CRITERIO DE NORMALIDAD

RTF N 3964-1-2006
Cuotas de afiliacin a clubes

TUESTA RODRIGUEZ MARIA

HUALPA MAMANI GINO
VELARDE QUISPE YESENIA
NAVARRO ACUA MICHELLE
LAPA OCHOA SILVIA
BARRIENTOS NAVARRO CARLOS

CRITERIO DE NORMALIDAD RTF N 3964-1-2006 CUOTAS DE AFILIACIN A

CLUBES

I.

ANALISIS DEL CASO.

Mediante el expediente N 1811-2004 sobre impuesto a la renta y multa, el

veintiuno de julio de dos mil seis, el Tribunal Fiscal emite su pronunciamiento
sobre la materia en cuestin mediante la Resolucin N 3964-1-2006; de la cual
nos enfocaremos principalmente en las controversias que surgen a partir de las
cuotas que pagan las empresas para afiliarse a los clubes y determinar si los
mismos estn afectos al impuesto a la renta y si configuran para deducir los
mismos, a continuacin realizaremos un prembulo en el cual se sustenta la
Resolucin del Tribunal Fiscal:
El 09 de septiembre de 2002, el recurrente interpuso recurso de
reclamacin contras dos resoluciones de determinacin; sin embargo, habiendo
transcurrido en exceso el plazo para que la entidad administrativa notifique su
decisin, ante este silencio el administrado considero de acuerdo a ley
desestimada su solicitud, es por eso que interpuso recurso de apelacin ante el
tribunal fiscal con fecha tres de enero de dos mil cuatro, por lo que al estar
arreglado a ley, el Tribunal Fiscal emiti su pronunciamiento sealando que:

Argumentos del recurrente:

Seala que los montos pagados por concepto de cuotas de afiliacin en
asociaciones, clubes, instituciones y contribuciones a la Superintendencia
de Banca y Seguros de sus tres trabajadores, constituyen condiciones de
trabajo, ya que son erogaciones exigidas por la naturaleza de las labores de
stos con el objetivo de captar mayores clientes y mantener a los actuales
asistiendo a los lugares en que stos normalmente se desenvuelven, asi
como de encontrarse legalmente aptos para prestar servicios vinculados al
corretaje de seguros (que es el caso del pago de la cuota a la
Superintendencia de Banca y Seguros).
Por otro lado, manifiesta que los referidos egresos constituyen gastos de
representacin, pues el acceso a tales instituciones permite a sus
funcionarios tener un contacto directo con un mayor nmero de clientes
reales o potenciales, adems tal afiliacin crea toda una imagen de solidez
y suficiencia para los funcionarios y, por ende, para la empresa.

 Que fomenta la participacin de sus directivos y funcionarios en clubes

sociales, precisando que la accionante no paga la cuota de ingreso o
inscripcin en los citados clubes sino qua asume determinadas cuotas
mensuales, asimismo manifiesta que el xito de la empresa se debe a que
sus directivos son ampliamente conocidos en el mbito social, adems hay
clubes como por ejemplo el Club Nacional cuyas instalaciones son
utilizadas estratgicamente por sus directivos para almuerzos de
trabajo en el 99% de los casos.
Que aade que los denominados gastos personales reparados constituyen
gastos de representacin, dado que se materializan en obsequios y
atenciones a los funcionarios de sus clientes o a sus familiares ms
cercanos, tales como regalos de matrimonio o envos de arreglos florales,
precisando que el xito en el tipo de negocio que desarrolla se debe en
gran parte a esos detalles que tienen por objeto afianzar la relacin
personal con los funcionarios de sus clientes.
Que finalmente expresa que los gastos de representacin no se restringen
a los otorgados a los clientes, sino que tambin son aplicables a los
trabajadores, puesto que las atenciones a estos ltimos promueven,
consolidan o en todo caso, garantizan que ella proyecte una buena imagen
con sus empleados.
Que el asunto materia de controversia consiste en determinar si los
reparos por gastos relacionados con las cuotas de afiliacin en asociaciones,
clubes, instituciones, contribuciones a la Superintendencia de Banca y Seguros y
aportes a entidades, Si los reparos por gastos personales, si los reparos por el
cargo a gastos de participacin de los trabajadores en utilidades se encuentran
arregladas a ley:
Fundamentos del Tribunal Fiscal:
Que de autos se aprecia que la administracin reparo, entre otros, la
deduccin de los siguientes gastos de la recurrente: 1) cuotas mensuales
y/o anuales al Club Nacional, al Club Regatas Lima, al Club Campestre
Huachipa, a la Asociacin de Egresados de la Escuela de Direccin de la
Universidad de Piura y a la Unin Internacional Cristiana de Dirigentes de
Empresas de cargo de algunos funcionarios y/o directivos de la recurrente.

 Que la norma expuesta recoge el denominado principio de segn el cual

todo gato debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla,
debiendo apreciarse ello considerando los criterios de razonabilidad y
proporcionalidad, as como el modus operandi del contribuyente.
que aun cuando no queda clara la posicin de la recurrente respecto a la
naturaleza de los pagos efectuados por concepto de cuotas de afiliacin
en asociaciones, clubes e instituciones, por diversos funcionarios y/o
directivos, es decir si constituyen condiciones de trabajos o gastos de
representacin, debe indicarse que si bien la labor realizada por estos exige
que tengan contactos con clientes potenciales o reales en el caso de autos
no se ha acredita que resultara indispensable para realizar dichos
contactos, la pertenencia o permanencia a las citadas instituciones, es decir
que no se ha alegado ni acreditado que ser asociado de las mismas es la
de ponerse en contacto con los referidos clientes.
Al no estar acreditado que la pertenencia o permanencia de sus
trabajadores en dichas instituciones haya tenido como nica o principal
finalidad la captacin de nuevos clientes o el mantenimiento de relaciones
con los actuales, teniendo en cuenta que las instalaciones de estas se
destinan principalmente a la realizacin de actividades de esparcimiento,
prctica de deportes, actividades culturales y/o acadmicas en beneficio de
sus afiliados, actividades que van mucho ms all de servir como medio
para contactar y/o mantener clientes, resulta claro que el pago de estas
cuotas involucra adems un beneficio o ventaja patrimonial directa para los
trabajadores.
Conjunto con lo antes expuestos determinan que estos pagos no puedan
ser considerados como condiciones de trabajo, la primera que el recurrente
no ha demostrado con documento alguno que se hubiera comprometido
con alguno de sus trabajadores a asumir el pago de alguna de las citadas
cuotas mensuales al considerarlas como condicin de trabajo, y segundo
porque ella misma afirma que las cuotas de ingreso o inscripcin a las
referidas instituciones son pagadas por sus trabajadores y que ella solo
asume el pago de determinadas cuotas mensuales, lo cual no solo
desvirta la naturaleza de condicin de trabajo que pretende atribursele, ya
que de ser esto as no solo se hubiera cubierto, adems de la cuota de
ingreso algunas, sino todas las cuotas mensuales de sus trabajadores, sino
que ratifica la existencia de un beneficio y ventaja patrimonial directa que
representa para dichos trabajadores la pertenencia y permanencia en
dichas instituciones, ya que no solo ingresaron a estas con su propio
peculio, lo que de por si implica que ello les representa un beneficio

personal directo, sino que al haberse obligado a pagar las cuotas

mensuales, independientemente de trabajar para la recurrente, con los
pagos que alega haber efectuado la accionante, se veran aliviados del
gasto que les representa dicha cuotas mensuales, por lo que dichos pagos
no pueden ser considerados como condiciones de trabajo.

II.

ASPECTOS DOCTRINARIOS. -

Respecto de las Resoluciones del Tribunal Fiscal que son materia de

anlisis se pasa a comentar lo siguiente:
El Tribunal Fiscal tanto en la resolucin que constituye precedente de
observancia obligatoria, como en las otras resoluciones analizadas, seala que la
Ley del Impuesto a la Renta recoge como regla general para admitir la deduccin
de los gastos, el principio de causalidad, con lo cual sern deducibles todos
aquellos gastos que cumplan con el propsito de mantener la fuente productora de
rentas, es decir, que la lista de gastos deducibles descritos en el artculo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, solo constituye una lista enunciativa, en la que
legislador ha enumerado algunos gastos deducibles, sin embargo, la principal
condicin para que un gasto sea deducible se requiere que este gasto est
ntimamente relacionado con la generacin de la renta, postulado que comparto
plenamente.

Mesas Canchari, seala que una deduccin en un contexto de tipo

econmico, refiere al descuento o la rebaja que se puede aplicar sobre el
precio de un producto o servicio que se comercializa o bien sobre el sueldo
de un trabajador si es que este no cumpli satisfactoriamente con su deber
laboral o porque su empleador por alguna razn legalmente normada ajena
a su rendimiento decidi recortarle una determinada cantidad a la
remuneracin que percibe. Y que para hablar de deducciones en el mbito
tributario, tiene otra perspectiva debido a que se usa para determinar una
renta o base gravable, esta depende de la redaccin de la ley en la cual se
desprender que es lo que constituye ingresos o base gravable, por la cual
se observa que las deducciones juegan un papel importante en el
procedimiento de clculo, en virtud de lo que grava la Ley del Impuesto
sobre la renta de trabajo, pero no considera las erogaciones en que se
incurren para obtenerlos y determinar utilidad y por tal determinar la base
gravable.

Fernandez Origgi, indica lo siguiente son deducibles para efectos

tributarios los gastos necesarios y normales de acuerdo al giro del negocio,

considerndose como tales no slo a los tpicos incurridos en el desarrollo

ordinario de las actividades empresariales, sino tambin aquellos que,
directa o indirectamente, tengan por objeto la obtencin de beneficios para
la empresa

Cerletti menciona lo siguiente: se entiende aquellos juicios que vinculan

acontecimientos segn el principio de causalidad, que sostiene que ciertos
acontecimientos son consecuencias de otros similares y a su vez, pueden
originar o ser causa de otros posteriores. Adems, seala que el principio
de causalidad debe distinguirse de los criterios de causalidad, stos
constituyen slo el contenido material con el que se pretende establecer
esa relacin causa efecto, y pueden variar sin que se afecte el principio,
Tipicidad e Imputacin Objetiva causalidad en s, es decir, sin que se
afecte esa forma de interpretar el mundo: un suceso proviene de otro y
puede dar lugar a otro.
Raimondi La vinculacin de los rubros positivos y negativos del balance
fiscal con el perodo de tiempo al cual ste se refiere, responde a una ley de
causalidad y depende de que, dentro de dicho perodo, ocurran o tengan
lugar las circunstancias que desencadenan y originan el nacimiento de una
ganancia o de un gasto; tanto una como el otro son producto de una causa
eficiente y se devengan cuando sta ocurre".
Oscar Daz refiere que La deduccin de impuestos lo hacen las personas
jurdicas y las personas naturales, pero el tratamiento que se hace en los
dos casos es distinto. La figura de la deduccin de impuestos se origina en
dos aspectos, el financiero y el tributario. El primero, est vinculado a lo
contable, explica que se trata de una serie de gastos que la empresa debe
hacer para desarrollar su actividad, y de manera tributaria, se dan
precisiones con respecto a estos gastos, que si bien no son activos, son
considerados como necesarios para efecto de calcular el impuesto a la
renta.
III.

NORMATIVIDAD. -

Al determinar si los reparos por gastos relacionados con las cuotas de

afiliacin en asociaciones, clubes, instituciones, contribuciones a la
Superintendencia de Banca y Seguros y aportes a entidades son de acuerdo a ley.

La parte interesada alega justificando el beneficio social otorgado como

adicional de la remuneracin bsica es un beneficio social a favor de los
trabajadores no remunerativos y por tanto son deducibles como gasto.
Se descarta de la deduccin de gastos relacionados con la adquisicin de
bienes y servicios que no generen ganancias de capital, y estos gastos asu vez
sean necesarios para producirlas.
Aplicacin de la norma
El artculo 37 de LIR seala que se deducir la renta bruta los GASTOS
NECESARIOS PARA PRODUCIRLA Y MANTENER SU FUENTE () con ello la
aplicacin del criterio de normalidad se debe deducir que los gastos deben ser
normales para la actividad que genera la actividad gravada.
Esta resolucin en la que deja sentado el siguiente pronunciamiento: Todo
gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo
apreciarse ello considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad,
as como el modus operandi del contribuyente.
De lo citado queda claro que el Tribunal Fiscal considera que el gasto no
solo debe ser razonable o proporcional, sino que tambin debe cumplir con el
criterio de Normalidad teniendo en consideracin las actividades propias e
inherentes al giro del negocio. Al efectuar una revisin del texto del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que en l se indican una serie de
gastos que no califican como deducibles para efectos de proceder con la
determinacin de la renta neta de tercera categora en el Impuesto a la Renta
empresarial. Cabe indicar que esta lista es del tipo cerrada, lo cual en doctrina se
le conoce como numerus clausus, toda vez que no permite la inclusin de nuevos
supuestos sino solamente los que all se sealan de manera expresa por lo que
supuestos gastos de representacin que define no estaran establecidos en el
presente artculo.
El literal (J) menciona los gastos cuya documentacin sustentara no
cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas por el
Reglamento de comprobantes de pago, consecuentemente esta situacin que es
opuesta a lo que determina el texto del artculo 37 de la misma Ley, el cual
consagra el denominado principio de causalidad y es una lista abierta, ya que
responde al concepto de numerus apertus en tanto la deduccin no este
expresamente prohibida por ley.

IV.

LEGISLACIN COMPARADA.

a) CHILE: Se indica que para la determinacin de la renta lquida se

determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para
producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o
adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

Con carcter especfico, para los casos de participaciones y gratificaciones

voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarn como gasto
cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada
empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el
ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas
de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los
obreros de la empresa de ello se desprende que con carcter general.

En la normatividad chilena para proceder a deducir un gasto, basta con que

se cumpla con el principio del devengado, sin necesidad de haberlo pagado
siempre y cuando se encuentre provisionado; salvo la excepcin prevista en el
prrafo anterior. 49 Artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Rente de Chile
aprobado por el D.L. N 824 y modificatorias. Artculo 31 numeral 6) de la Ley del
Impuesto a la Renta Chileno. 1

b) ARGENTINA: La legislacin Argentina establece, que los gastos cuya

deduccin admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la
misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las
ganancias gravadas por este impuesto y se restarn de las ganancias
producidas por la fuente que las origina. Por otro lado, seala que tambin
se deducirn las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al
personal dentro de los plazos en que, segn la reglamentacin, se debe
presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio.
1

FERNNDEZ ORIGGI, talo, Qu es deducible a efectos del Impuesto a la Renta?, Aplicacin del Principio de
Causalidad.www.yoriabogados.com.pe.

Como se desprende, la norma Argentina regula la deducibilidad de los

gastos aplicando el principio del devengado y el de causalidad, y que al igual que
la norma en Chile, contempla una regla especial para los casos de asignaciones
especiales a los empleados condicionndolos al pago para aplicar su deduccin.
Artculo 80 de la Ley del Impuesto a las Ganancias de Argentina aprobado por
Ley 20628 y normas modificatorias; artculo 87 literal g) de la Ley del Impuesto a
las ganancias Argentinas.

c) ESPAA: La base imponible se determinar principalmente por el mtodo

de estimacin directa, mediante el cual la base imponible se calcular
corrigiendo mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la ley,
el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en
el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin
y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Adicionalmente los ingresos y los gastos se imputarn en el perodo

impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y
servicios que los mismo representan, con independencia del momento en que se
produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlacin
entre unos y otros.

El Legislador Espaol, establece que la determinacin del resultado

contable, es el punto de partida para determinar la base imponible, y este
resultado contable se determina en aplicacin estricta de las normas contables
espaolas, y de ah se practican los ajustes que el legislador de manera particular
establece, no adoptando ninguna medida restrictiva de los gastos que se
condicionen al pago previo. Artculo 10 de la Ley de Sociedades de Espaa
aprobado por el Real Decreto Legislativo N 4/2004. 54 Artculo 19 de la Ley de
Sociedades de Espaa, aprobado por el Real Decreto Legislativo N 4/2004. 2

Los Gastos deducibles y el principio de causalidad en la determinacin de las rentas netas empresariales-caso peruano
TESIS para optar el grado acadmico de Magister en Contabilidad con Mencin en Poltica y Administracin tributaria P.7076.

d) MXICO: El legislador ha establecido una regla de restriccin especial de

los gastos para la determinacin de las rentas empresariales, tratndose de
pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas fsicas, stos
gastos slo se deducirn cuando hayan sido efectivamente pagados en el
ejercicio de que se trate; en Mxico la norma restringe que la deduccin del
gasto para la determinacin de las rentas empresariales, estn
condicionadas a que stas estn debidamente pagadas, cuando
constituyan ingresos para las personas fsicas; es decir es una regulacin
muy similar a la que actualmente tambin se tiene en Per. Artculo 31 de
la fraccin IX de la Ley del Impuesto a la Renta de Mxico. 77 3.
V.

CARTA N 044-2004-SUNAT/2B0000 Lima, 03.11.2004

FERNNDEZ, O. En efecto, la doctrina se sostiene que son deducibles

para efectos tributarios los gastos necesarios y normales de acuerdo al giro del
negocio, considerndose como tales no slo a los tpicos incurridos en el
desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino tambin aquellos
que, directa o indirectamente, tengan por objeto la obtencin de beneficios
para la empresa.

Respecto a los criterios de proporcionalidad y razonabilidad del gasto, se

tiene que los mismos estn vinculados con el volumen de las operaciones del
negocio; en tanto que la generalidad del gasto est vinculado a aquellas
erogaciones a favor del personal.

De otro lado, debemos manifestar se ha pronunciado la Resolucin del

Tribunal Fiscal N 2411-4-96 de fecha 15.11.1996.desde el punto de vista
estrictamente tributario, no existe norma alguna que obligue a los
contribuyentes a entregar, por concepto de bonificacin, un monto menor al
sueldo bsico de los trabajadores, a efecto de poder deducir como gasto dicha
bonificacin, sin perjuicio de la aplicacin de los criterios antes sealados.

Es importante mencionar que el criterio de causalidad debe necesariamente

acreditarse, pues de no ser as, inhabilitara la deduccin del gasto. Esto

tambin ha sido expuesto por el tribunal fiscal en la RTF N 4379-2-2OO2

(O2.O8.222) en la que resolvi que la recurrente indica que las adquisiciones
reparadas se efectuaron para realizar trabajos de mantenimiento y refaccin
fuera del domicilio fiscal, sin embargo, no identifica el lugar donde tales labores
se realizaron ni si corresponda a un establecimiento o instalacin utilizado en
el desarrollo de sus actividades comerciales generadores de renta gravada, en
consecuencia, al no haberse acreditado la relacin de causalidad del gasto,
procede mantener el reparo.

As tambin en la RTF N14651-2OO58 (8.3.2OO5) tuvo similar criterio al

resolver que la legislacin del impuesto a la renta recoge el principio de
causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos
as determinar la renta la renta neta de las empresas, debiendo merituarse si
el monto del gasto corresponde al volumen de las operaciones del negocio
correspondiendo examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deduccin
as como el modus operandi de la empresa. Como se observa de lo anterior,
a efecto de deducir un gasto se debe verificar si el mismo es razonable de
acuerdo al nivel de ingresos del contribuyente. Ello significa por ejemplo que si
un determinado gasto cumple con el principio de causalidad, pero el monto del
mismo, no es razonable en relacin con los ingresos del contribuyente, el gasto
solo sera deducible a lo que se entiende por razonable.

VI.

RECOMENDACIONES

Para efectos de evitar cualquier futuro cuestionamiento por parte de los

funcionarios de la SUNAT dentro del contexto de un procedimiento de verificacin
regular o de fiscalizacin es imprescindible que la empresa forme una carpeta por
cliente con toda la informacin relevante que sustente suficientemente los
comprobantes de pago que acreditan el gasto, as como el nmero de operaciones
que se tienen por perodo que demuestre de manera indubitable la importancia o
el grado de significacin que tiene el cliente que tiene el cliente para los resultados
econmicos de dicha empresa en su toma de decisiones los cuales enerven
cualquier tipo de intromisin por parte de la SUNAT en el destino de sus gastos de
representacin.

VII.

CONCLUSIONES

El caso materia de anlisis carece de motivacin en su resolucin toda vez

que los miembros del tribunal no han motivado debidamente porque se han
apartado de los precedentes que invoc la parte recurrente en su recurso
de apelacin, asimismo no se ha llevado a cabo para efectos de establecer
la deducibilidad de pago cul es la diferencia sustancial entre el criterio de
generalidad y un mero acto de liberalidad en el caso concreto, ya que
haciendo una revisin del mismo solo se copia un pronunciamiento anterior
que no dice nada al respecto para determinar si dichos actos son normales
de acuerdo con el giro del negocio o si mantiene cierta proporcin con las
operaciones realizadas por la empresa, puesto que en la Jurisprudencia del
Tribunal Fiscal se seala que debe atenderse a las operaciones concretas
de cada contribuyente si el gasto es normal con el giro del negocio y el
modus operandi, lo cual una vez ms pone en evidencia que este extremo
tampoco ha sido abordado en la presente resolucin, teniendo en cuenta
que la normalidad es un criterio complementario de la causalidad objetiva y
la razonabilidad, los cuales no fueron valorados de manera extensiva para
determinar el patrn de normalidad en el presente caso.