao
Da Administrao geral do Estado
400
Do Ministrio da Educao25
00
Projetos de pesquisa cientfica
01
Outras figuras de colaborao
401
De outros ministrios
405
De consrcios
41
De Organismos autnomos administrativos

410
De O.A. Estatais
411
De O.A. da CCAA
412
De outros O.A.
42
Da Previdncia Social
420
Da Previdncia Social do Estado
421
Do Servio de sade da CCAA

00
99
Vagas vinculadas
Outros
De empresas pblicas e outras entidades
pblicas
44
440
Sociedades mercantis, entidades e outros entes

pblicos
00
De Universidades
01
De outros Organismos pblicos
445
De consrcios
45
De CCAA
450
Do Conselho a que est vinculado

00
Financiamento Bsico
01
Contrato Programa
Assim como para o Ministrio da Educao, podero desmembrar os recursos financeiros, para
despesas correntes, recebidos por qualquer outra entidade pblica que figure a continuao.
25
114
02
Conselho Social.
03
Consecuo de um oramento equilibrado
04
Planos Acordados
99
Outros
451
De outro conselho da CCAA

00
Do Conselho de ..
99
..
459
De outras CCAA
46
De Corporaes Locais
460
De Assemblias e Corporaes Insulares
461
De Prefeituras
469
De Consrcios
47
Empresas privadas
48
De famlias e instituies sem fins de lucro
49
Do Exterior
490
Fundos Feder de EU
491
Outras transferncias da Unio europia
495
..
496
De fora da U.E.
497
De convnios internacionais de cooperao

CAPTULO 5: RECEITAS PATRIMONIAIS
Artigo
Conceito
Sub-conceito
50
Denominao
Juros de ttulos e valores
500
Do Estado
502
De Organismos Autnomos
503
De sociedades mercantis, entidades empresariais

e outros organismos pblicos
504
De CCAA
505
De Corporaes Locais e Outras Entidades

Territoriais
506
De Empresas privadas
509
De Outros
De CCAA
51
Juros de adiantamentos e emprstimos

concedidos
115
510
famlias e instituies sem fins de lucro
511
sociedades mercantis, entidades empresariais

e outros organismos
512
Outros
520
Juros de contas bancrias
521
Juros de imposies financeiras
52
Juros de depsitos
53
Dividendos e participaes em benefcios

531
De Organismos Autnomos
532
De sociedades mercantis, entidades empresariais

e outros organismos pblicos
533
De empresas privadas
54
Receita de bens de propriedade

541
Aluguel e produtos de imveis

00
Aluguel de habitao
01
Aluguel de Instalaes
02
Aluguel de salas e outros recintos universitrios
03
Locaes rurais
99
Outros
55
Produto de concesses e usos especiais

551
De concesses administrativas
00
De cafeterias
01
De servios de reprografia.
02
De maquinarias expedidoras
99
De outras concesses administrativas
552
Uso de terras agrcolas e florestais
59
Outros rendimentos patrimoniais

591
Participaes de patentes
599
Outros
CAPTULO 6: ALIENAO DE INVESTIMENTOS REAIS

Artigo
Conceito
60
61
Sub-conceito
Denominao
De Terrenos
600
Vendas de solares
601
Venda de fincas rsticas

Dos demais investimentos reais
116
612
De Edifcios e outras construes
613
De Maquinaria, instalaes e equipamentos
614
De Elemento de transporte
615
De Mobilirio e equipamento
616
De Sistemas para processos de informao

01
Da propriedade industrial
02
De aplicaes informticas
03
Da propriedade intelectual
05
68
Outros Ativos Intangveis

Reembolsos por operaes de capital
680
De Exerccios fechados
681
Do Oramento Corrente
CAPTULO 7: TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Artigo
Conceito
Sub-conceito
70
Denominao
Da Administrao geral do Estado
700
Do Ministrio da Educao26
701
De outros ministrios
705
De consrcios
71
De Organismos autnomos administrativos

710
De O.A. Estatais
711
De O.A. da CCAA
712
De outros O.A.
72
Da Previdncia Social
720
Da Previdncia Social do Estado
721
DO Servio de Sade da CCAA

De empresas pblicas e outras entidades
pblicas
74
740
De Sociedades mercantis, entidades e outros

entes pblicos
750
Do Conselho a que est vinculado
75
De CCAA
00
Para pesquisa
01
Plano Plurianual de investimentos
02
Co-financiamento Programa Operativo FEDER
09
Para outros investimentos
117
CAPTULO 8: ATIVOS FINANCEIROS

Artigo
Conceito
Sub-conceito
Denominao
80
Alienao da dvida Pblica do Sector Pblico
81
Alienao de obrigaes e bonificaes fora do

Sector Pblico
82
Reembolso de Emprstimos concedidos

820
Reembolso de antecipaes e emprstimos a

curto prazo concedidos ao pessoal
00
Reembolso de emprstimos concedidos ao P.D.I.
01
Reembolso de emprstimos concedidos ao P.A.S.
821
Reembolso de antecipaes e emprstimos a

longo prazo concedidos ao pessoal
00
Reembolso de emprstimos concedidos ao P.D.I.
01
Reembolso de emprstimos concedidos ao P.A.S.
824
Reembolso de antecipaes e emprstimos

concedidos a empresas
00
Reembolso de emprstimos a curto prazo

concedidos
01
Reembolso de emprstimos a longo prazo

concedidos
829
Reembolsos de outros emprstimos concedidos

00
Reembolso de outros emprstimos concedidos a

curto prazo
01
Reembolso de outros emprstimos concedidos a

longo prazo
83
Reembolso de depsitos e garantias

830
Reembolso de depsitos
00
Devoluo de depsitos a curto prazo
01
Devoluo de depsitos a longo prazo
831
Reembolso de ttulos
00
01
832
84
Devoluo de ttulos a curto prazo

Devoluo de ttulos a longo prazo
Reembolso de Imposies Financeiras
Venda de aes de participaes
Assim como para o Ministrio da Educao, podero ser desmembrados os recursos financeiros para gastos de investimento - recebidos por qualquer outra entidade pblica, previstas nos artigos
70-74.
26
118
840
Venda de aes de participaes do setor pblico
841
Venda de aes de participaes fora do setor

pblico
00
01
87
De empresas nacionais
De outras empresas
Remanescente de tesouraria
870
00
Remanescente de tesouraria afetado
01
Remanescente de tesouraria no afetado
CAPTULO 9: PASSIVOS FINANCEIROS

Artigo
Conceito
Sub-conceito
92
Denominao
Emprstimos recebidos
921
Emprstimos recebidos em moeda nacional

00
curto prazo de entidades do setor pblico
01
longo prazo de entidades do setor pblico
02
curto prazo de entidades fora do setor pblico
03
longo prazo de entidades fora do setor pblico
922
Emprstimos recebidos em moeda estrangeira

00
curto prazo de entidades do setor pblico
01
longo prazo de entidades do setor pblico
02
curto prazo de entidades fora do setor pblico
03
longo prazo de entidades fora do setor pblico
93
Depsitos e garantias recebidos

930
Ttulos recebidos
00
curto prazo
01
longo prazo
931
Depsitos recebidos
00
curto prazo
01
longo prazo
Tabela 2.6. Proposta de Estrutura Econmica do oramento de Rendimento da

Universidade. Fonte: Elaborao prpria.
119
2.4 Relaes entre estruturas

A interao entre as diversas estruturas de gastos ou de receitas um
elemento essencial para desempenhar as funes que o Oramento, em geral, tem como objetivo. De fato, como mencionado anteriormente, as estruturas funcional, orgnica e econmica do oramento de gasto nos indicam para
qu, onde e como se gastam, respectivamente, os recursos da Universidade
e, de forma entrelaada, forma-se o que se conhece como partida oramentria27, como mostra a seguinte representao:
INTERRELAES DAS ESTRUTURAS

ESTRUTURA
ORGNICA
Codificao
ESTRUTURA
POR PROGRAMA
Codificao
ESTRUTURA
ECONMICA
Codificao
JOGO DO ORAMENTO
Cdigo Orgnica + Cdigo Programa + Cdigo Econmica
Figura 2.3. Oramento de Gasto.
Por exemplo, para os gastos de material de escritrio na Faculdade de
Cincias Econmicas e Empresariais para o ttulo de Graduao em Finanas
e Contabilidade, se definiria a seguinte partida ou aplicao oramentaria:
Estrutura Orgnica: Quem faz o gasto? Centro Docente: Faculdade de
Cincias Econmicas e Empresariais (X. XX)
Estrutura por programas. Para que se faz o gasto? Titulao: grau de
Finanas e Contabilidade (X.X.X.X.XXX)
27
Neste sentido, a ORDEM EHA/3565/2008 de 3 de Dezembro, pela qual se aprova a estrutura
dos oramentos das Entidades Locais identifica, no artigo 6, a Partida Oramentria como a Aplicao Oramentria e diz aplicao oramentria vir definida, pelo menos, para a combinao
das classificaes por programas e econmica, em nvel de grupos de programas e conceito, respectivamente. No caso em que a entidade local opte por utilizar a classificao orgnica, a aplicao oramentaria ser definida por uma combinao das classificaes orgnicas, por programas
e econmica.
120
Estrutura Econmica. Em qu consiste o gasto? Material de escritrio

ordinrio no inventarivel. (X. X. X. XX)
Outro exemplo: No caso de compra de livros no Departamento de Contabilidade para a certificao de Graduao de Gesto e Administrao Pblica a
partida ou aplicao oramentaria poderia ser definida como segue:
Estrutura Orgnica: Quem faz o gasto? Centro Docente: Departamento de Contabilidade (X. XXX)
Estrutura por programas: Para que se faz o gasto? Titulao: Grau de
Gesto e Administrao Pblica (X.X.X.X.XXX)
Estrutura Econmica. Em que consiste o gasto? Livros de especialidade pblica. (X. X. X. XX)
Cada uma dessas estruturas levar a codificao que lhe corresponda, gerando a partida oramentaria pela combinao de todos eles.
Com relao ao Oramento de Receitas, se estabelece uma dupla estrutura de oramento. Por um lado temos a classificao orgnica, que indica
os centros de responsabilidade ou unidades orgnicas aos quais devem ser
atribudas as receitas, ou seja, aqueles que tm claramente definidos ou so
independentes dos demais e, por outro lado, a classificao econmica representante da natureza da receita.
INTERRELAES DAS ESTRUTURAS

ESTRUTURA
ORGNICA
Codificao
ESTRUTURA
ECONMICA
Codificao
JOGO DO ORAMENTO
Cdigo Orgnica + Cdigo Econmica
Figura 2.4. Oramentos de Receitas.
121
Por exemplo, a receita da Faculdade de Cincias Econmicas e Empresariais para a certificao de Graduao de Finanas e Contabilidade definiria a
partida ou aplicao oramentaria seguinte:
Estrutura Orgnica: Quem est vinculado a receita? Centro Docente:
Faculdade de Cincias Econmicas e Empresariais. (X. XX)
Estrutura Econmica. Em qu consiste a receita? Matrcula na Graduao em Finanas e Contabilidade. (X. X. X. XX)
Como destacamos no incio do captulo, em busca da racionalidade econmica para a gesto dos recursos das Universidades facilitada por meio de
planejamento, informao e controle dos mesmos prprio de um sistema integral de informao universitria.
RACIONALIDADE ECONMICA DAS UNIVERSIDADES
NAT. RECURSOS EMPREGADOS

Classificao Econmica
PLANEJAMENTO
ORGANIZAO
Classificao orgnica
INFORMAO
CONTROLE
ATIVIDADE DESENVOLVIDA
Classificao por programas
Figura 2.5. Racionalidade Econmica das Universidades.

122
3. O caso do Brasil: Estrutura Oramentria

De acordo com o Ministrio do Planejamento, a execuo oramentria
no Brasil feita a partir do Oramento Geral da Unio (OGU), que por sua vez
composto pelo Oramento Fiscal, Oramento da Seguridade e pelo Oramento de Investimento das empresas estatais. Tal oramento passa por fases
especficas, entre essas as fases de elaborao e controle, em que devem ser
seguidos princpios bsicos estabelecidos na Constituio Federal, Lei 4.320,
de 17 de maro de 1964, na Lei de Diretrizes Oramentrias e no Plano Plurianual, atualmente denominado Plano Brasil.
Os Planos Brasil de Diretrizes Oramentrias (LDO) e de Oramento Anual
(LOA) so projetos de Lei inseridos no sistema de Planejamento e Oramento,
que a Constituio Federal de 1988 indica como sendo de responsabilidade do
Poder Executivo. O primeiro (Plano Brasil) trata das prioridades estabelecidas
pelo governo em um perodo de quatro anos, sendo encaminhada ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repblica no primeiro ano de seu mandato28.
A Constituio Federal estabelece que o LDO deve conter as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e
outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada. Ou seja, o Plano Brasil estabelece o intermdio entre as prioridades
de longo prazo e a Lei Oramentria Anual.
A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) define as metas e prioridades para
o prximo exerccio financeiro, norteia a elaborao do oramento, trata da alterao da legislao tributria e estabelece a poltica de aplicao das agncias de fomento. Esta, assim como o Plano Brasil, tambm deve ser enviada
pelo poder Executivo ao Congresso Nacional anualmente, pois a partir de sua
aprovao pelo poder Legislativo que a Secretaria de Oramento Federal, juntamente com os Ministrios e Unidades Oramentrias dos poderes Legislativo e
Judicirio, que ocorre a elaborao da proposta oramentria do ano seguinte.
No ano de 1998 por meio de Decreto n 2.829 foram introduzidas modificaes substanciais no processo de planejamento e oramento do setor pblico,
visualizadas nas Portarias n 117 e 51, ambas do Ministrio do Planejamento.
As modificaes no oramento entraram em vigor no ano 2000, onde pode-se
destacar aquelas relativas s classificaes oramentrias.
O referido decreto estabeleceu normas especficas tanto para elabora28
O mantado do Presidente da Republica no Brasil de 4 anos.
123
o quanto para a execuo do oramento do Plano Plurianual29 e dos Oramentos da Unio. As modificaes tem um carter modernizador quanto aos
processos de planejamento e oramento da Unio30, Estados31 e Municpios32,
visando uma administrao mais simples, com uma cobrana de resultados e
realidade problematizada. Como cobrana de resultados entende-se a avaliao do desenvolvimento das funes desenvolvidas pelos governos. A realidade problematizada, por sua vez, significa centrar os esforos de modernizao
em problemas assumindo uma condio estruturadora.
Assim como outras ferramentas utilizadas para o gerenciamento da Unio,
o oramento exige o conhecimento de sua estrutura e organizao, que so
implementadas atravs de um estruturado sistema de classificao. A atual estrututa organiza-se em programas de trabalho33 contendo informaes
qualitativas e quantitativas, sejam fsicas ou financeiras.
Tais programas de trabalho tem a funo de responder perguntas clssicas no ambiente de oramento e so compostos pelos blocos de informao:
classificao por esfera, institucional e estrutura programtica. O esquema
apresentado no quadro 2.1.
29
O Plano Plurianual (PPA) d suporte s leis de Diretrizes Oramentrios (LDO) e s leis Oramentarias Anuais (LOA) subsequentes que especificam onde e como os recursos do Governo so
aplicados a cada ano. (Secretaria de Planejamento e Desenvolvimento Regional, 2012-2015).
30
Conforme Cap. V da Constituio Federal Brasileira a Unio composta pelos territrios nacionais.
31
Conforme Cap. V da Constituio Federal Brasileira os Estados podem incorporar-se entre si,
subdividir-se ou desmembrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territrios Federais, mediante aprovao da populao diretamente interessada, atravs de plebiscito, e do
Congresso Nacional, por lei complementar.
32
Os municpios originam-se da diviso dos territrios nacionais.
33
De acordo com o MTO o programa de trabalho define a programao oramentria de forma
qualitativa.
124
BLOCOS DA ESTRUTURA
ITEM DA
ESTRUTURA
PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Classificao por Esfera
Esfera
Oramentria
Em qual Oramento?
Classificao Institucional
rgo
Unidade
Oramentria
Quem faz?
Classificao Funcional
Funo
Subfuno
Em que rea de despesa a ao governamental

ser realizada?
Estrutura Programtica
Programa
Qual o tema da Poltica Pblica?
Objetivo
O que ser feito?
Iniciativa
O que ser entregue?
Ao
Como fazer?
Descrio
O que feito? Para que feito?
Forma de
Implementao
Como feito?
Produto
Qual o resultado?
Unidade de
Medida
Como mensurar?
Subttulo
Onde feito?
Onde est o beneficirio do gasto?
Informaes Principais do
Programa
Informaes Principais da
Ao
Quadro 2.1: Esquema de Classificao Oramentria

Fonte: MTO (2012)
125
Por sua vez, na programao quantitativa esto includas as programaoes

fsicas e financeiras, onde est includa a mencionada programao fsica, a
qual define quanto se pretende desenvolver do produto. (MTO, 2012).
A programao fnanceira est relacionada definio do que adquirir e
com quais recursos realizar essas aquisies. Seu esquema apresentado
no quadro 2.2.
ITEM DA ESTRUTURA
PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Natureza da Despesa
Categoria Econmica da Despesa
Qual o efeito econmico da realizao da

despesa?
Grupo de Natureza de Despesa (GND)
Em qual classe de gasto ser realizada a

despesa?
Modalidade de Aplicao
Qual a estratgia para realizao da despesa?
Elemento de Despesa
Quais os insumos que se pretende utilizar ou

adquirir?
Identificador de Uso (IDUSO)
Os recursos utilizados so contrapartida?
Fonte de Recursos
De onde viro os recursos para realizar a

despesa?
Identificador de Doao e de Operao de

Crdito (IDOC)
A que operao de crdito ou doao os

recursos se relacionam?
Identificador de Resultado Primrio
Como se classifica essa despesa em relao

ao efeito sobre o Resultado Primrio da Unio?
Dotao
Quanto custa?
Quadro 2.2. Programao Financeira do Oramento

Fonte: MTO (2012)
3.1 Classificaes Oramentrias (MTO, 2012)
As classificaes das contas pblicas, bem como os critrios utilizados
para efetuar a classificao, possuem grande importncia para o entendimento e padronizao das informaes dispostas em documentos oficiais
onde se insere o oramento federal. A classificao permite visualizar o oramento a partir de critrios diferenciados, que variam segundo as caractersticas institucionais.
126
Existem quatro tipos de classificaes, por esfera, institucional, funcional

e programtica. A classificao por esfera oramentria se refere identificao do oramento como sendo fiscal, de seguridade social e de investimentos
das empresas estatais. O oramento fiscal est relacionado aos Poderes da
Unio, os respectivos fundos, rgos e entidades da administrao direta e
indireta. O oramento de investimento tem como foco as empresas em que a
Unio possua a maior parte do capital com direito a voto. J o oramento da
seguridade social, relaciona todos os rgos responsveis pela sade, previdncia social e assistncia social.
A classificao Institucional diz respeito s estruturas organizacional,
administrativa e governamental, estando apoiada em dois nveis, rgo oramentrio e unidade oramentria. As dotaes oramentrias de cada
categoria de programao esto vinculadas s unidades oramentrias,
estruturas administrativas responsveis pelos recursos financeiros e pelas
aes realizadas.
A classificao funcional realizada por funes e subfunes, tendo por
objetivo responder questionamentos sobre a rea da ao governamental
em que a despesa ser realizada. Tal classificao foi instituda na Portaria n
42, de 14 de Abril de 1999, pelo Ministrio de Oramento e Gesto, por meio
de funes e subfunes agregadoras de gastos por rea de ao, dentro das
esferas do Governo. Desta forma, a cada atividade, projeto e operao sero
vinculadas determinadas funes e subfunes, fazendo com que esta classificao seja independente dos programas e permitindo o estabelecimento dos
gastos pblicos no mbito nacional. A funo abrange misso institucional
do rgo, como defesa, sade e educao, havendo relao com os Ministrios correspondentes. A subfuno, por sua vez, o nvel posterior funo,
que evidencia cada rea de atuao do governo, por meio da agregao de
determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza bsica das
aes que formam as funes.
A estrutura programtica empregada pelo Governo para organizar sua
atuao governamental, articulando as aes que visam determinado objetivo
comum, utilizando indicadores estabelecidos para atender as demandas da
sociedade. Trata-se de um mdulo que integra o Plano Plurianual e o oramento, pois enquanto o plano termina no Programa e oramento se inicia
nele, contendo tambm informaes que compem o Plano Plurianual tais
como unidade responsvel, problema e pblico alvo.
Os programas so classificados em quatro tipos, que so: (i) finalsticos
127
bens ou servios ofertados sociedade; (ii) Programas de Servios ao Estado

bens ou servios ofertados ao Estado; (iii) Programas de Gesto de Polticas
Pblicas voltados para o planejamento, formulao, coordenao, avaliao
e controle de programas atrelados determinado rgo; (iv) Programa de
Apoio Administrativo abrange as despesas administrativas que contribuam
para a consecuo de outros programas.
A classificao funcional-programtica traduz a unio de duas classificaes, a funcional inserida na Lei n 4320/60 e uma classificao de programao. A funcional apresenta as reas em que as despesas esto sendo
realizadas e a programtica identifica para que as despesas esto sendo
efetivadas. A partir da utilizao dessa classificao funcional-programtica
houve um avano no que diz respeito a apresentao de dados oramentrios, favorecendo os objetivos dessa classificao, a padronizao. Tal classificao permitiu que as dotaes oramentrias pudessem ser vinculadas
aos objetivos do governo, mudando o enfoque que anteriormente visava entender o que o governo comprava para buscar compreender o que o governo
realmente faz.
O ponto de maior relevncia para o estabelecimento das modificaes foi a
interligao entre Oramento e Planejamento, representado pelo Plano Plurianual. Para tanto o governo criou Programas para todas as suas aes, que
viabilizasse essa ligao por meio de prticas especficas, alocando um gerente para coordenar metas e resultados de real interesse da sociedade. Aps
essa classificao, por programas e aes, a despesa tambm classificada
de acordo com seu contedo e produto, independente do Ministrio em que
esteja localizada, em uma subfuno.
3.1.2 Classificao dos elementos de despesa no contexto brasileiro
Segundo o Manual Tcnico de Oramento (MTO) disponibilizado anualmente pelo Governo Federal o Brasil utiliza uma classificao oramentria
geral, que adotada por todos os rgos pertencentes ao servio Pblico.
Tal classificao baseada em um sistema de classificao estruturado para
englobar todos os interessados no aspecto das finanas pblicas, dentre elas
as organizaes pblicas e privadas e o Ministrio da Educao, objeto de
estudo deste trabalho por contemplar o Ensino Superior e consequentemente
as Universidades Pblicas.
Os artigos 12 e 13 da Lei n 4320 de 1964, referem-se classificao da
despesa segundo sua natureza por categoria econmica e elementos de desA estrutura oramentria das Universidades Publicas Espanholas e Brasileiras
128
pesa. O artigo 8 da referida lei estabelece ainda que as despesas devero ser
descriminadas e identificadas com base em um cdigo decimal. O cdigo
formado por meio de um conjunto de informaes, que caracteriza a classificao por natureza da despesa. Nesta encontram-se inseridas a categoria
econmica, o grupo a que pertence, sua modalidade de aplicao e o elemento da despesa, que sero descritas detalhadamente nas prximas sesses.
O cdigo que caracteriza a natureza das despesas composto por oito
dgitos, distribudos da seguinte forma, conforme quadro 2.3:
DGITO
CONTEDO
Categoria econmica
Grupo de natureza da despesa
Modalidade de aplicao
4
5
Elemento de despesa
6
7
Subelemento
Quadro 2.3. Cdigos para classificar a natureza da despesa

Fonte: MTO (2012)
1. Categoria econmica da despesa

A despesa do setor pblico pode ser classificada em duas categorias econmicas distintas, despesa corrente e despesa de captital. Cada tipo de despesa corresponde a uma parcela do cdigo de classificao comentado anteriormente, contribuindo para sua formao com um dgito. Os respectivos
dgitos que compem o cdigo esto descritos na tabela 2.7.
CDIGO
CATEGORIA ECONMICA
Despesas Correntes
Despesas de Capital
Tabela 2.7: Classificao das despesas

Fonte: MTO, 2012
129
As despesas correntes referem-se quelas que no contribuem de forma

direta para a formao ou aquisio de um bem de capital. As despesas de
capital, por sua vez, realizam essa contribuio.
2. Grupo de natureza da despesa
Entende-se Grupo de Natureza da Despesa como sendo um agregador de
elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de
gasto. A codificao ocorre de maneira similar quela relacionada categoria
da econmica, podendo ser visualizada na tabela 2.8.
CDIGO
GRUPOS DE NATUREZA DA DESPESA
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dvida
Outras Despesas Correntes
Investimentos
Inverses Financeiras
Amortizao da Dvida
Tabela 2.8: Grupo de Natureza da Despesa

Fonte: MTO, 2012
No primeiro grupo, denominado Pessoal e Encargos Sociais encontram-se as despesas com pessoal ativo, inativo e pensionista presentes no oramento, em relao a mandatos eletivos, cargos, empregos ou funes, civis,
militares e de menbros de Poder com quaisquer espcies remuneratrias
bem como encargos sociais e contribuies recolhidas s entidades de previdncia, de acordo com o caput do art. 18 da Lei Complementar 101 de 2000.
No grupo Juros e Encargos da Dvida encaixam-se as despesas com o
pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito,
sejam elas internas, externas contratadas, ou da dvida pblica mobiliria.
Por Outras Despesas Correntes entende-se aquelas despesas relativas
a aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies,
subvenes e outras despesas correntes que no so classificveis nos outros Grupos de Natureza da Despesa.
130
Os Investimentos so as despesas oramentrias com aquisio de softwares, planejamento e execuo de obras, aquisio de imveis necessrios para a
execuo, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente.
Encaixam-se no grupo Inverses Financeiras as despesas com aquisio
de imveis ou bens de capital que j estejam em utilizao, aquisio de ttulos
do capital de empresas de qualquer espcie, j constituidas quando a operao
no importe aumento do capital, constituio ou aumento do capital de empresas e outras despesas que eventualmente sejam classificadas neste grupo.
No grupo Amortizao da Dvida esto dispostas as despesas oramentrias com pagamento e/ou refinanciamento e atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna ou externa oriunda de contratos ou imveis.
3. Modalidade de Aplicao
Essa categoria presente na classifao da natureza da despesa indica a
forma de aplicao dos recursos e tem como objetivo eliminar a dupla contagem dos montantes transferidos ou desentralizados. As modalidades de
aplicao so apresentadas na tabela 2.9 e as respectivas definies de cada
modalidade encontram-se dispostas na tabela 2.10.
CDIGO
MODALIDADE DE APLICAO
20
Transferncias Unio
22
Execuo Oramentria Delegada Unio
30
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
31
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
32
Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal
40
Transferncias a Municpios
41
Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo
42
Execuo Oramentria Delegada a Municpios
50
Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
60
Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
70
Transferncias a Instituies Multigovernamentais
71
Transferncias a Consrcios Pblicos
72
Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos
80
Transferncias ao Exterior
90
Aplicaes Diretas
131
91
Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades

Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
93
Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades

Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico
do qual o Ente Participe
94
Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades

Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico
do qual o Ente No Participe
99
A Definir
Tabela 2.9: Modalidades de Aplicao

Fonte: MTO,2012
CDIGO
DEFINIO DA MODALIDADE DE APLICAO
20
Despesas efetuadas pelos Estados, Municpios ou Distrito Federal, por meio de

transferencia de recursos financeiros Unio, incluindo tambm aquelas para suas
entidades da administrao indireta.
22
Despesas realizadas pela transferencia de recursos advindos de delegao

ou descentralizao Unio para realizao de aes de responsabilidade do
delegante.
30
Despesas realizadas por meio de transferencia de recursos financeiros da Unio

ou dos Municpios para os Estados e para o Destrito Federal inclusive para suas
entidades da administrao indireta.
31
Despesas realizadas pela transferencia de recursos financeiros da Unio ou

Municipios para os Estados ou para o Destrito Federal intermediado pela
modalidade fundo a fundo.
32
Despesas realizadas por meio da trasferencia de recursos financeiros, oriundas

da delegao ou descentralizao para os Estados e para o Destrito Federal na
execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegantes
40
Despesas realizadas por meio da transferencia de recursos financeiros da Unio

ou dos Estados para os Municipios, inclusive para suas entidades da administrao
indireta.
41
Despesas realizadas por meio da transferencia de recursos financeiros da

Unio, dos Estados ou do Destrito Federal para os Municpios, intermediado pela
modalidade fundo a fundo.
42
Despesas realizadas por meio da transferencia de recursos financeiros oriundas

de delegaoou escentralizao a Municipios para execuo de aes de
responsabilidade exclusiva do delegante.
50
Despesas realizadas por meio da transferencia de recursos financeiros para

entidades sem fins lucrativos e que no possuam vinculo com a administrao
pblica.
60
Despesas realizadas por meio da transferncia de recursos financeiros a entidades

com fins lucrativos que no estejam vinculadas com a administrao pblica.
132
70
Despesas realizadaspor meio da transferncia de recursos financeiros para

entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou
mais pases, at mesmo o Brasil.
71
Despesas realizadas por meio da transferncia de recursos financeiros a entidades

criadas sob a forma de consrcios pblicos nos termos da Lei no 11.107, de 6
de abril de 2005, com o objetivo de executar programas e aes dos respectivos
consorciados.
72
Despesas realizadas por meio da transferncia de recursos financeiros, oriundos

de delegao ou descentralizao a consrcios pblicos para executar aes de
responsabilidade exclusiva do delegante.
80
Despesas realizadas por meio da transferncia de recursos financeiros a

rgos e entidades governamentais que pertenam a outros pases, organismos
internacionais e fundos institudos por diversos pases, incluindo aqueles que
possuam sede ou recebam os recursos no Brasil.
90
Aplicao direta, na mesma esfera do governo, dos crditos a ela alocados

ou oriundos de descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos
Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, pela unidade oramentria.
91
Despesas de rgos, fundos, autarquias e demais entidades que compem os

oramentos fiscal e da seguridade social provenientes da aquisio de materiais,
bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, bem como
outras operaes que ocorrem quando o recebedor tambm for algumas destas
organizaes constantes desses oramentos, na mesma esfera do Governo.
93

bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, bem como outras
operaes, exceto no caso de transferencias, delegaes ou descentralizaes,
quando o beneficirio dos recursos for consrcio pblico do qual o ente da
Federao participe, nos termos da Lei n 11.107, de 06 de Abril de 2005.
94

bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, bem como outras
operaes, exceto no caso de transferncias, delegaes ou descentralizaes,
quando o recebedor dos recursos for consrcio pblico do qual o ente da Federao
no participe, nos termos da Lei no 11.107, de 6 de abril de 2005.
99
Mobilidade apenas utilizada pelo Poder Legislativo ou para classificao

Oramentria da Reserva de Contingncia e da Reserva do RPPS, e que no poder
ser executada em termos oramentrios enquanto no estiver sido definida.
Tabela 2.10: Descrio da modalidade de Aplicao

Fonte: MTO, 2012
4. Elemento de Despesa
Os elementos de despesa contem os cdigos definidos no Anexo II da Portaria Interministerial STN/SOF n 163 de 04 de Maio de 2001. A categoria tem
como objetivo efetuar a identificao dos objetos de gasto que a Administra-
133
o Pblica utiliza para a conseco de seus fins. A relao dos elementos

de despesa codificados pelo governo federal apresenta-se na tabela 2.11, e
embora estes estejam no ltimo nvel da classificao, cada elemento apresentado possui um maior nvel de detalhamento34 que no ser contemplado
nesse captulo por conta do carter auto-explicativo de cada elemento de despesa descrito na tabela 2.10.
ELEMENTO DE DESPESA
1
Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares
Penses, exclusive do RGPS
Contratao por Tempo Determinado
Outros Benefcios Previdencirios do RPPS
Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
Outros Benefcios Assistenciais
Salrio-Famlia
10
Seguro Desemprego e Abono Salarial
11
Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
12
Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
13
Obrigaes Patronais
14
Dirias Civil
15
Dirias Militar
16
Outras Despesas Variveis - Pessoal Civil
17
Outras Despesas Variveis - Pessoal Militar
18
Auxlio Financeiro a Estudantes
19
Auxlio-Fardamento
20
Auxlio Financeiro a Pesquisadores
21
Juros sobre a Dvida por Contrato
22
Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
23
Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
24
Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
25
Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
26
Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
27
Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
A detalhamento de cada elemento de despesa est disponvel no Manual Tcnico de Oramento

disponibilizado pelo Governo Federal.
34
134
28
Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
29
Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes
30
Material de Consumo
31
Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
32
Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita
33
Passagens e Despesas com Locomoo
34
Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
35
Servios de Consultoria
36
Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica
37
Locao de Mo-de-Obra
38
Arrendamento Mercantil
39
Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica
41
Contribuies
42
Auxlios
43
Subvenes Sociais
45
Subvenes Econmicas
46
Auxlio-Alimentao
47
Obrigaes Tributrias e Contributivas
48
Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
49
Auxlio-Transporte
51
Obras e Instalaes
52
Equipamentos e Material Permanente
53
Aposentadorias do RGPS - rea Rural
54
Aposentadorias do RGPS - rea Urbana
55
Penses do RGPS - rea Rural
56
Penses do RGPS - rea Urbana
57
Outros Benefcios do RGPS - rea Rural
58
Outros Benefcios do RGPS - rea Urbana
61
Aquisio de Imveis
62
Aquisio de Produtos para Revenda
63
Aquisio de Ttulos de Crdito
64
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
65
Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
66
Concesso de Emprstimos e Financiamentos
67
Depsitos Compulsrios
135
70
Rateio pela Participao em Consrcio Pblico
71
Principal da Dvida Contratual Resgatado
72
Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
73
Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
74
Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
75
Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao de Receita
76
Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
77
Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
81
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
91
Sentenas Judiciais
92
Despesas de Exerccios Anteriores
93
Indenizaes e Restituies
94
Indenizaes e Restituies Trabalhistas
95
Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
96
Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
97
Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS
99
A Classificar
Tabela 2.11: Elementos de Despesa

Fonte: MTO, 2012
A partir do contedo apresentado possvel situar as Universidades quanto operacionalizao de suas atividades oramentrias em relao s despesas. Inicialmente apresentado o contexto em que se encontra em relao
ao mbito governamental e posteriormente trata-se de seu caso especfico.
3.2 Oramentos nas Universidades Pblicas Brasileiras
No Brasil a distribuio oramentria iniciada pela destinao dos recursos retidos na Unio para as esferas do Governo Federal: fiscal, seguridade social e investimento em empresas estatais. Das esferas os recursos
so repassados aos rgos, definidos pelo Governo Federal como Ministrios, quais sejam: (1) Agricultura, pecuria e abastecimento, (2) cidades, (3)
Cincia, tecnologia e inovao, (4) comunicaes, (5) Cultura, (6) defesa, (7)
desenvolvimento agrrio, (8) desenvolvimento, indstria e comercio exterior,
(9) desenvolvimento social e combate a fome, (10) educao, (11) esporte, (12)
fazenda, (13) integrao nacional,(14) justia,(15) meio ambiente, (16) minas e
136
energia, (17) pesca e aquicultura,(18) planejamento, oramento e gesto, (19)

previdncia social, (20) relaes exteriores, (21) sade, (22) trabalho e emprego, (23) transportes, (24) turismo. Cada ministrio repassa seus recursos para
os programas por meio do estabelecimento de funes e subfunes especificas. No caso do Programa de Educao Superior contido no Ministrio da
Educao (MEC), a destinao dos recursos segue uma lgica especifica de
acordo com os paramentos institucionais vigentes.
Para estruturao da distribuio de recursos do Ministrio da Educao
(MEC) para as Unidades Oramentrias (Universidades Pblicas), o MEC elabora uma matriz e alocao de recursos de custeio e capital, com base em
dois oramentos manuteno e investimento.
O oramento de manuteno constitudo de duas partes: parcela de
manuteno bsica e parcela de qualidade e produtividade. Para a primeira
parcela o calculo da distribuio do recurso feito considerando a Unidade
bsica de Custeio (UBC) e o numero de alunos equivalentes. Para a segunda
parcela a distribuio do recurso ocorre usando aspectos qualitativos.
A parcela de manuteno composta dos seguintes elementos de custos:
1) Combustveis e lubrificantes
2) Locao de imveis
3) Locao de Equipamentos
4) Manuteno de imveis
5) Manuteno de Equipamentos
6) Agua e esgoto
7) Servios de comunicao
8) Copias e reproduo de documentos
9) Energia eltrica
10) Telecomunicaes
11) Servios de limpeza
12) Servios de vigilncia e portaria
13) Dirias e passagens
Tais elementos compem a Unidade Bsica de Custeio (UBC) juntamente
137
com o clculo do aluno equivalente total. Este ltima separa os alunos de

acordo com o grau de escolaridade, considerando diferentes aspectos para
alunos de graduao, mestrado, doutorado e residncia mdica.
Para os alunos de graduao os fatores considerados so: (i) Nmero
de diplomados; (ii) Durao mdia do curso; (iii) Coeficiente de reteno; (iv) Nmero de ingressantes; (v) Bnus por turno noturno; (vi)
Bnus por curso fora de sede; (vii) Peso do Grupo.
Para os alunos de mestrado (stricto sensu) os fatores considerados
so: (i) Nmero de alunos matriculados efetivos do mestrado; (ii) Fator
de tempo dedicado a cursar disciplinas ( 0,75); (iii) Peso do Grupo.
Para os alunos de doutorado os fatores considerados so: (i) Nmero
de alunos matriculados efetivos do doutorado; (ii) Fator de tempo dedicado a cursar disciplinas( 0,38); (iii) Peso do Grupo.
J para os alunos de residncia mdica considerado apenas o nmero de Alunos Matriculados nos Programas de Residncia Mdica.
O oramento de Investimento constitudo da parcela de Equalizao e da
Parcela de Polticas Pblicas e Expanso do Sistema Federal de Ensino Superior. O intuito a manuteno da infra-estrutura fsica e patrimonial das Instituies e o incentivo ao crescimento no mbito quali e quantitativo de todo
o Sistema Federal de Ensino Superior. Em relao s Parcelas comentadas a
primeira contempla cada Universidade em termos de infra-estrutura e apoia
projetos desta natureza junto ao SESu/MEC. A segunda, relativa Polticas
Pblicas e Expanso do Sistema, aloca os recursos para o atendimento de
projetos dessa natureza.
As Universidades Pblicas esto includas no Programa de Educao Superior, as quais so classificadas como Unidades de acordo com a descrio
encontrada no documento oficial da Unio (Oramento da Unio, volume V,
2012), possuindo autonomia para executar o Oramento, em conformidade
com o descrito na Lei Orgnica das Universidades no Captulo III. Art. 5, a
qual estabelece que as Universidades Pblicas Federais possuem autonomia didtico cientfica, administrativa e de gesto financeira e patrimonial,
e obedecer ao princpio de indissociabilidade entre ensino, pesquisa e extenso. No mbito administrativo o Art. 10 expe que a autonomia administrativa refere-se capacidade de auto-organizao e de edio de normas
prprias em relao escolha de dirigentes e administrao de recursos
humanos a materiais.
138
No aspecto financeiro a autonomia se refere capacidade de gerir recursos de natureza financeira e patrimonial que so dispostos pela Unio, advindos de doao ou gerados pela prpria Universidade. Desse modo o Art.
24 inciso I descreve que cabe a cada instituio de ensino tanto a elaborao
quanto a execuo de seu oramento, realizando a discriminao de despesas
de pessoal, outros custeios e capital, bem como o montante e a destinao
dos recursos oriundos de outras fontes, havendo a possibilidade de remanejamento previstos no inciso II do art. 13 da mesma Lei.
No mbito individual das atividades das Universidades Publicas cabe ao
conselho superior CONSUNI - (rgo deliberativo superior em matria de
poltica geral da Universidade) propor um modelo de distribuio de recursos
oramentrios e encaminhar o oramento elaborado ao Poder Executivo Federal. unio caber a alocao anual da receita oriunda da arrecadao de
impostos, a partir de diretrizes tambm descritas na Lei Orgnica das Universidades, relacionadas manuteno e desenvolvimento das IFES e da expanso e melhoria de qualidade do ensino superior.
Desta forma, possvel constatar que o carter autnomo das Universidades lhe garante certa liberdade em termos oramentrios considerando o seu ambiente interno. Os recursos que lhe foram destinados so
alocados internamente geralmente considerando despesas com pessoal,
Outros Custeios e Capital. Cabe aos responsveis pela alocao realiza-la
da maneira que lhe parecerem mais conveniente, onde verifica-se que cada
Universidade considera seus prprios parmetros para realizar tal distribuio interna, sendo portadora de uma matriz prpria seguindo a mesma
lgica utilizada pelo MEC.
139
Agregados contbeis I
Elementos de custo
143
Agregados contbeis I. Elementos de custo

1. Aspectos Introdutrios
Os elementos de custos, como agregados contbeis de primeiro nvel,
constituem obrigatrio ponto de partida na anlise da estrutura do processo de formao do custo dos centros e/ou servios intermedirios ou finais
prestados pela Universidade, pois se identificam com o primeiro passo na estrutura de formao de tal custo. A IGAE define-os como cada uma das categorias significativas em que se classificam os consumos de uma organizao
agrupados por suas caractersticas econmicas e o nvel de informao que
requeira o sujeito contbil (IGAE 2004).
2. Classificao dos elementos de custo no contexto Espanhol

Os elementos de custo constituem os consumos de fatores, expressados
em unidades monetrias, que realiza a entidade num determinado perodo,
podendo realizar sua catalogao sobre a base de diferentes critrios, dependendo da finalidade e do grau de desagregao da informao que se requeira.
No entanto, a classificao econmica, derivada da natureza dos consumos efetuados por cada Universidade e contida no oramento de gastos da
mesma, o critrio mais utilizado.
Os componentes desta classificao econmica do oramento de gastos de cada universidade correspondem aos encargos incorporveis, isto ,
aqueles que sejam atribudos ao sujeito contbil por fazer parte do custo de
um ou vrios centros e/ou atividades para o perodo em estudo. Materializam-se, fundamentalmente, nas obrigaes reconhecidas anualmente no
oramento de gastos da cada Universidade (custos externos) e nos clculos
internos efetuados pelo prprio organismo, tais como amortizaes ou previso social de funcionrios (custos calculados), sendo quase irrelevante a
incidncia de custos integrados no oramento ou clculo interno de outra
Entidade Pblica.
Por outra parte, tal e como se observa na figura 1, a classificao econmica do oramento de gastos tem, por sua vez, uma quase-absoluta corres-
144
pondncia com o grupo 6 Compras e gastos por natureza do Plano Geral de

Contabilidade Pblica (P.G.C.C) adaptado s Universidades.
CUSTOS EXTERNOS
CORRESPONDNCIA
ELEMENTOS
DE CUSTO
Listagem de elementos
de Custos
segundo sua natureza
COSTES
CALCULADOS
CONCEITOS
ORAMENTRIOS
segundo Ogamentos de
Gastos de Universidades
CONTAS
DE GASTOS
Grupo 6 del P.G.C.P.

adaptado a Universidades
Figura 3.1. Correspondncia elementos custos.

Consequentemente, levando em conta tal correspondncia e tomando o
desenvolvimento pormenorizado de ambas as classificaes como referncia,
resulta possvel elaborar um quadro de equivalncia que relacione o inventrio
sinttico de elementos de custo que se apresenta no quadro 1, com a classificao econmica do oramento de gastos e as contas correspondentes do referido grupo 6. (Tabela de equivalncia n 1, que se anexa ao presente captulo).
145
Pessoal
- Pessoal docente e pesquisador
- Outro pessoal docente
- Pessoal de Administrao e servios
Remuneraes fixas
Remuneraes variveis
Contribuies sociais a cargo do empregador
Previso social de funcionrios
Outros custos sociais
Indenizao por razo do servio
Outras indenizaes
Outros custos do Funcionrio
Absentismo
Aquisio de bens e servios
Material para a docncia

Custo de material e instrumentao de
laboratrio
Custo de Material de Escritrio
Outros custos de aquisio de bens e servios
Fornecimentos
Fornecimentos
Servios exteriores
Arrendamentos e cnones
Reparos, manuteno e conservaao
Comunicaes
Transporte
Prmios de seguros
Custos diversos
Trabalhos realizados por outras empresas e
profissionais independentes
Custo de transferncias
Bolsas e ajudas prpias a estudantes

Outras Bolsas e ajudas prpias da Universidade
Tributos
Custos Financieros
Amortizaes
Diferenas de inventrios
Quadro 3.1. Inventrio sinttico de elementos de custo.

Partindo do anterior, torna-se possvel realizar uma proposta de inventrio
desenvolvido de elementos de custo, cuja estrutura se baseia em:
a) A relao elementos de custo - gastos por natureza.
b) A finalidade que se persegue no modelo proposto: sua posterior atribuio s diferentes unidades orgnicas, distribuio por centros, e
subsequente identificao funcional em referncia s atividades aos
que se aplicam os mesmos.
Tem que se ter em conta, ademais, que o modelo deve atender necessariamente classificao dos consumos de acordo com a relevncia econmica e
funcional dos diferentes fatores.
146
Neste sentido, a importncia do custo relativo ao Pessoal Docente e Investigador (PDI), como executor principal das diferentes atividades finalistas
da Universidade, docncia, investigao e gesto, faz com que sua adequada
localizao em centros e atividades seja um elemento crucial no processo
formativo do custo, sem menosprezo do peso especfico que possa ter na estrutura de tal custo outro grande grupo de recursos humanos, Pessoal Administrao e Servios (PAS), cuja funo fundamental nas atividades de direo e administrao, ademais, de prestar seu apoio nas tarefas de docncia
e investigao.
O resto de recursos materiais e imateriais que compem o produto universitrio, ainda que de quantia menos relevante, constituem tambm elos
significativos no processo formativo do custo e, portanto, sua considerao
resulta inevitvel.
A seguir, apresenta-se uma proposta de esquema pormenorizado de elementos de custo que, alm de sua conceituao, estabelece-se as diferenas
mais destacveis em relao a identificao e equivalncia com sua respectiva conta de gasto por natureza do grupo 6 do P.G.C.P. adaptado s Universidades e, se for o caso, com o correspondente conceito oramental.
1.1 Custo de Pessoal
O custo de pessoal est formado pelas remuneraes monetrias e em espcie realizadas pela Universidade como contraprestao dos servios prestados pelo capital humano junto aos benefcios sociais, se for o caso.
Tal custo pode classificar-se atendendo a dois critrios. Em funo da
natureza do gasto; e de acordo com as diferentes tipologias de pessoal que
se contemplam na classificao econmica do oramento de gastos da cada
Universidade.
1.1.1 Classificao do custo de pessoal em funo da natureza do gasto
De acordo com este critrio, o custo de pessoal pode-se decompor nos
seguintes conceitos:
Remuneraes fixas
Remuneraes variveis
Contribuies, benefcios e gastos sociais a cargo da Universidade
147
Outros custos sociais

Ressarcimentos por razo de servio
Outros Ressarcimentos
Outros custos de pessoal
Absentismo
Remuneraes fixas: Aquelas que se realizam periodicamente e cuja
quantia pode ser determinada a priori, este conceito est formado por:
Remuneraes bsicas
Trinios
Complemento por funo
Complemento especfico
Outros complementos
Indenizaes
O complemento especfico o resultado da soma de trs componentes:
a) geral
b) componente singular, por desempenho dos cargos acadmicos
c) componente por mritos docentes (quinqunios)
Em Outros complementos, atualmente inclui-se o complemento autnomo, contudo, consideramos que este componente pode ostentar um carter
de variabilidade pela parte no consolidada do mesmo1. Alm disso, ao ser
de natureza mista - se remunera a docncia, a investigao e a gesto- seria
interessante, a efeitos de atribuio posterior s atividades, a distino para
cada pessoa dos trechos concedidos por docncia, gesto e investigao.
No entanto, pensamos que em Outros complementos deveria se incluir
o complemento produtividade (sexnios de investigao) - recolhido atualmente entre as remuneraes variveis-. Este complemento realmente
Em determinadas comunidades autnomas, como Andaluzia, poder-se considerar como remunerao fixa a parte consolidada do complemento autnomo e o resto como remuneraes variveis.
1
148
ostenta um carter de remunerao fixa, pois, uma vez outorgada pela Comisso Nacional (ANECA) a avaliao positiva do rendimento da atividade investigadora, percebida pelo professor de forma peridica, consolidando-se
em sua totalidade.
Remuneraes variveis: Aquelas que segundo os casos podem, ou no,
se realizar periodicamente e cuja quantia, em alguns, no pode ser determinada a priori. Este conceito constitui os incentivos ao rendimento, destinados a retribuir o especial rendimento, a atividade extraordinria e o interesse ou iniciativa:
Produtividade
Outros incentivos ao rendimento: Quaisquer outros que se pudessem
considerar num futuro
Contribuies, servios e gastos sociais a cargo da Universidade: Aportes realizados pela Universidade ao Regime Geral da Segurana Social ou a
outros organismos no includos na Administrao Pblica, MUFACE, ISFAS,
MUGEJU2, etc., em conceito de contribuies sociais.
Contribuies sociais
Outros Custos Sociais: Incluem-se servios sociais por contribuies a sistemas complementares de penses, penses a famlias e as indenizaes por
aposentadoria.
Prestao de Servios sociais
Gastos sociais de Pessoal
Nesta rubrica inclui-se, ademais, qualquer outra partida de natureza social que a Universidade realiza de forma obrigatria ou voluntria, tais como
os custos de formao e aperfeioamento do funcionrio, seguros, ao social, etc., dirigidos ao quadro de pessoal da Universidade.
Previso social de funcionrios: um custo calculado pela prpria Universidade, a IGAE define-o como o custo efetivo que suporia ao organismo pblico a cobertura (se existisse um sistema oramentrio diferente) dos servios
do quadro de funcionrio excludo do Regime geral da Segurana Social.
Com sua determinao pretende-se homogeneizar o custo do funcionrio
2
Sociedades de mtuos de funcionrios na Espanha.
149
incorporado ao regime geral da Segurana Social.

Existem duas alternativas para sua determinao:
1) Mtodo da Homogeneizao: Calculado com base aos custos implicados s contribuies Segurana Social do pessoal que no funcionrio.
2) Mtodo da Agregao: Clculo da penso atualizada e da contribuio
econmica do Estado a MUFACE.
Ressarcimentos por razo do servio: A origem destes servios no se
encontra na tarefa desenvolvida pelo funcionrio, mas sim na obedincia a
determinadas circunstncias ou gastos que o PDI ou o PAS teve que suportar
como consequncia do desenvolvimento de sua atividade em favor da Universidade. Neste conceito distinguem-se trs componentes:
Alimentao
Transporte
Mudanas
Os ressarcimentos por razo do servio no esto inclusas nos Custos
de Pessoal, mas de forma separada, tanto na classificao econmica do
oramento de gastos como no grupo 6 do P.G.C.P. adaptado s Universidades.
No primeiro caso, incluem-se no captulo 2, Gastos correntes, especificamente nos conceitos 230 Alimentao, 231 Transportes e 232 Mudanas e, no
segundo caso, no subgrupo 62 Servios exteriores, nas contas 6294 Alimentao, 6295 Transporte e 6296 Mudanas.
No entanto, consideramos que tais conceitos, ainda que de carter extrasalarial, fazem parte tanto do custo do Pessoal Docente e Investigador como
do de Administrao e Servios, enquanto geram-se como consequncia da
realizao de atividades prprias do servio, como podem ser a assistncia a
tribunais, comisses, tribunais de teses, etc. Consequentemente, a efeitos de
homogeneidade no clculo de custos devem considerar-se, junto com o resto
de conceitos relativos ao custo de pessoal, como o maior importe do mesmo.
Outros ressarcimentos: Igual ao caso anterior, tambm se estabelecem
de forma separada. Especificadamente, na classificao econmica do oramento de gastos no conceito 233 Outras indenizaes, e no grupo 6 do P.G.C.P.
adaptado s Universidades, na conta 6299 Outros servios.
150
Tambm, pela mesma razo que no caso anterior, consideramos que um

custo relativo ao Pessoal que tem que incorporar como o maior importe do
custo de Pessoal.
Outros custos de Pessoal: Este conceito refere-se a qualquer outro custo
no que inclua o Pessoal que no esteja contemplado em nenhum dos itens
anteriores, tais como a assistncia a rgos colegiados.
Absentismo: Igual ao que ocorre com a Previso social de funcionrios,
este um custo calculado que se refere ao custo efetivo que suporia a Universidade a ausncia do trabalhador a seu posto de trabalho. Numa primeira
fase do Modelo e para simplificar, poderia esquivar seu clculo.
1.1.2 Classificao do custo de pessoal em funo das tipologias de pessoal
Apesar de que tanto na classificao econmica do oramento como no
grupo 6 do PGCP, se refere ao custo de Pessoal de forma global, pensamos
que, por sua relevncia econmica, resulta especialmente importante, a sua
posterior discriminao e subsequente alocao a centros e/ou atividades,
sua classificao funcional.
Neste sentido, como j mencionado anteriormente, deve se ter em conta
a importncia do custo relativo ao Pessoal Docente e Pesquisador, como executor principal das diferentes atividades finais da Universidade -docncia, investigao e gesto- e, nos casos em que seja possvel relacionar tal conceito
de custo, ou uma parte do mesmo, com as funes de docncia, investigao
ou geral (administrao, direo, gesto, ou outra mais abrangente), realizar
seu acrscimo a estas de forma direta. Isso contribuir a uma maior homogeneidade nos clculos a efeitos de sua posterior vinculao aos centros -classificao orgnica- ou em referncia aos programas e atividades aos que se
aplicam tais recursos classificao funcional-.
De outra parte, o elevado peso especfico na estrutura do custo de outro
grande grupo de recursos humanos, o Pessoal de Administrao e Servios,
cuja funo fundamental como elemento colaborador nas tarefas do Pessoal Docente e Investigador, tambm recomenda sua considerao separada e
individualizada do resto do pessoal, cujo desenvolvimento poderia se realizar
tambm em funo das diferentes tipologias de funcionrios referidas na Relao de Postos de Trabalho (RPT), de cada Universidade3.
3
Publicada no Boletim Oficial do Estado.
151
Por isso, teramos outra possvel classificao do custo de pessoal, paralela anterior, em funo da tipologia referida na atual classificao econmica
do mesmo:
PESSOAL DOCENTE E INVESTIGADOR (PDI)4
Funcionrio
Contratado
- Contratos Trabalhistas
- Contratos Administrativos
Outros - Pessoal docente
PDI Funcionrio:
O corpo de funcionrios que est constitudo por sua vez pelas seguintes
categorias e nveis de dedicao que ter que ter em conta na hora da atribuio de seu respectivo custo aos centros e atividades.
Catedrtico de Universidade (Tempo completo, 6 + 6 horas, 5 + 5 horas,
4 + 4 horas, 3 + 3 horas)
Professor Titular de Universidade (Tempo completo, 6 + 6 horas, 5 + 5
horas, 4 + 4 horas, 3 + 3 horas 3+ 3 horas)
Catedrtico de Escola Universitria (Tempo completo, 6 + 6 horas, 5 +
5 horas, 4 + 4 horas, 3 + 3 horas)
Professor Titular de Escola Universitria (Tempo completo, 6 + 6 horas, 5 + 5 horas, 4 + 4 horas, 3 + 3 horas)
Catedrtico numerrio de Escola Superior de Bellas Artes
Professor de Oficina e similares (a extinguir)
PDI Contratado:
No caso do pessoal docente contratado, podem-se distinguir na atualidade
dois tipos de contrato:
Os Altos cargos e Funcionrios eventuais referidos nos artigos 10 e 11, respectivamente, da classificao econmica do oramento de gastos, esto includos em algumas das categorias do custo
de funcionrio, pelo qual evitamos sua considerao separada na estrutura dos elementos de custo.
152
Contratos trabalhistas: Nesta categoria incluem-se aquelas figuras contratuais do PDI derivadas das novas tipologias que se incluem na Lei Orgnica
de Universidades - LOU, nas que se podem diferenciar, alm de diferentes
regimes de dedicao, diferentes nveis e/ou diferentes perodos salariais5:
Ajudante: Dedicao exclusiva e uma durao mxima de contrato de
4 anos e com funes docentes e investigadoras. Podendo diferenciar
dois nveis e/ou perodos salariais.
Professor Ajudante de Doutor: Dedicao exclusiva e uma durao
mxima de contrato de 4 anos. Podendo desempenhar funes docentes e investigadoras.
Professor Colaborador (1. nvel, 2 nvel): Dedicao exclusiva, podendo diferenciar-se alm dos nveis, um primeiro perodo de 5 primeiros anos e um segundo perodo no que o contrato indefinido. A
LOU s lhe reconhece funes docentes.
Professor Contratado Doutor (1. nvel, 2 nvel): Dedicao exclusiva
podendo diferenciar-se, igual ao caso anterior dois perodos. Podendo
desempenhar funes docentes e investigadoras.
Scio a Tempo Parcial: Trata-se de contratos temporrios com uma
durao mxima de 5 anos, de 6 + 6 horas, 5 + 5 horas, 4 + 4 horas 3 +
3 horas. Dividem-se em 3 nveis, de menor a maior, de maneira que o
nvel 1 costuma corresponder professores de Escolas Universitrias
ou Bachareis, o nvel 2 para Licenciaturas ou segundo ciclo, o nvel 3
para doutores. A LOU s lhe reconhece funes docentes6 .
Professores emritos7: Sua remunerao um complemento sobre a
penso obrigatria de quantia facultativa at um mximo determinado
5
Os perodos no esto vinculados aos nveis. Podendo existir professores de nvel, primeiro ou segundo perodo, ou de 2 nvel, primeiro ou segundo perodo.
6
No Real Decreto 70/2000 que modifica parcialmente o Real decreto 898/1985 sobre regime do
professor universitrio, se autorizou s Universidades a contratao de professores associados a tempo completo, suprimindo-se a limitao temporria de trs anos contida em tal normativa. Isso leva
aparelhado realizao de uma prova de avaliao externa, para a renovao do correspondente
contrato. Consequentemente, em determinadas Universidades, e sempre em situaes transitrias
para sua extino ou converso a contratos LOU, se podem reconhecer alguma outra categoria no
contemplada. Por exemplo, na Universidade de Mlaga, em virtude de tal Real Decreto, reconhecese a categoria Associado a Tempo Completo, contratos temporrios de 30 horas.
7
Em nenhum caso, o nmero de professores emritos contratados poder exceder de 3% do quadro
docente da cada universidade. Art. 22 do Real Decreto 554/1991 de 12 de abril pelo que se modifica
o Real Decreto 898/1985 de 30 de abril, sobre regime do professor universitrio.
153
normativamente e, consequentemente, fixada por cada universidade

em funo dos mritos do professor em questo.
Professores visitantes: Igual ao que acontece no caso anterior, numericamente uma categoria muito inferior comparativamente ao resto
do PDI. Sua remunerao costuma fazer-se equivalente com a de um
professor Titular de Universidade em sua configurao de temporrio
e, consequentemente, com os nus sociais adicionais.
Contratos Administrativos: Nesta categoria incluem-se aquelas figuras
contratuais, includas na antiga Lei de Reforma Universitria LRU, e que atualmente se encontram em regime transitrio para sua extino ou converso
a contratos LOU:
Ajudante de Faculdade (1er perodo, 2 perodo): Dedicao exclusiva
e uma durao mxima de contrato de 5 anos.
Ajudante de Escola: Dedicao exclusiva e uma durao mxima de
contrato de 5 anos
Professor Associado a Tempo Completo (Doutor ou no Doutor): Dedicao exclusiva Trata-se de um contrato temporrio sem durao
prefixada.
Professor Associado a Tempo Parcial (Doutor ou no Doutor): Trata-se
de um contrato temporrio sem durao prefixada.
Outro Pessoal docente e investigador
Nesta categoria inclui-se aquelas figuras no contempladas em nenhuma
das anteriores e que dada suas caractersticas especiais requerem um tratamento diferenciado do resto do PDI:
Bolsista de colaborao: So estudantes que recebem uma remunerao peridica em forma de bolsa, em troca realizam prestao de uma
srie de trabalhos, geralmente de carter administrativo, no estando
acolhidos ao regime da Segurana Social nem a nenhum outro substituto. Na classificao econmica do oramento est includa no capitulo
4 Transferncias correntes, enquanto no grupo 6 do P.G.C.P. adaptado
s Universidades est includa na conta 650 Transferncias correntes.
Bolsista de investigao: So titulados universitrios que participam
em Projetos ou contratos de investigao e recebem uma remunerao peridica em forma de bolsa e que, na classificao econmica do
154
oramento, recolhe dentro do capitulo 6 no conceito 640 Gastos de investigao, enquanto no do P.G.C.P. adaptado s Universidades pode
recolher-se dentro do grupo 6, na conta 650 Subvenes correntes,
na 620 Gastos em investigao e desenvolvimento do exerccio, independentemente de sua ativao como um investimento de carter
imaterial na conta 210, se for o caso.
Conferencista e Professores de Titulaes Prprias: Esta categoria
refere-se ao contratado com carter espordico para a realizao de
trabalhos concretos (dar cursos, ps-graduao, seminrios, conferncias, etc.) em titulaes no oficiais, no se encontrando includos na
folha de pagamento da Universidade. No oramento de gastos inclui-se
no conceito 228 Trabalhos realizados por profissionais, e no grupo 6
do P.G.C.P. adaptado a Universidades na conta 6299 Outros servios.
PESSOAL DE ADMINISTRAO E SERVIO (PAS)
Funcionrio
Trabalhador fixo
Trabalhador eventual
O quadro de funcionrio pode ser classificado segundo a categoria profissional por escalas correspondentes a cada um dos grupos de titulao (A,
B, C, D, E) e por nveis, enquanto que o quadro de funcionrios administrao trabalhista pode-se dividir em grupos profissionais do convnio coletivo
(I, II, III, IV, V).
Combinando ambas classificaes teremos a classificao que se estabelece no quadro 3.2 seguinte:
155
PGCP
UNIVERSIDADES
CUSTO DE PESSOAL
PESSOAL DOCENTE E INVESTIGADOR
FUNCIONRIOS
REMUNERAES FIXAS
Remuneraes Bsicas
6400
Trinios
6400
6403
6403
- Componente geral
6403
- Complemento por cargo
6403
-Complemento por mritos

docentes
6403
Outros Complementos (Sexnios)
6403
6403
Indenizaes
641
Produtividade (Complemento
autnomo)
6403
Outros incentivos ao Rendimento
6403
Contribuies sociais
642.
REMUNERAES VARIVEIS
CONTRIBUIES, SERVIOS E
GASTOS SOCIAIS A CARGO DA
UNIVERSIDADE
OUTROS CUSTOS SOCIAIS

Prestaes de servios sociais
Gastos sociais com pessoal
PREVISO SOCIAL DE
FUNCIONRIOS
645, 650
6440, 6441,
6442, 6449
CUSTOS CALCULADOS
642
Alimentao
6294
Transporte
6295
Mudanas
6296
REEMBOLSO POR RAZO DO

SERVIO
OUTROS REEMBOLSOS
OUTROS CUSTOS DE PESSOAL
6299
627, 6299
CONTRATOS
TRABALHADORES
156
REMUNERAES FIXAS
Remuneraes Bsicas
6400
6400
6403
-Componente geral
6403
-Complemento por cargo
6403
autnomo)
6403
Contribuies sociais
642.
REMUNERAES VARIVEIS
CONTRIBUIES, SERVIOS
GASTOS SOCIAIS A CARGO DA
UNIVERSIDADE

Prestao de Servios Sociais
Gastos sociais de pessoal
645, 650
6440, 6441,
6442, 6449
INDENIZAES POR RAZO DO

SERVIO
Alimentao
6294
Transporte
6295
Mudanas
6296
OUTRAS INDENIZAES
6299
627, 6299
CONTRATOS
ADMINISTRATIVOS
REMUNERAES FIXAS
Remuneraes Bsicas
6400
6400
6403
-Componente geral
6403
-Complemento por cargo
6403
autnomo)
6403
Contribuies sociais
642.
REMUNERAES VARIVEIS
CONTRIBUIES, PRESTAES
E GASTOS SOCIAIS A CARGO DA
UNIVERSIDADE
157

Prestaes de Servios Sociais
645, 650
6440, 6441,
6442, 6449

SERVIO
Alimentao
6294
Transporte
6295
Mudanas
6296
OUTROS REEMBOLSOS
6299
627, 6299
OUTRO PESSOAL
DOCENTE E
PESQUISADOR
BOLSISTAS DE COLABORAO
Remuneraes
650
Remuneraes
640, 620, 210
BOLSISTAS DE INVESTIGAO
CONFERENCISTAPROFESSORES DE TITULAES
PRPRIAS
Trabalhos realizados por
profissionais independentes
ABSENTISMO
6299
CUSTOS CALCULADOS
PESSOAL DE ADMINISTRAO E SERVIOS

PESSOAL
REMUNERAES FIXAS
Remuneraes Bsicas
6401
Trinios
6401
Outras remuneraes bsicas
6401
6404
6404
Outros Complementos
6404
6404
Indenizaes
641
Produtividade
6404
Gratificao
6404
6404
REMUNERAES VARIVEIS
158
UNIVERSIDADE
Contribuies sociais
642.

Prestaes sociais
645, 650
6440, 6441,
6442, 6449

SERVIO
Alimentao
6294
Transporte
6295
Mudanas
6296
OUTROS REEMBOLSOS
6299
627, 6299
TRABALHISTA FIXO
REMUNERAES FIXAS
Remuneraes Bsicas
6402
Trinios
6402
Outras remuneraes
6402
Produtividade
6405
Gratificaes
6405
6405
Contribuies sociais
642.
REMUNERAES VARIVEIS
UNIVERSIDADE

Prestaes sociais
645, 650
6440, 6441,
6442, 6449

SERVIO
OUTROS REEMBOLSOS
OUTROS CUSTOS DO
FUNCIONRIO
Alimentao
6294
Transporte
6295
Mudanas
6296
6299
627, 6299
159
TRABALHISTA
EVENTUAL
REMUNERAS FIXAS
Remuneraes Bsicas
6407
Remuneraes complementares
6407
Outras remuneraes
6407
Contribuies sociais
642.
UNIVERSIDADE

Prestaes servios sociais
Gastos sociais do funcionrio
645, 650
6440, 6441,
6442, 6449

SERVIO
ABSENTISMO
Alimentao
6294
Transporte
6295
Mudana
6296
CUSTOS CALCULADOS
Quadro 3.2. Classificao para custos com pessoal em Universidades

Fonte: Adaptado do Documento sobre Contabilidade Analtica para Universidades.
Ministrio da Educao, Cultura e Deporto da Espanha.
2. Aquisio de bens e servios

Este conceito refere-se aos bens e servios adquiridos pela Universidade
que no faam parte do imobilizado. Portanto, representa o consumo, expresso em unidades monetrias do material no inventarivel, utilizado para a
docncia, o material destinado realizao de prticas em laboratrios, com
fins de docncia ou de pesquisa, vesturio, produtos alimentcios, produtos
farmacuticos e material sanitrio, fornecimentos de material esportivo, didtico e cultural, material de propaganda, material para reparos de edifcios
e outras construes, material de escritrio e quaisquer outros de similares
caractersticas. A classificao se apresenta na Quadro 3.3.
160
PGCP
UNIVERSIDADES
AQUISIO DE BENS E SERVIOS

CUSTO DE MATERIAIS PARA A DOCNCIA
Material docente
6286
CUSTO DE MATERIAL E INSTRUMENTAO DE LABORATRIO
Material no inventarivel de
laboratrio
Material no inventarivel
de laboratrio
Geral
laboratrio Docncia
laboratrio Investigao
6286
Impresso
Produo
Distribuio
Publicidade
Logstica
6287
ordinrio no inventarivel
Geral
Docncia
Investigao
6290
CUSTO DE OUTRO MATERIAL

Publicaes e imprensas
universitrias
CUSTO DE MATERIAL DE ESCRITRIO
Material para expedio de

ttulos
6290
Custo de impressos de
matrcula e cartes de
identidade
6288
Material informtico no
inventarivel
inventarivel Geral
inventarivel Docncia
inventarivel Docncia
6290
CUSTO DE IMPRESSOS , REVISTAS, LIVROS E OUTRAS PUBLICAES
Imprensa, revistas, livros e

outras publicaes
Imprensa, revistas, livros e

outras publicaes gerais.
Impressos, revistas, livros e
outras publicaes Docncia
Imprensa, revistas, livros
e outras publicaes
Investigao
6291
161
Fundos bibliogrficos.
Livros e Revistas (Fundos
bibliotecrios)8
CUSTO DE VESTURIO
Custo de vesturio
6284
CUSTO DE PRODUTOS ALIMENTCIOS

Custo de produtos
alimentcios
6285
CUSTO DE PRODUTOS FARMACUTICOS E MATERIAL SANITRIO

Custo de produtos
farmacuticos e material
sanitrio
6286
CUSTO DE MATERIAL ESPORTIVO, E CULTURAL

6286
CUSTO DE MATERIAL DE MANUTENO E REPARAES

Custo de material para
reparaes de edifcios e
outras construes
6286
Custo de reposio de
maquinaria, equipamentos e
6286
CUSTO DE OUTROS ABASTECIMENTOS

Outros abastecimentos
6289
Quadro 3.3: Aquisio de bens e servios em Universidades

3. Fornecimentos
Este conceito inclui aqueles elementos que so consumidos pela Universidade, e que tm a caracterstica de no armazenveis pela coincidncia, ou
suposta coincidncia, entre a compra e o consumo que se realiza dos mesmos. Entre estes se encontram: energia eltrica, gua, gs, combustvel, etc.
Ainda que resulta habitual considerar esta partida como gasto/custo do exerccio, resultar aconselhvel a manuteno de um inventrio permanente dos Fundos bibliogrficos. Livros e Revistas
(Fundos bibliotecrios).
8
162
FORNECIMENTOS
PGCP UNIVERSIDADES
Energia Eltrica
6280
gua
6281
Gs
6282
Combustvel
6283
Quadro 3.3: Aquisio de bens e servios em Universidades

4. Servios externos
Neste conceito incluem-se os servios de natureza diversa consumidos
pela universidade, bem como a prestao de servios efetuados por pessoas
fsicas - no integradas no quadro da mesma-, ou jurdicas, vinculadas mediante relao jurdico-mercantil.
Arrendamentos e royalties
Reparos, manuteno e conservao
Comunicaes
Transporte
Prmios de seguros
Servios bancrios e similares
Custos diversos
Trabalhos realizados por outras empresas e profissionais
163
PGCP
SERVIOS EXTERNOS
UNIVERSIDADES
ARRENDAMENTO E ROYALTIES
Arrendamento e
royalties
Arrendamento de Terrenos e
Bens naturais
6210.
Arrendamento de Edifcios e
outras construes
6211
Arrendamento de maquinrio,
Instalaes e ferramenta
Maquinrio
6213
Instalaes
6212
Equipamentos
6214
Arrendamento de elementos
de transporte
6217
Arrendamento de Mobilirio e
Utenslios
6215
Arrendamento de
Equipamentos para
Processos de Informao
6216
Arrendamento de outros bens

Imobilizado
6218
Royalties
6219
REPARAES, MANUTENO E CONSERVAO

Reparaes,
Manuteno e
Conservao
Infra-estrutura e Bens de uso
Geral
6225
6220
Edifcios e outras
Construes
6221
Edificao
6221
Obra civil
6221
Instalaes
6221
Maquinrios
6223
Instalaes
6222
Equipamentos
6224
Maquinrios, Instalaes e
Equipamentos
6228
164
Mobilirio e Utenslios
Mobilirio e utenslio
6226
Equipamentos para
6227
Equipamentos para
Sistemas para Processos de

Informao
Multiusos
6227
Outro Material Imobilizado
6229
COMUNICAES
Comunicaes
Telefnica
6297
Postais
6297
Telex e telefax
6297
Telegrficos
6297
Informtica
6298
Comunicaes com o
exterior
6290
Outras
6299
Custos de Veculos prprios
624
Custos de Veculos alugados
624
Edifcios e outras
Construes
625
625
Seguros de Mobilirio e
Utenslios
625
Outros riscos
625
TRANSPORTE
Transporte
PRMIOS DE SEGUROS
Prmios de Seguros
SERVIOS BANCRIOS E SIMILARES

Servios bancrios e
similares
626
CUSTOS DIVERSOS
Custos diversos
Recepes
165
Protocolarias e
representativas
6270
Publicidade e Propaganda
6271
Jurdicos, contenciosos
6230
Reunies conferencias e
cursos
6231
Exames e provas seletivas
6299
Custos de matrcula e
cartes de identidade
Prmios e concursos
6288
Custo de Atividades culturais
6299
Custo de Atividades
esportivas
6299
Custos diversos no exterior
623/6299
Programas inter
universitrios e Professores
visitantes e estudantes
6299
Outros
6299
TRABALHOS REALIZADOS POR OUTRAS EMPRESAS E PROFISSIONAIS

Trabalhos realizados
por outras empresas e
Profissionais
Limpeza e Higiene
6292
Segurana contratada
6293
Auditorias e pericia
6232
Postais ou similares
6297
Custdia, depsito e
armazenagem
6299
6299
Estudos e trabalhos tcnicos

No exterior
6233
623, 6299
Edio de publicaes
6271
Servio de jardinagem
6299
Outros
6299
Quadro 3.4: Servios Externos em Universidades

166
5. Custo de transferncias e subvenes

Neste conceito incluem-se as ajudas recebidas pelos alunos para o estudo
(Bolsas concedidas pela prpria Universidade) e para a realizao de viagens,
prticas de campo e de empresa, assistncia a congressos, etc.
No oramento de gastos inclui-se no captulo 4 transferncias correntes:
- 48. As famlias e instituies sem fins de lucro
- 480. Bolsas e ajudas prprias a estudantes
Dentro do grupo 6 do P.G.C.P. adaptado a Universidades recolhe-se na conta 650 Transferncias correntes.
PGCP
CUSTOS DE TRANSFERNCIAS E SUBVENES
UNIVERSIDADES
CUSTOS DE TRANSFERNCIAS
Arrendamento e
royalties
Bolsas e ajudas Prprias a
estudantes
Bolsas e ajudas a
estudantes de 1o e 2 ciclo
650
Bolsas e ajudas a
estudantes do terceiro ciclo
650
Bolsas e ajudas para

intercambio de estudantes
650
Ajudas a associaes de
estudantes
650
Bolsas prprias para

prticas em empresas
650
Ajudas a esportistas
650
Quadro 3.5: Custos de transferncia e Subvenoes

6. Tributos
Compreendem os impostos de carter local, autnomo e estatal exigidos
Universidade, tais como os impostos estatais, autnomos, municipais, encargos, etc., bem como os exigidos, se for o caso, no exterior.
167
PGCP
UNIVERSIDADES
TRIBUTOS
TRIBUTOS
Estatais
632
Autnomos
631
Locais
630
Outros
6299
Quadro 3.6: Tributos em Universidades

7. Custos financeiros
Representa o custo gerado pela utilizao do capital. Com independncia
do debate relativo oportunidade de incluir ou no o custo dos capitais prprios no clculo global dos custos financeiros, entendemos que por razes de
estrita praticidade operacional, resulta conveniente obviar sua considerao.
PGCP
UNIVERSIDADES
CUSTOS FINANCEIROS
CUSTOS FINANCEIROS DE EMPRSTIMOS EM MOEDA NACIONAL
Juros Financeiros
A curto prazo
663.
A longo prazo
662.
Gastos de emisso, modificao e

cancelao
6690, 6698, 6699

A curto prazo
663
A longo prazo
662
Quadro 3.7: Custos Financeiros em Universidades

168
8. Amortizaes9
um custo que reflete a depreciao irreversvel experimentada pelos ativos fixos econmicos devido ao simples passar do tempo, utilizao ou uso
do imobilizado por parte do Organismo.
PGCP
UNIVERSIDADES
CUSTOS DE AMORTIZES
CUSTO CALCULADO
Amortizao do ativo imobilizado

material
682
Edifcios e outras Construes
682
Maquinrios
682
Instalaes
682
Equipamentos
682
682
682
Equipamentos para Processos de

Informao
682
Outros bens do Imobilizado

material
682
Amortizao ativo imobilizado no

material
681
Programas - Softwares
681
Outro Ativo Imobilizado
681
Quadro 3.8: Custo de Amortizaoes

9. Diferenas de inventrio
Este fator de custo expressa a diferena entre o inventrio contbil e o
inventrio real. um custo calculado internamente que refletir as redues,
quebras, perdas ou perda do valor da depreciao total ou parcial por obsolescncia durante o armazenamento, cuja considerao, numa primeira fase
do Modelo e para simplificar-lo, poderia esquivar-se.
Neste estudo amortizao o registro contbil da depreciao. A depreciao: a desvalorizao do
valor que tem os bens pelo uso, tempo o envelhecimento tecnolgico.
9
169
DIFERENAS DE INVENTRIOS
Custo calculado
Quadro 3.9: Diferenas de Inventrios

3. Classificao dos elementos de custo no contexto brasileiro. A

classificao de gastos na estrutura oramentria brasileira.
Os elementos de custo tm como funo realizar a identificao dos objetos de custo para que possam ser efetuados demonstrativos que viabilizem a
tomada de deciso. No caso do Brasil no utilizada uma abordagem voltada
para a contabilidade de custos e sim ocorre a considerao de receitas e despesas. Esta deficincia foi percebida por parte do Governo Federal e tem sido
amplamente discutida derivando no inicio da implementao da parte prtica
no ano de 2011 quando houve a criao do Sistema de Custos do Governo Federal. Fonte: Relatrio de Consultoria.
Embora o sistema j tenha sido criado no h plena utilizao dos seus recursos, sendo utilizada ainda a lgica da contabilidade de receitas e despesas,
ambas contempladas pelo oramento da Unio anualmente.
Neste sentido neste capitulo sero apresentados os conceitos utilizados
atualmente pelo Governo brasileiro, voltados para a despesa oramentria,
onde se enquadram as despesas contempladas pelo oramento das IFES,
componentes do servio pblico de forma geral.
Dado que no existe proposta oficial de Contabilidade Analtica para Administraes Pblicas brasileiras, foi includa a classificao de gastos de sua
estrutura oramentria, que pode ser considerada como uma referncia bsica para futuras propostas. No obstante, necessrio considerar que os
conceitos aos quais se faz referncia continuao no necessariamente correspondem a elementos de custo para um determinado exerccio, medida
que no oramento de uma Universidade aparecem conceitos (investimentos,
amortizao de dvida, etc.) que no tm correspondncia com consumos peridicos efetuados pelo ente e, em consequncia, com custos do exerccio.
170
3.1 Programao Financeira

De acordo com o MTO as despesas so classificadas segundo a categoria
econmica e elementos. No caso das IFES os despesas seguem o lgica da
classificao por natureza da despesa em que utiliza um cdigo numrico
para identificar a categoria econmica da despesa, o seu grupo, modalidade
de aplicao e elemento.
Nos demonstrativos disponibilizados pelas IFES as despesas so apresentadas inicialmente de acordo com o Grupo de Natureza da Despesa (GND)
que, segundo o MTO, trata-se de um agregador de elemento de despesa com
as mesmas caractersticas em relao ao objeto de gasto. Os itens que compem esse agregador, juntamente com seus cdigos so apresentados na Tabela 3.1.
CDIGO
GRUPOS DE NATUREZA DA DESPESA
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dvida
Outras Despesas Correntes
Investimentos
Inverses Financeiras
Amortizao da Dvida.
Tabela 3.1. Grupos de Natureza de Despesa

Como foi comentado cada um desses grupos composto por elementos de
despesa que so definidos pelo MTO e apresentados como segue, juntamente
com as tabelas de classificao da despesa disponibilizada pelo MTO.
3.1.1 Pessoal e Encargos Sociais
Despesas oramentrias com pessoal ativo, inativo e pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e
de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como
vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras
e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e
171
contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar 101, de 2000. (MTO, 2012)
3.1.2 Juros e Encargos da dvida
Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros
encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como
da dvida pblica mobiliria. (MTO, 2012)
3.1.3 Outras Despesas Correntes
Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da categoria econmica Despesas Correntes no
classificveis nos demais grupos de natureza de despesa. (MTO, 2012)
3.1.4 Investimentos
Despesas oramentrias com softwares e com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de imveis considerados necessrios
realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos
e material permanente. (MTO, 2012)
3.1.5 Inverses Financeiras
Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital
j em utilizao; aquisio de ttulos representativos do capital de empresas
ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no
importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de
empresas, alm de outras despesas classificveis neste grupo. (MTO, 2012)
3.1.6 Amortizao da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria. (MTO, 2012)
Tais despesas esto codificadas e so classificadas como demonstrado
nas tabelas que seguem10 (nota 1).
Os conceitos tachados correspondem aos elementos eliminados da classificao MTO por atualizaes legislativas posteriores, tal e como se indica na nota 1.
10
172
NATUREZA
DIGITO(S)
3 e 4
5 e 6
NVEL
CATEGORIA
ECONOMICA
GRUPO DE
NATUREZA
DE
DESPESA
MODALIDADE DE
APLICAO
ELEMENTO
DE
DESPESA
CDIGO
7 e 8
SUBELEMENTO
DESCRIO
3.0.00.00.00
DESPESAS CORRENTES
3.1.00.00.00
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
3.1.30.00.00
3.1.30.41.00
Contribuies
3.1.30.99.00
A Classificar (2)(I)
3.1.71.00.00
Transferncias a Consrcios Pblicos (42)(I)
3.1.71.11.00
Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil (42)(I) (50)(E)
3.1.71.13.00
Obrigaes Patronais (42)(I) (50)(E)
3.1.71.70.00
Rateio pela Participao em Consrcio Pblico (50)(I)
3.1.71.96.00
Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado (45)(I) (50)(E)
3.1.71.99.00
3.1.80.00.00
3.1.80.04.00
3.1.80.34.00
Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirizao (1)(A) (41)

(E)
3.1.80.99.00
3.1.90.00.00
Aplicaes Diretas
3.1.90.01.00
Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares (41)(A)

(53)(A)
3.1.90.03.00
Penses, exclusive do RGPS (53)(A)
3.1.90.04.00
3.1.90.07.00
Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
3.1.90.08.00
Outros Benefcios Assistenciais (3)(I)
3.1.90.09.00
Salrio-Famlia
3.1.90.11.00
Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
3.1.90.12.00
Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
3.1.90.13.00
Obrigaes Patronais
3.1.90.16.00
Outras Despesas Variveis - Pessoal Civil
3.1.90.17.00
3.1.90.34.00
Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao (41)(E)
173
3.1.90.67.00
3.1.90.91.00
Sentenas Judiciais
3.1.90.92.00
3.1.90.94.00
Indenizaes e Restituies Trabalhistas
3.1.90.96.00
Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
3.1.90.99.00
3.1.91.00.00
Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social (19)(I)
3.1.91.04.00
Contratao por Tempo Determinado (25)(I)
3.1.91.13.00
Contribuies Patronais (19)(I)
3.1.91.91.00
Sentenas Judiciais (25)(I)
3.1.91.92.00
Despesas de Exerccios Anteriores (25)(I)
3.1.91.94.00
Indenizaes e Restituies Trabalhistas (32)(I)
3.1.91.96.00
Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado (19)(I)
3.1.91.99.00
3.1.99.00.00
A Definir
3.1.99.99.00
A Classificar
Tabela 3.2 Codificao das despesas de Pessoal e Encargos Sociais

Fonte: MTO (2012)
174
NATUREZA
DIGITO(S)
3 e 4
5 e 6
NVEL
CATEGORIA
ECONOMICA
GRUPO DE
NATUREZA
DE
DESPESA
MODALIDADE DE
APLICAO
ELEMENTO
DE
DESPESA
CDIGO
7 e 8
SUBELEMENTO
DESCRIO
3.2.00.00.00
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
3.2.71.00.00
3.2.71.70.00
3.2.71.99.00
3.2.90.00.00
Aplicaes Diretas
3.2.90.21.00
Juros sobre a Dvida por Contrato
3.2.90.22.00
Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
3.2.90.23.00
Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
3.2.90.24.00
Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
3.2.90.25.00
Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
3.2.90.91.00
Sentenas Judiciais
3.2.90.92.00
3.2.90.93.00
3.2.90.99.00
3.2.99.00.00
A Definir
3.2.99.99.00
A Classificar
Tabela 3.3 Codificao das despesas de Juros e Encargos da Dvida

Fonte: MTO (2012)
175
NATUREZA
DIGITO(S)
3 e 4
5 e 6
NVEL
CATEGORIA
ECONOMICA
GRUPO DE
NATUREZA
DE
DESPESA
MODALIDADE DE
APLICAO
ELEMENTO
DE
DESPESA
CDIGO
7 e 8
SUBELEMENTO
DESCRIO
3.3.00.00.00
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
3.3.20.00.00
Transferncias Unio
3.3.20.14.00
Dirias - Civil (44)(E)
3.3.20.30.00
Material de Consumo (44)(E)
3.3.20.35.00
Servios de Consultoria (44)(E)
3.3.20.36.00
Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica (44)(E)
3.3.20.39.00
Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica (44)(E)
3.3.20.41.00
Contribuies
3.3.20.99.00
3.3.22.00.00
Execuo Oramentria Delegada Unio (44)(I)
3.3.22.14.00
Dirias - Civil (44)(I)
3.3.22.30.00
Material de Consumo (44)(I)
3.3.22.35.00
Servios de Consultoria (44)(I)
3.3.22.36.00
Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica (44)(I)
3.3.22.39.00
Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica (44)(I)
3.3.22.99.00
3.3.30.00.00
3.3.30.14.00
Dirias - Civil (44)(E)
3.3.30.18.00
Auxlio Financeiro a Estudantes (9)(I) (44)(E)
3.3.30.20.00
Auxlio Financeiro a Pesquisadores (15)(I) (44)(E)
3.3.30.30.00
3.3.30.33.00
Passagens e Despesas com Locomoo (4)(I) (44)(E)
3.3.30.35.00
3.3.30.36.00
3.3.30.39.00
3.3.30.41.00
Contribuies
3.3.30.43.00
Subvenes Sociais (46)(E)
3.3.30.47.00
Obrigaes Tributrias e Contributivas (13)(I) (44)(E)
3.3.30.81.00
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas (1)(A)
176
3.3.30.92.00
Despesas de Exerccios Anteriores (44)(E)
3.3.30.93.00
Indenizaes e Restituies (44)(E)
3.3.30.99.00
3.3.31.00.00
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo (40)(I)
3.3.31.41.00
Contribuies (41)(I)
3.3.31.92.00
3.3.31.99.00
3.3.32.00.00
Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal (44)(I)
3.3.32.14.00
3.3.32.18.00
Auxlio Financeiro a Estudantes (44)(I)
3.3.32.20.00
Auxlio Financeiro a Pesquisadores (44)(I)
3.3.32.30.00
3.3.32.33.00
Passagens e Despesas com Locomoo (44)(I)
3.3.32.35.00
3.3.32.36.00
3.3.32.39.00
3.3.32.47.00
Obrigaes Tributrias e Contributivas (44)(I)
3.3.32.92.00
3.3.32.93.00
Indenizaes e Restituies (44)(I)
3.3.32.99.00
3.3.40.00.00
3.3.40.14.00
Dirias - Civil (17)(I) (44)(E)
3.3.40.18.00
Auxlio Financeiro a Estudantes (9)(I) (44)(E)
3.3.40.30.00
3.3.40.33.00
Passagens e Despesas com Locomoo (17)(I) (44)(E)
3.3.40.35.00
3.3.40.36.00
3.3.40.39.00
3.3.40.41.00
Contribuies
3.3.40.43.00
Subvenes Sociais (46)(E)
3.3.40.47.00
Obrigaes Tributrias e Contributivas (13)(I) (44)(E)
3.3.40.81.00
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas (1)(A)
3.3.40.91.00
3.3.40.92.00
177
3.3.40.93.00
3.3.40.99.00
3.3.41.00.00
Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo (41)(I)
3.3.41.41.00
Contribuies (41)(I)
3.3.41.92.00
3.3.41.99.00
3.3.42.00.00
Execuo Oramentria Delegada a Municpios (44)(I)
3.3.42.14.00
3.3.42.18.00
3.3.42.30.00
3.3.42.33.00
3.3.42.35.00
3.3.42.36.00
3.3.42.39.00
3.3.42.47.00
3.3.42.92.00
3.3.42.93.00
3.3.42.99.00
3.3.50.00.00
3.3.50.14.00
3.3.50.18.00
3.3.50.20.00
3.3.50.30.00
3.3.50.31.00
Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras (12)(I)
3.3.50.33.00
3.3.50.35.00
Servios de Consultoria (5)(I) (10)(I)
3.3.50.36.00
3.3.50.39.00
3.3.50.41.00
Contribuies
3.3.50.43.00
Subvenes Sociais
3.3.50.47.00
3.3.50.92.00
3.3.50.99.00
3.3.60.00.00
Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
178
3.3.60.41.00
Contribuies (46)(E)
3.3.60.45.00
Subvenes Econmicas (14)(I) (44)(A)
3.3.60.92.00
3.3.60.99.00
3.3.70.00.00
Transferncias a Instituies Multigovernamentais (1)(A)
3.3.70.41.00
Contribuies
3.3.70.99.00
3.3.71.00.00
3.3.71.04.00
Contratao por Tempo Determinado (45)(I) (50)(E)
3.3.71.30.00
Material de Consumo (45)(I) (50)(E)
3.3.71.39.00
Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica (44)(I) (50)(E)
3.3.71.41.00
Contribuies (39)(I) (50)(E)
3.3.71.47.00
Obrigaes Tributrias e Contributiva (45)(I) (50)(E)
3.3.71.70.00
3.3.71.99.00
3.3.72.00.00
Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos (44)(I)
3.3.72.99.00
3.3.80.00.00
3.3.80.04.00
3.3.80.14.00
Dirias - Civil
3.3.80.30.00
Material de Consumo
3.3.80.33.00
3.3.80.34.00
Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirizao (41)(I)
3.3.80.35.00
3.3.80.36.00
3.3.80.37.00
Locao de Mo-de-Obra
3.3.80.39.00
3.3.80.41.00
Contribuies
3.3.80.92.00
3.3.80.99.00
3.3.90.00.00
Aplicaes Diretas
3.3.90.01.00
Aposentadorias, Reserva Remunerada e Reformas (41)(A) (53)(E)
3.3.90.03.00
Penses (53)(E)
3.3.90.04.00
179
3.3.90.05.00
Outros Benefcios Previdencirios do RPPS (53)(A)
3.3.90.06.00
Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
3.3.90.08.00
Outros Benefcios Assistenciais
3.3.90.09.00
Salrio-Famlia
3.3.90.10.00
Seguro Desemprego e Abono Salarial (53)(A)
3.3.90.14.00
Dirias - Civil
3.3.90.15.00
Dirias - Militar
3.3.90.18.00
Auxlio Financeiro a Estudantes
3.3.90.19.00
Auxlio-Fardamento
3.3.90.20.00
3.3.90.26.00
Obrigaes Decorrentes de Poltica Monetria
3.3.90.27.00
Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
3.3.90.28.00
Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
3.3.90.29.00
Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes (44)(I)
3.3.91.29.00
Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes (44)(I)
3.3.90.30.00
Material de Consumo
3.3.90.31.00
Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras (6)(I)
3.3.90.32.00
Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita (41)(A)
3.3.90.33.00
3.3.90.34.00
Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao (41)(I)
3.3.90.35.00
3.3.90.36.00
3.3.90.37.00
Locao de Mo-de-Obra
3.3.90.38.00
Arrendamento Mercantil
3.3.90.39.00
3.3.90.41.00
Contribuies (34)(I)
3.3.90.45.00
Subvenes Econmicas (44)(A)
3.3.90.46.00
Auxlio-Alimentao
3.3.90.47.00
Obrigaes Tributrias e Contributivas
3.3.90.48.00
Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
3.3.90.49.00
Auxlio-Transporte
3.3.90.53.00
Aposentadorias do RGPS - rea Rural (53)(I)
3.3.90.54.00
Aposentadorias do RGPS - rea Urbana (53)(I)
3.3.90.55.00
Penses do RGPS - rea Rural (53)(I)
180
3.3.90.56.00
Penses do RGPS - rea Urbana (53)(I)
3.3.90.57.00
Outros Benefcios do RGPS - rea Rural (53)(I)
3.3.90.58.00
Outros Benefcios do RGPS - rea Urbana (53)(I)
3.3.90.67.00
3.3.90.91.00
Sentenas Judiciais
3.3.90.92.00
3.3.90.93.00
3.3.90.95.00
Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
3.3.90.96.00
3.3.90.99.00
3.3.91.00.00

Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social (19)(I)
3.3.91.04.00
Contratao por Tempo Determinado (25)(I)
3.3.91.28.00
Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos (29)(I)
3.3.91.30.00
3.3.91.32.00
Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita (31)(I) (41)(A)
3.3.91.35.00
3.3.91.39.00
3.3.91.47.00
3.3.91.62.00
Aquisio de Produtos para Revenda (19)(I)
3.3.91.91.00
3.3.91.92.00
3.3.91.93.00
3.3.91.96.00
3.3.91.97.00
Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS (44)(I)
3.3.91.99.00
3.3.93.00.00
Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico
do qual o Ente Participe (53)(I)
3.3.93.30.00
3.3.93.32.00
Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita (53)(I)
3.3.93.39.00
3.3.93.99.00
3.3.94.00.00
do qual o Ente No Participe (53)(I)
181
3.3.94.30.00
3.3.94.32.00
Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita (53)(I)
3.3.94.39.00
3.3.94.99.00
3.3.99.00.00
A Definir
3.3.99.99.00
A Classificar
Tabela 3.4 Codificao das despesas de Outras Despesas Correntes

Fonte: MTO (2012)
182
NATUREZA
DIGITO(S)
3 e 4
5 e 6
NVEL
CATEGORIA
ECONOMICA
GRUPO DE
NATUREZA
DE
DESPESA
MODALIDADE DE
APLICAO
ELEMENTO
DE
DESPESA
CDIGO
7 e 8
SUBELEMENTO
DESCRIO
4.0.00.00.00
DESPESAS DE CAPITAL
4.4.00.00.00
INVESTIMENTOS
4.4.20.00.00
Transferncias Unio
4.4.20.41.00
Contribuies
4.4.20.42.00
Auxlios
4.4.20.51.00
Obras e Instalaes (44)(E)
4.4.20.52.00
Equipamentos e Material Permanente (44)(E)
4.4.40.92.00
Despesas de Exerccios Anteriores (44)(E) (55)(I)
4.4.20.93.00
4.4.20.99.00
4.4.22.00.00
Execuo Oramentria Delegada Unio (44)(I)
4.4.22.51.00
Obras e Instalaes (44)(I)
4.4.22.52.00
Equipamentos e Material Permanente (44)(I)
4.4.22.92.00
4.4.22.93.00
4.4.22.99.00
4.4.30.00.00
4.4.30.20.00
Auxlio Financeiro a Pesquisadores (15)(I) (44)(E)
4.4.30.41.00
Contribuies
4.4.30.42.00
Auxlios
4.4.30.51.00
4.4.30.52.00
4.4.30.92.00
4.4.30.93.00
4.4.30.99.00
4.4.31.00.00
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo (40)(I)
4.4.31.41.00
Contribuies (54)(I)
4.4.31.42.00
Auxlios (41)(I)
4.4.31.92.00
4.4.31.99.00
183
4.4.32.00.00
4.4.32.20.00
4.4.32.51.00
4.4.32.52.00
4.4.32.92.00
4.4.32.93.00
4.4.32.99.00
4.4.40.00.00
4.4.40.14.00
Dirias - Civil (36)(I) (44)(E)
4.4.40.41.00
Contribuies
4.4.40.42.00
Auxlios
4.4.40.51.00
4.4.40.52.00
4.4.40.92.00
4.4.40.99.00
4.4.41.00.00
Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo (41)(I)
4.4.41.41.00
Contribuies (54)(I)
4.4.41.42.00
Auxlios (41)(I)
4.4.41.92.00
4.4.41.99.00
4.4.42.00.00
4.4.42.14.00
4.4.42.51.00
4.4.42.52.00
4.4.42.92.00
4.4.42.99.00
4.4.50.00.00
4.4.50.14.00
4.4.50.30.00
4.4.50.36.00
4.4.50.39.00
4.4.50.41.00
Contribuies
4.4.50.42.00
Auxlios
4.4.50.47.00
4.4.50.51.00
Obras e Instalaes
184
4.4.50.52.00
4.4.50.99.00
4.4.60.00.00
Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos (46)(E)
4.4.60.41.00
Contribuies (46)(E)
4.4.60.42.00
Auxlios (11)(I) (46)(E)
4.4.60.99.00
A Classificar (2)(I) (46)(E)
4.4.70.00.00
Transferncias a Instituies Multigovernamentais (1)(A)
4.4.70.41.00
Contribuies
4.4.70.42.00
Auxlios
4.4.70.99.00
4.4.71.00.00
4.4.71.39.00
Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica (45)(I) (50)(E)
4.4.71.41.00
Contribuies (39)(I) (50)(E)
4.4.71.51.00
Obras e Instalaes (45)(I) (50)(E)
4.4.71.52.00
Equipamentos e Material Permanente (45)(I) (50)(E)
4.4.71.70.00
4.4.71.99.00
4.4.72.00.00
4.4.72.99.00
4.4.80.00.00
4.4.80.41.00
Contribuies
4.4.80.42.00
Auxlios
4.4.80.51.00
Obras e Instalaes
4.4.80.52.00
4.4.80.99.00
4.4.90.00.00
Aplicaes Diretas
4.4.90.04.00
4.4.90.14.00
Dirias - Civil
4.4.90.15.00
Dirias - Militar (24)(I)
4.4.90.17.00
4.4.90.18.00
4.4.90.20.00
4.4.90.30.00
Material de Consumo
4.4.90.33.00
4.4.90.35.00
185
4.4.90.36.00
4.4.90.37.00
Locao de Mo-de-Obra
4.4.90.39.00
4.4.90.47.00
4.4.90.51.00
Obras e Instalaes
4.4.90.52.00
4.4.90.61.00
Aquisio de Imveis
4.4.90.91.00
Sentenas Judiciais
4.4.90.92.00
4.4.90.93.00
4.4.90.99.00
4.4.91.00.00

4.4.91.39.00
4.4.91.47.00
4.4.91.51.00
4.4.91.52.00
4.4.91.91.00
4.4.91.99.00
4.4.93.00.00
do qual o Ente Participe (53(I)
4.4.93.51.00
4.4.93.52.00
4.4.93.99.00
4.4.94.00.00
do qual o Ente No Participe (53)(I)
4.4.94.51.00
4.4.94.52.00
4.4.94.99.00
4.4.99.00.00
A Definir
4.4.99.99.00
A Classificar
Tabela 3.5 Codificao das despesas de Investimentos

Fonte: MTO (2012)
186
NATUREZA
DIGITO(S)
3 e 4
5 e 6
NVEL
CATEGORIA
ECONOMICA
GRUPO DE
NATUREZA
DE
DESPESA
MODALIDADE DE
APLICAO
ELEMENTO
DE
DESPESA
CDIGO
7 e 8
SUBELEMENTO
DESCRIO
4.5.00.00.00
INVERSES FINANCEIRAS
4.5.30.00.00
4.5.30.41.00
Contribuies
4.5.30.42.00
Auxlios
4.5.30.61.00
Aquisio de Imveis (44)(E)
4.5.30.64.00
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado (44)(E)
4.5.30.65.00
Constituio ou Aumento de Capital de Empresas (44)(E)
4.5.30.66.00
Concesso de Emprstimos e Financiamentos (44)(E)
4.5.30.99.00
4.5.32.00.00
4.5.32.61.00
Aquisio de Imveis (44)(I)
4.5.32.64.00
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado (44)(I)
4.5.32.65.00
Constituio ou Aumento de Capital de Empresas (44)(I)
4.5.32.66.00
Concesso de Emprstimos e Financiamentos (44)(I)
4.5.32.99.00
4.5.40.00.00
4.5.40.41.00
Contribuies
4.5.40.42.00
Auxlios
4.5.40.64.00
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado (44)(E)
4.5.40.66.00
Concesso de Emprstimos e Financiamentos (44)(E)
4.5.40.99.00
4.5.42.00.00
4.5.42.64.00
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado (44)(I)
4.5.42.66.00
4.5.42.99.00
4.5.50.00.00
4.5.50.66.00
4.5.50.99.00
4.5.71.00.00
187
4.5.71.70.00
4.5.71.99.00
4.5.72.00.00
4.5.72.99.00
4.5.80.00.00
4.5.80.66.00
4.5.80.99.00
4.5.90.00.00
Aplicaes Diretas
4.5.90.27.00
Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares (7)(I)
4.5.90.61.00
Aquisio de Imveis
4.5.90.62.00
Aquisio de Produtos para Revenda
4.5.90.63.00
Aquisio de Ttulos de Crdito
4.5.90.64.00
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
4.5.90.65.00
Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
4.5.90.66.00
4.5.90.67.00
4.5.90.91.00
Sentenas Judiciais
4.5.90.92.00
4.5.90.93.00
4.5.90.99.00
4.5.91.00.00

4.5.91.47.00
4.5.91.61.00
Aquisio de Imveis (35)(I)
4.5.91.62.00
Aquisio de Produtos para Revenda (19)(I)
4.5.91.66.00
4.5.91.91.00
4.5.91.92.00
4.5.91.99.00
4.5.99.00.00
A Definir
4.5.99.99.00
A Classificar
Tabela 3.6 Codificao das despesas de Inverses Financeiras

Fonte: MTO (2012)
188
NATUREZA
DIGITO(S)
3 e 4
5 e 6
NVEL
CATEGORIA
ECONOMICA
GRUPO DE
NATUREZA
DE
DESPESA
MODALIDADE DE
APLICAO
ELEMENTO
DE
DESPESA
CDIGO
7 e 8
SUBELEMENTO
DESCRIO
4.6.00.00.00
AMORTIZAO DA DVIDA
4.6.71.00.00
4.6.71.70.00
4.6.71.99.00
4.6.90.00.00
Aplicaes Diretas
4.6.90.71.00
Principal da Dvida Contratual Resgatado
4.6.90.72.00
Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
4.6.90.73.00
Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
4.6.90.74.00
Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
4.6.90.75.00
Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da

Receita
4.6.90.76.00
Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
4.6.90.77.00
Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
4.6.90.91.00
Sentenas Judiciais
4.6.90.92.00
4.6.90.93.00
4.6.90.99.00
4.6.99.00.00
A Definir
4.6.99.99.00
A Classificar
9.9.99.99.99
Reserva de Continncia
Tabela 3.7 Codificao das despesas de Amortizao da Dvida

Fonte: MTO (2012)
Nota 1: Nos termos do pargrafo nico do art. 5o da Portaria tal, a discriminao das naturezas de despesa constante deste Anexo apenas exemplificativa, podendo ser ampliada pelos entes da Federao, sem a necessidade
de publicao de ato, para atender s necessidades de execuo, observados
a estrutura e os conceitos constantes do Anexo II desta Portaria.
189
(*) Incluses (I), Excluses (E) ou Alteraes (A)
(1) Portaria Interministerial STN/SOF no 325, de 27/08/2001 - DOU de

28/08/2001;
(2) Memorando no 08/DESOR/SOF/MP, de 30 de maio de 2001;
(3) Memorando no 13/DESOR/SOF/MP, de 20 de julho de 2001;
(4) Memorando no 15/DESOR/SOF/MP, de 10 de agosto de 2001;
(5) Memorando no 19/DESOR/SOF/MP, de 4 de setembro de 2001;
(6) Memorando no 21/DESOR/SOF/MP, de 3 de outubro de 2001;
(7) Memorando no 25/DESOR/SOF/MP, de 12 de novembro de 2001;
28/11/2001;
(9) Memorando no 02/DESOR/SOF/MP, de 11 de maro de 2002;
(10) Memorando no 05/DESOR/SOF/MP, de 4 de junho de 2002;
(11) Memorando no 06/DESOR/SOF/MP, de 17 de junho de 2002;
(14) Memorando no 09/DESOR/SOF/MP, de 20 de agosto de 2003;
(16) Memorando no 02/2004-DESOR/SOF/MP, de 19 de maro de 2004;
(17) Memorando no 04/2004-DESOR/SOF/MP, de 1o de julho de 2004;
(18) Nota Tcnica no 060/SECAD/SOF/MP, de 1o de junho de 2005;
(19) Memorando no 014/SECAD/SOF/MP, de 10/08/2005;
190
(20) E-mail STN/CCONT/GENOC de 01/07/2005;

(21) E-mail GENOC/CCONT/STN de 27/09/2005;
17/10/2005;
(23) Memorando no 18/SECAD/SOF/MP, de 18/10/2005;
(24) Includa pela CCONT/STN em 09/06/2003, conforme informao constante
do e-mail da GENOC/ CCONT/STN de 31/01/2006;
(25) Includa pela CCONT/STN conforme informao constante do e-mail STN/
CCONT/GENOC de 03/03/2006 e retificado pelo e-mail de 10/03/2006;
28/04/2006; (vlido a partir de 2007)
(27) Memorando no 4/SECAD/SOF/MP, de 5 de junho de 2006;
(30) E-mail CCONT/STN de 03/07/2006;
(37) Portaria Conjunta STN/SOF no 3, de 14/10/2008 - DOU de 16/10/2008;
(vlido a partir de 2009)
191
(39) E-mail GEAAC/CCONT/STN de 19/03/2010;

(41) Memorando no 01/10/CGNOR/SECAD/SOF/MP, de 08/07/2010; (vlido
a partir de 2011)
(42) Memorando no 02/2010/CGNOR/SECAD/SOF/MP, de 17/08/2010; (vlido a partir de 2011)
(vlido a partir de 2011) 172
(vlida a partir de 2011)
(vlida a partir de 2012)
192

(54) E-mail GEAAC/CCONT/STN, de 17/05/2012;
(55) E-mail GEAAC/CCONT/STN, de 23/05/2012.
193
Receitas e margens
197
Receitas e margens
1. Introduo
Realizado o estudo dos agregados de custos, as receitas e as margens de
cobertura das diferentes atividades realizadas pela Universidade, constituem
os restantes agregados contbeis imprescindveis para a culminao final do
modelo, possibilitando sua anlise o fornecimento de informao til sobre
a capacidade de autofinanciamento de tais atividades, bem como sobre as
necessidades adicionais de financiamento que a mesma requer para a adequada prestao de todos seus servios.
2. O caso Espanhol
Os recursos que a Universidade utiliza para financiar as atividades que
realiza aparecem recolhidos de forma dispersa nos diferentes captulos que
configuram a classificao econmica do oramento de receitas das Universidades Pblicas espanholas e provm de diversas fontes, as quais podem ser
resumidas como seguem:
Derivados da prestao dos servios de carter acadmico ou de qualquer outro tipo que a instituio universitria oferece sociedade.
Recebidos de Administraes e Organismos Pblicos, sem contrapartida direta por parte da Universidade, destinados a financiar operaes correntes e de capital.
Procedentes de receitas por arrendamentos e alienao de bens que
compem seu patrimnio.
Originados como consequncia da alienao de ativos financeiros, reembolso de emprstimos concedidos e depsitos e fianas constitudas, bem como da emisso de dvida e obteno de emprstimos.
As receitas derivadas da prestao dos servios de carter acadmico, ou de
qualquer outro tipo, que a instituio universitria oferece sociedade geram-se
como consequncia da atividade principal da mesma e incluem-se no captulo 3
Taxas, preos pblicos e outros rendimentos do referido oramento. Dentre os
quais, a principal via de obteno de recursos so as taxas e os preos pblicos.
Receitas e margens
198
No entanto, por sua natureza de organismo pblico, a Universidade no

financia suas operaes unicamente com as receitas que capaz de gerar
por si mesma, recebendo a maior parte de seus recursos, sem contrapartida
direta por parte desta, atravs de transferncias de Administraes e Organismos Pblicos, destinadas a financiar tanto operaes correntes como de
capital. Estas transferncias esto classificadas, respectivamente, no Captulo 4 Transferncias correntes e no Captulo 7 Transferncias de capital.
Assim mesmo, as receitas procedentes da obteno de rendas derivadas
do arrendamento de bens mveis ou imveis que compem seu patrimnio
se agrupam no Captulo 5 Receitas patrimoniais, enquanto os rendimentos
que obtm via alienao dos bens imveis do dito patrimnio esto includos
no Captulo 6 Alienao de investimentos reais.
Finalmente, ainda que com uma dimenso substancialmente menor, devido natureza de seu objeto social, e no se trata de organizaes que, necessariamente, operam nos mercados em condies de concorrncia, a Universidade pode obter tambm recursos por alheao de ativos financeiros,
reembolso de emprstimos concedidos e depsitos e fianas constitudos, recolhidos no Captulo 8 Ativos financeiros, bem como pela emisso de dvida
e obteno de emprstimos, contidos no Captulo 9 Passivos financeiros.
2.1 Classificao dos elementos de receitas
A discriminao das receitas, como expresso dos recursos gerados pelos
servios prestados pela Universidade, responde a uma tripla classificao:
Econmica: relativa natureza dos mesmos.
Orgnica: vinculada aos centros, unidades orgnicas, nos que se localizam.
Funcional: inerente prestao do servio que gera as receitas ou s
atividades ou programas que se aplicam aos recursos.
Semelhante ao que ocorre com os elementos de custo, os elementos de receitas classificados segundo sua natureza so perfeitamente identificados
com os conceitos oramentais ditos pela classificao econmica de receitas
includas no oramento das Universidades pblicas1, e esta classificao, por
sua vez, tem uma quase absoluta correspondncia com o grupo 7 Venda e
Exceto os captulos, 6, 8 e 9 do referido Oramento de Rendimentos.
199
CORRESPONDNCIA
receitas por natureza do Plano Geral de Contabilidade Pblica adaptado s

Universidades, relao que destacamos na figura1.
ELEMENTOS
DE RECEITAS
CONCEITOS
ORAMENTRIOS
CONTAS
DE RECEITAS
Listagem de elementos de
Receitas segundo
sua natureza
segundo os Oramentos
de Receitas de Universidades
Grupo 7 do P.G.C.P.
adaptado a Universidades
Figura 4. 1. Classificao econmica de Rendimentos

A classificao orgnica, por sua vez, responde a uma ideia de localizao
das receitas, vinculando-as, se for o caso, s unidades orgnicas prestadoras
de servios que os geram.
Esta classificao utilizada pelos modelos oramentais que se baseiam
na estrutura organizativa descentralizada, estabelecida na Lei Orgnica de
Universidades (LOU). Nestes modelos, prope-se a descentralizao da gesto acadmica e financeira das unidades orgnicas - Departamentos, Centros de ensino, Centros de investigao, etc.- que, no desenvolvimento de
sua atividade, consomem recursos e geram rendimentos. Em consequncia,
atribuem-se s mesmas tanto as funes universitrias como as relativas a
seu financiamento.
A classificao orgnica de receitas considera, fundamentalmente, dois
tipos:
Receitas vinculadas s unidades orgnicas
Receitas comuns organizao.
Finalmente, a classificao funcional, vinculada s atividades geradoras
de receitas, est baseada na relao existente entre rendimentos e atividades
finalistas-anexas ou servios, distinguindo-se a respeito entre:
Receitas e margens
200
Receitas vinculadas atividade (docncia, investigao, etc.)

Receitas no vinculadas atividade (rendimentos patrimoniais, transferncias globais para a manuteno da Universidade, etc.)
No entanto, apesar de a classificao orgnica ser a mais utilizada desde
a perspectiva oramental, para o propsito que persegue nosso modelo de
determinao de margens de cobertura das diferentes atividades finalistas-anexas ou servios que desenvolvem a Universidade, so as classificaes de
rendimentos por natureza e a funcional que contribuem com uma informao
mais relevante2.
Independentemente de qual, se assim se deseja, ao mesmo tempo, poder-se-o calcular tambm margens em nvel de centro de custo - Departamentos, Centros de ensino, Centros de investigao, etc. -, pois um dos agregados
de informao, tal e como ficou sua colocao de manifesto em documentos
anteriores, que proporcionam nosso modelo precisamente a determinao
do custo relativo aos diferentes centros.
A seguir, passaremos a contemplar ambas as classificaes.
2.1.1 Classificao das receitas por sua natureza
Nos elementos de receita classificados segundo sua natureza, podemos
agrup-los nos seguintes conceitos:
Taxas
Preos Pblicos
Transferncias correntes
Transferncias de capital
Outras receitas
2.1.1.1 Taxas
Acolhem as receitas percebidas como compensao dos servios e atividades, de carter administrativo, realizados pela Universidade, tais como as
taxas acadmicas por expedio de ttulos, abertura de expedientes acadmicos, certificaes, cartes de identidade, direitos de exame nas selees
de pessoal, etc.. Igualmente acolhem os custos abonados s universidades
Especialmente enquanto a classificao orgnica constitui uma reclassificao e agregao das
receitas classificadas por atividades.
201
pelos alunos dos Centros ou Institutos Universitrios no estatais adstritos

em conceito de expediente acadmico e de prova de avaliao, bem como as
receitas que, por este conceito, possam receber as universidades de outros
Organismos como consequncia da compensao das quantidades deixadas
de abonar pelos citados alunos.
No entanto, resulta conveniente comentar sobre a realizao por parte da
secretaria dos centros destas tarefas complementares (expedio de ttulos
acadmicos oficiais e prprios, abertura de expedientes acadmicos, expedio de cartes de identidade, etc.), que, alm de gerar receitas, obviamente
consome recursos. A considerao destas atividades de maneira independente suporia a quantificao da aplicao real de tais recursos por parte destas,
com o objetivo de permitir a correspondente atribuio de custos a tais atividades e a determinao, assim mesmo, das correspondentes margens.
Ainda conscientes de que tal atividade possui uma natureza estritamente administrativa, a efeitos do presente trabalho, e em causas da necessria
simplicidade operativa para sua implantao inicial, temos ignorado, pela reduzida materialidade de seus custos, sua considerao como tal.
Por outro lado, ainda que teoricamente pudessem vincular-se atividade
de docncia em seu mximo nvel de agregao, consideraremos parte destas
receitas (taxas de provas de seleo de pessoal, transferncia de expedientes,
servios acadmicos de centros adstritos e vinculados, etc.) como de carter
geral e, por tanto, no vinculada s atividades.
Por sua vez, as receitas que podem ser relacionadas com as titulaes,
como as taxas por expedio de um ttulo acadmico oficial, por projetos de
fim de carreira, etc., que constituem condio imprescindvel para culminar
uma intitulao, ou os relacionados com as provas de acesso Universidade,
etc., relacion-las-emos com a atividade de docncia ao nvel de desagregao - Titulaes de grau, graduado ou acesso correspondente, a efeitos da
obteno de margens.
2.1.1.2 Preos pblicos
Esta conta acolhe as compensaes monetrias que, a ttulo de preo pblico, se integram Universidade pela prestao de servios ou a realizao
de atividades finalistas-anexas. Neste conceito, podem-se incluir os preos
pblicos pela prestao de servios acadmicos universitrios em centros
prprios, os direitos de matrcula em cursos e seminrios e as entradas a
museus e exposies organizadas pelas universidades, etc.
Receitas e margens
202
Assim mesmo, tambm incluem aquelas compensaes correspondentes

aos custos das isenes e redues que legalmente se aplicam sobre os preos pblicos de matrcula (bolsas do MEC, famlia numerosa, portadores de
deficincia, etc.).
2.1.1.3 Transferncias Correntes
Constituem a principal fonte de receita das Universidades Pblicas. So
receitas recebidas de Administraes e Organismos Pblicos, sem compensaes diretas por parte da Universidade e que se destinam a financiar operaes correntes.
Entre estes recursos, a subveno global fixada anualmente pela Comunidade Autnoma, que constitui uma subveno nominativa, representa sua
principal fonte de financiamento. Est destinada, fundamentalmente, a cobrir
os custos de pessoal da Universidade. Junto a esta, as subvenes concedidas
por parte da Administrao do Estado, Organismos Autnomos, a Segurana
Social, empresas pblicas e outros entes pblicos, corporaes locais, empresas privadas, instituies sem fins lucrativos e as transferncias do exterior, ainda que estas sejam de menor quantia, completam o conjunto de fontes
destinadas a financiar as operaes correntes.
2.1.1.4 Transferncias de Capital
So recursos recebidos pelas universidades, sem contrapartida direta por
parte desta, que se destinam a financiar operaes de capital.
A procedncia destas fontes similar das transferncias correntes e,
igualmente ao que ocorriam com aquelas, as recebidas da Comunidade Autnoma constituem a principal fonte de rendimentos no mbito das transferncias de capital. Estes fundos esto destinados, fundamentalmente, a atender
os custos derivados da materializao de projetos de investigao, a aquisio
de equipamento para a docncia e a investigao, bem como a materializao
de investimentos em edifcios e instalaes.
As transferncias destinadas investigao devem vincular-se, como veremos mais adiante, atividade investigadora desenvolvida pela Universidade.
2.1.1.5 Outras receitas
Este conceito, que se corresponde com conceitos oramentais dispersos
nos captulos 3 e 5 do oramento de receitas, abrange qualquer outro tipo
de receita que no esteja includa em nenhum dos destacados anteriores, os
203
quais agruparemos nos seguintes:

- Outras receitas procedentes da prestao de servios
- Alienao de bens
- Receitas Patrimoniais
- Receitas por alienao de investimentos permanentes
- Receitas diversas
2.1.1.5.1 Outras receitas procedentes da prestao de servios
Receitas obtidas como compensao dos servios prestados pela Universidade que no tenham a considerao de preos pblicos, tais como os rendimentos procedentes de cursos de especializao, contratos e convnios que
possam gerar o pessoal docente e pesquisador formalizados ao amparo do
artigo 83 do L.O.U. e cuja gesto realiza a O.T.R.I..
Tambm se incluem neste conceito as receitas percebidas em qualidade
de direitos de alojamento e restaurao, servios de reprografia, esportivos,
bibliotecrios e de apoio investigao, etc...
2.1.1.5.2 Receitas por alienao de bens
Receitas derivadas de transaes, com sada ou entrega de bens relacionados com a atividade da Universidade, mediante valores. Entre estes se encontram os procedentes da venda de publicaes prprias - livros e revistas
-, a venda de discos, fitas e CD-ROM, os direitos autorais e editoriais, as fotocpias e outros produtos de reprografia, a venda de medicamentos, produtos
agropecurios, material de propaganda, produtos personalizados da Universidade, entre outros.
2.1.1.5.3 Receitas patrimoniais
Receitas procedentes de rendas da propriedade ou do patrimnio da Universidade, bem como os derivados de atividades realizadas em regime de direito privado.
Incluem os rendimentos provenientes dos investimentos em ttulos e valores, emprstimos e depsitos efetuados pela Universidade, dividendos e
participaes em benefcios derivados de investimentos financeiros, arrendamento e cesso do uso ou desfrute de bens imveis, e as receitas derivadas
de todo tipo de concesses e aproveitamentos especiais - concesses administrativas, de cafeterias, servios de reprografia, etc...
Receitas e margens
204
2.1.1.5.4 Outras receitas por alienao de investimentos permanentes

Receitas (benefcios) provenientes da venda de bens de capital propriedade
da Universidade, tais como terrenos, edifcios, mobilirio, veculos de transporte, etc...
2.1.1.5.5 Receitas diversas
Qualquer outra receita no includa nos itens citados anteriormente.
2.1.2 Classificao funcional das receitas
Semelhante ao que assinalamos para os elementos de custo, ainda que a
classificao econmica, contida no oramento de receitas da Universidade
e proveniente da natureza dos mesmos, define a catalogao primria dos
mesmos, esta deve se completar com a classificao funcional das receitas
que, ao redundar numa reformulao dos dados obtidos, os converte em informao mais til para o usurio.
A classificao funcional est baseada na relao existente entre as receitas e as atividades finalistas-anexas, podendo distinguir-se, tal e como demonstramos na figura 2, entre:
Receitas vinculadas atividade (docncia, investigao, etc.)
Receitas no vinculadas atividade (receitas patrimoniais, transferncias globais para a manuteno da Universidade, etc.)
205
RECEITAS POR NATUREZA:

Taxas
Preos pblicos
Outras receitas
ATIVIDADES:
Docncia
Investigao
Extenso Universitria
Outras atividades
RECEITAS NO VINCULADAS
S ATIVIDADES
UNIVERSIDADE
RECEITAS VINCULADAS
S ATIVIDADES
RESULTADO GLOBAL
Figura 4.2. Classificao funcional de receitas

2.1.2.1 Receitas vinculadas atividade
As receitas vinculadas atividade so aquelas que podem se conectar a
atividades finalistas-anexas concretas, tal e como demonstramos no quadro
1, no qual se descreve o inventrio sinttico das mesmas. Podem-se classificar em:
Receitas por docncia
Receitas por investigao
Receitas de extenso universitria
Receitas por atividades anexas
Receitas e margens
206
De Ensino Regular
Ttulos de graduao
Taxas Acadmicas
Ttulos de ps-graduao
Direitos de Matrcula e Taxas:
Vestibular
RECEITAS POR
DOCNCIA
Preos Pblicos
De Outros Ensinos
Provas de Vestibular
Ensinos Prprios
Ensinos prprios
Cursos de Idiomas
Cursos de idiomas
CAP
CAP
Outros estudos
Outros estudos
RECEITAS POR
INVESTIGAO
De Contratos e convnios Art. 83

Prpria do Departamento
Projetos de investigao
Outros centros investigadores Transferncias ligadas a
investigao
Esportes
RECEITAS DE
EXTENSO
UNIVERSITRIA
Cursos de formao para

adultos
Cooperao ao
desenvolvimento e
mobilidade estudantil
Servio Central de
informtica
Laboratrios e outros
Reprografia
RECEITAS
POR OUTRAS
ATIVIDADES
Servio de Publicaes
Imprensa
Cafeterias e refeitrios
Servio de alojamento
Escola e Creches
Outras receitas
Receitas por:
Atividades Esportivas
Cursos de formaco para
adultos
Cooperao ao
desenvolvimento e
Receitas por:
Servio Central de
informtica
Laboratrios e outros
Servio de Reprografia
Servio de Publicaes
Imprensa
Cafeterias e refeitrios
Escola e Creches
Outras prestaes de servio
Quadro 4.1. Inventrio sinttico de elementos das Receitas vinculadas s atividades

finalistas-anexas Fonte: Elaborao prpria
207
2.1.2.1.1 Receitas por docncia

So consequncia da atividade docente levada risca pela Universidade.
Em tal atividade, distinguiu-se entre Ensinos regulares e Outros Ensinos;
dentro das primeiras, distinguimos, por sua vez, as receitas relativas ao acesso Universidade, a obteno do ttulo de grau (primeiro e segundo ciclo) e os
relativos titulao de ps-graduao, considerando os seguintes conceitos:
Preos Pblicos
Taxas Acadmicas
Direitos de Matrcula e Taxas de Provas de Vestibular
Dentro de outros Ensinos, distinguiram-se as receitas procedentes dos direitos de matrcula e as taxas acadmicas correspondentes a cada atividade:
Ensinos prprios
Cursos de idiomas
CAP
Outros estudos
2.1.2.1.2 Receitas por investigao
Quanto s receitas derivadas da atividade investigadora, distinguimos entre receita por Investigao prpria do Departamento e receita por investigao de outros Centros Investigadores. Grande parte destes recebe atravs de
transferncias do MEC3, das Comunidades Autnomas, Unio Europeia, etc.,
e esto vinculados investigao, podendo distinguir-se entre receitas provenientes de:
Contratos e Convnios do Art. 83 da LOU4
Projetos de investigao
Transferncias de capital especficas para investigao
3
4

Lei Orgnica de Universidades.
Receitas e margens
208
2.1.2.1.3 Receitas de extenso universitria

So aquelas procedentes de atividades relacionadas com a difuso do esporte e a cultura, bem como a formao para adultos e a mobilidade estudantil e, em geral, qualquer outra atividade de extenso universitria capaz
de gerar receitas.
2.2.1.4 Receitas procedentes de outras atividades
So aquelas provenientes de servios prestados pela Universidade que no
constituem atividades finalistas - docncia, investigao ou extenso universitria. Entre estes, esto os procedentes dos servios de apoio investigao, reprografia, servio de publicaes, cafeterias e refeitrios universitrios,
servio de creche, etc., e qualquer outra atividade capaz de gerar receitas.
Sendo assim e tomando como referncia o desenvolvimento pormenorizado da classificao econmica contida no oramento de receitas das Universidades Pblicas5 e do Grupo 7 do P.G.C.P.6 adaptado a Universidades, resulta
factvel elaborar uma tabela de equivalncia (que se anexa ao presente documento) que demonstra a correspondncia entre elementos de receita vinculados s atividades, conceitos oramentais e contas.
2.2.2 Receitas no vinculadas atividade
So aquelas receitas no vinculadas diretamente a atividades finalistas
(docncia, investigao e extenso universitria), e tambm a nenhum dos
demais servios prestados pela Universidade. No entanto, ainda que no se
tenha em conta na determinao da margem de cobertura destas atividades,
como veremos mais adiante, so consideradas como receitas comuns instituio e, em consequncia, desde o ponto de vista do adequado conhecimento
do resultado total do Organismo, no devemos obviar sua considerao.
Convm ressaltar que, devido s diferenas encontradas nas classificaes econmicas contidas
nas normativas aplicveis s diferentes Comunidades Autnomas, hora de decidir-nos por uma
proposta sobre a estrutura econmica do estado de rendimentos, optamos, semelhante ao que fizemos com a classificao econmica dos gastos, por um esquema que, entendemos, pode ser aceito
majoritariamente, sem esquecer em todo momento o artigo 81.3 da Lei Orgnica de Universidades,
que estabelece a composio do oramento de receitas. Obviamente, desde que o esquema que se
utilize em seu interior personalize a cada Universidade ser o contedo no regulamento prprio de
cada Comunidade.
6
Com o fim de dotar de maior clareza tabela, no referente equivalncia entre a classificao
econmica do oramento de receitas e as contas correspondentes ao grupo 7 (conjunto de cuentas
para la contabilizacin de los ingresos) do Plano Geral de Contabilidade Pblica s universidades
-Norma contable vigente para ls Administraciones Pblicas Espaolas-, pendeu-se na estrutura
econmica at os nveis que fizessem possvel estabelecer uma relao nica entre ambas.
5
209
So receitas procedentes, fundamentalmente, de transferncias globais,

bem como receitas patrimoniais ou de carter financeiro, podendo classificar-se, tal como esboamos no quadro 2 representativo do inventrio sinttico das mesmas, nos seguintes:
Transferncias globais
Receitas patrimoniais
Outras receitas
TRANSFERNCIAS GLOBAIS
RECEITAS PATRIMONIAIS
Interesses de Ttulos de valores
Interesses de antecipao e emprstimos concedidos
Interesses de Depsitos
Dividendos e participaes em benefcios
Rendas de bens imveis
Concesses administrativas
Outras receitas patrimoniais
Taxas acadmicas de centros adstritos
Taxas de provas de seleo de Pessoal
Emprstimos interbibliotecrios
OUTRAS RECEITAS
Receitas diversas
Outras prestaes de servios
Outras receitas
- Aumentos e multas
- Diferenas de cmbio
- Outros
Quadro 4. 2. Inventrio sinttico de elementos das Receitas no vinculadas s

atividades. Fonte: Elaborao prpria
Como se comentou anteriormente, determinadas receitas correspondem a
uma atividade desenvolvida por parte da secretaria dos centros e da secretaria geral da Universidade, cuja natureza estritamente administrativa. Ainda
conscientes de que poderiam se vincular atividade de docncia em seu mximo nvel de agregao, devido a sua natureza, consideraremos parte destas
receitas, em concreto as taxas Matrcula de Centros Adstritos e as de provas
de seleo de Pessoal, como de carter geral e, portanto, no vinculados s
atividades, e incluiremos na rubrica Outros rendimentos. Fundamentamos
Receitas e margens
210
nossa deciso em que, como lgica, a considerao de tais rendimentos,

como atividades finalistas, implicaria tambm de forma imprescindvel a delimitao e clculo dos custos que deram lugar a tais rendimentos, com as dificuldades e, consequentemente, o custo que tal informao implicaria, sem
ser basicamente qualitativa nem quantitativamente.
Assim mesmo na tabela de equivalncia n 2, que se anexa ao presente
captulo, angaria-se a relao entre as receitas no vinculadas s atividades,
os conceitos oramentais e as contas correspondentes ao referido grupo 7.
2.2 Margens de cobertura
Na Universidade, semelhante ao que ocorre no restante dos organismos
pertencentes Administrao Pblica, dificilmente, salvo excees, cabe propor-se a tomada de decises orientada prestao ou eliminao de determinados servios ou ao estabelecimento de preos em funo s da consecuo
de nveis adequados de rentabilidade. Pelo contrrio, neste tipo de organizaes, adquire-se uma relevncia crtica medida do controle da eficcia,
eficincia e economia na prestao de tais servios.
Por esta razo, a informao sobre margens, que se requer do modelo
de contabilidade analtica, est orientada melhora contnua da gesto dos
recursos aplicados na consecuo de servios de qualidade de acordo com os
novos desafios provenientes da inovao nas formas de gerao e transmisso do conhecimento.
Mediante o estabelecimento destes, poder-se- avanar para que o usurio, tanto interno como externo do servio universitrio, conhea a realidade
econmica que a Universidade projeta. Desta forma, a informao que abastece o modelo se completa, convertendo-se em informao mais til para a
tomada de decises dos gestores. Ademais, a anlise de receitas e margens
permite discriminar sobre a totalidade das receitas de que dispe, que parte
destas capaz de gerar, numa ou outra forma, a prpria instituio e, em
consequncia, o grau de cobertura de seus custos.
Se, em nosso modelo, considerou-se a atividade como o ncleo bsico
condutor do custo ao longo do processo de formao do mesmo, resulta evidente que sero as atividades finalistas e anexas, enquanto geram receitas
pela prestao de servios a usurios externos, as protagonistas do processo
de determinao das margens de cobertura dos servios prestados pela Universidade, tal e como se projeta na figura 3.
211
Custo de realizao das Atividades

e prestao de servios
Margens de cobertura das

ATIVIDADES
Receitas vinculadas
s atividades
CUSTO DAS ATIVIDADES

FINALISTAS-ANEXAS
Classificao funcional de custos
MARGENS DE COBERTURA
DAS ATIVIDADES
FINALISTAS-ANEXAS
de receitas e custos
RECEITAS DAS ATIVIDADES

FINALISTAS-ANEXAS
Classificao funcional de receitas
Figura 4. 3. Determinao de Margens de cobertura das atividades finalistas-anexas

Cabe aproximar-se, logicamente, a tal relao (custo-receita), unicamente a partir do ponto de vista da determinao de margens de cobertura das
atividades finalistas e anexas7, que informam sobre a capacidade de tais atividades para autofinanciamento e, portanto, das necessidades adicionais de
fundos estabelecidas para seu financiamento. Em consequncia, o estabelecimento de margens realiza-se mediante a comparao
Receitas vinculadas atividade-Custo da atividade

convertendo-se a informao relativa repercusso das receitas no vinculadas s atividades, num complemento informativo sobre o resultado global
da instituio.
Existe, portanto, uma relao nica receita-atividade. Em consequncia,
cada receita se relacionar ao mximo nvel de desagregao que seja possvel com uma nica atividade; caso contrrio, tentar-se- sua vinculao ao
nvel imediatamente superior. Por exemplo, a receita por expedio de ttulos
acadmicos oficiais no se pode relacionar indefectivelmente com a atividade
de docncia em seu mximo nvel de desagregao8 - disciplina -, mas sim
Como j se indicou no captulo 1, a informao contribuda pelo estudo de receitas e margens
pode se enriquecer mediante sua ampliao aos centros finalistas e anexos, ainda que, por carecer em
ocasies de significado econmico as cifras que pudessem se obter, s apresenta interesse tal comportamento naqueles casos em que a natureza das atividades do centro assim o aconselhe. Trata-se
de uma questo que, em todo caso, seria mais prudente abordar nos correspondentes projetos de
personalizao.
8
Veja o Quadro 6 Listagem de atividades finalistas de docncia. Captulo IV. Agregados contbeis
II, centros de custos e atividades.
7
Receitas e margens
212
pode estabelecer-se a vinculao a tal atividade a um nvel de desagregao

menor -Titulao - e, portanto, se realizar unicamente a dito nvel.
Da mesma forma, pode-se exemplificar a vinculao atividade de investigao - Projeto - da receita de uma transferncia recebida para um Projeto
de investigao concreto. Se, pelo contrrio, recebe-se com um nvel de pertinncia maior, por exemplo, para um conjunto de Projetos, se relacionar a
dito nvel e no se vincular aos Projetos individuais mediante nenhum critrio de atribuio. O mesmo critrio se seguir no caso de que o ente em seu
conjunto seja o que recebe a transferncia, vinculando-se, em tal caso, ao
mximo nvel de agregao da atividade - Investigao.
Assim sendo, todas as receitas que se possam relacionar indefectivelmente com as atividades finalistas e anexas-docncia, pesquisa e extenso universitria ou com qualquer outro servio prestado sero comparadas com os
custos das mesmas, a fim de se obter a margem correspondente.
Quanto s receitas no vinculadas s atividades, foram seguidas as recomendaes contidas no documento de Princpios sobre Contabilidade Analtica da IGAE9 (2004). Estes no sero objeto de vinculao s atividades atravs
de critrios de rateio, no se comparam com o custo global destas nem do
lugar existncia de margens globais. Em consequncia, a margem de cobertura calcula-se unicamente para as atividades s que se podem afetar
receitas e custos.
O conjunto de receitas no vinculadas a nenhuma atividade, em consequncia, far parte das receitas globais do ente, colaborando na determinao
do resultado total do mesmo.
Nesse modelo, portanto, se estabelecem as seguintes margens de cobertura:
Margem de cobertura de docncia
Margem de cobertura de pesquisa/investigao
Margem de cobertura de extenso universitria
Margem de cobertura de outras atividades
Modelo de Contabilidade Analtica para o setor pblico espanhol desenvolvido pela Intervencin
General de la Administracin del Estado (Espanha).
213
Por outro lado, como se ps em destaque em captulos anteriores, nosso

modelo prope a incorporao dos custos derivados, tanto da direo e administrao funcional do ente como das atividades gerais de organizao, como
maior custo das atividades de sada do sistema, pois resulta indubitvel que
o custo final das atividades finalistas e, portanto, dos servios prestados pela
Universidade, se v condicionado por tais custos.
Consequentemente, em beneficio obteno de uma informao mais
depurada na determinao de margens, se realizar o clculo destes em diferentes nveis, embora consideremos unicamente o custo operacional das
atividades ou, ademais, se tenha em conta o custo de direo e administrao
funcional (DAF) e o custo de direo e administrao geral (DAG) e organizao atribuvel s mesmas.
Esta forma de determinao do resultado, conhecida como clculo de
margens em cascata, est destacada na figura 4 e muito utilizada pela Contabilidade Analtica, permitindo-nos, na obteno da informao, diferentes
nveis de detalhe e, consequentemente, uma flexibilizao do Modelo.
Receitas e margens
214
RECEITAS VINCULADAS
S ATIVIDADES
REC. ATIV. 1... REC. ATIV. N
CUSTO OPERATIVO
DAS ATIVIDADES
KOP. ACT. 1... KOP. ACT. N
CUSTO DAF
DAS ATIVIDADES
KDAF. ACT. 1... KDAF. ACT. N
MARGEM OPERATIVO
DAS ATIVIDADES
MOP. ACT. 1... MOP. ACT. N
MARGEM FUNCIONAL
DAS ATIVIDADES
MF. ACT. 1... MF. ACT. N
MARGEM TOTAL
DAS ATIVIDADES
MT. ACT. 1... MT. ACT. N
CUSTO DAG
DAS ATIVIDADES
KDAG. ACT. 1... KDAG. ACT. N
RESULTADO TOTAL
CUSTO ORG DAS

ATIVIDADES
KORG. ACT. 1... KORG. ACT. N
RECEITAS NO VINCULADAS
S ATIVIDADES
Figura 4.4. Determinao de margens e resultados

2.2.1 Margem de cobertura de docncia
Para a determinao da margem de cobertura da atividade de Docncia,
comparam-se todas as receitas por docncia de Ensinos Regulares e de outros Ensinos vinculados mesma10, com seus custos correspondentes, conforme se determinou no Captulo anterior, tal como se detalha no quadro 3.
Ver Receitas por Docncia detalhadas na Tabela de equivalencia 1. Receitas vinculadas s atividades,
que se apresentam no presente captulo.
10
RECEITAS
Ttulos de graduao
- Titulao
- Disciplina
- Programa de Mestrado
- Programa Doutorado
- Curso
Acesso
- Seletividade
- Maiores de 25 anos
- Homologao de Ttulos
- Prova
RECEITAS DE OUTROS ENSINOS

Ensinos prprios
- Ttulos de ps-graduao
- Mestrado
- Especialista
- Curso
- Ttulos de pr-graduao
Cursos de idiomas
CAP
Outros estudos
Curs
MARGENS DE COBERTURA DE DOCNCIA
215
CUSTO ENSINOS REGULARES

Ttulos de graduao
- Titulao
- Matria
- Programa Doutorado
- Curso
Acesso
- Seletividade
- Maiores de 25 anos
- Homologao de Ttulos
- Prova
CUSTO DE OUTROS ENSINOS

Ensinos prprios
- Ttulos de ps-graduao
- Master
- Especialista
- Curso
Ttulos de pr-graduao
Cursos de idiomas
CAP
Outros estudos
Figura 4.5. Margem de cobertura de Docncia

Para a obteno de uma informao mais depurada sobre a composio
das diferentes margens em seus diferentes nveis de desagregao, comparam-se todas as receitas diretamente relacionadas com as atividades com
seus respectivos custos operacionais, custos funcionais e custos totais, o que
determina diferentes nveis na sua obteno.
Consequentemente, a composio da margem de docncia resultar da
comparao de todas as receitas diretamente relacionadas com a atividade
de Docncia, tanto de Ensinos Regulares como de Outros Ensinos, com seus
custos operacionais, custos funcionais e totais, obtendo diferentes nveis de
margens, a qual projetamos no quadro 4.
Receitas e margens
216
DOCNCIA
ENSINOS
REGULARES
OUTROS
ENSINOS
TOTAL
(+) Receitas vinculadas s atividades
IER
IOE
ID
(-) Custo Operacional
KOER
KOOE
KO
(=)Margem Operativo
MOER
MOOE
MOD
(-) Custo DAF
KDAFER
KDAFOE
KDAF
(=) Margem Funcional
MFER
MFOE
MFD
(-) Custo DAG
KDAGER
KDAGOE
KDAG
(-) Custo ORG
KORGER
KORGOE
KORG
(=) Margem Total
MTER
MTOE
MTD
Tabela 4.1: Margens de cobertura de Docncia

Como demonstramos no mapa de atividades de docncia11, obteremos
as margens de cobertura a nveis inferiores. Assim, para a determinao da
margem de cobertura da atividade Ensinos Regulares, comparam-se todas as receitas diretamente relacionadas com os Ttulos de grau, Ttulos de
ps-graduao e Acesso - preos pblicos, taxas acadmicas e qualquer outra receita especfica da mesma - com seus respectivos custos operacionais,
custos funcionais e custos totais, a dito nvel.
ENSINOS REGULARES
T.
GRADUAO
T. PSGRADUAO
ACESSO
TOTAL
(+) Receitas vinculadas
ITG
ITPG
IA
IR
KOTG
KOTPG
KOA
KO
(=) Margem Operativo
MOTG
MOTPG
MOA
MOR
(-) Custo DAF
KDAFTG
KDAFTPG
KDAFA
KDAF
MFTG
MFTPG
MFA
MFR
(-) Custo DAG
KDAGTG
KDAGTPG
KDAGA
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGTG
KORGTPG
KORGA
KORG
(=) Margem Total
MTTG
MTTPG
MTA
MTR
Tabela 4.2. Margens de cobertura de Ensinos Regulares

217
Caso haja necessidade de obter informao mais especfica, por exemplo,

em nvel de Titulaes de grau ou de Titulaes de Ps-graduao, comparam-se todas as receitas diretamente relacionadas com cada uma das Titulaes - receitas por direitos de matrcula das diferentes matrias que a conformam, taxas acadmicas prprias, tais como expedio do ttulo, certificaes,
etc. e qualquer outra receita especfica da mesma - com seus respectivos
custos, tal e como se apresentam nos quadros 6 e 7.
TTULOS DE GRADUAO
T1
T2
...
Tn
TOTAL
(+)Receitasvinculadas
sTitulaes
IT1
IT2
...
ITn
IT
(-) Custo Operativo
KOT1
KOT2
...
KOTn
KO
(=)Margem Operativo Titulaes
MOT1
MOT2
...
MOTn
MOT
(-) Custo DAF
KDAFT1
KDAFT2
...
KDAFTn
KDAF

Titulaes
MFT1
MFT2
...
MFTn
MFT
(-) Custo DAG
KDAGT1
KDAGT2
...
KDAGTn
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGT1
KORGT2
...
KORGTn
KORG
(=) Margem Total Titulaes
MTT1
MTT2
...
MTTn
MTT
Tabela 4.3. Margens de cobertura de Titulaes de graduao

Veja o Quadro 6 Listagem de atividades finalistas de docncia. Captulo IV. Agregados contbeis
II, centros de custos e atividades.
11
Receitas e margens
218
TITULAES
DE PS-GRADUAO
(Programas Doutorado)
T1
T2
...
Tn
TOTAL
(+)Receitas vinculadas
aos Programas
IT1
IT2
...
ITn
IT
KOT1
KOT2
...
KOTn
KO
(=)Margem Operativo
Programas
MOT1
MOT2
...
MOT1
MOT
(-) Custo DAF
KDAFT1
KDAFT2
...
KDAFTn
KDAF

Programas
MFT1
MFT2
...
MFT1
MFT
(-) Custo DAG
KDAGT1
KDAGT2
...
KDAGTn
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGT1
KORGT2
...
KORGTn
KORG
(=) Margem Total Programas
MTT1
MTT2
...
MTT1
MTT
Tabela 4.4. Margens de cobertura de Titulaes de ps-graduao

Finalmente, a margem de cobertura da disciplina constitui o nvel inferior
na determinao destes. Estar formada pela receita por matria - direitos de
matrcula das mesmas - menos seus custos correspondentes, tal e como se
detalha no Quadro 8.
DISCIPLINAS
A1
A2
...
An
Total
s matrias
IA1
IA2
...
IAn
IA
KOA1
KOA2
...
KOAn
KO
(=)Margem Operativo
disciplinas
MOA1
MOA2
...
MOA1
MOA
(-) Custo DAF
KDAFA1
KDAFA2
...
KDAFAn
KDAF

disciplinas
MFA1
MFA2
...
MFA1
MFA
(-) Custo DAG
KDAGA1
KDAGA2
...
KDAGAn
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGA1
KORGA2
...
KORGAn
KORG
(=) Margem Total disciplinas
MTA1
MTA2
...
MTA1
MTA
Tabela 4.5. Margens das Disciplinas. Fonte: Elaborao prpria

219
2.2.2 Margem de cobertura de pesquisa/investigao

Para a determinao da margem de cobertura da atividade de Pesquisa/
Investigao, comparam-se todas as receitas procedentes de Contratos e
Convnios de Pesquisa/Investigao, bem como os procedentes de transferncias especficas para Investigao, com os custos de tal atividade, conforme determinados no Captulo anterior, tal e como se detalha no seguinte
quadro 9.
MARGENS DE ATIVIDADES DE INVESTIGAO
Receitas
INVESTIGAO PRPRIA
DO DEPARTAMENTO
De Contratos e convnios
De transferncias especfica
INVESTIGAO DE OUTROS
CENTROS
De transferncias especficas
Margens
PRPRIA
DO DEPARTAMENTO
DE OUTROS
CENTROS
Custos
INVESTIGAO PRPRIA
DO DEPARTAMENTO
INVESTIGAO DE OUTROS
CENTROS
Figura 4.6. Margem de cobertura de Pesquisa/Investigao

Caso haja necessidade de se obter informao mais depurada sobre a
composio da margem, comparam-se todas as receitas diretamente relacionadas com a Atividade de Investigao com seus custos operacionais, funcionais e totais, resultando diferentes nveis de margens, como se detalha no
quadro 10.
Receitas e margens
220
INVESTIGAO
PRPRIA
DEPARTAMENTO
OUTROS
CENTROS
TOTAL
Investigao
IIPD
IIOC
II
KOIPD
KOIOC
KO
(=)Margem Operativo
de Investigao
MOIPD
MOIOC
MOI
(-) Custo DAF
KDAFIPD
KDAFIOC
KDAF

de Investigao
MFIPD
MFIOC
MFI
(-) Custo DAG
KDAGIPD
KDAGIOC
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGIPD
KORGIOC
KORG
(=) Margem Total de Investigao
MTIPO
MTIOC
MTI
Tabela 4.6. Margem de cobertura de Investigao

Fonte:Elaborao prpria
Da mesma forma, poderia se realizar para a determinao das margens de
cobertura das atividades de Investigao de um determinado Departamento,
de um determinado centro de investigao, ou em nvel de Projetos (Quadros
11, 12 e 13).
INVESTIGAO DEPARTAMENTO X
GENRICO
PROJETOS
CONTRATOS
TOTAL
(+) Receitas especficas
IG
IP
IC
ID
KOG
KOP
KOC
KO
(=) Margem Operacional
MOG
MOP
MOC
MOD
(-) Custo DAF
KDAFG
KDAFP
KDAFC
KDAF
MFG
MFP
MFC
MFD
(-) Custo DAG
KDAGG
KDAGP
KDAGC
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGG
KORGP
KORGC
KORG
(=) Margem Total
MTG
MTP
MTC
MTD
Tabela 4.7. Margem de cobertura de Atividades de Investigao do Departamento X

221
CENTRO DE INVESTIGAO X
PROJETOS
CONTRATOS
TOTAL
(+)Receitas especficas
IIP
IIC
II
KOIP
KOIC
KO
(=)Margem Operativo
MOIP
MOIC
MOI
(-) Custo DAF
KDAFIP
KDAFIC
KDAF
MFIP
MFIC
MFI
(-) Custo DAG
KDAGIP
KDAGIC
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGIP
KORGIC
KORG
(=) Margem Total de Investigao
MTIP
MTIC
MTI
Tabela 4.8. Margem de cobertura do Centro de Pesquisa/Investigao X

Finalmente, no nvel inferior de tal atividade, Projetos de investigao, o
clculo de margens determinar-se- comparando todas as receitas diretamente relacionadas com cada um deles, com seus respectivos custos operacionais, custos funcionais e totais, como se detalha no Quadro 13.
PROJETOS DE INVESTIGAO
P1
P2
...
Pn
TOTAL
aos Projetos
IP1
IP2
...
IPn
IP
KOP1
KOP2
...
KOPn
KO
(=)Margem Operativo Projetos
MOP1
MOP2
...
MOPn
MOP
(-) Custo DAF
KDAFP1
KDAFP2
...
KDAFPn
KDAF
(=) Margem Funcional Projetos
MFP1
MFP2
...
MFPn
MFP
(-) Custo DAG
KDAGP1
KDAGP2
...
KDAGPn
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGP1
KORGP2
...
KORGPn
KORG
(=) Margem Total Projetos
MTP1
MTP2
...
MTPn
MTP
Quadro 4.9. Margem de cobertura de Projetos de investigao

Receitas e margens
222
2.2.3 Margens de cobertura de extenso universitria

Para a determinao da margem de cobertura da atividade de Extenso
Universitria, procederemos de igual forma. Ao nvel mximo de agregao
comparam-se todas as receitas procedentes de atividades desportivas, cursos de formao para maiores, atividades culturais, etc., com os custos de tal
atividade, como determinados no Captulo anterior, tal e como se detalha no
seguinte quadro 14.
MARGENS DE ATIVIDADES DE EXTENSO UNIVERSITRIA
Receitas
Margens
Custos
ATIVIDADES ESPORTIVAS
ATIVIDADES
ESPORTIVAS
ATIVIDADES ESPORTIVAS
CURSOS DE FORMAO
PARA MAIORES
C. FORMAO
PARA MAIORES
CURSOS DE FORMAO
PARA MAIORES
COOPERAO AO DESENVOLVIMENTO
E MOBILIDADE ESTUDANTIL
COOPERAO
E MOBILIDADE
COOPERAO AO DESENVOLVIMENTO
E MOBILIDADE ESTUDANTIL
ATIVIDADES CULTURAIS
ATIVIDADES
CULTURAIS
Quadro 4.7. Margem de cobertura de Extenso Universitria

A informao sobre as margens de cada uma das atividades que compem
Extenso Universitria obter-se-ia comparando todas as receitas diretamente
relacionadas com as mesmas com seus custos operacionais, custos funcionais
e totais, obtendo diferentes nveis de margens, que detalhamos no quadro 15.
223
EXTENSO UNIVERSITRIA
ESPORTES
ATIVIDADES
CULTURAIS
OUTRAS
TOTAL
(+) Receitas vinculadas
ID
IAC
IO
IExt
KOD
KOAC
KOO
KO
(=) Margem Operacional
MOD
MOAC
MOO
MOExt
(-) Custo DAF
KDAFD
KDAFAC
KDAFO
KDAF
MFD
MFAC
MFO
MFExt
EXTENSO UNIVERSITRIA
ESPORTES
ATIVIDADES
CULTURAIS
OUTRAS
TOTAL
(-) Custo DAG
KDAGD
KDAGAC
KDAGO
KDAG
(-) Custo ORG
KORGD
KORGAC
KORGO
KORG
(=) Margem Total
MTD
MTAC
MTO
MTExt
Tabela 10. Margens de Extenso Universitria

Da mesma forma, poderia se realizar para a determinao das margens
de cobertura das diferentes atividades culturais que oferece a Universidade,
como se detalha no quadro 16.
A1
A2
...
An
TOTAL
as atividades
IA1
IA2
...
IAn
IOAtc
KOA1
KOA2
...
KOAn
KO
(=)Margem Operativo atividades
MOA1
MOA2
...
MOA1
MOOAtc
(-) Custo DAF
KDAFA1
KDAFA2
...
KDAFAn
KDAF

atividades
MFA1
MFA2
...
MFA1
MFOAtc
(-) Custo DAG
KDAGA1
KDAGA2
...
KDAGAn
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGA1
KORGA2
...
KORGAn
KORG
(=) Margem Total atividades
MTA1
MTA2
...
MTA1
MTOAtc
Tabela 11. Margem de cobertura de Atividades culturais

Fonte: laborao Prpria
Receitas e margens
224
2.2.4 Margem de cobertura de outras atividades

Semelhante aos casos anteriores, a determinao da margem de cobertura de Outras atividades em seu nvel mximo de agregao se realiza comparando-se a soma de todas as receitas procedentes das diferentes atividades
com os custos totais das mesmas, como se detalha no quadro 17.
Receitas
Margens
Custos
SERVIO CENTRAL
DE INFORMTICA
SERVIO CENTRAL
DE INFORMTICA
SERVIO CENTRAL
DE INFORMTICA
LABORATRIOS E OUTROS
CENTROS INVESTIGADORES
LABORATRIOS
E OUTROS
LABORATRIOS E OUTROS
CENTROS INVESTIGADORES
SERVIOS
DE REPROGRAFIA
SERVIOS
DE REPROGRAFIA
SERVIOS
DE REPROGRAFIA
SERVIOS
DE PUBLICAES
SERVIOS
DE PUBLICAES
SERVIOS
DE PUBLICAES
IMPRENSA
IMPRENSA
IMPRENSA
CAFETERIA
E REFEITRIOS
CAFETERIA
E REFEITRIOS
CAFETERIA
E REFEITRIOS
SERVIO
DE ALOJAMENTO
SERVIO
DE ALOJAMENTO
SERVIO
DE ALOJAMENTO
ESCOLA
E CRECHE INFANTIL
ESCOLA
E CRECHE INFANTIL
ESCOLA
E CRECHE INFANTIL
Figura 4.7. Margens de cobertura de Outras atividades

Caso haja necessidade de se obter uma informao mais apurada sobre
as margens de cada uma das atividades, deve-se comparar todas as receitas
diretamente relacionadas a cada uma delas, com seus custos operacionais,
funcionais e totais, obtendo diferentes nveis de margens, como se detalha no
quadro 18.
225
OUTRAS ATIVIDADES
A1
A2
...
An
TOTAL
as atividades
IA1
IA2
...
IAn
IOAtc
KOA1
KOA2
...
KOAn
KO
(=)Margem Operativo atividades
MOA1
MOA2
...
MOA1
MOOAtc
(-) Custo DAF
KDAFA1
KDAFA2
...
KDAFAn
KDAF
OUTRAS ATIVIDADES
A1
A2
...
An
TOTAL

atividades
MFA1
MFA2
...
MFA1
MFOAtc
(-) Custo DAG
KDAGA1
KDAGA2
...
KDAGAn
KDAG
(-) Custo Organizao
KORGA1
KORGA2
...
KORGAn
KORG
(=) Margem Total atividades
MTA1
MTA2
...
MTA1
MTOAtc
Tabela 12. Margens de cobertura de Outras atividades

Finalmente, a soma de margens totais de todas as atividades docncia,
pesquisa/investigao, extenso universitria e outras atividades mais as receitas no vinculadas s mesmas determinar o resultado total para um determinado perodo, tal e como se detalha no quadro 19.
Margens Totais de Docncia
MTD
(+) Margens Totais de Investigao
MTI
(+) Margens Totais de Extenso Universitria
MTEX
(+) Margens Totais de Outras Atividades
MTOAtc
Margens Totais de Atividades
MTAtc
(+) Receitas no vinculadas s atividades
Inaf
(=) Resultado lquido
RT
Tabela 12. Resultado total. Fonte: Elaborao Prpria
Receitas e margens
226
3. O Caso Brasileiro
De acordo com Manual Tcnico de Contabilidade (MTC) do Governo Federal as receitas pblicas so originadas pelo ingresso de recursos financeiros
e desdobram-se em receitas oramentrias e em ingressos extra-oramentrios. As do primeiro tipo representam disponibilidade de recursos para as
finanas do Estado, j a segunda representam apenas entradas compensatrias, ou seja, entradas extra-oramentrias.
As receitas oramentrias so representadas pela disponibilidade de recursos financeiros que ingressam durante o exerccio financeiro, tornando-se
um novo elemento para o patrimnio pblico. Atravs destas receitas, previstas na LOA, ocorre o aumento do saldo financeiro para promover a execuo
dos programas e aes que atendam as demandas da sociedade.
Considerando o modelo de oramento existente no Pas (Brasil) a receita oramentria segue uma ordem de ocorrncia de fenmenos econmicos
traduzidos em etapas especficas. So quatro etapas, previso, lanamento,
arrecadao e recolhimento, sendo a primeira etapa na fase de planejamento
e as demais na fase de execuo (tesouro). As especificaes e as respectivas
Leis que trata de cada uma destas fases so apresentadas da seguinte forma:
Previso Planejamento, estimativa de arrecadao de receitas que
comporo as oramentrias utilizando modelos estatsticos e matemticos. Fase tratada no Art. 12 da LRF (Lei de Responsabilidade
Fiscal).
Lanamento Procedimento administrativo que verifica se houve um
fato gerador da obrigao corrente, define a matria tributvel, efetua
clculos a cerca do montante do tributo correspondente, identifica o
sujeito passivo e caso seja necessrio, efetua proposta de aplicao
da penalidade cabvel. Fase tratada no Art. 142 do CTN (Cdigo Tributrio Nacional).
Arrecadao Entrega dos recursos cabveis ao Tesouro Nacional
efetuada pelos contribuintes e devedores, atravs dos agentes arrecadadores e instituies autorizadas. Fase tratada no Art. 35 da Lei
4320, de 1964.
Recolhimento Ato de transferir valores arrecadados conta especifica do Tesouro Nacional. Fase tratada no Art. 56 da Lei 4320, de 1964.
No Brasil a receita vinculada ao setor pblico tratada com especificidade
227
nos Arts. 3, 9, 11, 35 e 57 da Lei n 4320, de 1964, sendo sua classificao

oramentria tratada em particular pelos Arts. 9 e 11. Tal classificao
normatizada atravs de uma Portaria da SOF (Secretaria do Oramento Federal), rgo de Ministrio do Planejamento, sendo vlida para os Estados,
Municpios e realizada atravs da portaria interministerial.
No caso das Universidades Pblicas Brasileiras a receita estabelecida
segundo a classificao geral do MTO adaptadas as caractersticas de cada
Universidade. A fonte principal de receita a Unio, a qual repassa ao ensino
superior 88% dos recursos.
De acordo com a normatizao as receitas so classificadas da seguinte
forma: (i) natureza; (ii) indicador de resultado primrio; (iii) fonte/destinao
de recursos, descritos na seqncia do texto.
3.1 Classificao por Natureza da Receita
A classificao da natureza da receita utilizada por toda a Federao
com o objetivo de identificar a origem do recurso. Os itens que compem a
discriminao da receita sero identificados por nmeros de cdigo decimal,
sendo denominado cdigo de natureza da receita. O cdigo formado por oito
dgitos, divididos em seis diferentes nveis da seguinte forma:
DGITO
NVEIS
Categoria Econmica
Origem
Espcie
Rubrica
5
6
7
8
Alnea
Subalnea
Tabela 13: Descrio do cdigo da natureza da receita

Fonte: MTO (2012)
A classificao por natureza o nvel de detalhamento mais analtico e por
este motivo ela auxilia as anlises econmico-financeiras sobre a atuao estatal. Tais categorias, econmica e financeira, so tratadas nas prximas sesses.
Receitas e margens
228
3.1.1 Categoria Econmica

As receitas oramentrias, no mbito da categoria econmica, podem ser
classificadas como sendo de dois tipos, Receitas Correntes e Receitas de Capital, ambas com carter Intraoramentrio12 ou no. As Receitas Correntes13
so aquelas arrecadadas durante o exerccio fiscal, para financiar os objetivos
definidos nos programas e aes presentes nas polticas pblicas. Esse tipo
de receita tem um reflexo frequentemente positivo sobre o Patrimnio Lquido.
As Receitas de Capital, por sua vez, so aquelas que fazem com que haja
um aumento nas disponibilidades financeiras do Estado, porm, ao contrrio
das correntes, no provocam um efeito positivo no Patrimnio Lquido. De
acordo com o Art. 11 da Lei 4320, de 1964, relatada pelo Decreto de Lei 1939,
de 20 de Maio de 1982 estas receitas so oriundas da realizao de recursos
financeiros provenientes da constituio de dvidas e da converso de bens e
direitos, bem como de recursos de outras pessoas, de direito pblico ou privado, destinados para o atendimento de despesas classificadas como Despesas
de Capital.
3.1.2 Origem
A origem das receitas uma classificao subordinada s Categorias Econmicas. Trata-se de um detalhamento que busca identificar a procedncia
das receitas no momento da sua entrada nos cofres pblicos. O detalhamento
das Receitas Correntes evidenciam como componentes as (i) Receita Tributria; (ii) Receita de Contribuies; (iii) Receita Patrimonial; (iv) Receita Agropecuria; (v) Receitas Industrial; (vi) Receita de Servios; (vii) Transferncias
Correntes. (viii) Outras Receitas Correntes, que tem seus aspectos associados, apresentadas no quadro 4.3.
De acordo com o MTO as operaes intraoramentrias so realizadas entre rgos e outras entidades da Administrao Pblca componente dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social.
13
Os elementos que compem as Receitas Correntes so especificados no Manual Tcnico de Oramento do Governo Federal.
12
229
ORIGEM
Receita
Tributria
ASPECTOS ASSOCIADOS
Impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Receita de
Contribuies
Contribuies sociais, de interveno de domnio econmico e de

interesse das categorias profissionais ou econmicas.
Receita
Patrimonial
Proveniente da fruio do patrimnio pblico, bens intangveis e

participaes societrias
Receita
Agropecuria
Fruto da explorao econmica, pelo ente pblico, de atividades

agropecurias.
Receita
Industrial
Fruto de atividades industriais exercidas pelo ente pblico.
Receita de
Servios
Fruto da prestao de servios pelo ente pblico, remunerados mediante

um preo denominado tarifa.
Transferncias
Correntes14
Recursos de natureza financeira oriundos de outras pessoas de direito

pblico ou privado, para atender despesas com manuteno ou
funcionamento, atendendo a finalidade pblica que no represente uma
contraprestao direta a quem efetuou a transferncia.
Outras Receitas
Correntes
Referem-se a outras receitas que no aquelas discriminadas

anteriormente, como multa, restituies e indenizaes.
Quadro 4.2: Origem dos Recursos com base na Receita Corrente. Fonte: MTO (2012)
As Receitas de Capital possuem como componentes relativos origem as
(i) Operaes de Crdito; (ii) Alienao de Bens; (iii) Amortizao de Emprstimos; (iv) Transferncias de Capital; (v) Outras Receitas de Capital. Tal detalhamento relativo origem tem seus aspectos associados apresentados no
Quadro 4.3.
Transferncias correntes podem ser subdivididas em Transferncia de Convnio e Transferncia de

Pessoas.
14
Receitas e margens
230
ORIGEM
ASPECTOS ASSOCIADOS
Operaes de
Crdito
Recursos provenientes da colocao de ttulos pblicos, bem como

aqueles oriundos de contratao de emprstimos de qualquer fonte.
Alienao de
Bens
Fruto da alienao de bens mveis ou imveis pertencentes ao ente

pblico.
Amortizao de
Emprstimos
Oriundos da amortizao de financiamentos ou de emprstimos que

o ente pblico haja concedido com antecedncia.
Transferncias
de Capital
Recursos recebidos de outras pessoas seja de direito pblico ou

privado, destinados a atender investimentos ou inverses financeiras
com finalidade pblica especfica, exceto contraprestao direta a
quem efetuou a transferncia.
Outras Receitas
de Capital
Referem-se a outras receitas que no aquelas discriminadas

anteriormente, como remunerao das disponibilidades do Tesouro
Nacional ou resultado do Banco Central.
Quadro 4.3. Origem dos Recursos com base na Receita de Capital

Fonte: MTO (2012)
3.1.3 Espcie
Associada classificao da Origem, a Espcie permite qualificar com
maior detalhe o fato gerador das receitas.
3.1.4 Rubrica
Este nvel de detalhamento destrincha a Espcie atravs da identificao
dos recursos financeiros que possuam caractersticas prprias semelhantes.
3.1.5 Alnea
Este nvel de detalhamento da Rubrica realiza a identificao dos nomes
da receita que ir receber o registro pela entrada de recursos de ordem financeira.
3.1.6 Subalnea
Refere-se ao nvel mais analtico da receita, utilizada quando pretende-se
detalhar a Alnea com maior especificidade.
231
3.2 Classificao da Receita por Identificador de Resultado Primrio

As receitas classificadas desta forma podem dividir-se em primrias,
quando possuem valores inclusos na apurao do resultado primrio, e no
primrias, quando no so includas nesse clculo.
As receitas primrias esto relacionadas s receitas corrente oriundas
dos tributos, contribuies sociais, concesses, cotaparte das compensaes
financeiras, entre outras. As no primrias, por sua vez, so adquiridas no
mercado financeiro, no contribuindo para o resultado primrio ou no alterando o endividamento lquido do setor pblico durante o exerccio financeiro,
pois criam obrigam ou tiram o direito junto ao setor privado, seja interno ou
externo.
3.3 Classificao por Fonte/Destinao de Recursos
A Classificao por Fonte/Destinao de Recursos tem como objetivo assegurar a aplicao das receitas vinculadas por lei finalidade especfica em
programas e aes voltadas para a consecuo da despesa ou polticas pblicas. Elas agrupam naturezas de receita especfica, segundo estabelecimento
legal da SOF.
O cdigo utilizado para controlar tanto as despesas quanto as receitas,
contribuindo para o entendimento do Art. 8 do LRF, que tem como tema os
recursos financeiros do setor pblico. O cdigo gerado pela fonte/destinao exerce funo de integrador entre receita e despesa uma vez que na receita indica i destino de recursos para financiar determinadas despesas e na
despesa realiza a identificao da origem dos recursos utilizados.
Ao contrrio da classificao por Natureza da Receita, que visa identificao da origem do recurso segundo o fato gerador, a fonte/destinao de
recursos tem como objetivo a identificao do destino dos recursos obtidos
por arrecadao. O cdigo que efetua a classificao consiste em um nmero
com trs dgitos, onde o primeiro representa o Grupo de Fonte e o segundo e
terceiro representam a Especificao da Fonte.
Estes dois grupos podem ser detalhados conforme apresentado no Quadro 4.4.
Receitas e margens
232
GRUPO DA FONTE (1 DGITO)
ESPECIFICAO DA FONTE (2 E
3 DGITOS)
FONTE
1 Recursos do Tesouro
Exerccio Corrente
12 - Recursos Destinados
Manuteno e
Desenvolvimento do Ensino
112
2 Recursos de Outras Fontes

Exerccio Corrente
50 - Recursos Prprios No
Financeiros
250

Exerccio Corrente
93 - Produto da Aplicao dos

Recursos Conta do SalrioEducao
293
3 Recursos do Tesouro
Exerccios Anteriores
12 - Recursos Destinados
Manuteno e
Desenvolvimento do Ensino
312

Exerccios Anteriores
93 - Produto da Aplicao dos

Recursos Conta do SalrioEducao
693
9 Recursos Condicionados
00 - Recursos Ordinrios
900
Quadro 4.4. Grupos e Especificao das fontes de recursos

Fonte: MTO (2012)
4. Financiamento nas Instituies Federais de Ensino Superior

Desde o surgimento das Instituies Federais de Ensino Superior (IFES),
em 1920, no houve uma clara definio acerca das regras de seu financiamento. A atual situao no diferente uma vez que as instituies no dispem de patrimnio e fundos geradores de recursos financeiros que possuam
relevncia quando comparados aos seus oramentos. (SOARES ET AL, 2009)
ARQUIVO IX-1121.
Em 1996 a Associao Nacional dos Dirigentes das Instituies de Ensino
Superior (ANDIFES, 1996) apresentou ao MEC A Lei Orgnica das Universidades, como proposta de um anteprojeto de Lei, que contemplava uma regulamentao sobre alguns aspectos: (i) a natureza jurdica das Universidades; (ii)
em que consiste as autonomias didtico-cientfica, administrativa e de gesto
financeira e patrimonial; (iii) a existncia de um Sistema Federal de Ensino
Superior; (iv) o regime jurdico aplicado aos professores e tcnicos administrativos; (v) regras para financiamento e etc.
233
Segundo Amaral (2008) ARQUIVO (FINANCIAMENTO IFES) embora a Lei

9394/96 tenha criado uma relao entre a Unio e as Universidades quando
expe que cabe a Unio dispor de recursos suficientes para a manuteno e
desenvolvimento das IFES, esta no apresenta uma definio quanto ao estabelecimento do montante destinado a manuteno e desenvolvimento das
instituies. Desta forma, delinear uma lgica de financiamento justa uma
complexa questo a ser equacionada junto autonomia universitria prevista
na Constituio Federal.
Diversos autores15 apresentam quatro mecanismos utilizados pelos Estados para o financiamento do ensino superior, que so: (i) financiamento
Incremental ou Inercial; (ii) financiamento por Frmulas; (iii) financiamento
Contratual; (iv) financiamento por subsdios s mensalidades dos estudantes.
Para a programao financeira das IFES utiliza-se uma juno entre dois
destes mecanismos, o Financiamento Incremental ou Inercial e o Financiamento por Frmulas. No primeiro tipo de mecanismo utilizado, o estabelecimento dos recursos financeiros em um determinado perodo se d tomando
por base o ano anterior. No segundo so considerados indicadores institucionais que direcionam o montante a ser destinado a cada instituio.
A lgica baseada nesses dois mecanismos de que os recursos esto amparados no ano anterior sendo que o volume de recursos estabelecido tanto
pelo Governo Federal quanto pelo Congresso Nacional, sem que haja consulta
junto s Universidades a fim de verificar suas reais necessidades. A partir
deste ponto o MEC determina o volume de recursos que dever ser utilizado
para pagamento de pessoal, manuteno e investimentos onde nestes dois
ltimos j utiliza o modelo de Financiamento por Frmulas.
Os recursos que so destinados pelo Governo Federal, responsveis pelo
financiamento das IFES, so classificados como: (i) Recursos prprios, que
so aqueles diretamente arrecadados e (ii) Recursos do Tesouro Nacional,
gerados por contratos junto organismos pblicos e/ou privados e recursos
de outras fontes tais como impostos e taxas. Essa separao tem o intuito de
separar as fontes de recursos j que existem parcelas que so tratadas de outra forma como a parcela de recursos intermediada por fundaes de direito
privado, que permite a complementao salarial aos professores e tcnicos-administrativos que estejam envolvidos em projetos.
15
(CONCEIO et al, 1998; VELLOSO, 2000; JONGBLOES; MAASSEN, 1999)

Receitas e margens
234
Aps esta separao verifica-se que os recursos utilizados nas IFES, excluindo-se os de natureza prpria, considerados nos grandes blocos de despesa so:
Pessoal e Encargos Sociais;
Encargos da Dvida;
Outras Despesas Correntes;
Investimentos;
Inverses Financeiras;
Amortizao da Dvida.
Cada um deles se refere a itens que, quando desmembrados, representam
a parcela de recursos necessrios atividade das IFES, devidamente classificados nos oramentos internos que cada uma das Instituies existentes no
Brasil elabora e executa.
235
Receitas e margens
Proposta de um Modelo para mensurao de

Custos em Universidades Pblicas com base no
caso Espanhol: Definio dos Centros de Custo
239

caso Espanhol: Definio dos Centros de Custo
1. Classificao de centros de custo
De acordo com abordagens anteriormente adotadas, tomou-se como ponto inicial deste estudo, efetuar uma classificao dos centros de custo identificando na Universidade a necessidade de elaborar um inventrio sinttico que
sirva de base para uma posterior personalizao em instituies concretas,
a partir de parmetros homogneos que permitam tecer comparaes dos
dados obtidos.
Desta forma, a partir da classificao dos centros por sua participao
no processo de formao do custo apresentado no Captulo 1, propem-se
fragment-lo para identificarmos os centros bsicos em que se estrutura a
Universidade como guia para definir a estrutura orgnica especfica daquelas
que efetuaro o correspondente projeto de personalizao.
Assim, de acordo com suas caractersticas, identificam-se cinco grupos de
centros em um nvel mximo de agregao:
Centros finalistas
Centros auxiliares
Centros de direo e administrao
Centros anexos
Centros mistos
A partir do nvel mximo, ser indispensvel uma dissociao para delimitar os centros em que, em ltima instncia, se fundamentam a estrutura
orgnica da instituio.
1.1 Centros finalistas
Representam os centros encarregados por executar as tarefas necessrias para a prestao de servios oferecidos pela Universidade, e que constitui
em seu principal objeto - atividades finalistas -.
Proposta de um Modelo para mensurao de Custos em Universidades Pblicas
com base no caso Espanhol: Definio dos Centros de Custo
240
Consideramos como centros finalistas os seguintes setores:

Departamentos
Centros de ensino
Salas de aulas
Centros de pesquisa
Outros centros de ensino, pesquisa ou criao artstica
Centros de extenso universitria
Departamentos
So rgos encarregados de organizar e desenvolver atividades de docncia e pesquisas destinadas a sua rea de conhecimento. Consiste, portanto no
ncleo bsico que estrutura o funcionamento da instituio contribuindo para
o cumprimento das propostas da Universidade.
Em algumas Universidades existem departamentos que agrupam professores afiliados a diferentes reas de conhecimento. Nessa situao, seria
conveniente separar o departamento em seces correspondentes s respectivas reas de estudo.
O desmembramento poderia ocorrer da seguinte maneira:
Docncia e pesquisa
Incorporando os custos de docncia e pesquisas dos professores vinculados ao departamento.
Direo de Administrao
Incorporando os custos relacionados direo e administrao do departamento.
Centros de ensino
Corresponde a tradicional estruturao das Universidades Espanholas pr
Lei de Reforma Universitria (LRU) em Faculdades e Escolas Universitrias.
So consideradas como centros finalistas enquanto suas aes se relacionam
diretamente prestao de servio ligada atividade finalista de docncia1.
Poderiam ser separadas da seguinte maneira2:
- Salas de aula
241
Correspondem aos espaos fsicos apropriados para o ensino tanto regulamentados (cursos oficiais normalizados para O Espao Europeu do Ensino
Superior, ou no caso do Brasil) como no regulamentados (cursos prprios de
cada Universidade) ou por outros tipos de ensino.
De acordo com a natureza de suas instalaes e os fins pretendidos, seriam desagregados em:
-
De docncia geral
De informtica
De laboratrio
De estudo e leitura
Diretoria
Trata-se dos cargos superiores e/ou de diretoria ou reitoria da
faculdade a que se refere.
Secretaria e Administrao
Envolve o custo dos centros encarregados pela gesto administrativa
da instituio de ensino.
Representao dos alunos
Abrange os custos que sustentam as delegaes de representao
estudantil.
Centro de informaes
Centro de capacitao dos custos relativos a essa funo.
Salas de aulas
Como nos centros, so registrados os custos dos espaos fsicos e dos
correspondentes profissionais habilitados para o ensino ou outros fins extenso cultural- quando se refere aos espaos no vinculados aos centros,
mas que so comumente utilizados pela Universidade3.
A atividade de docncia exercida pelos departamentos, circunstncia que poderamos considerar
os centros de ensino como auxiliares, mas no so a menos que, realizem a mesma funo oferecendo
aulas como as da graduao na Universidade e organizando condies semelhantes para que possam
efetiv-las como tal, razo esta que nos conduziu a consider-los como finalistas.
2
Cabe considerar as bibliotecas dos centros como parte integrante do todo (ambiente fsico, diretoria,
secretaria, etc.) e associar seus custos ao centro a que est vinculado. Isso no impede que, no organograma real das Universidades Pblicas sejam constitudos por unidades orgnicas distintas, preferimos
consider-las como centros de custo individualizados para obter uma maior aproximao entre ambos.
3
Possui um papel importante nas Universidades post-LRU sem centros, embora os demais tambm
possam coexistir com as classes dos centros.
1

242
Centros de Pesquisa
Renem os custos de funcionamento dos centros especficos que, com atividades independentes dos departamentos, se dedicam pesquisa cientfica
e tcnica.
Pela peculiaridade e para simplificao da estrutura geral em relao aos
centros docentes, no consideramos necessrio realizar, de modo geral, uma
fragmentao de acordo com os parmetros anteriormente adotados, pois
so as caractersticas prprias de cada universidade que vo estabelecer a
necessidade ou no de um desmembramento.
Outros centros de ensino, pesquisa ou criao artstica
Este centro, diferente dos demais mencionados, se dedica ao desenvolvimento de atividades docentes, de pesquisas ou de criaes artsticas. Desta
maneira, poderiam ser divididas com os critrios utilizados com os centros
docentes.
Centros de extenso universitria
Encarregados pela realizao das atividades prprias de sua funo:
- esportes
- Formao para idosos
- Atividades culturais
- Cooperao com o desenvolvimento e movimento estudantil
- Outros servios
Sua diviso ser determinada pela estrutura orgnica de cada universidade.
243
CENTRO
NVEL 1: CENTROS FINALISTAS
Nvel 2
Nvel 3
Departamentos
Departamento
Nvel 4
Nvel 5
Docncia e Pesquisa
Diretoria e
administrao
De docncia
Salas de Aula
De informtica
De laboratrio
De estudo e leitura
Faculdade
Decanato Jurisdio
Secretaria e
administrao
Representao de
alunos
Centro de atendimento
Centros de ensino
De docncia
Espao fsico
De informtica
Salas de Aula
De laboratrio
De estudo e leitura
Universidade
Diretoria
Secretaria e
administrao
Representao de
alunos
Centro de informao
Espao fsico
Centros de pesquisa
Outros centros de
ensino, pesquisa ou
criao artstica.
Centro
De docncia
Espao fsico
Sala de aula
De informtica
De laboratrio
De estudo e leitura
Diretoria
Secretaria e
administrao

244
Representao de
alunos
Centro de informao
Esportes
Formao para idosos
Centros de extenso
universitria
Culturais
Cooperao com
desenvolvimento e
movimento estudantil
Outros centros
Quadro 5.1. Relao de centros finalistas. Elaborao prpria

1.2 Centros auxiliares
So aqueles que realizam o desenvolvimento de atividades de apoio, sem
se envolver diretamente no processo produtivo da prestao de servio, mas
que so considerados necessrios para sua execuo.
Campus universitrio
Bibliotecas gerais
Bibliotecas de centro
Servios de apoio ao ensino distncia
Salas de informtica4
Servios de apoio pesquisa
Servio de inovao e formao educacional
Sua diviso especfica ser realizada de acordo com organograma da Universidade pelo qual se realiza o projeto de personalizao.
Referimos tanto s salas de informtica como tambm os laboratrios de uso geral da Universidade, e no dos centros, que j esto includos na estrutura orgnica.
245
CENTRO
NVEL 1: CENTROS DE APOIO DE ENSINO E DE PESQUISA E AUXILIARES
Nvel 2
Campus universitrio
Bibliotecas gerais
Bibliotecas de centro
Centro de apoio ao ensino distncia
Aulas de informtica
Centro de apoio pesquisa
Servios de aperfeioamento e formao educacional
Quadro 5.2. Relao de centros auxiliares. Elaborao prpria

1.3 Diretoria e administrao
Responsveis pelas atividades de representao e direo da instituio,
bem como a administrao geral da Universidade. Divide-se em:
Direo e Administrao Geral
Direo e Administrao Funcional
Direo e Administrao Geral
So os cargos de carter superior que cuidam da administrao geral da
Universidade. Esta funo inclui os seguintes servios:
Reitoria
Secretaria geral
Conselho social
Claustro
Junta ou Conselho Administrativo
Gerncia
Servios gerais

246
Direo e Administrao Funcional

Departamentos relacionados gesto econmico-administrativa dos servios funcionais da Universidade:
Vice- reitoria
Diretorias operacionais
Defensor universitrio
CENTROS
NVEL 1: CENTROS DE DIREO E ADMINISTRAO
Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Reitoria
Secretaria geral
Conselho social
Claustro
Conselho Administrativo
Diretoria e Administrao
Geral
Gerncia
Gesto Econmica
Servios gerais
Gesto de Recursos
Humanos
Contabilidade e
Oramentos
Interveno
Vice- reitoria
Direo e Administrao
Funcional
Diretoria Operacional
Defensor Universitrio
Quadro 5.3. Relao de centros de direo e administrao. Elaborao Prpria.

1.4 Centros anexos
Efetuam atividades destinadas prestao de servios comunidade, a
usurios externos que no so considerados imprescindveis ao cumprimento
dos fins gerais da Universidade:
247
Cantinas e refeitrios
Alojamentos universitrios
Servio de orientao de alojamento
Escola e creches infantis
Servio de insero no mercado de trabalho
Servio de ateno mdica e psicolgica
Servio de preveno de acidentes no trabalho
Outros servios comunidade universitria
CENTROS
NVEL 1: CENTROS ANEXOS
Nvel 2
Alojamentos universitrios
Escola e creche infantil
Servio de preveno de acidentes no trabalho
Quadro 5.4. Relao de centros anexos. Elaborao prpria

1.5 Centros mistos
Engloba caractersticas de dois ou mais tipos de centros. Numa abordagem mais ampla, podemos considerar o centro misto como quem executa
atividades de apoio e atividade TRUPI:
Servio central de informtica
Os demais, classificados como auxiliares, sero considerados como mistos por desenvolver atividades anexas:

248
Laboratrios e outros centros de apoio a pesquisa e a docncia

Servios de fotocpias
Servios de publicaes
Imprensa
CENTROS
NVEL 1: CENTROS MISTOS
Nvel 2
Laboratrios de outros centros de apoio a pesquisa e docncia
Servio de fotocpias
Servio de publicaes
Imprensa
Quadro 5.5. Relaes de centros mistos. Elaborao Prpria
2. Classificao de atividades
De acordo com o projeto apresentado no Captulo 1, a proposta consiste
em classificar as atividades, de modo geral, que foram identificadas na Universidade, tomando como objetivo construir um levantamento sinttico dos
elementos de um todo, que classifique segundo sua funcionalidade e sua participao no processo de participao de custos, como atividades finalistas e
anexas identificadas nos servios prestados comunidade universitria, ou
intermdios de apoio, que contribuem de uma forma ou de outra para o desenvolvimento das atividades finalistas e a prestao de servios finais.
De acordo com a natureza das atividades, selecionamos sete grupos que
apresentam um nvel mximo de proximidade:
Docncia
Pesquisa
Outros servios
Diretoria e Administrao
249
Organizao
Subatividade
evidente que, a partir deste ponto, ser preciso elaborar uma disjuno das operaes anteriores - que constituem em um sentido agregado,
atividades ou processos individualizados5- que conceda sua assimilao aos
servios em que se visualiza as atividades finais ou intermedirias da Universidade, cujo valor se pretende calcular a fim de destacar quais os ndices mais
representativos quanto aos nveis de mxima fragmentao.
Desta forma, podemos imaginar um rol de possibilidades selecionado desde um limite superior, representado pelo nvel mximo de juno das atividades finais ou intermedirias docncia; pesquisa; extenso universitria; e
outros servios-, at um limite inferior, prprio do nvel mnimo de associao
das mesmas.
Neste sentido, importante no confundir a relao entre as atividades
realizadas e os servios que delas so derivados; e suas respectivas unidades
de medida. Assim, no a mesma atividade realizada por exemplo, a docncia de uma determinada disciplina e a unidade de medida desta horrio de
docncia ou crdito de docncia da referida disciplina.
Os clculos realizados pelo sistema, no esto vinculados ao desenvolvimento de atividades reais

- subatividades -.

250
Agregado
mximo
de atividades
Agregados intermedirios
de atividades
Agregado
mnimo
de atividades
unidades de
medida
das atividades de
docncia
(horrio, crdito,
aluno, etc.)
DOCNCIA
das atividades de
pesquisa (n
equivalente aos
projetos, n horas de
desenvolvidas, etc.)
PESQUISAS
de atividades de extenso
universitria (n eventos,
usurios, etc.)
EXTENSO
UNIVERSITRIA
OUTROS SERVIOS
de outros servios
(alunos atendidos,
pginas impressas, etc.)
DIREO E
ADM. GERAL
de atividades de direo
e Adm. Geral (n alunos,
oramentos, etc.)
DIREO E
ADM. FUNCIONAL
de atividades de direo
e Adm. Funcional
(nalunos, n
professores, etc.)
de atividades de
organizao
(ausncias,
campanhas referente
a imagen da
instituiao, etc.)
ORGANIZAO
das subatividades
(horas ociosas. M2
ociosidades, etc.)
SUBACTIVIDADE
Figura 5.1. Elaborao prpria

Dando continuidade, propomos um plano geral de atividades e servios
universitrios classificados por categorias, mas que, para efeitos de apresentao, sintetizamos em cinco grupos, reunindo no ltimo as atividades de
direo e administrao; organizao e subatividades.
251
Docncia
Pesquisa
Outros servios
Direo e administrao; organizao; e subatividade.
Atividades de docncia
ATIVIDADE/SERVIO
NVEL 1: DOCNCIA
Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Nvel 5
Nvel 6
Nvel 7
Diplomatura
Ttulo
Disciplina
Licenciatura
Ttulo
Disciplina
Engenharia
Ttulo
Disciplina
Engenharia
Tcnica
Ttulo
Disciplina
Arquitetura
Ttulo
Disciplina
Arquitetura
Tcnica
Ttulo
Disciplina
Doutorado
Programa
Curso
Ensino regulamentado Oficial

Cursos de
Graduao
Ps-graduao
Acesso
Provas de aptido ingresso

na universidade (seleo)
Prova
Prova de
acesso para
maiores de 25
anos
Prova
Prova de
proficincia de
ttulos estrangeiros
Prova

252
Outros ensinos
Ensinos prprios
Ttulos de PsGraduao
Mestrado
Curso
Experto
Curso
Especialista
Curso
Cursos
Curso
Seminrios
Seminrio
Ttulos de prgraduao
Cursos de
idiomas
Curso
CAP6
CAP6
Cursos para
estrangeiros
Curso
Outros estudos
Cursos de
frias
Curso
Cursos
UniversidadeEmpresa
Curso
Seminrios
Seminrio
Congressos
e Jornadas
cientficas
Congresso
ou Jornada
cientfica
Cursos de
formao
ocupacional
Curso
Outros estudos
Qualificaes
Quadro 5.6. Relao de atividades finalistas de docncia. Elaborao prpria

O quadro 5.6 apresenta uma proposta de esquema de uma relao, um
inventrio sinttico, das atividades de docncia. O nvel mximo de agregao
-1- corresponde atividade geral de docncia e a mxima desagregao -7com a disciplina de uma titulao ou o curso, seminrio, jornada ou comunicao7. Todas apresentam carter finalista, porque materializam servios
Curso de Adaptao Pedaggica. um curso de formao a ser realizado na Espanha para se
tornar um professor qualificado.
253
finais consumidos por usurios externos, ou seja, os alunos, que o constituem

o objetivo bsico da universidade.
O desenvolvimento desta relao, com as graduaes, disciplinas, etc., que
so praticadas em cada Universidade e para cada perodo se converte em um
inventrio desenvolvido das atividades finalistas de docncia.
A subordinao com as atividades de docncia se efetiva a partir das tarefas complementares solicitadas pela secretaria dos centros, (expedio de
ttulos acadmicos oficiais e prprios, abertura de documentos acadmicos,
expedio de carteiras de identidade, etc.), estas consideraes presumem a
necessidade um estudo minucioso para delimitar a real de aplicao de recursos por parte destas reas, com o objetivo de permitir a atribuio correspondente de custos a tais atividades que, por gerar alm de entradas especficas, permitiria, assim mesmo, a mensurao das correspondentes margens
de custo.
A efeitos do presente trabalho, a favor da simplicidade operacional para
sua implantao inicial, temos evitado, devido reduzida materialidade de
seus valores, considerar os seus aspectos do correspondente captulo dedicado ao estudo de receitas e margens, obrigar um tratamento destes gerados
pelas respectivas atividades, como de carter amplo e no pertinentes atividade (por no terem sido definidas).
Nessa ocasio, seria conveniente trabalhar com nveis mais segmentados, que responderiam a distino, dentro da disciplina especfica, aplicando teoria e prtica, discriminao que, especialmente
nas titulaes experimentais, podem ser de grande importncia; e, tanto para estes como para outros
ensinos - cursos, (ps -graduaes), ,- permite separar o custo das atividades especificamente
trabalhos defendidos, estgios em empresas, congressos, etc.

254
Atividades de pesquisa
ATIVIDADE/SERVIO
NVEL 1: PESQUISAS
Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Geral
Resultado do processo de
pesquisa pesquisador/patente
Projetos
Projeto/patente
Contratos
Contrato/patente
Pesquisas do prprio
departamento
Pesquisas de outros centros
Resultado do processo
pesquisador/patente
Quadro 5.7. Relao de atividades finalistas de Pesquisas. Elaborao prpria

O quadro 5.7 esboa o esquema de um inventrio sinttico de atividades
de pesquisa. O nvel mximo de agregao -1- corresponde atividades gerais de pesquisa e a mxima desagregao -4- com cada um dos resultados
obtidos durante a pesquisa (teses, artigos, livros, projetos, etc. que inclusive
poderiam ceder lugar a patentes tecnolgicas). Todas as atividades possuem
carter finalista, pois se transformam em servios finais compreendendo os
resultados bsicos pretendidos pela universidade.
Como no caso anterior, o desenvolvimento desta lista para cada Universidade e perodo constitui de um levantamento de atividades finalistas de pesquisa.
255
Atividades de extenso universitria

ATIVIDADE/SERVIO
NVEL 1: EXTENSO UNIVERSITRIA
Nvel 2
Nvel 3
Nvel 4
Esportes
Atividade esportiva
Cursos de formao para

terceira idade
Atividade de formao
Cooperao ao
desenvolvimento e movimento
estudantil
Servio oferecido
Congressos
Atividade cultural
Shows
Atividade cultural
Teatro
Atividade cultural
Cinema
Atividade cultural
Exposies
Atividade cultural
Prmios e concursos artsticos
Atividade cultural
Outras atividades culturais
Atividade cultural
Quadro 5.8. Relao de atividades finalistas de Extenso Universitria.

Elaborao prpria
No quadro 5.8, temos a proposta de um esquema de inventrio sinttico de
atividades de extenso universitria. O nvel mximo de agregao -1- corresponde a atividade geral de extenso e a mxima desagregao -4- com cada
uma das atividades organizadas (shows, exposies, cursos, etc.). Apresentam carter finalista em sua totalidade porque, como nas atividades anteriores, materializam em os servios finais consumidos por usurios externos e
esto relacionadas aos fins bsicos da universidade.
O desenvolvimento desta lista para cada universidade e perodo constitui
em seu inventrio de atividades finalistas da extenso universitria.


Servios de Apoio
Servios de monitoramento nos
laboratrios e outros servios de
apoio
Servios centrais de apoio

pesquisa
Laboratrios e outros servios de

apoio pesquisa e docncia
Auxiliar
Auxiliar
Auxiliar
Auxiliar
Referimos aos estgios em empresas realizados por alunos egressos como servio de apoio insero no mercado de trabalho, e no aos estgios
obrigatrios ou voluntrios, vlidos como crditos, que seriam integrados ao programa das disciplinas das correspondentes carreiras.
Curso
Servios uso das salas
Salas de informtica
Curso
Auxiliar/Anexo
Servios de Apoio
Servio de apoio ao ensino

distncia
Cursos de formao e
aperfeioamento de professores
Auxiliar
Servios de S.C.I.
Cursos para professores iniciantes
Auxiliar
Servios de emprstimo e
orientaes bibliogrficas
Bibliotecas de centros
Servios de aperfeioamento e
formao educacional
Auxiliar
Biblioteca geral
Auxiliar/T.R.U.P.I.
Auxiliar
Qualificao
Servios de emprstimo e
orientaes bibliogrficas
Nvel 4
Suporte campus universitrio
Nvel 3
NVEL 1: OUTROS SERVIOS
ATIVIDADE/SERVIO
Campus universitrio
Nvel 2
Outros servios
256
Servios de alojamento
Servios de escola e creche
Servios de preveno de
acidentes de trabalho
Servios prestados
Preveno de acidentes de
trabalho
Outros servios a comunidade

universitria
Anexa
Anexa
Anexa
Quadro 5.9. Relao de atividades - outros servios universitrios. Elaborao prpria
Servios de atendimento mdico e

psicolgico
Servios de orientao
Servio de relacionamento com

empresas e instituies vinculadas
preparao para o mercado de
trabalho
Servios de ateno mdica e

psicolgica
Anexa
Servios de orientao e
encaminhamento ao emprego
Agncia de emprego
Anexa
Anexa
Anexa
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Auxiliar/Anexo
Auxiliar/Anexo
Auxiliar/Anexo
Auxiliar
Auxiliar
Servios de orientao
Estgio em empresas
Moradia universitria
Servios de orientao
Servios de manuteno
Trabalhos de Imprensa
Imprensa
Servio de orientao profissional
Publicaes
Servio de publicaes
Servio de insero do aluno no

mercado de trabalho
Trabalhos de fotocpias
Congressos
Congressos
Servio de fotocpias
Seminrio, jornada, etc.
Seminrios, Jornadas, etc. de

formao.
257

258
No quadro 5.9, o objeto de estudo consiste na apresentao de um esquema de inventrio sinttico de atividades vinculadas a prestao de outros servios universitrios. O nvel mximo de agregao -1- corresponde a atividade
geral outros servios e o nvel mximo de desagregao -4- equivale a cada
um dos servios prestados. Diferentemente do caso anterior, estas atividades
no possuem um carter geral de finalistas9 porque se constituem como atividades de apoio ou intermedirias, que no se transformam em servios finais
consumidos por usurios externos, ou no esto diretamente relacionados
aos objetivos bsicos da universidade.
Pelo quadro, observa-se que foi includa uma ltima coluna, para identificar a qualificao das atividades como auxiliar- servios de apoio prestados
para a realizao das atividades finais - finalistas ou anexos -; anexo quando
trata-se de um servio consumido por usurios externos, mas no vinculados
ao objetivo bsico da Universidade-: ou misto quando ocorre de reunir carter auxiliar (apoio a outras atividades) destinados a usurios externos.
Quanto a estas ltimas atividades, definiu-se por qualificao Auxiliar/
Misto algumas atividades para indicar a possibilidade de que em determinadas universidades adquiram um carter completo de apoio (auxiliar), ou
incluam prestaes de servio a usurios externos- finalistas ou anexos ou
tenham um carter T.R.U.P.I.
Neste ltimo caso, quanto ao nvel terico, vale destacar o carter misto
como Auxiliar/ Finalista- relaciona-se prestao de servios a usurios
externos quando considerada finalista (vinculada aos objetivos gerais da universidade)- ou Auxiliar/Anexo- em caso contrrio-. No entanto, ao analisar
a essncia dos servios considerados, seria considerada uma ltima qualificao, exceto o caso do Servio central de informtica, neste caso, considera-se possvel visualiz-lo como Auxiliar/T.R.U.P.I..
Em todo caso, esta lista refere-se ao inventrio de atividades vinculadas a
prestao de outros servios universitrios. Ressaltando que, o desenvolvimento desta listagem depender de cada Universidade e perodo para efetiv-la.
Com exceo da Biblioteca Geral, que apesar de prestar um servio finalista aos usurios da instituio, tambm presta servio de apoio s atividades finalistas (docncia, pesquisa, etc.). Pela dificuldade de realizar eventuais distribuies a estes setores, preferimos consider-la como uma atividade
exclusivamente auxiliar e no como uma atividade mista.
259
Para finalizar, necessrio apontar que os servios mais utilizados pela

comunidade universitria como cantina, servios de fotocpia, etc. so
realizados por empresas terceirizadas. Assim, no se pode considerar a prestao destes servios como sendo de responsabilidade da universidade10.
Direo e administrao; organizao; e subatividade
CENTRO
NVEL 1: DIREO E ADMINISTRAO
Nvel 2
Nvel 3
Qualificao
Direo e administrao
geral
Reitoria
DAG
Secretaria geral
DAG
Conselho social
DAG
Claustro
DAG
Junta ou Conselho
administrativo
DAG
Gerncia
DAG
Servios Gerais
DAG
Vice-reitoria
DAF
Direes operacionais
DAF
DAF
Direo e administrao
funcional
NVEL 1: ORGANIZAO
Organizao
ORG
NVEL 1: ORGANIZAO
Subatividade
SUB
Quadro 5.10. Relao de atividades de direo e administrao; organizao;

subatividade. Elaborao prpria.
Isto no significa que seja necessrio desconsiderar tais atividades e suas correspondentes empresas prestadoras de servio, pois de grande interesse da universidade conhecer os gastos (manuteno das instalaes e espao destinado a sua empresa, manuteno, limpeza, vigilncia, etc),
tudo que possa envolver a Universidade em relao a estes prestadores de servio, a fim de orientar
e analisar a poltica de terceirizao.
10

260
No quadro 5.10 esto as atividades referentes direo e administrao;

organizao e subatividade. Nossa proposta neste inventrio sinttico de atividades, somente se h introduzido um de desmembramento das atividades
de direo e administrao, a partir da classificao como direo geral e
funcional, sendo necessrio o desenvolvimento desta listagem para cada Universidade e perodo, para estabelecer seu inventrio de atividades de direo
e administrao.
Em contrapartida, as atividades de organizao e subatividade, por sua
prpria natureza, no viabiliza a proposta de desmembramento.
3. Inventrio de atividades por centros

Uma vez definida a classificao geral pertinente de centros e atividades, o
prximo passo destina-se a demarcao das relaes entre ambos, estabelecendo o mapa correspondente de atividades realizadas pelos centros.
Para isso, pertinente estudar, primeiramente, a participao dos centros
na execuo da classificao de atividades. A partir dessa anlise, identificar
as prestaes de servios efetuadas pelos centros.
Dando continuidade, apresentamos os seguintes mapas de atividades:
- Docncia
- Pesquisa
- Extenso Universitria
- Outros servios
Docncia
A realizao das atividades de docncia exige a participao efetiva
dos seguintes elementos:
- Ao puramente de docncia, de responsabilidade do corpo docente aos diferentes departamentos universitrios.
- Atividade dos centros de ensino e campus universitrios que referenciam seu desenvolvimento, possibilitando no somente a
adequada disponibilidade e funcionamento dos espaos fsicos prdio e tambm a administrao e controle dos alunos matrcula, histrico escolares, expedio de diplomas e organizao e
programao das grades curriculares oferecidas pelo centro.
261
- Participao das bibliotecas gerais e especficas que viabilizem o

acesso s referncias bibliogrficas necessrias para o estudo das
disciplinas ministradas e ensinos oferecidos pela universidade.
- Outros servios complementares para o ensino salas de informtica, servios de apoio a educao distncia, laboratrios,
servios de fotocpia,...-.
Consequncia disto, na elaborao do custo final das atividades
realizadas participam os departamentos universitrios na parte referente aos gastos com atividades, ou seja, seus custos com
o ensino e gesto11-; os centros de ensino faculdades, escolas
universitrias e outros centros de ensino e o campus universitrio em que esto localizados; as bibliotecas gerais e especficas
e as estruturas complementares de ensino - salas de informtica,
laboratrios e outros servios de apoio ao ensino, servios de fotocpias,...-
Na parte atribuda ao ensino. A gesto tanto pode estar relacionada com as atividades docentes
como a de pesquisa. Provavelmente, sero destacadas as atividades produzidas pela primeira sobre a
segunda, razo mais aconselhvel, e de uma viso global, e sempre que a realidade do departamento
no sugira outra soluo, entende-se h um aceite quanto ao gerenciamento de custos s atividades
de docncia. Ainda que o respectivo captulo 4 - sugira a diviso de tais custos.
11

262
MAPA - ATIVIDADE DE ENSINO

CENTROS
ATIVIDADES DE ENSINO
DEPARTAMENTOS
CENTROS
DE
ENSINO
TITULAES OFICIAIS
Prdio
Diretoria
Secretaria e Administrao
OUTROS
CENTROS
Representao de alunos
Zeladoria
TITULAES PRPRIAS
CAMPUS
SERV.COMPLEMENTARES
AO ENSINO
BIBLIOTECAS GERAIS E ESPECFICAS

distncia
Laboratrios e outros servios
de apoio ao ensino
OUTROS ENSINOS
Servio de fotocpia
Figura 5.2. Elaborao Prpria

Pesquisa
A atividade de pesquisa/investigao se realiza em dois mbitos
claramente distintos:
- A atividade do prprio departamento12
Pautada em trabalhos de pesquisa em geral teses de doutorado,
artigos cientficos, livros, etc., ou em projetos ou contratos
especficos que podem ceder lugar a patentes tecnolgicas.
Ainda que seja de grande utilidade o conhecer o custo vinculado existncia dos diferentes grupos de pesquisa, como ncleo bsico de atividades ligadas a esta mesma natureza, nenhuma Universidade possui em seu organograma uma entidade deste tipo (especialmente pelo fato de que,
podem estar integrados ao projeto membros de outras universidades nacionais ou estrangeiras), o
que torna invivel inclu-la no centro de custo. No entanto, a reclassificao dos custos atribudos
aos pesquisadores dos departamentos ou centros de pesquisa de uma Universidade integra-se aos
distintos grupos participantes. Desta forma, desde perspectiva da fixao de custos dos grupos de
pesquisa, estariam delimitando parte do custo gerado para cada grupo pelas Universidades das quais
procedem a seus membros.
12
263
- Realizada nos centros de pesquisa

Desenvolvida em centros especializados de pesquisa cientfica.
Como consequncia desta estrutura investigadora, as atividades de
pesquisa sero de responsabilidade tanto dos professores, como
dos prprios pesquisadores dos referidos centros.
Ao mesmo modo como acontecem com as atividades de docncia,
as atividades de pesquisa, necessitam de outros servios de apoio,
assim juntos com os centros anteriores, tambm, participam no
desenvolvimento da atividade de pesquisa. Os centros especficos
esto no organograma da Universidade para contribuir na execuo
de servios auxiliares.
MAPA DAS ATIVIDADES DE PESQUISA
CENTROS
ATIVIDADES DE PESQUISA
DEPARTAMENTOS
SERVIO CENTRAL
DE APOIO A PESQUISA
BIBLIOTECAS GERAIS E ESPECFICAS
PRPRIAS DO DEPARTAMENTO:
GERAIS
PROJETOS E CONTRATOS

Servio central de apoio
a pesquisa
Laboratrios e outros servios
de apoio a pesquisa
DE CENTROS DE PESQUISA:
GERAIS
PROJETOS E CONTRATOS
CENTROS DE PESQUISA

Extenso universitria
So atividades de diversos tipos, desenvolvidas pela Universidade,
destinadas ao cumprimento do objetivo universitrio de extenso
cultural. Para efetuar esses servios, h interveno direta dos
centros de extenso universitria e, de forma indireta, de centros
que prestem atividades de apoio.
Basicamente, as atividades so divididas em quatro grupos:
264
- Esportivas
- Culturais
- Formao para terceira idade
- Cooperao com o desenvolvimento e movimento estudantil
No primeiro caso, h a necessidade de quadras ou campos esportivos, meios atribudos ao centro de extenso. No segundo, alm das
instalaes e meios do centro salas de exposio, teatros, shows,
etc. - ou locaes externas salas de cinema, salas de teatro, etc., podem fazer uso de outras instalaes da prpria Universidade
- salas de aula -, da mesma forma como acontece com a formao
para a terceira idade, que se realiza atravs prprios recursos dos
centros de ensino.
MAPA DE ATIVIDADES DE EXTENO UNIVERSITRIA
CENTROS
ATIVIDADES EXTENSO
EXTENSO: ESPORTES
ESPORTIVAS
EXTENSO: CULTURA
CENTROS
DE ENSINO
CULTURAIS
PRDIO
ZELADORIA
FORMAO PARA IDOSOS

EXTENSO: FORMAO PARA IDOSOS
COOPERAO COM O DESENVOLVIMENTO
E MOVIMENTO ESTUDANTIL
EXTENSO: COOPERAO COM O DESENVOLVIMENTO

E MOVIMENTO ESTUDANTIL

Outros servios
Inclui o restante dos servios finalistas, auxiliares ou anexos prestados pela Universidade.
Assim, conforme o quadro 5.9, identificamos:
Servios de emprstimo e orientao bibliogrfica
Os servios prestados pelas bibliotecas gerais e especficas da Universidade so servios de carter auxiliar.
Servios centrais de informtica
265
Mesmo que j mencionados como auxiliares das atividades de docncia e pesquisa, tambm contribuem como auxiliares das atividades de direo e administrao da Universidade.
Servios de aperfeioamento e formao
No se constituem em servios de apoio direto ao ensino, mas seu
trabalho de orientao a formao pedaggica dos professores da
Universidade. Entendemos este como parte constituinte dos servios auxiliares dos Departamentos universitrios e, por tanto, os
centros auxiliares cedem seus custos aos Departamentos, cujos
professores so beneficiados por esta prestao.
Servios de fotocpias
J o inclumos como auxiliares. Tratamos agora dos servios anexos de fotocpias para usurios externos. O procedimento habitual
terceiriz-lo13.
Includo anteriormente como auxiliar. catalogado como servio
anexo, pois pode atender publicaes alheias s pesquisas da prpria Universidade, por isso considerada uma atividade anexa.
Servios de imprensa
Refere-se comunicao da instituio. Ainda que seja uma funo
auxiliar na docncia pela realizao de trabalhos para esta finalidade, tambm podem ser utilizados como servio anexo. E com
frequncia so terceirizados.
Servios de alimentao
So servios prestados por cantinas e refeitrios universitrios. De
carter anexo atividade principal da Universidade. A norma geral
a terceirizao.
So servios prestados por alojamentos universitrios, com o objeComo havamos mencionado, as atividades terceirizadas (fotocopiadoras, cantinas, refeitrios
universitrios, etc.), aconselhvel manter dito centro na estrutura do modelo de contabilidade
analtica, a fim de demonstrar os custos gerados pelos determinados servios, que a universidade tem
que suportar apesar da terceirizao (gastos administrativos, amortizao, limpeza, vigilncia,etc.).
Com isso, a instituio receber informaes valiosas a respeito dos custos mnimos que devem ser
recuperados atravs da receita derivada da concesso.
13

266
tivo de oferecer moradia a estudantes e professores da Universidade. Os servios de alojamento tambm so de carter anexo.
Servios de orientao para alojamento
Servios de orientao e apoio na busca por alojamentos privados
para alunos e empregados da Universidade. De carter anexo.
Servios de escola infantil e creche
Servio que atende os filhos dos membros da comunidade universitria (PDI, PAS, e alunos). De carter anexo.
Servio de orientao e insero no mercado de trabalho
Servios de orientao profissional, insero no mercado de trabalho
e estgios em empresas, prestados aos alunos da universidade. De
carter anexo.
Servios de atendimento mdico e psicolgico
Servios prprios da rea de sade oferecidos a comunidade
universitria. De carter anexo.
Servios de preveno a acidentes de trabalho
Servios destinados ao treinamento a atividades preventivas a fim
de garantir a proteo, segurana e a sade dos funcionrios da
Universidade. De carter anexo.
Outros servios oferecidos comunidade universitria
Quaisquer outros servios oferecidos comunidade universitria.
267
MAPA DAS ATIVIDADES: OUTROS SERVIOS UNIVERSITRIOS

CENTROS
ATIVIDADES
BIBLIOTECAS GERAIS OU ESPECFICAS
EMPRSTIMO E ORIENTAO BIBLIOGRFICA
SERVIO CENTRAL DE INFORMTICA
SERVICIOS CENTRAIS DE INFORMTICA
SERV. APERFEI. E FORM. EDUCACIONAL
SERV. APERFEI. E FORM.EDUCACIONAL
SERVIO DE FOTOCPIAS
SERVIOS DE FOTOCPIAS
SERVIO DE PUBLICAES
SERVIOS DE PUBLICAES
IMPRENSA
SERVIOS DE IMPRENSA
CANTINAS E REFEITRIOS UNIVERSITRIOS
SERVIOS DE ALIMENTAO
MORADIAS E ALOJAMENTOS UNIVERSITRIOS
SERVIOS DE ALOJAMENTO
SERVIO DE ORIENTAO PARA ALOJAMENTO
SERVIOS DE ORIENTAO PARA ALOJAMENTOS
ESCOLA E CRECHE INFANTIL
SERVIOS DE ESCOLA E CRECHE INFANTIL
SERV. ORIENTAO E INSERO AO TRABALHO
SERV. DE ORIENTAO E INSERO AO TRABALHO
SERVIO MDICO E PSICOLGICO
SERVIOS MDICOS E PSICOLGICOS
SERV. PREVENO DE ACIDENTES DE TRABALHO
SERVIO DE PREVENO DE ACIDENTES
OUTROS CENTROS
OUTROS SERVIOS

Direo e Administrao
Abrange como mencionamos anteriormente, as funes de
representatividade e direo, assim como a administrao geral
da Universidade. As dividimos em Direo e Administrao Geral; e
Direo e Administrao Funcional.

268
MAPA DAS ATIVIDADES DE DIREO E ADMINISTRAO

CENTROS
ATIVIDADES DIREO E ADMINISTRAO
REITORIA
SECRETARIA GERAL
CONSELHO SOCIAL
CORPO DOCENTE
ADMINISTRAO E DIREO GERAL
ADMINISTRAO E DIREO GERAL

GERNCIA
SERVIOS
GERAIS
GESTO ECONMICA
GESTO PESSOAL
CONTABILIDADE E ORAMENTOS
INTERVENO
VICE-REITORIA
ADMINISTRAO E DIREO FUNCIONAL
DIREES OPERACIONAIS
DEFENSOR UNIVERSITRIO
Figura 5.6. Elaborao prpria.

Organizao
Por sua natureza no se trata de uma atividade vinculada obteno
de um output ou servio intermedirio ou final.
Subatividade
Como indicamos anteriormente, trata-se de uma atividade fictcia
arbitrada para captao dos custos de ociosidade.
Determinada a participao dos centros na realizao das atividades,
estamos em condies de identificar as atividades cumpridas por
cada centro, que sumarizamos no quadro 5.1114.
14
Mesmo que os departamentos faam parte dos centros finalistas, de interesse da instituio
delimitar os custos das atividades de administrao, que adquirem carter de auxiliar das atividades
finalistas de ensino e pesquisa realizadas pelo departamento.
269
ATIVIDADE/SERVIO
TIPO DE CENTRO: CENTROS FINALISTAS
CENTRO
Departamentos
Centros de ensino (Faculdades

e Escolas Universitrias)
ATIVIDADE
USURIOS
QUALIFICAO
Docncia
Externos
Finalista
Pesquisa
Externos
Finalista
Gesto
Departamento
Docncia
Auxiliar
Pesquisa
Auxiliar
Docncia
Externos
Finalista
Centros de pesquisa
Pesquisa
Externos
Finalista
Outros centros de ensino
Docncia
Externos
Finalista
Centros de extenso
universitria: esportes
Esporte
Externos
Finalista
Centros de extenso
universitria: formao para
idosos
Formao para
idosos
Externos
Finalista
Centros de extenso
universitria: Cultura
Culturais
Externos
Finalista
Centros de extenso
universitria: cooperao
com o desenvolvimento e
Social
Externos
Finalista
Outros centros de extenso

universitria
Outras atividades
extenso
Externos
Finalista
TIPO DE CENTRO:
CENTROS DE APOIO DE ENSINO E DE PESQUISA E AUXILIARES
CENTRO
ATIVIDADE
USURIOS
QUALIFICAO
Campus Universitrio
Suporte campus
universitrio
Centros de ensino
Auxiliar
Bibliotecas gerais
Emprstimo
e orientao
bibliogrfica
Externos
Auxiliar
Emprstimo
e orientao
bibliogrfica
Docncia
Auxiliar
Bibliotecas especficas
Pesquisa
Auxiliar

distncia
Apoio ao apoio ao
ensino distncia
Departamentos
Auxiliar
Salas de informtica
Apoio docncia
Centros de ensino
Auxiliar
Docncia
Auxiliar

270
Servios de apoio pesquisa
Apoio pesquisa
Servios de aperfeioamento e
formao educacional
Aperfeioamento
e formao educacional
Departamentos
Auxiliar
Centros de
Pesquisa
Auxiliar
Departamentos
Auxiliar
TIPO DE CENTRO: CENTROS DE DIREO E ADMINISTRAO

CENTRO
ATIVIDADE
USURIOS
QUALIFICAO
Reitoria
Direo e
Administrao
geral
Todos os servios
universitrios
Direo e
Administrao
geral
Secretaria geral
Direo e
Administrao
geral
Todos os servios
universitrios
Direo e
Administrao
geral
Conselho social
Direo e
Administrao
geral
Todos os servios
universitrios
Direo e
Administrao
geral
Junta ou conselho
administrativo
Direo e
Administrao
geral
Todos os servios
universitrios
Direo e
Administrao
geral
Gerncia
Direo e
Administrao
geral
Todos os servios
universitrios
Direo e
Administrao
geral
Servios gerais
Direo e
Administrao
geral
Todos os servios
universitrios
Direo e
Administrao
geral
Vice-reitoria
Direo e
Administrao
funcional
Todos os servios
universitrios
de sua rea
funcional
Direo e
Administrao
funcional
Direo operacional
Direo e
Administrao
funcional
Todos os servios
universitrios
de sua rea
funcional
Direo e
Administrao
funcional
Direo e
Administrao
funcional
Externos
Direo e
Administrao
funcional
271
TIPO DE CENTRO: CENTROS ANEXOS

CENTRO
ATIVIDADE
USURIOS
QUALIFICAO
universitrios
Alimentao
Externos
Anexo
Moradias universitrias
Alojamento
Externos
Anexo
Servio de orientao
alojamento
Orientao
alojamento
Externos
Anexo
Escola e creche
infantil
Externos
Anexo
Servio de insero ao
mercado de trabalho
Insero ao
mercado de
trabalho
Externos
Anexo
Servio de atendimento
mdico e psicolgico
Atendimento
mdico e
psicolgico
Externos
Anexo
Servio de preveno de
acidentes
Preveno de
acidentes
Externos
Anexo
Outros servios a comunidade

universitria
Outros servios
Externos
Anexo
TIPO DE CENTRO: CENTROS MISTOS

CENTRO
ATIVIDADE
Laboratrios e outros centros

de apoio docncia e pesquisas
USURIOS
QUALIFICAO
Departamentos
Auxiliar
Centros de ensino
Auxiliar
Centros de ensino
Auxiliar
Centros de
direo e
administrao
Auxiliar
T.R.U.P.I.
Outros centros da
universidade
T.R.U.P.I.
Apoio docncia
Centros de ensino
Auxiliar
Servios centrais
de informtica
Departamentos
Apoio pesquisa
Atendimento a
usurios externos
Centros de pesquisa
Auxiliar
Externos
Anexo

272
Servio de fotocpia
Servio de publicaes
Imprensa
Fotocpias
Publicaes
Imprensa
Departamentos
Auxiliar
Centros de ensino
Auxiliar
Centros de pesquisa
Auxiliar
Auxiliar
Outros centros da
universidade
Auxiliar
Externos
Anexa
Departamentos
Auxiliar
Centros de ensino
Auxiliar
Centros de pesquisa
Auxiliar
Auxiliar
Outros centros da
universidade
Auxiliar
Externos
Anexo
Departamentos
Auxiliar
Centros de ensino
Auxiliar
Centros de pesquisa
Auxiliar
Auxiliar
Outros centros da
universidade
Auxiliar
Anexo
Quadro 5.11. Inventrio de atividades por centros. Elaborao prpria.
273


caso Espanhol: Processo de Formao do Custo
277

caso Espanhol: Processo de Formao do Custo
1. Introduo
Delimitados em captulos anteriores os elementos, centros, atividades e
servios que configuram a estrutura do modelo de contabilidade analtica
proposto, corresponde agora ocupar das relaes entre tais agregados, de
maneira que fixemos o itinerrio que define o processo de formao do custo
dos servios universitrios.
Tal processo ficou exposto a fim do desenvolvimento do Captulo 1 e limitado a quatro fases genricas:
1) Clculo do custo dos elementos
2) Formao do custo dos centros
3) Determinao do custo das atividades
4) Clculo de receita e margens de cobertura
A partir da informao relativa ao custo dos elementos, cuja problemtica
abordou-se no Captulo 2, tratamos no presente captulo a questo relativa
distribuio do custo destes centros e atividades, bem como a vinculada ao
rateio do custo pendente em centros s atividades, e o rateio entre estas ltimas (atribuio do custo das atividades auxiliares e das atividades de direo
e administrao geral e funcional).
Desta forma, se completar o percurso derivado das etapas especficas
que formam o processo formativo do custo descrito no Captulo 1:
1) Clculo do custo total dos elementos; dos centros; e custo operativo
das atividades
a) Determinao do custo dos elementos
b) Localizao dos elementos de custo em centros e atribuio simultnea, se for o caso, as atividades realizadas nos centros1
com base no caso Espanhol: Processo de Formao do Custo
278
c) Atribuio dos custos pendentes em centros auxiliares e centros

mistos - em relao s atividades de carter auxiliar realizadas
em tais centros - s atividades auxiliares2
d) Atribuio do custo das atividades auxiliares aos centros no auxiliares - ou auxiliares em caso de reciprocidade - ou s atividades
no auxiliares - ou auxiliares em caso de reciprocidadee) Atribuio dos custos pendentes em centros no auxiliares s atividades no auxiliares
2) Clculo do custo funcional das atividades
a) Rateio dos custos das atividades de direo e administrao funcional s atividades no auxiliares
3) Clculo do custo total das atividades
a) Rateio dos custos das atividades de direo e administrao geral
e organizao das atividades no auxiliares
2. Formao do custo primrio de centro e atividades

Realizado o clculo dos diferentes elementos de custo, procede a seguir a
questo relativa sua localizao em centros e atribuio simultnea, se for
o caso, s atividades realizadas nos centros. Uma vez concluda esta fase, se
obter o custo primrio de centros e atividades.
A relao dos elementos de custo a respeito dos diferentes objetivos de
custo pode apresentar como j comentamos anteriormente Captulo 1-, as
seguintes possibilidades:
De acordo com a filosofia do modelo, os elementos de custo vinculados diretamente com as atividades podem relacionar-se com todas as atividades definidas, incluso a subatividade. Isso supe que
no momento de efetuar a imputao a atividades ser preciso delimitar a parte dos elementos no
aplicada atividade e por tanto acumulvel na atividade subatividade. Apesar disso, em ocasies, a
escassa importncia quantitativa de seus custos pode aconselhar esquivar sua considerao.
2
Como j assinalamos anteriormente, salvo os custos de subatividade medidos diretamente nos elementos, a quantificao dos custos de subatividade se leva a cabo nos centros de custo, circunstncia
pela que esta vai se efetuar mediante a identificao de como consequncia da partilha do custo
dos centros s atividades neles realizadas (includa a atividade virtual subatividade), e por tanto se
materializa nas etapas 1c (Imputao dos custos pendentes em centros auxiliares e centros mistos
-em relao s atividades de carter auxiliar realizadas em tais centros- s atividades auxiliares) e 1e
(Imputao dos custos pendentes em centros no auxiliares s atividades no auxiliares).
1
279
Custos diretos ao centro e diretos atividade (DCDA)

Custos diretos ao centro e indiretos atividade (DCIA)
Custos indiretos ao centro e diretos atividade (ICDA)
Custos indiretos ao centro e indiretos atividade (ICIA)
Assim, quando a relao entre estruturas elementos de custo a respeito
das atividades e centros- seja direta, a incidncia final de cada um dos elementos aos objetivos de custo considerados se levar cabo atravs da medio direta de seus respectivos consumos, sem necessidade de utilizao de
critrio algum de atribuio.
No entanto, no s em algumas ocasies existe3 relao direta entre os
elementos e os objetivos de custo considerados. Desta forma, quando no
seja possvel levar a cabo a avaliao direta dos consumos reais efetuados em
atividades e centros, ser necessria a utilizao de determinados critrios
de distribuio ou chaves de rateio especficas para realizar tal atribuio.
A utilizao de chaves de rateio est condicionada, de uma parte, pelo desenho do modelo proposto e, por outra, pela eleio das unidades de medida
do consumo que os objetivos de custo -centros e atividades - realizam do
elemento de custo sujeito ao rateio, e sua eleio no arbitrria seno que
se fundamenta na existncia de uma relao de proporcionalidade entre tais
unidades e o custo do objetivo considerado.
No obstante, o processo de distribuio do custo encontra-se estreitamente relacionado com a natureza e o comportamento dos correspondentes
consumos e, em ocasies, ainda quando exista uma relao direta elemento
objetivo, a medio rigorosa destes pode supor um continuado e exaustivo
seguimento e controle dos mesmos que encarece e complica o processo, fazendo aconselhvel a utilizao de critrios de atribuio.
2.1 Localizao dos elementos de custo em centros e atividades:
Determinao do custo primrio de centros e atividades
Computado o consumo peridico da cada um dos elementos de custo se
proceder, como mencionamos, a distribuio de tal valor entre os centros e
atividades, se obtendo o custo primrio da cada um dos objetivos de custo.
Ou quantificvel em condies de economia.

280
O custo primrio dos centros est constitudo por custos diretos e custos
indiretos:
Um custo direto a um centro aquele diretamente atribuvel ao mesmo sem necessidade de chave de rateio alguma para sua atribuio,
podendo ser, simultaneamente, tambm direto atividade ou ficar
pendente de rateio s mesmas.
Os custos indiretos aos centros atribuem-se a estes mediante chaves
de rateio cujo estabelecimento deve apresentar um leque de possibilidades que dote de certa flexibilidade ao Modelo, devido heterogeneidade de relaes elementos-centros que se podem apresentar na
Universidade. Estes custos podem ser tambm, ao igual que no caso
anterior, diretos ou pendentes s atividades.
CUSTO PRIMRIO
D0 CENTRO
CUSTOS
DIRETOS
DO CENTRO
direto
atividade
pendentes
s atividades
CUSTOS
INDIRETOS
DO CENTRO
direto
atividade
pendentes
s atividades

O centro, no primeiro de ambos os casos, atua como intermedirio no
rateio do custo dos elementos s atividades, seno que o conhecimento de
seu custo primrio - como passo prvio para a posterior determinao de seu
custo total- constitui agregado de informao relevante no processo formativo
do custo dos diferentes objetivos.
281
Independentemente disso, o custo primrio das atividades, primeiro degrau na determinao do custo total das mesmas, tambm constitui agregado informativo fundamental, estando formado, exclusivamente, pelo custo
dos elementos que recebe de forma imediata e no atravs do posterior
rateio dos custos pendentes em centros-. Sua determinao leva-se a cabo,
por tanto, atravs da atribuio direta de tais consumos.
As atividades sempre so executadas por algum centro e, consequentemente, em nosso modelo tambm se acumulam em centros ainda que com
carter estritamente informativo e no com fins de rateio- os custos diretos
atividade (o que em CANOA e outros modelos se denominam custos diretos
atividade no associados a centros).
DIRETO AOS CENTROS
CUSTO PRIMRIO
DA ATIVIDADE
DIRETO
ATIVIDADE
QUE PODER SER

INDIRETO AOS CENTROS

Consequentemente, em tal caso, produz-se uma dupla atribuio elementos-centros e elementos-atividades, cuja inter-relao evidente, pois, como
consequncia do consumo de um determinado elemento, ambos, centro e
atividade, incrementaro seu custo primrio pela quantia correspondente ao
referido consumo4.
Assim mesmo, na maioria dos casos, para a atribuio dos custos indiretos s atividades - custos pendentes s atividades-, como veremos nos tpicos posteriores, tambm se pe de relevo a inter-relao antes mencionada, sendo necessrio o estabelecimento de chaves de rateio baseadas no
conhecimento dos consumos que estas realizam e que, por tanto, relacionam
o custo do centro com o valor acrescentado com o que contribuiu na formao
do custo das atividades.
Por exemplo, como se ver mais adiante, tanto o custo por cargo acadmico do diretor do departamento, como o do PAS adscrito ao mesmo, constituem custos diretos a respeito do Centro
Departamento. Direo e Administrao ao que prestam seus servios e, depois de sua atribuio,
formaro junto com o resto de custos diretos e indiretos de tal centro seu custo primrio. Ao mesmo
tempo, tambm so custos diretos a respeito da atividade auxiliar Gesto Departamento e, por
tanto, formativos tambm de seu custo primrio, o incrementando na mesma quantia.

282
Em consequncia, podemos sintetizar o itinerrio para a localizao do

custo dos elementos em centros e atividades atravs do fluxograma representado na figura 6.3.
ELEMENTO
DE CUSTO
NO
DIRETO A UM CENTRO?
NO
distribui-se
a os centros
(com critrios
de rateio)
distribui-se
s atividades
(com critrios
de rateio)
FIM
DIRETO A UMA ATIVIDADE?
SIM
SIM
acumula-se diretamente
no custo da atividade
e no custo do centro
que preta tal atividade
acumula-se diretamente
no custo do centro
(sem critrio de rateio)
FIM
distribui-se
s atividades
(com critrios de rateio)
FIM

2.1.1 Distribuio do custo de pessoal a centros e atividades
No Captulo 2, atendeu-se discriminao do custo de Pessoal em funo
da relevncia econmica e funcional das diferentes categorias do mesmo. Por
isso, se distinguiu o custo relativo ao Pessoal Docente e Pesquisador (PDI),
executor principal das diferentes atividades finalistas da Universidade - docncia, investigao e gesto-, do custo relativo ao Pessoal de Administrao
e Servios (PAS), cuja funo fundamental como colaborador nas atividades
de direo, administrao e gesto, ademais, de prestar seu apoio nas tarefas
de docncia e investigao.
Isso contribuir a uma maior homogeneidade nos clculos a efeitos de sua
posterior vinculao a centros e atividades, realizando sua atribuio a estas de forma direta, nos casos em que seja possvel relacionar determinados
conceitos remunerativos, ou uma parte dos mesmos, relativos s diferentes
categorias consideradas, com as funes de docncia, investigao ou geral
(administrao, direo, gesto, ou outra genrica).
2.1.1.1 Atribuio do custo de Pessoal a centros
Tanto no caso do PDI como do PAS, quando exista a vinculao da pessoa
a uma unidade orgnica concreta, a localizao em centros do custo relativo
283
maioria dos conceitos remunerativos que o compem ser direta aos Centros
Finalistas, Auxiliares, de Administrao e Direo, Anexos e Mistos.
No entanto, isso no ocorre sempre, fazendo-se necessrio realizar diferentes pontuaes a respeito:
No caso dos departamentos, a atribuio do custo de pessoal direta,
inclusive se descemos ao nvel de desclose separao, que se contemplou
no Captulo 35. Assim, em nvel de separao 4, ao centro Departamento.
Docncia e Investigao se adscrevero de forma direta todos os conceitos
remunerativos, a exceo dos relativos ao cargo acadmico, no caso do Diretor do Departamento e o Secretrio do mesmo, que se imputaro de forma
direta ao centro Departamento. Direo e Administrao junto com o custo do funcionrio de Administrao e Servio atribuido ao mesmo, que ser
tambm direto a este centro e, se for o caso, o dos bolsistas/estagirios de
colaborao quando sua funo seja exclusivamente de colaborador nas tarefas administrativas.
No caso de que o P.D.I. desempenhe outro tipo de cargo acadmico remunerado, Reitor, Defensor da Comunidade Universitria, Vice-reitor, Secretrio
Geral, Diretor, Decano, Vice-decano, Secretrio de centros, etc., o complemento especfico por tal cargo se atribuir tambm diretamente ao centro
Finalista ou Centros DAG ou DAF no que presta seus servios: Reitorado, Defensor Universitrio, Vice-reitorado, Direes de centros, Decanatos, etc.
Alm de tal complemento, ser necessrio atribuir diretamente ao centro
DAF ou DAG onde desempenha o cargo, a parte correspondente6 do resto de
suas retribuies em proporo reduo em suas obrigaes docentes7 em
quanto a aulas presenciais refere-se, a exceo do custo relativo ao Reitor e
ao Defensor Universitrio ou outras posies cuja iseno de docncia de
100%, devendo se incorporar a totalidade de seu custo de docncia ao centro
de Direo e Administrao correspondente.
No caso de que o funcionrio num determinado perodo tenha prestado
seus servios em vrios centros, a chave de rateio utilizada para a atribuio
o parmetro funcionrio equivalente, que pode ser determinado de difeQuadro 3.1. Listagem de centros finalistas.
Dos custos de docncia relacionados com a carga letiva que sofre tal reduo.
7
Costuma oscilar entre um 80%, caso de um Vice-reitor, a um 20%, para o Diretor de um Centro
Auxiliar.
5
6

284
rente forma segundo a informao que se requeira. A frmula para o clculo

do tempo efetivamente trabalhado determina-se em funo dos dias de prestao do servio, homogeneizando o custo do de pessoal em cada centro:
di
N de dias efetivamente trabalhados no Centro Ci

Pessoal equivalente =
=
N de dias totais do perodo
e nos mostra a proporo existente entre o tempo efetivamente trabalhado

pelo funcionrio no centro Ci durante um perodo di e o tempo total desse
mesmo perodo D.
Para a atribuio dos conceitos remunerativos nos que no possvel sua
atribuio direta, por carecer da informao relativa sua vinculao concreta a um centro, tais como Outros custos sociais, Ressarcimentos por razo
do servio, Outros ressarcimentos, Outros Custos de Pessoal e qualquer
outro no que no se possa estabelecer tal relao direta elemento-centro,
consideramos oportuno efetuar sua atribuio atravs pessoal equivalente
ponderado. Sua determinao poderia realizar-se da forma que a seguir se
indica, tendo em conta para isso o tipo de dedicao de cada uma das categorias de funcionrio que, segundo se contemplou no Captulo 2, so os
seguintes8:
Tempo integral (Com uma estimativa de 37,5 horas semanais9)
Associados 30 horas
Tempo parcial de 6 horas de docncia direta e 6 horas de indireta
De acordo com isso, se aplicaro uns coeficientes corretores para o clculo da relao pessoal equivalente ponderado, tomando como referncia
Para o Brasil, os tipologas e as dedicaes so as previstas na legislao.

Consideramos como durao da jornada trabalhista para os professores com regime de dedicao
exclusiva, a contemplada no Real Decreto 898/1985, de 30 de abril, sobre Regime do professorado
universitrio, que a equipara dos funcionrios da Administrao Pblica do Estado Espaol, isto
, 37,5 horas semanais, no caso do Brasil devem ser adaptados s disposies da legislao.
8
9
285
um coeficiente 1 para a dedicao a tempo integral, tal e como se mostra na

tabela 6.1:
CLCULO DO PARMETRO PESSOAL EQUIVALENTE PONDERADO
Carga letiva no Centro Ci hj

Pessoal equivalente =
Carga letiva total H
Tempo de referncia:
Tempo completo (37,5 horas)
Coef. Ponderao Ci=1
Pessoal equivalente = hi / H x 1
Dedicao a Tempo parcial:
- 30 horas
Coef. Ponderao = C2 = 30/37,5 =0,8
Pessoal equivalente = hi / H x 0,8

- 6+ 6 horas
Coef. Ponderao = C3= 12/37,5 =0,32

- 5+ 5 horas
Coef. Ponderao = C4 = 10/37,5 =0,27
- 4+ 4 horas
Coef. Ponderao = C5 = 8/37,5 =0,21
- 3+ 3 horas
Coef. Ponderao = C6 = 6/37,5 =0,16
Tabela 6.1. Elaborao prpria

Alm disso, este parmetro pode utilizar-se tambm para obter informao comparativa a respeito de departamentos, centros ou perodos, etc.
O absentismo, uma vez medido, pode imputar-se de forma idntica10 ou
bem incorpor-lo em sua totalidade atividade organizao. Por sua vez, a
Previso social de funcionrios, no caso de que o modelo opte por seu clculo, se imputar ao centro onde se origina atravs do parmetro funcionrio
equivalente.
10
Mecanismo que, sem dvida, suporia sua ltima repercusso sobre as atividades finalistas.
286
2.1.1.2 Atribuio do custo de pessoal s atividades

No caso de atribuio de elementos de custos s atividades, para uma
alocao mais objetiva faz-se preciso, igual ao que se fez para a atribuio a
centros, realizar a oportuna discriminao entre os diferentes conceitos remunerativos relativos ao P.D.I11, pois, quanto mais custos diretos a respeito
s atividades identifiquem-se maior ser o valor adicionado da informao
obtida, ao reduzir a subjetividade implcita nos rateios secundrios.
O custo primrio das atividades, como j se mencionou, est formado pelo
custo que recebe por sua relao com os diferentes elementos j se incorporem quelas a totalidade ou parte do custo dos elementos-. Em consequncia, nos referimos exclusivamente queles conceitos cuja relao direta a
respeito das atividades de Docncia, Investigao e Gesto. Os restos ficaro
pendentes nos centros para sua atribuio subsequente s atividades, cuja
alocao se tratar em tpicos posteriores.
atividade de Docncia, unicamente atribui-se o custo relativo ao conceito
remunerativo complemento especfico por mritos docentes (quinqunios),
por sua direta relao com esta12. No obstante o qual, para determinadas
categorias de funcionrio contratado cuja funo, de acordo com os Estatutos da cada Universidade contratante, seja exclusivamente docente - tal o
caso de determinados contratos de associados a tempo parcial, professores
emritos, professores visitantes-, a considerao da totalidade de seu custo
pode ser tambm considerado como custo direto a respeito atividade de
Docncia.
O complemento especfico por cargo acadmico, se atribuir diretamente
atividade DAG ou DAF correspondente, a exceo do complemento referido
aos cargos de Diretor e Secretrio do Departamento que, junto com o custo
de Pessoal de Administrao e Servios associado ao mesmo, se atribuir
diretamente atividade auxiliar Gesto de Departamento13.
Assim mesmo, o custo dos bolsistas/estagirios de colaborao com
funes exclusivamente administrativas-, tambm se incorpora diretamente
atividade Gesto Departamento, no obstante o qual, em alguns casos,
Segundo detalha-se no Captulo 2.

Ou esses conceitos relacionados com pesquisa vlido na legislao brasileira.
13
Como veremos no item 3 do presente captulo.
11
12
287
segundo se estabelece nos prprios Estatutos da cada Universidade, os bolsistas de colaborao tambm colaboram nas tarefas docentes ficando, neste
caso, seu custo, pendente ao rateio s atividades.
O conceito remunerativo complemento produtividade (sexnios), e
qualquer outro, estabelecido pelas diferentes Universidades brasileiras, referidos aos incentivos de rendimento e produtividade, se atribuir diretamente
atividade de pesquisa. Assim mesmo, tambm se atribuir diretamente
atividade de pesquisa para a que foram contratados o custo relativo aos bolsistas de investigao.
O custo relativo aos Ressarcimentos por razo do servio, Outros Ressarcimentos ou qualquer outro conceito relativo a bolsas de viagem por assistncia a congressos, alimentao de pessoal de pesquisa, etc. so diretos
a atividade de investigao correspondente ao nvel de desmembramento14 ao
que se possam vincular diretamente.
De igual forma, o custo de Conferencista e Professores de titulaes Prprias, direto s atividades finalistas de docncia correspondentes ao nvel
de desmembramento15 ao que se possa vincular diretamente.
A Previso social de funcionrios, no caso de que o modelo opte por seu
clculo, se imputaria aos centros aos que se ache vinculado o correspondente quadro de funcionrio. No obstante, para facilitar a operatividade de seu
clculo tambm poderia se incorporar diretamente atividade Organizao.
14
15
Quadro 5.7. Listagens de atividades finalistas de investigao do Captulo 5.

Quadro 5.6. Listagens de atividades finalistas de docncia do Captulo 5.
288
CUSTOS DE PESSOAL
DOCENTE E INVESTIGADOR
Atribuio a Centros e Atividades

Centros
Atividades
Pessoal docente e investigador e funcionrio e contratado

Remuneraes fixas
Remuneraes Bsicas
Direto
Pendente
Trinios
Direto
Pendente
Direto
Pendente
Complemento de destino
Direto
Pendente
- Componente geral
Direto
Pendente
- Complemento por cargo
Direto
Direto
Direto
Direto
Outros Complementos
-Complemento por mritos docentes
Direto
Pendente
Direto
Pendente
Ressarcimentos
Direto
Pendente
Produtividade
Direto
Direto
Gratificaes
Direto
Direto/Pendente
Direto
Direto
Remuneraes variveis
Contribuies, prestaes e gastos sociais a cargo da universidade

Contribuies sociais
Direto
Pendente
Servios sociais
Pessoal Equivalente
Pendente
Gastos sociais do funcionrio
Pessoal Equivalente
Pendente
Pessoal Equivalente
Direto/Pendente
Alimentao
Direto/ Pessoal
Equivalente
Direto/Pendente
Locomoo
Direto/ Funcionrio
Equivalente
Direto/Pendente
Mudanas
Direto/ Pessoal Equivalente
Direto/Pendente
Pessoal Equivalente
Direto/Pendente
Pessoal Equivalente
Direto/Pendente
Otros custos sociais

Custos calculados
Ressarcimentos por razo do servio
Outras indemnizaes
Outros custos de funcionrio
289
Outro funcionrio docente

Bolsista de colaborao
remuneraes
direto
direto/pendente
direto
direto
Bolsista de investigao
remuneraes
Conferencistas- professores de titulaes prprias

trabalhos realizados por profissionais
independentes
direto
direto
pessoal equivalente
pendente
Absentismo
custo calculado

O resto de conceitos que no se encontrem diretamente vinculados s atividades ficaro pendentes para sua atribuio de acordo com algum critrio
de rateio, questo que se tratar nos tpicos seguintes.
Por sua vez, no que ao custo do Pessoal de Administrao e Servios se
refere, podemos dizer que normalmente um custo direto s atividades DAG
ou DAF as que correspondam prestao de seu servio ou se est vinculado
a um Projeto de Pesquisa concreto se vincular atividade de investigao
correspondente, ao nvel de desmembramento16 ao que se possa vincular diretamente seu custo.
16
Quadro 3.7. Listagens de atividades finalistas de investigao do Captulo 3.

290
CUSTOS DE PESSOAL
DOCENTE E INVESTIGADOR

Centros
Atividades
Pessoal de administrao e servios

Remuneraes fixas
Remuneraes Bsicas
Direto
Direto
Trinios
Direto
Direto
Direto
Direto
Direto
Direto
Outros Complementos
Direto
Direto
Direto
Direto
Ressarcimentos
Direto
Direto
Produtividade
Direto
Direto
Gratificaes
Direto
Direto
Direto
Direto
Complemento de destino
Remuneraes variveis
Contribuies, servios e gastos sociais a cargo da universidade

contribuies sociais
Direto
Direto
Direto
Direto
alimentao
Direto
Direto
locomoo
Direto
Direto
Mudanas
Direto
Direto
Direto
Direto
Direto
Direto
prestaes servios sociais

gastos sociais do funcionrio
Ressarcimentos por razo do servio
Outros custos de pessoal

No obstante o qual, o custo do Pessoal de Administrao e Servios vinculado aos Departamentos, como j se mencionou, se atribuiria diretamente
atividade auxiliar Gesto de Departamento.
291
2.1.2 Distribuio dos custos no trabalhistas a centros e atividades

De menor importncia quantitativa em relao aos custos de pessoal, o
resto de consumos efetuados pela organizao constituem elementos de custo que o modelo tambm deve localizar em centros e alocar atividades para,
atravs das correspondentes reclassificaes, formar, para seu necessrio
conhecimento, o custo de uns e outras.
Como tivemos ocasio de assinalar anteriormente17, tal processo pode-se
realizar de forma simultnea ou sucessiva. Isto , podemos atribuir de maneira imediata os custos s atividades de maneira direta ou mediante a aplicao de bases de rateio - ao mesmo tempo em que acumulam-se nos centros
prestadores das mesmas ou, pelo contrrio, localiz-los nos centros com ou
sem critrios de rateio- para que, posteriormente, estes repercutam, atravs
dos correspondentes indutores, seus custos s atividades que realizam.
Desta forma, preciso abordar para cada elemento e/ou grupo de elementos de custo a questo relativa ao tratamento que lhes corresponde no processo de formao de preos internos, isto , imputam-se a estas diretamente acumulando-se consequentemente no custo dos centros prestadores- ou
acumulam-se em centros para seu posterior rateio atividades.
No obstante, a este respeito, preciso adotar determinadas cautelas no
processo porque, se bem certo que alguns elementos ou grupos de elementos podem se relacionar de forma imediata com as atividades por medio
direta ou atravs de bases de rateio-, no menos que a complexidade e falta
de economicidade das medies e o controle que isso supe poderia aconselhar seu tratamento como custo indireto a atividades e pendente em centros,
a efeitos de conseguir uma maior operatividade prtica do modelo.
Por isso, em nossa proposta limitamos ao mximo as atribuies diretas
a atividades dos custos no trabalhistas mantm-se para os casos em que
tais imputaes resultam simples e diretas-, optando por acumular em centros o resto de custos que ficam pendentes de rateio inclusive em casos nos
que, em verdade, estes pudessem ser identificados com as atividades prestadas em tais centros.
Finalmente, preciso assinalar que as indicaes que seguem a seguir,
para o desmembramento dos custos no trabalhistas, constituem unicamente sugestes, orientaes e propostas genricas cuja concretizao especfica
17
Veja o fluxograma n 1.
292
depender, para os diferentes elementos, centros e atividades, das condies

concretas da Universidade para a que se realiza o correspondente projeto de
personalizao.
2.1.2.1 Aquisio de bens e servios
Tal e como se indicou no Captulo 2, Este conceito est referido aos bens
e servios adquiridos pela Universidade que no faam parte do imobilizado.
Por tanto, representa o consumo, expressado em unidades monetrias do
material no inventarivel utilizado para a docncia, o material destinado
realizao de prticas em laboratrios, com fins docentes ou de pesquisa,
vesturio, produtos alimentcios, produtos farmacuticos e material sanitrio,
fornecimentos de material esportivo, didtico e cultural, material de propaganda, material para reparos de edifcios e outras construes, material de
escritrio e quaisquer outros de similares caractersticas.
O desmembramento18 apresentado na tabela 6.4:
AQUISIO DE BENS E
SERVIOS
Centros
Atividades
MATERIAIS PARA A DOCNCIA

Material Docente
Medio direta / n alunos
CUSTO DE MATERIAL E INSTRUMENTAO DE LABORATRIO

laboratrio
Medio direta/ n alunos / n investigadores

equivalentes
CUSTO DE OUTRO MATERIAL

Publicaes e impressos
universitrios
Medio direta
CUSTO DE MATERIAL DE ESCRITRIO

Material de escritrio ordinrio
no inventariado
Medio direta / n pessoal equivalente
Pendente
Material para expedio de

ttulos
Medio direta / n alunos
N alunos
Impressos de matrcula e
cartes de identidade
Medio direta segundo vinculao / n alunos
N alunos
Na atribuio de custos a Centros e Atividades (tabelas 6.2, 6.4, 6.6, 6.7 e 6.9), em alguns itens, so
expostas duas alternativas, separadas por uma barra /, para indicar que, caso a primeira alternativa
no seja possvel deve-se recorrer alternativa seguinte.
18
293
Material de informtica no
inventariado
Medio direta / n pessoal equivalente
Pendente
CUSTO DE IMPRESSOS, REVISTAS, LIVROS E OUTRAS PUBLICAES

Impressos, revistas, livros e
outras publicaes
Medio direta
Pendente
Fundos bibliogrficos. Livros e

Revistas (fundos bibliotecrios)
Medio direta
Pendente
Medio direta segundo vinculao / n pessoal

equivalente
Pendente
CUSTO DE VESTURIO
Vesturio
CUSTO DE PRODUTOS ALIMENTCIOS

Produtos alimentcios

equivalente
Pendente
CUSTO DE PRODUTOS FARMACUTICOS E MATERIAL SANITRIO

Produtos farmacuticos e
material sanitrio

equivalente
Pendente
CUSTO DE MATERIAL ESPORTIVO E CULTURAL


equivalente
Pendente
CUSTO DE MATERIAL DE MANUTENO E REPARAO

Material para reparaes de
edifcios e outras construes
Medio direta segundo vinculao / n metros

quadrados / valor em inventrio dos imveis
Pendente
Reposio de maquinaria,
equipamentos e elementos de
transporte

equivalente
Pendente
CUSTO DE OUTROS ABASTECIMENTOS

Outros abastecimentos
Segundo a natureza do fornecimento
Segundo a
natureza do
fornecimento
Tabela 6.4. Elaborao prpria.

2.1.2.2 Fornecimentos
Este conceito inclui aqueles elementos consumidos pela Universidade e
que tm a caracterstica de no armazenveis por coincidncia, ou suposta
coincidncia, entre a compra e o consumo que se realiza dos mesmos. Entre
estes se encontram: energia eltrica, gua, gs, combustvel, etc.
Destacamos o detalhe de sua atribuio na tabela 6.5:

294
FORNECIMENTOS
Centros
Atividades
ENERGIA ELTRICA
Medio direta mediante contador

/ n metros quadrados / potencia
instalada
Pendente
GUA

/ n metros quadrados / n pessoal
equivalente
Pendente
GS

/ n metros quadrados / n pessoal
equivalente
Pendente
COMBUSTVEL
Medio direta / n metros

quadrados / potncia instalada
Pendente

2.1.2.3 Servios externos
Neste conceito inclui-se os servios de natureza diversa consumidos pela
universidade, bem como as prestaes de servios efetuadas por pessoas fsicas -no integradas no quadro da mesma-, ou jurdicas, vinculadas mediante relao jurdico-mercantil.
Arrendamento e royalties
Reparos, manuteno e conservao
Comunicaes
Transporte
Prmios de seguros
Servios bancrios e similares
Custos diversos
Trabalhos realizados por outras empresas e profissionais
Apresentamos o detalhe da sua atribuio na tabela 6.6:
295
SERVIOS EXTERNOS

Centros
Atividades
ARRENDAMENTOS E ROyALTIES
Arrendamento de Terrenos
e Bens naturais
Medio direta segundo

vinculao / n metros
quadrados
Pendente
Arrendamento de Edifcios
e outras construes

vinculao / n metros
quadrados
Pendente
Arrendamento de maquinaria, Instalaes e equipamentos
Maquinaria

vinculao / n horas
utilizao / n pessoal
equivalente
Pendente
Instalaes

vinculao
Pendente
Equipamentos

vinculao / n pessoal
equivalente
Pendente
Arrendamentos de

equivalente
Pendente
Arrendamentos de

vinculao
Pendente
Arrendamentos de
Equipes para Processos de
Informao

vinculao
Pendente
Arrendamentos de outro
Material Imobilizado

vinculao / n Pessoal
equivalente
Pendente
Royalties

vinculao
Pendente
Infra-estrutura e Bens de
uso Geral

vinculao / n metros
quadrados
Pendente

vinculao / n metros
quadrados
Pendente
Edificao

vinculao / n metros
quadrados
Pendente
Obra civil

vinculao / n metros
quadrados
Pendente
REPAROS, MANUTENO E CONSERVAO

296

vinculao
Pendente
Maquinaria

vinculao / n horas
utilizao / n Pessoal
equivalente
Pendente
Instalaes

vinculao
Pendente
Equipamentos

equivalente
Pendente

equivalente
Pendente

vinculao
Pendente
Equipes para
Processos de
Informao

vinculao
Pendente
Sistemas para
Processos de
Informao
Multiusos

equivalente
Pendente

equivalente
Pendente
Telefnicas
Medio direta / n Pessoal

equivalente
Pendente
Postais

equivalentes
Pendente
Telex e telefax

equivalente
Pendente
Telegrficas

equivalente
Pendente
Informticas

equivalente
Pendente
Comunicaes no
exterior

equivalente
Pendente
Outras

equivalente
Pendente
Instalaes
Maquinaria, Instalaes e Equipamentos
Mobilirio e utenslios
Equipes para Processos de Informao

COMUNICAES
297
TRANSPORTE
Custos de Veculos
prprios

equivalente
Pendente
Custos de Veculos
alugados

equivalente
Pendente
Edifcios e outras
Construes

equivalente
Pendente
Elementos de
transporte

equivalente
Pendente
Seguros de
Mobilirio e
Utenslio

equivalente
Pendente
Outros riscos

equivalente
Pendente
Organizao

vinculao
Se for especfico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
centro, se for
genrica seu
custo trata-se
como direto
atividade
Organizao

vinculao
Se for especfico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
centro, se for
genrica seu
custo trata-se
como direto
atividade
Organizao
PRMIOS DE SEGUROS
SERVIOS BANCRIOS E SIMILARES

Servios bancrios e
similares
Servios bancrios
e similares
CUSTOS DIVERSOS
Recepo
Protocolares e
representativas
Publicidade e
Propaganda

298
Jurdicos,
contenciosos

vinculao
Se for especfico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
centro, se for
genrica seu
custo trata-se
como direto
atividade
Organizao
Reunies,
conferncias e
cursos

vinculao
Medio direta
segundo
vinculao
Concursos e provas
seletivas

vinculao
Medio direta
segundo
vinculao
Custos de matrcula
e cartes de
identidade Prmios
concursos e
debates

vinculao / alunos
N alunos
Custo de Atividades
culturais

vinculao / n alunos / n
usurios
Medio direta
segundo
vinculao /
n alunos / n
usurios
Custo de Atividades
esportivas

usurios
Medio direta
segundo
vinculao /
n alunos / n
usurios
Custos diversos no
exterior

Pessoal equivalente
Medio direta
segundo vinculao / n alunos / n Pessoal
equivalentes
Programas interuniversitrios - Professores visitantes

e estudantes

professores / n pessoal
equivalente
Medio
direta segundo
vinculao /
n alunos / n
professores / n
Pessoal Equivalente
Outros

professores / n Pessoal
Equivalente
Medio
direta segundo
vinculao /
n alunos / n
professores / n
Pessoal Equivalente
299
TRABALHOS REALIZADOS POR OUTRAS EMPRESAS E PROFISSIONAIS

Limpeza e asseio
N metros quadrados / n
Pessoal Equivalente / n
alunos
Pendente
Segurana
contratada
N metros quadrados
Pendente
Auditoria e percia
contbil

vinculao
Pendente

Postais ou similares vinculao / n Pessoal
Equivalente
Pendente

Equivalente / n metros
cbicos / n quilogramas
/ valor custodiado,
depositado o armazenado
Pendente

vinculao
Se for especfico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
centro, se
genrica seu
custo trata-se
como direto
atividade
Organizao
Estudos e trabalhos
tcnicos

vinculao
Pendente
No exterior
Segundo a natureza do
custo
Segundo a
natureza do
custo
Edies de publicaes

vinculao
Se for especfico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
centro, se
genrica seu
custo trata-se
como direto
atividade
Organizao
Servio de jardinagem

vinculao / n metros
quadrados
Pendente
Outros
Segundo a natureza do
custo
Segundo a
natureza do
custo
Custdia, depsito e
armazenagem

300
2.1.2.4 Transferncias e subvenes

Neste conceito incluem-se os auxlios recebidos pelos alunos para o estudo (Bolsas concedidas pela prpria Universidade) e para a realizao de
viagens, prticas de campo e de empresa, assistncia a congressos, etc.
No oramento de gastos inclui-se no captulo 4 transferncias correntes
dentro do artigo 48 A famlias e instituies sem fins de lucro.
Bolsas e auxilios a estudantes de 1 e 2 ano
Bolsas e auxilios a estudantes de terceiro ano
Bolsas e auxilios para intercmbio de estudantes
Auxilios a associaes de estudantes
Bolsas prprias para prticas em empresas
Auxilios a esportistas
Apresentamos o detalhe de sua atribuio na tabela 6.7:
E SUBVENES
Centros
Atividades
Bolsas e auxilios a estudantes de
1 e 2 ano
Organizao
Bolsas e auxilios a estudantes de

terceiro ano
Organizao
Bolsas e auxilios para intercmbio

de estudantes
Medio direta segundo vinculao

/ n alunos bolsistas
Pendente
Auxilios a associaes de
estudantes

/ n alunos
Pendente
Bolsas prprias para prticas em

empresas

/ n alunos em prticas
Pendente
Auxilios a esportistas

/ n alunos
Pendente

2.1.2.5 Tributos
Compreende os impostos de carter local, estadual o federal exigidos
301
Universidade, - impostos municipais, encargos, etc.-, bem como os exigidos,

se for o caso, no exterior.
TRIBUTOS
Centros
Atividades
TRIBUTOS
Federais
Organizao
Estaduales
Organizao
Locais
Segundo a natureza do tributo
Pendente
Outros
Segundo a natureza do tributo
Pendente

2.1.2.6 Custos financeiros
Representa o custo gerado pela utilizao do capital. Como indicamos no
Captulo 1, se tem evitado a considerao dos capitais prprios.
CUSTOS FINANCEIROS
Centros
Atividades
CUSTOS FINANCEIROS DE EMPRSTIMOS EM MOEDA NACIONAL

Juros
Organizao
Gastos de emisso, modificao e

cancelao
Organizao
Organizao

2.1.2.7 Amortizaes
Reflete a depreciao irreversvel experimentada pelos ativos fixos econmicos devido ao simples passo de tempo, pela utilizao ou uso do imobilizado por parte do Organismo.
302

CUSTO DE AMORTIZAES
Centros
Atividades
DEPRECIAO DOS BENS DO IMOBILIZADO

Medio direta segundo vinculao / n

metros quadrados
Pendente
Maquinrios
Medio direta segundo vinculao / n horas

utilizao / n Pessoal Equivalente
Pendente
Instalaes
Pendente
Equipamentos

Pessoal Equivalente
Pendente

Pessoal Equivalente
Pendente
Pendente
Equipes para Processos de

Informao
Pendente

Pessoal Equivalente
Pendente
AMORTIZAO DO ATIVO IMOBILIZADO INTANGVEL

Programas Softwares

Pessoal Equivalente / n alunos
Pendente
Outro Imobilizado Intangivel
Segundo a natureza do imobilizado
Pendente

2.1.2.8 Diferenas de inventrio
Expressa a diferena entre o inventrio contbil e o inventrio real. um
custo calculado internamente que refletir as perdas, rupturas, inutilizao,
ou perda do valor (depreciao total ou parcial) durante o armazenamento.
Em caso de considerar-se, seu valor se localizaria no centro em que se detectam, ficando pendente de seu posterior rateio a atividades.
303
3. Apurao do custo secundrio dos centros: Clculo e atribuio

do custo das atividades auxiliares
Localizado o custo dos elementos nos centros em que se efetua seu consumo, conhecemos o custo primrio destes, mas ainda no se tem computado seu valor total, na medida em que podem se constituir em usurios internos dos servios prestados pelos centros auxiliares. Consequentemente
preciso efetuar a medida dos servios recebidos destes custo secundrio do
centro- a efeitos de determinar seu custo total.
Desta forma, dado que, como indicamos no Captulo 1, elegemos atividade como veculo condutor dos custos ao longo do processo de formao de
preos internos, ser a determinao do custo das atividades auxiliares a que
permitir a atribuio do custo dos servios de apoio aos centros ou atividades beneficiarias dos mesmos.
No obstante, cabe a possibilidade de que determinadas atividades auxiliares (por exemplo, as atividades de apoio docncia e pesquisa prestadas
pelas bibliotecas gerais ou de centros) constituam um apoio especfico de
algumas das atividades realizadas num centro no auxiliar, sendo, por tanto,
possvel o rateio imediato de seus custos entre tais atividades, sem que se localize nos centros prestadores dos correspondentes servios, de maneira que
o custo de tais atividades de apoio apareceria como um componente explcito
da estrutura do custo das atividades beneficirias figura 6.4-.
Passamos seguidamente, pois, a ocupar-nos dos critrios para efetuar a
atribuio do custo dos centros auxiliares19 (ou mistos) s atividades auxiliares que realizam e o rateio do custo destas aos beneficirios de seus servios,
de acordo com a proposta apresentada no Captulo 3:
Com a nica exceo dos centros finalistas departamentos- em relao a suas atividades de
gesto.
19

304
ATIVIDADES AUXILIARES
AUXILIARES
DE ATIVIDADES
ATIVIDADES
AUXILIARES
DE CENTROS
CENTROS

CENTROS FINALISTAS
Departamentos
- Gesto de departamento20
CENTROS AUXILIARES
Campus Universitrio
- Suporte campus universitrio
Bibliotecas gerais
- Servio de emprstimo e orientao bibliogrfica das bibliotecas
gerais
Bibliotecas de centros
- Servio de emprstimo e orientao bibliogrfica das bibliotecas
de centro
Servios de apoio ao ensino virtual
- Apoio a docncia
Salas de informtica
- Apoio a docncia
Servios centrais de apoio investigao
- Apoio investigao
Ainda que constitua uma atividade realizada num centro finalista, consideramos de carter auxiliar
das atividades finalistas realizadas pelo centro.
20
305
Servios de formao e inovao educativa

- Inovao e formao educativa
CENTROS MISTOS
- Servios centrais de informtica
Laboratrios e outros centros de apoio docncia e investigao
- Apoio docncia
- Apoio investigao
Servio de Reprografia
- Reprografia
Servio de Publicaes
- Publicaes
Imprensa
- Imprensa
Em concordncia com tal classificao e, uma vez reagrupadas as atividades prestadas por tais centros, obtemos o seguinte inventrio de atividades
auxiliares, cujo tratamento analisamos a seguir:
Gesto de departamento
Suporte campus universitrio
Servio de emprstimo e orientao bibliogrfica das bibliotecas gerais
Servio de emprstimo e orientao bibliogrfica das bibliotecas de
centro
Apoio docncia
Apoio investigao
Inovao e formao educativa
Reprografia
Publicaes
Imprensa
306
Gesto de departamento
Vinculada com a gesto das tarefas docentes e de pesquisas do departamento, consideramos como auxiliar das atividades de docncia e investigao. Dadas as dificuldades evidentes para a medida direta dos consumos relacionados com umas ou outras, resulta razovel efetuar sua atribuio sobre
uma base de valor, imputando custos a estas em proporo aos custos de docncia e de pesquisa do professorado vinculado ao departamento, de maneira
que tais custos se convertam em condutores do mesmo s correspondentes
atividades finalistas.
Com independncia do custo do PAS atribudo ao Departamento, de evidente atribuio direta atividade de gesto do mesmo, pelo carter finalista
dos departamentos, bem como pela importncia de seus custos, nos ocuparemos da distribuio dos custos do professorado s atividades de gesto
quando, posteriormente, abordemos a problemtica relativa atribuio de
seus custos s atividades finalistas de docncia e investigao.
Suporte campus universitrios
Necessrios para a manuteno e funcionamento dos campus que se localizam nos diferentes centros da Universidade (centros de ensino, centros de
investigao, centros de extenso, centros de direo, ) tais como limpeza,
vigilncia, jardinagem, etc.
Ao tratar-se de um servio de suporte aos centros e dependncias neles
localizados, parece razovel efetuar sua distribuio a estes, de acordo com o
nmero de metros quadrados de superfcie ocupada.
Servio de emprstimo e orientao bibliogrfica das bibliotecas gerais
Em relao ao tratamento dos custos desta atividade caberia, igual ao caso
anterior, os considerar vinculados de maneira imediata com as atividades de
docncia e de pesquisa com cuja realizao colabora diretamente ou, pelo
contrrio, acumular-los nos centros de ensino ou pesquisa- e departamentos usurios de seus servios. Neste ltimo caso, tal custo deveria conduzir-se, posteriormente, junto com o resto dos do centro centros e departamentos-, s atividades de docncia ou de pesquisa realizadas no mesmo.
A respeito a tal alternativa, entendemos que, por constituir um servio
central, resulta mais simples no vincular diretamente o servio prestado
com as correspondentes atividades finalistas -docentes e de pesquisas-, seno considerar a atividade como auxiliar dos centros usurios de tais servios
307
(centros de ensino ou investigao e departamentos).

Em quanto o rateio, resulta evidente que, com carter geral, a quantificao
mais exata dos consumos efetuados se obtm atravs da medio real dos
mesmos. No caso das bibliotecas, a informao sobre os usurios dos servios
que prestam se obtm atravs dos dados de solicitaes processadas durante
o perodo21 emprstimos, buscas e orientaes bibliogrficas, etc.- de maneira que seria possvel calcular unidades de servio equivalentes que, vinculadas com o oportuno usurio aluno, docente ou pesquisador de um centro ou
de um departamento- permitam atribuir o correspondente custo22.
Se tal medio no fosse possvel, poderia comparecer, a efeitos prticos, a
critrios alternativos, tais como o nmero de alunos, staff e PDI equivalentes
dos centros e departamentos para efetuar o rateio.
Em qualquer caso, como assinalamos anteriormente, uma vez localizado o
custo em centros e departamentos, ter de se distribuir, posteriormente, entre os oportunos objetivos finais. Em particular, o dos centros se distribuir s
correspondentes atividades de docncia em funo dos alunos matriculados,
enquanto o dos departamentos se repartir, s atividades docentes e investigadoras, em proporo ao critrio utilizado para isso no mesmo, do que nos
ocuparemos posteriormente.
Como consequncia da generalizao do processamento informtico - em ocasies inclusive onlines- das solicitaes recebidas, tal informao pode resultar disponvel a um custo razovel.
22
Logicamente usos mais intensivos dos servios por parte dos usurios dos mesmos implicam
maiores atribuies de custos, circunstncia que poderia se confundir com uma menor eficincia dos
centros ou departamentos aos que estes pertencem (por produzir cifras maiores de custo). No entanto, isso no assim, seno que, em realidade, tais incrementos de custo se relacionam com maiores
taxas de atividade e, por tanto, com nveis mais altos de output, sendo a produtividade real dos meios
empregados a que, posta de manifesto mediante a anlise da relao inputs-outputs, representa a
qualidade da gesto de tais servios.
No obstante, pode dar-se a circunstncia de que os usurios do servio no sejam membros da
Universidade que o presta (este o caso, por exemplo, de pesquisadores no adscritos Universidade) pelo que preciso analisar quem se converte em receptor do custo gerado por estes (p.e.:
departamento de acolhida) para, atravs da anlise de tais relaes, informar adequadamente sobre
a eficincia real da gesto.
21

308
DISTRIBUIO DO CUSTO DAS BIBLIOTECAS GERAIS
CENTROS
AUXILIARES
ATIVIDADES
AUXILIARES
CENTROS
FINALISTAS
ATIVIDADES
FINALISTAS
m.d.
n.p.
CENTROS
n.a.
m.d.
n.p.
DEPARTAMENTOS
c.r. n.a.
BIBLIOTECA
GERAL
CUSTOS CENTRO
DOCNCIA
SERVIO
EMPRSTIMO
E ORIENTAO
BIBLIOGRFICA
Objetivos finais
de custos:
Titulaes,
disciplinas, etc.
DOCNCIA
Objetivos finais
de custos:
Titulaes,
disciplinas, etc.
c.r.
m.d: medio direta

n.p.: nmero de pessoas equivalentes
n.a.: nmero de alunos
c.r.: critrio de rateio dos custos de docncia
e pesquisa do departamento
PESQUISA
Objetivos finais
de custos:
projetos de pesquisa,
publicaes, etc.

Servio de emprstimo e orientao bibliogrfica das bibliotecas de centro
Neste caso, o usurio do centro23 diretamente o aluno do mesmo ou o
correspondente PDI vinculado. Em consequncia, entendemos que a soluo
idnea consiste em repercutir seus custos de maneira imediata s atividades
de docncia do centro docente- e investigao do departamento- com cuja
realizao colabora.
Igual que as bibliotecas gerais apresentam importantes dificuldades para
seu clculo, pois resulta complexo opinar mecanismos para uma medio efetiva do esforo que dedicam ao apoio de umas ou outras atividades, circunstncia agravada como consequncia de sua considerao como agregado.
Efetivamente, nossa preocupao por formular uma proposta inicial de
modelo de contabilidade analtica que permita, entre outros objetivos Captulo 1-, e de maneira que resulta operativa, o clculo do custo dos servios
No caso de existncia de bibliotecas de centros de pesquisa, os usurios no sero alunos seno
pesquisadores vinculados a tal centro.
23
309
universitrios, aconselha um nvel de agregao dos servios centrais e, entre

eles, o prestado pelas bibliotecas gerais ou de centros, que simplifique o processo de atribuio de custo.
Desta forma, ainda que identifiquemos o servio numa nica atividade
agregada - servio de emprstimo e orientao bibliogrfica-, um estudo minucioso do mesmo obrigaria a identificar agregados de menor nvel - aquisio, catalogao, emprstimo, ateno de consultas, arquivo, administrao,
etc.- que permitiriam uma atribuio mais ajustada do custo e, antes de mais
nada, a obteno de informao relevante para a gesto eficiente do correspondente servio.
Limitado, de acordo com os parmetros anteriores, o alcance do estudo abordado pelo modelo, trata-se de relacionar os custos das bibliotecas de centro
com as atividades de docncia do centro, e/ou de pesquisa dos departamentos.
Entendemos que um critrio base simples, mas suficientemente representativo o nmero equivalente de usurios do centro24 - alunos e professores-.
Assim, em relao docncia, o nmero de alunos por titulaes, cursos e
grupos, poderia constituir um bom indicador real das prestaes de servios
realizadas, pois resulta lgico pensar que o tempo de utilizao e o nmero
mdio de consultas realizadas por aluno apresentem um adequado nvel de
representatividade.
No entanto, resulta mais complexo analisar que relao tem tal mdia
frente ao de professores e, dentro do uso que estes fazem, que parte se dedica ao apoio a suas atividades de docncia, e qual parte apia as de pesquisa.
A soluo mais simples consistiria, quando sua importncia relativa assim
o recomende, em considerar vinculados os custos das bibliotecas de centro
exclusivamente s atividades de docncia, em cujo caso poderia se utilizar
como base de rateio o nmero de alunos.
Se, pelo contrrio, deseja-se realizar com maior preciso a anlise de seus
custos, seria preciso efetuar a distribuio dos mesmos s atividades de docncia e de pesquisa com as que colaboram.
24
Ainda que os servios da biblioteca do centro possam ser desfrutados por usurios de outros
centros, seu escasso nvel de significao e as dificuldades para sua quantificao aconselham sua
no considerao no processo de clculo de seus custos, salvo que disponha-se de mecanismos de
controle eletrnico centralizados que permitam efetuar seu atribuio.

310
Para isso caberia arbitrar diferentes solues. A primeira consistiria igual

ao que indicamos anteriormente para as bibliotecas gerais, em recorrer
medio direta do servio atravs das solicitaes atendidas no perodo, calculando unidades de servio equivalentes que, vinculadas com o oportuno
usurio aluno, docente ou pesquisador do centro ou departamento- permitam atribuir seus custos.
Quando tal medida no resulta possvel ou operativa, poderia se efetuar
o rateio em forma de uma estimao25 dos custos que correspondem a cada
uma de tais grupos de atividades docncia e pesquisa-.
Identificados tais custos globais, o rateio do custo de docncia poderia realizar-se de acordo com o nmero de alunos, e o das de pesquisa em funo
do nmero de pesquisadores equivalentes.
DISTRIBUIO DO CUSTO DAS BIBLIOTECAS DE CENTROS
PESQUISA
n.a.
DOCNCIA
n.i.
m.d.
SERVIO
EMPRSTIMO
E ORIENTAO
BIBLIOGRFICA
experimentalidade
ATIVIDADES
FINALISTAS
m.d.
BIBLIOTECA
DE CENTRO
ATIVIDADES
AUXILIARES
CUSTOS CENTRO
CENTROS
AUXILIARES
OBJETIVOS FINAIS
DE CUSTOS:
TITULAES,
DISCIPLINAS, ETC.
OBJETIVOS FINAIS
DE CUSTOS:
PROJETOS DE PESQUISA,
PUBLICAES, ETC.
m.d: medio direta

experimentalidade: grau de experimentalidade
n.a.: nmero de alunos
n.i.: nmero de pesquisadores equivalentes

Apoio docncia
Trata-se de tarefas de apoio s atividades de docncia prestadas pelos
centros servios de apoio ao ensino virtual, aulas de informtica26 e laboratrios e outros centros de apoio docncia e pesquisa.
311
Em relao ao primeiro deles, o servio de apoio ao ensino virtual, entendemos que tem carter auxiliar com respeito s atividades dos departamentos, em quanto suas atividades orientam-se ao apoio das tarefas docentes do
professorado vinculados a estes. Em consequncia, consideramos que seu
custo deve repercutir sobre os de docncia dos departamentos. Seu rateio
poderia realizar-se em funo do nmero de professores equivalentes adscritos27.
Por sua vez, as atividades de apoio docncia das aulas de informtica
so servios realizados aos centros para complementar a oferta realizada por
estes. Em consequncia, consideramos que seu custo deve repercutir sobre
estes, como auxiliares dos mesmos.
Sua distribuio poderia realizar-se sobre a base do tempo atribudo s diferentes disciplinas, cursos, atividades, etc. que utilizam tais instalaes. Para
o tempo no atribudo a tarefas especficas, ou para sua totalidade, quando
a maior parte deste se destine a fins gerais, tal rateio deveria se realizar em
funo do nmero de alunos de cada centro.
Finalmente, no relativo a laboratrios ou outros servios similares de apoio
docncia, em quanto pem a disposio dos centros instalaes destinadas,
entre outros fins28, a docncia, constituem-se em prestadores de tarefas de
apoio a estes e, por tanto, auxiliares aos mesmos. No entanto, tambm podem colaborar com as atividades investigadoras e inclusive prestar servios a
usurios externos, pelo que, em primeiro lugar, seria preciso efetuar o rateio
dos custos do centro a tais tarefas.
A nosso julgamento, o rateio dos custos do centro deveria fazer-se de
acordo com o tempo de atribuio s diferentes atividades s que se dedica.
Tal estimao deve ter em conta que as de docncia integrariam, tanto a parte correspondente
ao aluno como as consultas realizadas pelos professores para preparar o material didtico, ademais,
tambm considerar a influncia do grau de experimentao das titulaes ofertadas pelo centro.
Em todo caso, conhecendo diferenciadamente as consultas de alunos e professores, o custo atribudo
a estes ltimos poderia se repartir entre pesquisa e docncia em funo do custo que absorvem tais
servios no prprio departamento.
26
No nos referimos nesta ocasio salas de aulas de centros, seno instalaes de uso geral da Universidade.
27
Em realidade, suas prestaes de servio poderiam estar vinculadas tambm ao nmero de disciplinas e inclusive grupos comunicados ou alunos matriculados. Entendemos que, salvo que sua
importncia aconselhasse o contrrio, no seria necessrio complicar as atribuies com tais consideraes.
28
Investigao ou prestaes a usurios externos.
25

312
Poderia simplificar-se a distribuio efetuando-se o rateio em funo do nmero de usurios equivalentes.

Apoio pesquisa
Trata-se de tarefas de apoio s atividades de pesquisa prestadas pelos
centros servios centrais de apoio pesquisa, e laboratrios e outros centros
de apoio docncia e pesquisa.
No referente aos servios centrais de apoio investigao, entendemos
que seu custo poderia se distribuir em funo do nmero de usurios equivalentes, enquanto para os laboratrios de pesquisa o rateio poderia quantificar-se de acordo com o tempo atribudo s diferentes tarefas de pesquisa ou,
em sua deficincia, segundo o nmero de usurios equivalentes.
Inovao e formao educativa
Trata-se de servios prestados aos departamentos para a formao pedaggica contnua de seu professorado para sua orientao por excelncia educativa
da Universidade. A efeitos da obteno de tais objetivos, os servios de inovao
e formao educativa organizam atividades tais como cursos para professorado
novatos, cursos de formao e atualizao do professorado, seminrios, jornadas, conferncias e outras atividades para a formao do professorado.
Em consequncia, teria que atender, em primeiro lugar, ao clculo do custo das atividades organizadas, a efeitos de gerar informao vlida para julgar
a efetividade, eficincia e economia das mesmas. Para isso, preciso considerar que boa parte de seus custos sero diretos com respeito s atividades
ofertadas - honorrios de conferencista, publicidade dos eventos, etc.-. Com
respeito aos custos de manuteno do centro, poderiam distribuir-se por horas de atividade no perodo (atribuindo-os s atividades em funo de seu
tempo de organizao e administrao), ou efetu-lo de acordo com o custo
direto de tais atividades.
Caberia igualmente considerar como critrio de rateio o nmero de professores inscritos nas atividades organizadas.
Constituem servios de apoio a todos os centros da Universidade, em
quanto usurios de equipes e redes informticas da instituio. Caberia pensar em diferentes critrios para seu rateio. Em primeiro lugar, para conseguir
313
a mxima fidelidade em sua quantificao, poderia medir-se de acordo com

o nmero de horas de servios prestados faturadas a cada centro, de acordo com as correspondentes partes de trabalho. Outros critrios alternativos
aplicveis, diante de dificuldades para a medio do tempo real dos servios
prestados, so o nmero de pontos de conexo dos centros departamentos,
centros de ensino, centros de investigao, centros de administrao e direo, etc.- ou o nmero de usurios equivalentes.
Como tivemos ocasio de assinalar anteriormente, o Servio Central de
Informtica se qualifica como centro misto em quanto, alm das anteriores
atividades de apoio ao funcionamento dos diferentes servios universitrios,
pode realizar atividades T.R.U.P.I. atravs do desenvolvimento de software
prprio. Neste caso, resulta necessrio atribuir a tais atividades a parte dos
custos a elas vinculados (funcionrio e recursos tcnicos dedicados ao impulso de tais projetos), efetuando-se a distribuio do resto dos custos do centro,
de acordo com os critrios anteriormente referidos.
SERVIIO CENTRAL
DE INFORMTICA
DE APOIO A CENTROS
CENTROS
RECEPTORES
DO SERVIO
ATIVIDADES T.R.U.P.I.
OUTPUT
DAS ATIVIDADES
T.R.U.P.I.

Reprografia
Trata-se da atividade de realizao de trabalhos de reprografia encarregados por quaisquer dos centros da Universidade ou inclusive por usurios
externos instituio atividade anexa-. Em conseqncia, constitui uma atividade auxiliar com respeito aos centros departamentos, centros de ensino,
314
centros de pesquisa, centros de administrao e direo, etc.- ou anexa com

respeito aos usurios externos que solicitem seus servios.
O critrio que nos parece mais indicado o do volume faturado a cada centro
ou usurio, ainda que, no caso resulte dificultoso efetuar sua medio, poderia
auxiliar ao nmero de Pessoal Equivalente ou, inclusive, dado que h centros
caracterizados por um uso mais intensivo deste servio, ponderados, de acordo
com um coeficiente de estimao homognea do uso real de seus servios.
SERVIOS DE REPROGRAFIA;
PUBLICAES; E IMPRENSA
DE APOIO A CENTROS
CENTROS
RECEPTORES
DO SERVIO
ATIVIDADES ANEXAS
USURIOS
EXTERNOS

Publicaes
Trata-se de atividades especficas vinculadas publicao de trabalhos
de pesquisa, docncia, institucionais, ou de qualquer outra ndole, solicitados
ao Servio de Publicaes. Seu custo deveria distribuir-se de acordo com o
volume faturado cada centro ou usurio externo do servio. Igual ao caso
anterior, poderia se utilizar como critrio alternativo o rateio, o nmero de
usurios equivalentes ou ponderados pela intensidade no uso do servio.
Imprensa
Atividade vinculada impresso de folhetos, cartas, cartes, etc. para os
centros que os solicitem. Como nos casos anteriores o critrio base o volume faturado e, em sua deficincia, poderia utilizar-se o nmero de usurios
equivalentes ou ponderados.
315
DISTRIBUIO DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO

CRITRIO DE ESTIMAO GLOBAL
DEPARTAMENTO
CUSTOS
INDIRETOS
X%
md
CUSTO INDIRETO PDI
DOCNCIA
OUTROS CUSTOS INDIRETOS

Y%
md
CUSTOS
DIRETOS
OUTROS CUSTOS DIRETOS

(inclui custos diretos PDI)
CUSTO PAS
Z%
md
PESQUISA
GESTO
X% + Y% + Z% = 100%
md = medio direta
4. Clculo do custo operacional das atividades

Com independncia do clculo dos custos primrios, secundrios e totais
dos centros, que constitui um dos objetivos de custo bsicos definidos no modelo, o custo das atividades seu ncleo bsico e o objetivo final considerado
(atividades finalistas).
Neste sentido, e como j se indicou no Captulo 1, o itinerrio para a formao do custo destas, vem marcado pela determinao de seus custos primrios, resultado da identificao do custo dos elementos vinculado diretamente
com sua execuo, j tratado, a propsito, no tpico 2 do presente captulo,
e de seus custos secundrios, resultado da participao das atividades de
rateio do custo de atividades e centros, a efeitos da formao de seu custo
operacional.
Assim, como consequncia do rateio do custo das atividades auxiliares,
descrito no tpico anterior, no s se formou o custo secundrio dos centros
receptores dos servios a elas vinculadas, seno, em quanto alguns servios
se constituram em auxiliares diretos de determinadas atividades, se fez parte
do custo secundrio das atividades beneficirias de tais servios, restando
por efetuar, unicamente, para determinar o custo operacional das atividades
no auxiliares, a atribuio a estas dos custos pendentes nos centros finalistas e anexos29.

316
Para isso, nos ocupamos seguidamente dos critrios para efetuar a atribuio do custo dos centros finalistas e anexos s atividades que realizam, de
acordo com a proposta apresentada no Captulo 3:
CENTROS FINALISTAS
Departamentos
- Docncia
- Investigao
- Gesto
Centros de ensino (Faculdades e Escolas Universitrias)
- Docncia
Salas de Aula
- Docncia
- Atividades de extenso cultural
Centros de pesquisa
- Pesquisa
Outros centros de ensino
- Docncia
Centros de extenso universitria: esportes
- Atividades esportivas
Centros de extenso universitria: formao para idosos
- Formao para idosos
Centros de extenso universitria: cultura
- Atividades culturais
Centros de extenso universitria: cooperao ao desenvolvimento e
- Atividades de cooperao ao desenvolvimento e mobilidade estudantil
Outros centros de extenso universitria
- Outras atividades de extenso universitria
Para o caso dos centros mistos, dado que j se tratou o rateio de seus custos entre as atividades que
realizam (includas as anexas), j se determinou o custo secundrio total das mesmas e, em consequncia, formou-se seu custo operacional.
29
317
CENTROS ANEXOS
Cafeterias e refeitrios universitrios
- Restaurante
Residncias universitrias
- Alojamento
Servio de orientao alojamento
- Orientao alojamento
- Escola e creche infantil
- Insero no mercado de trabalho
- Ateno mdica e psicolgica
Servio de preveno de riscos trabalhistas
- Preveno de riscos trabalhistas
- Outros servios comunidade universitria
CENTROS FINALISTAS
Departamentos
Constituem a clula bsica que define o funcionamento das atividades de
docncia e pesquisa das universidades, pois neles se integra e coordena ao
funcionrio encarregado de ambas as responsabilidades.
Se bem que verdadeiro que alguns dos custos localizados em tais centros (Pessoal de Administrao e Servios - PAS-, determinados consumos de
materiais para a docncia, etc.) podem ser relacionados, como se assinalou
a propsito do estudo das relaes entre elementos de custo e atividades, diretamente com atividades especficas (docncia, pesquisa ou gesto), no o
menos que outros, e em especial, o custo do Pessoal Docente e Investigador
PDI- constituem remuneraes a empregados que participam, em maior ou
menor medida, da realizao das trs atividades identificadas no centro30 docncia, pesquisa e gesto-.
318
No entanto, entre tais custos indiretos a respeito s atividades, a importncia relativa dos primeiros (outros consumos) com respeito aos segundos
(funcionrio) aconselha ratear aqueles de acordo com as percentagens e critrios que se apliquem para estes, sem efetuar posteriores investigaes ou
estudos orientados determinao de bases de rateios alternativas que, em
qualquer caso, no resultariam, a nosso julgamento, a relao custo-beneficio.
De acordo com isso, nos centraremos seguidamente nos critrios para a
distribuio do custo do PDI entre as atividades de docncia, pesquisa e gesto.
Neste sentido, cabe pensar em duas tipologias bsicas de procedimentos31:
Critrios baseados nos inputs ou meios aplicados
Critrios baseados nos outputs ou resultados atingidos
Critrios baseados nos inputs ou meios aplicados
- Estimao global
- Clculo da dedicao temporria complementar
Estimao global
Consiste em determinar mediante aproximao estatstica uma estimao
global da dedicao ntegra s tarefas do departamento, de maneira que se
obtenham porcentagens de rateio dos custos pendentes no centro. Para que
a distribuio seja realista preciso considerar estimadores especficos que
representem as diferenas existentes entre diferentes titulaes. Um bom
critrio para ajustar os estimadores considerar o grau de experimentao
destas.
A principal vantagem desta forma de proceder sua simplicidade operacional, no necessariamente enfrentada a um suficiente nvel de representatividade.
Como se indicou no tpico 2, determinados componentes da retribuio total ao professorado
se relacionam diretamente com atividades concretas docncia ou pesquisa do departamento, ou
gesto de outros centros universitrios (DAF e DAG)-.
31
Os critrios expostos poderiam constituir um itinerrio de melhora do modelo que poderia comear, quando no se dem as condies adequadas para um maior nvel de exigncia, pelo modelo
de estimao global, para percorrer, quando se considere adequado, o caminho para procedimentos
mais sofisticados e precisos.
30
319
Como principal inconveniente cabe assinalar que, ao medir os custos em

correspondncia aos inputs ou entradas estimao da dedicao temporria-, sem considerar os outputs ou resultados do processo, no permite julga
a eficincia em relao qualidade dos servios prestados, nem quantificar
diretamente a subatividade, por no analisar as relaes entre a capacidade
de servio do departamento e sua explorao efetiva.
Desta forma, se deseja-se quantificar o custo de subatividade, seria preciso efetuar uma estimao prvia da subocupao efetiva do PDI, independente do critrio de rateio adotado.
CRITRIO DE ESTIMAO GLOBAL COM SUB-ACTIVIDADE
DEPARTAMENTO
X%
CUSTOS
INDIRETOS
CUSTO INDIRETO PDI
md
DOCNCIA
md
PESQUISA

Y%
B%
CUSTOS
DIRETOS

CUSTO PAS
SUBATIVIDADE
Z%
md
GESTO
X % + Y % + Z% + B% = 100%
md= medicin directa

320

CRITRIO DE CLCULO DA DEDICAO TEMPORRIA COMPLEMENTAR
DEPARTAMENTO
K (X/T)
CUSTOS
INDIRETOS
CUSTO INDIRETO PDI
md
DOCNCIA
md
PESQUISA
md
GESTO

K (Y/T)
CUSTOS
DIRETOS

CUSTO PAS
K (Z/T)
Xh + Yh + Zh = T horas (total)
K = custo indireto PDI
md = medio direta

Clculo da dedicao temporria complementar.
Baseia-se na medida da aplicao a tarefas de pesquisa por excluso a
respeito aplicada s tarefas de docncia e gesto sobre a dedicao total do
professorado.
O problema do rateio se concretiza na distribuio do custo horrio do PDI
s atividades receptoras, de acordo com a dedicao real deste s mesmas.
Assim, como ponto de partida, conhece-se, de acordo com as condies da
relao trabalhista deste com a Universidade, o nmero total de horas comprometidas para um determinado perodo32.
A partir daqui, dado que, de acordo com a programao das atividades docentes do departamento - nos diferentes centros nos que assume a responsabilidade de docncia-, conhecemos a dedicao do professorado a tais tarefas
e, em funo das responsabilidades atribudas, tambm possvel estimar o
tempo dedicado a tarefas de gesto, resulta possvel quantificar a ocupao
temporria deste em atividades de pesquisa.
Neste sentido, preciso considerar que a carga docente atribuda ao professor (aulas e tutorias) no se corresponde com o 100% do tempo dedicado,
Logicamente, de tal dedicao tero deduzido as correspondentes redues por cargo acadmico,
investigao-formao, etc.
32
321
pois se requerem outros trabalhos complementares - preparao de aulas,

elaborao e correo de provas de avaliao, etc.-, pelo que para o cmputo
da mesma preciso incluir um coeficiente de qualidade33 de docncia que
permita calcular o tempo equivalente dedicado.
DEPARTAMENTO
DOCNCIA
horas
md
MATRIAS
CURSOS
OUTROS ESTUDOS
INVESTIGAO
base partilha
CUSTO INDIRETO PDI
PUBLICAES
PROJETOS
CONTRATOS
OUTROS
horas
X%
CUSTOS
INDIRETOS
ATIVIDADES
DE GESTO
Y%
md
CUSTOS
DIRETOS

(incluI custos diretos PDI)
CUSTO PAS
Z%
GESTO
md
X% + Y% + Z% = 100%
md = medio direta

Uma variante desta metodologia consiste em no fixar um coeficiente de
qualidade estimado ou objetivo, seno estimar de maneira expressa os tempos efetivos dedicados s atividades complementares de docncia (nmero de
horas de preparao de aulas, nmero de horas de elaborao e correo de
exames, etc. ) por categoria trabalhista.
Igual ao mtodo de estimao global resulta um critrio simples que, no
entanto, pode resultar suficientemente representativo e que, por no considerar os resultados do processo, sucumbe dos mesmos inconvenientes.
Em particular, em relao medida da subocupao, dado que se pressupe que o tempo todo no comprometido em tarefas docentes e de gesto
se dedica pesquisa, tambm no resulta possvel quantificar subatividades
especficas do PDI.
A relao entre hora de aula e hora de atividade complementar constitui um indicador da qualidade do processo de ensino.
33

322
CLCULO DO TEMPO DE DEDICAO PESSOAL

DOCENTE E INVESTIGADOR PDI- DO DEPARTAMENTO
Tempo de referncia:
T horas/semanais
Tempo dedicado atividades de docncia*:
- X horas/semanais
Carga estimada atividades de gesto:
- Z horas/ semanais
Dedicao estimada atividades de pesquisa:
Y horas/semanais
(Y = T-X-Z)
*Tempo dedicado a atividades de docncia:

- N horas de aula
h1 horas/semanais
- N horas de preparao de aulas
h2 horas/semanais
- N horas de elaborao e correo de

provas
h3 horas/semanais
- ...
...
X horas/semanais

Apesar disso, no marco desta proposta, resulta possvel efetuar aproximaes a sua delimitao no relativo ao componente de docncia. Isso possvel
se considerar a carga letiva terica segundo contratos do professorado, ou
a mdia de departamentos, centros, reas de conhecimento, da Universidade, ou de outras Universidades como ponto de referncia. Desta forma, para
uma carga inferior ou superior a esta, se pem de manifesto componentes de
sobre ocupao ou subocupao do professorado, independentes do tempo
dedicado ao resto das atividades consideradas.
323
CLCULO DO TEMPO DE SUB-OCUPAO DO PESSOAL DOCENTE

E INVESTIGADOR PDI- A RESPEITO DAS ATIVIDADES DE DOCNCIA
De um professor:
(C = A-B)
Carga letiva de referncia:

(carga terica segundo contrato, promdio
do departamento, da rea, ou da
Universidade)
A horas/semanais
Carga promdio designada a professor x:
B horas/semanais
Sobre (sub) ocupao:
(+/-) C horas/semanais
De um departamento:
(F = D-E)
Carga letiva de referncia: (carga terica

segundo contratos, promdio
de departamentos, da rea, ou da
Universidade
D horas/semanais
Carga promdio designada a professores

do departamento:
E horas/semanais
Sobre (sub) ocupao:
(+/-) F horas/semanais

DEPARTAMENTO
DOCNCIA
horas
md
DISCIPLINAS
CURSOS
OUTROS ESTUDOS
PESQUISA
base partilha
CUSTO INDIRETO PDI
PUBLICAES
PROJETOS
CONTRATOS
OUTROS
GESTO
horas
K (X/T)
CUSTOS
INDIRETOS
ATIVIDADES
DE GESTO
md
K (Y/T)
CUSTOS
DIRETOS

CUSTO PAS
K (Z/T)
md
md = medio direta

324
Para terminar, preciso considerar que, em qualquer caso, o custo atribudo s atividades de docncia, pesquisa e gesto dever ser conduzido aos
correspondentes portadores finais, cujo nvel de desagregao permita identifica-los com os ltimos servios em que se concretizam as atividades finais
ou intermedirias da Universidade cujo custo se pretende calcular.
Neste sentido, com independncia das tarefas de gesto que, por seu carter auxiliar j foram tratadas no tpico anterior, o custo das atividades de
docncia e pesquisa se imputar ao receptor indutor de sua execuo.
Assim, quanto docncia, no existem especiais dificuldades em transferir seu custo s disciplinas, cursos, ou outras atividades e servios docentes
nos que se concreta a oferta da Universidade, pois a programao docente
permite afetar os recursos disponveis planilha de professores-. Tudo isso,
com independncia de que, posteriormente, determinem-se custos mdios
para outros indicadores de custos unitrios a respeito docncia custos por
crdito, aluno, hora de docncia, etc.-.
DEPARTAMENTO
DOCNCIA
horas
md
MATRIAS
CURSOS
OUTROS ESTUDOS
INVESTIGAO
base partilha
CUSTOS
INDIRETOS
PUBLICAES
PROJETOS
CONTRATOS
OUTROS
horas
X%
CUSTO INDIRETO PDI
ATIVIDADES
DE GESTO
Y%
md
CUSTOS
DIRETOS

(incluI custos diretos PDI)
CUSTO PAS
X% + Y% + Z% = 100%
md = medio direta
Z%
md
GESTO
325

DEPARTAMENTO
DOCNCIA
horas
md
DISCIPLINAS
CURSOS
OUTROS ESTUDOS
PESQUISA
base partilha
CUSTOS
INDIRETOS
PUBLICAES
PROJETOS
CONTRATOS
OUTROS
GESTO
horas
K (X/T)
CUSTO INDIRETO PDI
ATIVIDADES
DE GESTO
md
K (Y/T)
CUSTOS
DIRETOS

CUSTO PAS
K (Z/T)
md
md = medio direta

Por sua vez, o custo vinculado s tarefas de pesquisas no resulta, em
quanto no se analisaram os resultados da pesquisa, diretamente vinculvel
com os mesmos, de maneira que, se ao nvel de mxima agregao, se tm
quantificado os custos de tal atividade, para sua atribuio a portadores desagregados representativos dos resultados desta - projetos, contratos, teses,
artigos, etc.- seria preciso arbitrar bases de rateio especficas34.
Critrios baseados nos outputs ou resultados atingidos
- Equivalncia horria a respeito das atividades de docncia
- Equivalncia horria a respeito das atividades de docncia
Resulta evidente que a maior complicao para a medida da dedicao do
pessoal docente e investigador das Universidades provm das atividades de
pesquisas.
As atividades docentes aparecem, em grande parte, demarcadas pela programao docente do departamento, ficando unicamente campo de especuGeralmente porcentagens ou estimadores fixos para a cada rea de conhecimento que permitam a
determinao de custos comparveis entre Universidades.
34

326
lao em quanto s tarefas docentes complementares (preparao de aulas,

elaborao e correo de provas, etc.). Por sua vez, as tarefas de gesto35,
ainda que apresentem maior grau de opacidade em quanto dedicao real
que implicam, podem avaliar-se de acordo com o calendrio de atividades
com que se relacionam.
No entanto, quando nos referimos pesquisa, nos encontramos com o
mais importante mbito de incerteza com respeito dedicao real do PDI,
pois no existem mecanismos simples para avaliar o esforo aplicado a tal
responsabilidade.
Para apontar tais incertezas e melhorar a preciso do processo de atribuio de custos, resulta possvel propor sua anlise desde a considerao dos
resultados do processo investigador.
Isto , dado que a existncia de um compromisso investigador no resulta
garantia de seu cumprimento nem sobre a qualidade do trabalho realizado,
preciso efetuar algum tipo de avaliao deste, a efeitos de realizar sua converso a horas equivalentes s do encargos docente, pretenso nunca isenta
de um alto grau de dificuldade e polmica a respeito de seu grau de aceitao
pelos agentes implicados.
Existem diversas formas de atender a tal avaliao. Basicamente, cabe
pensar em dirigir-se a avaliaes internas instituio ou externas a ela.
No marco da primeira opo, o processo de avaliao poderia dirigir-se
criao, por parte da cada Universidade36, de uma tabela de converso genrica que, sem aspirar a julgar a qualidade individual da cada trabalho, homogeneizar categorias de trabalhos concretos em termos de tempo efetivo de
realizao, isso com independncia de que para contratos ou projetos especficos seja preciso avaliar igualmente o tempo real de desenvolvimento para
sua converso a projetos equivalente.
Por sua vez, no mbito da segunda possibilidade, a alternativa se concretizaria na creditao externa do trabalho realizado, o qual supe utilizar parmetros que permitam o reconhecimento da investigao de qualidade, pretenso com respeito que existem experincias a partir da considerao dos
No remuneradas por se corresponder com cargos acadmicos cujo custo se identifica com as
tarefas de gesto de sua responsabilidade.
36
Para aumentar seu representatividade e comparabilidade deveria estudar-se seu homogeneidade
para nveis mais amplos autnomos, nacionais, e inclusive internacionais-.
35
327
sexnios (caso espanhol ou outros mecanismos de acreditao da pesquisa

para o caso brasileiro) de investigao reconhecidos ao pessoal investigador.
Desta forma, se os custos de docncia e gesto se conduziriam de forma
idntica anteriormente referida, os custos de pesquisa no s se identificariam ao nvel agregado seno que, por ter computado os resultados desta, resulta possvel a atribuio destes objetivos de custo desagregados projetos,
contratos, publicaes, etc.-.
Por outra parte, de acordo com esta metodologa seria possvel pr de manifesto a subatividade global do PDI mediante a comparao entre a quantificao do tempo total de dedicao-docncia, pesquisa e gesto e o compromisso contratual total deste com a Universidade.
CLCULO DO TEMPO DE DEDICAO DO PESSOAL DOCENTE
E INVESTIGADOR PDI- DO DEPARTAMENTO
Carga de docncia efetiva*:
X horas/semanais
Carga estimada atividades de gesto
Z horas/semanais
Dedicao estimada atividades de pesquisa:

- Publicao
1P horas
-
- Publicao n
Q horas
- Projeto 1
R horas
-
S horas
Y horas/semanais
(Y = S horas/n semanas ano)
Tempo total de dedicao:
T horas/semanais
Compromiso contratual com a Universidade:
U horas/semanais
Sub/sobre ocupao do pessoal docente e

investigador:
B horas/semanais
(B = U T)
* Ponderada ou medida como se indicou em anteriores modelos

328
CLCULO DO TEMPO DE DEDICAO DO PESSOAL DOCENTE

E INVESTIGADOR PDI- DO DEPARTAMENTO
Carga de docncia efetiva*:
X horas/semanais
Carga estimada atividades de gesto:
Z horas/semanais
Dedicao estimada a atividades de

investigao:
Y horas/semanais
Equivalencia em crditos de sexnios de

investigao ou outros indicadores
alternativos de avaliao de la investigao
P crditos
Y horas/semanais
Tempo total de dedicao:
T horas/semanais
Compromiso contratual com a

Universidade:
U horas/semanais
Sub/sobre ocupao do pessoal docente e

investigador:
B horas/semanais
(B = U T)
* Ponderada ou medida como se indicou em anteriores modelos

CRITRIO DE EQUIVALNCIA HORRIA RESPEITO A S ATV. DOCNCIA
DEPARTAMENTO
DOCNCIA
DISCIPLINAS
CURSOS
OUTROS ESTUDOS
PUBLICAES
PROJETOS
CONTRATOS
OUTROS
ATIVIDADES
DE GESTO
md
PESQUISA
K (Y/T)
CUSTOS
DIRETOS
horas
md
horas equiv.
CUSTO INDIRETO PDI
horas
K (X/T)
CUSTOS
INDIRETOS

K (Z/T)
md
CUSTO PAS
GESTO
md = medio direta

329

CRITRIO DE EQUIVALNCIA HORRIA RESPEITO AS ATV. DOCNCIA COM SUB-ACTIVIDADE
DEPARTAMENTO
K (X/T)
CUSTOS
INDIRETOS
CUSTO INDIRETO PDI
md
DOCNCIA
md
PESQUISA

K (Y/T)
K (B/T)
CUSTOS
DIRETOS

SUBATIVIDADE
K (Z/T)
md
CUSTO PAS
GESTO
Xh + Yh + Zh + Bh = U horas (total contratual)

K = Custo indireto PDI
md = medio direta

Obviamente, com independncia da medida da subatividade ou subocupao do professorado adscrito aos departamentos, adquire singular importncia
na Universidade, a quantificao dos custos de subatividade e de oportunidade
das titulaes que se decide transmitir37. No entanto, tais cargas no vo referir-se unicamente a hipotticas subocupaes do professorado, seno de todos
os meios aplicados para a docncia (faculdades, zeladoria, secretaria, etc.).
Isto , tais subatividades vo estar vinculadas essencialmente a dois grupos de causas diferentes e relacionadas entre si:
Uma falta de aplicao efetiva38 dos meios aplicados (por exemplo,
subocupao de um professor com respeito a sua carga letiva de referncia39).
Questo especialmente destacvel nas titulaes no experimentais com escassa demanda de matrcula mas que, em ocasies, pode supor uma maior repercusso econmica em outras de carter
experimental.
38
Obviamente de carter exgeno e no estrutural, de acordo com a definio includa no Captulo 1.
39
O padro de referncia, como se acaba de indicar, pode concretar-se na carga terica legal, mdias
de outros departamentos, reas de conhecimento, universidades, etc.
37

330
Um dficit de explorao da capacidade eficiente de servio (por exemplo,

um menor nmero de alunos presenciais matriculados, dos que o centro de
ensino pode atender em suas instalaes de salas de aula40)
Ambos os grupos de origens podem se produzir de forma alternativa ou
simultnea, resultando possvel, sem dvida, efetuar estimativas sobre sua
repercusso final sobre as titulaes ou quaisquer outros servios universitrios, a partir do estudo, delimitao, e hipottica agregao das subatividades
medidas nos centros que participam em sua prestao de servios.
Em qualquer caso, resulta essencial efetuar um rigoroso exame e interpretao da medida dos custos de subatividade, com objetivo de transmitir o
autntico sentido e significado dos valores obtidos, cuja quantificao, em si
mesma, poderia conduzir ao gestor obteno de concluses errneas41.
Centros de ensino (Faculdades e Escolas Universitrias)
Em quanto suas responsabilidades molduram-se na organizao das atividades de docncia vinculadas com as diferentes titulaes ofertadas pelo
centro, seus custos devem ser absorvidos por tais servios de carter finalista.
No obstante, como indicamos no Captulo 3, podem separar-se em:
Salas de Aula
Distribuiro seus custos entre as disciplinas dadas nas mesmas.
Dado que a programao acadmica do centro atribui o uso de
salas a grupos e disciplinas, a base de rateio proposta o nmero
de horas de ocupao da sala.
rgos de direo
Entendemos que tais rgos decanato, direo, staff- poderiam
ratear seus custos s titulaes ofertadas, de acordo com o nmero
Sempre a partir de um padro de comparao legalmente institudo ou fixado pela prpria universidade.
41
Por exemplo, a supresso de uma titulao com dficit de matriculados, pode agravar, em curto
prazo, a sub-atividade de um ou vrios centros departamentos, centros de ensino, etc.- se no podem
aplicar-se os custos comprometidos por exemplo do quadro de pessoal professores - a atividades
alternativas, eventualidade que constitui um claro exemplo da inter-relao de ambas as causas de
sub-atividade, ao produzir-se uma transferncia desde a sub-atividade de explorao da capacidade
de utilizao dos meios.
40
331
de disciplinas dadas no centro. Outra possibilidade seria efetuar

o rateio em funo do nmero de alunos matriculados em cada
disciplina.
Neste caso, parece razovel pensar que o indutor mais significativo
para a quantificao das tarefas prprias desta natureza o nmero
de alunos matriculados na cada disciplina.
Representao de alunos
Como no caso anterior propomos sua distribuio sobre a base do
nmero de alunos matriculados.
Centro de Informaes
Por estarem relacionados seus servios com as tarefas necessrias
para garantir o funcionamento cotidiano das dependncias do
centro, entendemos que seus custos poderiam igualmente ser
rateados em funo do nmero de alunos.
Salas de Aula
Igual as salas de aula dos centros, distribuiro seus custos entre as disciplinas; atividades docentes; ou de extenso cultural, ministrados nas mesmas. A base de rateio proposta o nmero de horas de ocupao da sala.
Centros de pesquisa
Atribuiro seus custos aos outputs projetos, contratos, etc.- e atividades genricas de investigao realizadas em tais centros. Poderiam acumular
seus custos de maneira global a uma nica atividade - agregada das que se
realizam no mesmo -, ou efetuar sua distribuio de acordo com o parmetro
que resulte mais representativo (horas de ocupao por projeto, n pesquisadores por projeto, etc.) para a medida das atividades realizadas projetos
equivalentes
Outros centros de ensino, pesquisas ou criao artstica
Atribuiro seus custos s atividades de docncia do centro. Um critrio
realista para efetuar sua distribuio o nmero de horas de durao da cada
uma das atividades-cursos, seminrios, jornadas, etc.- dadas no mesmo, ainda que, em alguns casos, poderia ser conveniente efetuar, para algumas partidas, o rateio de acordo com o nmero de alunos matriculados42.

332
Quando em tais centros se desenvolvam tanto atividades docentes como

de pesquisas, ser preciso distribuir o custo entre ambas de acordo com critrios similares aos descritos anteriormente grau de experimentao, dedicao do funcionrio, etc.- para, posteriormente, imputar os de docncia
aos ensinos cursos, seminrios, jornadas, etc. de acordo com os critrios
j indicados durao cursos, nmero de alunos matriculados, etc.- e os de
investigao s atividades e resultados das mesmas projetos, convnios,
publicaes, etc.-.
Centros de extenso universitria: esportes
Atribuiro seus custos s atividades esportivas ofertadas pelo centro. Para
aqueles elementos de custo localizados no centro que no podem ser atribuidos por medio direta, haver de amparar-se a bases de rateio adequadas
natureza das atividades realizadas n de alunos, n de horas, n equipes, etc.-.
Centros de extenso universitria: formao para idosos
Com carter geral, distribuiro seus custos em funo do nmero de horas
de durao das atividades formativas realizadas. No obstante, em ocasies,
como se indicou a propsito do custo do centro finalista, outros centros de
ensino, investigao e criao artstica, pode que para determinadas partidas resulte necessrio considerar o nmero de alunos matriculados.
Centros de extenso universitria: cultura
Distribuiro seus custos s atividades culturais organizadas. Quando no
se tenham vinculado diretamente, efetuaro o rateio de acordo com as bases de rateio que resultem adequados nmero de visitantes de exposies,
tempo de durao de exposies, nmero de representaes de concertos ou
representaes teatrais, nmero de assistentes a tais eventos, etc.-.
Centros de extenso universitria: cooperao ao desenvolvimento e mobilidade estudantil
Atribuiro seus custos aos projetos realizados de acordo com as bases de
rateio que resultem apropriados nmero de alunos ou professores de intercmbio, nmero de projetos, custos diretos dos projetos, etc.-.
O custo de certos elementos materiais docentes, abastecimentos, etc.-, quando no se tenham

imputado diretamente atividade, variar em funo, no das horas de ocupao de salas e professorado, seno do nmero de alunos matriculados
42
333
Outros centros de extenso universitria

Atribuiro seus custos de acordo com a natureza das atividades realizadas
em tais centros.
CENTROS ANEXOS
Cafeterias e refeitrios universitrios
Atribuiro seu custo diretamente atividade de restaurao de tais servios.
Residncias universitrias
Atribuiro diretamente seus custos s atividades de alojamento prestadas
por tais servios. Em nvel unitrio poderiam quantificar-se de acordo com o
nmero de vagas ofertadas e/ou pessoas alojadas.
Servio de orientao alojamento
Atribuiro seus custos s atividades de orientao prestadas comunidade universitria. Pode medir-se, em nvel unitrio, em funo do nmero de
imveis administrados ou do nmero de pessoas alojadas.
Atribuiro seus custos atividade de tal denominao. Pode se quantificar
segundo o nmero de vagas ofertadas ou pessoas atendidas.
Servio de insero ao mercado de trabalho
Atribuir seus custos s atividades de tal natureza. Em nvel unitrio, poderiam utilizar indutores como nmero de alunos em prtica, nmero de alunos formados, nmero de alunos empregados, etc.
Imputaro seu custo correspondente atividade de ateno sanitria. Para
a medio de seus custos unitrios poderia utilizar-se o nmero de pessoas
atendidas.
Servio de preveno de riscos trabalhistas
Atribuir seus custos s atividades de tal natureza. Pode se efetuar sua
medio em funo do nmero de empregados equivalentes.

334

Imputaro seus custos de acordo com a natureza dos servios prestados.
5. Clculo do custo funcional e total das atividades finalistas e

anexas
5.1 Partilha do custo das atividades de direo e administrao funcional
Conhecido o custo operacional das atividades finalistas e anexas, a determinao de seus custos funcionais se efetuar, de acordo com o previsto
no modelo Captulo 1-, mediante a repercusso do custo das atividades de
direo e administrao funcional sobre o custo daquelas.
Em consequncia, nos ocuparemos agora dos correspondentes critrios
para seu rateio.
De acordo com o Captulo 3, distinguimos trs grupos bsicos de centros
de administrao funcional:
Vice-reitorias
Direes operacionais
Vice-reitorias
Atribuiro seus custos aos servios beneficiados de suas atividades de
gesto de acordo com os critrios que resultem em cada caso oportuno e
que, para a cada universidade, dependero da forma em que se estruture seu
organograma hierrquico e funcional.
Ainda que, por tal razo, no resulta possvel apontar um campo especfico
de rateios e critrios, incluimos, a ttulo de orientao, possveis critrios para
algumas das reas de vice-reitorias mais caractersticas das universidades
pblicas espanholas.
Vice-reitorias de ordenao acadmica e professorado
Repartiro seus custos entre as titulaes oficiais e prprias, se
no organograma da Universidade tal responsabilidade recai em tais
vice-reitorias dadas na Universidade. Poderiam utilizar-se como
possveis critrios de partilha o nmero de professores, o nmero
335
de titulaes, o nmero de crditos, o nmero de alunos, etc.

Vice-reitorias de estudantes
Distribuiro seus custos entre as titulaes ofertadas pela
Universidade. O critrio mais plausvel de rateio o nmero de
alunos matriculados.
Vice-reitorias de pesquisas
Atribuiro seus custos s atividades de pesquisa de centros e
departamentos da Universidade em funo de critrios tais como o
nmero de pesquisadores, o custo operacional, etc.
Vice-reitorias de extenso universitria
Imputaro seus custos s atividades de extenso universitria.
Poderiam empregar-se como critrios de rateio o nmero de
pessoas equivalentes ou o custo operacional das atividades.
Vice-reitorias de cooperao empresarial
Atribuiro seus custos s atividades usurias das atividades
gestoras dos mesmos pesquisa, docncia de titulaes prprias
(oferecidos por cada universidade e nacionalmente padronizado),
extenso , em funo dos critrios que resultem adequados
durao dos cursos, nmero de alunos, nmero de crditos,
nmero de titulaes (para a docncia de ttulos prprios ou outros
ensinos), nmero de Pessoal Equivalente, custo operacional, etc.quando resultem individualizados ou, caso contrrio, a todas as
atividades finalistas e anexas de acordo com seu custo operacional.
Vice-reitorias de relaes internacionais
Distribuiro seus custos entre todas as atividades finalistas e
anexas de acordo com o custo operacional das mesmas.
Vice-reitorias de infraestrutura
Igual ao anterior, seus custos sero repartidos entre todas as
atividades finalistas e anexas em funo de seus custos operacionais.
Direes operacionais
Como as vice-reitorias distribuiro seus custos entre as atividades e servios beneficiados de suas atividades de gesto, de acordo com os critrios que
resultem em cada caso oportunos e que, para a cada universidade, dependero da forma em que se estruture seu organograma hierrquico e funcional.
336
Obviamente, dado a casustica to diferenciada que pode caracterizar tal

estrutura, no faz sentido apontar, com carter genrico, um itinerrio especfico de partilhas e critrios, constituindo esta uma tarefa prpria dos projetos
de personalizao do modelo de contabilidade analtica cada universidade
Atribuir seus custos a todas as atividades finalistas e anexas em funo
do custo operacional das mesmas.
5.2. Rateio do custo das atividades de direo e administrao geral e
organizao
Conhecido o custo funcional das atividades finalistas e anexas, a ltima
fase para a formao de seu custo total concretiza-se na distribuio do custo
das atividades de direo e administrao geral, bem como as de organizao.
A totalidade delas, por seu carter genrico, est relacionada com o bom
funcionamento dos servios prestados pela instituio.
Por tal razo seus custos sero atribudos, em carter geral43, entre todos
os servios atividades finalistas, anexas e T.R.U.P.I.- de acordo com seu custo funcional.
Ainda que em ocasies poderia amparar-se a critrios mais ajustados para o rateio de seus custos
-por exemplo, o servio de gesto de pessoal cujo custo est relacionado com o nmero de pessoas
equivalentes vinculado aos diferentes servios-, dado que o custo de pessoal caracteriza o elemento
preponderante dentro do conjunto de custos totais, os custos funcionais constituem um critrio
simples e representativo para os processos de rateio e atribuio.
43
337

O Sistema de Custos do
Governo Federal do Brasil
Maria Silene Alexandre Leite
Universidade Federal da Paraba (UFPB)
341
O Sistema de Custos do Governo Federal do Brasil

1. Introduo
So vrias as disposies legislativas que se referem a importncia dos
custos nos rgos do Governo Federal. Segundo o documento disponibilizado
pela Secretaria do Tesouro Nacional, intitulado Diretrizes para a elaborao
de indicadores de custos no Governo Federal desde 1964 por meio da Lei n
4320, o Pas se posiciona como uma organizao que se preocupa com o tema.
O Art. 99 da referida Lei institu que os servios pblicos devero manter uma
contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados.
No Decreto-lei 200/67 h recorrncia ao tema quando apresentado no
inciso IX que os custos globais dos programas setoriais do Governo devero
ser acompanhados para que se alcance uma prestao econmica dos servios. No Art. 30 do mesmo decreto exposta a complementaridade do inciso
citado anteriormente quando o texto se refere as obrigaes dos gestores,
afirmando que os responsveis pelos rgos devem atuar para promover o
mximo de rendimento e o mnimo de custos operacionais da Administrao.
No Art. 94 h ainda meno ao aumento da produtividade via reduo dos
custos operacionais.
Posteriormente o Decreto-lei 200/67 foi regulado pelo Decreto n
93872/1986 que procedeu um detalhamento acerca da maneira como os custos dos servios seriam apurados pela contabilidade, determinando uma punio, no caso de no haver disponibilizao das informaes, para as respectivas unidades responsveis.
A partir das disposies apresentadas nas Leis e Decretos mencionados e
das propria necessidade identificada quanto s informaes que viabilizem o
direcionamento sobre os pontos com carncia de investimentos ou de baixo
desempenho em termos financeiros e monetrios o Governo procedeu investimentos quanto a introduo de um Sistema de Informao de Custos.
2. Origem
De acordo com a Secretaria do Tesouro Nacional o Sistema de Custos do
Governo Federal resultado do Acrdo n 1078/2004 do Tribunal de Contas
da Unio onde foi determinado que deveriam ser adotadas providncias para
342
que a Administrao Pblica Federal pudesse dispor com mais rapidez do

Sistema de Custos que permitisse entre outras coisas a avaliao e acompanhamento da gesto oramentria e financeira de responsveis, disposto na
Lei de Responsabilidade Fiscal e na LDO para 2004.
Posteriormente, em 2005, foi criada uma Comisso Interministerial cujo
objetivo era a elaborao de estudos e proposio de diretrizes, mtodos e
procedimentos que subsidiassem a implantao de Sistema de Custos na
Administrao Pblica Federal. No ano de 2008, os trabalhos da Comisso
Interministerial prosseguiram e foi instiuda a Cmara Tcnica de Qualidade
do Gasto (CTQG) conduzida pea Secretaria de Oramento Federal (SOF), subordinada ao Ministrio de Planejamento, Oramento e Gesto.
No mesmo ano o Ministrio da Fazenda foi designado responsvel por coordenar a concepo e implantao do Sistema de Informao de Custos
do Governo, atravs de dados provenientes dos sistemas estruturantes que
o Governo dispe, tal como o SIGPLAN, SIDOR e SIAPE. Ainda em Outubro, o
Sistema de Custou tornou-se um projeto executivo passando da esfera de discusso para a de um processo definido e amparado por responsveis, cronograma e recursos. A verso inicial foi introduzida em 2009 quando foi formado
o grupo tcnico na secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda
que envolveu tambm o Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto.
Com a introduo da verso inicial percebeu-se a necessidade de coordenao com diversos atores, dentre eles os ministrios, comunidade acadmica nacional e internacional. O apoio do Secretaria Executiva do Ministrio
da Fazenda possibilitou a interao com diversos atores, inicialmente com a
cooperao Secretaria de Oramento Federal (SOF/MP), Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos (SPI/MP), Secretaria de Recursos
Humanos (SRH/MP) que so rgos gestores do SIDOR e do SIOP, do SIGPLAN, e do SIAPE, respectivamente. Posteriormente houve o envolvimento da
Secretaria de Gesto (SEGES/MP) e a Secretaria de Logstica e Tecnologia da
Informao (SLTI/MP).
A comunidade acadmica tambm foi introduzida por meio de uma srie
de seminrios tcnicos conceituais cujo objetivo foi efetuar dentre outras coisas monitoramento e divulgao do projeto em questo. Eles possibilitaram
o mapeamento, junto ao pblico alvo, dos impactos e usos da informao de
custos no mbito das rotinas administrativas do e no processo de tomada de
deciso, alm de promover a disseminao da iniciativa junto a ministrios da
Administrao Pblica Federal, Instituies Acadmicas, entre outras.
343
No que tange s informaes que iriam compor de fato o sistema, efetuou-se visitas tcnicas em Organismos como Banco Central e Inmetro com o
intuito de conhecer seus sistemas de custo, efetuando tambm a aplicao
de questionrios aos servidores. Tais aes destrincharam as diretrizes que
j tinham sido traadas no inicio da etapa de implantao.
Por tratar-se de um sistema houve ainda a necessidade de considerar a
estrutura do mesmo, levando em considerao que deveria haver a integrao
com os sistemas estruturantes do Governo de maneira que fosse possvel obter um data warehouse do SIC e tambm estudos voltados para a metodologia
de ajuste contbil pela Coordenao Geral de Contabilidade da Unio (CGCU)
pertencente a Secretaria do Tesouro Nacional.
A fase de homologao do SIC foi encerrada em 2010 dando espao para o
inicio das diretrizes para treinamento e capacitao dos respectivos usurios
do sistema. Em 2011 foram criados os comits de Anlise e Validao das Informaes de Custos, pois no mesmo ano a Portaria n 157 criou o Sistema de
Custos do Governo Federal, onde ocorreu o estabelecimento, pela Secretaria
do Tesouro Nacional, da Gerncia de Informao de Custos, que tem como
tarefa realizar a manuteno e aperfeioamento do SIC.
3. Operacionalizao
Embora j disponha do Sistema de Custos o Governo ainda no conseguiu
implementa-lo de maneira efetiva. Devido a este dficit em 2011 lanou mo
de uma consultoria teve como objetivo adicional identificar as potencialidades
para o uso do Sistema de Informaes de Custos. As solues buscadas por
esta consultoria esto relacionadas aos problemas dispostos no documento
disponibilizado pela Secretaria do Tesouro Nacional, a saber:
Ausncia de instrumentos que permitam a identificao dos objetos
de custo;
Identificao de indicadores baseados nas informaes geradas pelo
SICGF;
Ausncia de diretrizes para disseminao da cultura de custos na Administrao Pblica Federal.
No documento foram consideradas como reas prioritrias a Sade, Educao e Defesa e utilizam os dados advindos dos sistemas estruturantes. O
trabalho foi desenvolvido em quatro fases distintas: (i) Anlise, Diagnstico e
344
Verificao; (ii) Assessoria ao desenvolvimento de indicadores; (iii) Sugestes

para aperfeioamento e; (iv) Diretrizes para disseminao da cultura de custos. As fases so detalhadas no quadro 1.
FASE
DETALHAMENTO
Estabelecer uma viso clara da estrutura das informaes geradas.

Entender os atributos de satisfao das partes interessadas.
II
Reunies com reas estabelecidas;

Conhecer necessidades de informaes de custo;
Identificao de aes.
III
IV
Definio do modelo e dos objetos de custo;

Sugestes de aperfeioamento do SIC;
Plano de transio e implementao.
Plano de treinamento;
Recomendaes para implementao a mdio e longo prazo;
Reviso e homologao da consultoria.
Quadro 1 - Fases para utilizao do Sistema de Informao de Custos do Governo

Federal
4.1 Consideraes para elaborao de indicadores de custos no Governo
Federal
Pela prpria origem da palavra, do Latim indicare, o indicador est relacionado descoberta, anncio e estimativa. Trata-se de uma medida utilizada
para resumir informaes relevantes quanto a um fenmeno especfico, onde
os mais importantes so aqueles que traduzam melhor a realidade.
Eles podem ser definidos como unidades de medidas utilizadas para o
acompanhamento de variveis importantes para determinada organizao
pois efetuam a avaliao das mesmas em relao parmetros internos e
externos.
No que tange a Unio a construo de indicadores fundamental para o
acompanhamentos do desempenho dos Programas, auxiliando os gestores e
dirigentes a entender quais medidas de fato expressam os resultados esperados.
Para o desenvolvimento dos indicadores relativos aos custos foram estabelecidas etapas, dispostas no documento intitulado Diretrizes para a elaborao de indicadores de custos no Governo Federal, que so:
345
Identificao de atividades a serem medidas;

Estabelecimento de metas para cada atividade;
Definio dos objetos de custos;
Determinao dos indicadores de custos;
Identificao de responsveis para cada etapa do processo de mensurao;
Identificao da necessidade de aes corretivas;
Implantao de mudanas para realinhamento do desempenho;
Identificao da necessidade de novas metas.
Posteriormente so considerados os indicadores mais adequados para
cada programa classificando-os de acordo com:
mbito de atuao - Necessita do conhecimento dos indicadores internos e externos, onde o interno faz referencia a variveis presentes
no funcionamento da entidade e o externo diz respeito repercusso
que os indicadores provocam para as fronteiras externas entidade;
Objeto a mensurar - Necessita do estabelecimento de prioridades
quanto ao objetivo da administrao, sendo os principais indicadores os de: (i) resultado, relativo a medio dos obtidos, comparando-os com os esperados; (ii) de processo, que tratem das atividades ou
seja da transformao de entradas; (iii) de estrutura, orientados para
a medio no mbito dos custos, da utilizao de recursos e com o
princpio da economicidade.
FATORES EXTERNOS
RECURSOS FORNECIDOS
(Inputs)
ATIVIDADES DE
TRANSFORMAO
(Outputs intermedirios)
RESULTADOS PRODUZIDOS
(Outputs finais
e outcomes)
INDICADORES DE
ESTRUTURA
(economicidade)
INDICADORES DE PROCESSO
(eficincia)
INDICADORES DE
RESULTADO
(eficcia)
Figura 1- Tipos de indicadores segundo o objeto. Fonte: Tesouro Nacional

346
Verificados os pontos para a serem observados para a construo dos indicadores, tais como o comprometimento, gerenciamento do projeto piloto
e envolvimento dos servidores, foi efetuada a proposta da metodologia a ser
utilizada para a construo dos indicadores, onde foram consideradas as seguintes etapas:
1) Identificao das atividades;
2) Conhecimento das necessidades de informao nos diversos nveis
administrativos;
3) Seleo dos indicadores de acordo com os objetos a serem mensurados.
No fechamento do documento de onde foram extradas todas as informaes referentes aos sistemas de custo no sistema governamental brasileiro,
verificou-se que em apenas um dos trs Ministrios contemplados pelo projeto havia acorrido reunio para abordar o tema. Nesta reunio foram realizados insights sobre a orientao metodolgica a ser seguida para a construo
dos indicadores requeridos pela administrao pblica, que so: indicadores
de resultado, de processo e de estrutura.
O direcionamento dado pelos membros da consultoria contratada que a
anlise, diagnstico e abrangncia das informaes de custos levassem em
considerao fatores, dispostos na Figura 2, que devem ser levantados e identificados pelos Comits Setoriais para cada rea escolhida.
347
Principais Atribuies
Principais Atribuies
Organograma e quadro de
pessoal (quantidades)
Processos de negcio
DETALHAMENTO
Subordinao tcnica
Subordinao administrativa
Usos de informtica
Materiais
Recursos Humanos
Planejamento e Administrao dos recursos financeiros
Chefia
Setores segundo os nveis na estrutura
Servidores disposio de outros rgos
Servidores de outros rgos disposio do setor
Fornecedor interno
Insumo
Fornecedor externo
Insumo
Cliente interno
Produto
Cliente externo
Produto
Sob gesto do setor
Desenvolvidos por terceiros

Desenvolvidos pela prpria
rea
Sistemas necessrios
Sistema de Informaes
Informaes necessrias, mas no disponveis em sistema

Informaes existentes em sistema, mas no disponveis
imediatamente
Indicadores de desempenho e/
ou de custos
Objetos de Custeio
Atuais
Necessrios
Possibilidade de comparao de custos com outras
entidades (benchmarks)
Atuais
Necessrios
Figura 2 Fatores a serem considerados pelos Comits Setoriais

Posteriormente so estabelecidas prioridades das atividades ou programas, os destinatrios, critrios de periodicidade e fixao das referencias
para comparao. Alm disso, verificou-se a necessidade de identificar atividades que agregam valor aos programas, uma vez que o objetivo principal
a gerao de informaes de custos e a melhoria da qualidade dos gastos.
4.2 Avaliao por meio de Indicadores
Na construo dos indicadores de custos para o Setor Pblico de maneira
geral identifica-se a necessidade em atender algumas caractersticas: (i) nvel
de custeamento; (ii) contedo do custo; (iii) momento em que o custo deve ser
348
calculado. A construo deve considerar aspectos fsicos e financeiros para

observar os resultados das instituies e dos programas de acordo com os
critrios que forem definidos pela organizao.
De acordo com as observaes feitas pelos consultores contratados pelo
Governo Brasileiro o propsito da implantao do sistema de custos obter
uma soluo prtica que minimize o dispndio e demora no suprimento das
necessidades do Governo Federal.
Na terceira parte do relatrio, composta de quatro partes, so abordadas
as reas estabelecidas no desenvolvimento de indicadores. Inicialmente so
apresentados aspectos preliminares, que remontam ao Plano Plurianual, s
Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria anual, onde os consultores
novamente do seu posicionamento quanto ao entendimento dos objetivos
do projeto, afirmando que trata-se da identificao do tipo de indicadores que
apresentam possibilidade de ser aplicados no favorecimento medio dos
custos nas reas que foram selecionadas.
A partir dessa considerao os consultores expem ainda que etapa
necessria a validao dos indicadores, devendo ser realizadas pelo Ncleo
de Informaes de Custos NUINC junto s reas, considerando a seguinte
classificao de indicadores: (i) indicador chave, que expressa a dimenso
mais relevante do objetivo; (ii) indicadores complementares,
4.3 Caractersticas do Sistema Contbil
Durante a implementao dos indicadores o sistema contbil dever possibilitar uma viso dos elementos de custo para a mensurao dos objetos de
custo. Ele deve apresentar, portanto, as seguintes caractersticas:
- (i) Separao entre custos de investimentos e operacionais;
- (ii) Apropriao de custos operacionais aos objetos de custos definidos;
- (iii) Identificao das variveis que sero apropriadas nos objetos
de custos.
A separao abordada no item (i) deve ocorrer devido administrao que
feita de modo diferente para os dois tipos de custos. O item (ii) indicado
por conta da implicao de uma nova viso de fluxo de informaes, feita atravs de um elemento intermedirio entre o mbito oramentrio e financeiro,
que se referem aos centros de responsabilidade, mais especificamente s
349
unidades de despesa, objetos de custos e integrao das unidades fsicas e

monetrias. O ultimo item disposto est relacionado a ocorrncia de dvidas
sobre a validade dos critrios de rateio utilizados para os custos indiretos,
de acordo com o grande volume de rateios envolvidos por se tratar de uma
entidade pblica.
Nesse contexto os consultores constataram que todo o referencial terico
sinaliza para a utilizao dos critrios dos custos parciais, ou seja, dos custos
variveis diretos e indiretos ao perodo em que ocorram. O mtodo do custo
varivel fica fora das criticas realizadas em torno do mtodo de custo pleno
ou completo que determina uma espcie de estocagem de custos estruturais.
Alm disso, o mtodo do custo varivel direto est alinhado ideia de que o
custo parte do esforo interno da entidade e tanto seu clculo quanto sua
anlise so independentes do resultado final, relacionados de foram dependente com as aes vindas do ambiente externo da entidade, que pode ser da
arrecadao da receita tributria e da venda ou distribuio dos produtos ou
servios que forem produzidos.
Para sintetizar as definies realizadas por meio da anlise das caractersticas e necessidades identificadas a figura 3 apresenta o fluxo do sistema de
custo e a etapa relacionada com o estabelecimento de indicadores de custos.
350
DADOS ORAMENTRIOS
DADOS FINANCEIROS
EXECUO ORAMENTRIA E FINANCEIRA
INSTITUCIONAL
POR NATUREZA
(por orgo)
Pessoal e encargos
Material de consumo
Servios de Terceiros
Obras e Instalaes
Equipamento e material
permanente
CLASSIFICAO LEGAL
DAS DESPESAS
FUNCIONAL
PROGRAMTICA
Funo
Programa
Projetos / Atividades
RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DE CUSTOS
CUSTOS VARIVEIS
(DIRETOS)
Depreciao
Amortizao
Exausto
CUSTOS VARIVEIS
(INDIRETOS)
Materiais
Pessoal
Servios
Outros
Identificados com os
objetos de custos
Critrios de apropiao
CUSTOS ACUMULADOS POR OBJETO DE CUSTO
COMPARAO
Metas
previstas
MENSURAO FSICA
Metas
realizadas
INDICADORES
SELECIONADOS
Avaliao dos resultados
CUSTOS OPERACIONAIS
INVESTIMENTOS
Bens de uso
comum
Bens do Patrimnio
Administrativo
RESULTADO
Variaes Patrimoniais
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
NO FINANCEIRO
Figura 3 Fluxo do Sistema de Custos
351
A construo de indicadores por parte da Administrao Pblica tem foco

em aspectos quantitativos que possuam uma relao lgica com os Programas de maneira que evite inconsistncias em sua formulao.
4.4 Proposta de Indicadores de custos
Para a realizao desta etapa tornou-se necessrio conhecer os resultados dos anos anteriores, fixando metas para os anos seguintes e englobando
aspectos como pertinncia, utilidade, solidez e capacidade de verificao.
Como passvel a erros de interpretao uma prtica usual a associao
de um indicador a um segundo, permitindo o equilbrio nessas interpretaes.
Outra considerao pertinente relaciona-se a sua disponibilidade em intervalos regulares, que permite comparaes.
Das experincias sobre custos nos programas do Governo, a consultoria
contratada julgou a soluo dada pelo Exrcito que utiliza um sistema denominado SISCUSTOS, que se apresentou o mais adequado quanto a ligao
entre execuo oramentrio e planejamento segundo desdobramento dos
programas nos respectivos projetos e atividades. Estas atividades posteriormente so agrupadas em grupos de custos, que se subdividem em um menor
nvel de alocao de recursos, os centros de custos.
A idia global desse sistema foi apresentada no documento elaborado pela
consultoria e utilizado como base para a confeco da sesso destinada ao
Brasil presente neste captulo, onde os consultores pontuaram a necessidade
de incorporar conceitos estabelecidos pelo Ncleo de Informaes de Custos.
A figura 4 traz o esquema da lgica do sistema.
352
FUNO
SUBFUNO
PROGRAMA
Pjt / Atv
Pjt / Atv
Pjt / Atv
GC 1
GC 2
GC 3
CC 1
CC 2
CC 3
BENS
SERVIOS
PESSOAL
GC = Grupo de custos
CC = Centro de custos (menor nvel de alocao de recursos)
Fonte: Seo de custos / D Cont / SEF / EB
Figura 4 - Esquema so SISCUSTOS

O Sistema adotado pelo Exrcito se mostrou o mais coerente sistemtica de custos a nvel local, se mostrando, segundo os consultores, o sistema
353
potencialmente integrvel ao Sistema de Custo do Governo Federal em fase

de implantao.
Os consultores apresentaram tambm sua sugesto quanto ao cadastro
dos indicadores qualitativos e quantitativos em Bancos de Dados a ser realizados pelo Ncleo de Informaes de Custos, mostrada na figura 5.
MINISTRIO DA EDUCAO
VISO ORAMENTRIA
VISO DE CUSTOS
Pessoal
Material
Servios
Outros
Custos de materiais
Custos de mo de obra
Custos de servios contratados
Outros custos diretos
OBJETO DE CUSTOS
(Brasil escolarizado)
INDICADORES QUALITATIVOS
a) Taxa de frequencia escola da
populao na faixa etria de 0 a 3 anos (%)
b) Taxa de frequencia bruta no ensino
mdio (%)
c) Taxa de frequencia liquida a pr-escola
da populao na faixa etria de 4 a 6 anos
d) Taxa de frequencia liquida ao Ensino
Fundamental da populao na faixa etria
de 7 a 14 anos (%)
e) Taxa de frequencia liquida ao ensino
mdio da populao na faixa etria de 15 a
17 anos (%)
INDICADORES QUANTITATIVOS
a) Total de alunos matriculados
b) Total de livros distribuidos para
educao bsica
c) Total do material e livros didticos
para ensino fundamental
d) Material e livros didticos para ensino
mdio
f) Recursos humanos em tempo integral

g) Recursos humanos em tempo o parcial
(incluindo contrataes)
INDICADOR DE CUSTOS
Figura 5 - Cadastro dos indicadores qualitativos e quantitativos em Bancos de Dados
354
4.5 Aspectos Normativos

A normatizao do sistema de custos requer ateno Norma de Custos
estudada pelo Conselho Federal de Contabilidade. Esta fase juntamente com
a estruturao do sistema encontra-se em processo de aprovao.
A Norma estabelece conceitos e regras bsicas a serem seguidas no momento da implantao de subsistemas, onde destaca-se que: (i) o objeto de
custo a unidade foco que se deseja mensurar e avaliar custos; (ii) os principais objetos de custos so formados pelas informaes oriundas dos subsistemas oramentrio e patrimonial; (iii) o sistema SIC do Setor Pblico apoia-se no Sistema de Acumulao, Sistema de Custeio e Mtodo de Custeio, onde
o primeiro refere-se a forma como os custos so atribudos aos produtos, o
segundo associa-se ao modelo de mensurao e o ltimo ao mtodo de apropriao, associando o custo ao objeto custeado.
A escolha do mtodo, em particular, apoiada em dois aspectos: disponibilidade de informaes e volume de recursos necessrios para obteno das
informaes. vlido ressaltar que a entidade no precisa adotar apenas uma
metodologia de custeamento, podendo utilizar mais de uma a depender das
caractersticas dos objetos de custeio.
4.6 Caractersticas especficas do Sistema de Custos do Governo Federal
Como comentado anteriormente o Sistema de Custos do Governo Federal
absorve dados dos sistemas estruturantes para alimentar a sua base, sendo
apoiado nos seguintes objetos de custo:
a) Custo por rgo Superior, rgo e Unidade Oramentria;
b) Custo por Programa;
c) Custo por Ao (Projeto/Atividade)
d) Custo por produto ou servio
A estruturao de tal sistema deve permitir a extrao de dados e consequentemente a tomada de deciso. No setor pblico, devido a possvel agregao de elementos de custo de outros programas e aes recomenda-se que
no haja vinculao entre os recursos necessrios aos processos e a classificao funcional programtica.
355
No decorrer da consultoria contratada, pelo menos um rgo da Administrao Federal utilizou os centros de custo para a resoluo de problemas
desta natureza em relao aos projetos ou aes passveis a custeamento.
Este procedimento apresentado na figura 6.
FUNO
SUBFUNO
PROGRAMA
Pjt / Atv
Pjt / Atv
Pjt / Atv
GC 1
GC 2
GC 3
CC 1
CC 2
CC 3
BENS
SERVIOS
PESSOAL
GC = Grupo de custos
CC = Centro de custos (menor nvel de alocao de recursos)
Fonte: Seo de custos / D Cont / SEF / EB
Figura 6 Detalhamento a partir dos centros de custos
356
De acordo com a figura acima percebe-se que os centros de custos dividem a Entidade em Unidades, possibilitando a mensurao dos custos. O objetivo que, atravs da acumulao os gestores possam controlar a eficincia
e desempenho do setor atrelado ao produto final.
Adicionalmente considera-se que em qualquer Entidade existem custos
fixos, variveis, comuns e especficos a cada produto. Alguns podem ser facilmente identificados, distinguidos e controlados por um setor e outros que
tero sua identificao feita de forma arbitrria, sem rigidez de critrio, fazendo com que as decises apoiadas por este tipo de informao serem frequentemente equivocadas.
Por este motivo os consultores sinalizam a necessidade de implantao
do Custo Direto, ou seja, Custos Parciais. Alm disso, os centros de custos
estabelecidos devem ter por base a fixao de responsabilidades, juntamente
com o conhecimento do custo de cada objeto.
4.7 Recomendaes quanto s etapas do processo de formao de custos
na implantao do sistema
Durante apresentao relacionada s informaes de custo do Governo
Federal, realizada em 2009 pela equipe do Servio Federal de Processamento
de Dados (SEPRO), definiu-se o ambiente relativo disponibilizao de informaes e funcionalidades para suporte e a deciso, estruturado na tecnologia
de Data Warehouse, envolvendo alguns aspectos:
Processo especial para tratamento dos dados, com garantia de consistncia;
Organizao de dados sem redundncia, com prioridade para melhor
performace e foco na integrao;
Software composto de banco de dados capaz de otimizar tratamento
de informaes, apresentando flexibilidade sem necessitar de programao prvia.
Em relao implantao cabe ao Governo Federal o ajuste das aes
forma de acordo com a minuta do Conselho Federal de Contabilidade que sinaliza a necessidade de um processo sistemtico e gradual, que considerem
a sequencia de aes para o processo de formao de custos nos nveis hierrquicos a partir da incluso das etapas apresentadas a seguir:
Identificao dos objetos de custos;
357
Identificao dos custos diretos;

Alocao dos custos diretos aos objetos de custos;
Identificao dos custos indiretos;
Escolha do modelo para alocao de custos indiretos, observando
sempre a relevncia e prioritariamente a relao custo/benefcio;
Tratamento dos custos indiretos de acordo com o modelo que for escolhido.
A estruturao do Sistema de Custos do Governo Federal possibilitar a
obteno de informaes gerenciais de qualquer entidade do setor pblico e
dever atender tanto a delimitao do seu objeto quanto as seguintes caractersticas:
O nvel de custeamento;
O contedo do custo;
O momento em que o custo deve ser calculado.
A figura 7 evidencia o desdobramento das caractersticas comentadas anteriormente.
NIVEL
Custos completos
Custos parciais
(diretos e variveis)
Custo pleno ou integral

Custo de produo
Custo de distribuo
CONTEDO
MOMENTO
Custo real / Custo histrico
Custo pr-determinado
Custo padro
Figura 7 Caractersticas para identificao dos custos
358
Ressalta-se que os indicadores de custo devem considerar aspectos fsicos e financeiros, que permitam a realizao de anlises e avaliao de custos
e viabilizem primeiramente a verificao dos resultados de acordo com as
prioridades estabelecidas e posteriormente o confronto dos resultados dos
indicadores de custo e de efetividade dos referidos programas oramentrios
conforme registros no Plano Plurianual.
4.8 Informaes de custo
Devido complexidade da Administrao Pblica torna-se necessrio a
definio dos responsveis pela gerao, anlise e verificao de consistncia
dos dados, independente do nvel de estrutura a que pertenam.
Desta forma parece mais apropriado que a responsabilidade quanto fidedignidade das informaes de origem dos sistemas primrios seja dos respectivos gestores das entidades que origine a informao e que a consistncia
conceitual e conformidade contbil estejam atreladas ao responsvel pelas
informaes contbeis do sistema.
4.9 Consideraes sobre a estrutura matricial
A estrutura matricial foi considerada a mais adequada pelos consultores
no que tange a- estrutura do Sistema de Informaes de Custos. Tal estrutura
dever ser implementada considerando que o Ncleo de Informaes de Custos possua atribuies de rgo normativo e coordenador de todas as aes
executadas pelos Agentes ou Grupos Setoriais de Custos, que devero ser
institudos de maneira formal em cada rgo ou Ministrio.
Desta maneia, o Ncleo de Informaes de Custos ficar subordinado ao
Tesouro Nacional no mbito administrativo e os Agentes ou Grupos Setoriais
possuiro uma dupla subordinao, a primeira de ordem tcnica, ao Ncleo
de Informaes e Custo e a segunda de ordem administrativa, ao titular do
rgo onde estejam inseridos na condio de Agentes Setoriais de Custos.
Os consultores tambm expem a existncia de trs condies ambientais
necessrias implementao da estrutura matricial. As condies relatadas
exigem uma resposta simultnea da organizao a fim de verificar a possibilidade da adoo da estrutura matricial.
359
PRESSO AMBIENTAL
LIGAO COMPORTAMENTAL
CONDIO 1
Dois ou mais setores crticos;

funes, produtos, servios,
mercados, reas;
Equilbrio de poder, comando duplo,

decises tomadas simultneamente
CONDIO 1
A execuo das tarefas incertas,

complexas e interdependentes.
Alta capacidade de processamento

das informaes
CONDIO 1
Economias de escala
Recursos humanos compartilhados e

utilizados de modo flexvel
Tabela 1- Condies necessrias implementao de uma estrutura matricial

Com a estrutura apresentada espera-se que ocorra uma avaliao adequada de alguns instrumentos gerados pelos administradores pblicos, a saber: (i) prestao de contas sobre boa utilizao dos recursos; (ii) tomada de
decises com maior racionalidade, tanto em relao as estratgias quanto
em relao otimizao da utilizao dos recursos; (iii) compartilhamento de
informaes entre os diversos rgos afins.
4.10 Concluses acerca das oportunidades de melhoria
Uma vez que a implementao definitiva de um sistema de custos, bem
como de indicadores de custos deve estar em consonncia com os indicadores de efetividade presentes no Plano Plurianual os consultores alertam
quanto ao perodo compreendido por este. A partir deste alertam sugerem
uma reviso dos indicadores de efetividade e/ou indicadores de custos com
o objetivo de promover a gerao de uma integrao entre os elementos do
planejamento e os indicadores. A caracterizao desta integrao mostrada
na figura 8.
360
MINISTRIO DA EDUCAO
OBJETO DE CUSTOS
(Brasil escolarizado)
INDICADORES QUALITATIVOS
a) Taxa de frequencia escola da
populao na faixa etria de 0 a 3 anos (%)
b) Taxa de frequencia bruta no ensino
mdio (%)
c) Taxa de frequencia liquida a prescola da populao na faixa etria de 4
a 6 anos
INDICADORES QUANTITATIVOS
a) Total de alunos que concluran o
curso
b) Total de livros distribudos para
educao bsica
c) Total do material e Livros didticos
para ensino fundamental
INDICADOR DE CUSTOS
Figura 8 Integrao entre indicadores qualitativos, quantitativos e de custos

Sugere-se ainda uma reviso no Sistema de Planejamento, afim de que
sejam considerados dados oriundos de campos relevantes para ao entendimento e utilizao de indicadores e que no foram identificados.
361
Personalizao e implantao do modelos de

contabilidade analtica em uma universidade
365
Personalizao e implantao do modelos de

contabilidade analtica em uma universidade
1. Introduo
No presente captulo, so apresentados uma proposta metodolgica sinttica e meios para personalizao do modelo de custos do Livro Branco para
uma Universidade, a fim de facilitar a superao das dificuldades encontradas
no processo de execuo. Decorrente disso, no somente se descrevem, de
modo resumido, as diferentes etapas necessrias para o desenvolvimento do
projeto de personalizao, bem como abordam-se questes referentes integrao do modelo no sistema de informao da universidade, metodologia
do trabalho e configurao das equipes que iro realiz-lo, ou o tratamento
documental do processo.
Alm disso, cada uma dessas etapas se relacionam no somente com a
documentao de desenvolvimento doravante DD (papis de trabalho),
que desenvolvem as estruturas previstas no modelo e constituem o principal veculo de comunicao dentro do Grupo de Trabalho encarregado pelo
projeto de implantao, e do Comit de Personalizao, que consideramos
necessrio constituir para validar e apoiar institucionalmente os resultados
do projeto, mas tambm com a documentao origem de informao doravante DOI e com documentao de armazenamento de dados doravante
DAD materializada nos correspondentes arquivos eletrnicos atravs dos
quais inserida, de forma massiva, a informao das estruturas do modelo
de contabilidade analtica personalizado Universidade, no correspondente
mdulo do programa.
2. Personalizao do modelo de contabilidade analtica do Libro

Blanco de uma Universidade
Como transparece em destaque no primeiro captulo, o Libro Blanco de
custos em universidades, visa a desenvolver uma proposta de modelo do sistema de contabilidade analtica, que responda s necessidades dos gestores
das universidades e garanta a comparao dentro do Sistema Universitrio.
No entanto, possvel supor que a referida pretenso deve se materializar
com base na definio, tanto das caractersticas gerais do modelo (custos
Personalizao e implantao do modelos de contabilidade analtica em uma universidade
366
completos, orgnico, ), como nas estruturas bases (elementos de custos,

centros, atividades, ) e nas relaes entre estas, e da configurao dos objetos de custos que devem ser considerados para cumprir os objetivos descritos
no primeiro captulo.
Pode-se dizer que se trata da apresentao de um marco conceitual capaz
de orientar as Universidades a identificar suas prprias estruturas de custos
e a definir relatrios e indicadores teis para os gestores e adequados, para
garantirem a comparabilidade e a homogeneidade necessrias para o cumprimento das obrigaes de reporting das Universidades.
Mas, sem dvida, cada Universidade possui caractersticas diferenciadas,
que so derivadas da prpria identidade da instituio, e se manifestam tanto nas especificidades das atividades de ensino, de pesquisa e de extenso
quanto nas atividades que se orientam com maior ou menor intensidade,
como pela forma em que est estruturada sua organizao.
Como resultado, desenvolver um projeto de personalizao do modelo do
Libro Blanco em uma determinada Universidade consiste em identificar o geral no especfico. Assim como analisar as estruturas especficas desta instituio destacando-as no plano geral presente em qualquer Universidade e
mape-las segundo as propostas que esto contidas no Libro Blanco.
No entanto, entendemos que abordar um projeto de tais caractersticas
presume-se em encontrar importantes dificuldades e desafios que devem ser
enfrentados de forma rigorosa e, nesse sentido, faz-se necessrio destacar
as seguintes questes bsicas:
O processo deve ser devidamente planejado, para que no haja
improvisaes.
Desta forma, o primeiro passo em qualquer projeto de personalizao
do modelo de contabilidade analtica deve ser a elaborao de um Plano
de Implantao, contendo a apresentao dos responsveis pelo processo, os objetivos a serem alcanados, os componentes que o integram
e as tarefas necessrias para sua execuo. Essas atividades devem
estar estabelecidas no cronograma para o planejamento das diferentes
etapas que caracterizam o projeto.
367
As funes e responsabilidades do processo devem estar perfeitamente

definidas.
Nesse sentido, fundamental determinar um conjunto de colaboradores
da Universidade ou de fora dela - consultores ou especialistas, que possam orientar e participar do projeto de personalizao a pedido da Universidade1- encarregados pelo trabalho de personalizao, dos rgos
da Universidade que devero definir as condies e objetivos do projeto,
a fim de dirigir seu desenvolvimento e validar os resultados obtidos.
Ou seja, este um projeto que dever ser abordado com absoluta convico por parte dos rgos mximos, dos membros da reitoria da Universidade, que devem impulsionar e assegurar o sucesso do projeto e a
sua utilidade final que, independentemente do cumprimento das obrigaes legais vigentes, seja capaz de conduzir para uma gesto efetiva
da instituio.
No entanto, para fins operacionais, como j foi mencionado, necessrio articular os membros adequados para a realizao dos trabalhos
essenciais para o seu desenvolvimento.
Desta forma, conveniente pensar na necessidade de criar rgos complementares para o desenvolvimento do projeto:
- De um lado, o Grupo de Trabalho, composto por colaboradores da
Universidade ou externos a esta, que so responsveis por realizar
os trabalhos de personalizao - identificao de estruturas, integrao dos sistemas de informao, definio de relatrios, etc..
- E da outra parte, est o Comit de Personalizao, como rgo no
qual, por delegao da mxima autoridade acadmica - Reitor (a)
-, participam os cargos acadmicos responsveis pelo seu desenvolvimento, apoiando, supervisionando e aprovando os trabalhos
de personalizao realizados pelo Grupo de Trabalho.
Ainda que, sem dvida, o protagonista do processo seja a Universidade, so os colaboradores desta
que devem se responsabilizar pela implantao e manuteno do funcionamento do modelo. previsvel que seja mais eficiente e prtico contar com o apoio de especialistas que orientem e facilitem
o processo de personalizao, oferecendo, ao mesmo tempo, uma viso mais objetiva e independente
da Universidade e que agregue a experincia de outras Universidades, permitindo fomentar o exerccio de reflexo. Isto contribui para a melhora das prticas de gesto da instituio e tambm enriquece o valor adicionado pela personalizao projeto. -em relao s atividades de carter auxiliar
realizadas em tais centros- s atividades auxiliares) e 1e (Imputao dos custos pendentes em centros
no auxiliares s atividades no auxiliares).
368
Deve estabelecer uma organizao rigorosa dos suportes documentais

do processo
A Universidade uma realidade complexa, como tambm o so as estruturas e as relaes do modelo de contabilidade analtica.
O Grupo de Trabalho, em sua tarefa durante o processo de personalizao, trabalha com uma grande quantidade de dados que necessitam ser
estruturados de maneira que cumpram os diversos objetivos:
- Ordenao lgica e uma classificao sistemtica do mesmo.
- Apresentao e sntese de forma compreensvel no somente pelos membros do Grupo, mas tambm pelo Comit de Personalizao, que deve compreend-las para serem capazes de interpretar
as concluses do Grupo e valid-las.
- Possibilitar seu processamento informtico2.
Mas, por outro lado, ao longo do processo, como mencionado anteriormente, de responsabilidade do Grupo e do Comit apresentar e abordar as sugestes que contribuam para a organizao da Universidade,
de seus sistemas de informao e de suas prticas de gesto, e solucionar as dificuldades detectadas por estudos aprofundados da realidade
da Universidade que incorpora o processo de personalizao.
Como resultado, a organizao de tal suporte documental adquire uma
nova dimenso como registro das tais contribuies para o controle de
sua incorporao e dos resultados fornecidos para melhoria contnua da
gesto universitria.
O projeto deve constituir um processo perfeitamente controlado
De acordo com o planejamento anteriormente destacado, haviam sido
definidos objetivos, tarefas, fases e etapas. No entanto, a referida complexidade do estudo e das aes a serem realizadas introduz no projeto
significativos riscos que devem ser avaliados e, para isso, necessrio
articular mecanismos para detectar e corrigir os desvios que afetam
o cumprimento dos objetivos, inclusive a respeito das reconsideraes
dos parmetros que tenham sido fixados no Plano de Implantao.
2
Como resultado de sua volumetria.
369
3. Desenvolvimento do projeto de personalizao. Suporte

Documental do processo
Como foi destacado anteriormente, todo projeto de personalizao se inicia a partir da realizao de um Plano de Implantao em que se apresentem
os responsveis, objetivos, componentes e tarefas a contemplar para sua execuo; e um cronograma em que se demarquem as etapas que caracterizam
o projeto, como a prpria entrada de dados no sistema e as reunies do Comit de Personalizao durante o projeto.
Desta maneira, vale ressaltar os seguintes suportes documentrios do
processo:
Documentos de Trabalho. Consiste nas informaes, de todos os tipos,
produzidas a partir das tarefas do Grupo de Trabalho. Esto includas,
em consequncia, tanto a documentao fornecida pela Universidade ao Grupo, bem como a que est sendo gerada em consequncia
de seu trabalho. Naturalmente, pode ocorrer em diferentes formatos
(eletrnico, papel, etc.).
Relatrios de acompanhamento. Cada convocatria do Comit de
Personalizao deve estar articulada em torno da apresentao do
relatrio de acompanhamento, no qual se descrevem os trabalhos realizados pelo Grupo e os resultados alcanados, as incidncias detectadas e as sugestes de melhoria apresentadas para as deliberaes
do Comit.
Arquivos de Estruturas. Os relatrios de acompanhamento representam um guia dos avanos efetuados na identificao e personalizao das estruturas propostas no modelo do Libro Blanco para a
Universidade em que se desenvolve o projeto. Consequentemente,
alm de explicar os objetivos pretendidos em cada fase do projeto,
os resultados obtidos e as incidncias e sugestes obtidas, necessrio apresentar um detalhamento completo das estruturas do
modelo. No entanto, dada a proporo da informao gerada, conveniente desenvolver como complemento ou anexos a este relatrio
suportes eletrnicos capazes de incluir o detalhamento desta informao, no somente com fins de comunic-la dentro do Grupo como
tambm ao Comit de Personalizao, permitindo um posterior tratamento dos dados.
Atas das reunies do Comit. Registram, alm dos dados da convocatria -data, participantes, etc.-, as deliberaes da mesma com refePersonalizao e implantao do modelos de contabilidade analtica em uma universidade
370
rncia explcita s ocorrncias e sugestes apresentadas e a indicao dos acordos firmados.

Documentao de Armazenamento de dados - DAD -. Como indicado anteriormente, uma vez realizado o processo de personalizao,
essencial realizar a entrada dos dados, gerados no processo, no Software correspondente. Obviamente, a natureza desta tarefa exige o
desenvolvimento de suportes em formato eletrnico (Arquivos de Armazenamento Dados doravante arquivos AD).
Documentao Origem da informao - DOI. Refere-se documentao colocada disposio do Grupo de Trabalho em que se incluem
informaes dos sistemas origem da Universidade (Econmicos,
Recursos Humanos, Acadmicos, Pesquisas, etc.), necessrios para
realizar os trabalhos de personalizao.
3.1 Arquivo documental
Dada a mencionada importncia do controle da documentao gerada no
processo, tanto por sua importncia como suporte do mesmo e para a alimentao dos dados no sistema como por seu volume, diversidade e complexidade, torna-se necessrio estabelecer um sistema ordenado de armazenamento e arquivo da documentao gerada, que vem determinada pela prpria
estrutura dos suportes anteriormente descritos.
Desta forma, cabe pensar nas seguintes estruturas de arquivo (tanto atravs de arquivos eletrnicos de armazenamento de dados, como em formato
de papel):
Informao transmitida pela Universidade ao Grupo de Trabalho:
so informaes que contribuem para a realizao dos trabalhos de
personalizao. De acordo com a forma de sua obteno, apresenta
duas vertentes claramente diferenciadas:
- Sistema Origem de informao.
A informao procedente dos sistemas de gesto da Universidade
(Econmicos; Recursos Humanos; Acadmicos; Pesquisa, etc.).
- Outras origens.
Representa as informaespara as quais, por no se encontrarem
em tais sistemas, ou por se referir a validaes ou confirmaes
das incidncias detectadas no processo, ou de esclarecimento, ou
explicaes adicionais necessrias para realizar a personalizao,
371
necessrio que os diferentes responsveis e Chefes de departamento das Universidades facilitem o acesso s informaes ao
Grupo de trabalho por diferentes meios (memrias, entrevistas,
pesquisas, etc.).
Informaes enviadas Universidade pelo Grupo de Trabalho
So informaes que o Grupo de trabalho transmite Universidade
para atender s necessidades do processo. Podem ser, entre outros,
arquivos para a captao de dados e pedidos de esclarecimentos de
qualquer espcie.
Documentos de trabalho
Arquivos e documentaes que vo sendo gerados durante o processo de personalizao - a ttulo de suporte documental.
Relatrios de acompanhamento
Anteriormente descritos, tm como finalidade informar ao Comit
de Personalizao a situao e o progresso dos trabalhos realizados.
Constituem a base para debater e validar as estruturas do modelo
nas reunies do Comit.
Arquivos de Estrutura
So os arquivos gerados pelo processo, os quais se constituem na
sua prpria base, apresentam as estruturas do modelo personalizado (elementos de custos, elementos de investimentos, centros,
atividades, etc.).
Arquivos eletrnicos de Armazenamento (Alimentao) dados.
Trata-se dos arquivos gerados pelo processo que traduz as estruturas em conjuntos de dados devidamente ordenados para a alimentao massiva do sistema.
Atas
So elaboradas como suporte documental de cada reunio do Comit.
Correspondncia
A correspondncia entre a Universidade e o Grupo de Trabalho durante o processo de personalizao
4. Elementos e fases do projeto de personalizao

A personalizao do modelo de contabilidade analtica proposta nos captulos do Libro Blanco a uma Universidade implica, conjuntamente com a
identificao das estruturas da prpria Universidade, a concretizao das suPersonalizao e implantao do modelos de contabilidade analtica em uma universidade
372
gestes e recomendaes formuladas no modelo realidade da instituio,

circunstncias estas que exigem um conhecimento adequado de sua cadeia
de valor, processos de gesto, servios prestados, e demais caractersticas
de sua atividade, fatores que definem um percurso de aes delimitado pela
relao causa e efeito subjacentes a ela.
Desta maneira, alm de constituir a base para a implantao de sua contabilidade analtica, fornece uma ferramenta especialmente valiosa para aperfeioar o conhecimento da realidade da instituio e orientar seus processos
de gesto estratgica, atravs da definio de mapas estratgicos que desenvolvem, potencializam e ampliam os contedos e orientaes contidos no
Plano estratgico.
Do ponto de vista dos custos, o trabalho caracteriza-se pela individualizao, definio e identificao dos componentes que integram este modelo
que, de acordo com o que foi mencionado nos captulos anteriores, concretiza-se em:
Elementos de custo.
Elementos de receita; margens e resultados.
Centros de custo e responsabilidade.
Atividades/servios.
Relaes internas.
Critrios de rateio e atribuio.
Sistemas de gesto que fornecem informaes ao modelo.
Consequentemente, os trabalhos de personalizao sero definidos pela
natureza das estruturas descritas, cujas inter-relaes destacam o caminho
de implantao que, do ponto de vista conceitual, deve ser sequenciado nas
seguintes etapas:
Identificao dos servios prestados pela Universidade - Inventrio de
atividades.
Classificao dos centros de custos da Universidade - Inventrio de
centros de custos.
Anlise das atividades desenvolvidas pela Universidade - Mapa das
atividades por centros.
373
Estudo dos elementos de custo da Universidade - Classificao dos

elementos de custo.
Fixao dos critrios de rateio - Inventrio de bases e critrios de rateio da Universidade-.
Estudo das receitas da Universidade - Relao das receitas com atividades e formao de margens.
Definio de output informativo do modelo e o desenvolvimento de indicadores para Universidade.
Tudo isto, evidentemente, a partir de uma profunda anlise dos sistemas
de informao da Universidade, sobre seus pontos fortes e fracos, com o intuito de traar a melhor estratgia referente prpria definio do modelo e
suas estruturas, como tambm no que diz respeito obteno de informaes necessrias para esta anlise.
No entanto, este itinerrio de trabalho supe uma proposta formal de
orientao das prioridades lgicas que devem orientar o processo de personalizao, visto que todas as fases e etapas que o integram esto intimamente relacionadas e representam um fluxo contnuo de informao.
Alm disso, verdade que, na primeira fase anteriormente indicada - identificao de servios e atividades -, adquire-se certa independncia em sua
identificao no que se refere a outras estruturas - pode-se pensar, por exemplo, no conjunto de titulaes de graduao oferecidas por uma Universidade
-, no menos do que, por vezes, as decises relativas ao grau de agregao
ou desagregao com que se estrutura ou se calcula os custos exige uma
anlise minuciosa da estrutura de prestao de servios e nas possibilidades
informativas do modelo - pode-se considerar, por exemplo, as atividades ligadas direo e administrao, cujo nvel de detalhe depender em grande
parte no s dos objetivos e os prazos com que se pretende incorpor-los ao
sistema, mas tambm que tais objetivos e seu nvel de pretenso estejam
condicionados pela referida estrutura.
aconselhvel, em primeiro lugar, um estudo da estrutura organizacional
da Universidade, a fim de definir os centros de custos que dela so derivados,
sendo esta uma etapa preliminar3 para a elaborao definitiva da classificao das atividades.
Por outro lado, no devemos nos esquecer de que o clculo de custo de
uma determinada estrutura - por exemplo, um centro ou uma atividade - est
374
condicionado pela informao de origem dos elementos de custos que necessrio relacionar com ela. Deste modo, o estudo destas estruturas est
inevitavelmente interligado anlise em conjunto dos elementos de custo da
Universidade e dos sistemas de apoio de quem recebe a informao4.
Decorrente disso, no se pode calcular o custo de centro ou de uma atividade sem avaliar as condies que se aproximam da forma em que podem
mensurar os gastos efetuados (pessoal, bens materiais e despesas); contudo,
esta viso conjunta deve orientar todos os momentos do processo.
Portanto, o ncleo que constitui este estudo conjunto a estrutura dos
centros da Universidade e, deste modo, propomos sequenciar as fases de
execuo da seguinte maneira5, ainda que haja a insistncia de enfatizar a
compreenso do projeto como um processo de comum anlise de estruturas
e sistemas de informao.
Catalogao dos centros de custos da Universidade - Inventrio dos
centros de custos.
Identificao dos servios prestados pela Universidade - Inventrio de
atividades.
Anlise das atividades desenvolvidas pela Universidade - Mapa de atividades por centro.
Estudo dos elementos de custo da Universidade - Classificao dos
elementos de custo.
Fixao dos critrios de rateio - Inventrio de bases e critrios de rateio da Universidade.
Estudo das receitas da Universidade - Relao de receitas com atividades e formao de margens.
Definio de outputs informativos do modelo e desenvolvimento de indicadores para a Universidade.
Na realidade e no sentido literal, no se trata de um trabalho prvio, mas sim de um estudo em conjunto que possibilita compreender profundamente tanto os servios oferecidos, como a estrutura da
prestao de servios, a fim de conseguir um conjunto de informaes que supram as necessidades
dos usurios e a realidade da Universidade.
4
Obviamente, quanto ao condicionamento, no somente tem relao com a classificao da natureza dos custos - pessoal, fornecimentos, etc.- mas, especialmente, com as diversas operaes que
geram custos na Universidade.
5
Essa realidade pode ser vista quando o presente captulo desenvolve a explicao de cada uma das
fases do projeto e o seu registro nos mencionados suportes documentais do mesmo.
3
375
5. Protocolo de personalizao
Neste item, esto descritas as tarefas a serem realizadas nas duas fases
do processo anteriormente citado, com indicao dos suportes documentais
que, para cada uma delas, necessrio gerar.
5.1 Classificao dos centros de custos da Universidade
Simultaneamente anlise, identificao e classificao das atividades
realizadas e dos servios prestados pela Universidade, importante abordar
o estudo e a definio dos centros de custo da instituio, que so representativos na estrutura da prestao de tais servios. Isso ir exigir o acesso s
informaes relativas estrutura organizacional da Universidade, que est
vinculada prestao de tais atividades e servios, com o objetivo de definir a
estruturao desta em centros para o acmulo, registro e rateio do custo dos
elementos.
Ou seja, no necessariamente deve haver uma identificao absoluta entre
os centros da estrutura hierrquica e orgnica da Universidade6 e os centros
de custos que o modelo deve considerar. Portanto, essencial identificar e
definir quais so necessrios para atender s necessidades informativas dos
usurios do sistema.
No entanto, como salientado nos captulos anteriores, conveniente respeitar ao mximo as semelhanas entre ambos, pois, como destacado, a estrutura hierrquica ou as unidades orgnicas oramentrias no possuem
motivos para coincidir ou determinar definitivamente a estrutura dos centros
de custo adotada. A operacionalidade real do modelo aconselha que esta tenha paralelismo suficiente que permita manter a utilidade da informao gerada pelo modelo.
Assim, de acordo com a funo e a natureza das suas atividades, cabe
identificar na Universidade os seguintes tipos de centros:
Departamentos
Centros de ensino e docncia
Centros de pesquisa
Alm disso, como consequncia das estruturas oramentria das Universidades frequente encontrar, por exemplo, identificao dos servios finais - cursos, projetos de pesquisa, etc.- como unidades
orgnicas.
376
Centros de Direo e assistncia administrativa

Servios gerais
Outros centros
Centros que, do ponto de vista de suas caractersticas e de acordo com sua
participao no processo de formao de custo, devem ser considerados, em
termos previstos no modelo proposto nos captulos anteriores, como:
Centros finalistas
Centros auxiliares
Centros de direo e assistncia administrativa
Centros anexos
Centros mistos
Com o objetivo de definir o processo de formao dos custos das atividades e
servios, como foi dito, estes centros se configuram em um output informativo
do modelo, que se materializa em um indicador til gesto da Universidade.
Para a realizao dos trabalhos de personalizao, preciso ter acesso
classificao orgnica da contabilidade oramentria, ao organograma da
Universidade e, em particular, aos relatrios dos centros de ensino, pesquisa,
extenso, departamentos e outras unidades organizacionais da instituio.
Alm desses documentos, imprescindvel ter acesso aos dados relativos
localizao dos bens imobilizados no sistema de gesto do inventrio da
Universidade (unidades organizacionais do inventrio), aos dados das funes
dos colaboradores nos centros e unidades organizacionais da Universidade
(unidades organizacionais de Pessoal - PDI e PAS) e aos dados de execuo
do oramento da Universidade.
5.1.1 Procedimento de classificao
Para atender ao objetivo anteriormente exposto, ser preciso executar as
seguintes etapas:
1. Pr-classificao dos centros de custos
Trata-se da realizao de uma relao classificatria de base preliminar
que necessita ser adequada de acordo com as informaes relativas aos parmetros anteriormente referidos.
377
Esta pr-classificao ser registrada no correspondente documento de

desenvolvimento - DD - e se estruturar nos seguintes itens:
Departamentos
Centros de Ensino
Centros de Pesquisa
Outros centros de ensino, pesquisa e criao artstica
Centros auxiliares
Centros anexos
Centros de Direo e Administrao Funcional
- Assistncia centralizada
- Assistncia descentralizada
Centros de Direo e Administrao Geral
Centros mistos
Centros virtuais
Para a realizao desta pr-classificao, sero utilizadas informaes de
vrias fontes:
Proposta da base de centros de custos do captulo IV
Relao de centros de ensino da Universidade7
Organograma
Relao de posto de trabalho
Relao dos Departamentos da Universidade
Oramento da Universidade
Relao descritiva das atividades de extenso
Relao descritiva de outros servios (biblioteca, servios de informtica, etc.)
Relao de Centros, concesses e servios que geram receitas (laboratrios, atividades desportivas, cantina, moradias universitrias, etc.)
Pgina da web da Universidade
7
Centros de ensino includos no Sistema de Informao Acadmico da Universidade.

378
2. Primeiro ajuste da classificao de centros e classificao de equivalncias

com as unidades agregadas aos sistemas de informao da Universidade.
Como destacado anteriormente, a delimitao dos centros de custos do
modelo ser marcada pela real estrutura da organizao da Universidade e
pelas necessidades de informao dos usurios que determinar o grau de
agregao/desagregao. No entanto, como tambm j foi indicado, tal estrutura e seu nvel de desenvolvimento estaro condicionados, igualmente, pela
informao disponvel nos sistemas de gesto da Universidade. Com isso,
para se fazer uma primeira validao das possibilidades do sistema e detectar possveis disfunes, ser preciso analisar as informaes do sistema
concernente aos recursos identificveis em cada centro:
Quadro de Pessoal
Para a identificao das unidades de atribuio dos colaboradores,
ser preciso analisar a documentao relativa ao PDI pertinente aos
Departamentos, Sees Departamentais e s reas de Conhecimento; e ao PAS pertinente aos diferentes centros e unidades organizacionais da Universidade.
Imobilizado
Para a identificao das unidades organizacionais de inventrio, ser
necessrio averiguar a documentao relativa atribuio do imobilizado aos diferentes centros e unidades organizacionais da Universidade.
Outros custos no identificados anteriormente8
Para analisar a relao entre as unidades organizacionais do oramento
e os centros de custos considerados, preciso entender as aplicaes oramentrias contidas na execuo do oramento da Universidade.
Alm disso, ser preciso analisar as receitas geradas pelos diferentes centros da Universidade por meio dos servios prestados, para fins de definir sua
oportuna classificao (finalistas, anexos, etc.). Essas informaes devem ser
analisadas a partir da documentao derivada da execuo do oramento ou
A origem da informao sobre os custos vem de diversos sistemas: Recursos Humanos (como
referido no primeiro item que denominamos quadro de pessoal), Inventrio (referente ao segundo item denominado Imobilizado), e Contbil/ Econmico (relativo ao item outros custos).
Neste ltimo caso, para aplicar de forma rigorosa o princpio do exerccio, devemos levar em conta
a contabilidade oramentria (dados sobre execuo oramentria), a financeira (para aquelas que
representam consumos realizados pela Universidade, ainda que no correspondam diretamente contabilidade oramentria - por exemplo gastos correspondentes s contas 411 e 413).
379
dos sistemas de informao que registram e controlam tais receitas, bem

como a documentao solicitada e fornecida pela Universidade, a fim de valorar sua materialidade.
Como resultado desse estudo, cada estrutura obter um catlogo de equivalncias entre as unidades de atribuio correspondente - pessoal, inventrio e orgnicas do oramento - e os centros previstos na pr-classificao,
que, de acordo com a referida informao, ser ajustada estruturao das
referidas unidades atribudas nos sistemas de informao Universidade.
3. Validao do Comit de Personalizao
Aps efetuadas a pr-classificao e a equivalncia com as unidades de
atribuio, devero ser apresentadas as incidncias detectadas e as sugestes propostas na reunio do Comit de Personalizao, em que, por consenso, definiro as solues mais apropriadas e tomaro decises a respeito da
validao da estrutura de centros do modelo.
evidente que, durante todo o processo das duas fases precedentes - 1 e 2
-, foram apresentadas aos interlocutores do Comit, a nvel operacional da Universidade, as dvidas e as incidncias que foram surgindo, objetivando conseguir que a pr-classificao possa ser efetuada da forma mais ajustada organizao efetiva da Universidade e s necessidades de informao dos usurios.
Por outro lado, possvel que na reunio da Comisso no seja possvel solucionar todas as ocorrncias, dvidas e questes levantadas, ficando
algumas delas pendentes para anlise, para serem consultadas antes da
tomada de deciso em que estas pendncias sejam pertinentes. Neste caso,
tais questes so esclarecidas quando o catlogo considerado fechado9, e
a validao deve ser apresentada na prxima reunio10.
4. Elaborao de equivalncias entre classificao de centros e as unidade
de atribuio dos sistemas de informao
Aps validado o catlogo de classificao de centros, ser necessrio, primeiramente, reajustar as equivalncias entre este e as unidades de atribuio
dos sistemas de informao (pessoal, inventrio e orgnicas do oramento).
Obviamente, ainda que nesta fase do trabalho o catlogo se considere fechado, durante todo
o processo pode ser que, em consequncia de etapas posteriores ao mesmo, seja necessrio fazer
pequenos ajustes adicionais at completar a estrutura final.
10
Quando as incidncias pendentes no forem importantes e estiverem devidamente resolvidas, a
apresentao da validao na prxima reunio ter carter exclusivamente formal.
9
380
Uma vez propostas estas equivalncias e seguindo um protocolo semelhante

ao descrito anteriormente para apresentar as incidncias e validar os resultados, se encerra esta fase do trabalho do qual resultaro tais equivalncias.
5. Criao da documentao de armazenamento de dados - DAD - de centros
e equivalncias da classificao de centros e unidades de atribuio.
Em consequncia dos trabalhos anteriores, tem-se gerada a correspondente documentao de desenvolvimento - DD - de estrutura dos centros e
equivalncias de unidades de atribuio. Em seguida, ser necessrio gerar a
documentao correspondente ao armazenamento dos dados - DAD:
Referente aos centros:
Referente s equivalncias:
De Pessoal:
- Para PDI:
- Para PAS:
Imobilizado:
Outros custos
5.2 Classificao das atividades e servios da Universidade
Um dos elementos bsicos de todo o projeto de personalizao se situa na
identificao dos servios prestados pela Universidade. Em termos, constitui
o objetivo de custos que o sistema deve analisar, quer seja quanto aos servios finalistas, portadores finais dos recursos aplicados, assim como os servios intermedirios, cujo custo se atribui aos que se beneficiam dele.
De acordo com a natureza da atividade, o modelo proposto no Libro Blanco
-captulos I e IV - identifica sete grandes grupos a um nvel mximo de agregao:
Docncia
Pesquisa
Outros servios
Direo e Administrao
381
Organizao
Subatividades
So grupos que devem ser qualificados, de acordo com sua participao
no processo de formao do custo, a fim de determinar o tratamento a ser
efetuado sobre estes em:
Atividades finalistas
Atividades auxiliares ou intermedirias
Atividades anexas
Atividades de direo e administrao
Atividades de organizao
Atividades T.R.U.P.I.
Subatividade11
5.2.1 Atividades de Docncia
Representa o primeiro grupo de atividades finalistas da Universidade. Este
tem por funo identificar e classificar as atividades desta natureza, tanto oficiais como no oficiais, oferecidas pela instituio. Consequentemente, esta
classificao corresponde a:
Ensino oficial
- Graduao
- Mestrado
- Doutorado
Ensino no oficial
- ..
Estabelecida de acordo com a estrutura proposta no presente livro e na
oferta educacional da Universidade.
Ainda que o clculo do custo da subatividade seja um elemento essencial para os modelos de
contabilidade de custo e, portanto, como bem indica, aos desenvolvimentos previstos no Livro
Branco, pela dificuldade real para sua determinao e o seu impacto, aconselha-se no tratar esta
questo nas fases iniciais do processo de implementao de modelos da contabilidade analtica nas
Universidades.
11
382
A informao referente aos respectivos ensinos dever ser fornecida pela

Universidade ao Grupo de Trabalho a partir dos sistemas de informao acadmica que a retm, fato que permitir obter o inventrio de titulaes e disciplinas que integram o ensino regulamentado, assim como os centros de
ensino e departamentos responsveis, respectivamente por eles.
Para os ensinos no regulamentados, ser preciso acessar, igualmente,
os sistemas de informao acadmica que acolhem tais informaes, tendo a
Universidade que colocar disposio do Grupo de Trabalho a Documentao
origem de Informao - DOI. Para tanto, preciso selecionar os atributos necessrios para a personalizao, a fim de solicitar que a Universidade ajuste a
informao estrutura e parametrizao requeridas pelo sistema.
O resultado deste trabalho ir gerar a correspondente Documentao de
Desenvolvimento - DD - que, depois de sua oportuna validao em reunio do
Comit, de acordo com as incidncias detectadas, em termos similares aos
descritos nos itens anteriores, permitir gerar a Documentao de Armazenamento de Dados - DAD -relativa s atividades de docncia.
5.2.1.1 Relao de atividades de docncia por centros
Como indicado previamente, a partir desse estudo, pode-se obter no somente a relao de atividades de docncia oferecida pela Universidade, como
tambm os centros (Departamentos e Centros de Ensino) responsveis da
mesma. Em consequncia, possvel completar a relao de atividades por
centros referentes docncia.
Isto permitir criar uma documentao de Armazenamento de dados DAD - em que dever ser includa a participao de tais centros no mapa de
processos das atividades de docncia.
5.2.2 Atividades de pesquisa
Corresponde aos trabalhos realizados tanto por pesquisadores dos diferentes departamentos da Universidade (individualmente ou em grupos de
pesquisa12), como tambm por pesquisadores dos centros de pesquisa da
mesma instituio.
So estruturados para cada Departamento ou Centro de Pesquisa13 dois
nveis:
383
Pesquisa sem financiamento especfico (de carter geral - artigos, teses, etc. - sem financiamento especfico).
Pesquisa com financiamento especfico (derivada de aes aplicadas
que contam com financiamento especfico - projetos, convnios, contratos, etc.).
Ao lado das pesquisas relacionadas com as atividades de Departamentos
e Centros, podem existir outras atividades de pesquisa (bolsas para pesquisadores e grupos de pesquisa - da Universidade, Estados federais, Administrao Central, prmios de pesquisa, etc.) que devem ser includas na classificao de atividades de pesquisa.
Independente da identificao de tais atividades atravs das oportunas
orgnicas de gastos criadas no oramento da Universidade, que permitem
vincular os custos diretos associados a tais atividades atravs do mesmo,
necessrio que esta coloque disposio do Grupo de Trabalho, atravs da
correspondente Documentao Origem de Informao - DOI -, as informaes atinentes s atividades e aos pesquisadores participantes, a partir do
sistema de informao de pesquisa/investigao.
O resultado deste trabalho ser a gerao da correspondente Documentao de Desenvolvimentos - DD - sobre as atividades de pesquisa, que dever
ser apresentada ao Comit para esclarecer e retificar as supostas incidncias
detectadas e validar seus contedos, da mesma forma como foi comentado
nas estruturas anteriores.
5.2.2.1 Inventrio de atividades de pesquisa por centros
Conforme foi indicado para as atividades de docncia, a partir da anlise
das atividades de pesquisas, possvel conhecer no s a relao de atividades desta natureza oferecidas pela Universidade, bem como a dos centros
(Departamentos e Centros de pesquisa) responsveis pela mesma. Consequentemente, nesta ocasio possvel completar o inventrio de atividades
por centros referentes s pesquisas; o que permitir continuar completando
12
A existncia de Grupos de Pesquisa refletida no modelo como estrutura especfica no mbito dos
centros, incluindo os custos oramentrios aplicados aos Grupos durante o determinado perodo.
13
Podem existir atividades de pesquisa com financiamento especfico (projetos, convnios, contratos,
etc.) das quais que participem vrios Departamentos ou Centros de Pesquisa, sendo atribudos, nesse caso, como atividades multidepartamentais e se relacionando ao mapa de processos com Departamentos e, ou Centros participantes, com o objetivo de conduzir os correspondentes custos indiretos
associados s respectivas atividades.
384
a Documentao de Armazenamento de Dados - DAD - em que, nesta ocasio, ser includa a participao dos tais centros no mapa de processos das
atividades de pesquisa.
5.2.3 Atividades de extenso universitria
As atividades de extenso so oferecidas pela Universidade. Para sua execuo, dever ser colocada disposio do Grupo de Trabalho a correspondente Documentao Original de Informao - DOI - que contenha a informao relativa ao seu desmembramento, tanto no que diz respeito s atividades
a considerar, como aos centros responsveis e instalaes utilizadas em seu
desenvolvimento. Dada a informao, dever ser confrontada com a que foi
includa no oramento, no intuito de conhecer a possibilidade de identificar os
gastos diretos atribudos a estas atividades.
A partir das respectivas informaes, ser gerada a oportuna Documentao de Desenvolvimento - DD - (Atividades de extenso) a ser apresentada ao
Comit e, uma vez validada, continuar gerando a correspondente Documentao de Armazenamento de Dados - DAD -, incluindo as atividades de extenso. Sob situao semelhante ao sistema acadmico e de pesquisa, preciso
selecionar os atributos requeridos para a personalizao a fim de solicitar
Universidade que ajuste a referida informao estrutura e parametrizao
requisitada pelo sistema.
5.2.3.1 Inventrio de atividades de extenso universitria por centros
Como j foi destacado nas atividades anteriores, a partir da anlise das
atividades de extenso, possvel conhecer no somente a relao de atividades desta natureza oferecidas pela Universidade, como tambm pelos centros
responsveis pelas mesmas. Consequentemente, nesta ocasio possvel
completar o inventrio de atividades por centros referentes s atividades de
extenso. Isso permitir continuar completando a Documentao de Armazenamento de Dados - DAD - em que, nesta ocasio, ser includa a participao dos tais centros no mapa de processos das atividades de extenso.
5.2.4 Outros servios
So servios que, por sua natureza, constituem as atividades de apoio ao
processo produtivo da Universidade que, por sua condio complementar e
no essencial s tarefas fundamentais de seu compromisso, participam de
forma peculiar no processo de formao de custos; seja ao transmitir o seu
385
custo s atividades e servios que os exigem - Auxiliares - ou como portadores do custo final de um servio prestado Universidade - T.R.U.P.I. - ou a
terceiros - atividades anexas.
Por seu carter, multiplicidade e variedade dos servios oferecidos pelas
Universidades, a informao necessria para sua classificao proceder
de fontes diversas (informao oferecida pela Universidade, pginas da web,
informao oramentria), a qual dever, uma vez gerada a correspondente
Documentao de Desenvolvimento - DD, contrastar com os interlocutores da
Universidade para completar a relao de classificao, esclarecer e resolver
as incidncias e dvidas que possam ter surgido e apresent-las ao Comit
para validar o desenvolvimento que se considere necessrio alcanar.
A partir da referida informao, como nos casos anteriores, continuar
completando a correspondente Documentao de Armazenamento de Dados
- DAD.
Semelhante ao ocorrido nos sistemas anteriores, preciso selecionar os
atributos requeridos para a personalizao, a fim de solicitar Universidade
que ajuste a referida informao estrutura requisitada pelo sistema.
5.2.4.1 Inventrio de outros servios por centros
atividades de servios desta natureza, possvel conhecer no somente a relao de atividades de tais servios oferecidos pela Universidade, como tambm os centros responsveis pela mesma. Consequentemente, nesta ocasio
possvel completar o inventrio de atividades por centros referentes a outros
servios; o que permitir continuar completando a Documentao de Armazenamento de Dados - DAD - em que, nesta ocasio, ser includa a participao de tais centros no mapa de processos da Universidade.
5.2.5 Atividades de direo e administrao
De modo idntico ao que foi indicado em epgrafes anteriores, procede-se com as atividades de direo e administrao. De acordo com o que foi
mencionado em edies anteriores do Libro Blanco, as atividades de direo
e administrao se classificam segundo sua natureza em geral ou funcional,
definindo, em consequncia, o correspondente mapa de critrios de rateio
das mesmas. No entanto, as respectivas atividades podem ser classificadas
em atividades de apoio centralizado e apoio descentralizado.
386
Desta forma, ainda que, ao definir a rvore de centros, se considere a estrutura prevista no Livro Branco, ser preciso identificar o correspondente
desmembramento dos centros de apoio (atravs do uso dos correspondentes
atributos livres), no intuito de gerar a informao referente citada estrutura,
independente do mapa de processos gerado em decorrncia.
Exemplo:
Centros de Direo e Administrao geral
- Reitoria (centro de apoio centralizado)
- Gerncia (Centro de apoio centralizado)
-
Centros de Direo e Administrao Funcional
- Vice-reitoria de Pesquisa (centro de apoio centralizado)
- Vice-reitoria de Extenso (centro de apoio centralizado)
-
Centros de Ensino
- Salas de Aula
- Decanato (centro de apoio descentralizado)14
- Secretaria (centro de apoio descentralizado)14
Por seu carter, multiplicidade e variedade de estruturas de direo e administrao das Universidades, a informao necessria para sua classificao proceder de fontes diversas (informao oferecida pela Universidade,
pginas da web, informao oramentria), a qual dever, uma vez gerada
a correspondente Documentao de Desenvolvimento - DD, contrastar com
os interlocutores da Universidade para completar a relao, esclarecer e resolver as incidncias e dvidas que possam ter surgido e apresent-las ao
Comit para validar o desenvolvimento que se considere necessrio alcanar.
A partir da referida informao, como nos casos anteriores, continuar
completando a oportuna Documentao de Armazenamento de Dados - DAD.
5.2.5.1 Inventrio de atividades de direo e administrao por centros
Seus custos repercutiriam sobre as correspondentes atividades de ensino do respectivo centro de
ensino.
14
387
atividades de direo e administrao, possvel conhecer no somente a

relao de atividades desta natureza realizadas pela Universidade, como tambm os centros responsveis pela mesma. Consequentemente, nesta ocasio
possvel completar o inventrio de atividades por centros referentes a tais
servios; o que permitir continuar completando a Documentao de Armazenamento de Dados - DAD - em que, nesta ocasio, ser includa a participao de tais centros no mapa de processos da Universidade.
5.2.6 Atividades de organizao e subatividade
Para finalizar a classificao das atividades, resta somente incluir as de
organizao e subatividades, completando desta forma a Documentao de
Armazenamento de Dados - DAD - relativa s atividades da Universidade.
5.2.6.1 Inventrio de atividades de organizao e subatividade por centros
As atividades desta natureza se vinculam, com carter formal, aos correspondentes centros de Organizao e Subatividade, de maneira que se completa a Documentao do Armazenamento de Dados - DAD - referente classificao de atividades por centros.
5.3 Classificao de elementos de custos e receitas
Definidas as estruturas do modelo e o marco do processo de formao
dos custos nas fases anteriores do processo de personalizao, considera-se
traado o itinerrio desses elementos, bem como o momento para analisar os
inputs dos mesmos (elementos de custos e receitas).
Os elementos de custos se constituem em um ponto de partida obrigatrio para a anlise do custo da prestao de servios e dos centros ou das
atividades, enquanto representam o consumo de bens e servios realizados
pela Universidade, sendo necessrio que o modelo seja capaz de atribu-los
a estes, para avaliar a participao que realizam nos recursos efetivamente
consumidos.
De acordo com o que foi indicado no captulo I, e independente da classificao base, derivada da natureza dos consumos efetuados, conveniente,
para atender s necessidades informativas imprescindveis para a gesto universitria, realizar efetivamente as reclassificaes de tais consumos atendendo a outros critrios, tais como as possibilidades para sua identificao
com os objetos de custos (custos diretos e indiretos), sua variedade a respeito
388
das atividades do perodo (custos fixos e variveis), sua origem ou procedncia

- da execuo de gastos da Universidade (custos externos), ou de clculos internos efetuados e pelo modelo, tais como amortizaes ou previso social de
pessoal (custos calculados) - ou sua capacidade de incorporao ao processo
de clculo de custos (cargas incorporveis e no incorporveis), entre outros.
por isso que, no processo de personalizao, ser necessrio analisar
quais so os critrios qualificados oportunos para aplicar ao tratamento dos
custos. A princpio, tal e como indicado nos captulos I e III, so previstas, pelo
menos, as seguintes classificaes:
Por sua natureza:
- Custos com pessoal
- Custos com aquisio de bens e servios
- Custos com fornecimentos
- Custos com servios externos
- Custos com transferncias e subsdios
- Custos com impostos
- Custos com amortizaes/depreciao
- Custos financeiros
- Outros custos
Por sua origem:
- Custos procedentes da execuo de gastos da Universidade.
- Custos procedentes com a execuo de gastos de outras entidades pblicas
- Custos procedentes de clculos internos
Por sua incorporao ao processo de clculo de custos:
- Encargos incorporveis
- Encargos no incorporveis
Por suas possibilidades de relao com os objetivos de custos:
- Custos diretos (a centros, atividades ou outros objetos de clculo)
- Custos indiretos (a centros, atividades ou outros objetos de clculo)
Por sua relao com a atividade ou produo:
- Custos variveis (referente a atividades, servios ou outros objetos
de clculo)
389
- Custos fixos (referente a atividades, servios ou outros objetos de

clculo)
Desta forma, para sua identificao, ser preciso dispor da classificao
econmica do oramento de gastos e da classificao pela natureza do gasto
de sua contabilidade financeira, analisando, para cada uma das categorias
identificadas, sua possvel qualificao de acordo com seu comportamento a
respeito das variveis -origem, incorporao, variabilidade a respeito da produo, etc. - que sejam consideradas oportunas.
A partir das classificaes realizadas dos elementos de custo de acordo
com sua natureza e qualificadas com os atributos referentes a outras classificaes complementares que, de acordo com os termos anteriores considerado adequado realizar, ser obtida a correspondente Documentao de
Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de Dados - DAD - relativa
identificao dos elementos de custos definidos no modelo.
Quanto aos elementos de receitas, o principal problema que se apresenta
o da impossibilidade de se obter uma completa vinculao entre as receitas e as atividades realizadas pela Universidade. Pelo contrrio, possvel
aproximar a comparao entre os custos e as receitas dos servios prestados a partir do ponto de vista da determinao de margens de cobertura que
informe a capacidade dos servios para se autofinanciarem e, portanto, das
necessidades lquidas de fundo para seu financiamento.
Finalmente, como foi destacado a respeito dos elementos de custo, a natureza das receitas define a classificao primria das mesmas que, no entanto,
deve se completar com as outras classificaes que permitem uma reformulao dos dados obtidos capaz de convert-los em informaes teis para os
usurios.
Assim, de acordo com o que foi exposto nos captulos I e VI, o modelo deve
atender classificao das receitas de acordo com os seguintes critrios:
Por sua natureza:
- Taxas
- Preos pblicos
- Transferncias correntes
- Transferncias de capital
- Outras receitas
390
Por sua relao com as atividades:

- Receita vinculada atividade (docncia, pesquisa, etc.)
- Receita no vinculada atividade (receitas patrimoniais, transferncias gerais para o sustento da Universidade, etc.)
Por sua variabilidade15:
- Receitas fixas
- Receitas variveis
Assim, devero ser identificadas no projeto de personalizao as diferentes tipologias de receitas - para isso, ser necessrio dispor da classificao
econmica do oramento de receitas; do desenvolvimento das receitas em
sua contabilidade financeira; e da informao obtida de outros sistemas (por
exemplo: sistema acadmico) -, relacionando-as com as atividades que as geram ou, caso contrrio, atribuindo-as aos resultados gerais da Universidade.
Em consequncia desse trabalho, ser obtida a correspondente Documentao de Desenvolvimento - DD - e do Armazenamento de Dados - DAD - relativa identificao dos elementos de receitas definidos no modelo e de sua
vinculao com as atividades e servios oferecidos pela Universidade ou com
os resultados gerais desta.
5.4 Atribuio e clculo de custos: fixao do mapa de processos, ao
direta e definio de critrios de rateio.
Definidas as principais estruturas do modelo (elementos de custos e receitas, centros e atividades), deve-se definir o procedimento dos clculos e o percurso dos custos at os servios finais definidos, pertinentes queles necessrios para definir o mapa de processos da Universidade, e fixar os itinerrios
para atribuio direta ou indireta (atravs de critrios de rateio) dos custos.
Para este fim, nos itens anteriores, foram definidas partes deste mapa
medida que a Documentao de Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de Dados - DAD - foi agregando a participao dos centros da Universidade na execuo das atividades classificadas16. Consequentemente,
uma vez identificados os consumos diretos relacionados com tais atividades
e os critrios de rateio de tais centros, poderiam direcionar o custo dos eleAssume especial atualizao, uma nova classificao de receitas, devido situao financeira pela
qual atravessam os rgos Pblicos, que as delimita em fixas e variveis.
16
Inventrios de atividades por centros.
15
391
mentos (custos diretos) e os de centro (custos indiretos) para as atividades

identificadas no catlogo de classificao.
No entanto, h ainda pendente de identificaes as relaes entre as atividades e estruturas do modelo em que algumas delas constituem servios
que conduzem seu custo at o final da cadeia de valor da Universidade (atividades finalistas, anexas e T.R.U.P.I), no menos do que as outras (atividades
auxiliares, DAF, DAG e Organizao) devem repercutir seus custos sobre as
anteriores, enquanto constituem as atividades de apoio e, ou suporte e coordenao para sua realizao.
Concluindo, devemos, em primeiro lugar, definir estas relaes para as
informaes j disponveis a partir do desenvolvimento das fases anteriores
do processo, em que j classificaram as atividades de acordo com as atividades (finalistas, anexas, auxiliares, etc.), a partir de seu estudo detalhado,
j materializado na Documentao de Desenvolvimento - DD -, dependendo,
nesta fase de trabalho, unicamente de completar a referida Documentao de
Desenvolvimento e do Armazenamento de Dados para identificar tais relaes
no mapa de processos.
Por ltimo, aps definido completamente o mapa de processos, para atingir o ponto mximo desta fase do trabalho, falta apenas identificar os critrios
de rateio necessrios para conduzir e atribuir o custo dos elementos no vinculados diretamente com centros e atividades e com as estruturas que devem
receb-los (as que representam os usurios ou beneficirios das atividades
de centros e atividades).
Deste modo, como mencionado em outras reflexes, apenas em algumas
ocasies h uma relao direta entre duas partes, de um lado os elementos
de custos com objetivos de custo - centros ou atividades - e, de outro, esto
os elementos de receita e as margens de lucro consideradas (custos diretos e
receitas diretas, respectivamente).
Nos demais casos (custos indiretos), necessrio realizar efetivamente
um processo de atribuio dos custos que exija a introduo de critrios de
rateio especficos, pois, no que se refere s receitas gerais ou no relacionadas s atividades, o Libro Blanco aconselha a no realizar alocao dos
mesmos e atribuir-lhes ao resultado geral da Universidade.
Para realizar o estudo de tais bases ou critrios de rateio, preciso fazer
uma anlise minuciosa das atividades e servios prestados em cada centro,
392
com o objetivo de identificar as unidades de medida de suas atividades, detectando as que apresentam maior representatividade e economicidade, tarefa
que se constitui em uma das peas bsicas do projeto de personalizao.
Mas, por outro lado, como foi indicado de maneira reiterada, determinados
tipos de consumo podem estar diretamente vinculados aos centros ou atividades. Para analisar esta questo, preciso considerar que os elementos de
custo podem se dividir em trs partes: pessoal, amortizaes e outros custos
(fornecimentos, servios externos, etc.).
A primeira parte - pessoal - constitui, em termos quantitativos, o principal
custo gerado nas universidades e, portanto, necessrio, para assegurar o nvel
de exatido no clculo de custos dos servios prestados, efetuar sua vinculao
direta, ao menos com os centros identificados na estrutura funcional da Universidade - relacionados diretamente com as atividades em que neles se prestam
- ou, quando possvel, diretamente com as atividades definidas no modelo.
por isso que o tratamento de custos de pessoal no deve ser efetuado
a partir dos dados da execuo oramentria ou da contabilidade financeira,
mas sim diretamente a partir do sistema de gesto de Recursos Humanos,
atravs da definio de equivalncias das unidades de vinculao do quadro
de pessoal com os centros de custos do modelo, como j discutido e identificado na correspondente Documentao de Desenvolvimento e de Armazenamento de Dados, tanto para o PDI, quanto para o PAS.
Isto permite definir as bases para a localizao do custo de pessoal nos
centros de custos, na medida em que cada colaborador estar associado a
alguma dessas unidades de vinculao.
Mas, com isso, necessrio identificar os correspondentes elementos de
custos de pessoal determinados no modelo a partir da qualificao remunerativa de cada colaborador. Fato que obriga a demarcar alguns perfis dos
colaboradores que, a partir dos atributos subjetivos de cada trabalhador (funcionrio ou contratados, PDI ou PAS, etc.), possibilitem a incorporao dos
custos de pessoal no sistema de origem, atravs de duas equivalncias:
De qualificao remunerativa com elementos de custo17
De unidades de vinculao do pessoal com centros de custo
Alm disso, a anlise deve prever, por outro lado, que, para cada empregado, determinadas qualificaes remunerativas (aquelas vinculadas ao car-
393
go) se vinculam a centros e atividades distintos e so desenvolvidas em seu

centro de atribuio original e que, de outro lado, determinadas categorias de
contratados (professores associados) ou determinadas qualificaes remunerativas (complementos de ensino ou de pesquisa) se vinculam a diferentes
atividades especficas.
Por isso, essencial desenvolver os mencionados perfis dos empregados
que sero relacionados na correspondente Documentao de Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de Dados - DAD.
O segundo principal grupo o de amortizaes/depreciaes imobilizado.
Neste caso, trata-se de, como foi para o Pessoal, definir dois grupos de equivalncias: dos elementos do imobilizado - que figuram no sistema de gesto
de inventrio - com os elementos de custo; e das unidades organizativas de
inventrio - com os centros de custos; j discutido acima.
Finalmente, para o restante das partidas de custos, devem ser tomadas
como base as informaes procedentes da execuo oramentria e de sua
contabilidade financeira, por meio da complementao da oportuna Documentao de Desenvolvimento - DD - e Armazenamento de Dados - DAD.
A partir do que foi dito, cabe considerar as distintas possibilidades de relao necessrias para analisar o projeto de personalizao:
Relao de elementos de custos com as atividades
Nos casos em que o custo dos elementos se relaciona e acumula
diretamente, ou quase diretamente - atravs de um critrio de rateio
percentual - em atividades. No entanto, como cada atividade se
vincula ao centro que a realiza, os custos desta tambm acumulam no
mesmo centro. Para identificar essas relaes e as suas atribuies,
ser necessrio complementar, na parte destinada identificao das
aplicaes de gastos do oramento com as atividades definidas no
Esta equivalncia implica na associao da qualificao remunerativa que pode ser comum aos
elementos de custos diferentes (por exemplo: em determinadas Universidades a remunerao 00000
Salrio base comum a todos os funcionrios, contudo, de acordo com o modelo de trabalhador
do tipo - PDI ou PAS, Funcionrio ou contratado, etc. -, corresponde aos diferentes elementos de
custo), assim, no se pode efetuar um documento de equivalncias de acordo com as caractersticas
subjetivas de cada funcionrio, mas deve-se contextualizar as tipologias do quadro de pessoal e, como
resultado, perfis que sero integrados atravs da correspondente documentao de desenvolvimento
- DD - e de Armazenamento de dados - DAD - a que se faz referncia posteriormente.
17
394
modelo, a mencionada Documentao de Desenvolvimento - DD - e de

Armazenamento de Dados - DAD.
Relao dos elementos de custos com os centros
Quando o custo dos elementos no se vincula diretamente com as
atividades, mas se acumula nos centros que os consome para seu
posterior rateio s atividades. Para identificar essas relaes e suas
atribuies, ser preciso complementar, independente do que foi
mencionado no item de pessoal e inventrio, e, portanto, na parte
relativa identificao das orgnicas do oramento a que se aplicam os
correspondentes gastos econmicos, com os centros de custos definidos
no modelo, a correspondente Documentao do Desenvolvimento - DD e de Armazenamento de Dados - DAD.
Para determinados elementos de custos, representantes de gastos
centralizados, no possvel identificar de maneira direta e inequvoca
sua relao com os centros de custos; assim, necessrio indicar os
critrios aplicados para o rateio dos mesmos. Para identificar esses
critrios para cada elemento, preciso complementar a Documentao
do Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de dados - DAD pertinentes a estas referidas bases de rateio.
Portanto, a informao deste arquivo (critrios de rateio indicados) ser
utilizada somente nos casos em que, ao analisar as aplicaes de gastos
do oramento, seja considerado que seu tratamento de custos indiretos
para centros, e indiretos para atividades (IC/ IA); e, em consequncia,
ser necessrio especificar com que centros a partida se relaciona sem
a necessidade de indicar porcentagens ou participaes, enquanto o
modelo dever utilizar os critrios de rateio destacados na mencionada
Documentao de Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de
Dados - DAD.
Relao de centros de custos com atividades
Esta relao ocorre como consequncia de que os centros tm de ceder
seus custos pendentes de rateio - aqueles no atribudos diretamente
s atividades - s atividades que realizam.
A informao sobre o destino de tais rateios j se encontra destacada
atravs do mapa de processos de centros j completada em fases
anteriores, portanto somente ser preciso identificar a informao
relativa aos critrios de rateio a serem aplicados de acordo com a tipologia
395
do centro atravs da correspondente Documentao de Desenvolvimento

- DD - e de Armazenamento de Dados - DAD (desmembrados por tipos
de centros).
Mas, como indicado no captulo V, foi possvel realizar uma atribuio de
elementos de custos a diferentes nveis de desagregao dos centros,
antes da atribuio dos custos dos centros de ltimo nvel s atividades
que dependem deles18. Deste modo, preciso conduzir os custos que
teriam sido vinculados aos nveis superiores at os centros de ltimo
nvel, sendo necessrio indicar o critrio a seguir para rateio ao longo
na rvore de centros. Ou seja, o critrio com que cada nvel de centros
distribui custos aos centros de nvel inferior que dependem dele. Tais
critrios devem estar reunidos na correspondente Documentao de
Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de Dados - DAD.
Relao de atividades com os centros de custos
Representa os casos em que os beneficirios das atividades de apoio
- auxiliares - so os centros de custos e, portanto, o custo de tais
atividades rateado entre os centros que demandam e consomem seus
servios.
Para definir tais relaes, em primeiro lugar, necessrio que o mapa
dessas relaes esteja devidamente identificado na correspondente
Documentao de Desenvolvimento - DD - e Armazenamento de dados DAD -, circunstncia que deve ter sido produzida nesta fase do processo.
Portanto, resta apenas indicar os critrios a utilizar para estes rateios,
devendo estar relacionados na correspondente Documentao de
Desenvolvimento - DD - e Armazenamento de Dados - DAD.
Mas, como abordado a respeito dos centros, todas as atividades e,
em particular, em relao a este ponto, as auxiliares, cujos custos
necessitam ser distribudos aos centros que prestam seus servios,
puderam receber e acumular custos dos elementos em seus diferentes
nveis de desmembramento, situao que exige conduzir, antes do rateio
do custo das atividades auxiliares de ltimo nvel, o custo acumulado
nas atividades de nvel superior em seu ltimo nvel de desagregao,
sendo necessrio indicar o critrio escolhido para a referida distribuio
e agrega-lo correspondente Documentao de Desenvolvimento - DD
- e Armazenamento de Dados - DAD.
De acordo com a proposta apresentada no captulo V, as atividades sempre se relacionam -se
penduram - aos centros de ltimo nvel.
18
396
Relao de atividades com outras atividades

Tanto nos casos em que as atividades auxiliares apoiam diretamente
a realizao de determinadas atividades e, em consequncia, cedem
seu custo a estas; como no que diz respeito ao tratamento do custo
das atividades de direo e administrao - funcional e geral - e
organizacional - que repassam seu custo s atividades finalistas, anexas
e T.R.U.P.I.
Conforme comentado nos itens anteriores, o mapa de tais relaes j est
devidamente identificado, nessa fase do processo, na Documentao de
Desenvolvimento - DD - e no Armazenamento de Dados - DAD -, restando
apenas indicar os critrios utilizados para tais rateios, e agrega-lo
correspondente Documentao de Desenvolvimento e Armazenamento
de Dados.
Mas, conforme comentado no item anterior em relao s atividades
auxiliares, as atividades cujos custos necessitam ser distribudos se
relacionam com as atividades receptoras do mesmo, ao ltimo nvel de
sua definio e, dado que puderam vincular determinados consumos
de maneira direta com nveis superiores de desagregao, torna-se
necessrio, antes do rateio dos custos das atividades de ltimo nvel,
transferir o custo acumulado nas de nvel superior aos nveis inferiores,
sendo necessrio, mais uma vez, indicar o critrio escolhido para a
referente distribuio e agreg-lo correspondente Documentao de
Desenvolvimento e Armazenamento de Dados.
Finalmente, e ainda que no sentido estrito no presuma uma relao
entre estruturas do modelo, semelhante ao que foi comentado a respeito
deste assunto anteriormente, o custo dos elementos pode ser atribudo
aos diferentes nveis de desagregao das atividades finalistas e anexas
T.R.U.P.I.
Consequentemente, torna-se necessrio calcular o custo das
atividades e servios ao nvel mximo de desagregao previsto no
modelo (titulaes e projetos de pesquisa, etc.), sendo necessrio
conduzir o custo que tenha sido vinculado aos nveis superiores de
desagregao das atividades do ciclo final (objetos ltimos de custos
representativos das atividades finalistas, anexas e TROPI) at o nvel
mximo de desagregao; sendo necessrio, para isso, indicar os
critrios oportunos para a distribuio e inclu-los na correspondente
Documentao de Desenvolvimento e Armazenamento de Dados.
397
Relao de elementos de receita com atividades

Ocorre quando as receitas podem ser relacionadas diretamente com a
prestao de servios.
Para identificar as receitas vinculadas a essas atividades ou a margem
geral da Universidade, ser preciso completar a correspondente
Documentao de Desenvolvimento e Armazenamento de Dados.
Resultado do que precede, apresenta-se traado o mapa de rateios previsto no modelo, tanto atravs da definio do mapa de processos que est
vinculada a centros e atividades em todas as suas possibilidades de relao,
como, por exemplo, mediante a definio dos critrios de rateio que permite
conduzir o custo atravs de tais relaes.
Apesar de todos os casos em que se aplicam tais critrios de rateio dos
custos para atribuio de custos, preciso identificar no apenas o critrio a
ser seguido, mas tambm o valor atribudo, a cada estrutura receptora, pelo
critrio eleito para os rateios dos custos19.
Em consequncia, a fim de documentar dada informao, necessrio
complementar a correspondente Documentao de Desenvolvimento e Armazenamento de Dados, tanto para centros como para atividades.
5.5 Definio dos outputs informativos do modelo
De acordo com as propostas contidas na presente obra, cabe delimitar os
seguintes grandes grupos de outputs informativos: Relatrios de elementos
de custo
Relatrios de elementos de receita
Relatrios de centros de custo
Relatrios de custo de atividades e servios
Relatrios de margens de cobertura
Relatrios de critrios de rateio e atribuio
Tais dados (nmeros de alunos ou crditos, nmero de pesquisadores, nmero de horas de
prestao de servios, nmero de empregados,...) provm dos correspondentes sistema origem de
informao (Econmico, Recursos Humanos, Inventrio, Acadmico, Pesquisa, etc.), ou, quando
no estiverem apoiados por tais sistemas, devem proceder de medidas elaboradas ad-hoc para a
implantao do clculo do custos (metros quadrados, etc.).
19
398
Relatrios de Conciliao
Nestes relatrios, se concretizam os resultados do processo de clculo e
atribuio de custos e receitas para oferecer algumas demonstraes contbeis de especial utilidade para os gestores.
Nesta fase do processo, trata-se de delimitar a matriz de relatrios definidos pelo Modelo de Contabilidade Analtica proposto no presente livro para
obter relatrios solicitados por agentes externos, assim como os relatrios e
indicadores de custos que satisfaam as necessidades informativas dos gestores da Universidade, de acordo com as decises adotadas pelo Comit de
personalizao.
Este trabalho se efetiva, portanto, no desenvolvimento da oportuna proposta de relatrios e indicadores derivados dos trabalhos de personalizao
que resulta na explorao da informao para introduzir e processar no sistema, sem que, em consequncia, isto implique em efetivar o desenvolvimento
de documentao especfica de armazenamento de dados.
399
O papel da tecnologia na implantao do sistema:

fundamentos, guia prtico e recomendaes
Oficina de Cooperacin Universitaria (OCU)
403
O papel da tecnologia na implantao do sistema:

fundamentos, guia prtico e recomendaes
1. A histria dos custos
Um bom sistema de controle de custos o que todo gerente deseja. primeira vista, parece ser simples consegui-lo, mas esta uma viso enganosa.
Se ele muito desejado e simples, por que foi implantado apenas em algumas
Universidades?.
Analisaremos as razes do fracasso histrico da contabilidade analtica
dentro das universidades, porm no em busca de frustrao, e sim de reflexo a fim de corrigir os erros, sem abordarmos os aspectos tcnicos, que
esto fora da questo central.
1.1 Primeiros trabalhos
Os primeiros trabalhos realizados neste mbito foram conduzidos, em
1989, pelo ento Subdiretor Geral de Contabilidade da IGAE, e pelos gestores
das Universidades Autnomas de Madrid, Carlos III de Madrid, e de Alcal,
assistida pela equipe de custos da IGAE.
O entusiasmo e o trabalho efetivo resultaram em um modelo conceitual
que foi aplicado tanto em universidades privadas como em pblicas. Esta foi
a primeira tentativa sria e coerente para o desenvolvimento e implantao do
sistema de contabilidade analtica nas Administraes Pblicas. Por que no
houve rpida adeso?.
Passados vinte anos, o balano bastante desolador: depois de vrias
tentativas, tanto nas universidades (Alcal, Zaragoza, Oviedo, etc.), como em
entidades privadas, a realidade que o sistema de contabilidade de custos
no somente no est generalizado, como tambm nem sequer produziu experincias-piloto. Poderamos fazer leituras benevolentes e triunfantes, mas
uma viso crtica ser a que mais nos ajudar.
1.2 Necessidade de controle
Sobre a necessidade de controlar os custos, nem preciso dizer o quanto
importante conhecermos o que se passa dentro de nossa organizao e como
O papel da tecnologia na implantao do sistema: fundamentos, guia prtico e recomendaes
404
estamos posicionados perante a concorrncia. Se no tivermos o controle dos

custos, a gesto se faz mais e mais cega e tende a desaparecer totalmente.
Estamos em uma tarefa de administrao simples. a situao em que esto
expostos quase todos os gestores pblicos.
A necessidade se torna mais evidente em uma situao de crise econmica, como a atual, que nos obriga a sermos ainda mais exigentes quanto ao
destino de cada uma das partidas de gasto, por menor que seja, e a analisar
criticamente a justificao de seu desembolso.
Se nos referimos s entidades pblicas, neste caso universidades, a questo se complica um pouco mais porque a contabilidade de custos se distancia
dos esquemas clssicos. A Universidade Pblica regida estritamente pela
gesto oramentria e somente cumpre com a gesto financeira como uma
exigncia formal. Dado que a contabilidade financeira totalmente subsidiria nas administraes pblicas, constata-se que a nica ferramenta de controle de finanas pblicas o oramento e, infelizmente, a partida simples
serve para o que serve e nada mais, por mais que nos esforcemos para tentar
convert-la, mediante adio de dgitos e mais dgitos, em algo que no : um
sistema de controle de gesto.
1.3 Dificuldades para a implantao
Um sistema de custos, ainda que necessite de uma estrutura normativa,
implantao mais complicada do que a contabilidade financeira ou a oramentria. Foram grandes as dificuldades encontradas em todas as tentativas
de implantao, e isso no se deve s questes tcnicas, j que estas esto
resolvidas nas indstrias, bancos, seguradoras, etc.. Analisemos as razes
pelas quais no foi possvel alcanar o xito, e talvez isso nos ajude a evitar
cometer os mesmos erros no futuro.
O primeiro problema a ser mencionado refere-se s dificuldades polticas
que podem acontecer na implantao de um sistema de custos: uma anlise
dos custos poderia destacar problemas internos que, se no so conhecidos
ou no so publicados, podem parecer que no existem e, se descobertos,
obrigaro a atuar. Realmente uma razo muito apropriada para no fazer
nada. Aos polticos no os interessa conhecer os custos.... Algo real poderia
haver nisto, mas nosso dever como gestores trabalhar e depois verificar se
os polticos se atrevem a avanar ou no, porque, de momento, ns gestores
no fomos capazes de coloc-los em tal dilema.
405
Outro problema seria o da inrcia das organizaes administrativas, que implica que decises equivocadas do passado adquirem legitimidade com o tempo
e passam a ser situaes consolidadas muito difceis de serem removidas. Com
efeito, os direitos que se consideram adquiridos so um poderoso e implacvel
inimigo de qualquer mudana, e tambm da lgica do controle dos custos.
O modelo poltico de governo e funcionamento das universidades tambm
no apoia o esforo. Os numerosos centros de poder e deciso, os mal interpretados paradigmas de autonomia universitria, a liberdade de ctedra e a
liberdade de ensino dificultam as tentativas para esclarecer as coisas. Longe
de introduzir elementos de transparncia e competitividade, gera s vezes
obscurantismo, endogamia, clientelismo e atrofia.
Em quarto lugar, e no aspecto j puramente tcnico, foram desenvolvidos
modelos excessivamente complicados tanto para serem implantados tecnicamente como para serem aplicados e perdurarem no tempo. preciso fazer
as coisas bem e com rigor, claro; se cairmos no excesso, impossvel obtermos um resultado, e todo esforo ter sido em vo. Retornando primeira
tentativa no ano de 1989, apenas recordarei que unicamente a anlise funcional ocupava um volume fsico, tal que se constitua mais como um elemento
dissuasivo que persuasivo.
No quinto termo, no devemos omitir que foi feito um esforo insuficiente
com o software para sustentar o sistema de custos. indispensvel um modelo integrado e completo que se corresponda e dialogue de forma natural
com o restante dos sistemas universitrios. Sem um sistema automatizado,
a implantao de custos uma utopia. Como exemplo, a contabilidade de
uma de folha de pagamentos produz poucas operaes na contabilidade financeira e outras tantas na contabilidade oramentria, enquanto na contabilidade analitica as operaes podem ser multiplicadas em quase por mil.
Tecnicamente, no que isso seja especialmente difcil, trata-se apenas de
atribuio, envolvimento de muitos nmeros, com muitos fatores, e isso significa que, ou possumos um sistema capaz de gerir as entradas e sadas e
administrar os processos de rateio de forma automtica, ou simplesmente
no conseguiremos desenvolver o processo. O sistema de custos por si mesmo no pode resolver os problemas: os outros sistemas de gesto bsica da
Universidade (acadmico, de pesquisa, de recursos humanos, de contratao e econmico) tm que estar alinhados e preparados para a adaptao
e integrao. Destacamos aqui a importncia capital do sistema econmico,
visto que os gastos, investimentos, amortizaes e outras muitas transaes
econmicas provm dele. Sua solidez, aqui, uma condio quase absoluta.
406
Os poderes pblicos apenas foram alm de dizer formalmente que necessrio dotar-se de um controle de custos.
Recordamos que o imperativo legal para o incio deste controle nas universidades j citava a Lei de Reforma Universitria de 1983, mas o certo
que no se equipararam os meios, nem se arbitraram os controles e nem as
exigncias para a concretizao de tal mandato.
Finalmente, a cultura e o amadurecimento das organizaes tm muito a
ver com a implantao de um controle de custos. improvvel que instituies imaturas possam consegui-lo: um controle eficiente prprio de empresas e administraes muito avanadas, maduras e transparentes. Quero
dizer com isto que tudo deve acontecer no momento apropriado e, talvez, o da
contabilidade analitica ainda no havia chegado. Empenhar-se em algo que
no parece natural, no s problemtico como tambm arriscado, pelo fato
de as universidades tenderem ao conservadorismo e ao afastamento do risco.
O certo, de fato, que algumas tentaram, mas no conseguiram.
1.4 o momento adequado
No momento atual, depois de muitos anos, as circunstncias foram se modificando, e agora nota-se no somente que os fatores se convergem, mas
tambm que todos esto dispostos e preparados. Com efeito, as universidades dispem de eficientes sistemas de gesto em funcionamento; a vontade
poltica se decanta claramente, por convico e por necessidade; deseja-se
e necessita-se de um sistema de controle interno e tambm de justificao
de seu trabalho diante da sociedade; os conselhos sociais em alguns casos,
esto exercendo um papel motivador da ideia e dos poderes pblicos, por fim,
estes tomaram a iniciativa a partir do Ministrio da Educao e querem articular um sistema de conhecimento de custos homogneo a todas as universidades. Estas participaram do processo de elaborao do documento bsico
do Ministrio e, ainda que existam algumas diferenas, esto de acordo com
os termos gerais propostos.
No que se refere aos agentes tecnolgicos, apenas se atentaram contabilidade de custos e, claro, porque o investimento necessrio muito alto
para o retorno esperado em um negcio limitado como no caso das universidades. A OCU investiu uma enorme quantidade de recursos nos ltimos anos
para fomentar um sistema de custos das universidades em uma plataforma
de primeira diviso. Ficou demonstrado que no passado, como j mencionado, as tentativas de desenvolver uma plataforma tecnolgica se restringiram
407
a uma pretenso funcional e tecnolgica, e aquelas universidades que tentaram desenvolv-lo sozinhas deram conta que o custo foi muito alto, e os
resultados muito baixos.
O que a OCU no momento nos prope uma plataforma slida tecnologicamente, com os elementos necessrios de um software bsico j testado,
preparado para se conectar a outros sistemas e com um nvel timo de integrao, especialmente para aquelas universidades que implantaram o sistema
UNIVERSITAS XXI - ECONMICO, que so a maioria das universidades pblicas.
Ademais, a OCU constituiu, em parceria com a Universidade de Mlaga,
um grupo de especialistas, liderado pelos professores do Departamento de
Contabilidade desta Universidade. Este grupo, j consolidado, repassou seus
conhecimentos funcionais e sua experincia para o desenvolvimento do modelo e da adaptao em cada universidade, passo que antecede a implantao
do sistema automatizado, para que seja um trabalho relativamente simples,
guiado e previsvel.
Devemos concluir, ento, que os elementos necessrios esto disponveis
e que nunca o acesso foi to fcil. O terreno est frtil, a conjuntura propcia, e a tecnologia est disponvel. Devemos aproveitar estas circunstncias e
atuar com deciso.
2. Guia prtico e recomendaes

Neste breve captulo, proporcionaremos um guia prtico para as universidades que estejam interessadas em aderir este projeto. Em primeiro lugar, abordaremos alguns conceitos gerais e depois algumas recomendaes tcnicas.
Os critrios gerais aconselhados so os seguintes:
Como primeiro passo, devemos entender que a implantao de um
sistema de custos apresenta conotaes bem definidas: um projeto
que envolve transparncia, conhecimento, controle e visibilidade do
que a universidade faz tanto internamente quanto externamente. Estaremos sendo visados por muitas pessoas e instituies e, alm do
mais, seremos um exemplo para as demais administraes pblicas.
imprescindvel concretizar uma anlise prvia de viabilidade, crtica e
sria, sobre a cultura organizacional da Universidade para diagnosticar
se est preparada, madura para a implantao de um sistema de custos.
408
Devemos contar, por conjectura e de incio, com o respaldo poltico

das autoridades universitrias: e no falamos apenas do reitor, mas
como a instituio em sentido amplo. muito conveniente converter
o projeto de desenvolvimento de custos em um projeto institucional,
apoiado pelos rgos colegiados de administrao, particularmente
o Conselho Social e o Conselho Administrativo. Dependendo do tipo
da tipologia de cada Universidade, dever contar com os decanatos e
direes de escola, com as direes dos departamentos, etc.. No h
formulas nicas e nem sequer concretas, mas os gestores, que conheam bem a Universidade, sabero o nvel de consenso que devem
alcanar em seu caso.
condio sine qua non contar com uma equipe humana preparada
e competente, especialmente com um lder do projeto com o carter
administrativo e o nvel de interlocuo adequados. Pode ser que tenhamos algum j preparado, pode ser que tenhamos que busc-lo
ou pode ser que tenhamos que form-lo, o que ser mais frequente.
preciso contabilizar com clareza os recursos pessoais, tcnicos e
econmicos que sero consumidos na implantao do sistema. Devemos instruir com os exemplos desde o princpio e, para isto, imprescindvel uma valorao mais aproximada possvel dos diversos custos
em que vamos incorrer. Desta forma, ser mais fcil or-los e no
estar merc de mudanas de critrios inesperadas. O custo no ser
muito alto se o compararmos com os resultados que obteremos.
Seria conveniente utilizar, para o acompanhamento, uma ferramenta especfica de controle de projetos, ainda que no seja estritamente
necessrio. O mais imprescindvel que faamos o planejamento dos
objetivos gerais que atendam aos mais concretos e que descrevamos
ao por ao, com os recursos atribudos a cada uma delas, com o
responsvel por faz-lo e, algo fundamental, com a data esperada para
a concluso. Um sistema transparente nos ajudar a manejar adequadamente o projeto, a entend-lo, a control-lo e a explic-lo para os
demais. Como consequncia disso, obteremos transparncia e visibilidade, o que muito til para conseguirmos os recursos necessrios.
Devemos revisar os sistemas de gesto, a fim de analisar o que os
custos podem nos oferecer ou no. Caso no nos oferea algumas
funes, analisaremos se h ou no a possibilidade de desenvolvimentos adicionais sobre os sistemas para que nos informem os dados e processos de que necessitamos. A tecnologia tem, neste caso,
409
um papel relevante. Na segunda parte deste captulo, abordaremos os

detalhes tcnicos.
Finalmente, preciso escolher um sistema automatizado de custos,
um sistema modelo e robusto. A primeira tentao de que devemos
nos afastar de desenvolvermos ns mesmos: afastando-nos da sndrome da folha de clculos. Um sistema profissional resolver nossos
problemas; um caseiro far com que nos frustremos. Infelizmente,
como dissemos, no h um quadro amplo em que se pode escolher.
Os modelos de custos tendem a estar associados aos sistemas financeiros integrados, e muito difcil partir de um sistema financeiro
para terminar em outro de custos, ainda que nada seja impossvel.
A maioria das universidades pblicas espanholas tem a grande vantagem
de que seu sistema financeiro, UNIVERSITAS XXI - ECONMICO, tenha desenvolvido um sistema de custos integrados que segue as diretrizes marcadas
tanto pela IGAE como pelo Ministrio da Educao. Alm disso, muitas destas
universidades contam tambm com sistemas de gesto acadmica, de pesquisa e de recursos humanos da gama UNIVERSITAS XXI, razo pela qual os
processos de integrao sejam mais simples.
O restante das universidades pblicas ter que tomar uma deciso de que
sistema empregar. O sistema desenvolvido pela OCU uma excelente alternativa. Sem dvida, a mais adaptada realidade universitria e a que mais possui recursos investidos: 41.000 horas de trabalho durante quatro anos com
um investimento aproximado de 2 milhes de euros. O objetivo da OCU, desde
o incio, foi capacitar o sistema para que se relacionasse amigavelmente com
os diferentes sistemas e bases de dados de origem, e os resultados tm sido
excelentes. Esto garantidas as transaes entre qualquer sistema e o de
custo de UNIVERSITAS XXI.
Resumindo, se cumprirmos as condies bsicas e seguirmos as recomendaes estabelecidas, teremos muitas possibilidades de fechar um projeto, que estamos esperando desde muitos anos e que agora vemos mais
prximo: saber quanto custa a Universidade aos cidados.
3. Transformando a teoria em resultados

Nas pginas seguintes, vamos explicar sobre os elementos necessrios,
bem como as fases em que se deve trabalhar, para transformar a informao
residente em nossos sistemas transacionais em informao de custos que,
410
ajustadas ao modelo definido para as universidades, nos permitir conhecer

com exatido a que se aplicam as receitas que se obtm.
Esta informao de custos ir compor parte da inteligncia institucional
das universidades e prover ferramentas aos gerentes para identificar os
pontos ou fundamentos estratgicos que sejam necessrios reforar para obter uma alocao adequada dos recursos.
RELATRIOS
GERAIS
ACOMPANHAMENTO
DO PLANO
ESTRATGICO
RELATRIOS
PERSONALIZADOS
CUSTOS
BSC
PAINEL
DE CONTROLE
DESEMPENHO
INDICADORES
Ilustrao 1. Custo como parte da Inteligncia Institucional

(Fonte: elaborao prpria)
3.1 O que se exige de um sistema de custos
Um sistema de custos tem uma forte dependncia de outros sistemas de
informao, que so os responsveis pela gesto das receitas e gastos deri-
411
vados das atividades econmicas nas universidades. Para que o sistema seja
til e apresente os resultados esperados, deve-se cumprir uma srie de requisitos:
Flexibilidade: o sistema deve ser suficientemente aberto para permitir
seu uso, mesmo quando no se conheam os sistemas responsveis
pelos dados requeridos pelo sistema.
Independncia de outros sistemas: o sistema deve ser operacional
desde o ponto de vista tcnico por si mesmo, sem necessitar de outros sistemas determinados para seu funcionamento (um sistema de
gesto econmica, um de inventrio, um de recursos humanos, etc.).
Integrao automatizada: o sistema deve estabelecer mecanismos
que automatizem a comunicao entre ele mesmo e os sistemas origem da informao.
Anlise da informao: o sistema deve ter grandes capacidades de
consulta sobre todos os dados que nele esto armazenados, desde
o mais geral ao de mnimo detalhe, podendo agrupar um ou vrios
aspectos vontade, j que as necessidades de informao podem ser
diversificadas e no devem ser pr-definidas.
3.2 Fases de elaborao para a obteno de custos
Uma vez definidas as caractersticas gerais que devem conter no sistema
de custos, veremos quais fases so necessrias e recomendadas para coloc-lo em funcionamento e obter resultados. O esquema geral o seguinte, mas
convm levar em conta que as fases 1 e 3 podem ser iniciadas em paralelo
porque os responsveis por conduzi-las so os mesmos. No primeiro caso,
sero os tcnicos, enquanto no segundo, sero os especialistas em custos e
responsveis econmicos:
412
DEFINIO DAS ENTIDADES

DE ORIGEN
OBTENO DE DADOS
DOS SISTEMAS ORIGEM
VALIDAO INTERATIVA
DO MODELO CONSTRUDO
+ OS DADOS OBTIDOS
DEFINIO
DO MODELO DE CUSTOS
5
ATUALIZAO
PERIDICA
SISTEMA DE CUSTOS
QUANT. DE DADOS
+
MODELO NO SISTEMA DE CUSTOS
6
REALIZAR O PROCESSO DE DISTRIBUIO
OBTENO
DE RELATRIOS POR FASES
QUADRO
DE MANDO
Ilustrao 2. Fases para o incio das atividades de um sistema de custos

Dentro de cada uma das fases anteriores, existe uma srie de tarefas a
serem abordadas e os responsveis por realiz-las. Embora este captulo no
seja um guia de implantao, nem pretende ser, consideramos necessrio
que a universidade esteja consciente dos recursos que deve colocar disposio do projeto, tal como foi indicado no item 2, acerca das recomendaes.
3.2.1 Definio das entidades de origem
Para obter informaes sobre os custos, essencial partir da informao armazenada em outras entidades de dados, a fim de transform-la, combin-la,
agrup-la e distribu-la por meio das distintas fases do processo de atribuio, de
acordo com o mapa de processo que tenha sido configurado para tal finalidade.
413
A informao das entidades de origem est localizada nos sistemas de

gesto nuclear da universidade; principalmente os sistemas de gesto econmica, de recursos humanos, de gesto acadmica e de pesquisa. necessrio contar tambm com alguma informao de sistemas externos a estes,
que podem conter informao dos centros, atividades e elementos de custo
e receitas.
No caso do sistema de custos OCU, para se extrair a informao dos sistemas de origem de forma automatizada, necessrio que os tcnicos da universidade, ou pessoas que conheam os modelos de dados dos sistemas de
gesto, criem uma srie de interfaces que ofeream a informao no formato
requerido e definido por OCU. A distribuio do volume de entidades origem
necessrias pode ser vista no seguinte grfico:
ENTIDADES DE DADOS ORIGEM

SISTEMA
17%
N ENTIDADES
ECONMICO
22
ACADMICO
12
INVESTIGAO
RECURSOS HUMANOS
24
EXTERNAS
PRPRIOS DE CUSTOS
34%
10%
31%
8%
Ilustrao 3. Distribuio das entidades origem com informao para custos

As entidades prprias de custos no se consideram na distribuio, j que
se podem gerar dentro do prprio sistema de custos.
3.2.2 Obteno dos dados do sistema origem
Uma vez criados os objetos necessrios sobre os sistemas origem, necessrio realizar cargas nos mesmos para verificar que a informao completa
e que cumpre com os requisitos necessrios para sua utilizao por parte do
sistema de custos. Ainda que o trabalho de verificao seja realizado por OCU,
a extrao dos dados deve ser feita pelos prprios tcnicos da universidade.
414
As universidades que j contam com outros mdulos de UNIVERSITAS XXI

tero muito caminho j percorrido posto que seus trabalhos de criao de
objetos e de obteno dos dados para verificao j se encontraro feitos.
O sistema de custos est integrado dentro do mdulo de gesto econmica, e poder funcionar autonomamente se a universidade no dispuser de
UNIVERSITAS XXI - ECONMICO.
Como bvio, quantos mais mdulos de UNIVERSITAS - XXI estejam ativos na universidade, mais rpida ser a implantao. Um simples exemplo
para ilustr-lo: uma universidade que tenha UNIVERSITAS XXI - ECONMICO
e UNIVERSITAS XXI - RECURSOS HUMANOS j ter 65% dos dados origem
necessrios para o clculo de custos.
3.2.3 Definio do modelo de custos
Esta fase fundamental, j que se definem as estruturas do mdulo:
Definem-se as entidades de custo: elementos de custo, elementos de
receita, centros e atividades.
Assim mesmo, tambm se definem:
- Os critrios de rateio que se utilizaro posteriormente no processo de alocao, bem como os valores atribudos aos centros e s
atividades.
- O mapa de processos que indica qual o percurso que devem seguir os custos no processo de rateio, indicando quais atividades
so relacionadas em cada um dos centros e como os custos so
rateados pelas diferentes atividades.
Definem-se os indicadores de gesto para que posteriormente se
possa combinar informao de custo por indicador de gesto. Por
exemplo: clculo de custo de uma disciplina pelo nmero de alunos.
Determina-se a atribuio de critrios de rateio a cada uma das fases
do processo de rateio. Exemplo: o elemento Energia Eltrica distribui seus custos aos centros seguindo o critrio de rateio: nmero de
pontos de luz.
E, por ltimo, definem-se as equivalncias, as quais enlaam a informao econmica desde os sistemas origem e traduzem-na terminologia e conceitos de custo (a centros, elementos, atividades, etc.).
Com carter geral:
415
- Definem-se equivalncias para cada uma das entidades que se

incorporam a custo.
- Estabelecem-se perodos de vigncia para cada equivalncia.
- Estabelece-se que uma determinada entidade que no distribua
o custo.
Exemplo, para a aplicao oramentria 18.00 - 422D - 220.00, se
atribui o custo aos elementos de custo: Material de Escritrio, Centro:
Departamento de Contabilidade e Atividade: Investigao geral de
departamentos.
Este trabalho exige uma grande implicao do pessoal especializado da
Universidade com a equipe de implantao da Universidade de Mlaga e de
OCU. O principal objetivo adaptar a realidade concreta da universidade ao
modelo do Livro Branco de Custos. O resultado desta fase fundamental,
porque ser refletido fielmente no sistema de informao de custos e evitar
muito trabalho manual no futuro.
3.2.4 Validao iterativa do modelo
Nesta fase, antes da implantao, se valida que toda a informao coletada, os dados das entidades origem e o modelo definido, os indicadores e
as equivalncias que cumprem os formatos estabelecidos, est corretamente
parametrizada, coerente e no apresenta indefinies que dificultem o posterior andamento do sistema de custos. No processo de validao iterativa
do modelo, a responsabilidade corresponde equipe mista de UMA - OCU: a
entrega da personalizao responsabilidade da equipe da Universidade de
Mlaga, sendo a validao responsabilidade da equipe de OCU.
Uma vez realizada a validao, a universidade se encontrar preparada para
a carga de dados no sistema de custos, o abastecimento da informao econmica e sua incorporao a custos para o incio dos clculos dos processos
de rateio e o conhecimento de seus custos.
3.2.5 Carga de dados no sistema de custos
neste ponto no qual o sistema de custos desenvolvido por OCU comea
a realizar todo seu potencial. A partir do modelo validado no ponto anterior e
dos dados das entidades origem, realiza-se uma carga inicial de toda a informao no sistema. O esquema resumo desta carga o seguinte:
416
REQUERIMENTOS
ESTRUTURAS DE CUSTO
Elementos de custo
Elementos de entrada
Critrios de diviso por fase
Centros de custo
Mapas de processo
Atividades de custo
Critrios de diviso / indicadores de gesto
e valores associados
SISTEMAS
DE GESTO
EQUIVALNCIAS
ENTIDADES DE DADOS ORIGEM
Coletivos
Departamentos
Cargos
Unidades
Sees departamentais
Gastos funcionrio
Subunidades
...
ACADMICO
Act. Econmicas
Planos estudo
Renda de Gesto Acadmica
Centros
Act. Docentes
Matrias
Dedicaes
ECONMICO
Orgnicas
Conceitos
Deendncias organizacionais
Funcionais
Projetos
Econmicas
Ejec. Financeira
...
Departamentos
Projetos
Dedicaes
Conc. gasto
Gastos
Conc. renda
Renda
...
Centros externos
Elementos de custos externos
Documentos de gasto / renda
externa
Atividades externas
RECURSOS
HUMANOS
PESQUISA
OUTROS
CUSTOS
Ilustrao 4. Carga de dados de entidades origem e modelo de custos

Se recordamos a epgrafe 3.1, dizamos que um sistema de custos deveria
ser flexvel, independente dos sistemas origem, com opes de automatizao e com capacidades de anlises de dados at o ltimo detalhe. Para con-
417
seguir todas estas funcionalidades, a OCU optou por utilizar a tecnologia data
warehouse integrada no sistema de custos. Em realidade, um sistema de data
warehouse um acmulo de dados, procedentes de diversas origens, que se
organizam e se apresentam visualmente a partir de diferentes perspectivas
temporais e funcionais para que o gestor, de forma simples e intuitiva, disponha tanto de vises agregadas como concretas do que est passando em sua
instituio.
Utilizar um sistema desta natureza tem muitas vantagens, j que as ferramentas especializadas que contm poupam trabalho e proporcionam confiabilidade:
Para que os sistemas fonte no tenham que se preocupar de entregar
a informao segundo as estruturas de custo que se tenham definido, os processos de extrao, transformao e carga (ETL, em suas
siglas inglesas Extraction, Transformation and Load) integrados j se
encarregam desse trabalho, deixando aos sistemas fonte unicamente
a responsabilidade de obter os dados das entidades bsicas.
Aps os processos de rateio, volta-se a fazer uso de processos ETL
para construir algumas estrelas de informao, partes do sistema
que agrupam informao de um rea homognea previamente definida, para que seja explorada depois pela ferramenta de relatrios
incorporada no sistema de custos. J que tem estruturas tpicas de
um data warehouse, a versatilidade de consultas, agregaes, agrupamentos ou drill down at nvel mnimo de detalhe, est garantida.
Esquematicamente, podemos ver esta arquitetura na seguinte ilustrao:
SISTEMAS
FONTE
E/R
CUSTOS
(RATEIO)
DIVISOR
E/R
CUSTOS
(ANLISES)
MODELO
DIVISO
E/R
ETL ANLISES
SISTEMAS
FONTE
ETL DE ABASTECIMENTO
418
MODELO
DE
DISCOVERER
DISCOVERER
E/R
E/R: Modelo de datos estruturado

ETL: Processo de extrao transformao e carga
Ilustrao 5. Processos ETL implementados no componente de custos

3.2.6 Processo de rateio
O processo de rateio deve seguir a sequncia de rateio definida no Libro
Blanco. As figuras essenciais em que se baseia o rateio so:
Os documentos de custo e de receita, entidades essenciais para o
processo de rateio j que nelas se definem os elementos, centros,
atividades, tipos de distribuio e perodos de vigncia necessrios
para realizar as diferentes fases do processo de rateio. requisito que
todos os gastos e receitas em que incorra uma universidade estejam
traduzidos informao de custo e receita, incorporando-se ao sistema atravs da figura dos documentos de custo e receita.
O mapa de processos, que define o percurso dos custos e as relaes
entre as estruturas que compem o modelo.
Os critrios de rateio, que se utilizam no processo de rateio para distribuir os custos quando estes no tm uma relao direta. Isto ,
ratear os gastos indiretos.
3.2.7 Relatrios por fase
Chegados a este ponto, quando comeamos a ter realmente a informao necessria para obter resultados. Atravs de relatrios, principalmente;
embora a informao, dependendo de quem so os destinatrios ou de quem
a consulte, pode se apresentar de diferentes formas, com uns agrupamentos
ou outros ou com maior ou menor nvel de detalhe, etc.
419
Portanto, necessrio contar com uma ferramenta flexvel para consulta

e que nos permita extrair relatrios de:
Os dados dos agregados de custo (elementos, centros e atividades).
O que ocorreu durante o processo de formao de custos, para poder
depurar, se for o caso, possveis dados errneos no resultado final.
Os indicadores de gesto que se fixaram quando se definiu o modelo
de custos da universidade e dos que ter que ir fazendo acompanhamento.
No caso do sistema de custos desenvolvido por OCU, optou-se por incluir
estruturas de data warehouse em seu ncleo, de forma que a ferramenta de
consulta seja muito potente e permita ao usurio final ser autnomo na obteno da informao que precise em cada momento do tempo, sem as limitaes de aproximaes que ofeream s relatrios predefinidos, com baixa
parametrizao e capacidades de ampliao.
A soluo oferecida est baseada em Oracle Discoverer e implementa um
catlogo de sadas que cobre todas as estabelecidas no Libro Blanco de los
Costes, proporcionando, ademais, outros adicionais; ao todo, ao redor de 150
sadas de informao, amplivel. E fala-se de sadas de informao e no de
relatrios, j que o fato de utilizar uma ferramenta como esta tem valores
adicionados, como, por exemplo:
Permitir ao usurio a interao com os resultados obtidos, j que no
se trata de dados estticos.
Permitir a gerao de novos relatrios ou a personalizao dos predefinidos, j que esto baseados num modelo de estrelas e dimenses
sumamente flexvel e amplivel.
Ter controle de acesso aos relatrios e dados.
Poder exportar os resultados a diferentes formatos (excel, pdf, etc.).
Ter os relatrios conectados entre si para simplificar a anlise dos
mesmos.
Poder representar graficamente os resultados, fazer tratamento de
sries temporais.
Poder personalizar a expresso dos importes: unitrios, em milhares,
em milhes e seleo de totais/subtotais.
420
Poder atribuir consultas a usurios em funo de seus perfis: gestores,

vice-reitores, gerente, Conselho Administrativo, Conselho Social, etc..
Ter opes de personalizao da informao a mostrar, como o ttulo do relatrio, o ttulo de cada coluna mostrada, a possibilidade de
definir colunas calculadas entre as disponveis ou definir, de forma
personalizada, em detalhe mostrado de informao.
3.2.8 Painel de medidas
O componente de custos por si s no um Painel de Medidas da universidade, mas deve fazer parte dele, j que os indicadores obtidos a partir dos
dados calculados na contabilidade analitica so bsicos para a estratgia da
universidade.
Graas arquitetura proposta de anlise da informao dentro do componente de custos desenvolvido por OCU, a obteno de indicadores para formar
um painel de medidas de custos se simplifica, j que a informao encontra-se armazenada ao nvel mnimo de detalhe, sendo possvel agrup-la por
diferentes critrios, entre eles, o temporal. A dimenso tempo bsica para
criar indicadores para um painel de medidas para gesto, posto que permitir
ver a evoluo dos dados e comprovar, seguramente, que as decises tomadas e as medidas concretizadas pelos gerentes esto adequadas, de acordo
com os objetivos marcados nos planos estratgicos de suas universidades.
4. Vantagens do sistema de ocu frente a outras solues

As principais vantagens proporcionadas pelo sistema de custos desenvolvido por OCU - OFICINA DE COOPERACIN UNIVERSITARIA- frente a outras
solues so duas: sob o ponto de vista funcional, que desde o incio foi baseando seu desenvolvimento nas diretrizes do Livro Branco dos Custos nas
universidades; a partir do ponto de vista tcnico, que a arquitetura tecnolgica
proposta para seu desenvolvimento fez possvel um nvel mnimo de intruso
nos sistemas origem dos dados, bem como uma flexibilidade e opes de
integrao mximas.
No se trata de uma ferramenta genrica de mercado mas de um sistema completo que ainda pode funcionar de forma autnoma, emprega todo
seu potencial quando trabalha integrado dentro do ERP UNIVERSITAS XXI e,
especialmente, com UNIVERSITAS XXI - ECONMICO e, em sua maioria, implantado nas universidades pblicas espanholas.
421
Adicionalmente destaca-se que, o sistema de OCU est construdo, disponvel e em implantao. Foram quatro anos de trabalho em colaborao
com os gestores e os acadmicos das universidades e com uma equipe de
desenvolvimento experiente na universidade e em tecnologia empregada.
Neste sentido, o trabalho de guia por parte do Comit Cientfico Acadmico
foi fundamental.
Por ser este sistema parte de UNIVERSITAS XXI, sua evoluo, nvel de suporte, tempos de resposta e integrao com outros mdulos do ERP esto assegurados, j que aquelas universidades que contm outros mdulos podero
se despreocupar de atualizar as interfaces das entidades origem dos dados
quando houver mudanas ou ampliaes em seu modelo de custos, porque
todas estas mudanas j estaro implementadas em cada um dos outros mdulos de UNIVERSITAS XXI que se comunique com o componente de custos.
5. Arquitetura tecnolgica da soluo proposta por ocu

A arquitetura tecnolgica da soluo proposta por OCU pode-se ver no seguinte diagrama. Neste caso, parte-se da base da utilizao de UNIVERSITAS
XXI - ECONMICO como sistema de gesto econmica.
422
EQUIPES CLIENTE
NCLEO DE GESTO
ECONMICA
GESTO
DESCENTRALIZADA
DE COBRANA
CONTRATAO
CUSTOS
ADMINISTRAO
PORTAL ECONMICO
SERVIDOR DE APLIES
PLATAFORMAS
DE FATURA
ELETRNICA
APLIES
CONTRATAO
CUSTOS
QUADRO DE COMANDO
RELATRIOS
SINCRONIZAO
BUS DE INTEGRAO
DIRETRIO CORPORATIVO
LOGIN NICO/PORTAL
PLATAFORMAS DE
ADMINISTRAO
ELECTRNICA
INTEGRAO DE
RENDIMENTOS
COM PESQUISA
DIRETRIO DE USURIOS
SERVIDOR DE BASE DE DADOS
UNIVERSITAS
XXI
ECONMICO
UNIVERSITAS
XXI
INTELIGNCIA
INSTITUCIONAL
REPOSITORIO
DE USURIOS
EXTRAO
TRANSFORMAO DE DADOS
Ilustrao 6. Arquitetura tecnolgica do componente de custos de UNIVERSITAS XXI

Para o desenvolvimento, utilizou-se uma arquitetura tecnolgica moderna,
baseada no padro J2EE. uma aplicao puramente web, tanto para a gesto da informao como para a parte de relatrios, multilngue, integrada
com o diretrio LDAP corporativo para a autenticao dos usurios e oferece
servios de informao disponveis num portal.
423
Anexo
Universidades Brasileiras e Espanholas:

Contexto e Peculiaridades
427
Universidades Brasileiras e Espanholas:

Contexto e Peculiaridades
1. Introduo
A Gesto de Custos das organizaes essencialmente dependente das
caractersticas de seu sistema de produo. Nas instituies pblicas a lgica
semelhante e para isto preciso compreender a estrutura organizacional
em que cada elemento considerado est inserido.
Neste captulo apresentado um breve panorama da estrutura do Governo Federal do Brasil no sentido de situar o leitor quanto ao funcionamento
da Administrao Pblica Federal onde encontra-se inserido o Ministrio da
Educao e o Sistema de Educao Superior, objeto de estudo deste trabalho.
2. Estrutura do Governo Federal do Brasil

No Brasil a estrutura organizacional composta de trs poderes: Judicirio, Legislativo e executivo. Cada um destes possui caractersticas e funes
prprias que so abordadas nos tpicos a seguir.
2.1 Poder Judicirio
Segundo o Portal Brasil (2012) a funo do Poder Judicirio garantir os
direitos individuais, coletivos e sociais e resolver conflitos entre cidados, entidades e Estado. Para isso, tem autonomia administrativa e financeira garantidas pela Constituio Federal.
So rgos do Poder Judicirio: o Supremo Tribunal Federal (STF), Superior Tribunal de Justia (STJ), alm dos Tribunais Regionais Federais (TRF),
Tribunais e Juzes do Trabalho, Tribunais e Juzes Eleitorais, Tribunais e Juzes Militares e os Tribunais e Juzes dos estados e do Distrito Federal e Territrios.
Universidades Brasileiras e Espanholas: Contexto e Peculiaridades
428
RGOS DO PODER JUDICIRIO

Supremo
Tribunal
Federal
O STF o rgo mximo do Judicirio brasileiro. Sua principal funo zelar pelo
cumprimento da Constituio e dar a palavra final nas questes que envolvam
normas constitucionais. composto por 11 ministros indicados pelo Presidente da
Repblica e nomeados por ele aps aprovao pelo Senado Federal
Superior
Tribunal de
Justia
Subordinado ao STF tem por responsabilidade fazer uma interpretao uniforme

da legislao federal. composto por 33 ministros nomeados pelo Presidente da
Repblica escolhidos numa lista trplice elaborada pela prpria Corte. Os ministros
do STJ tambm tm de ser aprovados pelo Senado antes da nomeao pelo
Presidente do Brasil.
Justia
Federal
A Justia Federal comum pode processar e julgar causas em que a Unio,

autarquias ou empresas pblicas federais sejam autoras, rs, assistentes ou
oponentes exceto aquelas relativas a falncia, acidentes de trabalho e aquelas do
mbito da Justia Eleitoral e Justia do Trabalho.
Justia do
Trabalho
A Justia do Trabalho julga conflitos individuais e coletivos entre trabalhadores

e patres. composta por juzes trabalhistas que atuam na primeira instncia e
nos tribunais regionais do Trabalho (TRT), e por ministros que atuam no Tribunal
Superior do Trabalho (TST).
Justia
Eleitoral
Com o objetivo de garantir o direito ao voto direto e sigiloso, preconizado pela

Constituio, a Justia Eleitoral regulamenta os procedimentos eleitorais. Na
prtica, responsvel por organizar, monitorar e apurar as eleies, bem como por
diplomar os candidatos eleitos. Tambm pode decretar a perda de mandato eletivo
federal e estadual e julgar irregularidades praticadas nas eleies
Justia
Militar
A Justia Militar composta por juzes militares que atuam em primeira e segunda
instncia e por ministros que julgam no Superior Tribunal Militar (STM). Sua funo
processar e julgar os crimes militares
Justias
Estaduais
A organizao da Justia estadual competncia de cada estado e do Distrito

Federal. Nela existem os juizados especiais cveis e criminais. Nela atuam juzes
de Direito (primeira instncia) e desembargadores, (nos tribunais de Justia,
segunda instncia). Nos estados e no DF tambm existem juizados especiais cveis
e criminais.
Quadro 1.1. rgo do Poder Judicirio. Fonte: Adaptado do Portal Brasil (2012)
2.2 Poder Legislativo
Com base no Portal Brasil (2012) o Poder Legislativo federal no Brasil
composto pela Cmara dos Deputados e Senado, que representam respectivamente o povo brasileiro, os Estados e o Distrito Federal. As duas Casas
formam o Congresso Nacional, localizado em Braslia, onde trabalham os
senadores e deputados federais. Tambm faz parte do Poder Legislativo, o
Tribunal de Contas da Unio (TCU), responsvel pelo controle e fiscalizao
da administrao pblica.
429
O Senado representa as unidades federativas. Os Estados e o Distrito Federal elegem trs senadores (independentemente do tamanho de seu territrio ou do nmero de habitantes) cada um, num total de 81, para mandatos de
oito anos. Suas principais funes so: propor, debater e aprovar leis que so
de interesse do Pas.
A Cmara dos Deputados discute a aprovao de leis sobre diversos temas, alm de fiscalizar o uso dos recursos arrecadados pelo povo. A diviso
das cadeiras proporcional ao nmero de habitantes dos Estados e do Distrito Federal, respeitados o mnimo de oito e o mximo de 70 parlamentares por
unidade da federao. O nmero total no pode passar de 513.
Compete ao Congresso Nacional verificar se a aplicao dos recursos pblicos ocorre de acordo com a lei. Para isso, o rgo conta com o auxlio do
TCU, que pode, por exemplo, exigir esclarecimentos de qualquer pessoa que
gerencie receitas, bens e valores pblicos.
O poder Legislativo nas instncias estaduais e municipais est sob responsabilidade das Assemblias Legislativas e nas Cmaras de Vereadores.
representado pelos deputados estaduais, responsveis por criar e aprovar as
leis estaduais e fiscalizar o Executivo.
2.3 Poder Executivo
Poder Executivo Federal atua para colocar programas de governo em prtica ou na prestao de servio pblico. formado por rgos de administrao direta, como os ministrios, e indireta, como as empresas pblicas e
demais autarquias1.
O Executivo age junto ao Poder Legislativo, participando da elaborao das
leis e sancionando ou vetando projetos. Em caso de relevncia e urgncia,
adota medidas provisrias e prope emendas Constituio, projetos de leis
complementares e ordinrias e leis delegadas.
O chefe mximo do Executivo o Presidente da Repblica, que tambm o
chefe de Estado e de Governo, j que o Brasil adota o regime presidencialista.
O Presidente exerce, ainda, o comando supremo das Foras Armadas e tem
o dever de sustentar a integridade e a independncia do Brasil, entre outras
atribuies.
As fundaes pblicas, agncias executivas e reguladoras, empresas pblicas so alguns exemplos
de autarquias rgos que integram a administrao pblica indireta.
430
O Vice-Presidente da Repblica deve substituir o Presidente, no caso de

impedimento ou nos casos em que o cargo se torne vago, e auxili-lo sempre que por ele convocado para misses especiais. Os ministros auxiliam o
Presidente na direo superior da administrao federal, praticando os atos
pertinentes s atribuies que lhe forem outorgadas ou delegadas.
No Executivo Estadual, o chefe supremo o governador do estado, que
tem sob seu comando secretrios e auxiliares diretos. Cabe a ele representar a Unidade Federativa junto ao Estado brasileiro e aos demais estados,
coordenar as relaes jurdicas, polticas e administrativas e defender sua
autonomia.
J o Poder Executivo Municipal tem como chefe o prefeito, escolhido entre
maiores de 21 anos para exercer um mandato de quatro anos, por meio de
eleies diretas e simultneas. Ele tem atribuies polticas e administrativas
que se consolidam em atos de governo e se expressam no planejamento das
atividades, obras e servios municipais.
Cabe ao prefeito, ainda, apresentar, sancionar, promulgar e vetar proposies e projetos de lei. Anualmente, o Executivo Municipal elabora a proposta
oramentria, que submetida Cmara dos Vereadores.
Os municpios gozam de autonomia de acordo com a Constituio Federal
e as constituies estaduais. Cada municpio regido por uma Lei Orgnica,
aprovada por dois teros dos membros da Cmara Municipal.
3. Administrao Pblica Federal

A administrao pblica no Brasil se divide em direta e indireta. No mbito
do Executivo Federal, a primeira composta pela Presidncia da Republica,
os ministrios e as secretarias especiais. J a administrao indireta composta por rgos com personalidade jurdica prpria, mas que desempenham
funes do Estado de maneira descentralizada e em todas as esferas federal, estadual, distrital e municipal. (PORTAL BRASIL, 2012)
No obstante, a formulao, a implantao e o acompanhamento das polticas pblicas de nvel federal esto a cargo dos ministrios, secretarias especiais, autarquias, agncias reguladoras e conselhos. A figura 1 apresenta a
estrutura organizacional do Poder Executivo Federal.
PRESIDENTE DA REPBLICA
VICE-PRESIDENTE DA REPBLICA
ORGOS DE
CONSULTA
CONSELHO DE DEFENSA NACIONAL

CONSELHO DA REPBLICA
CONSELHO DE GOVERNO
ORGOS DE
ASSESSORAMENTO
CONSELHO DE DESENVOLVIMENTO ECONMICO E SOCIAL

CONSELHO NACIONAL DE SEGURANA ALIMENTARE NUTRICIONAL
CONSELHO NACIONAL DE POLTICA ENERGTICA
CONSELHO NACIONAL DE INTEGRAO DE POLTICAS DE TRANSPORTE
DIRETO E IMEDIATO
ASSESORIA ESPECIAL DO PRESIDENTE DA REPBLICA

ADVOCACIA-GERAL DA UNIO
SECRETARIA ESPECIAL DOS DIREITOS HUMANOS
SECRETARIA ESPECIAL DE POLITICAS PARA AS MULHERES
SECRETARIA ESPECIAL DE POLITICAS DE PROMOAO DE IGUALDADE RACIAL
SECRETARIA ESPECIAL DE PORTOS
ORGOS
ESSENCIAIS DA
PRESIDNCIA
CONTROLADORIA-GERAL DA UNIO
CASA CIVIL
SECRETARIA-GERAL
GABINETE DE SEGURANA INSTITUCIONAL
PODER EXECUTIVO FEDERAL
GABINETE PESSOAL
SECRETARIA DE ASSUNTOS ESTRATGICOS
SECRETARIA DE RELAES INSTITUCIONAIS
SECRETARIA DE COMUNICAO SOCIAL
MINISTERIOS
MINISTRIO DA EDUCAO
MINISTRIO DA SADE
MINISTRIO DO DESENVOLVIMENTO SOCIAL E COMBATE FOME
SOCIAL
MINISTRIO DA PREVIDNCIA SOCIAL

MINISTRIO DO TRABALHO E EMPREGO
MINISTRIO DA CULTURA
MINISTRIO DO ESPORTE
MINISTRIO DOS TRANSPORTES
MINISTRIO DE MINAS E ENERGIA
INFRAESTRUTURA
MINISTRIO DAS COMUNICAES

MINISTRIO DO MEIO AMBIENTE
MINISTRIO DA INTEGRAO NACIONAL
MINISTRIO DAS CIDADES
MINISTRIO DA JUSTIA
GOVERNO
MINISTRIO DAS RELAES EXTERIORES

MINISTRIO DA CINCIA E TECNOLOGIA
MINISTRIO DA DEFESA
MINISTRIO DA FAZENDA
MINISTRIO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO
MINISTRIO DO DESENVOLVIMENTO INDSTRIA E COMRCIO EXTERIOR
ECONMICO
MINISTRIO DA AGRICULTURA, PECURIA E ABASTECIMENTO

MINISTRIO DO DESENVOLVIMENTO AGRARIO
MINISTRIO DA PESCA E AQUICULTURA
MINISTRIO DO TURISMO
SETOR SOCIAL
SETOR INFRAESTRUTURA
SETOR GOVERNO
SETOR ECONMICO
Figura 1.1 - Organograma do Poder Executivo Federal

Fonte: Ministrio do Planejamento (2009)
CONSELHOS
432
Atualmente, o governo federal composto por 26 ministrios, 9 secretarias da Presidncia e 6 rgos. O presidente da Repblica pode, por meio de
lei especial, criar, modificar a estrutura e extinguir ministrios, secretarias e
rgos da administrao publica. ( PORTAL BRASIL, 2012)
Os Ministrios integram a cpula administrativa. So diretamente subordinados ao presidente da Repblica, auxiliando no exerccio do Poder Executivo. Possuem autonomia tcnica, financeira e administrativa para executar
as aes nas suas reas de competncia. Eles estabelecem estratgias, diretrizes e prioridades na aplicao de recursos pblicos, bem como criam
normas, acompanham e avaliam programas federais.
As Secretarias so estabelecidas em reas estratgicas, como Segurana
Institucional e Direitos Humanos. O governo possui secretarias especiais, diretamente subordinadas presidncia da Repblica. A Secretaria Geral tem
a funo de assessorar o governo federal e o presidente da Repblica no relacionamento e na articulao com movimentos sociais, entidades patronais
e de trabalhadores com a finalidade de criar e manter canais de consulta e
participao popular na definio da agenda de prioridades do Pas. Os secretrios tm status de ministro e so escolhidos pelo presidente da Repblica.
Aos Conselhos cabe propor diretrizes, tomar decises relacionadas s polticas ou cuidar da gesto de programas. Dependendo da rea e da finalidade,
os conselhos contam com a participao de representantes de diversos segmentos vinculados a uma rea, alm de integrantes da administrao pblica
(ministrios e rgos de governo). Por exemplo, o Conselho Nacional de Defesa Civil (CONDEC) presidido pelo secretrio nacional de Defesa Civil e conta
com participao de representantes de vrios ministrio e rgos, designados
pelo Ministro da Integrao Nacional. O Conselho Nacional do Meio Ambiente
(Conama), por sua vez, composto por representantes de entidades de trabalhadores e da sociedade civil, entidades empresariais e dos governos federal,
estadual e municipal.
As Agncias reguladoras foram criadas nos anos 90 com a finalidade de
fiscalizar a prestao de servios pblicos praticada pela iniciativa privada.
Funcionam tanto como rgos direta ou indiretamente ligados administrao. Elas so dirigidas em regime de colegiado, por um conselho diretor ou
diretoria composta por conselheiros ou diretores, sendo que um deles nomeado pelo presidente da Repblica para ser o direto ou presidente.
433
Os integrantes da direo das agncias so escolhidos pelo presidente da

Repblica. Antes de serem nomeados as pessoas indicadas devem ser aprovadas pelo Senado Federal.
Os temas tratados at ento apresentaram a estrutura organizacional do
Brasil com a finalidade de facilitar a compreenso de como se organiza o ensino superior no Pas, tema tratado na seqncia.
3.1 Ministrio da Educao
O ministrio da Educao compe a estrutura de ministrios do Governo
Federal do Brasil. Compete a este rgo estabelecer programas e aes para
garantir a educao nos seguintes nveis: educao superior, educao profissional e tecnolgica, educao bsica, educao continuada, alfabetizao,
diversidade e incluso. A educao Superior um dos programas do Ministrio da Educao que contempla: o sistema de avaliao, regulao e superviso, reestruturao e Expanso das Universidades Federais (Reuni), bolsas e
Financiamento da Educao Superior, hospitais Universitrios e Residncias
em Sade e Programas e Convnios Internacionais ( Portal MEC, 2012).
434
MINSTRIO DA EDUCAO
SUBORDINAO
CONSELHO NACIONAL
DE EDUCAO
CNE
VINCULAO
SUPERVIO
CMARA DE EDUCAO
SUPERIOR
CES
SECRETARIA DE EDUCAO
MDIA E TECNOLGICA
SEMTEC
SECRETARIA
DE EDUCAO SUPERIOR
SESu
INSTITUTO NACIONAL DE
ESTUDOS E PESQUISAS
EDUCACIONAIS
INEP
CENTROS
FEDERAIS DE
EDUCAO
TECNOLGICA
UNIVERSIDADES
/
UNIVERSIDADES
ESPECFICAS
COORDENAO DE
APERFEIOAMENTO
DE PESSOAL DE NVEL
SUPERIOR CAPES
CENTROS
UNIVERSITRIOS
FACULDADES
FACULDADES
INTEGRADAS
INSTITUTOS
SUPERIORES
Figura 1.2. Organismos governamentais de coordenao da Educao Superior

Fonte: Ministrio da Educao
As atribuies dos rgos comtemplados na figura 1.2 so apresentados
no quadro 1.2.
435
ORGANISMOS
GOVERNAMENTAIS
RGOS DO PODER JUDICIRIO
CNE
As atribuies do Conselho so normativas, deliberativas e de

assessoramento ao Ministro de Estado da Educao, no desempenho
das funes e atribuies do poder pblico federal em matria de
educao, cabendo-lhe formular e avaliar a poltica nacional de
educao, zelar pela qualidade do ensino, velar pelo cumprimento da
legislao educacional e assegurar a participao da sociedade no
aprimoramento da educao brasileira. (MEC, 2012)
CES
A cmara de Educao Superior tem como atribuies analisar e emitir

pareceres sobre os processos de avaliao da educao superior;
deliberar sobre o reconhecimento de cursos de graduao, mestrado
e doutorado, assim como o credenciamento/recredenciamento de
IES; analisar questes relativas aplicao da legislao referente
educao superior; deliberar sobre as diretrizes curriculares
propostas pelo MEC para os cursos de graduao; oferecer sugestes
para a elaborao do Plano Nacional de Educao e acompanhar
sua execuo; e deliberar sobre os estatutos das universidades e o
regimento das demais instituies. (SOARES, 2002)
SEMTEC
Xxxxxxxxxxxxx
SESu
A Secretaria de Educao Superior (Sesu) a unidade do Ministrio da

Educao responsvel por planejar, orientar, coordenar e supervisionar
o processo de formulao e implementao da Poltica Nacional de
Educao Superior. A manuteno, superviso e desenvolvimento das
instituies pblicas federais de ensino superior (Ifes) e a superviso
das instituies privadas de educao superior, conforme a Lei de
Diretrizes e Bases da Educao Nacional (LDB), tambm so de
responsabilidade da Sesu. (MEC, 2012)
INEP
O Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio

Teixeira (Inep) uma autarquia federal vinculada ao Ministrio da
Educao (MEC), cuja misso promover estudos, pesquisas e
avaliaes sobre o Sistema Educacional Brasileiro com o objetivo de
subsidiar a formulao e implementao de polticas pblicas para
a rea educacional a partir de parmetros de qualidade e eqidade,
bem como produzir informaes claras e confiveis aos gestores,
pesquisadores, educadores e pblico em geral. (INEP, 2012)
CAPES
A Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior

(CAPES) desempenha papel fundamental na expanso e consolidao
da ps-graduao stricto sensu (mestrado e doutorado) em todos os
estados da Federao. (CAPES, 2012)
Quadro 1.2 - Atribuies dos organismos governamentais

Com o objetivo de cumprir as aes estabelecidas pelo ministrio da educao, o ensino superior se organiza como descrito na seqncia.
436
4. Organizao do Ensino Superior

De acordo com o art. 211 da Constituio Federal2, os sistemas de ensino,
no Brasil, so organizados em regime de colaborao entre a Unio, os Estados e o Distrito Federal. Unio, cabe a organizao do sistema de ensino
federal e dos Territrios, financiando as instituies pblicas federais e exercendo, em matria educacional, funo redistributiva e supletiva, de forma a
garantir equalizao de oportunidades educacionais e padro mnimo de qualidade mediante assistncia tcnica e financeira aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios; aos Municpios cabe a responsabilidade de atuarem,
prioritariamente, no ensino fundamental e na educao infantil; os Estados
e o Distrito Federal atuam principalmente no ensino fundamental e mdio
definindo formas de colaborao, de modo a assegurar a universalizao do
ensino obrigatrio. Nos ltimos anos, Estados e Municpios passaram a atuar,
tambm, no nvel superior.
O sistema educativo brasileiro foi redefinido pela nova Lei de Diretrizes e
Bases Nacional (LDBN), Lei n 9.394/963, na qual ficaram estabelecidos os
nveis escolares e as modalidades de educao e ensino, bem como suas respectivas finalidades conforme o ilustrado na Figura 1.3.
Art. 211. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios organizaro em regime de colaborao seus sistemas de ensino.
3
Estabelece as diretrizes e bases da educao nacional.
2
437
STRICTO SENSU
DOUTORADO
CURSOS DE
ESPECIALIZAO
CURSOS
SEQUENCIAIS
EDUCAO SUPERIOR
MESTRADO
PROFISIONAL
MESTRADO
LATO
SENSU
POS GRADUAO
EDUCAO SUPERIOR
PS-DOUTORADO
CURSOS DE
GRADUAO
CURSOS DE
EXTENSO
ENSINO MDIO
ENSINO
FUNDAMENTAL
EDUCAO
INFANTIL
Figura 1.3 - Organizao do Sistema Educativo Brasileiro

Fonte: Soares A Educao Superior no Brasil. Porto Alegre Brasil Novembro de
2002
Os nveis escolares dividem-se em: Educao Bsica cuja finalidade
desenvolver o educando, assegurar-lhe a formao comum indispensvel
para o exerccio da cidadania e fornecer-lhe meios para progredir no trabalho
438
e em estudos posteriores. composta pela educao infantil, ensino fundamental e ensino mdio; e Educao Superior ministrada em instituies de
ensino superior (pblicas ou privadas), com variados graus de abrangncia ou
especializao, abertas a candidatos que tenham concludo o ensino mdio ou
equivalente e aprovados em respectivo processo seletivo. As modalidades de
educao e ensino complementam o processo de educao formal por meio
de: Educao de jovens e adultos, Educao profissional, Educao especial,
Ensino presencial, Ensino semipresencial, Educao a distncia e Educao
continuada.
A educao superior no Brasil abarca, hoje, um sistema complexo e diversificado de instituies pblicas e privadas com diferentes tipos de cursos e
programas, incluindo vrios nveis de ensino, desde a graduao at a ps-graduao lato e stricto sensu4.
A educao superior no Brasil engloba um sistema complexo e diversificado de instituies pblicas e privadas com diferentes tipos de cursos e
programas, incluindo vrios nveis de ensino, desde a graduao at a ps-graduao lato e stricto sensu, normatizada na Constituio Federal do Pais.
(SOARES, 2002)
A base da atual estrutura e funcionamento da educao brasileira teve a
sua definio num momento histrico importante, com a aprovao da Lei n
5.540/68, da Reforma Universitria. Muitas das medidas adotadas pela reforma de 1968 continuam a orientar e conformar a organizao do ensino
superior no Brasil. Na seqncia, destaca-se os aspectos mais importantes
implementados pela lei:
a organizao das universidades passou a atender s seguintes caractersticas: extino do antigo sistema de ctedras e introduo da estrutura fundada em departamentos; unidade de patrimnio e administrao; estrutura orgnica com base em departamentos reunidos ou
no em unidades mais amplas; unidade de funes de ensino e pesquiAs ps-graduaes lato sensu compreendem programas de especializao e incluem os cursos
designados como MBA - Master Business. Com durao mnima de 360 horas e ao final do curso
o aluno obter certificado e no diploma, ademais so abertos a candidatos diplomados em cursos
superiores e que atendam s exigncias das instituies de ensino - art. 44, III, Lei n 9.394/1996.
As ps-graduaes stricto sensu compreendem programas de mestrado e doutorado abertos a candidatos diplomados em cursos superiores de graduao e que atendam s exigncias das instituies
de ensino e ao edital de seleo dos alunos.( art. 44, III, Lei n 9.394/1996. ) Ao final do curso o
aluno obter diploma.
439
sa, vedada a duplicao de meios para fins idnticos ou equivalentes e

estabelecida a racionalidade de organizao, com plena utilizao dos
recursos materiais e humanos; universalidade de campo, pelo cultivo
das reas fundamentais dos conhecimentos humanos; flexibilidade de
mtodos e critrios, com vistas s diferenas individuais dos alunos,
s peculiaridades regionais e s possibilidades de combinao dos conhecimentos para novos cursos e programas de pesquisa.
o departamento passou a constituir-se na menor frao da estrutura universitria para todos os efeitos de organizao administrativa,
didtico-cientfica e de distribuio de pessoal, devendo englobar as
disciplinas afins. Os cargos e funes de magistrio, mesmo os j
criados ou providos, devem ser desvinculados de campos especficos
de conhecimentos.
a introduo da matrcula semestral por disciplinas e do sistema de
crditos.
a institucionalizao da ps-graduao stricto sensu, por meio dos
cursos de mestrado e doutorado no pas.
a instituio do vestibular unificado e classificatrio, como forma deracionalizar a oferta de vagas.
A reforma universitria preconizava que o ensino superior deveria ser ministrado em universidades e, excepcionalmente, em estabelecimentos isolados,
organizados como instituies de direito pblico ou privado. As universidades
deveriam oferecer ensino, pesquisa e extenso. No entanto, o que ocorreu, na
dcada de 1970, foi a expanso do sistema de ensino superior, em funo do
aumento do nmero de instituies privadas e estabelecimentos isolados.
A tipologia das IES, no Brasil, foi redefinida pela LDBN, Lei n 9.394/96, que
trouxe inovaes no sistema de ensino superior, principalmente quanto natureza e dependncia administrativa. No que concerne natureza acadmica,
constata-se que ela foi definida por decretos complementares, tais como os
Decretos n 3.860/01 e 2.406/97 (ver 2.4).
No nvel das instituies, isto , no plano vertical, alm das j existentes, foram criados mais dois novos tipos: a universidade especializada e os
centros universitrios. No plano horizontal, criaram-se novos tipos de cursos
e programas, tais como os cursos seqenciais (no nvel da graduao), os
mestrados profissionais (no nvel da ps-graduao) e a regulamentao da
educao a distncia.
440
A tipologia das IES, no Brasil, foi redefinida pela LDBN, Lei n 9.394/96, que
trouxe inovaes no sistema de ensino superior, principalmente quanto natureza e dependncia administrativa. No que concerne natureza acadmica,
constata-se que ela foi definida por decretos complementares, tais como os
Decretos n 3.860/01 e 2.406/97.
No nvel das instituies, isto , no plano vertical, alm das j existentes, foram criados mais dois novos tipos: a universidade especializada e os
centros universitrios. No plano horizontal, criaram-se novos tipos de cursos
e programas, tais como os cursos seqenciais (no nvel da graduao), os
mestrados profissionais (no nvel da ps-graduao) e a regulamentao da
educao a distncia.
A tipologia de instituies superiores indicada pela IESALC (Instituto Internacional Para la Educacin Superior en Amrica Latina y el Caribe), no corresponde forma como so definidas as IES no Brasil, como tambm ocorre
em outros pases participantes deste informe. (SOARES, 2002).
Autnomas: a autonomia consagrada na Constituio, para as universidades
pblicas e privadas, no foi, ainda, implementada no que se refere autonomia
financeira das universidades pblicas federais. As universidades pblicas estaduais em So Paulo e Paran, por sua vez, j contam com essa prerrogativa,
pelo menos em estgio mais avanado do que as federais. As universidades
privadas garantem sua autonomia por contar com recursos prprios.
Empresariais: no Brasil, esta categoria existe unicamente entre as instituies privadas, em funo da especificidade da instituio mantenedora, ou
seja, so mantidas por grupos empresariais ou empresrios, como instituies lucrativas.
Religiosas: no campo privado que aparecem as instituies que, no Brasil, so denominadas confessionais, vinculadas a uma Diocese, ordem religiosa (jesuta, salesiana, marista, etc.) ou, ainda, a uma denominao religiosa
(tais como Luterana, Metodista, etc.).
Tcnicas: A este tipo corresponderiam no Brasil as IES especializadas
quando estruturadas com nfase em reas de engenharia e tecnolgicas, em
geral, como o caso da Universidade Federal de Itajub. Alm disso, de acordo com a legislao, a oferta de formao tecnolgica concentra-se nos Centros Federais de Educao Tecnolgica (CEFETS) e nos Centros de Educao
Tecnolgica (CETS).
441
Militares: no existem universidades militares em nosso pas. No entanto,

poder-se-ia mencionar, aqui, os institutos ligados ao exrcito brasileiro (Instituto Militar de Engenharia/IME) e aeronutica - (Instituto Tecnolgico da Aeronutica/ITA) que formam recursos humanos em diferentes especialidades
no campo das engenharias.
4.1 Caracterizao das instituies pblicas e privadas
As IES esto vinculadas ao sistema federal de ensino ou aos sistemas estaduais e municipais. O sistema federal de ensino compreende (art. 16, Lei 9.394/96):
I) as instituies de ensino mantidas pela Unio; II) as instituies de educao
superior criadas pela iniciativa privada; III) os rgos federais de educao.
As IES pblicas federais so subordinadas Unio, podendo se organizar
como autarquias (em regime especial) ou fundaes pblicas. As IES privadas
so mantidas e administradas por pessoas fsicas ou jurdicas de direito privado, podendo ser classificadas em:
a) Particulares: institudas e mantidas por uma ou mais pessoas fsicas
ou jurdicas de direito privado, no tendo as caractersticas das demais, apresentadas a seguir:
b) comunitrias: institudas por grupos de pessoas fsicas ou por uma ou
mais pessoas jurdicas, inclusive cooperativas de professores e alunos. Devem incluir, na sua entidade mantenedora, representante de
comunidade.
c) confessionais: institudas por grupos de pessoas fsicas ou por uma
ou mais pessoas jurdicas que atendam orientao confessional e
ideolgica especfica e ao disposto no item anterior
d) filantrpicas: na forma da lei, so as instituies de educao ou de
assistncia social que prestam os servios para os quais institudas,
colocando-os disposio da populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado, sem qualquer remunerao (art.
20, Lei 9.394/96).
Os sistemas estaduais e municipais compreendem as instituies de ensino superior:
Estaduais, no caso de serem mantidas pelos governos dos Estados ou
do Distrito Federal, com a possibilidade de tomar as formas determinadas pelos respectivos sistemas.
442
Municipais, quando providas pelas prefeituras municipais (art. 19 da

Lei 9.394/96).
No Brasil, as mantenedoras das IES so pessoas jurdicas de direito pblico ou privado ou, ainda, pessoas fsicas que provm os recursos necessrios
ao seu funcionamento.
Segundo o Regime Jurdico nico, as mantenedoras das instituies de
ensino superior do pas classificam-se em:
As pessoas jurdicas de direito pblico mantenedoras das IES pblicas,
podem ser:
da administrao direta da Unio, dos Estados ou Distrito Federal e
dos municpios;
da administrao indireta podem assumir a forma de autarquias (da
Unio, dos Estados ou DF e dos municpios) ou fundaes (da Unio,
dos Estados ou DF e dos municpios). As associaes distinguem-se das fundaes sob dois aspectos: 1) os requisitos integrantes das
associaes so a pluralidade de pessoas e o escopo comum que as
anima; os requisitos das fundaes so o patrimnio e sua destinao
a um fim; 2) o patrimnio nas associaes tem funo instrumental,
representa um meio para a consecuo dos fins colimados pelos scios; o patrimnio nas fundaes constitui o elemento essencial, juntamente com o objetivo a que ele se destina (Sampaio, 2000).
As pessoas jurdicas de direito privado mantenedoras de instituies de
ensino superior privadas podem assumir qualquer das formas admitidas em
direito de natureza civil ou comercial, e, quando constitudas como fundao,
sero regidas pelo disposto no art. 24 do Cdigo Civil Brasileiro (art. 3, Decreto n 3.860/2001).
Podem ter as seguintes finalidades:
com fins lucrativos, de natureza comercial ou civil, tomando a forma de Sociedade Mercantil. Como tal, submetem-se legislao que
rege as sociedades mercantis, especialmente no que se refere aos
encargos fiscais, parafiscais e trabalhistas. Devero elaborar e publicar demonstraes financeiras atestadas por profissionais competentes (art. 6, Decreto n 3.860/2001).
sem fins lucrativos: so aqueles que podem se organizar sob a forma
443
de sociedade (civil, religiosa, pia, moral, cientfica ou literria). Devero publicar, para cada ano civil, suas demonstraes financeiras certificadas por auditores independentes devendo, ainda, quando determinado pelo MEC, submeter-se auditoria e comprovar a aplicao
de seus excedentes financeiros e a no remunerao ou concesso
de vantagens ou benefcios, por qualquer forma ou ttulo, a seus instituidores, dirigentes, scios, conselheiros ou equivalentes (Decreto n
3.860/2001).
A Tabela 1 apresenta um panorama de evoluo na quantidade de instituies de ensino superiors durante o perodo de 2001 2010.
Pblica
Ano
Total
Total
Federal
Estadual
Municipal
Privada
2001
1.391
183
13,2
67
4,8
63
4,5
53
3,8
1.208
86,8
2002
1.637
195
11,9
73
4,5
65
4,0
57
3,5
1.442
88,1
2003
1.859
207
11,1
83
4,5
65
3,5
59
3,2
1.652
88,9
2004
2.013
224
11,1
87
4,3
75
3,7
62
3,1
1.789
88,9
2005
2.165
231
10,7
97
4,5
75
3,5
59
2,7
1.934
89,3
2006
2.270
248
10,9
105
4,6
83
3,7
60
2,6
2.022
89,1
2007
2.281
249
10,9
106
4,6
82
3,6
61
2,7
2.032
89,1
2008
2.252
236
10,5
93
4,1
82
3,6
61
2,7
2.016
89,5
2009
2.314
245
10,6
94
4,1
84
3,6
67
2,9
2.069
89,4
2010
2.378
278
11,7
99
4,2
108
4,5
71
3,0
2.100
88,3
Fonte: MEC/Inep
De acordo com a tabela 1.1 verifica-se que houve um decrscimo no nmero de instituies pblicas, que passou de 13,2% em 2001 para 11,7% em
2010 opondo-se ao ambiente de crescimento que vem sendo partilhado pelas
instituies privadas que em 2010 atingiu um patamar de 88,3% do nmero
total de instituies do Pas.
importante salientar que este valor, no necessariamente representa a
parcela de alunos presentes nessas instituies. Devido a grande diferena
entre as vagas oferecidas nas instituies pblicas e privadas o volume de
alunos matriculados em instituies pblicas pode ser superior ao apresentado pela tabela relativa ao nmero de instituies.
444
4.2 Formas de Ingresso no Ensino Superior

Para ingresso no ensino superior pblico ou privado, o candidato dever
realizar exame de ingresso, o chamado Exame Vestibular. Cada universidade
organiza seu processo de avaliao, individualmente ou em conjunto com outras IES. H notas mnimas de aprovao e as provas abrangem as matrias
constantes dos currculos do ensino mdio. O sistema, incluindo as instituies pblicas e privadas, oferece, anualmente, 3.120.192 (2010), sendo que a
relao candidato-vaga oscila nas grandes universidades pblicas. Algumas
IES aceitam, como parte das condies de ingresso aos seus cursos superiores, os resultados obtidos pelos candidatos no Exame Nacional de Ensino
Mdio (ENEM), dirigido aos alunos da 3 srie do ensino mdio e realizado
anualmente, sob a coordenao do Ministrio de Educao, que no obrigatrio e tem como objetivo regular a oferta de ensino visando ao ingresso
nos cursos superiores. Destina-se, preferencialmente, queles estudantes
que querem conhecer suas possibilidades individuais aps cursar o nvel mdio. Em 2013, 75 instituies federais e estaduais iro aceitar seus resultados
como requisito parcial, ou no, associado ao vestibular, vlido para ingresso
no ensino superior (BRASIL ESCOLA, 2012). Trata-se de um exame pago pelo
aluno, com algumas excees (alunos de escolas pblicas, carentes e outros),
reguladas pela Portaria n 195/2001.
4.2.1 Recrutamento, seleo e promoo do pessoal docente
O ingresso em IFES, por integrarem o servio pblico federal, regulamentado pelo Artigo 37 da Constituio Federal que estabelece no Item II:
Investidura em cargo ou emprego publico depende de aprovao prvia em concurso
pblico de provas ou de provas e ttulos, ressalvadas as nomeaes para cargo em
comisso declarado em lei de livre nomeao e exonerao.
O ingresso em instituies particulares segue critrios estabelecidos por
cada uma delas. Eles so objeto de regulamentao pelos rgos correspondentes da Administrao Superior e respondem s caractersticas e o nvel
dos cursos por elas oferecidos. A progresso nas carreiras do Magistrio Pblico Federal, segundo o estabelecido no artigo 16 do Decreto n 94.664, de 23
de julho de 1987 somente poder ocorrer por titulao ou desempenho. Por
titulao, quando o docente obtiver ttulo de Mestre ou de Doutor. Por desempenho, quando o resultado da avaliao, realizada pelo departamento no qual
est lotado o docente, for favorvel a sua mudana de nvel.
445
Art. 16. A progresso nas carreiras do Magistrio poder ocorrer,

exclusivamente, por titulao e desempenho acadmico, nos termos
das normas regulamentares a serem expedidas pelo Ministro de
Estado da Educao:
- I - de um nvel para outro, imediatamente superior, dentro da mesma classe;
- II - de uma para outra classe, exceto para a de Professor Titular.
- 1 A progresso de que trata o item I ser feita aps o cumprimento, pelo docente, do interstcio de dois anos no nvel respectivo,
mediante avaliao de desempenho, ou interstcio de quatro anos
de atividade em rgo pblico.
- 2 A progresso prevista no item II far -se- sem interstcio, por
titulao ou mediante avaliao de desempenho acadmico do
docente que no obtiver a titulao necessria mas que esteja,
no mnimo, h dois anos no nvel 4 da respectiva classe ou com
interstcio de quatro anos de atividade em rgo pblico.
O Sistema Educacional Espanhol

1. Introduo
O Ministrio da Educao, Cultura e Esporte , na Espanha, o rgo da
Administrao Central do Estado encarregado da proposta e execuo das
diretrizes gerais do Governo sobre a poltica educacional. O Estado tem, em
conseqncia, reservadas as competncias de ndole normativa para a regulamentao dos elementos ou aspectos bsicos do sistema, se bem que tambm dispe de outras de carter executivo. Assim exerce de forma exclusiva o
controle sobre o exerccio das competncias que velam pela homogeneidade
e a unidade substancial do sistema educacional e que garantem as condies
de igualdade bsica de todos os espanhis no exerccio de seus direitos educacionais fundamentais, determinados pela Constituio.
Para exercer estas funes, o Ministrio se organiza em servios centrais,
que formam a estrutura bsica, e servios perifricos, atravs dos quais se
administram as tarefas no mbito regional e das provncias.
446
SUB - SECRETARIA
SECRETARIA DE ESTADO DE CULTURA
CONSELHO SUPERIOR DE ESPORTES
SECRETARIA
DE ESTADO DE
EDUCAO,
FORMAO
PROFISSIONAL E
UNIVERSIDADES
MINISTRO
SECRETARIA
GERAL DE
UNIVERSIDADES
Gabinete Tcnico
Sub-diretoria Geral de Promoo Exterior Educacional
Gabinete Tcnico
Sub-diretoria Geral de Coordenao e Acompanhamento
Universitrio
Sub-diretoria Geral de Coordenao Acadmica e Regime Jurdico
DIRETORIA GERAL
DE POLTICA
UNIVERSITRIA
Sub-diretoria Geral de Ttulos e Reconhecimento de Qualificaes

S. Geral De Formao e Mobilidade do Professorado e Inovao
Docente
S. Geral De Bolsas de Estudo e Assistncia ao Estudante,
Orientao e Insero Profissional
Sub-diretoria Geral de Coordenao Acadmica e Regime Jurdico

Sub-diretoria Geral de Cooperao Territorial
DIRETORIA GERAL
DE AVALIAO
E COOPERAO
TERRITORIAL
Sub-diretoria Geral de Ordenao Acadmica

Sub-diretoria Geral de Inspeo
Centro Nacional de Inovao e Pesquisa Educacional
Instituto Nacional de Avaliao Educacional
Instituto Nacional de Tecnologias Educacionais e de Formao do
Professorado
DIRETORIA GERAL
DE FORMAO
PROFISSIONAL
Sub-diretoria Geral de Orientao e Formao Profissional

Sub-diretoria Geral de Aprendizagem ao longo da vida
Instituto Nacional das Qualificaes
Estrutura da poltica em matria educacional do Ministrio. Elaborao prpria.

Desde a aprovao da Constituio Espanhola de 1978, o sistema educacional espanhol experimentou um processo de transformao pelo qual,
paulatinamente, a Administrao do Estado transferiu funes, servios e recursos para as diferentes Comunidades Autnomas (uma das Administraes
447
perifricas/regionais nas quais a Espanha se divide). O processo de transferncia de competncias em matria de educao, que se iniciou em janeiro
de 1981 nas Comunidades da Catalunha e no Pas Basco, culminou em 1
de janeiro de 2000, quando o fizeram Astrias, Castilla-La Mancha, Castilla
e Len, Extremadura e Mrcia em educao no universitria. No momento
atual, todas as Comunidades assumiram as funes, servios e recursos tanto em matria de educao no universitria como em universitria.
Este modelo descentralizado de administrao do sistema educacional
espanhol distribui as competncias entre o Estado, as Comunidades Autnomas, as Administraes Locais e os centros docentes.
Em cada Comunidade Autnoma, a Administrao Estatal conta com um
rgo com capacidade executiva para executar as competncias educacionais
exclusivamente estatais. Este rgo a Alta Inspeo.
O Ministrio atua como Administrao Educacional nas cidades autnomas de Ceuta e Melilla. Cada Comunidade Autnoma configurou seu prprio
modelo de Administrao Educacional, em alguns casos como Conselho e em
outros como Departamento, em resposta s funes que assumiram e segundos os servios que seus respectivos estatutos receberam.
As competncias normativas de desenvolvimento das normas estatais e de
regulamentao dos elementos ou aspectos no bsicos do sistema educacional, assim como as competncias executivo-administrativas de gesto do
sistema em seu prprio territrio, com a exceo das que esto reservadas ao
Estado, correspondem s Comunidades Autnomas.
Por seu lado, quanto s Corporaes locais, apesar das provises da legislao no lhes conferirem a condio de Administrao Educacional, reconhecida sua capacidade para cooperar com as Administraes Estatal e da
Comunidade Autnoma no desenvolvimento da poltica educacional. Assim,
os municpios cooperam com as Administraes Educacionais competentes
na criao, construo e manuteno dos centros pblicos docentes e na realizao de atividades ou servios complementares. Igualmente, a participao
municipal realizada atravs dos Conselhos Escolares das Comunidades Autnomas e nos Conselhos Escolares dos centros.
No h em todos os municpios uma estrutura organizadora encarregada
das competncias educacionais, ainda que seja habitual a existncia de Conselhos de Educao naqueles de maior populao.
448
A diviso de competncias entre os diferentes nveis faz necessria a coordenao entre as Administraes Educacionais para garantir o adequado
desempenho de algumas funes, tais como as decises de poltica educacional que afetam ao conjunto do sistema e ao planejamento geral do ensino
ou troca de informaes para as estatsticas do ensino, assim como o desenvolvimento da pesquisa educacional, a ordenao geral e o aperfeioamento
do professorado e o registro de centros docentes.
O rgo encarregado de facilitar a coordenao administrativa e o intercmbio de informaes quanto programao geral do ensino a Conferncia Setorial de Educao, formada pelos Conselheiros de educao das
Comunidades Autnomas e o ministro. Sua funo de carter consultivo.
Existem, alm disso, outras comisses de coordenao nos distintos nveis
da Administrao Educacional, includos os prprios centros docentes. Desta
forma, a existncia de diferentes rgos colegiados assegura a participao
social de todos os setores da Comunidade educacional, tal e como se mostra
no Esquema 2.
449
NVEIS DA ADMINISTRAO
EDUCACIONAL
RGOS COLEGIADOS
RGOS DE CARTER
CONSULTIVO
CONSELHO GERALDE
FORMAO PROFISSIONAL
MBITO ESTATAL
CONSELHO ESCOLAR
DO ESTADO
CONSELHO SUPERIOR
DE ENSINO ARTSTICO
CONSELHO DE COORDENAO
UNIVERSITRIA
CONSELHOS ESCOLARES
AUTNOMOS
CONSELHOS ESCOLARES
TERRITORIAIS
MBITO DE PROVNCIA
AUTNOMA
CONSELHOS ESCOLARES
PROVINCIAIS
CONSELHOS ESCOLARES
DAS COMARCAS
CONSELHOS ESCOLARES
MUNICIPAIS/LOCAIS
CENTROS DOCENTES
NO UNIVERSITRIOS
CONSELHO ESCOLAR
DE CENTRO
CENTROS DOCENTES
UNIVERSITRIOS
CONSELHO SOCIAL
DA UNIVERSIDADE
Participao social da Comunidade Educacional. Elaborao prpria

Consagra-se, deste modo, a participao social como um dos princpios
basilares do sistema educacional, concebida como um fator de democratizao que garante uma maior receptividade para as necessidades sociais e
como um instrumento essencial para favorecer a qualidade do ensino.
2. Origem e evoluo do Sistema de Educao na Espanha

Na Espanha, igual como em outros pases prximos, a evoluo do Sistema Educacional teve que responder a desafios que mudaram ao longo do
tempo. No final do sculo XIX, a consecuo da universalizao do ensino pri-
450
mrio mais cedo nos pases europeus mais avanados fez com que os demais
estados se auto-impusessem a obrigao de dar educao a todos.
Na Espanha, a generalizao da educao obrigatria foi posterior a outros pases, e, em que pese a obrigatoriedade escolar ter sido promulgada
em 1857 com a Lei de Instruo Pblica conhecida como Lei Moyano5 a universalizao do ensino se completou durante o sculo XX, incorporando, alm
disso, o acesso generalizado etapa secundria que passo ento a ser considerada como parte integral da educao bsica.
Na segunda metade do sculo XX, o Sistema Educacional Espanhol enfrenta outro desafio: tornar efetiva uma escolarizao mais prolongada e com
metas mais ambiciosas para todos os jovens de ambos os sexos.
A Lei Geral de Educao de 19706 estabeleceu a obrigatoriedade e gratuidade de uma educao bsica unificada e props o incio da superao do
grande atraso histrico que afligia o sistema educacional espanhol. Concebia
a educao como servio pblico, e responsabilizava prioritariamente o Estado por sua proviso. Isso no obstante, reconhecendo e consagrando o carter misto de nosso sistema educacional abria a possibilidade de que centros
no estatais pudessem participar da oferta de vagas escolares gratuitas nos
nveis obrigatrios, obtendo em troca apoio econmico do Estado.
A Lei Orgnica de 1985, reguladora do Direito Educao (LODE)7 declarava a educao como servio pblico, que devia fazer que a educao escolar fosse acessvel a todos, sem distino de nenhum tipo, em condies
de igualdade de oportunidades, com garantia de regularidade e continuidade
e adaptada progressivamente s mudanas sociais. Para isso disps de um
sistema de acordos para conseguir uma prestao efetiva do servio pblico e
social da educao, de forma gratuita, em condies de igualdade e na estrutura da programao geral do ensino.
Ambas as leis proporcionaram um impulso novo e decidido a esse procesA Lei de Instruo Pblica de 9 de setembro de 1857, chamada Lei Moyano por ser Claudio
Moyano Ministro de Estmulo no momento de sua aprovao, foi fruto do acordo entre progressistas e moderados, e significou o final da consolidao do sistema educacional liberal e o comeo da
estabilidade, especialmente em nvel legislativo e de administrao, do desenvolvimento da instruo
pblica durante mais de um sculo.
6
Lei 14/1970 de 4 de agosto, Geral de Educao e Financiamento da Reforma Educacional. B.O.E.
de 6 de agosto.
7
Lei 8/19785 de 3 de julho, reguladora do Direito Educao. B.O.E. de 4 de julho.
5
451
so de modernizao educacional, ainda que a consecuo total desse objetivo

devesse esperar ainda vrios anos.
A partir de 1990 ocorreu uma proliferao de leis educacionais na Espanha, com seus correspondentes desenvolvimentos regulamentares, que foram substituindo parcialmente as anteriores, provocando uma falta de clareza sobre as normas aplicveis ordenao acadmica e ao funcionamento do
sistema educacional. Por isso, trataremos de simplificar toda esta normativa
ressaltando aquelas que supuseram uma verdadeira mudana ou aporte relevante na configurao do Sistema Educacional Espanhol.
Em 1990, a Lei Orgnica de Ordenao Geral do Sistema Educacional (LOGSE)8 conseguiu diminuir uma distncia muito importante com os pases da
Unio Europia, na qual a Espanha havia se integrado em 1986, ao estabelecer em dez anos o perodo de obrigatoriedade escolar e proporcionar um
impulso e prestgio profissional e social formao profissional. Isso permitiu
equiparar a Espanha aos pases mais avanados de sua regio. Como conseqncia dessa vontade expressa na Lei, no final do sculo XX se conseguiu
que todos os jovens espanhis de ambos os sexos freqentassem os centros
educacionais pelo menos entre os seis e os dezesseis anos e que muitos deles
comeassem antes sua escolarizao e a prolongassem depois.
Em Maio de 2006 foi publicada a Lei Orgnica 2/2006 de Educao (LOE)9
que atualmente regula a organizao do ensino no universitrio na Espanha
e que presidida por trs princpios fundamentais:
1) Proporcionar uma educao de qualidade a todos os cidados de ambos os sexos, em todos os nveis do sistema educacional.
2) Necessidade de um esforo compartilhado por parte de todos os componentes da Comunidade educacional para colaborarem para levar a
cabo uma escolarizao eqitativa do alunado.
3) Compromisso decidido com os objetivos educacionais propostos pela
Unio Europia para os prximos anos.
Nos anos finais do sculo XX e incio do sculo XXI o desafio consistiu em
conseguir que essa educao amplamente generalizada fosse oferecida em
condies de alta qualidade, com a exigncia, alm disso, de que tal benefcio
Lei Orgnica 1/1990 de 3 de outubro de Ordenao Geral do Sistema Educacional. B.O.E. de 4
de outubro.
9
Lei Orgnica 2/2006, de 3 de maio, de Educao. B.O.E. de 4 de maio.
8
452
alcanasse a todos os cidados e conseguir que todos os cidados pudessem

receber uma educao e formao de qualidade, sim que esse bem se limite
somente a algumas pessoas ou setores sociais. Essa a prioridade no momento atual.
Quanto estrutura legal da Educao Superior na Espanha, da mesma
forma que ocorreu com o ensino no universitrio, tambm esta foi submetida
a uma importante reviso que se iniciou com a Lei de Reforma Universitria
de 1983 (LRU)10, que traou as caractersticas bsicas do sistema educacional universitrio em nosso pas, configurando a educao superior como um
servio pblico e consagrando uma autntica autonomia universitria manifestada em sua poder, dever e direito de autorregulao atravs dos Estatutos
e nas demais competncias que so exercidas de modo independente e autnomo por cada uma das universidades.
A Lei de Reforma Universitria introduziu, entre outras mudanas, uma
significativa nas estruturas organizacional centralizadas do ento nico Sistema Universitrio Pblico d Espanha, passando do mbito competencial da
Administrao central do Estado para as Comunidades Autnomas, implementando uma distribuio interna do poder na Universidade baseado em
seus prprios rgos de autogesto compostos por membros da mesma, implantando uma estrutura do professorado e de sua eleio assentada sobre a
prpria autonomia universitria.
Como afirmam Hernandez Armenteros e Prez Garca11 a configurao do
novo mapa competencial do ensino superior universitrio se materializou em
anos em que a democratizao ao acesso a este nvel educacional constitua
uma demanda da sociedade espanhola que necessitava adaptar suas estruturas produtivas aos requerimentos das economias nas quais nos havamos
integrado com nossa incorporao Unio Europia no ano de 1986, assim
como para poder participar ativamente na sociedade do conhecimento.
Contudo, a excessiva durao do processo de transferncia competencial,
Lei Orgnica 11/1983 de 25 de agosto de Reforma Universitria de 1983. B.O.E. de 1 de setembro.
11
Hernandez Armenteros J.e Prez Garca J.A. UNA VISIN DINMICA DA FINANCIACION Y LOS PERFILES PRODUCTIVOS DEL SISTEMA UNIVERSITARIO PBLICO
PRESENCIAL DE ESPANHA. La Universidad espaola en cifras (2010) [recurso eletrnico]:
Informacin acadmica, productiva y financiera de las universidades espaolas: Ao 2008. Indicadores universitarios / Juan Hernndez Armenteros (dir.).- Madrid: CRUE, 2010.9 Lei Orgnica
2/2006, de 3 de maio, de Educao. B.O.E. de 4 de maio.
10
453
junto com a baixa intensidade com a qual a coordenao inter-sistemas operava em todos estes anos, gerou alguns desajustes que deviam ser corrigidos
para garantir a eficaz incorporao de nossas universidades ao Espao Europeu de Educao Superior (EEES).
O marco normativo da Universidade que de sustentao LRU durante quase
duas dcadas foi alterado e substitudo pela Lei Orgnica das Universidades de
2001 (LOU)12 que alterou o sistema de educao superior existente at ento,
agrupando o regime (obteno, expedio, homologao) das titulaes universitrias partindo da distino entre ttulos universitrios de carter oficial e validade em todo o territrio nacional, e outros ttulos e diplomas das Universidades.
A regulao substantiva das titulaes universitrias pela LRU se centrava
exclusivamente nas Universidades pblicas, contudo, a LOU optou por estabelecer uma regulao comum e nica para as Universidades pblicas e privadas (salvo nos casos em que sua natureza distinta o impedia) e centros de
titulao pblicos ou privados ligados aos mesmos.
Em 2007, a Lei Orgnica das Universidades, conhecida como LOMLOU13
porque modifica a anterior, e o posterior Real Decreto 1393/200714 pelo qual
se estabeleceu a ordenao do ensino universitrio oficial estabeleceram as
bases precisas para realizar uma profunda modernizao da Universidade espanhola, definindo a atual estrutura e organizao da Educao Superior na
Espanha.
3. Organizao do ensino no universitrio na Espanha

Atualmente, a estrutura bsica do ensino no universitrio do sistema
educacional espanhol est estabelecida pela Lei Orgnica da Educao (LOE),
organizando-a atravs de etapas, ciclos, graus, cursos e nveis de ensino no
universitrio. A LOE estabelece que o ensino bsico compreende dez anos de
escolaridade que so desenvolvidos de forma regular entre os seis e dezesseis anos de idade. A educao bsica est organizada em educao primria
e secundria obrigatria.
Lei Orgnica 6/2001 de 21 de dezembro das Universidades. B.O.E. de 24 dezembro.

A Lei Orgnica 4/2007 de 12 de abril pela que se modifica a Lei Orgnica 6/2001, de 21 de
dezembro, de Universidades. B.O.E. de 13 de abril.
14
Real Decreto 1393/2007 de 29 de outubro pelo qual se estabelece a ordenao do ensino universitrio oficial. B.O.E. 30 de outubro.
12
13
454
Alm disso, a Lei regula a educao infantil, a educao secundria ps-obrigatria, o ensino artstico, o ensino esportivo, o ensino de idiomas, a educao de adultos e a educao distancia, dentro do marco de uma aprendizagem ao longo da vida. Da mesma forma, organizando a proposio participativa
e os aspectos relacionados organizao e ao funcionamento dos centros,
impulsionando suas competncias e autonomia organizacional, e regula as
competncias dos conselhos escolares e da associao de professores.
A LOE estrutura o ensino no universitrio que o sistema educacional oferece na Espanha nas seguintes modalidades:
Educao Infantil: Est organizada em dois ciclos: o primeiro compreende at os trs anos; o segundo, que gratuito, vai dos trs aos
seis anos de idade. Tendo carter voluntrio, este segundo ciclo foi
generalizado em toda a Espanha, de modo que atualmente praticamente 100% da populao infantil entre 3 a 6 anos freqenta a escola
gratuitamente.
Educao primria: Tem carter obrigatrio e gratuito. Compreende
trs ciclos de dois anos cada, no total, seis cursos acadmicos, que
sero cursados normalmente entre os seis e os doze anos de idade.
Com carter geral, a incorporao ao primeiro curso da Educao primaria no ano natural quando o aluno completa seis anos.
Educao Secundria Obrigatria (ESO): uma etapa educacional
obrigatria e gratuita que completa a educao bsica. Compreende
quatro cursos acadmicos que sero feitos normalmente entre os 12
e 16 anos de idade. Presta especial ateno orientao educacional
e profissional.
Bacharelado: parte da educao secundria ps-obrigatria e, portanto, tem carter voluntrio. Compreende dois cursos acadmicos
que se realizam normalmente entre os 16 e 18 anos de idade. O ttulo de Bacharel demonstra a finalizao satisfatria, em qualquer de
suas modalidades, destes estudos para fins de trabalho e acadmicos
de maneira que, aps sua obteno, podem se incorporar vida profissional, matricular-se na formao profissional de nvel superior o
ingressar em estudos superiores. Para entrar na universidade ser
necessrio ser aprovado em uma nica prova homologada para a qual
podem se candidatar todos que detiverem o ttulo de Bacharel.
Aprendizagem ao longo da vida: Tem como finalidade a formao ao
longo da vida, dentro e fora do sistema educacional, com o objetivo
455
de adquirir, atualizar, completar e ampliar suas capacidades, conhecimentos, habilidades, atitudes e competncias para seu desenvolvimento pessoal e profissional. dirigida educao das pessoas
adultas e a permitir que os jovens que abandonaram seus estudos
prematuramente possam retom-los e completa-los.
Formao profissional: O sistema educacional espanhol permite escolher a opo formativa mais adequada em cada situao, para obter uma titulao que facilite a incorporao ao mercado de trabalho
nas melhores condies possveis. A Formao Profissional oferece
ciclos formativos, com contedos tericos e prticos adequados aos
diversos campos profissionais. As titulaes tm validade acadmica e profissional em todo o Estado. Alm disso, est em permanente contato com os diferentes setores econmicos e responde a suas
necessidades, pelo que tem reconhecimento em todos os pases da
Unio Europia. Com o objetivo de aumentar a flexibilidade do sistema
educacional e favorecer a formao permanente so estabelecidas diversas conexes entre a educao geral e a formao profissional.
Ensino artstico: o conjunto do ensino do sistema educacional espanhol que tem como finalidade proporcionar uma formao artstica de
qualidade e garantir a qualificao dos futuros profissionais da msica, dana, artes plsticas, design e conservao de bens culturais.
o ensino artstico.
Ensino esportivo: Tem como finalidade preparar os alunos para a atividade profissional no sistema esportivo em relao a uma modalidade
ou especialidade esportiva nos diferentes nveis de: iniciao, tecnificao e alto rendimento, assim como facilitar a adaptao dos tcnicos formados para a evoluo do mundo do trabalho e esportivo e para
a cidadania ativa.
Ensino de idiomas: Atravs das Escolas Oficiais de Idiomas, o Ministrio da Educao e as administraes educacionais oferecem populao adulta a possibilidade de aprender, durante toda a vida, uma grande variedade de idiomas estrangeiros em regime especial. Nessas se
ensinam lnguas europias, lnguas oficiais e co-oficiais no Estado
espanhol e outras lnguas de especial interesse por motivos culturais,
sociais e econmicas.
Acesso Universidade: Atualmente, o acesso Universidade na Espanha ocorre por vrios caminhos alternativos:
- Prova de Acesso Universidade (PAU): Composta de uma fase geUniversidades Brasileiras e Espanholas: Contexto e Peculiaridades
456
ral obrigatria e uma fase especfica voluntria com a qual se pode

melhorar a nota. Cada exerccio de ambas as fases permite ao
aluno escolher entre duas opes e pode ser realizado nas lnguas
oficiais de cada Comunidade Autnoma.
- Acesso para maiores de 25 anos: Consta de duas fases obrigatrias: A fase geral que compreende trs exerccios (Comentrio de
texto, Lngua castelhana e Lngua estrangeira) e fase especfica
que se estrutura em cinco opes: Artes e humanidades, Cincias, Cincias da Sade, Cincias sociais e jurdicas e Engenharia
e arquitetura.
- Acesso para maiores de 40 anos: Trata-se do acesso com experincia de trabalho e profissional em relao ao ensino, sem ter
titulao acadmica habilitante para entrar na universidade por
outras vias.
- Acesso para maiores de 45 anos: Para optar por este acesso o
candidato no deve ter titulao acadmica habilitante para entrar
na universidade por outras vias nem poder ser certificado por experincia de trabalho ou profissional. feita uma prova de acesso
adaptada e uma entrevista pessoal.
- Acesso para estudantes estrangeiros: Existem duas modalidades,
estudantes isentos de prova para quem o acesso direto de acordo com seus sistemas educacionais e no isentos de prova que
realizam a fase geral com peculiaridades. Os exerccios das matrias comuns se adequaro a currculos adaptados e a prova
organizada pela Universidade Nacional de Educao Distncia
(UNED).
Como se mostra no esquema, a educao primria e a educao secundria obrigatria formam a educao bsica. A educao secundria se divide,
por sua vez, em educao secundria obrigatria e educao secundria ps-obrigatria. A educao secundria ps-obrigatria ou bacharelado formada pela formao profissional de grau mdio, o ensino profissional de artes
plsticas e design e ensino esportivo de grau mdio.
EDUCAO SUPERIOR
457
UNIVERSIDADE
TTULO TCNICO DE NVEL SUPERIOR
SELECTIVIDADE
CICLO FORMAO DE NVEL SUPERIOR
TTULO DE BACHAREL
EDUCAO SECUNDRIA
EDUCAO BSICA
CICLO FORMAO
DE NVEL MEDIO
BACHALERADO
MDULOS
PROFISSIONAIS
GERAIS
PROGRAMAS DE QUALIFICAO
PROFISSIONAL INICIAL
MDULOS
VOLUNTRIOS
TTULO DE GRADUADO NA E.S.O.
MUNDO TRABALHO
TTULO TCNICO DE NVEL MEDIO
3
2
1
E.S.O. (ENSINO OBRIGATRIO)
EDUCAO PRIMRIA
EDUCAO INFANTIL
ACESSO DIRETO
ACESSO COM CONDIES
Organizao do ensino no universitrio na Espanha. Elaborao prpria
4. A integrao do Sistema Universitrio Espanhol no Espao

Europeu de Educao Superior
A coordenao das polticas e normas legislativas de seus estados membros no mbito da educao e, muito singularmente, do ensino superior foi
durante os ltimos anos um dos objetivos fundamentais da Unio Europia. A
criao de uma Europa baseada no conhecimento e a construo do Espao
Europeu de Educao Superior representaram uma fonte de oportunidades,
mas tambm de considerveis desafios para as universidades.
458
A declarao da Sorbone (1998), na qual o conceito de Espao Europeu

de Educao Superior aparece pela primeira vez, ps a manifesto a vontade decidida de potencializar uma Europa do conhecimento de acordo com as
tendncias que predominavam nos pases mais avanados socialmente, naqueles nos quais a extenso e a qualidade da educao superior eram fatores
decisivos para o incremento da qualidade de vida dos cidados.
A Declarao da Sorbone marcou os objetivos para adotar um sistema facilmente legvel e comparvel de titulaes baseado em dois ciclos principais
(graduao e ps-graduao, apesar da estrutura estar fixada atualmente em
trs ciclos: graduao, mestrado e doutorado), estabelecendo um sistema internacional de crditos. Como objetivos adicionais estavam a promoo da
mobilidade de estudantes, professores e pesquisadores e pessoal de administrao e servios, assim como a cooperao europia para garantir a qualidade da educao superior.
Um ano depois a Declarao da Sorbone assinada pelos ministros de
educao superior de vinte e nove pases europeus que realizaram uma Conferncia em Bologna que, definitivamente, estabelece as bases para a construo do Espao Europeu de Educao Superior para o ano de 2010.
Em maio de 2001 o Comunicado de Praga consegue unificar a vontade de
trinta e trs pases para reafirmar seus compromissos com os objetivos definidos em Bologna e levar a cabo a continuao da convergncia europia em
matria de educao universitria, estabelecendo as diretrizes e prioridades
dos prximos anos. Em tal Comunicado se d nfase especial a elementos
de verdadeira importncia: aprendizagem contnua ao longo de toda a vida,
participao dos estudantes, assim como a importncia de reafirmar diante
do resto do mundo a atratividade e a competitividade do Espao Europeu de
Educao Superior.
Outro passo importante no processo de construo do Espao Europeu
de Educao Superior foi a Cpula de Chefes de Estado celebrada em Barcelona em maro de 2002, entre cujas concluses destacava a aprovao de
um programa de trabalho que, entre outras aes, solicitava a introduo de
instrumentos concebidos para garantir a transparncia dos diplomas e qualificaes (o sistema de crditos europeus ECTS, suplementos aos diplomas e
certificados, currculo europeu).
O Comunicado de Berlim, em setembro de 2003, definiu trs prioridades,
cujas linhas de ao especficas para os anos seguintes foram:
459
1) Assegurar a qualidade, atravs do desenvolvimento de critrios e metodologias de avaliao de qualidade compartilhadas.

2) Desenvolver a estrutura das graduaes e uma estrutura de qualificaes internacional para o Espao Europeu de Educao Superior (ou
sistema de crditos europeus ECTS).
3) Estabelecer o reconhecimento das graduaes e dos perodos de estudo, para o que se enfatiza a importncia de que os pases ratifiquem
a Conveno de Lisboa15 de forma a que todos os estudantes que se
graduem a partir 2005 recebam um Diploma de Suplemento Europeu
ao Ttulo de forma automtica e sem nenhum custo econmico.
Tambm objeto de considerao a importncia da pesquisa sobre o processo e a necessidade de implicar o terceiro ciclo no processo de convergncia, e de estabelecer vnculos e sinergias entre o Espao Europeu de Educao
Superior e o Espao Europeu de Pesquisa.
A construo do Espao Europeu de Educao Superior, como se verifica
no Documento Marco do Ministrio de Educao, Cultura e Esportes (2003):
La integracin del Sistema Universitario Espaol en el Espacio Europeu de
Educacin Superior, insta os estados membros da Unio Europia a desenvolver e implementar em seus pases as seguintes atuaes:
1) Adotar um sistema de titulaes abrangente e comparvel para promover as oportunidades de trabalho e competitividade internacional
dos sistemas educacionais superiores europeus mediante, entre outros mecanismos, da introduo de um suplemento europeu ao ttulo.
2) Estabelecer um sistema de titulaes baseado em dois nveis principais. A titulao do primeiro nvel ser pertinente para o mercado de
trabalho europeu, oferecendo um nvel de qualificao apropriado. O
segundo nvel, que requerer haver concludo o primeiro, levar a titulaes de ps-graduao, tipo mestrado e/ou doutorado.
3) Estabelecer um sistema comum de crditos para fomentar a comparabilidade dos estudos e promover a mobilidade dos estudantes e
graduados.
O Tratado de Lisboa entrou em vigor em 1 de dezembro de 2009. O Tratado dota a UE de

instituies modernas e aperfeioa seus mtodos de trabalho para poder fazer frente aos desafios do
mundo globalizado com eficcia. O Tratado de Lisboa refora a democracia na UE e melhora sua
capacidade de defender os interesses de seus cidados dia a dia.
15
460
4) Fomentar a mobilidade com especial ateno ao acesso aos estudos

de outras universidades europias e as diferentes oportunidades de
formao e servios relacionados.
5) Impulsionar a cooperao europia para garantir a qualidade e para
desenvolver critrios e metodologias educacionais comparveis.
6) Promover a dimenso europia da educao superior e, em particular,
o desenvolvimento curricular, a cooperao institucional, esquemas
de mobilidade e programas integrados de estudos, formao e pesquisa.
Em 2005, em uma reunio celebrada na Noruega, foi elaborado o Comunicado de Bergen, que se centra em destacar os avanos realizados at o
momento e os principais desafios futuros, especialmente trs aspectos:
1) A maior vinculao entre a educao superior e a pesquisa com a plena incorporao do doutorado como elemento fundamental de conexo entre os espaos de educao superior e a pesquisa.
2) O desenvolvimento da dimenso social da educao superior melhorando as condies de igualdade de acesso e a acolhida e assistncia
aos estudantes e aos recursos financeiros
3) A dimenso internacional da educao europia, com o apoio decidido
mobilidade dos estudantes e de todo o pessoal universitrio.
A conferncia de Londres de maio de 2007 verifica os processos desde
a reunio celebrada em Bergen, reiterando o compromisso de aumentar a
compatibilidade e a comparabilidade dos sistemas de educao superior europeus, ao mesmo tempo que respeita sua diversidade.
A ltima cpula ministerial que culminou o processo de reforma empreendido pelos quarenta e cinco pases que firmaram a Declarao de Bologna
ocorreu em Lovain em abril de 2009 e ps a manifesto os desafios aos que o
EEES faz frente de agora at o ano de 2020.
O novo modelo educacional supe uma forma diferente de conceber o processo de ensino-aprendizagem e, neste sentido, a Resoluo do Conselho da
Unio Europia (2007)16 reitera a necessidade de seguir avanando na modernizao das Universidades europias, abordando a interconexo de seus
RESOLUO DO CONSELHO de 16 de novembro de 2007 relativa a uma Agenda Europia
para a Cultura. Dirio Oficial da Unio Europia de 29 de Novembro.
16
461
papis em relao ao ensino, pesquisa e inovao, como elemento chave do

impulso da Europa em direo criao de uma sociedade e uma economia
baseadas no conhecimento e a melhoria de sua competitividade.
4.1 Referncia especial implantao do sistema de crditos ECTS
O crdito a unidade de referncia sobre a qual os currculos formativos
se estruturam e organizam na maior parte dos pases. Ele definido como
a unidade de valorao da atividade acadmica na qual se integram o ensino terico e prtico, assim como outras atividades acadmicas dirigidas e o
volume de trabalho que o estudante deve realizar para alcanar os objetivos
educacionais.
No sistema universitrio espanhol esta unidade est fundamentalmente
definida em funo das horas de docncia, terica ou prtica, proporcionadas
pelos professores.
O sistema de crditos europeus, conhecido como ECTS (European Credits
Transfer System), nasce e se desenvolve com os programas de mobilidade de
estudantes para dar uma resposta necessidade de encontrar um sistema de
equivalncias e de reconhecimento dos estudos cursados em outros pases. A
generalizao desta unidade de medida acadmica para todos os estudantes
foi um objetivo fundamental na criao do Espao Europeu de Educao Superior, de forma que o trabalho desenvolvido por um estudante em qualquer
das universidades dos estados membros facilmente reconhecvel quanto ao
nvel, qualidade e relevncia.
Sua introduo no sistema universitrio espanhol trouxe um novo modelo
educacional baseado no trabalho do estudante, e no nas horas de aulas, e
implicou em diferentes importantes com relao ao existente anteriormente,
pois no uma medida de durao temporal das aulas dadas pelo professor,
mas sim uma unidade de valorao do volume de trabalho total do aluno,
expressa em horas, que inclui tanto as aulas, tericas ou prticas, como o
esforo dedicado ao estudo e preparao e realizao de exames.
O sistema ECTS estabelece em 60 crditos o volume de trabalho total de
um estudante completado durante um curso acadmico. Portanto, um semestre equivale a 30 crditos. Assim, as programaes de cada uma das matrias que formam o plano de estudos de uma titulao oficial usam esta
unidade de medida integrando na atribuio dos crditos que corresponde a
cada uma as aulas tericas e prticas, a preparao e realizao de exames,
462
horas de estudo que precisam, e os trabalhos que os alunos devem realizar

para alcanar os objetivos de formao de tais matrias. Da mesma forma,
o reconhecimento do trabalho docente dos professores inclui no apenas as
horas dedicadas a lecionar sua docncia, mas tambm aquelas dedicadas a
organizar, orientar e supervisionar o trabalho dos alunos.
5. Organizao atual do ensino universitrio na Espanha

As universidades espanholas experimentaram profundas transformaes
nos ltimos anos, entre as quais cabe ressaltar o aumento do nmero de estudantes no ensino superior, alcanando uma das taxas de escolarizao universitria mais altas dos pases europeus, a criao de novas universidades
e centros universitrios, a ampliao e diversificao da oferta educacional,
tanto em titulaes oficiais como em titulaes prprias, o fortalecimento e
a valorizao da atividade de pesquisa realizada em centros universitrios e
o aumento da mobilidade internacional de professores e estudantes universitrios.
A reforma educacional que caracterizou a universidade dos ltimos anos
forou sua modernizao com vistas competitividade da Europa em uma
economia mundial do conhecimento sups para elas a obrigao de proporcionar uma oferta flexvel de titulaes que satisfaa uma situao to
mutante como se produz no mercado de trabalho e com uma sociedade que
apresenta cada vez mais uma grande heterogeneidade de alunos. Tudo isso
configurou o mapa atual de universidades na Espanha onde convivem quarenta e oito universidades pblicas e vinte e cinco universidades privadas:
463
UNIVERSIDADES PUBLICAS
Universidad de A Corua
Universidad de Len
Universidad de Alcal
Universitat de Lleida
Universidad de Alicante
Universidad de Mlaga
Universidad de Almera
Universidad Miguel Hernndez de Elche
Universitat Autnoma de Barcelona
Universidad de Murcia
Universidad Autnoma de Madrid
Universidad Nacional de Educacin a Distancia

(UNED)
Universitat de Barcelona
Universidad de Oviedo
Universidad de Burgos
Universidad Pablo de Olavide
Universidad de Cdiz
Universidad del Pas Vasco / Euskal Herriko

Unibersitatea
Universidad de Cantabria
Universidad Politcnica de Cartagena
Universidad Carlos III de Madrid
Universitat Politcnica de Catalunya
Universidad de Castilla-La Mancha
Universidad Politcnica de Madrid
Universidad Complutense de Madrid
Universidad Politcnica de Valencia
Universidad de Crdoba
Universitat Pompeu Fabra
Universidad de Extremadura
Universidad Pblica de Navarra
Universitat de Girona
Universidad Rey Juan Carlos
Universidad de Granda
Universitat Rovira i Virgili
Universidad de Huelva
Universidad de Salamanca
Universitat de les Illes Balears
Universidad de Santiago de Compostela
Universidad de Jan
Universidad de Sevilla
Universidad Jaume I de Castelln
Universitat de Valencia (Estudi General)
Universidad de La Laguna
Universidad de Valladolid
Universidad de la Rioja
Universidad de Vigo
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
Universidad de Zaragoza
464
UNIVERSIDADES PRIVADAS
Universitat Abat Oliba CEU
Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)
Universidad a Distancia de Madrid (UDIMA)
IE Universidad
Universidad Alfonso X El Sabio
Universitat Internacional de Catalunya
Universidad Antonio de Nebrija
Mondragn Unibersitatea
Universidad Camilo Jos Cela
Universidad de Navarra
Universidad Cardenal Herrera CEU
Universitat Oberta de Catalunya
Universidad Catlica de Valencia San Vicente

Mrtir
Universidad Pontificia Comillas
Universidad Catlica San Antonio de Murcia
Universidad Pontificia de Salamanca
Universidad Catlica Sta. Teresa de Jess de

vila
Universitat Ramn Llull
Universidad de Deusto
Universidad San Jorge
Universidad Europea de Madrid
Universidad San Pablo CEU
Universidad Europea Miguel de Cervantes
Universitat de Vic
Universidad Francisco de Vitoria
465
Referncias
469
Referncias
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