REFORMA FISCAL

Norma antielusin en el
Derecho Fiscal mexicano

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Lic. Eduardo Ramrez, Socio

Lic. igo Cant,

Gerente Legal

Enero 2014

Para lograr una adecuada interpretacin

y aplicacin de una norma antielusin ser
necesario atender a experiencias nacionales e internacionales y realizar un catlogo
de actos definidos y estudiados no slo por
las autoridades, sino tambin por particulares, para establecer de una forma sistemtica, tcnica y normada, una serie de
reglas, lmites, consecuencias y certeza
jurdica en beneficio tanto de contribuyentes como de autoridades

INTRODUCCIN
El 8 de septiembre de 2013, el Ejecutivo Federal
propuso en su iniciativa de reforma fiscal, agregar al
artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF)
dos prrafos que integraran una norma antielusin
que pretenda establecer lo siguiente:
5.

Si la autoridad fiscal detecta prcticas u operaciones del contribuyente que formalmente no actualicen el hecho imponible establecido en una norma
tributaria y carezcan de racionalidad de negocios,
determinar la existencia del crdito fiscal correspondiente a la actualizacin del hecho imponible
eludido.
Se entender que una prctica u operacin no
tiene razn de negocios, cuando carezca de utilidad
o beneficio econmico cuantificable para el o los
contribuyentes involucrados, distinta de la elusin,
diferimiento o devolucin del pago realizado.

normativas previstas en la ley ni aplicar las consecuencias a supuestos no previstos por la misma,
adicionndose que el sujeto competente para aplicar la norma debe identificar la hiptesis legal y su
consecuencia para estar en posibilidad de aplicar el
derecho al caso concreto, por lo que si no existe una
hiptesis especfica o no se encuentra prevista
una consecuencia para la misma, no es dable hacer
extensiva la aplicacin de la norma a situaciones
distintas.
Sin embargo, la evolucin de la aplicacin estricta
no debe convertirse en un formalismo en donde si
se cumple con la forma de los textos, se ignore su
sustancia.
Por su parte, el Poder Legislativo de la Federacin al aprobar la iniciativa del Ejecutivo Federal, y
rechazar la inclusin de la norma antielusin en el
artculo 5 del CFF, consider que las autoridades fiscales cuentan actualmente con facultades suficientes
para aplicar de manera estricta la ley, sin caer en
formalismos mediante los que se ignore la sustancia
de la misma.
En trminos del dictamen, se estableci lo siguiente:

NORMA ANTIELUSIN
Si bien, dicho proyecto de reforma fue desechado
por el Poder Legislativo Federal, el Ejecutivo Federal
motiv la iniciativa principalmente, de acuerdo con la
exposicin de motivos, en la posibilidad de facultar
a la autoridad mediante la norma antielusin con la
posibilidad de aplicar de manera estricta la ley velando porque su sentido sea cumplido y no defraudado,
intentando perfeccionar dicha aplicacin mediante
un precepto legal que no genere incertidumbre y que
obligara a la autoridad a atender tanto el aspecto
formal como el material o sustantivo de las normas
fiscales.
En efecto, tal como lo expuso el Ejecutivo Federal
en la iniciativa, la aplicacin estricta de la ley surgi
como principio protector de la certidumbre jurdica
que impeda distintas formas de aplicacin de la ley
(por ejemplo, por analoga, mayora de razn, costumbre, criterios generales, entre otros).
Aadiendo que el alcance del concepto de aplicacin estricta de las disposiciones fiscales no implica atribuir consecuencias distintas a las hiptesis

1. Clusula Antielusin
La Iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal
destaca que el principio de aplicacin estricta de
la ley, previsto actualmente en el artculo 5o. del
Cdigo Fiscal de la Federacin, surgi como un
principio protector de la certidumbre jurdica,
que no se alcanzaba debido a distintas formas
de aplicar la ley, por ejemplo por analoga, por
mayora de razn, costumbre y criterios generales,
entre otros.
Bajo ese contexto, la Iniciativa sujeta a estudio
propone adicionar un tercer y cuarto prrafos
al citado precepto para incorporar una clusula
antielusin, la cual tiene como finalidad evitar la
elusin fiscal por fraude a la ley, entendida sta
como el acto de tomar ventaja de las oportunidades previstas en la legislacin fiscal, para lo cual,
se aclara, lo nico que hace la propuesta es dar el
efecto fiscal que corresponde al hecho imponible
real, siempre y cuando se detecten prcticas y operaciones que carezcan de una razn de negocios
y, por lo tanto, las consecuencias que generen no

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fuesen gravadas, a pesar de que debieron serlo, es

entonces que la autoridad podr proceder a gravar
la conducta aplicando estrictamente la finalidad
de la ley, eliminando as la elusin realizada en
fraude a la misma.
Dentro de dicha propuesta se considera que la
interpretacin de las autoridades fiscales que tengan como base la denominada clusula antielusin,
deber establecer la obligacin para la autoridad
de atender tanto al aspecto formal como al material o sustantivo de las operaciones, evitando la
discrecionalidad, pues el ejercicio de dicha clusula
est sujeto a los controles de legalidad y constitucionalidad vigentes y aplicables a todos los actos
administrativos.

En trminos de lo manifestado por los diputados,

actualmente existe una norma antielusin sin lmites
ni reglas claras para los contribuyentes ni para las
autoridades.
Situacin que si bien, se ha ido limitando mediante
las sentencias y tesis emitidas tanto por el Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA)
como por el Poder Judicial de la Federacin, an no
es posible establecer que gobernados y gobernantes
conozcan los alcances, lmites y reglas para aplicar
normas antielusin.

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Situacin preocupante, pues las autoridades no

deben aplicar normas o criterios que generen la comisin de abusos y arbitrariedades en perjuicio de
los contribuyentes o situaciones que pudieran generar graves abusos en contra del propio fisco federal.
Adems de que no se puede dejar en incertidumbre
a los gobernados respecto de los alcances de los
actos administrativos.
Ahora bien, para entender los alcances de la norma antielusin es necesario acudir al Derecho comparado y tomar como ejemplo de su aplicacin, el
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria,
como se le llama a la norma antielusin en el Reino
de Espaa.

disminuir la base tributaria o el impuesto a cargo

como nica finalidad.
De tal manera que el artculo 15 de la Ley General
Tributaria (espaola) establece que existir conflicto
en la aplicacin de la norma tributaria, cuando individualmente o en conjunto los actos realizados por
los contribuyentes sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecucin del resultado obtenido o bien, que de su realizacin no resulten efectos
jurdicos o econmicos relevantes diversos al ahorro
fiscal respecto a los efectos que se obtendran de
actos usuales o propios.
Al respecto, en Espaa se cre incluso un instituto
calificador de los actos en cuestin, llamado comisin
consultiva, y si bien se ha avanzado mucho en la aplicacin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria,
la experiencia en ese pas an refiere algunos problemas en las revisiones y en los tiempos de fiscalizacin.
No obstante lo anterior, aun cuando los conceptos establecidos en la norma son indeterminados:
actos notoriamente artificiosos, efectos jurdicos y
econmicos relevantes, usuales, el establecimiento
de la norma reduce en cierta medida las posibilidades de arbitrariedad y razonamientos subjetivos
sobre actividades y actos cuestionados, tomando en
cuenta adems la existencia de la comisin consultiva, cuya finalidad no es precisamente determinar
crditos fiscales sino decidir sobre la existencia de
actos elusivos, con reglas de operacin y resolucin.
RESOLUCIONES JUDICIALES SOBRE
LA NORMA ANTIELUSIN
Ahora bien, actualmente tanto el TFJFA como el
Poder Judicial de la Federacin, han resuelto sobre
el particular lo siguiente:
La Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, por
Unanimidad de votos al resolver el Juicio de Nulidad
30376/07-17-06-9 del 23 de octubre de 2009, cuya
magistrada ponente fue Diana Bernal Ladrn de
Guevara, estableci:

NORMA ANTIELUSIN EN ESPAA

La existencia de la norma antielusin en Espaa
tuvo como finalidad principal encontrar aquellos actos mediante los cuales los contribuyentes pretenden

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INTERPRETACIN DE LAS NORMAS FISCALES. NO PUEDE SER TAL QUE CONDUZCA

A UN FRAUDE A LA LEY O A UN ABUSO DEL

DERECHO. La interpretacin de las normas fiscales,

sancionada por el artculo 5 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, si bien prev que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares son
de aplicacin estricta, por lo cual nuestro Mximo
Tribunal ha sealado que se debe partir del texto de
la norma para realizar su interpretacin por cualquiera de los mtodos de interpretacin jurdica, esto no
significa que se deba realizar un anlisis interpretativo
fragmentario, aislado y parcializado del texto de la
norma. As, de aceptar que bajo nuestra legislacin
pueda subsistir el fraude a la ley o el abuso del derecho, entendindose por fraude a la ley., la realizacin de uno o una serie de actos lcitos que respetan
el texto de la ley, pero no su sentido y por abuso del
derecho, la forma de ejecutar o ejercer un derecho
contraviniendo el espritu o principios del Derecho:
summun ius, summa injuria, se llegara al extremo
de permitir a los particulares so pretexto de interpretaciones letristas, que mediante una serie de actos
jurdicos, evadan el imperio de la ley y su sentido.

Por su parte, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa dict la siguiente tesis aislada,
la cual establece literalmente lo siguiente:
INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS. DEBE ATENDERSE INCLUSO A LA
NATURALEZA ECONMICA DE LOS FENMENOS CONTEMPLADOS POR AQULLAS,
MS ALL DE EXPRESIONES LITERALES
O ENUNCIADOS FOMALES, NO SLO AL
ESTABLECER CULES SON LOS SUPUESTOS GRAVADOS, SINO TAMBIN AL FIJAR
LMITES EXCEPCIONALES AL HECHO IMPONIBLE. Es un principio general de derecho, de
aplicacin a la materia tributaria, que la intencin,
principios, sustancia o realidad gravada, sean tomados en cuenta para calificar los hechos al tenor
de la normativa pertinente especialmente por su
naturaleza y contenido econmico, ms all de
expresiones literales o enunciados formales. En ese
sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federacin, Sptima poca,
Volumen 82, Tercera Parte, pgina 31, cuyo rubro es:
LEYES FISCALES QUE IMPONEN CARGAS A LOS

PARTICULARES, INTERPRETACIN DE., recomend atender, incluso, a la naturaleza econmica de

los fenmenos contemplados por dichas normas,
al establecer que el intrprete debe buscar un equilibrio entre los intereses de los particulares y los del
Estado. As, dichos argumentos son aplicables no
slo al establecer cules son los supuestos gravados
sino tambin y, por razones de equidad, cuando se
fijen lmites excepcionales al hecho imponible (deducciones).
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Novena poca. Tomo XXXI. Cuarto Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa. Tesis aislada.
Marzo, 2010. Pg. 3001.

De ambas tesis se puede comentar que para evitar

interpretaciones letristas o literales que resulten en
una indebida aplicacin de las normas tributarias,
debe atenderse a la razonabilidad o sustancia de las
consecuencias del acto realizado por el contribuyente, y valorarse respecto a su naturaleza y contenido
econmico.
Con lo anterior, nuestros juzgadores han coincidido
en que las normas tributarias, si bien deben aplicarse
de manera estricta, su interpretacin debe atender
no slo a la literalidad sino a sus consecuencias o a la
relacin entre su contenido y la sustancia del acto en
cuestin, manteniendo en todo momento la certeza
jurdica del actuar administrativo.
Con lo que es posible concluir que no obstante la
autoridad fiscal puede establecer la existencia de
fraude a la ley o abuso del derecho, ello no quiere decir que toda actuacin del contribuyente tendente a
mejorar sus procesos econmicos y comerciales tiene
como finalidad ltima la erosin de la base tributaria
o la elusin o diferimiento del pago del tributo.
En efecto, no debe confundirse el hecho de que
los contribuyentes tienen la opcin de realizar los
actos jurdicos o comerciales en la forma que consideren ms adecuada y eficiente, incluso respecto
a las consecuencias fiscales, es decir, aplicar la opcin econmica que ms le convenga y para ello,
tal como lo reconoce la doctrina, los contribuyentes
tienen el derecho de escoger la norma tributaria,
y en caso de existir ms de una opcin, la que ms
les convenga.

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Adicionalmente, resulta importante destacar que

el abuso del derecho y el fraude a la ley no comparten la misma naturaleza ni origen con respecto al
principio de sustancia sobre forma, pues su aplicacin reside en la finalidad de conocer la verdadera
intencin de las partes en relacin con lo que hicieron
del conocimiento de la autoridad fiscal.

Ante la falta de regulacin en el Derecho Fiscal del abuso del derecho y fraude
a la ley, las normas antielusin buscan
justamente permitir a la autoridad fiscal
desconocer los efectos fiscales otorgados en la norma utilizada para obtener
beneficios fiscales resultantes del abuso
del derecho o fraude a la ley
Situacin muy diferente cuando el contribuyente
abusa del Derecho o incurre en fraude a la ley para
obtener nicamente beneficios fiscales.

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En efecto, el fraude a la ley y el abuso del derecho

son prcticas que si bien no resultan ilegales o ilcitas,
pues consisten en la aplicacin de normas conforme
a su literalidad, se efectan por el contribuyente con
la nica intencin de distorsionar la base gravable y
carecen de racionalidad de negocios.
De ah que se defina a la elusin fiscal por fraude
a la ley o abuso del derecho como el acto de tomar
ventaja de las normas establecidas en la legislacin
fiscal, con el fin de minimizar la responsabilidad fiscal.
Ante la falta de regulacin en el Derecho Fiscal del
abuso del derecho y fraude a la ley, las normas antielusin buscan justamente permitir a la autoridad
fiscal desconocer los efectos fiscales otorgados en
la norma utilizada para obtener beneficios fiscales
resultantes del abuso del derecho o fraude a la ley,
y otorgar efectos fiscales al acto que en realidad se
pretenda realizar, evitndose de tal suerte la vulneracin del inters fiscal.

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Vale la pena mencionar que el reconocimiento de

nuevos efectos fiscales de un acto, no desnaturaliza
sus efectos jurdicos ni las obligaciones contradas
por las partes en su ejecucin, y menos an puede
generar la imposicin de sanciones distintas al pago
del impuesto omitido con accesorios legales.
REGULAR NORMA ANTIELUSIN
Ahora bien, la inexistencia de una norma antielusiva clara dentro del Derecho Positivo mexicano podra
generar, como sucede actualmente, razonamientos
subjetivos generadores de inseguridad jurdica respecto a los actos que pudieran considerarse, en opinin de la autoridad fiscal, no razonables o carentes
de sustento efectuados por los contribuyentes, al no
existir normatividad o reglamentacin respecto a la
forma en que debe proceder la autoridad cuando
enfrente una situacin de difcil definicin fiscal.
Por ello es que consideramos que, aun cuando hoy
la autoridad cuente con algunos elementos para aplicar de facto la norma antielusin, efectivamente
la legislacin mexicana requiere la inclusin de una
norma antielusin, pero la misma debe encontrarse
normada y regulada para evitar que, como ocurre
ahora, la autoridad acte de manera subjetiva y arbitraria, calificando actos simples o sofisticados, malentendiendo industrias e intentando una recaudacin
sin sustento legal en perjuicio de los contribuyentes.
CONCLUSIN
Para lograr una adecuada interpretacin y aplicacin de una norma antielusin ser necesario atender
a experiencias nacionales e internacionales y realizar
un catlogo de actos definidos y estudiados no slo
por las autoridades, sino tambin por particulares
para establecer de una forma sistemtica, tcnica y
normada, una serie de reglas, lmites, consecuencias
y certeza jurdica en beneficio tanto de contribuyentes como de autoridades.