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MINISTROS
Aroldo Cedraz de Oliveira, Presidente
Raimundo Carreiro, Vice-presidente
Walton Alencar Rodrigues
Benjamin Zymler
Augusto Nardes
Jos Mcio Monteiro
Ana Arraes
Bruno Dantas
Vital do Rgo
MINISTROS-SUBSTITUTOS
Augusto Sherman Cavalcanti
Marcos Bemquerer Costa
Andr Lus de Carvalho
Weder de Oliveira
MINISTRIO PBLICO JUNTO AO TCU
Paulo Soares Bugarin, Procurador-Geral
Lucas Rocha Furtado, Subprocurador-Geral
Cristina Machado da Costa e Silva, Subprocuradora-Geral
Marinus Eduardo de Vries Marsico, Procurador
Jlio Marcelo de Oliveira, Procurador
Srgio Ricardo Costa Carib, Procurador
Nvel 3
Princpios 'undamentais de "uditoria do Setor Pblico - ISSAI 100
Princpios 'undamentais de "uditoria Financeira - ISSAI 200
Princpios 'undamentais de "uditoria Operacional - ISSAI 300
Princpios 'undamentais de "uditoria de Conformidade - ISSAI 400
APRESENTAO
O Tribunal de Contas da Unio apresenta sociedade a traduo do nvel 3 das Normas Internacionais
das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), desenvolvidas pela Organizao Internacional das Entidades
Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI).
As normas de nvel 3 abrangem os princpios fundamentais de auditoria do setor pblico (ISSAI 100),
de auditoria financeira (ISSAI 200), de auditoria operacional (ISSAI 300) e de auditoria de conformidade
(ISSAI 400).
A ISSAI 100 estabelece os princpios fundamentais aplicveis a todos os trabalhos de auditoria do setor
pblico, independentemente do contexto da auditoria, que devem ser observados quando da sua execuo.
As ISSAIs 200, 300 e 400, tratam especificamente dos princpios fundamentais associados aos trs
tipos de auditoria e abrangem as particularidades inerentes a cada trabalho e seu escopo de realizao.
Essas normas constituem marco essencial para a credibilidade, a qualidade e o profissionalismo da
auditoria do setor pblico. So a base comum e indispensvel sobre a qual a funo de auditoria deve
avanar e inovar.
O objetivo do TCU, ao divulgar esses documentos, o de disseminar, no Brasil e nos pases de lngua
portuguesa, os padres internacionalmente aceitos para auditorias governamentais, de modo a apoiar os
profissionais dedicados nobre tarefa de fiscalizar o uso de recursos pblicos em benefcio de toda sociedade.
Aroldo Cedraz
Presidente do Tribunal de Contas da Unio
ISSAI 100
ISSAI XX Title
INT OSAI
Princpios Fundamentais
de Auditoria do Setor
Pblico
INTO S AI C o mit d e No r ma s P ro f i s si o n ai s
PSC - Secretaria
5LJVUHYLVLRQHQ6WRUH.RQJHQVJDGH32%R[&RSHQKDJHQ.'HQPDUN
7HO)D[(-mail: info@rigsrevisionen.dk
IN TO S AI
EXPERIENTIA MUTUA
EXP ERIENTIA M UTUA
OMNIBUS PRODEST
OMNIBUS
P RODEST
INTRODUO ...................................................................................................................................................... 1
PROPSITO E APLICABILIDADE DAS ISSAI .................................................................................................... 1
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA DO SETOR PBLICO .................................................................. 3
Mandato ........................................................................................................................................................... 3
A auditoria do setor pblico e seus objetivos .................................................................................................. 3
Tipos de auditoria do setor pblico ................................................................................................................. 4
ELEMENTOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO ........................................................................................ 5
As trs partes................................................................................................................................................... 5
Objeto, critrios e informao sobre o objeto .................................................................................................. 6
Tipos de trabalho ............................................................................................................................................. 6
Confiana e assegurao na auditoria do setor pblico ................................................................................. 7
A necessidade de confiana e assegurao ............................................................................................... 7
Formas de fornecer assegurao ................................................................................................................ 7
Nveis de assegurao ................................................................................................................................ 7
PRINCPIOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO ......................................................................................... 8
Requisitos organizacionais .............................................................................................................................. 8
Princpios gerais .............................................................................................................................................. 9
tica e independncia .................................................................................................................................. 9
Julgamento, devido zelo e ceticismo profissionais ...................................................................................... 9
Controle de qualidade .................................................................................................................................. 9
Gesto de equipes de auditoria e habilidades ............................................................................................. 9
Risco de auditoria ...................................................................................................................................... 10
Materialidade.............................................................................................................................................. 10
Documentao ........................................................................................................................................... 11
Comunicao ............................................................................................................................................. 11
Princpios relacionados ao processo de auditoria ......................................................................................... 11
Planejando uma auditoria .......................................................................................................................... 11
Executando uma auditoria ......................................................................................................................... 13
Relatando e monitorando........................................................................................................................... 13
INTRODUO
1. Normas e diretrizes profissionais so essenciais para a credibilidade, a qualidade e o
profissionalismo da auditoria do setor pblico. As Normas Internacionais das Entidades
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), desenvolvidos pela Organizao Internacional das
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), visam promover a realizao de auditorias
independentes e eficazes pelas Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS).
2. As ISSAI abrangem os requisitos da auditoria do setor pblico no nvel organizacional
(EFS), enquanto no nvel dos trabalhos de auditoria, visam apoiar os membros da
INTOSAI no desenvolvimento de suas prprias abordagens profissionais, de acordo com
seus mandatos e com leis e regulamentos nacionais.
3. O marco referencial de Normas Profissionais da INTOSAI tem quatro nveis. O nvel 1
contm os princpios fundamentais da estrutura. O nvel 2 (ISSAI 10-99) estabelece prrequisitos para o funcionamento adequado e a conduta profissional das EFS, como
independncia, transparncia e accountability, tica e controle de qualidade, que so
relevantes para todas as auditorias das EFS. Os nveis 3 e 4 tratam da realizao de cada
tipo de auditoria e incluem princpios profissionais geralmente reconhecidos que do
suporte a auditoria eficaz e independente das entidades do setor pblico.
4. Os Princpios Fundamentais de Auditoria no nvel 3 (ISSAI 100-999) decorrem e foram
elaborados a partir da ISSAI 1 A Declarao de Lima e das ISSAI de nvel 2, e fornecem
uma estrutura normativa de referncia internacional definindo a auditoria do setor pblico.
5. O nvel 4 traduz os Princpios Fundamentais de Auditoria em diretrizes operacionais mais
especficas e detalhadas que podem ser usadas diariamente na realizao de auditorias e
tambm como normas de auditoria, quando normas nacionais de auditoria no tenham
sido desenvolvidas. Este nvel engloba as Diretrizes Gerais de Auditoria (ISSAI 10004999), que estabelecem os requisitos para auditorias financeiras, operacionais e de
conformidade.
6. A ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico fornece
informaes detalhadas sobre
x
x
x
x
como base para a adoo de normas nacionais consistentes com esses princpios;
como base para a adoo das Diretrizes Gerais de Auditoria como normas oficiais.
As EFS podem optar por compilar um nico documento normativo, uma srie de tais
documentos ou uma combinao de documentos normativos e outros documentos oficiais.
As EFS devem declarar quais normas elas aplicam na execuo de suas auditorias, e essa
declarao deve ser acessvel para os usurios dos seus relatrios. Quando as normas
forem baseadas em vrias fontes em conjunto, isso tambm deve ser declarado. As EFS
so encorajadas a tornar essas declaraes parte de seus relatrios de auditoria,
entretanto formas mais gerais de comunicao podem ser usadas.
9. Uma EFS pode declarar que as normas por ela desenvolvidas ou adotadas so baseadas
ou so consistentes com os Princpios Fundamentais de Auditoria somente se essas
normas cumprirem integralmente todos os princpios relevantes.
Os relatrios de auditoria podem incluir uma referncia ao fato de que as normas utilizadas
so baseadas ou so consistentes com a ISSAI ou ISSAI relevantes para o trabalho de
auditoria realizado. Essa referncia pode ser feita declarando-se:
&RQGX]LPRVQRVVDDXGLWRULDHPFRQIRUPLGDGHFRP>QRUPDV@TXHVmREDVHDGDVHP
[ou so consistentes com] os Princpios Fundamentais de Auditoria (ISSAI 100-999)
das Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras 6XSHULRUHV
Para adotar ou desenvolver apropriadamente normas de auditoria baseadas nos Princpios
Fundamentais de Auditoria necessria uma compreenso de todo o texto desses
princpios. Para alcanar isso, pode ser til consultar as orientaes pertinentes nas
Diretrizes Gerais de Auditoria.
10. As EFS podem decidir adotar as Diretrizes Gerais de Auditoria como suas normas oficiais.
Em tais casos, o auditor deve cumprir com todas as ISSAI relevantes para a auditoria. A
referncia s ISSAI aplicadas pode ser feita declarando-se:
&RQGX]LPRVQRVVDVDXGLWRULDVHPFRQIRUPLGDGHFRPDV1RUPDV,QWHUQDFLRnais
GDV(QWLGDGHV)LVFDOL]DGRUDV6XSHULRUHV
Para maior transparncia, a declarao pode adicionalmente especificar qual ISSAI ou
conjunto de ISSAI o auditor considerou relevante e aplicou. Isso pode ser feito
acrescentando-se a seguinte frase:
$VDuditoria(s) foi(foram) baseada(s) na(s) ISSAI xxx [nmero e nome da ISSAI ou
FRQMXQWRGH,66$,@
11. As Normas Internacionais de Auditoria (ISA), elaborados pela Federao Internacional de
Contadores (IFAC) esto incorporadas nas diretrizes de auditoria financeira (ISSAI 10002999). Portanto, em auditorias financeiras, a referncia pode ser feita tanto s ISSAI como
jV,6$$V,66$,IRUQHFHPRULHQWDomRDGLFLRQDOSDUDRVHWRUS~EOLFR1RWDV3UiWLFDV
pblico essencial, pois, fornece aos rgos legislativos e de controle, bem como aos
responsveis pela governana e ao pblico em geral, informaes e avaliaes
independentes e objetivas acerca da gesto e do desempenho de polticas, programas e
operaes governamentais.
19. As EFS esto a servio desse objetivo como importantes pilares dos sistemas
democrticos e como mecanismos de governana nacionais, e desempenham um
importante papel no aperfeioamento da administrao pblica ao enfatizar os princpios
de transparncia, accountability, governana e desempenho. A ISSAI 20 Princpios de
Transparncia e Accountability contm orientaes a esse respeito.
20. As auditorias do setor pblico partem de objetivos que podem ser distintos, dependendo do
tipo de auditoria que est sendo realizada. No entanto, todas elas contribuem para a boa
governana:
x
21. Em geral, as auditorias do setor pblico podem ser classificadas em um ou mais de trs
tipos principais: auditorias de demonstraes financeiras, auditorias de conformidade e
auditorias operacionais. Os objetivos de cada auditoria iro determinar as normas que lhe
so aplicveis.
Nota de traduo: Traduo de effectiveness. Esse termo em ingls abrange dois conceitos diferentes na lngua portuguesa:
efetividade (conceito relacionado aos resultados) e eficcia (conceito relacionado ao grau de alcance das metas programadas).
As trs partes
25. As auditorias do setor pblico envolvem pelo menos trs partes distintas: o auditor, uma
parte responsvel e os usurios previstos. A relao entre as partes deve ser vista no
contexto especfico do ordenamento constitucional para cada tipo de auditoria.
x
Tipos de trabalho
29. Existem dois tipos de trabalho:
x
30. As auditorias financeiras so sempre trabalhos de certificao, uma vez que so baseadas
em informaes financeiras apresentadas pela parte responsvel. As auditorias
operacionais so, normalmente, trabalhos de relatrio direto. As auditorias de
conformidade podem ser trabalhos de certificao, de relatrio direto ou ambos ao mesmo
tempo. Constituem o objeto ou a informao sobre o objeto nos trs tipos de auditoria
cobertos pelos ISSAI os seguintes:
x
Nveis de assegurao
33. A assegurao pode ser razovel ou limitada.
A assegurao razovel alta, mas no absoluta. A concluso da auditoria expressa de
forma positiva, transmitindo que, na opinio do auditor, o objeto est ou no em
conformidade em todos os aspectos relevantes, ou, quando for o caso, que a informao
sobre o objeto fornece uma viso verdadeira e justa, de acordo com os critrios aplicveis.
Ao fornecer uma assegurao limitada, a concluso da auditoria afirma que, com base nos
procedimentos executados, nada veio ao conhecimento do auditor para faz-lo acreditar
que o objeto no est em conformidade com os critrios aplicveis. Os procedimentos
executados em uma auditoria de assegurao limitada so limitados em comparao com
os que so necessrios para obter assegurao razovel, mas esperado que o nvel de
assegurao, baseado no julgamento profissional do auditor, seja significativo para os
usurios previstos. Um relatrio de assegurao limitada transmite a natureza limitada da
assegurao fornecida.
tica e
independncia
Julgamento, devido
zelo e ceticismo
profissionais
Materialidade
Risco de
auditoria
Controle de
qualidade
Gerenciamento de
equipes e habilidades
Documentao
Comunicao
Planejamento da
auditoria
Estabelecer os
termos da auditoria
Obter entendimento
Realizar avaliao
de risco ou anlise
do problema
Identificar riscos de
fraude
Execuo da
auditoria
Realizar os
procedimentos de
auditoria
planejados para
obter evidncias.
Avaliar as
evidncias de
auditoria e tirar
concluses.
Relatrio e
Monitoramento
Elaborar um
relatrio baseado
nas concluses
alcanadas.
Monitorar as
questes
relatadas como
relevantes.
Desenvolver um
plano de auditoria
Requisitos organizacionais
35. As EFS devem estabelecer e manter procedimentos apropriados para tica e
controle de qualidade.
Cada EFS deve estabelecer e manter procedimentos para tica e controle de qualidade no
nvel organizacional, a fim de proporcionar um nvel de segurana razovel de que a EFS e
seu pessoal cumpram as normas profissionais e as exigncias ticas, legais e
regulamentares aplicveis. A ISSAI 30 Cdigo de tica e a ISSAI 40 Controle de
Qualidade para EFS contm orientaes a esse respeito. A existncia desses
procedimentos no nvel da EFS um pr-requisito para a aplicao ou o desenvolvimento
de normas nacionais baseadas nos Princpios Fundamentais de Auditoria.
Princpios gerais
tica e independncia
36. Os auditores devem cumprir exigncias ticas relevantes e ser independentes.
Princpios ticos devem estar incorporados ao comportamento profissional do auditor. As
EFS devem ter polticas abordando exigncias ticas e enfatizando a necessidade de seu
cumprimento pelos auditores. Os auditores devem manter-se independentes, de modo
que seus relatrios sejam imparciais e sejam visto como tal pelos usurios previstos.
Os auditores podem encontrar orientao sobre independncia profissional na ISSAI 10
Declarao do Mxico sobre a Independncia das EFS. Orientaes sobre os princpios
ticos fundamentais de integridade, objetividade, competncia pessoal, devido zelo,
confidencialidade e comportamento profissional so definidos na ISSAI 30 Cdigo de
tica.
Julgamento, devido zelo e ceticismo profissionais
37. Os auditores devem manter comportamento profissional apropriado, aplicando
ceticismo profissional e julgamento profissional e exercendo devido zelo ao longo
de toda a auditoria.
A atitude do auditor deve ser caracterizada pelo ceticismo profissional e pelo julgamento
profissional, que devem ser aplicados quando tomam decises sobre o curso de ao
apropriado. Os auditores devem exercer devido zelo para assegurar que seu
comportamento profissional apropriado.
Ceticismo profissional significa manter distanciamento profissional e uma atitude alerta e
questionadora quando avalia a suficincia e adequao da evidncia obtida ao longo da
auditoria. Tambm significa manter a mente aberta e receptiva a todos os pontos de vista e
argumentos. O julgamento profissional significa a aplicao coletiva de conhecimentos,
habilidades e a experincia dos membros da equipe ao processo de auditoria. Devido zelo
significa que o auditor deve planejar e executar auditorias de uma maneira diligente. Os
auditores devem evitar qualquer conduta que possa desacreditar seu trabalho.
Controle de qualidade
38. Os auditores devem realizar a auditoria em conformidade com normas profissionais
de controle de qualidade.
As polticas e os procedimentos de controle de qualidade de uma EFS devem estar em
conformidade com normas profissionais, a fim de assegurar que as auditorias sejam
realizadas com um nvel de qualidade consistentemente elevado. Os procedimentos de
controle de qualidade devem abranger questes tais como a direo, reviso e superviso
do processo de auditoria e a necessidade de consulta a fim de alcanar decises em
assuntos difceis ou controversos. Os auditores podem encontrar orientao adicional na
ISSAI 40 Controle de Qualidade para as EFS.
Gesto de equipes de auditoria e habilidades
39. Os auditores devem possuir ou ter acesso s habilidades necessrias.
Os membros da equipe de auditoria devem possuir, coletivamente, o conhecimento, as
habilidades e a competncia necessrios para concluir com xito a auditoria. Isso inclui
compreenso e experincia prtica acerca do tipo de auditoria que est sendo realizada,
familiaridade com as normas e a legislao aplicveis, entendimento das operaes da
interpretao do auditor acerca das necessidades dos usurios. Esse julgamento pode se
relacionar a um item individual ou a um grupo de itens, tomados em conjunto. A
materialidade muitas vezes considerada em termos de valor, mas tambm tem aspectos
quantitativos, bem como qualitativos. As caractersticas inerentes a um item ou grupo de
itens podem tornar uma questo material por sua prpria natureza. Uma questo pode,
tambm, ser material por causa do contexto em que ela ocorre.
As consideraes sobre materialidade afetam as decises relativas natureza, poca e
extenso dos procedimentos de auditoria, e a avaliao dos resultados da auditoria. Essas
consideraes podem incluir preocupaes das partes interessadas2, interesse pblico,
exigncias regulatrias e consequncias para a sociedade.
Documentao
42. Os auditores devem preparar documentao de auditoria que seja suficientemente
detalhada para fornecer uma compreenso clara do trabalho realizado, da evidncia
obtida e das concluses alcanadas.
A documentao de auditoria deve incluir uma estratgia de auditoria e um plano de
auditoria. Deve registrar os procedimentos executados e a evidncia obtida e apoiar a
comunicao dos resultados da auditoria. A documentao deve ser suficientemente
detalhada para permitir a um auditor experiente, sem nenhum conhecimento prvio da
auditoria, entender a natureza, a poca, o escopo e os resultados dos procedimentos
executados, a evidncia obtida para apoiar as concluses e recomendaes da auditoria, o
raciocnio por trs de todas as questes relevantes que exigiram o exerccio do julgamento
profissional e as respectivas concluses.
Comunicao
43. Os auditores devem estabelecer uma comunicao eficaz durante todo o processo
de auditoria.
essencial que a entidade auditada seja mantida informada de todas as questes
relacionadas com a auditoria. Esta a chave para o desenvolvimento de uma relao de
trabalho construtiva. A comunicao deve incluir a obteno de informao relevante para
a auditoria e a disponibilizao oportuna de observaes e achados de auditoria
administrao e aos responsveis pela governana durante o trabalho. O auditor tambm
pode ter a responsabilidade de comunicar fatos relacionados auditoria a outras partes
interessadas, tais como rgos legislativos e de controle.
Nota de traduo: Traduo de stakeholder&RQFHLWRGHWHUPLQDGRSHODV,62$%17H,62*8,$3DUWHLQWHUHVVDGDpessoa ou organizao que pode afetar, ser afetada, ou perceber-VHDIHWDGDSRUXPDGHFLVmRRXDWLYLGDGH
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