1.1.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
1)

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:
Es la aptitud econmica que tienen las personas y empresas
para asumir cargas tributarias.
El principio de capacidad contributiva es un principio
constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre
expresamente

consagrado

en

el

artculo

74

de

la

Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es

implcito en la medida que constituye la base para la
determinacin de la cantidad individual con que cada sujeto
puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el
gasto pblico; adems de ello, su exigencia no slo sirve de
contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad,
sino que tambin se encuentra unimismado con el propio
principio de igualdad, en su vertiente vertical (FJ VIII. B. 1).
An cuando en el caso de las tasas (arbitrios) su cobro no se
derive directamente del principio de capacidad contributiva,
dependiendo de las circunstancias sociales y econmicas de
cada municipio, excepcionalmente puede invocarse este
principio con fundamento en el "principio de solidaridad",
siempre

que

se

demuestre

que

se

logra

un

mejor

acercamiento el principio de equidad en la distribucin (FJ VII.

B.3).

Conocida

tambin

como

capacidad

econmica

de

la

obligacin, consiste como dice el profesor Francisco Ruiz de

Castilla en la aptitud econmica que tienen las personas y
empresas para asumir cargas tributarias1, tomando en cuenta
la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone tambin respetar
niveles econmicos mnimos, calificar como hiptesis de
incidencia

circunstancias

adecuadas

cuantificar

las

obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago.

Existen 2 tipos de capacidad contributiva:
1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas
personas para concurrir a los tributos creados por el estado en
ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad
contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el
legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma
tributaria.
2. Relativa: Es aquella que orienta la determinacin de la
carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad
contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la
cuantificacin de la deuda tributaria.
La persona que esta apta econmicamente para pagar
impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir
sus necesidades vitales y las de su familia, carece de
1 Ruiz de Castilla, F. (2001) Capacidad Contributiva y Capacidad de Pago Ponencia en VII Tributa 2001,
p.91. Cusco noviembre 2001

capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de

grandes

utilidades

constituye

evidencia

de

capacidad

contributiva, por ejemplo.

Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma
como ndice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales
debidamente comprobados de la totalidad o de una parte
constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributario, tambin
la produccin de bienes, venta de bienes, consumo de bienes
o servicios hace presumir un nivel de riqueza como ndice de
capacidad contributiva.
De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una
exteriorizacin de riqueza, o renta real o potencial que legitime
la

imposicin,

es

por

ello

que

el

principio

de

no

confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede

absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad
econmica como presupuesto de la imposicin tributaria. De
tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad
econmica para que exista imposicin tributaria. Esto es
justamente a nuestro modo de ver la razn por la cual existen
deducciones en algunos impuestos, como es el caso del
Impuesto a la Renta, debemos entender que las deducciones
(as sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mnimas
de subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.
2)

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD:

LA CONSITUCIN POLTICA:
El artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per, establece
que la Ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las
consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas
existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en
ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo.
La ley se deroga solo por otra ley. Tambin queda sin efecto
por sentencia que declara su inconstitucionalidad
Debido a que ste principio est incorporada en la
Constitucin, obliga al juez as como tambin al legislador; es
decir, El Congreso de la Repblica no puede dar leyes
retroactivas, porque resultaran violatorias de la Constitucin
Poltica, y por lo tanto, inconstitucionales.
En la misma constitucin tambin se establece excepciones al
principio de irretroactividad al momento de integrar la
retroactividad benigna, la cual est circunscrita a tres reas o
materias: rea penal, rea laboral y rea tributaria, para lo cual
se debe cumplir con los siguientes requisitos:
-

Benignidad de las normas.

El sujeto que debe estar alcanzado por el carcter

retroactivo de la norma, y que solo puede ser un reo, un
trabajador o un contribuyente en sus respectivas reas. Si
es ms

es benigna al reo, si es ms benigna para el

trabajador y si la ley es ms favorable para el contribuyente.

Tambin se debe de tener en cuenta lo que dispone el numeral

1 del artculo 102 de la Constitucin Poltica del Per, en el
cual cita:
Son atribuciones del congreso:
1. Dar leyes, y resoluciones legislativas, as como interpretar,
modificar o derogar las existentes
De aqu vienen dos problemas: la real extensin y alcances de
la excepcin de retroactividad benigna. El segundo problema
es el de la retroactividad de la ley interpretativa.
Tomando en cuenta el primer problema de atribuir a la norma
de retroactividad una interpretacin literal, la cual llevara a
consecuencias absurdas, como en materia tributaria.

3)

PRINCIPIO DE EQUIDAD
Consiste en que la imposicin del tributo mediante la norma
debe ser justa, entendiendo justicia como razonable.
El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de
justicia formulado por Adam Smith, as se precisa que Los
sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del
gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus
respectivas capacidades: es decir, en proporcin a los
ingresos de que gozan bajo la proteccin del Estado.
Justamente de la observancia o menosprecio de esa mxima

depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los

impuestos2
Como seala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las
caractersticas del sistema tributario se debe respetar el
principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe
guardar proporciones razonables; y en relacin a la presin
tributaria, la equidad significa que debe existir una relacin
prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la
porcin que de stos se detrae para destinarla al pago de
tributos; en relacin a las clases de equidad, el profesor indica
que hay equidad horizontal y equidad vertical, entendiendo
como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se
encuentran en una misma situacin deben soportar idntica
carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica
que

los

contribuyentes

que

tienen

menor

capacidad

contributiva asuman menor presin tributaria, mientras que los

contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar
una carga tributaria ms elevada.

4)

IGUALDAD TRIBUTARIA
Segn el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con
homognea capacidad contributiva deben recibir el mismo

2 Adam Smith La Riqueza de las Naciones

trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho

tributario.
El doctor Jorge Bravo Cucci seala lo siguiente:
El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la
carga tributaria debe ser aplicada de forma simtrica y
equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma
situacin econmica, y en forma asimtrica o desigual a
aquellos

sujetos

que

se

encuentran

en

situaciones

econmicas diferentes. El principio bajo mencin supone que

a

iguales

supuestos

de

hecho

se

apliquen

iguales

consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos

supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de
fundamento racional.3
Este principio se estructura en el principio de capacidad
contributiva, formulada dentro del marco de una poltica
econmica de bienestar y que no admite las comparaciones
intersubjetivas.
El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay
que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la
necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este
principio de igualdad es la base para que el legislador pueda
3 Bravo Cucci, J. (2003) Fundamentos de Derecho Tributario. Primera edicin. Palestra Editores. Per. 2003.
p.114.

tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base

para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.
En nuestro pas no necesariamente esto se cumple, ya que,
como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las
deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello,
que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen
capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y
vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener
4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a
tener la misma deduccin. (hace algunos aos en la ley del
Impuesto a la Renta, si se permitan que las deducciones sean
reales (principio de causalidad), pero el abuso de los
contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio
actual. Adems hay que tener en cuenta que para efectos de
la

fiscalizacin,

es

mucho

ms

sencillo

trabaja

con

deducciones presuntas.
Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se
traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la
Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de
tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que
la norma se ha dado, es la Administracin Tributaria quien
tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma
forma, es decir trato igual ante la Ley.

5)

LEGALIDAD
El principio de legalidad consagrado en el literal a) numeral 24
de la constitucin poltica del Per, la cual prescribe que:
nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni
impedido de hacer lo que ella no prohbe. en materia tributaria
se traduce en el Aforismo NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE,
consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un
tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene
regulado.

Por

lo

tanto

se

observa

que

protege

al

contribuyente, ya que fija un lmite a las posibles intromisiones

arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los
ciudadanos, sealando que solamente el contribuyente puede
cumplir con su obligacin tributaria cuando esta se encuentre
prevista en ley, puesto que su establecimiento corresponde a
un rgano plural donde se encuentran representados todos los
sectores de la sociedad.
Este principio es la base rectora del artculo 74 de la Norma
Fundamental dispone que: (...) los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una exoneracin,
exclusivamente por ley o decreto legislativo, estableciendo
como nica excepcin el caso de los aranceles y las tasas, los
cuales pueden ser regulados por decreto supremo. Tambin
establece la posibilidad de que los gobiernos locales,
mediante las fuentes normativas que les son propias, creen,

modifiquen o supriman contribuciones y tasas, dentro de su

jurisdiccin y con los lmites que seala la ley.
El tribunal constitucional que para que se haga efectivo el
principio de legalidad, debe precisar que los elementos
constitutivos del tributo deben estar contenidos cuando menos
en la norma de rango legal que lo crea, es decir, el hecho
generador (hiptesis de incidencia tributaria), sujeto obligado,
materia imponible y alcuota. (FJ 39), esta fundamentacin se
puede encontrar en las STC: N. 0001- 2004-AI/TC y 00022004-AI/TC - Acumulados (05/10/04), Caso: Ley que crea el
fondo y contribucin solidaria para la asistencia previsional.
Asimismo en el mbito constitucional tributario, este principio
no quiere decir que el ejercicio de la potestad tributaria del
estado se encuentre sometida solo a leyes de la materia, sino
antes bien esta debe ejercerla de acuerdo a lo establecido en
la constitucin, debido a ello no puede haber tributo sin un
mandato constitucional que as lo ordene, por lo tanto la
potestad tributaria se encuentra sometida en primer lugar a la
constitucin y en segundo lugar a la ley. 4(FJ 11)

6)

NO CONFISCATORIEDAD

4 Sotelo Castaeda, E. y Vargas Len, L. (1998)En torno a la definicin de tributo: un vistazo a sus
elementos esenciales. En Ius et veritas, N. 17, Lima, 1998. p. 297

El principio de No Confiscatoriedad, es un lmite de la potestad

tributaria, que como tal, otorga contenido al principio de
legalidad. El mismo esta ntimamente ligado al principio de la
capacidad contributiva o limite a la carga fiscal de los
contribuyentes, que obliga al Estado a garantizar el derecho a
la propiedad privada, evitando que sus impuestos disminuyan
la disposicin patrimonial individual.
En nuestra Constitucin Poltica el artculo 74 manifiesta
expresamente que "Ningn impuesto puede tener efectos
confiscatorios", a la vez expone "No surten efecto las normas
que violen estos principios".
Segn Valds Costa, en su obra "Curso de Derecho
Tributario", plantea que la No Confiscacin es una prohibicin
destinada a evitar una imposicin excesiva, superior a las
posibilidades del sujeto pasivo de contribuir a las cargas
pblicas, sin afectar su derecho a la subsistencia digna (1996,
pg. 130)
A decir de Juan Velsquez Caldern 12:
Este principio tiene una ntima conexin con el derecho
fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya
tratndose de tributos con una tasa irrazonable o de una
excesiva

presin

tributaria,

los

tributos

devienen

en

confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de

propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones

tributarias ante el Fisco el contribuyente se debe desprender

de su propiedad.5
Segn

el profesor Villegas citado por Csar Iglesias

Ferrer 13 La confiscatoriedad existe por que el Estado se

apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al
aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos
insoportables, desbordando as la capacidad contributiva de la
persona, vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada
e impidindole ejercer su actividad.6
Como hemos sealado anteriormente, la potestad tributaria
debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales
(principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino
solo una garanta formal de competencia en cuanto al origen
productor de la norma, pero no constituye en s misma
garanta de justicia y de razonabilidad en la imposicin. Es por
esta razn que algunas las Constituciones incorporan tambin
el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe
convertirse en un arma que podra llegar a ser destructiva de
la economa, de las familias y de la sociedad, en el caso que
exceda los lmites ms all de los cuales los habitantes de un
5 Velsquez Caldern, J. Op. Cit P. 101.
6 Iglesias Ferrer, C. Op. Cit. P.277.

pas no estn dispuestos a tolerar su carga. En este sentido,

debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo
confiscatorio, muchas veces difcil de establecer.
El lmite a la imposicin equivale a aquella medida que al
traspasarse,

produce

imprevisibles,

de

tal

consecuencias
modo

que

indeseables

provoca

efectos

o
que

menoscaban la finalidad de la imposicin o que, se opone a

reconocidos postulados polticos, econmicos, o sociales.
Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y
esto sucede particularmente cuando llega a determinada
medida o la pasa, y suele hablarse de lmites de la imposicin
cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente
en forma tal que el efecto financiero corre peligro de
malograrse o que la imposicin produzca efectos indeseables.
Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan
adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener
presente los siguientes lmites a la imposicin:
i) Lmite psicolgico, que es el punto a partir del cual el
contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la
obligacin tributaria;
ii) Lmite econmico, entendido como el lmite real de soportar
la carga tributaria;
iii) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico
real del contribuyente.

Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en la

Jurisprudencia.
Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria,
se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida
de la confiscatoriedad de los gravmenes, se considera que
un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alcuota es
irrazonable. As, se sostiene que para que un tributo sea
constitucional y funcione como manifestacin de soberana,
debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en
lugar preferente la razonabilidad del tributo, lo cual quiere
decir que el tributo no debe constituir jams un despojo.
La confiscacin puede evaluarse desde un punto de vista
cualitativo y otro cuantitativo:
1. Cualitativo:

es cualitativo cuando se produce una

sustraccin ilegitima de la propiedad por vulneracin de

otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que
interese el monto de lo sustrado, pudiendo ser incluso
soportable por el contribuyente.
2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan
oneroso para el contribuyente que lo obliga a extraer parte
sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede
totalmente sus posibilidades econmicas.
El Tribunal Constitucional Peruano mediante sentencia N
2727-2002/AA expone lo siguiente:

(...) Ciertamente, el principio precitado (no confiscatoriedad) es

parmetro de observancia que la Constitucin impone a los
rganos que ejercen la potestad tributaria al momento de fijar
la base imponible y tasa del impuesto. Este supone la
necesidad de que, al momento de establecerse o crearse un
impuesto, con su correspondiente tasa, el rgano con
capacidad de ejercer dicha potestad respete las exigencias
mnimas derivadas de los principios de razonabilidad y
proporcionalidad.

CADA PRESTACION QUE SE EXIJA AL CONTRIBUYENTE

SE TIENE QUE BASAR EN UNA MANIFESTACION DE
CAPACIDAD ECONMICA CONCRETA

En efecto, cada prestacin de naturaleza tributaria que se exija

a

las

empresas

las

personas

naturales

deben

fundamentarse en el principio de capacidad econmica, esto

es, en la capacidad econmica concreta del sujeto. Siempre se
hace referencia a la aptitud, a la posibilidad real, a la
suficiencia de un sujeto de derecho para hacer frente a la
exigencia de una obligacin dineraria concreta por parte de la
Administracin Pblica.

7)

RESERVA DE LEY

El principio de reserva de ley significa que el mbito de la

creacin, modificacin, derogacin o exoneracin entre
otros de tributos queda reservada para ser actuada
nicamente mediante una ley. Este principio tiene como
fundamento

la

frmula

histrica

no

taxation

without

representation; es decir, que los tributos sean establecidos

por los representantes de quienes van a contribuir. Ahora bien,
conforme

hemos

sealado

supra,

los

principios

constitucionales tributarios previstos en el artculo 74 de la

Constitucin no son slo lmites sino tambin garantas. En tal
sentido, el principio de reserva de ley es tambin, ante todo,
una clusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad
del Poder Ejecutivo en la imposicin de tributos. 7
Se trata de revisar si se ha cumplido con la regulacin de los
elementos esenciales del tributo a travs del instrumento legal
idneo segn el rgano que ostenta el poder tributario
asignado por la constitucin y conforme a la Norma IV del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Es decir nicamente
para los tributos denominados impuestos o para cualquier otro
tributo donde su regulacin es por una ley emanada del
congreso o un Decreto Legislativo previa delegacin de
facultades.
7 ALGUACIL MARI, P. Discrecionalidad tcnica y comprobacin tributaria de valores. Valencia: Dilogo
S.L. p. 27.

El Tribunal Constitucional ha sealado en anterior oportunidad

(Expediente N. 2762- 2002-AA/TC) que el principio de
reserva de ley en materia tributaria es, prima facie, una
reserva relativa, salvo en el caso previsto en el ltimo prrafo
del artculo 79 de la Constitucin, que est sujeto a una
reserva absoluta de ley (ley expresa). Para los supuestos
contemplados en el artculo 74 de la Constitucin, la sujecin
del ejercicio de la potestad tributaria al principio de reserva de
ley en cuanto al tipo de norma debe entenderse como
relativa, pues tambin la creacin, modificacin, derogacin y
exoneracin tributarias pueden realizarse previa delegacin de
facultades, mediante decreto legislativo. Se trata, en estos
casos, de una reserva de acto legislativo. Asimismo, en cuanto
a la creacin del tributo, la reserva de ley puede admitir,
excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y
cuando, los parmetros estn claramente establecidos en la
propia Ley o norma con rango de Ley. Para ello, se debe
tomar en cuenta que el grado de concrecin de sus elementos
esenciales ser mximo cuando regule los sujetos, el hecho
imponible y la alcuota; ser menor cuando se trate de otros
elementos. En ningn caso, sin embargo, podr aceptarse la
entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la
materia. De este modo, la regulacin del hecho imponible en
abstracto, debe comprender la alcuota, la descripcin del

hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor

del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la
obligacin tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su
acaecimiento (aspecto espacial), segn ha sealado este
Tribunal (Expediente N. 2762-2002-AA/TC y N. 3303-2003AA/TC). En consecuencia, lo que se quiere advertir es que
toda delegacin, para ser constitucionalmente legtima, deber
encontrarse parametrada en la norma legal que tiene la
atribucin originaria, pues cuando la propia ley o norma con
rango de ley no establece todos los elementos esenciales y
los lmites de la potestad tributaria derivada, se est frente a
una delegacin incompleta o en blanco de las atribuciones que
el constituyente ha querido resguardar mediante el principio de
reserva de ley.
ste principio est vinculado al de legalidad, algunos temas de
la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a
travs de una ley y no por reglamento.
El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del
cual se debera interpretar sus preceptos, es el principio de
Legalidad el cual se puede resumir como el uso del
instrumento legal permitido por su respectivo titular en el
mbito de su competencia.
Seala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al
principio

de

legalidad,

los

tributos

slo

pueden

ser

establecidos con la aceptacin de quienes deben pagarlos, lo

que modernamente significa que deben ser creados por el
Congreso en tanto que sus miembros son representantes del
pueblo y, se asume, traducen su aceptacin.8
En derecho tributario, este principio quiere decir que slo por
ley (en su sentido material) se pueden crear, regular, modificar
y extinguir tributos; as como designar los sujetos, el hecho
imponible, la base imponible, la tasa, etc.
Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las
razones que han llevado a considerar que determinados
temas tributarios slo puedan ser normados a travs de la ley:
-

Primero: Impedir que el rgano administrador del tributo

regule cuestiones sustantivas tributarias a travs de
disposiciones de menor jerarqua.

Segundo: Impedir que un ente con poder tributario

originario como el ejecutivo o el municipio, que son ms
dinmicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.

Tercero: Impedir que se den casos de doble imposicin

interna y normas tributarias contradictorias.

Segn el referido autor todas estas razones tienen en comn

evitar el caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma
tributaria que as lo merezca por su sustancialidad.
8 Medrano Cornejo, H. (1987) Acerca del principio de legalidad en el Derecho Tributario Peruano. Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. N 12. Junio, 1987. p. 3.

Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el

tiempo, de tal manera que, por las necesidades propias de la
tcnica en el mbito tributario, muchas veces es necesaria la
delegacin de competencias del legislativo al poder ejecutivo,
situacin que se ha generalizado en distintos pases. En
nuestro

pas

dicha

situacin

viene

establecida

como

precedente en la Constitucin de 1979.

Como todos los dems principios, el de legalidad no garantiza
por si slo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que el
legislador podra el da de maana (ejemplo hipottico),
acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a
las Ventas del 18% al 43%, y estara utilizando el instrumento
debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la
alcuota sea considerado como confiscatorio. De la misma
forma, el congreso podra acordar que todos los contribuyentes
del Impuesto a la Renta (sin excepcin alguna) a partir del
ejercicio 2017, tributarn este impuesto con una alcuota nica
(no progresiva sino proporcional) del 55 %. Vemos como se
aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya
que no se estara contemplando la capacidad contributiva de
los contribuyentes.

8)

RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE

LA PERSONA
ste principio que la constitucin ah previsto como lmite a la
potestad tributaria tiene un carcter objetivo que tienen los
derechos fundamentales.
Los derechos fundamentales que podran ser afectados, de
modo ms perceptible pueden ser los siguientes:
a) El derecho de igualdad ante la ley (artculo 2, inciso 2)
b) El derecho al secreto y a la inviolabilidad de sus
comunicaciones y documentos privados... Los libros,
comprobantes y documentos contables y administrativos
estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de la autoridad
competente, de conformidad con la ley (artculo 2, inciso
10).
c) El derecho de contratar con fines lcitos (artculo 2, inciso
14).
d) El derecho a la propiedad y a la herencia (artculo 2, inciso
16)
e) El derecho a la legtima defensa (Artculo 2, inciso 23),
que tambin debe gozar el contribuyente dentro de los
procedimientos tributarios.
f) No hay prisin por deudas (artculo 2, inciso 24 literal c).
g) El derecho de no ser procesado ni condenado por acto u
omisin que al tiempo de cometerse no est previamente

calificado en la ley, de manera expresa e inequvoca, como

infraccin punible; ni sancionado con pena no prevista en la
ley (artculo 2, inciso 24 literal d); aplicable en los delitos
tributarios.
Esto no quita que los dems derechos fundamentales puedan
tambin ser afectados de algn modo. De ah la importancia
de este principio.
Segn Jorge Bravo Cucci 14 En rigor, el respeto a los
derechos humanos no es un principio del Derecho Tributario,
pero s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el
legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma
tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos
constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al
trabajo, a la libertad de asociacin, al secreto bancario o a la
libertad de transito, entre otros que han sido recogidos en el
artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per. 9
A decir de Juan Velsquez Caldern:
Esta es una de las innovaciones ms importantes en materia
tributaria.
Sin embargo, habra que precisar que si bien se pone en
preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en
materia tributaria, la no consignacin legislativa no le hubiera
9 Bravo Cucci, J. (2003) Fundamentos de Derecho Tributario. Primera edicin. Palestra Editores. Per. 2003.
p.114

dado menor proteccin pues el solo hecho de haberse

consignado en la Constitucin una lista (en nuestro entender
abierta) de derechos fundamentales ya les confiere rango
constitucional y, en consecuencia, la mayor proteccin que
ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario
dicha declaracin, tcnicamente hablando. Al margen de ello,
creemos que es justificable su incorporacin porque ofrece
garanta a los contribuyentes, dado que los derechos
fundamentales de la persona podran verse afectados por
abusos en la tributacin.10
De otro lado, es importante comentar que la Comisin de
Estudios de Bases de Reforma de la Constitucin, en la
separata especial publicada en el diario El Peruano el 26 de
julio del ao 2001 en lo relacionado a los principios indica lo
siguiente:
Lmites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad
tributaria, para ser legtima, tiene que ser ejercida respetando
los derechos fundamentales de las personas, lo cual se
garantiza mediante la incorporacin de los principios de
observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes
principios deban ser
i) Legalidad
ii) Igualdad
10 Velsquez Caldern, J. Op. Cit. P. 102

iii) Generalidad
iv) No Confiscatoriedad.
Como se puede apreciar no se seala al respeto a los
derechos fundamentales como un principio ms, sino como el
requisito indispensable para que la potestad tributaria sea
legtima.
9)

SOLIDARIDAD
Marcial Rubio explica que a partir de la concepcin del
Estado Social de Derecho, consagrado en el art. 43 de la
Constitucin- se desarrolla el principio de solidaridad.
En virtud del principio de solidaridad la sociedad debe
financiar la actividad estatal para que sta pueda atender las
demandas sociales, sobretodo de los sectores ms pobres de
la poblacin.11
En efecto Luis Durn Rojo afirma que el principio de
solidaridad supone la existencia de un inters colectivo en la
recaudacin de los ingresos pblicos. 12
Por su parte, el Tribunal Constitucional del Per seala que el
principio de solidaridad sirve para explicar el concepto de
tributo.

11 Rubio Correa, M. (2006) - El concepto de tributo y de reserva legal tributaria para el Tribunal
Constitucional. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi
Moller. Lima, Palestra Editores, pg. 99.
12 Durn Rojo, L. (2006) Los Deberes de Colaboracin Tributaria: un Enfoque Constitucional. En: Revista
Vectigalia, Lima, Ao No 2, No 2, Octubre del 2006, pg. 28.

En este mismo orden de ideas el TC seala que La

solidaridad permite admitir una mayor flexibilidad y adaptacin
de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el
entendido de que nuestro Estado Constitucional no acta
ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la
concientiza en el cumplimiento de deberes.13
El tributo viene a ser un medio para que la sociedad a travs
del financiamiento de la actividad estatal- tome protagonismo
en la mejora de la calidad de vida, sobretodo de los sectores
pobres.
En este sentido si el Estado crea un tributo para financiar al
Gobierno Nacional y resulta que en la respectiva ley no se
encuentran comprendidos todos los que pueden colaborar con
el Fisco; entonces para efectos constitucionales- no existe
tributo en la medida que ciertos sectores sociales quedan
excluidos de esta responsabilidad econmica.
Supongamos el caso de un Impuesto a las Apuestas que
grava solamente las apuestas con motivo de eventos hpicos
(carrera de caballos) y no grava las apuestas con motivo de
otros eventos como por ejemplo los eventos futbolsticos.

10)

PRINCIPIO DE ECONOMA

13 STC recada en el Expediente 89-2006-PA/TC

Mediante este principio las normas tributarias no pueden

resultar inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de
estas en la recaudacin no pueden generar un gasto mayor
que el que por la va del tributo se obtiene; es decir, si el
cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es
mayor a lo que se obtendran por el ingreso de ese tributo,
entonces la norma viola el principio de economa en la
recaudacin.
Evidentemente la recaudacin es la funcin ms importante
que debe cumplir la Administracin Tributaria, y ello genera
evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la
maquinaria

de

la Administracin

para

poder

recaudar

determinado tributo, entonces, de lo que se trata es que el

monto recaudado por un tributo sea mayor al monto que se
gasta para recaudar este, de lo contrario no tendra ningn
efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de
recaudacin, lo que se generara sera un mayor gasto para la
Administracin, que finalmente se convertira en un gasto
tributario, por decir lo menos absurdo.
11)

ECONOMA EN LA RECAUDACIN
Mediante este principio las normas tributarias no pueden
resultar inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de
estas en la recaudacin no puede generar un gasto mayor que
el que por la va del tributo se obtiene; es decir, si el

cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es

mayor a lo que se obtendran por el ingreso de ese tributo,
entonces la norma viola el principio de economa en la
recaudacin. En cuanto a la recaudacin, esta actividad es
considerada como la funcin ms importante que debe cumplir
la Administracin Tributaria, y ello genera evidentemente un
gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la
Administracin para poder recaudar determinado tributo,
entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un
tributo sea mayor al monto que se gasta para recaudar este,
de lo contrario no tendra ningn efecto que la norma se
cumpla, ya que en lugar de recaudacin, lo que se generara
sera un mayor gasto para la Administracin, que finalmente
se convertira en un gasto tributario y que no permitir que la
recaudacin de los contribuyentes cumpla con el objetivo
sealado en el presupuesto pblico, sino que se solo se
cubrira los gastos para la recaudacin de determinados
tributos.
Se trata de que el monto recaudado por un tributo sea mayor
al monto que se gasta para recaudar este mismo.

12)

PRINCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD

Tiene su base en la posibilidad de proyectarse en el futuro.
Pedro Flores Polo, sin embargo, afirma que este principio

viene de Adam Smith, la certeza en la norma tributaria es un

principio muy antiguo preconizado por Adam Smith en 1767, al
exponer las clsicas mximas sobre la tributacin.14
Flores Polo enfatiza que establecer el impuesto con certeza
es obligar al legislador a que produzca leyes claras en su
enunciado, claras al sealar el objeto de la imposicin, el
sujeto pasivo, el hecho imponible, el nacimiento de la
obligacin tributaria, la tasa, etc.

15

Por eso es imprescindible que ... no basta a la ley crear el

tributo,

sino

establecer

todos

sus

elementos

esenciales.16 Solo as podr haber certeza.

Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa,
debe determinar con precisin el sujeto, el hecho imponible, la
base imponible, la alcuota, fecha, plazo y modalidades de
pago, exenciones y beneficios en general, infracciones
posibles, sanciones aplicables y recursos legales que
proceden frente a una actuacin ilegal de la administracin.
En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y
entendibles, que excluyan toda duda sobre los derechos y
deberes de los contribuyentes, que sean simples de entender.

14 Flores Polo, P. Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Justo Valenzuela V. E.I.R.L. P. 166.
15 Flores Polo, P. Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Justo Valenzuela V. E.I.R.L. P. 166.
16 Rubio Correa, M. Bernales, Enrique. Constitucin y Sociedad Poltica. Mesa Redonda Editores S.A. P. 549

El profesor Ruiz de Castilla seala que un sistema tributario

debe respetar. El principio de simplicidad, ya que los tributos
se deben traducir en frmulas que ser las ms elementales
posibles, para facilitar su entendimiento y aplicacin por parte
de los contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la
Administracin Tributaria. En este mismo sentido, advierte el
profesor Ruiz de Castilla que a lo largo de la historia, se
advierte una constante tensin entre los principios de equidad
y de simplicidad. Es difcil lograr sistemas tributarios que
ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la
simplicidad.

Los

sistemas

tributarios

deben

tener

una

estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se

debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignacin de
cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser
razonable. La paradoja es que cuanto ms esfuerzos hace el
legislador para llegar a frmulas impositivas justas, las reglas
resultan ms numerosas y complicadas, alejndose del ideal
de simplicidad 19
Lamentablemente en nuestro pas el principio de simplicidad
es casi un imposible, ya que las normas tributarias que
regulan los tributos ms sencillos como los Municipales por
ejemplo, no son lo suficientemente sencillas para que un
contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin
necesidad de buscar a un especialista en la materia. Ms an,

hay algunas normas de naturaleza tributaria como por ejemplo

la Declaracin de Predios, que en lugar de facilitar su
cumplimiento, lo complican por la falta de simplicidad en el
sistema.

13)

PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
Este principio establece que las normas tributarias deben ser
debidamente publicadas para poder tener vigencia.
Este principio est muy relacionado con la vigencia de las
normas, ya que sin publicacin no hay vigencia, y por tanto,
tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema que
afortunadamente ya fue resuelto. Este consista en lo
siguiente:
El artculo 51 de la Constitucin vigente seala que . La
publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del
Estado
Promulgacin y Publicacin
La promulgacin es el acto por el cual el Jefe de Estado firma
el proyecto que le ha sido enviado por el congreso.
Se entiende que con la promulgacin el Jefe de Estado le
atestigua la existencia de la ley y ordena a las autoridades que
la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, as como
dispone la publicacin como el requisito indispensable para
que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento.

As, el artculo 108 de la Constitucin vigente establece que

La ley aprobada segn lo previsto por la Constitucin, se
enva al Presidente de la Repblica para su promulgacin
dentro de un plazo de quince das.
En relacin a la publicidad, la Ley Orgnica de Regiones (Ley
27867), seala en su artculo 42 que La norma regional de
alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el
da siguiente de su publicacin en el diario Oficial el Peruano,
salvo plazo distinto expresamente sealado en la misma,
debiendo publicarse adems en el diario encargado de las
publicaciones judiciales en la capital de la Regin.
En este mismo sentido, seala el artculo 44 de la Ley
Orgnica de Municipalidades vigente (Ley 27972) que Las
ordenanzas deben ser publicados en el diario Oficial El
Peruano o en el diario encargado de las publicaciones
judiciales de cada jurisdiccin. Las normas municipales
rigen a partir del da siguiente de su publicacin, salvo que la
propia norma postergue su vigencia. No surten efecto las
normas que no hayan cumplido con el requisito de la
publicacin o difusin
En relacin a la publicacin, es hacer de conocimiento de
todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita
o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el
caso. Es poner en conocimiento del pblico en general, de los

ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la

insercin de la norma jurdica en el diario oficial.
En este mismo orden de ideas, el artculo 51 de la
Constitucin vigente establece que ..La publicidad es
esencial para la vigencia de toda norma del Estado, y
finalmente recordemos el artculo 109 La ley es obligatoria
desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial,
salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su
vigencia en todo o en parte.
Luego de tener clara la diferencia entre promulgacin y
publicacin, veamos el artculo 74 tercer prrafo de la
Constitucin Las leyes relativas a tributos de periodicidad
anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su
promulgacin
De lo sealado anteriormente, debemos entender para todos
los efectos que (caso del artculo 74) no se trata de la
promulgacin, sino de la publicacin de la ley.
Como podemos apreciar, la redaccin del artculo 74 no es
clara, cuando seala ao siguiente a su promulgacin, en
realidad no es relevante la fecha de la promulgacin, sino la
fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el
entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto
a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea promulgada
por el presidente de la repblica el 31 de diciembre del ao A y

publicada el 5 de enero del ao B, va entrar en vigencia el

primer da de enero siguiente al ao de su publicacin y no de
su promulgacin.
Asimismo, debemos sealar que, aunque no es tcnicamente
correcto hablar de promulgacin, sino publicacin, sabemos
que por lo general se entiende que una y otra (la promulgacin
y publicacin de una Ley) son actos indisolubles, ya que,
cuando

el

Presidente

promulga

una

ley,

la

manda

inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgara.

No obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta
oportunidad para efectuar una modificacin necesaria, ya no
sealar promulgacin sino publicacin.

14)

PRINCIPIO DE GENERALIDAD
A diferencia de otros principios, ste principio no est
expresamente previsto en la Constitucin, pero puede
considerarse implcito en el artculo 74.
Segn el principio de generalidad, todos los ciudadanos estn
obligados a concurrir en el sostenimiento de las cargas
pblicas; ello no supone, sin embargo que todos deben,
efectivamente, pagar tributos, sino que deben hacer todos
aquellos que, a la luz de los principios constitucionales y de
las leyes que los desarrollan, tengan necesaria capacidad

contributiva, puesta de manifiesto en los hechos tipificados

enla ley, Es decir no se puede eximir a nadie de contribuir por
razones que no sean la carencia de capacidad contributiva. 17
El principio de generalidad es el presupuesto para la
realizacin, por ejemplo, del principio de igualdad. Ello es as
en la medida que por un lado, ste principio supone la
interdiccin de privilegios o reas inmunes al pago de tributos;
de lo cual se deriva, por un lado,, que el deber de tributar
alcanza a las personas naturales o jurdicas, nacionales o
extranjeras
Pero

tambin

constituye

un

requerimiento

dirigido

directamente al legislador para que cumpla con la exigencia

de tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio
jurdico que sea indicativo de capacidad econmica. Dicho
principio, por tanto es contrario con la concesin de
exenciones fiscales que carezcan de necesidad, idoneidad y
proporcionalidad; motivo por el cual es un campo donde el
principio en anlisis tiene una aplicacin bastante fecunda. 18
Sin embargo, el principio de generalidad no implica la
prohibicin de la concesin de exoneraciones. Es ms, en
17 FERNANDEZ SEGADO, F. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS EN
ESPAA. En Scribas, Revista de Derecho, N3, Ao II, Arequipa, p. 233
18 MARTN QUERALT, J. y otros. (2000) Derecho Tributario. Navarra: Arazadi, 5ta. edicin, 2000. pp. 5455

ciertas ocasiones, ser constitucionalmente necesario y

legtimo que el Estado recurra a ellas para la realizacin de
otros principios constitucionales, como la igualdad y la
capacidad contributiva, o la concretizacin de los deberes
esenciales del Estado y de los derechos sociales y
econmicos, por ejemplo.19
Es por ello que la constitucin (artculo 62) ha recogido la
figura de los contratos-ley o contratos de estabilidad jurdica,
en virtud de los cuales el Estado puede otorgar garantas
asegurando,
determinados

travs de
trminos

la

ley, la

contractuales,

invariabilidad
entre

ellos

de
lo

relacionado con el mbito tributario 20, lo cual no es una

franquicia

absoluta,

sino

limitada

por

los

principios

constitucionales tributarios.

19 RODRGUEZ BEREIJO, A. (1998) Jurisprudencia constitucional y principios de la imposicin En

AA.VV. Garantas constitucionales del contribuyente. Valencia: tirant lo Blanch, 1998. p. 157
20 ZEGARRA VALDIVIA, Diego. El contrato ley. Lima: Gaceta Jurdica, 1997. pp. 111 y ss.