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Acuerdos internacionales de intercambio de

informacin y asistencia mutua*


MARA NGELES ESCALONA RUIZ
Agencia Estatal de Administracin Tributaria

SUMARIO
1. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN INTERNACIONAL.2. LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL.3. MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE. 3.1. Interpretacin de los convenios. 3.2. Principios de
aplicacin de los CDI. 3.2.1. Principio no discriminacin. 3.2.2. Principio del procedimiento amistoso.
3.2.3. Principio de intercambio de informacin.4. ARTCULO 26 DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE Y
SUS COMENTARIOS. 4.1. Apartado 1: Informacin previsiblemente pertinente. 4.1.1. Modalidades de intercambio de informacin. 4.1.2. Otros medios de obtener informacin. 4.1.3. Forma de realizarse el intercambio
de informacin. 4.2. Apartado 2: Secreto y confidencialidad. 4.3. Apartado 3: Lmites. 4.4. Apartado 4: Informacin necesaria. 4.5. Apartado 5: Secreto bancario.5. ACUERDOS ADMINISTRATIVOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIN TRIBUTARIA. 5.1. Acuerdos administrativos bilaterales de intercambio de informacin tributaria.
5.1.1. Contenido genrico de los acuerdos administrativos de intercambio de informacin. 5.2. Acuerdos administrativos transfronterizos de intercambio de informacin. 5.2.1. Acuerdo transfronterizo entre Francia y Espaa relativo a un dispositivo de intercambio directo de informacin fiscal. 5.2.2. Acuerdo transfronterizo entre
Portugal y Espaa relativo a un dispositivo de intercambio directo de informacin fiscal.BIBLIOGRAFA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, intercambio de informacin, convenios para evitar la doble imposicin,
acuerdos de intercambio de informacin.

1.

EL

mente se trata de parasos fiscales y


cumplen la funcin de suplir, aunque solo
sea en parte, la laguna que tal carencia
conlleva.
En Espaa estos acuerdos se realizan
segn el Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informacin (AII) propuesto
por la OCDE y han de ser aprobados en
Las Cortes Generales, pues se trata de tratados internacionales, y publicados en el
BOE.
En la actualidad en nuestro pas, solo existe un acuerdo de este tipo en vigor, con
Antillas holandesas, y otro, a punto de
entrar en vigor con Aruba, aunque se est
negociando con otros parasos fiscales.
Los Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional, que pasamos analizar.

INTERCAMBIO DE INFORMACIN

INTERNACIONAL

El intercambio de informacin se ha revelado como el instrumento ms eficaz que permite a las Administraciones Fiscales aplicar los sistemas tributarios
nacionales en base al principio de imposicin de la
renta mundial, segn la residencia del contribuyente.
Existen dos instrumentos bsicos utilizados
para el intercambio de informacin en el mbito
internacional, distintos tanto en sus caractersticas
como en su contenido, aunque en ambos casos se
trata de tratados internacionales, que requieren
aprobacin parlamentaria:
Los Acuerdos Intercambio de Informacin con
carcter de acuerdo internacional (AII).
Este tipo de acuerdos se firma con pases
con los que no existe convenio, general*

Trabajo presentado al I Curso Avanzado de Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pblica del Instituto de
Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2009.

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 29/10. Volumen 11/2010

2.

LOS

3.1.

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIN INTERNACIONAL

Al tratarse de normas del Derecho Internacional,


los CDI deben ser interpretados de conformidad con
los principios generales establecidos en la Convencin de Viena de 1969 de buena fe, de la primaca del
texto y de tener en cuenta el objeto y fin del Tratado.
Adems de estos principios generales, deben
considerarse las normas concretas que se refieren a
determinados conceptos y expresiones sobre los
que los CDI proponen una definicin expresa, tales
como: persona, sociedad, establecimiento
permanente, etc., y que en su defecto se remiten
asimismo a las normas internas fiscales, esencialmente de cada Estado.
Dentro de este apartado, los Comentarios a los
diferentes Modelos de Convenio de la OCDE
representan la interpretacin propuesta por funcionarios expertos de las Administraciones de los
diferentes pases de la OCDE, as se reconoce por
la mayor parte de la jurisprudencia.
Por ltimo, cada vez toma ms fuerza una tendencia clara hacia la denominada interpretacin
armonizada, que implica la interpretacin conjunta y
acorde entre las distintas Administraciones fiscales y
Tribunales de los Estados a los que afecta el CDI,
frente a interpretaciones unilaterales o parciales
que fueran slo aceptadas por la Administracin de
un Estado. En este mismo campo, debe destacarse,
al margen de los procedimientos interpretativos
amistosos de carcter bilateral, la creciente importancia de la jurisprudencia elaborada por el Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de imposicin directa y no discriminacin.

El actual y cada vez ms frecuente desarrollo de


las relaciones comerciales, financieras y culturales
entre los Estados, hace necesaria la bsqueda de
soluciones que permitan evitar la doble imposicin
internacional.
Las operaciones econmicas tienen un carcter
transnacional, que supone nuevos retos para la
aplicacin de los sistemas fiscales por parte de las
Administraciones Tributarias.
La superposicin de soberanas fiscales conduce a gravar dos veces a una misma persona o la
misma renta lo que es, evidentemente, un obstculo para el desarrollo de las transacciones internacionales.
Los convenios para evitar la doble imposicin
(CDI) son tratados internacionales que contienen,
medidas para evitar los supuestos de doble imposicin y prevenir el fraude y la evasin fiscal.

3.

MODELO

DE

CONVENIO

DE LA

Interpretacin de los convenios

OCDE

Todos los CDI suscritos por Espaa, tienen su


fundamento en los diferentes Modelos de CDI que
han sido propuestos por la OCDE en 1963, 1977,
1992 y en las modificaciones posteriores, como
gua y orientacin para que los diferentes pases
miembros de la OCDE negocien y establezcan
bilateralmente los CDI, aunque determinados Tratados, en especial alguno de los suscritos con pases menos desarrollados, pueden incorporar
ocasionalmente aspectos procedentes, no del
Modelo de OCDE, sino del elaborado por la Organizacin de Naciones Unidas.

3.2.

Principios de aplicacin de los CDI

Deben considerarse, a tal efecto, tres principios


esenciales recogidos en normas especficas del tratado:

Los Modelos de Convenio se estructuran en un


articulado al que acompaan unos Comentarios,
elaborados por los pases miembros de la OCDE
a travs de su Comit de Asuntos Fiscales que
son de gran utilidad para la aplicacin prctica de
los CDI y la resolucin de posibles controversias
entre los Estados.

3.2.1.

Principio no discriminacin

Los Estados a los que afecta el CDI se obligan a


dar un trato fiscal anlogo a:
Los residentes fiscales en dichos Estados,
con independencia de la nacionalidad de
los mismos.
Los establecimientos permanentes de un
Estado situados en el otro Estado, comparndolo con la legislacin fiscal aplicable a
cualquier empresa residente que realice la
misma actividad.
Las empresas que realicen su actividad en
un Estado, con independencia de que los

La posicin individual de cada Estado y las posibles discrepancias con el articulado del Modelo o
con sus Comentarios se recogen, respectivamente,
en Reservas y Observaciones particulares a los citados textos que puedan quedar reflejadas en los
CDI que bilateralmente suscriba cada Estado.
La versin del Modelo de la OCDE de 1992 y
sus Comentarios son objeto de peridica actualizacin, la ltima de las cuales ha tenido lugar en julio
de 2008.

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accionistas de las mismas sean residentes


en el otro Estado, y en comparacin a la
legislacin fiscal aplicable a las empresas del
primer Estado con accionariado residente.
En materia de no discriminacin e igualdad de
trato fiscal, y por lo que respecta a las personas y
entidades residentes en Estados de la Unin Europea, debe tenerse en cuenta tambin la interpretacin jurisprudencial del Tribunal de Luxemburgo
(TJCE), de los grandes principios comunitarios
referentes a las libertades de establecimiento, libre
circulacin de capitales y de personas, y libre prestacin de servicios. El acervo comunitario asentado por dicha jurisprudencia, alcanza cotas
superiores a las previstas en el marco de los CDI,
en orden a la prohibicin de medidas fiscales discriminatorias que restrinjan aquellas libertades.

4.

3.2.2.

4.1.

COMENTARIOS

Este artculo contiene las reglas, segn las cuales, las informaciones podrn ser intercambiadas
en su ms amplia extensin, con el fin de establecer las bases adecuadas para la aplicacin de la
legislacin tributaria interna de los Estados contratantes, y para la aplicacin de las disposiciones particulares del Convenio.
El artculo 26 del Modelo de Convenio de la
OCDE se divide en 5 Apartados, cada uno de los
cuales tiene sus correspondientes Comentarios. En
las lneas que siguen intentaremos puntualizar cada
uno de estos apartados, incidiendo en el sentido
que se les quiere dar en los Comentarios.

Principio del procedimiento amistoso

Establece un procedimiento adicional a los


recursos propios de cada Estado, por el que cualquier residente fiscal en dichos Estados puede instar
un acuerdo amistoso interestatal, cuando considere
que cualquiera de los dos Estados a los que afecte el
CDI ha adoptado una medida que implique una aplicacin indebida del mismo. El Modelo de CDI, en su
versin de julio de 2008, contempla la inclusin de
una clusula de arbitraje en el precepto.
Dicho acuerdo amistoso se establece, en definitiva, para aplicar correctamente el CDI a travs de
este mecanismo de consulta entre las autoridades
competentes de ambos Estados.
3.2.3.

ARTCULO 26 DEL MODELO DE


CONVENIO DE LA OCDE Y SUS

Apartado 1: Informacin
previsiblemente pertinente

Dice textualmente: Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarn las
informaciones previsiblemente pertinentes para
aplicar correctamente las disposiciones del Convenio y de la legislacin interna de los Estados contratantes, relativas a los impuestos de toda clase y
naturaleza percibidos por los Estados contratantes.
El trmino de pertinencia previsible trata de
que:
se intercambie informacin en materia tributaria en la medida ms amplia posible y,
al mismo tiempo,
trata de precisar que los Estados no pueden
echar las redes con total libertad o pedir
informacin de dudosa pertinencia respecto de los asuntos fiscales.
El concepto de informacin debe entenderse
en la forma ms amplia posible, de modo que
podr referirse tanto a datos reales, como a una
determinada calificacin jurdica o econmica, a
una persona concreta o a una colectividad, incluso
a datos o antecedentes cuya existencia se sospeche, a fin de confirmar dicha existencia.
La regla enunciada en este apartado, permite
proceder a un intercambio de informacin de tres
maneras distintas:

Principio de intercambio de
informacin

Este principio, tambin denominado de asistencia mutua entre los Estados signatarios de un
CDI, establece la posibilidad de que, entre dichos
Estados, se produzca un intercambio de informacin para la correcta aplicacin del CDI, as como
para prevenir el fraude y la evasin fiscal.
En base a este principio, y a fin de profundizar
en determinados aspectos de los intercambios de
informacin, o de facilitar o sistematizar el mismo,
en ocasiones se establecen Acuerdos Administrativos
de Intercambio de Informacin con determinados
pases con los que exista previamente un Convenio
de Doble Imposicin, sobre la base del artculo 26
del Modelo de Convenio de la OCDE, de los que
hablaremos ms adelante. Ahora, pasamos a analizar detalladamente este artculo 26, dada la importancia que tiene en cuanto a sentar las bases de los
intercambios de informacin internacional.

4.1.1.

Modalidades de intercambio de
informacin

A.1. Intercambio de informacin previa solicitud


(por peticin expresa de un Estado al otro
Estado).Supone la peticin de datos
concretos, que se entienden necesarios

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 29/10. Volumen 11/2010


Hasta donde lo autorice su legislacin
interna, un Estado contratante puede permitir que, representantes autorizados del
otro Estado contratante, tengan entrada en
el primero, con el fin de interrogar a personas fsicas, o examinar la contabilidad y los
registros de una persona o bien que est
presente en tales interrogatorios y exmenes realizados por las autoridades tributarias del primer Estado contratante de
conformidad con los procedimientos acordados de mutuo acuerdo entre las autoridades competentes. Este tipo de asistencia
se presta sobre la base de la reciprocidad.
Un intercambio de informacin sectorial, es
el intercambio de informacin relativo a
una rama de actividad (por ejemplo: las
industrias del petrleo o farmacutica, el
sector de banca, etc.), y no a contribuyentes concretos.

para el desarrollo de las actuaciones


administrativas necesarias, sobre contribuyentes u operadores tambin concretos, identificados o identificables.
A.2. Intercambio automtico de informacin.
En estos intercambios, dos o ms Administraciones acuerdan (normalmente
dentro del procedimiento cuya existencia se deriva tambin del propio Modelo
de Convenio) transmitirse sistemtica y
peridicamente informacin sobre una o
varias categoras de datos, como pueden
ser, por ejemplo, rentas procedentes de
un Estado contratante y percibidas por
contribuyentes residentes en el otro
Estado contratante, titularidades de
bienes de los residentes en un Estado en
el otro Estado contratante, etc..
A.3. Intercambio espontneo de informacin.
Implica la obligacin de transmitir, a medida que se van conociendo por la
Administracin de un Estado, los datos
obtenidos en el curso de un procedimiento o investigacin, que se supone ofrecen
especial inters para la gestin de los tributos del otro Estado contratante.
Estos tres mtodos de intercambio (previa solicitud, automtico y espontneo) pueden utilizarse
de forma combinada.
Debe subrayarse que el artculo no restringe las
posibilidades de intercambio de informacin a
estos mtodos, y que los Estados contratantes
pueden hacer uso de otros medios para obtener
informacin que pueda ser importante para ambos
Estados contratantes como, por ejemplo, fiscalizaciones o comprobaciones simultneas, fiscalizaciones o comprobaciones tributarias en el extranjero,
y el intercambio de informacin sectorial.
4.1.2.

4.1.3.

Forma de realizarse el intercambio de


informacin

Las autoridades competentes de los Estados


contratantes pueden decidir en qu forma habr de
efectuarse el intercambio de informacin previsto
por el Convenio. Por ejemplo, los Estados contratantes pueden querer utilizar tecnologas electrnicas, u otras tecnologas de la informacin y de las
telecomunicaciones, incluidos sistemas de seguridad apropiados, con el fin de mejorar la puntualidad
y calidad de los intercambios de informacin.
En determinados casos, un Estado contratante
puede necesitar recibir informacin en un formato
determinado, para poder cumplir con sus requisitos probatorios u otros requisitos legales. Tales
formatos pueden incluir declaraciones de testigos y
copias autenticadas de documentos originales.
Siempre que sea posible, se debera procurar
atender necesidades del otro Estado, a no ser que
ese formato no sea conocido, o no est permitido de
acuerdo con sus leyes o su prctica administrativa.

Otros medios de obtener informacin

La fiscalizacin o comprobacin simultnea


es el acuerdo al que llegan dos o ms partes para comprobar simultneamente,
cada una en su territorio, los asuntos tributarios de un contribuyente o contribuyentes, sobre los que tengan un inters comn
o relacionado, con la intencin de intercambiar cualquier informacin importante
que obtengan de ese modo.
La fiscalizacin o comprobacin tributaria en
el extranjero, admite la posibilidad de obtener informacin, mediante la presencia de
representantes de la autoridad competente del Estado que hace la solicitud.

4.2.

Apartado 2: Secreto y confidencialidad

Hace referencia al deber de secreto y confidencialidad, por parte de los funcionarios que intercambien la informacin.
La asistencia recproca entre las Administraciones tributarias, slo es viable si cada una de ellas
est segura de que la otra, considera confidenciales
las informaciones recibidas como consecuencia de
su cooperacin.
La informacin suministrada conforme a las disposiciones del Convenio ser mantenida en secre-

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to en el Estado que la recibe, de la misma forma


que la informacin obtenida conforme a la legislacin interna de este Estado.
Las informaciones obtenidas, no pueden desvelarse, ms que a las personas y autoridades encargadas de la liquidacin o recaudacin de los impuestos
a los que hace referencia el apartado 1, de la aplicacin efectiva o la persecucin del incumplimiento
relativo a los mismos, de las resoluciones de los
recursos referentes a tales impuestos o de la supervisin de las funciones anteriores.
4.3.

lacin o en el marco de la prctica administrativa


normal de este ltimo Estado.
Se considerarn accesibles dentro del marco de
la prctica administrativa normal, las informaciones
de que dispongan las autoridades tributarias, o las
que puedan conseguirse por aplicacin del procedimiento normal de exaccin del impuesto.
En tercer lugar, el apartado 3 contiene una
reserva, referente a la revelacin de determinadas
informaciones que tienen carcter confidencial.
En la mayora de los intercambios de informacin, no surgir ninguna cuestin con implicaciones
de secreto comercial, profesional o de otra ndole.
Se debe entender que el secreto comercial o
profesional debe involucrar hechos y circunstancias
de una importancia econmica considerable, y que
podran ser explotados de forma prctica, y cuyo
uso no autorizado podra conllevar un serio perjuicio (por ejemplo, podra traer consigo graves perjuicios financieros).
El apartado 3 tambin incluye una limitacin en
lo concerniente a los intereses vitales del Estado.
Con este fin se establece que los Estados contratantes, no estn obligados a suministrar informacin cuya revelacin fuera contraria al orden
pblico. Ahora bien, esta limitacin slo sera pertinente en casos extremos. Por ejemplo, un caso de
este tipo podra darse, si una investigacin tributaria en el Estado solicitante tuviera motivaciones de
persecucin poltica, racial o religiosa. La limitacin
podra invocarse tambin, cuando la informacin
constituyera un secreto de Estado.

Apartado 3: Lmites

No obstante lo expuesto en el prrafo anterior,


en ningn caso la obligacin de suministrar la informacin solicitada, debe obligar a un Estado contratante a:
Adoptar medidas administrativas contrarias
a su legislacin o practica administrativa.
Suministrar informacin que no se pueda
obtener, sobre la base de su propia legislacin, o en el ejercicio de su prctica administrativa normal.
Suministrar informacin que revele secretos
comerciales, profesionales o informaciones
cuya comunicacin sea contraria al orden
pblico (datos concernientes a intereses
vitales del Estado, como la soberana del
mismo, o cuestiones de seguridad e incluso
que pudieran ser utilizados en procesos
polticos o para procesos administrativos).
Este apartado contiene ciertas limitaciones a la
regla bsica, en favor del Estado requerido:
En primer trmino, el apartado precisa que un
Estado contratante, cuando comunique informaciones al otro Estado contratante, no estar obligado a sobrepasar los lmites impuestos por su propia
legislacin y prctica administrativa.
Las Leyes de algunos pases, incluyen procedimientos de notificacin a la persona que suministr
la informacin, o al contribuyente que est sujeto a
la indagacin, con carcter previo a la transmisin
de la informacin. Ahora bien, los procedimientos
de notificacin, no deberan impedir o retrasar indebidamente el intercambio efectivo de informacin.
Por ejemplo, los procedimientos de notificacin
deberan admitir excepciones a las notificaciones
previas, en casos en que la solicitud de informacin
sea de naturaleza muy urgente.
En segundo lugar, el Estado requerido, no tiene
por qu adoptar medidas administrativas que no
estn autorizadas por la legislacin o prctica del
Estado solicitante, ni a comunicar informaciones
que no puedan obtenerse de acuerdo con la legis-

4.4.

Apartado 4: Informacin necesaria

Establece este apartado que:


La informacin a intercambiar debe ser
necesaria para la aplicacin de determinados impuestos, en ese sentido la informacin ser necesaria si tiene trascendencia
tributaria, es decir, si no es neutral para
tal aplicacin, y cuando se han agotado
previamente todas las posibilidades de
acceder a ella por los propios medios de la
Administracin solicitante.
Los datos requeridos deben ser obtenidos
y tratados en la misma forma, y empleando
los mismos mecanismos y recursos por el
Estado requerido, que si se tratase de datos
para la gestin de sus propios impuestos.
4.5.

Apartado 5: Secreto bancario

Dice textualmente: En ningn caso las disposiciones del apartado 3 se interpretarn en el sentido

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 29/10. Volumen 11/2010


A fin de actualizar e intensificar el nivel de cooperacin administrativa mutua, relativa a las personas que sean contribuyentes o sujetos pasivo de
cada uno o de ambos Estados signatarios, Espaa
ha firmado varios Acuerdos Administrativos de
Asistencia Mutua en materia tributaria, entre los
que cabe diferenciar:

de permitir, a un Estado contratante, negarse a proporcionar informacin nicamente, porque esta


obre en poder de bancos, otras instituciones financieras, o de cualquier persona que acte en calidad
fiduciaria, o porque esa informacin haga referencia
a la participacin en la titularidad de una persona.
Este apartado hace referencia al secreto bancario: Es un rea sensible ligada al derecho a la intimidad. No obstante es un concepto que ha
evolucionado. Las actuaciones concretas, suelen
enmarcarse en procedimientos con mayores o ms
exigentes requisitos y garantas, pero no est en
absoluto fuera del alcance de las peticiones a efectuar por las Administraciones.
La finalidad el apartado 5 es impedir que las
limitaciones del apartado 3 se utilicen de modo que
impidan el intercambio de informacin en poder de
bancos, otras instituciones financieras, agentes y
fiduciarios as como informacin sobre la participacin en la titularidad de una persona.
La introduccin de este apartado en el artculo
26, refleja la tendencia internacional en este rea. El
acceso a la informacin en poder de los bancos u
otras instituciones financieras, podra ser por medios
directos o indirectamente, a travs de un procedimiento judicial o administrativo. El procedimiento
de acceso indirecto, no debera ser tan laborioso y
largo, como para que acabara siendo un impedimento para acceder a la informacin bancaria.
Las solicitudes de informacin no pueden denegarse, por el mero hecho de que la informacin
relativa a la participacin en la titularidad de una
persona sea considerada por una Ley interna, o la
prctica administrativa, como un secreto comercial
u otro secreto.

5.

ACUERDOS

Acuerdos administrativos bilaterales de


intercambio de informacin tributaria. Dentro de estos, cabe diferenciar dos tipos:

Acuerdos que tienen como base el Modelo de la OCDE. Espaa ha firmado acuerdos con los siguientes pases, por orden
cronolgico:

Suecia.Acuerdo de intercambio de
informacin tributaria, firmado el 26
de marzo de 1999.

Francia.Acuerdo de intercambio de
informacin, firmado el 28 de enero
de 2002.

Portugal.Acuerdo de intercambio de
informacin, firmado el 27 de septiembre de 2004.

Pases Bajos.Acuerdo de intercambio


de informacin, firmado el 11 de abril
de 2006.

Acuerdos que tienen como base el Modelo CIAT. Con base en el Modelo de
CIAT Espaa ha firmado acuerdos con
los siguientes pases, por orden cronolgico:

Argentina.Acuerdo de intercambio
de informacin tributaria, firmado el
30 de abril de 2004.

Chile.Acuerdo de intercambio de
informacin tributaria, firmado el 3 de
abril de 2006.

Acuerdos transfronterizos de intercambio de


informacin. Se trata tambin de acuerdos
administrativos, pero tienen caractersticas
distintas a los anteriores, en cuanto a los
periodos en que se realiza el intercambio,
autoridades competentes para realizar el
intercambio de informacin..., entre otras.
Actualmente, Espaa tiene firmados dos
acuerdos transfronterizos:

ADMINISTRATIVOS DE

INTERCAMBIO DE INFORMACIN TRIBUTARIA

Como dijimos al hablar de los principios de aplicacin de los Convenios y, en concreto, del principio de asistencia mutua, a fin de profundizar en
determinados aspectos de los intercambios de
informacin, o de facilitar o sistematizar el mismo,
en ocasiones se establecen Acuerdos Administrativos
de Intercambio de Informacin con determinados
pases, con los que exista previamente un Convenio de Doble Imposicin, sobre la base del artculo
26 del Modelo de Convenio de la OCDE.
En Espaa, los Acuerdos Administrativos de
Intercambio de Informacin, son negociados por la
AEAT, por no tener la categora de Tratado Internacional, por lo que tampoco existe la obligacin de
su publicacin en el BOE.

Acuerdo transfronterizo de intercambio


de informacin con Francia, firmado el 1
de abril de 2004.
Acuerdo transfronterizo de intercambio
de informacin con Portugal, firmado el
24 de octubre de 2006.

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Acuerdos internacionales de intercambio de informacin y asistencia mutua


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5.1.

Acuerdos administrativos bilaterales


de intercambio de informacin
tributaria

5.1.1.

variables o fijos, por la explotacin u otras riquezas


del suelo.
Los buques, embarcaciones y aeronaves no se
considerarn bienes inmuebles.
b. Los dividendos. Se refiere a los dividendos
pagados por una sociedad residente de un Estado, a
un residente del otro Estado. El trmino dividendos comprende los rendimientos de las acciones, de
los bonos de disfrute, de las partes de minas, de las
clulas de fundador o de otros derechos que permitan
participar en los beneficios, as como las rentas de
otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones, por la legislacin fiscal del
Estado en que resida la sociedad que las distribuya.
c. Los intereses. Se refiere a los intereses procedentes de un Estado pagados a un residente del
otro Estado.
El trmino intereses, comprende los rendimientos de la Deuda Pblica, de los bonos u obligaciones, con o sin garanta hipotecaria sin derecho a
participar en beneficios, y de los crditos de cualquier clase, as como cualquier otra renta que la
legislacin fiscal del Estado de donde procedan los
intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a prstamo.
d. Los cnones. El trmino cnones, aqu se
refiere a las cantidades de cualquier clase pagadas
por el uso o la concesin de uso de derechos de
autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas,
incluidas las pelculas cinematogrficas, de patentes,
marcas de fbrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, as
como por el uso o la concesin de uso de equipos
industriales, comerciales o cientficos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas.
e. Las rentas obtenidas por la prestacin de
servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza anloga:
Los servicios profesionales comprenden,
especialmente, las actividades independientes de
carcter cientfico, literario, artstico, de educacin o
enseanza, as como las actividades independientes
de los mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos,
odontlogos y contadores.
f. Los sueldos, salarios y otras remuneraciones
similares, en concepto de trabajo dependiente o de
remuneraciones pblicas, incluidas las pensiones,
refirindose, por un lado,
a las remuneraciones obtenidas por un
residente de un Estado por razn de un
empleo ejercido en el otro Estado (tributaran en el rimero con unas determinadas

Contenido genrico de los acuerdos


administrativos de intercambio de
informacin

En estos Acuerdos, se detallan las rentas y las


operaciones sometidas al intercambio automtico y
espontneo de informacin entre los pases contratantes, as como tambin se establecen las bases
para llevar a cabo otros tipos de intercambio de
informacin, a los que ya nos hemos referido con
anterioridad, los controles simultneos y la presencia de funcionarios de un Estado en el territorio de
otro Estado. No obstante, es necesario precisar que,
siendo este detalle bastante similar en los Acuerdos
con base en el modelo de Acuerdo de la OCDE, con
algunas variaciones segn los distintos pases, en
cambio, el detalle es bastante menor cuando se trata
de Acuerdos con base en el modelo CIAT.
En cuanto al contenido genrico de los mismos,
en estos Acuerdos las autoridades competentes
(autoridades administrativas como sabemos, en el
caso de Espaa se trata de funcionarios competentes de la AEAT) de los pases contratantes, manifestando su inters en mejorar e intensificar la
asistencia mutua entre ambos pases, y, de acuerdo
con lo previsto en el artculo correspondiente de
su respectivo Convenio para evitar la doble imposicin, que suele ser el 26, 27 28, dependiendo
de los pases, pero cualquiera que sea su numero
estar basado en el artculo 26 del Modelo de Convenio, convienen:
5.1.1.1.

Impuestos comprendidos

Los acuerdos hacen referencia a los impuestos


comprendidos en el artculo correspondiente al
mbito Objetivo del respectivo Convenios.
5.1.1.2.

Intercambio automtico de informacin

Las autoridades competentes intercambiarn


de manera automtica, la informacin referida a las
siguientes rentas y/o datos:
a. Bienes inmuebles. Comprende informaciones relativas a posesin y transmisiones de bienes
inmuebles, por personas domiciliadas en un Estado
contratante, que sean propietarias de dichos bienes en el otro Estado contratante. La expresin
bienes inmuebles comprende, en todo caso, los
accesorios, el ganado y equipo utilizados en las
explotaciones agrcolas y forestales, el usufructo de
bienes inmuebles y los derechos a percibir cnones

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 29/10. Volumen 11/2010


Si informacin facilitada resulta incorrecta o
incompleta, o existan dificultades para la
conversin de los datos recibidos, la autoridad competente que la reciba lo har saber
al otro Estado tan pronto como sea posible.
Se facilitar de forma peridica, tan pronto
como sea posible y, preferiblemente, no
ms tarde del final del ao natural siguiente a aquel en que las rentas se generen.
Que dicha informacin se facilitar en formato electrnico, y en el formato magntico estndar OCDE (ltima versin),
cuando sea posible.
Inclusin de nombre y NIF o CIF del pas
de residencia.

condiciones que se establecen en el Convenio), y por otro lado,


a las remuneraciones incluidas las pensiones, pagadas directamente o con cargo a
fondos constituidos por un Estado, una de
sus subdivisiones polticas o entidades
locales, a una persona fsica en virtud de
servicios prestados a este Estado o a estas
subdivisiones o entidades, que pueden
someterse a imposicin en este Estado.
g. Las participaciones de los consejeros, dietas
de asistencia y otras retribuciones similares. Hace
referencia a las dietas de asistencia y retribuciones
similares que un residente en un Estado percibe
como miembro de un consejo de administracin
de una sociedad residente en el otro Estado.
h. Los rendimientos de artistas y deportistas.
Estos rendimientos podran someterse a tributacin en el pas en el que acten, segn se establezca en Convenio.
i. Las pensiones y otras remuneraciones similares.
Pensiones pagadas en consideracin a un empleo anterior, en el otro Estado, a un residente de un Estado.
5.1.1.3.

5.1.1.5.

Con el fin de conseguir una mayor eficiencia en


el intercambio de informacin, y actuar de forma
ms eficaz, ante casos de fraude o evasin fiscal, se
establece que las autoridades competentes de
ambos Estados pueden acordar la realizacin de
controles simultneos para determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes.
Por control simultneo, se entender un acuerdo
entre las autoridades competentes de los dos Estados,
de cara a examinar, de forma simultnea e independiente, cada una en su propio territorio, la situacin
fiscal de los contribuyentes o grupos de contribuyentes, que presenten un inters comn o complementario, con vistas a intercambiar cualquier informacin
relevante que puedan obtener.
Los controles simultneos se llevarn a cabo de
forma regular por cada Estado, en el marco de sus
propias actividades inspectoras. Cada Estado asumir el coste de estos trabajos.
Los objetivos, procedimientos de seleccin y
procedimientos de control que las autoridades
competentes hayan acordado en este mbito se
describen detalladamente en los Anexos del
Acuerdo bilateral.
En el mismo se establecen los objetivos de las
comprobaciones simultneas, la seleccin de
casos y procedimiento de comprobacin, los criterios de seleccin de casos, el personal que
podr llevarlas a cabo, la preparacin de la comprobacin simultnea, la realizacin de la comprobacin, la interrupcin de la comprobacin
simultnea, y la finalizacin de la misma.

Intercambio espontneo de informacin

En cuanto al intercambio espontneo de informacin, la intensificacin del mismo establecida en


lo Acuerdos conlleva el intercambio de informacin referida, entre otros, a los siguientes datos:
a. Cambio de datos identificativos. Cuando una
persona fsica o jurdica, traslada su domicilio fiscal
de un Estado al otro.
b. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles ya enumerados en la letra a del ttulo correspondiente al intercambio automtico de informacin.
c. Retribuciones, honorarios, comisiones de
intermediacin y otras remuneraciones, pagadas a
personas fsicas o jurdicas del otro Estado.
d. Operaciones societarias, tales como: constitucin, ampliacin de capital, fusin e identificacin
de socios y consejeros.
e. Cuando la autoridad competente de un
Estado pueda presumir, fundadamente, que se han
obtenido o se ha disfrutado indebidamente de beneficios fiscales, desgravaciones o disminuciones en la
cuanta de la deuda tributaria de los impuestos del
otro Estado...
5.1.1.4.

Controles simultneos

Condiciones para el intercambio de


informacin

5.1.1.6.

Se suelen establecer determinadas puntualizaciones, con respecto al intercambio de informacin,


tanto automtico como espontneo, entre otras que:

Presencia de funcionarios de un Estado en


el territorio del otro Estado

En casos especiales, se establece que la autoridad competente de un Estado podr dirigir solici-

84

Acuerdos internacionales de intercambio de informacin y asistencia mutua


M ARA NGELES E SCALONA R UIZ

5.2.

tudes a la autoridad competente del otro Estado


para que sta permita que funcionarios de la Administracin tributaria del Estado requirente estn
presentes en comprobaciones realizadas en el
Estado requerido.
En particular, esta potestad podr ejercitarse,
entre otros, en los casos en que haya indicios de
irregularidades transfronterizas o evasin fiscal, casos
cuya complejidad haga aconsejable la presencia de
los funcionarios, casos en que haya riesgo de que
se excedan los lmites temporales, y la presencia de
los funcionarios del otro Estado pueda agilizar la
comprobacin, y comprobaciones que se desarrollen en el marco de controles bilaterales o multilaterales previamente acordados, incluidos controles
simultneos.
Adems, tambin la autoridad competente de
uno de los Estados, podr permitir la presencia en
su territorio de funcionarios de la Administracin
tributaria del otro Estado, en casos distintos de los
descritos en el prrafo anterior.
Cuando una solicitud sea atendida, lo ser en el
entendimiento de que el Estado requirente, autorizar la presencia de funcionarios de la Administracin tributaria del Estado requerido en circunstancias
similares.
En el acuerdo se establecen detalladamente las
condiciones para dicha presencia, desde:
la forma de presentacin de las solicitudes,
que podrn se rechazadas o aceptadas por
el estado requerido, hasta
que la comprobacin se llevar a cabo,
exclusivamente por funcionarios del estado requirente, quienes debern atenerse a
la legislacin y prcticas administrativas del
pas requerido, y estarn presentes de
forma pasiva en el control desarrollado.
Que los funcionarios visitantes no podrn
tomar decisiones sobre las cuestiones relativas al desarrollo de la comprobacin en
el Estado requerido, pero podrn realizar
sugerencias en relacin con tales cuestiones, a la autoridad o funcionarios designados para llevar a cabo la comprobacin.
Cualquier decisin respecto a tales sugerencias, corresponde a la autoridad o funcionarios del Estado requerido.
Tambin se suele establecer que las solicitudes sern contestadas por el Estado
requerido, si fuera posible, en el plazo de
tres meses. En caso de que una peticin no
pueda ser contestada en dicho plazo, el
Estado requirente ser informado al respecto antes de que aqul finalice.

Acuerdos administrativos
transfronterizos de intercambio de
informacin

En los ltimos aos, y a fin de intensificar la asistencia mutua con nuestros pases vecinos, mediante una mayor cooperacin entre los servicios
fiscales de la zona transfronteriza, Espaa ha firmado sendos Acuerdos Transfronterizos con Francia y
con Portugal, mediante la creacin de un dispositivo transfronterizo de intercambio de informacin
fiscal.
Al igual que los acuerdos administrativos bilaterales de intercambio de informacin, esos acuerdos no necesitan aprobacin parlamentaria ni
publicacin en el BOE, al tener su fundamento en el
artculo del Convenio, que habla del intercambio
de informacin (normalmente el 26, 27 28 de
cada Convenio).
En estos acuerdos, a diferencia de los estudiados anteriormente, el intercambio de informacin
tiene lugar directamente entre los Jefes de los Servicios Fiscales Regionales de las cuatro regiones
fronterizas, en el caso de Francia, as como de las
nueve regiones fronterizas caso de Portugal y los
Jefes de las Dependencias Regionales de Inspeccin
e Inspectores Jefes de las Delegaciones Especiales
de la AEAT de las regiones fronterizas espaolas.
Haremos un resumen de cada uno de ellos.
5.2.1.

Acuerdo transfronterizo entre Francia


y Espaa relativo a un dispositivo de
intercambio directo de informacin
fiscal

Firmado entre el Directeur Gnral de la Direction Gnrale des Impts de Francia, y el Director
del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, del Ministerio de Hacienda de Espaa,
sobre la base del:
Reglamento (CE) n. 1798/2003 del Consejo, en materia de IVA.
Artculo 9 de la Directiva 7/799/CEE modificada en materia de Impuestos Indirectos.
Artculo 27 del Convenio de 10 de octubre
de 1995, entre la Repblica Francesa y el
Reino de Espaa, para evitar la doble
imposicin y prevenir la evasin y el fraude fiscal, en materia de impuestos sobre la
renta y el patrimonio (en adelante, el
Convenio), acuerdan una serie de disposiciones relativas al intercambio directo
transfronterizo de informacin en materia
fiscal.

85

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 29/10. Volumen 11/2010


5.2.1.1.

5.2.1.2.

por parte espaola el Consejero de Finanzas de la Embajada de Espaa en Pars.


Se realizar un balance despus de cada ao de
funcionamiento.

mbito de aplicacin
El presente Acuerdo slo se aplica al intercambio de informacin en materia de
impuesto sobre el valor aadido y de los
impuestos comprendidos en el artculo 2
del Convenio.
Servicios territoriales a los que afecta el
Acuerdo.
Por parte francesa:
Los servicios que dependen de las
direcciones de los servicios fiscales de
los cuatro departamentos siguientes:
Arige, Haute-Garonne, Hautes Pyrnes, Pyrnes Orientales.
Los servicios de comprobacin que.
dependen de la direccin del control
fiscal interregional Sud-Pyrnes.
Por parte espaola:
Los servicios de la Delegacin Especial
de la AEAT en Catalua y de la Delegacin Especial de la AEAT en Aragn, a
travs de Los Jefes de las Dependencias Regionales de Inspeccin.

5.2.1.3.

Intercambio de informacin a peticin

Los funcionarios competentes se transmitirn a


peticin, y caso por caso, informacin sobre los
elementos que permitan el establecimiento
correcto del IVA y el control de las entregas de
bienes y las prestaciones de servicios, las operaciones intracomunitarias y las importaciones de bienes, as como sobre les elementos que permitan el
establecimiento y control de los impuestos comprendidos en el artculo 2 del Convenio.
5.2.1.4.

Intercambio de informacin espontnea

Los funcionarios competentes pueden, en cualquier circunstancia, comunicarse por intercambio


espontneo la informacin en su poder, que figura
en el prrafo anterior, relativa al mbito territorial
de aplicacin anteriormente referido.
Si se comprueba que alguna informacin intercambiada es errnea o incompleta, o se ha intercambiado indebidamente, los funcionarios competentes
deben ponerse inmediatamente en relacin con los
funcionarios competentes del otro Estado, quienes
debern rectificar o suprimir dicha informacin, en
funcin de las nuevas indicaciones transmitidas.

Puesta en prctica del intercambio


directo de informacin
El intercambio de informacin, se realiza a
travs de corresponsales designados funcionarios competentes, que son:
Por parte francesa:
Los Directores de los servicios fiscales de los 4 departamentos citados y
sus Directores de Divisin encargados
del control fiscal.
El Director de los Servicios Fiscales de la
Direccin del Control Fiscal de la nter
regin Sud-Pyrnes y sus directores de
divisin encargados del control fiscal.
Por parte espaola:
Los Jefes de las Dependencias Regionales de Inspeccin e Inspectores Jefes
de las Delegaciones Especiales de la
AEAT en Catalua y Aragn.
El intercambio de informacin se realiza
por escrito, y, en la medida de lo posible,
por medio de formularios bilinges.
El seguimiento del dispositivo de intercambio de informacin, se lleva a cabo por un
comit de enlace franco-espaol, al cual se
asocia, por parte francesa, el Agregado fiscal de la Embajada, de Francia. en Madrid y

5.2.2.

5.2.2.1.

86

Acuerdo transfronterizo entre


Portugal y Espaa relativo a un
dispositivo de intercambio directo de
informacin fiscal
mbito de aplicacin
El presente Acuerdo slo se aplica al intercambio de informacin en materia de
Impuesto Sobre El Valor Aadido, y de los
impuestos comprendidos en el artculo 2
del Convenio.
Servicios territoriales a los que afecta el
Acuerdo.
Por parte portuguesa:
Las Direcciones de Finanzas de Viana
do Castelo, Braga, Vila Real, Bragana,
Guarda, Castelo Branco, Portalegre,
vora, Beja y Faro.
Por parte espaola:
Los servicios de la Delegaciones Especiales de la AEAT en Galicia, Castilla y
Len, Extremadura y Andaluca.

Acuerdos internacionales de intercambio de informacin y asistencia mutua


M ARA NGELES E SCALONA R UIZ

5.2.2.2.

5.2.2.3.

Puesta en prctica del intercambio de


informacin

Intercambio de informacin a peticin

Los funcionarios competentes se transmitirn, a


peticin y caso por caso, informacin sobre los elementos que permitan la correcta liquidacin del
IVA, y el control de las entregas de bienes y las
prestaciones de servicios, las operaciones intracomunitarias y las importaciones de bienes, as como
sobre les elementos que permitan el establecimiento y control de los impuestos comprendidos
en el artculo 2 del Convenio.

El intercambio de informacin se realiza a


travs de funcionarios competentes designados al efecto, que son:
Por parte portuguesa
Los Directores de las Direcciones de
Finanzas de Viana do Castelo, Braga,
Vila Real, Bragana, Guarda, Castelo
Branco, Portalegre, vora, Beja y Faro.
Por parte espaola:
Los Jefes de las Dependencias Regionales de Inspeccin de las Delegaciones
Especiales de la AEAT en Galicia, Castilla y Len, Extremadura y Andaluca.
El intercambio de informacin se realiza
por escrito, y, en la medida de lo posible,
por medio de formularios bilinges y por
medios telemticos.
El seguimiento del dispositivo de intercambio de informacin, se lleva a cabo por un
comit de enlace luso-espaol, que se reunir cuando sea necesario para la aplicacin de las disposiciones del acuerdo.
Se realizar un balance. despus de cada ao de
funcionamiento.

5.2.2.4.

Intercambio de informacin espontnea

Los funcionarios competentes pueden, en cualquier circunstancia, comunicarse por intercambio


espontneo, la informacin en su poder que figura
en el prrafo anterior, relativa al mbito territorial
de aplicacin anteriormente referido, cuando tengan motivos para considerar que existe un riesgo
de fraude en uno u otro Estado.
Si se comprueba que alguna informacin intercambiada es errnea o incompleta, o se ha intercambiado indebidamente, los funcionarios competentes deben ponerse inmediatamente en relacin con los funcionarios competentes del otro
Estado, quienes debern rectificar o suprimir dicha
informacin, en funcin de las nuevas indicaciones
transmitidas.

BIBLIOGRAFA
BUSTAMANTE ESQUIVIAS, Dolores (2007): Intercambio de informacin Internacional, en material del mdulo VI, tema 3
del Curso de Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica.
(2007): El Intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias en el marco de la OCDE, Cuadernos de
Formacin, vol. 4, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.
CALDERN CARRERO, Jos Manuel (2001): Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 16.
CIAT: Modelo CIAT sobre Acuerdo de Intercambio de Informacin.
OCDE (2008): El Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio para evitar la doble imposicin. Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, Pars. Versin espaola de la Secretara de Estado de Hacienda y Presupuestos. Mxico.
RUBIO GUERRERO, Juan Jos (2007): Los principios bsicos de la fiscalidad internacional y la doble imposicin internacional, Manual de Fiscalidad Internacional, 3.a ed., Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.

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