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7.
8.
7.1.1
OBSERVACIN.............................................................................................................................3
7.1.2
INSPECCIN.................................................................................................................................3
7.1.3
INDAGACIN...............................................................................................................................4
7.1.4
CONFIRMACIN..........................................................................................................................4
7.1.5
REPETICIN.................................................................................................................................5
7.1.6
PROCEDIMIENTOS ANALTICOS.............................................................................................5
7.2
DOCUMENTACIN..............................................................................................................................5
7.3
COMUNICACIONES.............................................................................................................................6
7.4
9.
8.2
8.3
HECHOS POSTERIORES......................................................................................................................9
9.1.1
9.1.1.1
CRITERIOS IDENTIFICADOS..............................................................................................11
9.1.1.2
OPINIONES Y CONCLUSIONES..........................................................................................11
9.1.1.3
9.1.1.4
9.1.1.5
9.1.1.6
FIRMA......................................................................................................................................13
9.1.1.7
9.1.1.8
CONSTATACIONES INCIDENTALES..................................................................................13
9.1.2
ELABORACIN DE LOS INFORMES SOBRE UNA AUDITORA DE CUMPLIMIENTO
ASOCIADA A UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS............................................................13
9.2
9.1.2.1
9.1.2.2
9.1.2.3
PROCESOS DE SEGUIMIENTO.........................................................................................................15
10. ORIENTACIN SUPLEMENTARIA PARA LOS AUDITORES DEL SECTOR PBLICO QUE
ACTAN COMO TRIBUNAL DE CUENTAS..................................................................................................15
10.1
10.2
10.3
idoneidad (calidad).
c) Riesgo de reevaluacin y obtencin de pruebas adicionales en caso necesario.
El proceso de recopilacin de pruebas proseguir hasta que el auditor del sector pblico se
muestre satisfecho con que existe evidencia suficiente y apropiada para fundamentar su
conclusin.
En muchos casos, el muestreo ser un instrumento de verificacin para detectar actos de
incumplimiento de las normas. El uso de tcnicas de auditora informticas suele ser til y en
muchos casos formar parte integrante de las auditoras de cumplimiento.
La evidencia de auditora se obtendr utilizando un abanico de tcnicas como las siguientes:
a) Observacin.
b) Inspeccin.
c) Indagacin.
d) Repeticin.
e) Confirmacin.
f) Procedimientos analticos.
Los procedimientos para recopilar pruebas se agrupan normalmente en dos categoras
principales:
a) Pruebas de controles.
b) Pruebas de confirmacin, como procedimientos analticos o
pruebas de detalles.
7.1.1
OBSERVACIN
INSPECCIN
Esta tcnica consiste en examinar los libros, registros y otros documentos de expedientes o
activos materiales. En una auditora de cumplimiento, el examen puede referirse a libros y
registros para determinar cmo se han contabilizado los fondos de un proyecto y comparar
esta contabilidad con el convenio regulador de dicho proyecto. La inspeccin de otros
documentos de expedientes puede abarcar toda la documentacin pertinente para determinar
si los beneficiarios de la subvencin cumplen los requisitos para acceder a ella. La inspeccin
tambin puede consistir en controlar un activo, como un puente o un edificio, para verificar
que cumple las especificaciones de construccin aplicables.
Los auditores del sector pblico analizarn la fiabilidad de los documentos inspeccionados y
tendrn presente el riesgo de fraude y la posibilidad de que no sean autnticos. Cuando existe
fraude, se conservan a veces dos series distintas de libros y registros. Los auditores del sector
pblico podrn tambin pedir informacin a distintas personas sobre la fuente de los
documentos, as como sobre los controles aplicados para su constitucin o conservacin.
7.1.3
INDAGACIN
CONFIRMACIN
7.1.5
REPETICIN
Esta tcnica consiste en volver a realizar de modo independiente los mismos procedimientos
ya realizados por la entidad auditada, manualmente o por tcnicas de auditora asistidas por
ordenador. Por ejemplo, se pueden analizar los documentos de un expediente para comprobar
si la entidad auditada ha adoptado las decisiones correctas o prestado los servicios requeridos
conforme a los criterios aplicables. Pueden repetirse etapas del proceso para verificar la
validez de visados o permisos de residencia emitidos, o el ejercicio de la autoridad
presupuestaria. Si los criterios para proceder al pago de los beneficios por hijo consisten en
que se abonen a los padres con hijos de edades inferiores a un lmite establecido, los auditores
del sector pblico podrn repetir, con ayuda de tcnicas de auditora asistida por ordenador, la
seleccin hecha por la entidad auditada a partir de una base de datos pblica para comprobar
si dicha seleccin ha sido correcta. Asimismo, si la seleccin de ofertas en una licitacin se
basa en el respeto de determinados requisitos, el proceso podr repetirse para ver si se han
seleccionado las ofertas correctamente. Cuando se trate de temas muy tcnicos (por ejemplo,
repeticin de clculos de pensiones o modelos de ingeniera), podr solicitarse la ayuda de
expertos.
7.1.6
PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
7.3 COMUNICACIONES
Una buena comunicacin con la entidad auditada durante todo el proceso de auditora puede
contribuir a que ste resulte ms eficaz y constructivo. La comunicacin tendr lugar en
distintas fases y en distintos niveles, por ejemplo:
a) Durante la fase inicial de planificacin, lo que incluye el
dilogo con los miembros de la direccin responsables y,
cuando proceda, con los encargados de la gobernanza, dentro de
lo establecido en leyes y reglamentos, sobre la estrategia de
auditora, el calendario, la logstica, las funciones respectivas,
los criterios de auditora adecuados y otros elementos de
planificacin.
b) Durante la fase de ejecucin y durante toda la auditora, lo que
incluye la obtencin de evidencia y el requerimiento de
informacin a personas de referencia cuando corresponda. Se
comunicarn a los miembros de la direccin responsables o a
los encargados de la gobernanza cualquier dificultad importante
surgida durante la auditora, as como los actos de
incumplimiento significativo. Asimismo se notificarn a la
direccin otras constataciones menos significativas que no se
consideran materiales, o que por su naturaleza no justifican su
inclusin en el informe del auditor del sector pblico, porque
esas constataciones pueden ayudar a la entidad auditada a
corregir incumplimientos y evitar que se reproduzcan en el
futuro. Por esa razn, muchos auditores del sector pblico
notificarn a la direccin todos los actos de incumplimiento
detectados.
c) Durante la fase de elaboracin de los informes, lo que incluye la
transmisin de informes, escritos dentro de los plazos
establecidos, a los destinatarios previstos, la entidad auditada y
otros interesados en su caso.
Algunas EFS tienen la capacidad, en funcin de su mandato de auditora, de ordenar a la
entidad auditada que corrija los incumplimientos detectados. Si as fuere, los auditores del
sector pblico valorarn si su independencia y su objetividad pueden verse afectadas por ello
y tomarn las medidas necesarias para evitarlo.
7.4 CONSIDERACIONES SOBRE LA DENUNCIA DE PRESUNTOS ACTOS
ILCITOS
Aunque detectar posibles actos ilcitos, comprendido el fraude, no es en principio el objetivo
principal de una auditora de cumplimiento, los auditores del sector pblico incluyen el fraude
como factor de riesgo al efectuar su anlisis de riesgos, y se mantendrn alerta ante la
posibilidad de que surjan indicios de actos ilcitos, comprendido el fraude, al llevar a cabo su
labor.
En una auditora de cumplimiento, los auditores del sector pblico que tropiecen con actos de
incumplimiento que puedan ser indicativos de que se han cometido actos ilcitos o un fraude
debern actuar con la debida diligencia profesional y prudencia para no interferir con futuras
actuaciones o pesquisas judiciales. Los auditores del sector pblico sopesarn la conveniencia
ESCRITAS
DE
LOS
FUNCIONARIOS
Sobre la base del trabajo de auditora efectuado, consideramos que la [informacin acerca
de la materia controlada de la entidad auditada] resulta conforme, en todos los aspectos
significativos, con [los criterios aplicados].
Los auditores del sector pblico modificarn sus conclusiones convenientemente en casos de:
a) Incumplimiento material. Segn el alcance que tenga, el resultado
puede ser:
i. Una opinin o conclusin con reservas (Sobre la base del
trabajo de auditora efectuado, consideramos que, salvo en lo
referente a [describir la excepcin], la informacin acerca de
la materia controlada en la entidad auditada resulta conforme,
en todos los aspectos significativos, con [los criterios
aplicados]).
Incorporar las respuestas de la entidad auditada para recoger el punto de vista de los
funcionarios responsables entra dentro del principio conocido con el nombre de principio
contradictorio, que constituye un rasgo exclusivo e importante de la fiscalizacin del sector
pblico. Este principio hace referencia a una manera de presentar insuficiencias o
constataciones crticas que aliente la adopcin de medidas para remediar la situacin e implica
llegar a un acuerdo con la entidad auditada sobre los hechos para garantizar que se presentan
de forma exhaustiva, exacta y fidedigna. Tambin supone, llegado el caso, incorporar las
respuestas de la entidad auditada a las cuestiones suscitadas en su integridad o de forma
resumida.
9.1.1.4 FORMULACIN DE RECOMENDACIONES CONSTRUCTIVAS
recomendaciones destinadas a lograr mejoras. Ahora bien, aunque las recomendaciones sean
constructivas para la entidad auditada, no deben tener un grado de detalle tal que menoscabe
la objetividad del auditor del sector pblico en futuras auditoras.
9.1.1.5 FECHA DEL INFORME
El informe no llevar una fecha anterior al momento en que los auditores del sector pblico
hayan obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada para fundamentar la opinin o
conclusin.
9.1.1.6 FIRMA
El informe llevar la firma de la persona con la autoridad necesaria para representar la EFS,
que podr ser su mximo representante o un funcionario habilitado para ello, o llevar la firma
conjunta de dos funcionarios en los que se haya delegado en debida forma.
9.1.1.7 INFORMES DE FIABILIDAD LIMITADA
Las presentes directrices se han redactado desde la perspectiva de las auditoras de fiabilidad
razonable. Sin embargo, con carcter excepcional, podrn aplicarse con las necesarias
adaptaciones a las revisiones de fiabilidad limitada. Como se expuso en la seccin de las
presentes directrices dedicada al alcance, la conclusin de una revisin de fiabilidad limitada
(se insertar el texto que corresponda en el espacio entre corchetes) normalmente se expresar
como sigue: Nada hemos observado que nos lleve a considerar que [la informacin acerca
de la materia controlada en la entidad auditada] no resulta conforme, en todos los aspectos
significativos, con [los criterios aplicados].
Las revisiones de fiabilidad limitada requieren la realizacin de un trabajo suficiente para
poder expresar una conclusin, aunque ese trabajo sea menor que el requerido para llegar a
una conclusin de fiabilidad razonable. No obstante, los auditores del sector pblico valorarn
si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada para emitir una conclusin de
fiabilidad limitada.
Si se da la circunstancia especial en que el trabajo correspondiente a una auditora de
cumplimiento de fiabilidad limitada se lleva a cabo como parte de una auditora de estados
financieros de fiabilidad razonable, el auditor har constar claramente en su informe las
garantas limitadas obtenidas en relacin con el cumplimiento y separadamente de su opinin
sobre los estados financieros.
9.1.1.8 CONSTATACIONES INCIDENTALES
Los auditores del sector pblico suelen encontrarse con actos de incumplimiento en conexin
con otros tipos de trabajo de auditora que se llevan a cabo. Aun cuando el auditor no est
investigando activamente la existencia o ausencia de dichos actos, las expectativas de los
ciudadanos pueden influir en la decisin de comunicar constataciones incidentales al respecto.
Ahora bien, conviene no olvidar que esas constataciones quedan fuera del alcance de una
auditora de cumplimiento aunque el auditor pueda informar sobre ellas. A menos que se
revise el alcance y las constataciones incidentales se incorporen a la auditora de
cumplimiento en curso, el auditor no obtendr o facilitar una garanta razonable con respecto
a la existencia o ausencia del incumplimiento sealado en las constataciones incidentales,
pero tendr la posibilidad, en funcin de las circunstancias, de emitir una conclusin de
fiabilidad limitada. En cualquier caso, cuando se comunique un incumplimiento de esta
forma, es importante informar al lector del nivel de fiabilidad obtenido (razonable o limitado).
9.1.2
Cuando se lleve a cabo una auditora de cumplimiento asociada a una auditora de estados
financieros, la conclusin sobre el respeto de las normas puede incorporarse como una
opinin sobre el cumplimiento al informe de auditora sobre los estados financieros. En
algunos casos podr elaborarse un informe separado sobre auditora de cumplimiento. Para
obtener ms orientacin sobre los informes elaborados separadamente sobre la auditora de
cumplimiento puede acudirse a la ISSAI 4100.
9.1.2.1 OPINIONES SOBRE EL CUMPLIMIENTO SIN MODIFICACIONES
Cuando los auditores del sector pblico llegan a la conclusin de que las actividades, las
operaciones financieras y la informacin reflejadas en los estados financieros resultan
conformes, en todos los aspectos significativos, con las normas aplicables, se emite una
opinin sin modificaciones.
9.1.2.2 OPINIONES SOBRE EL CUMPLIMIENTO MODIFICADA
Cuando los auditores del sector pblico llegan a la conclusin de que existen desviaciones de
cumplimiento de importancia significativa, la opinin emitida puede ser de dos tipos:
a) Con reservas (si las desviaciones de cumplimiento son
significativas, pero no generalizadas, o si los auditores del
sector pblico no pueden obtener evidencia de auditora
suficiente y apropiada y su impacto pueda ser significativo
aunque no generalizado).
b) Desfavorable (si las desviaciones de cumplimiento son
significativas y generalizadas).
Los auditores del sector pblico emitirn una abstencin de opinin sobre el cumplimiento
cuando no puedan obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada del respeto de las
normas y el impacto pueda ser significativo y generalizado.
Cuando la opinin sobre el cumplimiento tenga modificaciones, las razones de estas se
explicarn en un prrafo relativo a la Base para emitir una opinin modificada. En los
apndices 8 a 10 se recogen ejemplos de opiniones sobre el cumplimiento modificada.
Cuando la opinin sobre el cumplimiento tenga modificaciones, los auditores del sector
pblico sopesarn si ello puede repercutir de forma ms amplia en el conjunto de los estados
financieros y en la opinin de auditora sobre ellos.
9.1.2.3 CONSIDERACIONES
INFORMES
ADICIONALES
SOBRE
ELABORACIN
DE
LOS
Adems del informe de auditora sobre los estados financieros (que puede incluir opiniones
sobre dichos estados financieros y sobre el cumplimiento), las EFS en algunos casos pueden
elaborar un informe especial ms detallado sobre auditora de cumplimiento, cuyo objetivo
sera facilitar al poder legislativo, a la comisin de cuentas pblicas u otra comisin
parlamentaria similar, a la entidad auditada, o en su caso a otros organismos encargados de la
gobernanza, una explicacin ms detallada que la contenida en el informe de auditora sobre
los estados financieros. Los auditores del sector pblico informarn acerca de esos problemas
9.2PROCESOS DE SEGUIMIENTO
Los Principios fundamentales de auditora insisten en la comunicacin de recomendaciones
constructivas y en la realizacin del seguimiento necesario para corregir las insuficiencias
detectadas. La necesidad de proceder al seguimiento de actos de incumplimiento notificados
anteriormente variar segn la naturaleza del incumplimiento y de las circunstancias
concretas. Ello puede requerir la presentacin por el auditor de un informe oficial al poder
legislativo, as como a la entidad auditada o a otros organismos competentes. Otros procesos
de seguimiento pueden consistir en informes, revisiones y evaluaciones de mbito interno
elaborados por la entidad auditada o terceros, una auditora de seguimiento, conferencias y
seminarios organizados por o para la entidad auditada, etc. Por lo general, un proceso de
seguimiento facilita una ejecucin eficaz de las medidas correctivas y proporciona una
informacin de retorno til para la entidad auditada, los destinatarios del informe y los
auditores del sector pblico a la hora de planificar futuras auditoras. Los procesos de
seguimiento pueden estar previstos en el mandato de la EFS.
Los auditores del sector pblico de una EFS jurisdiccional comunicarn asimismo todo
problema de cumplimiento que pueda dar lugar a acciones legales, procedimientos de
resarcimiento o procesos penales, a los jueces, fiscales o secciones jurisdiccionales dentro del
tribunal, o a otros rganos cuando corresponda. Adems, una EFS jurisdiccional podr
comunicar sus observaciones de naturaleza ms general o informativa resultantes del trabajo
de auditora a los responsables de la entidad auditada.
Cuando supongan la ejecucin de disposiciones legales que afecten a funcionarios pblicos,
las decisiones adoptadas por una EFS jurisdiccional debern acomodarse a los principios
siguientes:
a) Garantas procesales y audiencia pblica.
b) Publicidad.
c) Comunicacin a los rganos policiales y judiciales competentes cuando
haya pruebas de que se ha cometido un delito penal.
10.3
Para las EFS que actan como tribunal de cuentas, el trabajo efectuado puede comprender
distintas fases incluida la auditora, la instruccin y la emisin del fallo.
Algunas EFS que actan como tribunal de cuentas seguirn el proceso de auditora segn se
ha descrito en las presentes directrices. No obstante, una vez completadas las fases de
planificacin, ejecucin y obtencin de evidencia, pueden subsistir problemas especficos y
adicionales que desencadenen la iniciacin de un procedimiento de instruccin y la emisin
de un fallo oficial.
Si un juez o un fiscal deciden iniciar la instruccin de un asunto, el objetivo ser obtener
suficientes pruebas sobre la culpabilidad o la inocencia del funcionario que supuestamente
caus el dao para as poder emitir un fallo al respecto.
En algunas EFS que actan como tribunal de cuentas, los auditores podrn actuar tambin
como jueces y combinar la funcin fiscalizadora con la jurisdiccional. En esos casos, la fase
de instruccin forma parte integrante del programa de auditora, de su ejecucin y de la
obtencin de evidencia, con lo que la auditora deber ser planificada para cubrir todas estas
fases.