U9 Balance Comercial e Impositivo

Impuesto a las ganancias: sociedades
Consejo Profesional de Ciencias Econmicas

de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires
Escuela de Educacin Continuada
Impuesto a las
ganancias: sociedades
Expositor: Dr. (CP) Martn R. Caranta
El balance
impositivo
Balance impositivo
Art. 68 del Decreto Reglamentario (1 Prr.)
-Los sujetos comprendidos en el artculo 69 de la ley y las sociedades y
empresas o explotaciones, comprendidas en los incisos b), c) y en el
ltimo prrafo de su artculo 49, deben determinar su resultado neto
impositivo computando :
todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el

ejercicio al que corresponda la determinacin,
cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que los

generen,
incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo

fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun
cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.
Dr. (CP) Martn R. Caranta
Balance impositivo
Art. 69 del Decreto Reglamentario
Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y en el ltimo prrafo
del artculo 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita
confeccionar balances en forma comercial, determinarn la ganancia
neta de la siguiente manera:
a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarn los montos

computados en la contabilidad cuya deduccin no admite la ley y
restarn las ganancias no alcanzadas por el impuesto.
Del mismo modo procedern con los importes no contabilizados
que la ley considera computables a efectos de la determinacin del
tributo;
Balance impositivo
Art. 69 del Decreto Reglamentario (Cont.)
b) al resultado del inciso a) se le adicionar o restar el ajuste por inflacin

impositivo que resulte por aplicacin de las disposiciones del Ttulo VI
de la ley;
c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c)

y en el ltimo prrafo del artculo 49 de la ley, los mismos debern
informar la participacin que le corresponda a cada uno en el resultado
impositivo discriminando dentro de tal concepto la proporcin del ajuste
por inflacin impositivo adjudicable a cada partcipe.
Balance impositivo vs. Balance contable
Artculos de la LIG que mencionan al Balance impositivo

18, 37, 40, 50, 52, 55, 66, 67, 68, 72, 78, 81, 87, 88, 91 95 y 96 (17).
Artculos del DR que mencionan al Balance impositivo

4, 19, 23, 25, 30, 55, 68m 96, 99, 101, 118 y 124 (12).
Artculos de la LIG y del DR que definen al Balance impositivo

(0).

Marncola, Jorge, TFN Sala D, 14/12/2000
A efectos de establecer el impuesto a las ganancias deben
efectuarse ajustes al balance comercial, en tanto ste expone la
situacin patrimonial y refleja en un cuadro de resultados las
modificaciones que se han producido en el patrimonio, mientras que el
balance impositivo se refiere slo al estado de resultados sujeto a
impuesto .
impuesto
Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pg. 312/313, 8
edicin, abril de 1991)
la ley usa la expresin balance impositivo para referirse a la
determinacin del balance ajustado a sus prescripciones y gravable en
su expresin neta
y se lo emplea refirindolo a uno de los estados que componen el
balance comercial: el referente a los resultados y no al estado de
situacin patrimonial

Enrique J. Reig
Consiste en conformar el resultado impositivo a considerar en la
liquidacin del impuesto, ya sea que su determinacin obedezca a la
existencia de un previo balance comercial o no
Mientras el balance comercial expone la situacin patrimonial de la
hacienda y refleja en un cuadro de resultados las modificaciones que se
han producido en el patrimonio como consecuencia de los actos de
gestin econmica, el balance fiscal slo se preocupa de determinar los
resultados sujetos al impuesto a que se refiere: en nuestra hiptesis, el
impuesto a la renta.
Huelva S.A., TFN Sala A, 14/09/1972
El balance impositivo no es totalmente autnomo ni independiente
del balance comercial.

Industrias Plsticas DAccord S.R.L., TFN Sala A, 17/12/1997
Los balances en forma comercial son los que surgen de la
contabilidad llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos
esenciales impuestos por el Cdigo de Comercio y cuyos asientos
estn respaldados por la documentacin probatoria correspondiente.
No existe una total autonoma en la "contabilidad fiscal",, y
ya q
que
para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del
balance comercial.
Las divergencias entre los balances comercial e impositivo slo
resultan admisibles cuando en forma taxativa la ley y su
reglamentacin dispongan tratamientos alternativos de excepcin
(por ejemplo, importes no contabilizados que la ley considere
computables a efectos de la determinacin del tributo, criterios de
valuacin de existencias de bienes de cambio, previsin para
indemnizacin rubro antigedad, etc.).

Industrias Plsticas DAccord S.R.L., CNACAF Sala II, 06/06/2000
Confirm la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin.
Compaa Tucumana de Refrescos S.A., TFN Sala A, 12/02/2004
El tratamiento fiscal del g
gasto es independiente
p
del tratamiento
contable que se le otorgue -en el caso, se determin la forma de
imputar los gastos provenientes de contratos que duran ms de un
ejercicio comercial-, ya que si bien el balance comercial anual debe ser
tomado como punto de partida para la determinacin del balance
impositivo, al primero debern hacrsele los ajustes de los criterios
contables que se hayan usado y que no sean aceptados para el
balance fiscal, de modo tal que se pueda determinar fehacientemente el
resultado sujeto a impuesto.
Criterios de atribucin
de ingresos y gastos
El criterio del devengado

Art. 18 de la LIG
Los contribuyentes imputarn sus ganancias al ao fiscal, de acuerdo
con las siguientes normas:
a) () Las ganancias indicadas en el artculo 49 se consideran del ao
fiscal
sca e
en que termine
e
ee
el eje
ejercicio
ccoa
anual
ua e
en e
el cua
cual se han
a de
devengado.
e gado
() Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo.
b) () Cuando corresponda la imputacin de acuerdo con su
devengamiento, la misma deber efectuarse en funcin del tiempo,
siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos -excepto los
producidos por los valores mobiliarios-, alquileres y otros de
caractersticas similares.
El criterio del devengado Qu es?

Resolucin Tcnica (FAPCE) N 17 (del 27/12/2000)
2.2. Devengamiento
Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben
reconocerse en los perodos en que ocurren, con independencia del
momento en el cual se produjeren los ingresos y egresos de fondos
relacionados.
Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pg. 314, 10 ed.,
Julio de 2001)
entendemos que tambin la determinacin del importe exacto del
ingreso o gasto, o la fijacin de un trmino preciso para el pago, son
irrelevantes siempre que se hayan producido, en el respectivo perodo,
los hechos sustanciales inherentes o la existencia misma del derecho
a percibir el ingreso, o a ser requerido el pago de un gasto.

Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pg. 314, 10 ed.,
Julio de 2001)
Caractersticas del concepto del devengado:

1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores
del ingreso o del gasto.
2. Requiere que el derecho al ingreso o el compromiso del gasto no est
sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido.
3. No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino
preciso para el pago; puede ser obligacin a plazo y de monto no
determinado.

Dictamen (DATJ) 47/1976
Con el significado que gramaticalmente se le asigna y por lo que
jurdicamente se entiende por "devengado" una renta se encontrara
devengada cuando se ha adquirido el derecho a su percepcin, es decir
cuando el derecho (sea o no exigible) se ha incorporado al patrimonio del
sujeto.
El devengamiento
g
de los intereses p
producidos p
por p
prstamos -cuando se
sea el sistema contable utilizado- se producir por el transcurso del
tiempo. No modifica dicho principio el hecho de que tales intereses sean
percibidos adelantados o vencidos.
Tal el caso, por ejemplo, si se cobran por adelantado intereses por un
trimestre y el prestatario devuelve el capital con anterioridad a la fecha de
vencimiento sin tener derecho a reintegro de parte de esos intereses
pagados; en ese preciso momento se produce el devengamiento total ya
que se redujo el tiempo del contrato, implicando ello un mayor precio por el
tiempo usado.

Dictamen (DAT) 42/1999
Cuando sujetos de la tercera categora cobren servicios por adelantado,
para la determinacin del impuesto a las ganancias no se computarn
las rentas generadas por los mismos hasta que stos se presten,
originando as el derecho a una contraprestacin.
Para considerar una renta devengada, dicho concepto no debe estar
sujeto al momento del pago de la misma ni al procedimiento para su
cobro, sino que solamente es necesario que se haya adquirido el
derecho de alguna percepcin o retribucin por razn de trabajo,
servicio u otro ttulo, en tanto su perfeccionamiento no se encuentra
supeditado a ninguna condicin que pueda transformarla en inexistente.
Seguro de extensin de garantas. Pago de comisiones al mandatario.
Imputacin. Vinculacin con el Balance Contable.

Barret de Sa, Dora, CNACAF Sala IV, 08/10/1981
Imputacin de la renta de diferentes actividades.
Vamagra S.A., TFN Sala D, 18/10/2004 // Mirror Holding S.A., TFN Sala
C, 21/07/2006. Ganancia por grossing up y Gasto por grossing up.
Laboratorios Motter S.R.L., TFN Sala A, 28/11/2000
en cada perodo fiscal deben computarse los ingresos y gastos
reales que estrictamente correspondan a cada ao, conforme al
concepto de lo devengado y con prescindencia del ejercicio en que se
contabilizaron.
Availability S.A., TFN Sala A, 31/08/2005
Provisiones, acreditacin de la prestacin en el perodo imputado.

Sentencias interesantes
Casa Otto Hess S.A., TFN Sala A, 30/09/2003
Es procedente la imputacin de gastos segn el plazo de duracin de
los contratos, y no considerarlos devengados en su totalidad en el ao
fiscal en que se firman.
Servicio Electrnico de Pago S.A., TFN Sala B, 18/08/2006
No
No se trata de utilizar una variacin del criterio del devengado.
devengado Es el
mismo sistema que se emplea (). Los ingresos de "caractersticas
similares" a intereses y alquileres son aquellos que corresponden a
pagos peridicos por el uso de bienes o capitales y que se van
"ganando" con el transcurso del tiempo.
() La "suma inicial" result un ingreso imputable para Socma S.A. en
el ejercicio en que se perfeccion el Acuerdo y como gasto en el mismo
perodo para la actora. La citada "suma inicial" no es un ingreso
condicional ni sujeto a plazo o incidencias peridicas y, por tanto rige,
respecto de l el principio del devengado en el sentido pleno que
dejamos expuesto.

Sentencias interesantes
Visin Sur S.A., TFN Sala C, 27/04/2007
Es improcedente la determinacin del impuesto a las ganancias
practicada por el Fisco a la sociedad que dedujo las ventas de abonos
por el servicio de televisin por cable que presta, pues, ante la falta de
pago de las facturas, enviadas por mes adelantado, aquella procedi a
anularlas, cortando de inmediato el servicio, por lo que al cancelarse la
prestacin no se p
p
produjo
j el nacimiento de la obligacin
g
tributaria en el
impuesto al valor agregado ni ingresos no declarados que pudieran
presumir rentas gravadas en el tributo en cuestin.

Derechos sujetos a condicin
Art. 527 del Cdigo Civil

La obligacin es pura cuando su cumplimiento no depende de condicin
alguna.
La obligacin es condicional, cuando en ella se subordinare a un
acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar, la adquisicin de
un derecho, o la resolucin de un derecho ya adquirido.
Cumplida la condicin, los efectos de la obligacin se retrotraen al da
en que se contrajo.
De las obligaciones bajo condicin SUSPENSIVA

La obligacin bajo condicin suspensiva es la que debe existir o no
existir, segn que un acontecimiento futuro e incierto suceda o no
suceda.
Si la condicin no se cumple, la obligacin es considerada como si
nunca se hubiera formado; y si el acreedor hubiese sido puesto en
posesin de la cosa que era el objeto de la obligacin, debe restituirla
con los aumentos que hubiere tenido por s, pero no los frutos que haya
percibido.
De las obligaciones bajo condicin RESOLUTORIA

La obligacin es formada bajo condicin resolutoria, cuando las partes
subordinaren a un hecho incierto y futuro la resolucin de un derecho
adquirido.
No cumplida la condicin resolutoria, y siendo cierto que no se
cumplir, el derecho subordinado a ella queda irrevocablemente
adquirido como si nunca hubiese habido condicin.
Cumplida la condicin resolutoria deber restituirse lo que se hubiese
recibido a virtud de la obligacin.
Corolario 1
Una renta sujeta a condicin suspensiva no debe considerarse como
materia imponible hasta que tal condicin se cumpla. De no cumplirse,
el hecho deviene inexistente.
Recprocamente:
Corolario 2
Una renta sujeta a condicin resolutoria debe considerarse como
materia imponible mientras tal condicin no se cumpla. Cumplida la
misma, el hecho imponible debe considerarse como si nunca se hubiere
producido.
Fuente: El criterio de devengado y los derechos y obligaciones sujetos a condicin. Un ensayo sobre un aspecto
generalmente soslayado a los fines fiscales. Nuez, Eduardo, Doct. Tributaria Errepar, Septiembre 2007.
Compaa de Radiocomunicaciones Mviles S.A., TFN Sala A

28/12/2006
Cabe revocar la resolucin de la AFIP que determin el Impuesto a las

Ganancias (...) al impugnar como gasto impositivo las comisiones que
sta pagaba a sus agentes de ventas, puesto que si bien es cierto que
las mismas son susceptibles de ser devueltas, atento a estar sujetas a
la permanencia de los clientes como abonados de la contribuyente, el
concepto de lo "devengado" determina que los resultados comprensivos
de los ingresos y gastos deben computarse cuando la operacin que
los origina queda perfeccionada y, en el caso, el derecho a la comisin
nace en el mismo momento en que el agente vende el abono.
Dictamen 71/1999 (DAT)
No procede reconocer como gasto del ejercicio a los montos relativos a

las comisiones facturadas mensualmente por los agentes o
representantes oficiales, hasta tanto las mismas se encuentren firmes,
toda vez que la obligacin no se ha devengado -como lo exige el
artculo 18 de la ley del tributo- por tratarse de una obligacin
condicionada cuya magnitud es incierta en ese momento, por depender
de la ocurrencia o no de determinados supuestos.
Excepciones y situaciones especiales
I. El devengado exigible
Art. 18 LIG, inc. A), 4 prrafo

podr optarse por imputar las ganancias en el momento de
producirse la respectiva exigibilidad, cuando:
- las ganancias se originen en la venta de mercaderas ()
- con plazos de financiacin superiores a diez (10) meses ()
- la opcin deber mantenerse por el trmino de cinco (5) aos
Su ejercicio se exteriorizar mediante el procedimiento que determine la
reglamentacin.
El criterio de imputacin autorizado precedentemente, podr tambin
aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto
reglamentario.
I. El devengado exigible (cont.)

Art. 23 DR
Podr optarse por efectuar la imputacin de las ganancias al ejercicio en el
que opere su exigibilidad, cuando las mismas sean originadas por las
siguientes operaciones:
a) ventas de mercaderas realizadas con plazos de financiacin superiores a
diez (10) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente
(emisin de la factura o documento que cumpla igual finalidad);
b) enajenacin de bienes no comprendidos en a), cuando las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en ms de un perodo fiscal;
c) la construccin de obras pblicas cuyo plazo de ejecucin abarque ms de un
(1) perodo fiscal y en las que el pago del servicio de construccin se inicie
despus de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en ms
de cinco (5) perodos fiscales.

Forma de imputacin
La ganancia bruta devengada por las operaciones se atribuir proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.
Requisitos impuestos por la reglamentacin para todos los casos
- Cuando se sustituya la imputacin por el D.E. ,las ganancias an no
imputadas por corresponder a cuotas de pago no exigibles a la fecha de
iniciacin del ejercicio en el que opere dicho cambio, debern imputarse al
mismo.
- Las operaciones comprendidas en la misma debern contabilizarse en
cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP.

Requisitos impuestos por la reglamentacin para el caso del inc. a)
- La opcin comprender a todas las operaciones con dichas caractersticas.
- Deber mantenerse por un perodo mnimo de cinco (5) ejercicios anuales.
- El ejercicio de la opcin deber exteriorizarse dentro del vencimiento
correspondiente a la declaracin jurada relativa al primer ejercicio en ella
comprendido, de acuerdo con lo que disponga al respecto la AFIP.
Transferencia de crditos
Si habiendo optado por la imputacin al ejercicio en el que opere la
exigibilidad de la ganancia, se procediera a transferir crditos originados por
operaciones comprendidas en dicha opcin, las ganancias atribuibles a los
crditos transferidos debern imputarse al ejercicio en el que tenga lugar la
transferencia.

Alto Palermo S.A., TFN Sala B, 01/02/2005
Alto Palermo S.A., TFN Sala A, 15/12/2006
II. Honorarios de directores

Se imputan al ao fiscal en que hayan sido puestos a disposicin (art. 26 DR).
10
III. Ajustes de impuestos

Art. 18 LIG, inc. b), 6 prrafo
Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarn en el
balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o
paguen, segn fuese el mtodo utilizado para la imputacin de los gastos.
Implicancia de los trminos ajustes y determinen
Los trminos "ajustes" y "determinacin" contenidos en el art. 18 de la ley de
ganancias se refieren a una diferencia proveniente de un ajuste que presupone una determinacin de oficio. Debe haber un accionar activo de la
administracin frente al contribuyente, y no la simple accin espontnea de
ste al rectificar sus declaraciones originales. (Antares S.A., TFN Sala B,
21/09/1992)
En el mismo sentido el voto del Dr. Vicchi en SECIN S.A. (TFN Sala C,
07/05/2007).
Tipo de Ajuste
Impacto
Tratamiento en IG Soc.
Voluntario
Sobre el perodo en curso
Deducible en el p
perodo en
curso
Voluntario
Sobre perodos anteriores
De inspeccin (D.O.) Sobre el perodo en curso

De inspeccin (D.O.) Sobre perodos anteriores
Reclamo de repeticin
Deducible en el perodo en
curso
Deducible en el perodo en
curso
Ajustes de impuestos que posteriormente son apelados
Reptrac S.A., TFN, 04/11/1969: Los ajustes de impuestos deben reflejarse en el

balance fiscal cuando los mismos se encuentran firmes, sin instancia de
apelacin posible.
Suple Servicio Empresario, TFN Sala B, 16/12/2005: Cuando se apela una

determinacin de oficio la imputacin de sus efectos en el impuesto a las
ganancias habr de plasmarse en el ejercicio fiscal que corresponda a la
fecha en que se materialice la exigibilidad del pago de las sumas
determinadas, solucin que, si bien no sigue el criterio tcnico jurdico de
devengamiento en el marco de le ley tributaria, ni el concepto de firmeza del
acto, es elegida en funcin de su conveniencia prctica.
11

Ajustes de impuestos que posteriormente son apelados
Playas Subterrneas S.A., TFN Sala A, 30/04/2007: si la actora discuti en
sede administrativa y judicial la sustantividad del impuesto local, ello significa
que no debi reconocerlo como gasto en los perodos fiscales 1998 a 2001,
cuando se le determin la obligacin de oficio.
f
Recin cuando se admiti la
pretensin fiscal en el perodo 2002 dej de ser un concepto incierto y se
produjo el devengo.
Scania Argentina S.A., TFN Sala D, 20/08/2004: Las diferencias de impuestos
resultantes de ajustes son gastos deducibles en el impuesto a las ganancias
que deben imputarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en
que se determinaron, siendo improcedente la interpretacin del Fisco acerca
de que hay determinacin slo despus que el Tribunal Fiscal se pronuncia
confirmando el ajuste, ya que la ley del impuesto no contempla excepciones
ni matices. Confirmada por la Sala II de la CNACAF el 19/10/2006.
IV. Dividendos
Los dividendos de acciones, junto con los intereses de ttulos, bonos y dems
ttulos valores, se imputan al ejercicio en el que sean puestos a disposicin.
Excepcin: Los accionistas residentes en el pas respecto de los resultados
impositivos de las sociedades por acciones, constituidas o ubicadas en
pases de baja o nula tributacin por las ganancias originadas en intereses,
dividendos regalas,
dividendos,
regalas alquileres u otras ganancias pasivas similares imputarn
el resultado impositivo de las sociedades indicadas en el perodo fiscal en el
que finalice el correspondiente ejercicio anual.
V. Pension plans
No corresponde la deduccin del gasto en el ejercicio de la firma del acuerdo
por estar sujeto el pago de los pension plans al cumplimiento de
determinadas circunstancias. (Dictamen [DAT] 11/2000).
VI. Erogaciones efectuadas por empresas locales de capital extranjero

Art. 18 LIG, ltimo prrafo
Las erogaciones efectuadas por empresas locales
que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes del
extranjero
con los que dichas empresas se encuentren vinculadas

vinculadas, o
para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o

domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributacin
la deduccin en el balance impositivo slo podr efectuarse cuando:
se paguen, o
configure alguno de los casos previstos en el sexto prrafo de este

artculo
dentro del plazo previsto para la presentacin de la declaracin jurada en la

que se haya devengado la respectiva erogacin.
12
VII. Hechos posteriores al cierre
Rescisin de operaciones (art. 29 DR)

El beneficio o quebranto obtenido en la rescisin de operaciones cuyos
resultados se encuentren alcanzados por el impuesto, deber declararse en
el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra.
Descuentos y rebajas extraordinarias, recupero de gastos (art. 30 DR)

Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderas,
intereses y operaciones vinculadas a la actividad del contribuyente, incidirn
en el balance impositivo del ejercicio en que se obtengan.
Los recuperos de gastos deducibles impositivamente en aos anteriores, se
consideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.
VIII. Quitas concursales

Opciones de imputacin
La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en
la homologacin de procesos concursales regidos por la Ley N 24.522
podr:
a) imputarse proporcionalmente a los perodos fiscales en que venzan las
cuotas concursales pactadas, o
b) imputarse en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro (4) perodos fiscales
cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de
homologacin definitiva, cuando este ltimo plazo fuere menor.
El importe mximo de ganancia neta a imputar de
acuerdo con la opcin prevista en el prrafo
anterior, no podr superar la diferencia que surja
entre el monto de la referida quita y el de los
quebrantos acumulados al inicio del perodo en que
se homolog el acuerdo.
Limitacin
VIII. Quitas concursales
Monto mximo
Monto
Quebranto
a imputar
de la
acumulado
segn art. 30 DR
quita
al inicio
El importe no comprendido
se imputar conforme el criterio
del devengado:
en el perodo de la homologacin
Jurisprudencia:
Supermercado Lagostena S.A., TFN Sala B, 22/11/2005
13
IX. Intereses de prrroga para el pago de impuestos (art. 25 DR)

Cuando se cumpla la condicin que establece la ley en su artculo 80, los
intereses de prrroga para el pago de gravmenes sern deducibles en el
balance impositivo del ao en que se efecte su pago, salvo en los casos que
se originen en prrrogas otorgadas a los sujetos incluidos en el artculo 69 de
la ley o a sociedades y empresas o explotaciones unipersonales
comprendidos en los incisos b),
b) c) y ltimo prrafo de su artculo 49,
49
supuestos en los que la imputacin se efectuar de acuerdo con su
devengamiento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer prrafo del
artculo 18 de la ley.
X. Otras situaciones
Mejoras sobre inmuebles
Venta y reemplazo
Reemplazo de bienes siniestrados
Gratificaciones al personal
Provisiones para despidos

14
Deducciones
Deducciones
Art. 17
(LIG)
Para establecer la ganancia neta se restarn de la ganancia bruta

los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y
conservar la fuente, cuya deduccin admita esta ley, en la forma
que la misma disponga.
() En ningn caso sern deducibles los gastos vinculados con
ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto ().
Art. 80
(LIG)
Los gastos cuya deduccin admite esta ley, con las restricciones
expresas contenidas en la misma, son los efectuados para
obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este
impuesto y se restarn de las ganancias producidas por la fuente
que las origina. Cuando los gastos se efecten con el objeto de
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas,
generadas por distintas fuentes productoras, la deduccin se har
de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o
proporcin respectiva.
Deducciones
Principio de pertenencia
De la economa propia del impuesto a las ganancias dimana el "principio

de la pertenencia" de las deducciones a la fuente productora de las rentas
gravadas. La causa primigenia de todo concepto cuya deducibilidad se
pretenda es su conexin con la obtencin, mantenimiento y conservacin de
las ganancias gravadas.
slo resulta admisible deducir un gasto o tributo cuando se verifique la
concurrencia del principio de la pertenencia descripto y siempre que l
mismo est efectivamente realizado (Supermercados Acassuso SCA,
TFN Sala A, 14/04/1998).
Deducciones
Restricciones a la deduccin de gastos
Un gasto no ser deducible cuando:
Est incluido dentro de los gastos no deducibles que contempla el art. 88 de

la LIG.
No se haya actuado como agente de retencin (art. 40 LIG).
El Mundo Ca. De Seguros S.A., CNACAF Sala I, 12/06/1984
Transeuropa Video Entertaiment San Luis S.A., TFN Sala D,

11/06/2004.
ABH Pesquera S.A., TFN Sala B, 23/02/2007
No est respaldado por comprobantes (salidas no documentadas: art. 37 y

38 LIG).
Deducciones
Concepto de necesariedad del gasto. Conveniencia vs. necesariedad
La necesariedad de los gastos no puede de ningn modo ser determinada por

el Fisco, dado que la determinacin de la misma debe ser efectuada por el
contribuyente pues es de su exclusiva incumbencia, sin que corresponda al
Fisco controlarlo, tanto ms que siendo ste ajeno al negocio no se halla en
condiciones de hacerlo en forma razonable.
El concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en funcin de la
finalidad de las erogaciones; sera muy peligroso que el Fisco en cada
erogacin determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto
quitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo del negocio, y que
hace que muchos de los gastos en que incurre no redunden necesariamente
en la produccin de un rdito que pueda imputarse especficamente al gasto
en que se ha incurrido (Editorial Dante Quinterno, TFN Sala D, 26/11/1970).
Deducciones
Adquisiciones a monotributistas
Limitacin para la deduccin del gasto
Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos monotributistas slo
podrn deducir en el impuesto a las ganancias:
las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un

total 2%
para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del 10%.
Casos excluidos de la limitacin

La limitacin indicada no se aplicar cuando el pequeo contribuyente opere
como proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en forma
recurrente, de acuerdo con los parmetros que fije la AFIP.
La limitacin tampoco ser de aplicacin cuando el sujeto proveedor se
encuentre inscripto en el Rgimen Simplificado para Pequeos
Contribuyentes Eventuales.
Deducciones
Adquisiciones a monotributistas (cont.)
Definicin de recurrentes
Revisten el carcter de "recurrentes", las operaciones realizadas con cada
proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a:
a) veintitres (23), de tratarse de compras, o
b) nueve (9), de tratarse de locaciones o prestaciones.
Definicin de operaciones (Golba Construcciones S.A., TFN Sala A)
Es ajustado a derecho el criterio fiscal que consider no recurrentes las
diversas operaciones realizadas por un sujeto monotributista que fueron
detalladas en una sola factura, pues el trmino "operaciones" () tiene en
cuenta las ventas, obras y locaciones o prestaciones de servicios a las que
los pequeos contribuyentes se obligan, atendiendo a la obtencin final de
la cosa, obra o servicio que se persiga a travs de su contratacin y no a las
actividades que en pos de dicho objeto final aqulla se compone.
Deducciones generales
a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan
ganancias.
b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que
produzcan ganancias.
c) Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor
en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades
u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por
seguros o indemnizaciones.
Pago de indemnizaciones no cubiertas por seguros (Dictamen DAT 21/92).
Siniestros sobre bienes que no producen ganancias (Astra Capsa S.A., TFN
Sala B, 14/07/2003).
Temas relacionados: Art. 124 DR.
Deducciones generales
d) Las prdidas debidamente comprobadas, a juicio de la DGI, originadas

por delitos cometidos contra los bienes de explotacin de los
contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
Fallo Bilell Juan Carlos, TFN Sala A, 16/10/2002.
e) Los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas en

la suma reconocida por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.
f) Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas por
desuso, de acuerdo con lo que establecen los artculos pertinentes,
excepto las comprendidas en el inciso l) del artculo 88.
Deducciones especiales
a) Los gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio.
-
Service Pilot S.A., TFN Sala D, 21/12/2004: prueba del servicio

facturado y de su vinculacin con la actividad gravada.
Corresponde confirmar la impugnacin de la suma deducida por la

actora en concepto de honorarios a pagar por servicios profesionales
prestados por terceros -en
en el caso,
caso tareas de un contador certificante,
certificante una
abogada con vnculo de parentesco con uno de los directores y otro
contador-, pues no se acompaaron instrumentos que respalden los
asientos contables y no hay constancias que sirvan para establecer el
monto total de tales honorarios y a qu labor corresponden, por lo que no
se puede afirmar que constituyan gastos inherentes al negocio, ni que
revistan el carcter de necesarios segn el art. 87, inc. a) de la ley 20.628
para que proceda su deduccin.
b) Los castigos y previsiones contra los malos crditos en cantidades
justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La DGI
podr establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.
Malos crditos: crditos dudosos e incobrables (art. 133 DR)

Procede la deduccin por deudores incobrables efectuada por el
contribuyente en el impuesto a las ganancias ()
( ) an cuando se hubiera
verificado y homologado la totalidad del crdito, sin quita alguna, ya que un
acuerdo homologado en manera alguna implica seguridad del cobro de un
crdito, porque la concursada puede de todas maneras caer en un estado
falencial por incumplimiento, lo que en definitiva ocurri (Televisin Federal
S.A., TFN Sala D, 15/04/2005).
b) Los castigos y previsiones contra los malos crditos (cont.)
Requisitos para la deduccin de malos crditos:
1. Que se trate de crditos con origen en operaciones comerciales (art.

133 DR).
2 Poder
2.
P d jjustificar
tifi
la
l deduccin
d d
i (art.
( t 136 DR)
DR).
3. La deduccin debe realizarse en el ejercicio en que se produzca la
incobrabilidad (art. 136 DR).
4. Verificacin de alguno de los ndices de incobrabilidad que prev la
reglamentacin (art. 136 DR).
Crditos con origen en operaciones comerciales
Dictamen (DAT) 17/1995: todos los actos realizados por sociedades annimas,
si estn admitidos por su objeto social, son comerciales.
Dictamen
Di
t
(DAT) 73/2003:
73/2003 Depsitos
D it en plazo
l
fij no son crditos
fijo:
dit comerciales,
i l
pero se admite su deduccin si responde a algn ndice de incobrabilidad.
Dictamen (DAL) 3/1995: los crditos incobrables que se originan en actividades

no habituales no son deducibles.
Dictamen (DAL) 84/2002: la tenencia de ttulos pblicos no implica que la

misma est vinculada con el giro comercial.
Memo 534/2002 (DNI): los crditos con origen en operaciones comerciales son
los relacionados con el giro comercial de la empresa, esto no incluye a los
ttulos pblicos emitidos por el Estado.
Crditos con origen en operaciones comerciales
AISA S.A., TFN Sala A, 28/02/2006: Confirma el ajuste practicado a una

empresa constructora por la impugnacin de determinadas sumas en concepto
de deducc
deducciones
o es po
por incobrables,
cob ab es, po
por no
o co
considerar
s de a que e
el ccrdito
d o e
en cues
cuestin
se
encuentre originado en operaciones propias del giro del contribuyente.
La concesin de prstamos (supuestos anticipos efectuados a un proveedor) no
se encuentra incluida dentro de las actividades desarrolladas habitualmente por
la firma.
Justificacin de la incobrabilidad
Colores del Sur S.R.L., TFN Sala D 19/05/2003: Para justificar la incobrabilidad el
actor debi haber acompaado:
- los dictmenes q
que en cada caso elaboraron sus letrados
- todos aquellos elementos que sirven para acreditar las gestiones o trmites
que efectuara a fin de comprobar la insolvencia de los deudores y la
imposibilidad de cobrar lo que le adeudaban.
Ro de la Plata TV S.A., 22/12/1980: No son suficientes las manifestaciones del

contribuyente explicando las imposibilidades de cobro, ni las notas enviadas a
los fiadores y avalistas del deudor explicando que se promovern acciones
judiciales.
La incobrabilidad debe haberse producido en el ejercicio en el que se efecta
la deduccin
Refinera San Lorenzo, TFN Sala D, 15/12/2004: Se admiti la deduccin en el

ejercicio fiscal siguiente.
de las constancias agregadas a las actuaciones administrativas se

desprende que la actora se anotici del estado de cesacin de pagos e inicio del
concurso en el ao 1998 y prueba de ello es que present su demanda de
verificacin con fecha 23/12/1998.
Dado que la actora cierra sus ejercicios comerciales con fecha 31 de diciembre,
la deduccin de este crdito "incobrable" pudo haberlo realizado ya en el
ejercicio 1998 y si no lo hizo entonces, no por ello pierde el derecho a hacerlo
en el ejercicio siguiente.
ndices de incobrabilidad
a)
Verificacin del crdito en el concurso preventivo.
b)
Declaracin de la quiebra del deudor.
c)
Desaparicin fehaciente del deudor.
d)
Iniciacin de acciones judiciales tendientes al cobro.
e)
Paralizacin manifiesta de las operaciones del deudor.
f)
Prescripcin.
- Fallo Aguas Argentinas S.A., TFN Sala B, 18/02/2008.
Crditos de escasa significacin
En los casos en que, por la escasa significacin de los saldos a cobrar, no

resulte econmicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza,
y en tanto no califiquen en alguno de los restantes ndices arriba mencionados,
igualmente los malos crditos se computarn siempre que se cumplan
concurrentemente los siguientes requisitos:
I. El monto de cada crdito, no deber superar el importe de $ 5.000 (RG 1693/04)
II. El crdito en cuestin deber tener una morosidad mayor a 180 das de
producido su vencimiento. Si no se ha fijado el perodo de vencimiento, se
considerar que se trata de operaciones al contado.
III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condicin de
moroso y reclamado el pago del crdito vencido.
IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso.
c) Los gastos de organizacin. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA
admitir su afectacin al primer ejercicio o su amortizacin en un plazo
no mayor de CINCO (5) aos, a opcin del contribuyente.
Art. 140 (DR): Los gastos de investigacin, estudio y desarrollo destinados a la
obtencin de intangibles, podrn deducirse en el ejercicio en que se devenguen
o amortizarse en un plazo no mayor de 5 aos, a opcin del contribuyente.
T
Tema
relacionado:
l i
d art.
t 128 DR.
DR
IECSA S.A., TFN Sala D, 02/03/2001: Son deducibles del impuesto a las ganancias
-art. 87 inc. c) de la ley 20.628- los gastos incurridos en bienes inmateriales conocimientos, experiencia, archivos tcnicos, planos, especificaciones y
procedimientos- aplicados a la obtencin de rentas directamente vinculadas con
el objeto social de la empresa.
Los gastos de investigacin, estudio y desarrollo destinados a la obtencin de
intangibles, podrn deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse
en un plazo no mayor de 5 aos, a opcin del contribuyente.
d) Previsiones por reservas matemticas, riesgos en curso y similares
Las sumas que las compaas de:
- seguro,
- capitalizacin, y
- similares
Destinen a integrar las previsiones por:
- reservas matemticas,
- para riesgos en curso, y
similares
Conforme con las normas impuestas sobre el particular por la SSN u otra
dependencia oficial
En todos los casos, las previsiones por reservas tcnicas correspondientes al
ejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, sern
consideradas como ganancia y debern incluirse en la ganancia neta imponible
del ao.
d) Previsiones por reservas matemticas, riesgos en curso y similares
Implicancia del trmino similares
Dictamen (DAL) 92/2001: Transcribiendo parte de la RG 403 (DGI), la AFIP
consider que "...se entender que son similares a las reservas matemticas y a las
previstas para riesgos en curso, las reservas que, sin aumentar el patrimonio social
de las compaas, se integren con primas o porciones de primas econmicamente
no g
ganadas en el ejercicio,
j
, las cuales deban formar una p
provisin p
para cubrir el
riesgo que corresponda a perodos ulteriores, en la medida en que sobrepasen al
valor de los riesgos atinentes a los ejercicios cerrados.
Dictamen (DAT) 43/2003: La reserva por desvo de siniestralidad no se encuentra
encuadrada dentro del trmino similares aludido por la norma legal.
Dictamen (DAT) 33/2005: El concepto de Siniestros Ocurridos y no Reportados
(IBNR) constituye una previsin "similar" a las admitidas en el inciso d) del artculo
87 de la ley del tributo, toda vez que para obtenerla se utilizan procedimientos de
clculo actuarial razonables y suficientes que guardan relacin con la experiencia
pasada, la real existencia del gasto y su apareamiento con primas devengadas en
cada ejercicio.
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el
artculo 8, en cuanto sean justos y razonables.
Art. 19 LIG, 6 prr.: Por su parte los quebrantos provenientes de actividades cuyos
resultados no deban considerarse de fuente argentina, slo podrn compensarse
con ganancias de esa misma condicin.
Art. 116 DR: Entindense como gastos necesarios para obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina,
argentina los originados en el pas.
pas Sin perjuicio de
lo dispuesto por el inciso e) del artculo 87 de la ley, los gastos realizados en el
extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la
AFIP () podr admitir su deduccin si se comprueba debidamente que estn
destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina.
Alvarez, Benjamn, TFN Sala D, 22/12/2004: Documentacin respaldatoria de los
gastos incurridos en el extranjero.
Citibank S.A., CNACAF Sala I, 08/08/1985: Poder probar que los gastos son en
beneficio de la empresa y no de la casa matriz.
Dictamen (DAL) 85/2000: Gastos de publicidad incurridos en el extranjero.
f) Derogado por la Ley 25.063.
g) Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos
y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.
Dictamen (DAT) 26/2000: alimentos consumidos por el personal.
Tambin
T
bi se deducirn
d d i las
l
gratificaciones,
tifi
i
aguinaldos,
i ld
etc.,
t
que se paguen al personal dentro de los plazos en que, segn la reglamentacin,
se debe presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio.
Art. 139 DR: La parte de utilidad del ejercicio que el nico dueo o las entidades
comerciales o civiles, paguen a los empleados u obreros en forma de remuneracin
extraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar, ser deducible como gasto
siempre que se distribuya efectivamente dentro de los plazos fijados por la AFIP,
para presentar la declaracin jurada del ejercicio. Si la distribucin no se realizara
dentro del trmino indicado, se considerar como ganancia gravable del ejercicio en
que se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradas
correspondientes, sin perjuicio de su deduccin en el ao en que se abonen.
Ruggeri S.A., TFN Sala A, 10/05/1999: La sola aprobacin de las mismas por
la asamblea de accionistas, no alcanza a constituir el pago a que alude la LIG.
No surgen de las actuaciones otros elementos de prueba que permitan tener
por efectivamente distribuidas a las gratificaciones aludidas dentro del plazo
fijado para presentar la declaracin jurada del ejercicio.
h) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de

retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SSN
y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales
inscriptas y autorizadas por el INSTITUTO NACIONAL DE ACCION
COOPERATIVA Y MUTUAL, hasta la suma de $ 630,05 anuales por cada
empleado en relacin de dependencia incluido en el seguro de retiro o
en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
i) Los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente
acreditados, hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las
remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin de
dependencia.
Son gastos de representacin:
Se entender por gasto de representacin toda erogacin realizada o reembolsada
por la empresa
p
p
que reconozca como finalidad su representacin
q
p
fuera del mbito de
sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o
mejorar su posicin de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y
obsequios que respondan a esos fines.
No son gastos de representacin:
No estn comprendidos en el concepto definido en el prrafo anterior, los gastos
dirigidos a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos de
propaganda, ni los viticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas por
la AFIP, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que
desempean o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda.
i) Los gastos de representacin
Requisitos para su deduccin
1. No podr exceder el 1,50% aplicable sobre las retribuciones abonadas en el
ejercicio al personal en relacin de dependencia [excluidas las gratificaciones y
retribuciones extraordinarias a que se refiere el inciso g)] .
2. Su cmputo deber encontrarse respaldado por comprobantes que demuestren
fehacientemente la realizacin de los gastos en ella comprendidos.
comprendidos
3. Estar condicionado a la demostracin de la relacin de causalidad que los liga a las
ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones.
Gastos por viajes: slo podrn computarse en la medida en que guarden la
relacin de causalidad sealada. En ningn caso debern considerarse a efectos de
la deduccin, la parte de los mismos que reconozcan como causa el viaje del o los
acompaantes de las personas a quienes la empresa recomend su representacin.
i) Los gastos de representacin
Las Cs. Sociales se computan para la aplicacin del 1,50%?: No, segn lo
establecido por el TFN, Sala D en el autos Clnica Sarmiento S.R.L. (10/03/2003).
Acrovar S.A., TFN Sala D, 05/10/2004: Gastos sin correlacin con la actividad
comercial y falta de respaldo documental de los mismos.
Surpiel S.A., TFN Sala D, 17/04/2006: Los gastos por viticos no tienen limitacin.
Traverso Juan Mara, TFN Sala B, 09/06/2005: Los gastos de hotelera vinculados
con la actividad no son gastos de representacin y no tienen lmite para su
deduccin.
j) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, sndicos
o miembros de consejos de vigilancia.
El tema ser desarrollado en la 3 Reunin (09/12/2008).
Otras deducciones
1) Pago del impuesto a las ganancias por cuenta de terceros
Los contribuyentes podrn deducir el impuesto a las ganancias tomado a su
cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que est vinculado con la
obtencin de ganancias gravadas.
Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia
se acrecentar en el importe abonado por aqul, sin perjuicio de que el
beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto
definitivo anual.
anual
Lo dispuesto en el prrafo anterior, en cuanto al acrecentamiento de la
ganancia, no ser de aplicacin para los intereses de financiaciones del
exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de
produccin primaria.
2) Intereses, accesorios y costas
Para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrn
deducir las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas
causdicas, intereses punitorios y otros accesorios -excepto los intereses
resarcitorios-, derivados de obligaciones fiscales.
Otras deducciones
3) Deduccin por remuneraciones abonadas personas discapacitadas
Art. 23 de la Ley 22.431
Los empleadores que concedan empleo a personas discapacitadas tendrn derecho
al cmputo, a opcin del contribuyente, de una deduccin especial en la determinacin del impuesto a las ganancias o sobre los capitales, equivalente al setenta por
ciento (70%) de las retribuciones correspondientes al personal discapacitado en
cada perodo fiscal.
El cmputo del porcentaje antes mencionado deber hacerse al cierre de cada
perodo. Se tendrn en cuenta las personas discapacitadas que realicen trabajo a
domicilio.
A los efectos de la deduccin a que se refiere el prrafo anterior, tambin se
considerar las personas que realicen trabajos a domicilio.
10
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TTULO:
Impuesto a las ganancias. Constituyen renta alcanzada los anticipos que perciban
quienes liquidan por cuarta categora?
AUTOR/ES:
Caranta, Martn R.
PUBLICACIN:
Prctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.)
TOMO/BOLETN:
XIII
PGINA:
MES:
Junio
AO:
2007
OTROS DATOS:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS

CONSTITUYEN RENTA ALCANZADA LOS ANTICIPOS QUE PERCIBAN QUIENES
LIQUIDAN POR CUARTA CATEGORA?
MARTN R. CARANTA
1. INTRODUCCIN
Un tema bastante discutido en la actualidad, a propsito del fallo de la Cmara en la causa "Tinelli", es si la
percepcin de anticipos por parte de profesionales o sujetos que desarrollen oficios, quienes liquidan el impuesto a las
ganancias bajo las previsiones de la cuarta categora, constituye o no una renta alcanzada para ellos.
En primer lugar, la cuestin a dilucidar es si para que haya percepcin es necesario que previamente se haya
producido el devengamiento, entendindose por devengado, a estos efectos, la realizacin de un acto generador de una
ganancia.
Les adelanto mi postura: considero que lo que se percibe es la renta, lo cual es un aspecto econmico. ste debe
ser anterior al financiero. Por lo tanto, sostengo que si no se ha realizado el acto que hace nacer el rdito, no se percibe
una ganancia, sino que nace una obligacin, por lo cual no hay renta a imputar a ese perodo fiscal.
2. EL CRITERIO DE LO PERCIBIDO SEGN LA LEY DEL IMPUESTO A LAS

GANANCIAS
El inciso a) del artculo 18 de la ley 20628 indica que las ganancias obtenidas como dueo de empresas civiles,
comerciales, industriales, agropecuarias o mineras, o como socios de las mismas, se imputarn al ao fiscal en el que
termine el ejercicio anual correspondiente. Evidentemente, esto no es aplicable para el caso que estamos analizando.
El inciso b) dispone que las "...dems ganancias se imputarn al ao fiscal en el que hubiesen sido percibidas,
excepto las correspondientes a la primera categora, que se imputarn por el mtodo de lo devengado". Esto s es
aplicable para las rentas de cuarta categora.
Posteriormente, el antepenltimo prrafo de dicho artculo establece que cuando corresponda imputar las
ganancias de acuerdo con su percepcin, se considerarn percibidas y los gastos se considerarn pagados cuando se
cobren o abonen en efectivo o en especie, y adems, en los casos en los que, estando disponibles, se han acreditado en
la cuenta del titular o, con la autorizacin o conformidad expresa o tcita del mismo, se han reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva, o en un fondo de amortizacin o de seguro, cualquiera sea su denominacin, o
dispuesto de ellos en otra forma.
Segn lo visto, la ley del gravamen nos dice cmo se van a imputar las ganancias para las categoras en las que no
se aplique el criterio de lo devengado. Tambin nos dice qu es lo que se entiende por percibido a los efectos del
impuesto a las ganancias.
http://www.errepar.com/errepar/lpext.dll/fimp/Imp/pat/nivel%20260290/nivel%20360... 27/05/2007
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El artculo que hemos analizado no nos est diciendo cundo nace o se reconoce la ganancia, sino que nos indica,
una vez que sta ha nacido, en qu perodo fiscal deber declararse. Es decir que primero debemos ver qu se entiende
por ganancia, para luego ver a qu perodo fiscal la imputaremos.
Qu se entiende por imputar? Para ello, recurrimos al Diccionario de la Real Academia Espaola y encontramos
dos acepciones de la palabra "imputar":
1. Atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho reprobable.
2. Sealar la aplicacin o la inversin de una cantidad, sea al entregarla o al tomar razn de ella en cuenta.
La primera de ellas no es aplicable a la cuestin que estamos tratando, por lo que debemos inclinarnos por la
segunda.
3. QU ES LO QUE ENTIENDE LA LEY DEL TRIBUTO POR GANANCIA?

A los efectos de poder responder a este interrogante, debemos recurrir al artculo 2 de la ley del gravamen.
All se indica que, a los efectos de dicha ley, "...son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada
categora y aun cuando no se indiquen en cada una de ellas, ... los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles
de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin" (se transcribe slo lo
aplicable para 4a. categora si los profesionales no complementan la actividad con una explotacin comercial).
Como no podemos dejar de lado lo que establece el copete del artculo 2, veamos qu manda el artculo 79 al
definir las rentas de cuarta categora: all se establece que constituyen ganancias de cuarta categora "...las
provenientes de...". Es decir que no define qu es una ganancia, sino que, para ello, debemos considerar lo que define
el artculo 2. Una vez visto el concepto de ganancia que establece dicho artculo, para ver si las rentas son de cuarta
categora, habr que ver cul es la actividad de la que provienen; entonces, si encuadran en alguna de las definidas en
el artculo 79, sern, pues, de cuarta categora.
Es decir que para ver si el cobro de un anticipo constituye o no una ganancia para sujetos que liquidan por cuarta
categora, no nos sirve remitirnos al artculo 79 del texto legal.
Qu es un anticipo? Esta palabra proviene del verbo "anticipar", el cual, tratndose de dinero, refiere a darlo antes
(1)
del tiempo sealado . Esto, si lo consideramos desde la ptica de quien efecta el pago. Ahora bien, parados en el
lugar del que recibe, un anticipo se configura cuando se recibe algo antes del tiempo sealado.
Analicemos lo que define por ganancia el artculo 2 de la ley. La ganancia es el gnero, y el rendimiento, la renta o
el enriquecimiento es cada una de las especies que puede adoptar.
Qu se entiende por cada uno de estos trminos? Veamos:
Rendimiento
(2)
* Producto o utilidad que rinde o da alguien o algo . Para que haya un producto tiene que haber algn capital que lo
produzca: en este caso el intelectual, o bien tiene que realizarse algn acto tendiente a tal fin, o bien ambos. Esto no
sucede con los anticipos, en los que, al percibirlos, an no se ha desarrollado ninguna tarea.
Renta
(3)
* Ingreso, caudal o aumento de la riqueza de una persona . Si se cobra una suma de dinero en concepto de anticipo,
automticamente el sujeto queda obligado a la prestacin de un servicio. No hay aumento de la riqueza de una
persona. La riqueza sigue siendo la misma: hay mayor disponibilidad financiera, pero no aumento de riqueza. Lo que ha
sucedido es el incremento del activo con un aumento del pasivo como contrapartida: es decir, recurriendo a la jerga
contable, una "variacin patrimonial permutativa".
Enriquecimiento
(4)
* Accin y resultado de enriquecer , lo cual podemos interpretar como aumentar la riqueza de una persona. Si por la
percepcin de una suma de dinero el sujeto queda obligado a la prestacin de servicio, su patrimonio no aumenta y su
riqueza tampoco: su cuanta sigue siendo la misma. Lo nico que se produce es, como en el caso anterior, una mayor
disponibilidad financiera.
Como podemos ver, un anticipo no encuadra en la definicin de ganancia que marca la ley.
4. A QU PERODO FISCAL DEBE IMPUTARSE LA PERCEPCIN DE UN

ANTICIPO?
Ya hemos visto que el artculo 18 establece que cuando corresponda imputar las ganancias por lo percibido, se
considerarn percibidas en el momento en el que se cobren, dndonos adems otras situaciones en las cuales deber
entenderse que se ha producido el cobro.
Ac la norma es clara: primero, tuvo que haber sucedido el nacimiento del hecho imponible (concepto econmico),
y luego, que se va a imputar al perodo en el que se perciba (concepto financiero). Ambos conceptos son dependientes.
Mal se puede cobrar algo que no se produjo; por eso, afirmando mi tesis, digo que la percepcin de un anticipo por un
trabajo a realizar en el futuro no implica renta.
Lo que ha tratado de hacer el legislador, con este criterio de atribucin de la renta, es que se ingrese el impuesto
slo con la renta de bolsillo. Es decir, subordina el reconocimiento de un hecho econmico a un hecho financiero que lo
preceder en un futuro mediato. Los sujetos que realizan actividades que encuadran en las previsiones de la cuarta
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categora no cuentan con capital invertido, o si bien lo tienen, el mismo es muy reducido. En el caso de un
contador, ste tendr una computadora, un aparato de fax, un escritorio, sillas, biblioteca y libros, entre otros. Lo que
busc el legislador fue que el impuesto se ingrese una vez que se ha producido el cobro de la tarea realizada y
generadora de la renta. Por eso este criterio de imputacin.
Si este contador realiz la actividad que le encomend su cliente y no la cobr, la renta se habr producido, slo
que no ser reconocida a los efectos fiscales. Por ello, cuando un profesional factura un servicio y no lo cobra al 31 de
diciembre del perodo por el cual liquida el impuesto, no declara esta renta en ese ejercicio fiscal. Y tampoco se declara
un crdito en el impuesto a las ganancias cuando se informa la evolucin del patrimonio. Recordemos el mtodo de la
partida doble: una ganancia por una tarea realizada y no cobrada originara un crdito. Como no hay ganancia a los
efectos fiscales, porque no se percibi la renta, no hay crdito que tenga una contrapartida contra la cual ser imputada.
Por eso no se lo reconoce en el impuesto a las ganancias.
Esto no guarda simetra con el cobro de un anticipo. No es la misma situacin; es al revs.
Si no naci la renta, mal podra imputarse a algn perodo. Y esto es lo que sucede con los anticipos: no son renta,
por lo cual su cobro implica slo la configuracin de una obligacin a cancelar en el futuro. La cuestin radica en que
cuando se realice el acto que haga nacer la renta, sta ya estar percibida, por lo que deber imputarse al perodo en el
que se realice el acto.
En el caso del cobro de anticipos, no estamos hablando de una renta (hecho econmico), sino de un hecho
financiero, el cual deba ser posterior al econmico, pero que, por un tema contractual, ha sido anterior, ya sea en todo
o en parte.
Ahora bien, este hecho financiero ha modificado la composicin patrimonial del contribuyente, quien, por mandato
(5)
del artculo 3 del decreto reglamentario , est obligado a declarar, "...bajo juramento, la nmina y el valor de los
bienes que posean al 31 de diciembre del ao por el cual formulan la declaracin y del anterior, as como tambin las
sumas que adeudaban a dichas fechas...".
Como ya hemos dicho, el cobro del anticipo no origin una renta que deba declararse en el perodo fiscal en el que
se recibi. Esto no obsta a que dicha situacin deba informarse en el patrimonio.
Si nuestro contador del ejemplo anterior cobr en forma anticipada $ 9.000 en efectivo por una auditora a realizar
durante los meses de febrero y marzo del perodo fiscal siguiente, deber informar en su patrimonio al 31 de diciembre
un mayor efectivo y una deuda por la prestacin debida.
Cuando en el prximo ejercicio realice la prestacin, no cobrar nada (porque le anticiparon el total del honorario)
pero s declarar la renta. Es decir, su pasivo mutar a una ganancia.
5. PRIMERO EL HUEVO O LA GALLINA?

Esta pregunta tambin podra formularse de la siguiente manera: primero devengamiento y luego percepcin?
Para evitar este tipo de confusiones, retomemos algo ya comentado anteriormente. El nacimiento de una renta est
vinculado con un criterio econmico, mientras que su cobro (la percepcin) obedece a un criterio financiero.
(6)
El error podra llegar a plantearse a travs del anlisis de un viejo pronunciamiento del Fisco , en el cual se
estableca que una renta se encontrara devengada cuando se ha adquirido el derecho a su percepcin; es decir cuando
el derecho (sea o no exigible) se ha incorporado al patrimonio del sujeto.
"Devengar", de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Espaola, significa "adquirir derecho a alguna
percepcin o retribucin por razn de trabajo, servicio u otro ttulo". Ello no implica necesariamente la exigibilidad
actual de ese importe.
El concepto de lo "devengado" requiere primordialmente que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del rdito o de la ganancia.
La ganancia se produce efectivamente por la realizacin de la tarea convenida, y el hecho de que se cobren por
adelantado o al concluir la misma es simplemente una modalidad de percepcin que surge del contrato respectivo.
Cualquiera sea la forma elegida, no hace al fondo de la cuestin: la ganancia es tal (se devenga) nicamente por el
cumplimiento de la labor encomendada.
Es decir, es claro que no hay entre ellos una relacin del tipo "el huevo y la gallina".
6. EL CASO DE MARCELO HUGO TINELLI

El conductor Marcelo Hugo Tinelli percibi en diciembre de 1997 una importante suma de dinero en forma
anticipada por tareas que deba desarrollar en el perodo comprendido entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre
de 2000.
Atento a la duda acerca de si dicha percepcin configuraba renta sujeta a retencin en los trminos de la resolucin
general (AFIP) 2784, el contribuyente realiza una consulta vinculante al Fisco. La respuesta es recibida
aproximadamente tres meses despus del vencimiento de la declaracin jurada del perodo 1997, por lo cual en la
misma no incluy los anticipos en cuestin dentro de la renta declarada.
(7)
Al ser llevada la causa ante el Tribunal Fiscal de la Nacin , la Sala D tuvo la oportunidad de expedirse al
respecto, actuando la doctora Gramajo como vocal preopinante. La defensa del seor Tinelli se bas en el carcter
"provisorio" del pago. Esto fue desvirtuado porque, conforme con una atenta lectura del contrato celebrado entre
Marcelo Hugo Tinelli y Televisin Federal SA (TELEFE), no surge en ningn apartado la obligacin del recurrente de
restituir las sumas percibidas en concepto de adelanto por rescisin del contrato o discontinuidad del servicio.
EOLV2 Documento
Pgina 4 de 4
Posteriormente, se hace mencin de un convenio aclaratorio, firmado casi un ao despus del contrato original, en
el que quedaba aclarada esta cuestin.
El voto de la Sala, por mayora absoluta, fue en contra de la pretensin del conductor, porque el contrato
aclaratorio no se encontraba vigente al 31 de diciembre de 1997, dado que ni siquiera exista en ese momento, y
porque consider que la provisoriedad invocada por el recurrente no era tal.
Este pronunciamiento es apelado ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
(8)
, siendo la sentencia de fecha 15 de noviembre de 2005 a favor del Fisco.
Los argumentos del pronunciamiento de la Sala I versaron en que las sumas correspondientes a un adelanto de
honorarios no fueron pagadas con carcter provisorio, como alegaba el recurrente, sino que el derecho del locatario al
cobro de los honorarios naci al celebrarse el contrato de locacin de servicios, sin que a ello obste que la obligacin de
pago se haya tornado exigible en forma fraccionada.
Lamentablemente, en ninguna de estas dos sentencias se hizo un anlisis, como el que hemos realizado al
principio, acerca del encuadramiento de los anticipos en la definicin de ganancias que marca la ley.
Si nos atenemos al hecho de que el seor Tinelli no tena la obligacin de devolver la suma cobrada por la no
prestacin de sus servicios, es evidente que, en este caso en particular, no haba un anticipo, sino una ganancia por
enriquecimiento. Ese dinero iba a formar parte de su patrimonio aunque no realice la conduccin del programa, por lo
cual aqu no haba que realizar ninguna tarea que haga nacer la renta. La ganancia se produca por el simple hecho de
cobrar.
Como podemos ver, este caso es distinto del contador que ya hemos analizado. Si ste no realizaba su tarea (la
auditora), tena que devolver la suma adelantada, porque la misma era a cuenta de la auditora que iba a realizar en
febrero y en marzo.
Creemos que las particularidades del caso "Tinelli" hacen que el pronunciamiento vertido por el Tribunal Fiscal, y
reafirmado por la Alzada, sea ajustado a derecho.
Con anterioridad, el Fisco opin al respecto en dos dictmenes, acerca de la oportunidad en la que deba
practicarse la retencin por la suma anticipada.
(9)
En el dictamen (DAL) 2/1998

opin que las ganancias derivadas del ejercicio de oficios son de cuarta categora y
deben imputarse al ao fiscal en el que las mismas se perciban -arts. 79, inc. f), y 18, inc. b), LG-.
(10)
Meses ms tarde, con el dictamen (DAT) 87/1998

, el pronunciamiento fue el siguiente: "Las sumas abonadas
en concepto de anticipos de honorarios por prestaciones de servicios a realizar durante el ao 2000 constituyen renta
del trabajo personal, correspondiendo su imputacin al perodo fiscal en el que se perciban...".
Lo que no se ha considerado es la diferencia entre los aspectos econmico y financiero a la que nos hemos referido.
7. CONCLUSIONES
Indudablemente, cuando hablamos de ganancias nos referimos a un concepto econmico. La ley ha receptado esto
cuando estableci que las ganancias se imputarn al ao fiscal en el que se devenguen para los sujetos de las
categoras primera y tercera.
Para los sujetos de las categoras segunda y cuarta, la atribucin al balance fiscal se har de acuerdo con su
percepcin. Con "su" se refiere a la renta.
Entendiendo a la renta como concepto econmico, sta se materializa o produce por el transcurso del tiempo o por
la realizacin de actos con terceros. ste es un concepto econmico. En el caso de los sujetos de las categoras segunda
y cuarta, el reconocimiento de la renta a nivel del impuesto queda supeditado a un aspecto financiero, el cual es su
percepcin.
El razonamiento sera el siguiente: primero, devengamiento, y luego, percepcin, donde si el primero se produce en
un ejercicio fiscal, por ejemplo con la facturacin y la realizacin de un servicio, pero el segundo no, la renta ser
reconocida fiscalmente en el ejercicio en el que se produzca esta segunda situacin.
Esto no quiere decir que siempre que se produzca la percepcin de una suma de dinero va a haber ganancia,
porque si la percepcin es tal en concepto de anticipo, no se habr producido el acto que haga nacer la renta
(prestacin del servicio).
Notas:
[1:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Espaola" - Ed. Espasa Calpe SA Madrid - 2005. La definicin que se menciona corresponde a la 3a. acepcin
[2:] Fuente: Real Academia Espaola: "Diccionario de la Lengua Espaola" - 22a. ed. - www.rae.es
[3:] Fuente: Real Academia Espaola: "Diccionario de la Lengua Espaola" - 22a. ed. - www.rae.es
[4:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Espaola" - Ed. Espasa Calpe SA Madrid - 2005. La definicin que se menciona corresponde a la nica acepcin
[5:] D. (PEN) 1344/1998 - BO: 25/11/1998
[6:] Dict. (DATJ) 47/1976 - 31/8/1976
[7:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo s/recurso de apelacin por denegatoria de repeticin" - TFN - Sala D - 16/2/2000
[8:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo c/DGI" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 15/11/2005
[9:] Ver Dict. (DAL) 2/1998 - 22/1/1998
[10:] Ver Dict. (DAT) 87/1998 - 25/9/1998
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Ver Voces :
Ttulo: Derechos de admisin: tratamiento en el Impuesto a las Ganancias

Autor: Caranta, Martn R.
Publicado en: IMP 2007-24 (2 Quincena Diciembre), 2265
1 Introduccin
En la presente colaboracin abordaremos el tratamiento en el impuesto a las ganancias de los
derechos de admisin incluidos en los contratos de locacin celebrados con shopping centers.
Evidentemente, el tratamiento tributario depender de la forma en la cual est redactado el
contrato. Es por ello que la cuestin se analizar partiendo de una configuracin particular, a
los efectos de vislumbrar los lineamientos esenciales a ser considerados para el impuesto a las
ganancias, tanto en lo que respecta al locador como al locatario.
2 Qu es un shopping center?
El Dr. Lorenzetti responde a nuestro interrogante diciendo que (1) "Un shopping center es una
especie de ciudad ideal: se puede caminar con seguridad, todo est limpio, ordenado, el aire
est climatizado". Sin embargo, esta ciudad necesita planificacin. En vistas a ello se piensa
cuidadosamente la relacin entre los locales alquilados y los espacios vacos, la ubicacin de los
negocios segn las marcas y lo que venden, la circulacin a travs de pasillos y escaleras. Nada
es casual todo est extremadamente pensado, previsto y organizado.
Este destacado jurista considera que no se trata simplemente de un inmueble dividido por su
propietario y dado en locacin, aqu hay una empresa comn. Y todo est planificado de
antemano por parte del locador. Los locatarios no persiguen meramente el uso y goce de una
cosa. Para cada uno de ellos su vida comercial ser muy diferente si establecen su negocio
dentro o fuera del shopping. Variar adems en funcin de su ubicacin dentro del mismo
centro comercial. "El locatario persigue un uso y goce juntamente con el disfrute de una
empresa comn" (2).
3 El contrato
Siguiendo al mismo autor, vemos que este tipo de contratos es algo ms que un contrato de
locacin. No hay tan solo una cesin temporaria del uso y goce, sino que hay varios elementos
que se apartan del tipo, y tambin hay varios contratos vinculados en red. Se trata de un
contrato mixto y conexo.
Lorenzetti entiende que es un contrato mixto, porque sobre la base de un contrato de locacin
concurren tambin elementos de un contrato de servicios. Es conexo porque los contratos estn
unidos entre s por un elemento asociativo que es el inters comn, el cual no es suficiente para
que exista una sociedad, pero s lo es para que surjan entre las partes obligaciones
sistemticas.
4 Qu son los derechos de admisin?
Al celebrar un contrato de locacin con un centro comercial es muy comn que, adems del
precio de la locacin, se incluya una clusula mediante la cual se establecen derechos de
admisin. Por lo general, estos derechos de admisin reconocen como fundamento las
caractersticas propias del centro comercial, y la continuidad y mantenimiento de las mismas
durante la vigencia del contrato. Estas caractersticas suelen ser la organizacin, planificacin y
funcionamiento del centro comercial como un todo integrado, con una administracin
centralizada, con promocin y publicidad integral, etc.
Todos los contratos no son iguales en lo que respecta a derechos de admisin. En consecuencia,
http://www.laleyonline.com.ar/app/laley/laley/documentPreviewBody?collection=LL...
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a los efectos del anlisis, abordaremos el tema en funcin a la configuracin que ha originado
mayores diferencias de criterio en el tratamiento en el impuesto a las ganancias.
Habitualmente el locatario abona un porcentaje del derecho de admisin al momento de la
suscripcin del contrato, y el saldo, posteriormente en cuotas iguales, mensuales y
consecutivas.
Es muy importante tener en cuenta que, en caso de rescisin anticipada del contrato, el
locatario no tendr derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitucin del derecho de
admisin, salvo que la causa de la rescisin sea imputable al locador. As es como, de darse
esta ltima situacin, le ser restituida al locatario la suma proporcional, correspondiente a los
meses de locacin no gozados.
Si el contrato se extinguiese por cualquier causa no imputable al locador, el locatario deber
cancelar a favor de ste el saldo pendiente del derecho de admisin, si es que lo hubiere.
Por ltimo, deber tenerse en cuenta que las sumas abonadas en concepto de derecho de
admisin no podrn imputarse para cancelar el precio del alquiler, ni ninguna otra obligacin de
dar suma de dinero que se establezca en el contrato. En virtud de esta aclaracin, vemos que el
derecho de admisin y el alquiler son conceptos independientes y autnomos incluidos en un
mismo contrato.
Un primer anlisis, considerando los lineamientos anteriores, nos indica que si bien el derecho
de admisin se pacta en el contrato de alquiler, conformando un acto jurdico complejo, se
independiza de aquel en tanto sus efectos subsisten an cuando dicho contrato se rescinda, se
resuelva por incumplimientos del locatario, o se extinga por cualquier otra circunstancia.
5 Tratamiento para el locador
Al estar organizados los locadores de estos centros comerciales como sociedades de capital, a
los efectos de la definicin de ganancias alcanzadas por la ley de impuesto a las ganancias, les
resulta aplicable la teora del balance, segn la cual todo rendimiento, renta, beneficio o
enriquecimiento constituir materia gravada, aunque no implique periodicidad, permanencia de
la fuente y habilitacin.
Lo que no aparece tan claro es el momento y la forma en que debe incorporarse dicha ganancia
al balance fiscal. Este tema ser tratado a continuacin.
5.1. Imputacin al ao fiscal
Considerando como punto de partida las caractersticas contractuales que hemos comentado,
vemos que el locador transfiere a favor del locatario un derecho de admisin. Al ser el shopping
un sujeto de la tercera categora, deber imputar sus ingresos al balance fiscal a travs del
mtodo de lo devengado, conforme lo dispone el segundo prrafo del inc. a) del art. 18 de la
ley:
"Las ganancias indicadas en el art. 49 se consideran del ao fiscal en que termine el ejercicio
anual en el cual se han devengado".
El mismo artculo dice ms adelante que (3): "Cuando corresponda la imputacin de acuerdo
con su devengamiento, la misma deber efectuarse en funcin del tiempo, siempre que se trate
de intereses () y otros de caractersticas similares".
Una primera y rpida aproximacin al tema podra inducirnos a pensar que la imputacin al
balance fiscal deber realizarse en funcin de las cuotas del derecho de admisin que venzan en
el perodo que se est liquidando. As, si en el ejercicio 2006 vencieron las cuotas 1, 2, 3 y 4,
stas sern la parte de derecho de admisin que se ha devengado, por lo que ser la ganancia
que deber declararse originada en este concepto.
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Por otro lado, Raimondi y Atchabahian (4) sostienen que: "En ciertos casos el inquilino abona,
adems del alquiler pactado, una suma determinada al comienzo de la locacin, a la que
(inadecuadamente) suele denominarse llave.
De conformidad con el art. 18 de la ley, tal pago adelantado, o cualquier otro, no se devenga en
el instante de la percepcin, sino en funcin del transcurso del tiempo del contrato.
El reglamento dispone al respecto en el art. 59, inc. c, que cualquier contraprestacin recibida
se prorratear en funcin del tiempo de duracin del contrato. Y esto es vlido no solo para el
alquiler, sino tambin para cualquier otro derecho real de uso o usufructo".
La norma que citan los mencionados autores dice lo siguiente: "Los propietarios de bienes races
a que se refiere el art. 41 de la ley, determinarn su ganancia bruta sumando: [] c) el valor de
cualquier clase de contraprestacin que reciban por la constitucin a favor de terceros de
derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis. Dicho valor se prorratear en funcin
del tiempo de duracin del contrato respectivo".
Estos dos tratamientos citados, a nuestro entender, no son aplicables al caso bajo examen, por
las particularidades del contrato que se han descripto.
La principal fuente de confusiones, al momento de efectuar la imputacin al balance fiscal, es la
letra misma de la ley. Y ello es as porque no hay una definicin de qu debe entenderse por
devengado, ni de cuando se produce el devengamiento.
El criterio de lo devengado tiene que ver con la imputacin al balance fiscal de ganancias y
prdidas conforme al paso del tiempo, independientemente de cuando se cobren o paguen, o,
dicho de otro modo, de cuando se produzcan los ingresos y egresos de los fondos relacionados
(5).
Para el caso que estamos analizando, el devengamiento se produce con la firma del contrato,
debiendo ser declarada la ganancia en el ejercicio fiscal en el cual se suscribe el mismo.
Entendemos que ste sera el tratamiento correcto, porque al momento de la firma es cuando se
produce el enriquecimiento que el art. 2 define como ganancia alcanzada. Ello es as porque en
caso de rescisin anticipada, el locatario no podr reclamar suma alguna en concepto del
derecho de admisin ya abonado, y en caso de que al momento de la rescisin queden saldos
pendientes de pago por este concepto, los mismos debern ser cancelados por parte del
locatario.
Esta interpretacin guarda armona con lo sostenido por la doctrina. Segn Reig (6) habr
devengamiento cuando:
a) Se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
b) El derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo
inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.
El mencionado autor agrega que no se requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin
de trmino preciso para el pago.
Llevando esto al caso bajo anlisis, vemos que con la firma del contrato ha nacido el derecho al
cobro del derecho de admisin por parte del locador, y que este derecho no se encuentra sujeto
a condicin alguna, conforme establece el Cdigo Civil (7), dado que no hay subordinacin a un
acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar.
El Fisco se ha pronunciado respecto del devengamiento sosteniendo que (8): "a diferencia de
lo que ocurre con el concepto de lo percibido, el de lo devengado no es definido por la ley, por lo
que cabe decir que ingreso devengado es aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de
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percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere".
Analizando el tema bajo esta ltima ptica, nos encontramos con que el ingreso debe ser
declarado en el ejercicio de la firma del contrato de locacin, dado que el locador ha adquirido
el derecho a percibir el derecho de admisin, y se ha producido un enriquecimiento en cabeza
de ste sujeto, porque, aunque se rescinda, el locatario deber abonarle el importe del mismo
en su totalidad.
La imputacin del ingreso en la forma que se comenta no implica una excepcin al criterio del
devengado, sino que es simplemente la aplicacin del mismo, conforme el cual los ingresos se
reconocen en el momento en que se generan, con independencia de cuando se perciban.
5.2. Rescisin anticipada del contrato
De acuerdo a lo que hemos indicado, de las clusulas del contrato surge que el locatario no
tendr derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitucin del derecho de admisin,
salvo que la causa de esta rescisin sea imputable al locador, situacin sta que originar la
devolucin al locatario de la suma proporcional al derecho de admisin correspondiente a los
meses de locacin no gozados.
Si la rescisin es imputable al locador, ste deber deducir como gasto en el ejercicio fiscal en
el cual haya tenido lugar la rescisin, la suma a devolver al locatario, an cuando dicha
devolucin no se haya efectuado, dado que el gasto se habr devengado con la rescisin del
contrato.
De no ser imputable al locador, el contrato prev que no se produzca devolucin alguna. Sin
embargo, si el locador decide efectuar la devolucin, la misma no podr ser deducida en el
balance fiscal, porque ello implicara una liberalidad. Recordemos que el inc. i) del art. 88 de la
ley dispone que no sern deducibles los actos de liberalidad, tanto en dinero como en especie.
5.3. Aplicacin del mtodo del devengado exigible
El ltimo prrafo del inc. a) del art. 18 de la ley establece que, no obstante la aplicacin del
mtodo del devengado, se podr optar por imputar las ganancias en el momento de producirse
la respectiva exigibilidad, cuando las mismas se originen en la venta de mercaderas realizadas
con plazos de financiacin superiores a diez (10) meses, en cuyo caso la opcin deber
mantenerse por el trmino de cinco (5) aos y su ejercicio se exteriorizar mediante el
procedimiento que determine la reglamentacin. El criterio de imputacin autorizado
precedentemente, podr tambin aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o
su decreto reglamentario.
Evidentemente, la ley solo establece la aplicacin del devengado exigible para la venta de
mercaderas a plazo, lo cual no es aplicable a este caso, pero tambin prev que mediante el
Decreto Reglamentario sea aplicable en otros expresamente previstos. Receptando esta
delegacin, el inc. b) del art. 23 del Reglamento, dispone la aplicacin del mtodo para la
enajenacin de bienes no comprendidos en el inc. a) del mismo (9), cuando las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en ms de un perodo fiscal.
La AFIP se ha pronunciado favorablemente en lo que respecta a la aplicacin del mtodo para la
transferencia de derechos de admisin en el Dictamen (DAL) 19/2002 (10). Ello
considerando que la reglamentacin en el inc. b) refiere a bienes, los cuales conforme al art.
2312 del Cdigo Civil abarcan a los derechos, y que la norma reglamentaria no indica "venta
de bienes" (lo que hubiera circunscripto el concepto a las cosas materiales) sino "enajenacin
de bienes", alcanzando sta expresin tanto a los materiales como a los inmateriales, toda vez
que estos ltimos son susceptibles de ser enajenados mediante transferencia o cesin.
A efectos de la imputacin dispuesta por ste mtodo, la ganancia bruta devengada por las
operaciones que el mismo contempla se atribuir proporcionalmente a las cuotas de pago
convenidas.
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Para el que estamos analizando, el reglamento slo establece que cuando se efecte la opcin
las operaciones comprendidas en la misma debern contabilizarse en cuentas separadas, en la
forma y condiciones que establezca la AFIP. Cabe destacar que la Administracin a la fecha no
ha establecido formas y condiciones al respecto.
Resulta llamativo que, al analizar este tema, la sala B del Tribunal Fiscal de la Nacin (11) no
haya admitido la aplicacin del mtodo por no haberse solicitado autorizacin a la
Administracin, siendo ste requisito solo exigible para el caso de la venta de mercaderas a
plazo.
Posteriormente, la sala A se pronunci respecto de este mismo asunto (12) admitiendo la
procedencia de su aplicacin, argumentando que "cabe mencionar que restringir su uso a que
'no ejerci la opcin de su aplicacin' significara entrar en un excesivo rigorismo formal. Ya ha
sentenciado este Tribunal en autos 'Transporte y Logstica S.A.' (sala B, de fecha 9/12/2002)
'que no es dable consagrar formalismos de mximo rigor, de manera tal que la interpretacin
de la norma en forma rgida llegue a desconocer la realidad econmica de los hechos'; criterio
que los suscriptos comparten". Si bien se ha admitido la aplicacin del mtodo, aqu tambin
se omiti considerar que el requisito de exteriorizacin es slo necesario para el caso del inc. a)
del art. 23 de la reglamentacin.
Nos parece oportuno remarcar que la aplicacin del rgimen a todas las operaciones que se
realicen por parte del contribuyente es requerida por el Reglamento slo para el caso de venta
de mercaderas, al igual que la obligacin de ser mantenido por un mnimo de cinco (5)
ejercicios anuales.
6 Tratamiento para el locatario
Conforme el derecho de admisin sea establecido con las caractersticas que se han comentado,
entendemos que el mismo origina un gasto deducible para el locatario en el ejercicio fiscal en el
que se firma el contrato.
Fundamentamos nuestra postura en que la suscripcin origina una obligacin de entregar una
suma de dinero al locador, la cual no se ver disminuida aunque se rescinda anticipadamente el
contrato y queden saldos impagos. Tampoco ser susceptible de devolucin en caso de que est
totalmente cancelada al producirse la rescisin.
Estas caractersticas hacen que sta obligacin (no sujeta a condicin) a favor del locador tenga
como contrapartida una disminucin en el patrimonio del locatario, la cual se genera con la
suscripcin. La disminucin del patrimonio obedece a que se ha devengado el gasto en ese
momento.
Reforzando esta interpretacin, tenemos las propias palabras del Fisco (13), que se ha
pronunciado diciendo que " en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos
en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho a su cobro". Aos atrs (14) haba dejado
en claro que "la existencia de un derecho a percibir un importe () no implica necesariamente
la exigibilidad actual de ese importe".
6.1. Rescisin anticipada del contrato
En caso de que ocurra la rescisin anticipada del contrato, si la misma no es imputable al
locador, tendremos que el gasto por el derecho de admisin ya se habr devengado en el
ejercicio de la firma del contrato, por lo cual no deber reconocerse ganancia alguna, ya que no
ser restituido el dinero abonado, ni se condonar el pago de saldos pendientes, en caso de que
existan.
Si la rescisin es imputable al locador, las clusulas contractuales prevn que se restituyan
derechos de admisin en funcin al tiempo no transcurrido, con lo cual deber reconocerse una
ganancia que se devengar en el ejercicio en que opere la rescisin. En caso de que al
rescindirse el contrato nos encontremos con derechos de admisin impagos, los mismos no
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debern cancelarse, en la proporcin del plazo no transcurrido, lo cual originar una ganancia
para el locatario en el ejercicio en que se rescinda el contrato.
7 Conclusiones
Lo postulado hasta aqu es vlido para los derechos de admisin que se pacten conforme a las
caractersticas indicadas.
Sin embargo, y como ya hemos mencionado, no todos los contratos son iguales en lo que
respecta a los derechos de admisin. Por lo expuesto, vemos que de la manera en que se pacte
el derecho de admisin en el contrato depender su tratamiento en el impuesto a las ganancias,
tanto para el locador como para el locatario.
En lo que hace a estas contrataciones, rige el principio de la autonoma de la voluntad. As es
como hay contratos que no establecen que los derechos de admisin deban ser cancelados en
su totalidad, en caso de rescisin anticipada, y pautan que, si al momento de la rescisin estn
totalmente cancelados, deber ser restituida la suma correspondiente a la parte proporcional al
plazo de locacin no gozado.
Resulta evidente entonces que esta clusula ser principalmente la que deber ser analizada a
los efectos de determinar cundo se produce el devengamiento de la ganancia, o del gasto,
dependiendo de si se trata del locador o del locatario, para establecer el correcto tratamiento
en el impuesto a las ganancias de los derechos de admisin.
Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)
(1) Ricardo Luis LORENZETTI, Tratado de los Contratos, tomo I, Rubinzal-Culzoni Editores, Noviembre 1999, pg. 697.
(2) Ob. cit. en nota 1, pg. 700.
(3) Ley de impuesto a las ganancias, art. 18, inc. b), 4 prrafo.
(4) Carlos A. RAIMONDI y Adolfo ATCHABAHIAN, El Impuesto a las Ganancias, Cuarta Edicin, Ed. LA LEY, 2007, pg. 463.
(5) Este el criterio adoptado por las Normas Contables en la RT N 17 de la FACPCE en el punto 2.2.
(6) Enrique J. REIG, Impuesto a las Ganancias, Dcima Edicin, Ediciones Macchi, 2001, pg. 314.
(7) Art. 528 del Cdigo Civil.
(8) Dictamen (DATyJ) 73/1982 del 18/10/1982.
(9) El inc. a) del art. 23 del DR refiere a ventas de mercaderas realizadas con plazos de financiacin superiores a diez (10) meses,
computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerndose que este ltimo se configura con la emisin de la factura o
documento que cumpla igual finalidad.
(10) Citado en nota 6.
(11) Alto Palermo S.A. Tribunal Fiscal de la Nacin, sala B, 01/02/2005.
(12) Alto Palermo S.A. s/ recurso de apelacin - relativo al Impuesto a las Ganancias, Tribunal Fiscal de la Nacin, sala A, 15/12/2006.
(13) Dictamen (DATyJ) 73/1982 del 18/10/1982, mencionado en nota 5.
(14) Dictamen (DATyJ) 47/1976 del 31/08/1976.
La Ley S.A. 2007
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Impuesto a las ganancias: sociedades

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todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el

cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que los

incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo

Dr. (CP) Martn R. Caranta

Dr. (CP) Martn R. Caranta

Impuesto a las ganancias: sociedades

a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarn los montos

Dr. (CP) Martn R. Caranta

b) al resultado del inciso a) se le adicionar o restar el ajuste por inflacin

c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c)

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Balance impositivo vs. Balance contable

Artculos de la LIG que mencionan al Balance impositivo

Artculos del DR que mencionan al Balance impositivo

Artculos de la LIG y del DR que definen al Balance impositivo

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Impuesto a las ganancias: sociedades

Balance impositivo vs. Balance contable

Balance impositivo vs. Balance contable

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Balance impositivo vs. Balance contable

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Impuesto a las ganancias: sociedades

Balance impositivo vs. Balance contable

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El criterio del devengado

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Impuesto a las ganancias: sociedades

El criterio del devengado Qu es?

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El criterio del devengado

Caractersticas del concepto del devengado:

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El criterio del devengado

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Impuesto a las ganancias: sociedades

El criterio del devengado

El criterio del devengado

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El criterio del devengado

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Impuesto a las ganancias: sociedades

El criterio del devengado

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El criterio del devengado

Art. 527 del Cdigo Civil

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El criterio del devengado

Derechos sujetos a condicin

De las obligaciones bajo condicin SUSPENSIVA

Art. 545 del Cdigo Civil

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Impuesto a las ganancias: sociedades

El criterio del devengado

Derechos sujetos a condicin

De las obligaciones bajo condicin RESOLUTORIA

El criterio del devengado